A BRIL DE 2017 N M .

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A LGUNAS INTERROGANTES
EN MATERIA
FISCAL RESPECTO A EMPRESAS DEDICADAS A
DESARROLLOS INMOBILIARIOS Y A LA
CONSTRUCCIN DE INMUEBLES

C.P.C. R I CARDO A RELL ANO G ODNEZ

I nt e gr a nt e d e la C om is i n Fis c a l d e l I M CP

DIRECTORIO
C.P.C. Jos Luis Garca Ramrez
PRESIDENTE

C.P.C. Jos Besil Bardawil

V IC EP R ES ID E N T E GE N ER AL

C.P.C. Diamantina Perales Flores

V IC EP R ES ID E N T A D E REL AC I O N E S Y DI F US I N

C.P.C. Luis Snchez Galguera

V IC EP R ES ID E N TE FI S C AL

C.P.C. Francisco Moguel Gloria

P RE SI D EN TE DE L A CO M I SI N FI S C AL

C.P.C. Vctor M. Prez Ruiz

RE S PO NS AB L E D E E S TE BOL ET N

LOS COMENTARIOS PROFESIONALES DE ESTE

ARTCULO SON RESPONSABILIDAD DEL AUTOR, SU
INTERPRETACIN SOBRE LAS DISPOSICIONES FISCALES
PUEDE DIFERIR DE LA EMITIDA POR LA AUTORIDAD
FISCAL.
2
INTEGRANTES DE LA COMISIN FISCAL DEL IMCP
Aguilar Milln, Federico
Alvarado Nieto, Gerardo Jess
Arellano Godnez, Ricardo
Argello Garca, Francisco Javier
Bastidas Yffert, Mara Teresa
Cmara Flores, Vctor Manuel
Cavazos Ortiz, Marcial A.
De Anda Turati, Jos Antonio
De los Santos Anaya, Marcelo
De los Santos Valero, Javier
Erreguerena Albaitero, Jos Miguel
Eseverri Ahuja, Jos ngel
Esquivel Boeta, Alfredo
Fierro Hernndez, Martn Gustavo
Franco Gallardo, Juan Manuel
Gallegos Barraza, Jos Luis
Garca Domnguez, Salvador
Gmez Espieira, Antonio C.
Hernndez Cota, Jos Paul
Hoyos Hernndez, Francisco Xavier
Lomeln Martnez, Arturo
Manzano Garca, Ernesto
Mena Rodrguez, Ricardo Javier
Mendoza Soto, Marco Antonio
Moguel Gloria, Francisco
Navarro Becerra, Ral
Ortiz Molina, scar
Prez Ruiz, Vctor Manuel
Prez Snchez, Armando
Puga Vrtiz, Pablo
Ros Pearanda, Mario Jorge
Sainz Orantes, Manuel
Snchez Gutirrez, Luis Ignacio
Uribe Guerrero, Edson
Villalobos Gonzlez, Hctor
Wilson Loaiza, Francisco Miguel
Zavala Aguilar, Gustavo
 3

A LGUNAS INTERROGANTES EN MATERIA FISCAL RESPECTO A

EMPRESAS DEDICADAS A DESARROLLOS INMOBILIARIOS Y A LA
CONSTRUCCIN DE INMUEBLES

C.P.C. R I CARDO A RELL ANO G ODNEZ

I nt e gr a nt e d e la C om is i n Fis c a l d e l I M CP

O BJETIVO

L
a f in a li d ad d e l p r e s e n t e e s d a r a c o n o c e r u n a s e r i e d e i n t e rr o g a n t e s
e m a n a d a s d e l a Le y d e l I mp u e s t o so b r e l a R e n t a ( L IS R ) q u e h a e n f re n t a d o
e l s e ct o r d e c o n t r ib u ye n t e s d e d i c ad o a d e sa r ro l lo s in m o b i l ia r i o s y a la
c o n st r u c c i n d e in m u e b le s , p ar a q u e e l le c t o r l a s t o me e n c u e n t a y l a s
d o cu m e n t e c o n t o d o e l p ro f e s io n al i s mo e im p o rt an c i a q u e e l t e m a r e q u i e r e ;
l o a n t e r i o r c o n at e n c i n a l e sq u e ma d e n e go c i o q u e e n c a d a c a so le a p li q u e ,
p a r a ll e v ar a b u e n p u e rt o e l o b je t i v o p a r a e l q u e f u e r o n c o n st it u id a s e st a s
empresas.

C a b e s e a la r q u e , n o s e re a l iz ar u n a n li s i s p r o f u n d o d e lo q u e aq u se
m e n c io n e , s o lo e n al g u n o s c a s o s s e e f e c t u ar u n n f a si s p a r t i cu l ar .

T ERRENOS
D e p e n d i e n d o d e l ca s o e n e l q u e se e n c u e n t re n lo s c o n t r i b u y e n t e s , p u e d e n
e f e ct u a r l a d e d u c ci n d e l o s t e r re n o s e n c u a lq u ie r a d e lo s s i gu ie n t e s
m o m e n t o s:

a) C u a n d o s e ad q u ie r an ( ar t cu lo 1 9 1 L I S R) .

b) C u a n d o s e e n a je n e n ( a rt c u l o 1 8 , f r a c c i n I V y ar t cu lo 1 9 1 L I S R ) .

c) C u a n d o s e e n a je n e n v a c o st o d e lo ve n d i d o (a rt c u lo 3 9 L IS R ) .

d) C u a n d o s e o b t e n g an in g re s o s v a c o st o s e st i m ad o s ( ar t cu lo 3 0 L I S R ) .

e) C u a n d o s e o b t e n gan in g re s o s v a co s t o s e st i ma d o s ( re g l a 3 . 2 .4 d e la
R e s o lu c i n M i s c e l n e a F i s c al [ R M F] p ar a 2 0 1 7 ) .

A l g u n o s d e l o s su p u e st o s a n t e r i o r e s p u e d e n , e n c ie rt a me d id a , su b s an a r l a
p r o b le m t i c a q u e p o d r a p r e se n t ar s e cu an d o e l m o me n t o d e a cu mu l a c i n y
d e d e d u c c i n d e l c o s t o s e a n d i f e re n t e s, y a q u e im p li c a r a ac u m u l a r in g r e s o s
4

s i n co n t a r a n c o n e r o g a ci o n e s q u e p e r m i t a n d e d u c ir e l co s t o , o b ie n , e r o g a r
e l c o s t o re l at i vo a in g r e so s g e n e ra d o s e n o t r o e j e r c i c io .

E n r e la c i n a lo a n t e r i o r , se t ra n s cr i b e e l ar t c u lo 1 9 1 d e la L I S R :

Los contribuyentes que se dediquen a la construccin y enajenacin de desarrollos

inmobiliarios, podrn optar por deducir el costo de adquisicin de los terrenos en el
ejercicio en el que los adquieran, siempre que cumplan con lo siguiente:

I. Que los terrenos sean destinados a la construccin de desarrollos inmobiliarios, para

su enajenacin.

II. Que los ingresos acumulables correspondientes provengan de la realizacin de

desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento.

Tratndose de contribuyentes que inicien operaciones, podrn ejercer la opcin a que

se refiere este artculo, siempre que los ingresos acumulables correspondientes a dicho
ejercicio provengan de la realizacin de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un
ochenta y cinco por ciento y cumplan con los dems requisitos que se establecen en
este artculo.

III. Que al momento de la enajenacin del terreno, se considere ingreso acumulable el

valor total de la enajenacin del terreno de que se trate, en lugar de la ganancia a que
se refiere el artculo 18, fraccin IV de esta Ley.

Cuando la enajenacin del terreno se efecte en cualquiera de los ejercicios siguientes

a aquel en el que se efectu la deduccin a que se refiere este artculo, se considerar
adicionalmente como ingreso acumulable un monto equivalente al 3% del monto
deducido conforme a este artculo, en cada uno de los ejercicios que transcurran desde
el ejercicio en el que se adquiri el terreno y hasta el ejercicio inmediato anterior a
aquel en el que se enajene el mismo. Para los efectos de este prrafo, el monto
deducido conforme a este artculo se actualizar multiplicndolo por el factor de
actualizacin correspondiente al periodo comprendido desde el ltimo mes del ejercicio
en el que se dedujo el terreno y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se acumule
el 3% a que se refiere este prrafo.

IV. Que el costo de adquisicin de los terrenos no se incluya en la estimacin de los

costos directos e indirectos a que se refiere el artculo 30 de esta Ley.

V. Que en la escritura pblica en la que conste la adquisicin de dichos terrenos, s e

asiente la informacin que establezca el Reglamento de esta Ley.

Los contribuyentes que no hayan enajenado el terreno despus del tercer ejercicio
inmediato posterior al que fue adquirido, debern considerar como ingreso acumulable,
el costo de adquisicin de dicho terreno, actualizado por el periodo trascurrido desde
 5

la fecha de adquisicin del terreno y hasta el ltimo da del mes en que se acumule el
ingreso.

Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este artculo, lo debern hacer

respecto de todos sus terrenos que formen parte de su activo circulante, por un periodo
mnimo de 5 aos contados a partir del ejercicio en el que ejerzan la opcin a que se
refiere este artculo.

D e lo s e a l ad o e n la d i sp o s i ci n a n t e r io r e x i st e n a l gu n a s in t e r ro g an t e s q u e
s e h a n p r e se n t ad o y q u e h an g e n e r ad o d if e r e n c i a s d e in t e rp re t a c i n q u e ,
i n c lu s o , s e h a n d i r im i d o e n t r i b u n a le s . P o r e j e m p l o :

C u l e s e l c o n ce p t o d e d e s a rr o l la d o r in m o b i li a r io ?

A p a r t i r d e cu l e je r c i c i o in i c i a l a a cu m u l a c i n d e l 3 % ?

Q u c o n c e p t o s se d e b e n co n si d e r ar p ar a d e t e r m in a r l o s in g re s o s p or
r e a l iz a c i n d e d e s ar r o l lo s i n m o b i l ia r i o s ?

A q u a o d e b e n co r r e sp o n d e r lo s i n gr e s o s p a r a d e t e r min a r e l 8 5 % ?

E l e st m u lo se ap l ic a p o r e j e r c i c i o s c o m p le t o s o s e p u e d e e j e r ce r d u r an t e e l
e j e r c i ci o au n cu a n d o p r e v ia m e n t e e n e l m i s mo e j e r c i c io se a d q u i r i u n
t e r r e n o p o r e l c u a l n o s e ap l i c e l e st m u lo ?

Q u su c e d e s i n o se c u m p l e n c o n l o s re q u i s it o s e n l o s a o s s u b s e cu e n t e s ?

E l i n cu mp l im i e n t o d e l p l az o d e c i n co a o s p o d r a d e t o n a r l a n o ap l i c a c i n
d e l e st m u lo e n f o rm a re t r o a ct i v a ?

D e b e n c u m p li r s e lo s r e q u i s it o s e st ab le c i d o s p a r a l a s d e d u c c i o n e s , a u n q u e
s e r e f i e r a n a u n e s t m u lo ?

E n c a so d e h ab e r ap l i c a d o e l a rt cu l o 2 2 5 d e l a d i s p o s i c i n q u e e st u v o vi g e n t e
e n la L I S R h a st a 2 0 1 3 e s p o si b le in t e rp r e t a r q u e p u e d e s e gu i r a p li c a n d o p o r
v i r t u d d e u n a o b li ga c i n e s t a b le c i d a e n l a L e y , y n o a t e n d e r la d i sp o s i ci n
a c t u a l (a rt c u lo 1 9 1 ) ?

E n c a so d e q u e l a re s p u e s t a a l a in t e rr o g a n t e d e l a p re g u n t a a n t e r i o r s e a q u e
y a n o e s ap l i c ab le e l a rt c u lo 2 2 5 d e l a L I S R v i g e n t e e n 2 0 1 3 , y a n o e x i st e l a
o b l ig a c i n d e ap l i ca r e l e s t mu l o e n lo s c in c o a o s s i gu ie n t e s c o n f o r m e a l
a r t cu lo 1 9 1 d e l a L IS R a c t u al ?

E n ca s o d e e s c i n d i rs e l a e m p r e s a q u e ap l i c e l e st m u lo , c u l e mp r e s a d e b e
c o n t i n u a r c o n e l c u m p l im i e n t o d e l o s r e q u i s i t o s e st ab l e c id o s e n e l a rt cu lo
191?
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P o r lo q u e se r e f ie r e a la a n t e p e n lt i m a in t e rr o ga n t e , e x i s t e Re s o lu c i n
F a v o r a b le d e l S e r vi c i o d e A d m i n i s t r ac i n T r ib u t a r i a ( S AT ) a p a rt i cu l a r e s
( p u b l i c a d a e n l a p gi n a d e i n t e r n e t d e l SA T ) q u e s e t r an s c r ib e a c o n t in u a c i n :

FECHA 29 Agosto 2014 TEMA Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) SUBTEMA
Deducciones

ANTECEDENTES:

Que el contribuyente, es una sociedad mercantil legalmente constituida, de

conformidad con las Leyes de la Repblica Mexicana.

Que actualmente su representada se dedica a la construccin y enajenacin de

desarrollos inmobiliarios, de toda clase de inmuebles rsticos y urbanos.

Que el artculo 225 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el ejercicio 2013,
sealaba expresamente que Los contribuyentes que se dediquen a la construccin y
enajenacin de desarrollos inmobiliarios, podrn optar por deducir el costo de
adquisicin de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran,(); asimismo, en
su ltimo prrafo sealaba Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este
artculo, lo debern hacer respecto de todos sus terrenos que formen parte de su activo
circulante, por un periodo mnimo de cinco aos contados a partir del ejercicio en el
que ejerzan la opcin a que se refiere este artculo..

Que en el ejercicio 2013 su representada adquiri dos terrenos, por los cuales aplic lo
dispuesto en el artculo 225 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente al momento
de los hechos.

Tomando en cuenta lo anterior, se concluye que el artculo Noveno Transitorio, fraccin

II, prrafo segundo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del 01 de
enero de 2014, en conjunto con el artculo 225 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
abrogada, son de aplicacin estricta, esto es, que si la obligacin del contribuyente de
seguir aplicando la deduccin en todos los terrenos que formen parte de su activo
circulante, por un periodo mnimo de cinco aos, naci durante la vigencia de la Ley que
hoy se encuentra abrogada, la misma debe ser cumplida conforme a las disposiciones,
formas y plazos, que en la misma se hayan sealado.

RESOLUTIVO:

Primero.

Se confirma criterio en el sentido de que la contribuyente dedicada a la construccin,

se encuentra obligada a seguir aplicando lo dispuesto por el artculo 225 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta abrogada, durante los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, en
las formas y plazos establecidos en la misma.
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G ASTOS DE URBANIZACI N
C o n e l r e t o rn o d e l c o st o d e lo ve n d id o , a p a rt i r d e 2 0 0 5 , lo s g a st o s de
u r b a n i z a c i n h a n s i d o m at e ri a d e d i f e r e n c i a s e n su in t e rp r e t a c i n co n
r e s p e c t o a s i d e b e n d e d u c ir s e c o m o g as t o s o b ie n co m o co s t o d e lo v e n d id o ,
e s d e c ir , s i s e e f e c t a s u d e d u c c i n cu a n d o s e ll e v e n a c ab o o b i e n h a s t a e l
m o m e n t o e n q u e se e n a j e n e n .

E l a r t cu lo 3 9 d e l a L I S R e st ab le c e e n s u 2 p rr af o i n c i so b ) y 3 e r p r r a f o
i n c i s o c ) lo si g u i e n t e :

b) Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancas en condiciones de ser
enajenadas.

c) Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente

relacionados con la produccin o la prestacin de servicios.

P a r t e i m p o rt an t e q u e d e b e e f e c t u a r se e n s u an l i si s e s s i lo s d e s ar r o l l ad o r e s
i n m o b il i a ri o s se d e d i c a n a l a c o m p r a v e n t a d e t e r r e n o s y s i p r o d u c e n o p re st a n
servicios.

E s i m p o r t an t e d e st a c a r q u e la P ro c u r ad u r a d e l a D e f e n s a d e l C o n t r ib u ye n t e
s e h a m a n if e st ad o e n re l a c i n c o n l o s ga s t o s d e u rb an i z a c i n co m o s e i n d i c a :

30/2013/CTN/CS-SASEN (Aprobado 6ta. Sesin Ordinaria 14/ 06/ 2013)

RENTA. DEDUCCIONES. LAS EROGACIONES POR OBRAS DE URBANIZACIN PUEDEN

DEDUCIRSE EN EL EJERCICIO EN EL QUE SE REALIZARON POR SER UN GASTO
ESTRICTAMENTE INDISPENSABLE. De conformidad con los artculos 174, 175 y 189 de la
Ley de Desarrollo Urbano para el Estado de Baja California, si un contribuyente se dedica
a la construccin de edificaciones para la posterior transmisin de la propiedad, es
necesario que previamente a la construccin se lleven a cabo las obras de urbanizacin
para dotar a los terrenos de los servicios pblicos que se requieren para posteriormente
construir sobre los mismos. En este caso, dado el giro de la contribuyente, los terrenos
as adquiridos no tienen el carcter de activo fijo, atendiendo a su objeto social. Por su
parte, la fraccin I del artculo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que
las deducciones de las personas morales deben ser estrictamente indispensables para
los fines de la actividad del contribuyente. En este sentido, esta Procuradura estima
que las erogaciones por obras de urbanizacin en que incurra u n contribuyente son
estrictamente indispensables para las fines de la actividad del contribuyente, pues
existen disposiciones legales a nivel estatal que lo obligan a urbanizar los terrenos para
que cuenten con la infraestructura necesaria para que el municipio, el estado o alguna
otra entidad presten los servicios pblicos -luz, agua, drenaje, etctera- que permitan
hacer habitables dichas edificaciones.
8

C OSTOS ESTIMADOS
E l a r t c u lo 3 0 d e l a L I S R e st ab l e ce , p a r a l o s c o n t r ib u ye n t e s q u e r e al i c e n o b r a s
e n d e s a r ro l l ad o r e s i n mo b i l i ar i o s y lo s q u e ce l e b re n co n t r at o s d e o b r a
i n m u e b l e , e n t r e o t ro s , l a p o s ib i l id ad d e d e d u c i r l a s e ro g ac i o n e s e st i ma d a s ,
l a c u a l p e rm it e e n f r e n t ar u n co s t o e s t i m a d o a l o s i n g r e so s q u e se re c i b a n ,
a p l i c a n d o u n f a ct o r.

S e r e p r o d u ce p a rt e d e l a rt cu l o d e r e f e r e n c ia :

Artculo 30. Los contribuyentes que realicen obras consistentes en desarrollos

inmobiliarios o fraccionamientos de lotes, los que celebren contratos de obra inmueble
o de fabricacin de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricacin y los
prestadores del servicio turstico del sistema de tiempo compartido, podrn deducir las
erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de esas obras o de la
prestacin del servicio, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de las
mismas, en lugar de las deducciones establecidas en los artculos 19 y 25 de esta Ley,
que correspondan a cada una de las obras o a la prestacin del servicio, mencionadas.
Las erogaciones estimadas se determinarn por cada obra o por cada inmueble del que
se deriven los ingresos por la prestacin de servicios a que se refiere este artculo,
multiplicando los ingresos acumulables en cada ejercicio que deriven de la obra o de la
prestacin del servicio, por el factor de deduccin total que resulte de dividir la suma
de los costos directos e indirectos estimados al inicio del ejercicio, o de la obra o de la
prestacin del servicio de que se trate, entre el ingreso total que corresponda a dicha
estimacin en la misma fecha, conforme a lo dispuesto en este prrafo.

()

Los contribuyentes que ejerzan la opcin sealada en este artculo, debern presentar
aviso ante las autoridades fiscales, en el que manifiesten que optan por lo dispuesto en
este artculo, por cada una de las obras o por el inmueble del que se deriven los ingresos
por la prestacin del servicio, dentro de los quince das siguientes al inicio de la obra o
a la celebracin del contrato, segn corresponda. Una vez ejercida esta opcin, la misma
no podr cambiarse. Los contribuyentes, adems, debern presentar la informacin que
mediante reglas de carcter general establezca el Servicio de Administracin Tributaria.

L a d i s p o s i c i n a n t e s s e a la d a n o d e f in e l o q u e so n c o s t o s d i r e ct o s e
i n d i r e ct o s, d e r i v ad o d e e l lo d e b e a cu d ir s e a o t r a s f u e n t e s c o mo s o n l a s
N o r m a s d e In f o r mac i n F in an c i e ra .

P o r o t r a p a r t e , e l l t i mo p r r af o d e l a rt c u l o t r an s c r it o f u e in c o r p o r ad o a la
L e y e n e l a o 1 9 9 7 . S e e n t i e n d e q u e la p r e se n t a c i n d e l a v i s o t i e n e c o mo
o b j e t i v o q u e l a a u t o r i d ad f i s c a l e st e n t e r ad a q u e e l co n t r ib u ye n t e e j e r c i la
o p c i n d e d e d u c ir l a s e r o g a c io n e s e st im ad a s me d ian t e m an if e st a c i n
expresa.
 9

N o d e b e p e rd e r s e d e v i st a q u e e l lt i m o p r r af o e s t i p u l a , d e ma n e r a
e s p e c f i ca , q u e e l m o m e n t o e n q u e s e d e b e n p r e se n t a r l o s a vi s o s e s d e n t ro
d e l o s q u i n ce d a s sig u i e n t e s a l in i c io d e l a o b ra o l a ce l e b r ac i n d e l c o n t r a t o ,
s e g n co r re s p o n d a .

E n r e l a ci n c o n lo an t e r io r , e x i st e u n a ju r i sp ru d e n c ia d e l T r i b u n a l Fe d e r a l de
J u st i c i a F i s c a l y Ad m in i st r at i v a, e n la c u al se e s t ab le ce q u e e l a vi s o d e
r e f e r e n c i a e s u n re q u i s it o p a ra p o d e r ap li c a r l a o p c i n d e d e d u c c i n . E n
s e g u id a s e c it a d i ch o p r e ce d e n t e :

DEDUCCIN ESTIMADA DE COSTOS. AVISO ANTE LAS AUTORIDADES FISCALES, EL

PREVISTO EN EL LTIMO PRRAFO DEL ARTCULO 36 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA, VIGENTE HASTA 2004, DEBER PRESENTARSE DENTRO DE UN PLAZO DE 15
DAS POSTERIORES AL INICIO DE LA OBRA O A LA CELEBRACIN DEL CONTRATO. - El
artculo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prev que los desarrolladores
inmobiliarios, quienes celebren contratos de obra inmueble o de fabricacin de bienes
de activo fijo de largo proceso de fabricacin y los prestadores del servicio turstico del
sistema de tiempo compartido, podrn aplicar el rgimen previsto por dicho numeral,
que consiste en deducir un costo estimado, esto es, se podrn deducir las erogaciones
estimadas relativas a los costos directos e indirectos de cada una de las obras, en los
ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de stas, en lugar de aplicar las
deducciones establecidas en los artculos 21 y 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
para ello, quienes opten por realizar la deduccin estimada de los costos directos e
indirectos, debern presentar un aviso ante la autoridad fiscal donde se manifieste que
optan por lo dispuesto en el artculo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por cada
obra desarrollada, en un plazo de 15 das posteriores al inicio de la obra o a la
celebracin del contrato. Por tanto, al establecer un tratamiento especial que aparta al
contribuyente de las formas y procedimientos establecidos para las deducciones
generales previstas por el artculo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se deber
presentar el aviso correspondiente ante las autoridades fiscales, en el que manifiesten
que optan por lo dispuesto en dicho numeral, siendo un requisito sine qua non para su
procedencia, por tanto, al no existir disposicin reglamentaria o de miscelnea fiscal
que regule tal situacin, el contribuyente debe cumplir estrictamente lo establecido por
el dispositivo legal, esto es, que el aviso respectivo deber presentarse en un plazo de
15 das posteriores al inicio de la obra o a la celebracin del contrato, lo que conlleva,
que a falta de presentacin del aviso respectivo, se debe considerar que el
contribuyente no opt por dicho procedimiento, lo que implica la prdida de su derecho
para ejercer dicho beneficio, sometindose por tanto a las reglas generales para las
deducciones. De manera tal que, la presentacin del aviso no se trata nada ms de un
requisito formal, sino de un verdadero requisito sustantivo o de procedencia, porque
precisamente es al momento de iniciar la obra o firmar el contrato relativo cuando debe
tomarse la decisin de ejercer o no esa opcin y no una vez que transcurra en exceso el
plazo prescrito, ya que precisamente la toma de esa opcin se exterioriza a travs de la
presentacin del aviso relativo, pues de lo contrario, se entiende entonces que no se
ejerci tal opcin y de ah que no pueda variarse posteriormente.
10

Contradiccin de Sentencias Nm. 28900/10-17-05-7/Y OTRO/1514/13- PL-05-01.-

Resuelta por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, en sesin de 22 de enero de 2014, por unanimidad de 11 votos a favor. -
Magistrado Ponente: Guillermo Domnguez Belloc.- Secretaria: Lic. Cinthya Miranda
Cruz (Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/14/2014)

P o r o t r a p a rt e , e x i st e u n a r e gl a e n l a RM F p a r a 2 0 1 7 q u e p e rm i t e p r e se n t a r
e l a vi s o d e r e f e re n ci a e n f o r ma e xt e m p o r n e a:

3.3.3.9. Los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble y que decidan
ejercer la opcin establecida en el artculo 30 de la Ley del ISR en una fecha posterior a
los quince das siguientes al inicio de la obra o a la celebracin del contrato, podrn
presentar el aviso a que se refiere el ltimo prrafo del artculo en comento, dentro del
mes siguiente a aqul en el que presenten las declaraciones anuales complementarias
que deriven del ejercicio de la opcin.

En el aviso que se presente tambin se deber manifestar la fecha y el nmero de

operacin que corresponda a cada una de las declaraciones anuales referidas en el
prrafo anterior.

D e l a l it e ra l id ad d e l a re g l a an t e r io r e x is t i r a n l a s s i gu ie n t e s i n t e r ro g an t e s :

E s n e ce s a r io q u e t r a n s cu r ra e l e j e r c i c io e n q u e i n i c i l a o b r a o s e ce l e b r e l
c o n t r a t o p a r a e f e ct o s d e e st a r e n p o s ib i l id ad d e p r e se n t ar u n a d e c l ar a c i n
n o r m a l y , p o st e r i o rm e n t e , d i c h a d e c la ra c i n c o m p le m e n t ar i a ?

S o l o m e d i an t e la d e c la r a c i n c o mp le m e n t a r i a s e o p t ar a p o r ap l i c a r e l
a r t cu lo 3 0 d e la L ISR y n o d e s d e la d e c la r a c i n n o r m al ?

C OSTO DE LO VENDIDO EN PRESTACIN DE SERVICIOS DE

CONSTRUCCIN
L a s in t e r ro g an t e s e n e s t e t e m a se r a n la s s i gu i e n t e s:

E n q u m o m e n t o d e b e re c o n o c e r s e e l c o s t o d e l o v e n d i d o ?

S e d e b e r e co n o c e r e l t o t a l d e l c o s t o h a s t a e l mo m e n t o e n q u e s e o b t e n ga e l
ingreso total?

S e d e b e r e co n o c e r e l t o t a l d e l co s t o au n cu an d o n o s e h ay a r e c ib i d o e l t o t a l
d e l in g r e so ?

Se debe reconocer el c o st o p ro p o r c io n a l en funcin del in g r e s o

proporcional?
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E n r e l a ci n c o n lo a n t e r io r , e l S AT e mi t i l a s i gu i e n t e r e gl a e n la R M F p a r a
2017:

3.3.3.8. Los contribuyentes que prestan servicios derivados de contratos de obra

inmueble, conforme a lo dispuesto en el artculo 39, tercer prrafo de la Ley del ISR,
nicamente pueden deducir en el ejercicio el costo de lo vendido correspondiente a los
avances de obra estimados autorizados o aprobados por el cliente cuando estos ltimos
se hayan pagado dentro de los tres meses siguientes a su aprobacin o autorizacin, en
caso de no actualizarse dicho supuesto la deduccin proceder en el ejercicio en que se
acumule el ingreso correspondiente.

A d i c io n a l m e n t e , e l S A T d i o a co n o c e r, e n e l An e x o 3 d e l a R M F p a r a 2 0 1 7 , e l
c r i t e r i o n o v i n cu l at iv o 3 1 / IS R / N V q u e se t r an s c r ib e :

Costo de lo vendido. Tratndose de servicios derivados de contratos de obra inmueble,

no son deducibles los costos correspondientes a ingresos no acumulados en el ejercicio.

El artculo 19 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, prevea un

rgimen especfico de acumulacin de ingresos, para aquellos prestadores de servicios
derivados de contratos de obra inmueble, indicndose que los contribuyentes que
realicen esta actividad considerarn acumulables los ingresos provenientes de dichos
contratos, en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o
aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones
tenga lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobacin o autorizacin.

El artculo 29, fraccin II de la Ley mencionada establece que los contribuyentes podrn
deducir el costo de lo vendido.

El artculo 45-A, primer prrafo del citado ordenamiento, refiere que, en todo caso, el
costo se deducir en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de
la enajenacin de los bienes de que se trate.

El artculo 45-C de dicha Ley seala los conceptos que debern considerar los
contribuyentes que realizan actividades distintas a las comerciales para determinar el
costo de ventas, precisndose en el ltimo prrafo, que se deber excluir el costo
correspondiente a la mercanca no enajenada en el ejercicio, as como el de la
produccin en proceso.

Conforme a las disposiciones citadas se considera que los prestadores de servicios

derivados de contratos de obra inmueble, que hayan acumulado sus ingresos conforme
a lo dispuesto en el artculo 19 antes citado, pudieron deducir en el ejercicio nicamente
el costo correspondiente a dichos ingresos acumulables.

Este criterio es aplicable igualmente a las situaciones creadas al amp aro de la Ley del
ISR vigente, tomando en cuenta que el sentido de sus disposiciones es el mismo,
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tratndose de los contribuyentes que prestan servicios derivados de contratos de obra

inmueble, de conformidad con lo dispuesto en sus artculos 17, 25, fracc in II y 39.

Por lo anterior, se considera que es una prctica fiscal indebida:

I. Deducir en el ejercicio de que se trate, el costo de lo vendido que corresponda a los

ingresos obtenidos por la prestacin de servicios derivados de contratos de obra
inmueble no acumulados en el ejercicio.

II. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realizacin o la

implementacin de la prctica anterior.

Origen Primer antecedente

Segunda Resolucin de Publicada en el Diario Oficial de la Federacin el

Modificaciones a la 6 de mayo de 2016, Anexo 3 publicado en el
RMF para 2016 Diario Oficial de la Federacin el 9 de mayo de
2016.

E s d e ci r , p o r m e d io d e la r e g l a d e la RM F y e l c r it e ri o n o v i n c u l a t i v o , e l S A T
d i o a co n o c e r s u p o s i c i n r e sp e ct o a la s in t e r ro g an t e s p la n t e ad a s , q u e s on
o r i g in a d a s d e lo e st a b le c i d o e n l a L I S R .

C ONCLUSIN
Pueden existir interrogantes adicionales, sin embargo, las aqu planteadas son un ejemplo de aspectos
que contiene la LISR, pese a que sera deseable que las disposiciones fiscales no dieran lugar a
cuestionamientos y a una interpretacin equivocada; lo anterior, aunque algunas de ellas han sido
atendidas mediante la publicacin de reglas de la Resolucin Miscelnea Fiscal, criterios no vinculativos
o en resoluciones resueltas en tribunales.

No debe perderse de vista que las empresas deben concentrar sus esfuerzos en la generacin de
empleos, inversin y riqueza, y que la claridad en los aspectos fiscales da certidumbre a los
inversionistas, sobre todo en estos momentos en que se requiere de ellos para incentivar la economa,
especficamente a este sector que es un regulador de la misma que refleja en parte el crecimiento que
est teniendo nuestro pas.