Revista Estudios Tributarios 4 PDF

Revista de
Estudios Tributarios
Impuesto Adicional Retiros con Establecimientos Permanentes
Clusulas de Limitacin de Beneficios en Convenios de DTI
Servicios Transfronterizos y su Tratamiento en Convenios II
Beneficios Tributarios a las Donaciones Aplicacin Prctica
Efectos Tributarios en la Divisin de Empresas
Alcoholismo y Tributacin
Inconsistencias del Art. 17 LIR y Problemas en el Gasto Tributario
N4/2011
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN

FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de Estudios Tributarios
N4 / 2011
ISSN 0718-9478
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin
Facultad de Economa y Negocios
Universidad de Chile
Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804
Santiago, Chile
Tel. (56 - 2) 9783758

www.cetuchile.cl
Impreso en Chile Printed in Chile

Agosto 2011
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de
autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida
toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin
para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Profesor Javier Jaque Lpez
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin
Tributaria, Ingeniero Comercial.
EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA

Profesor Jos Yez Henrquez
M.A. en Economa, Ingeniero Comercial.
COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES

Alberto Cuevas Ozimica
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado.
Jos Madariaga Montes

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado.
Luis Ortiz Fuentealba

Contador Pblico y Auditor.
Manuel Montes Zrate

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor.
Octavio Canales Tapia

Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor.
Pablo Caldern Torres

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor.
Vctor Villaln Mndez

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor.
COLABORARON EN ESTA EDICIN

Mara Jos Huerta Corts
Magster en Tributacin, Ingeniera Comercial.
Roberto Montenegro Ramrez

Magster en Tributacin, Ingeniero Civil.
Cristian Gonzlez Rubilar

Ingeniero Comercial.
EDITORA DE REDACCIN
Carla Vildsola Godoy
Contador Pblico y Auditor.
Asistente Centro de Estudios Tributarios.
Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile 1

PRLOGO
Con el objeto de continuar contribuyendo a la difusin, discusin y presentacin de

propuestas sobre temticas impositivas, el Centro de Estudios Tributarios de la
Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner
a disposicin de la comunidad tributaria, el cuarto nmero de la Revista de Estudios
Tributarios.
La Revista de Estudios Tributarios est dividida en dos partes. La primera de ellas

contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin
Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la
tributacin desde una perspectiva econmica, Investigacin Acadmica. Adems
incorpora una seleccin de los Reportes Tributarios publicados mensualmente en la
pgina web del Centro de Estudios.
Acorde al multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia:

abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. los temas
tratados en la revista, son abordados desde diversas perspectivas, por lo que los
trabajos publicados expondrn de manera tcnica y pedaggica los resultados de
anlisis e investigacin que realizan nuestros especialistas tributarios, quienes se han
desarrollado profesionalmente en el sector pblico, privado, acadmico, nacional e
internacional.
En este cuarto nmero se incorporan investigaciones y anlisis relativos a la

tributacin de los retiros efectuados por no residentes ante la existencia de un
Establecimiento Permanente, las clusulas de limitacin de beneficios en convenios
para evitar la doble imposicin internacional, la segunda parte del anlisis sobre
servicios transfronterizos y su tratamiento en convenios, una aplicacin prctica de los
beneficios tributarios a las donaciones, los efectos tributarios en la divisin de
empresas, la exposicin de un anlisis terico sobre el artculo 17 y el gasto tributario
y la exposicin de un anlisis econmico sobre el alcoholismo y la tributacin.
Adems, podr encontrar en el presente nmero un anlisis prctico sobre el artculo
41 Bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la tributacin de las rentas acumuladas en
FUT ante el trmino de giro.

El Centro de Estudios Tributarios, perteneciente al Departamento de Control de
Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la
Universidad de Chile, contribuye a travs de la Revista de Estudios Tributarios a
apoyar y fortalecer los programas impartidos por la facultad en temticas impositivas,
lo cual constituye uno de los objetivos fundamentales del centro. Dentro de los
programas impartidos por la facultad se destacan el Magster en Tributacin, Diplomas
en Planificacin Tributaria, Contabilidad y Tributacin, Tributacin y Tributacin
Internacional.
Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente

de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET
UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN
(Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web
www.cetuchile.cl.
Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez
Director Acadmico del Centro de Estudios Tributarios.

Profesor del Magster en Tributacin.
Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque Lpez
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.

Director Acadmico del Magster en Tributacin.
Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
4 Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N4/2010
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Tributacin Internacional
Tributacin de No Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta
Tributacin de las Utilidades: Retiros con EP..................................... 9
Clusulas de Limitacin de Beneficios en Convenios de DTI ........... 41
Servicios Transfronterizos y su Tratamiento en los Convenios
para Evitar la Doble Imposicin. Parte II .......................................... 65
Aplicacin Prctica de los Beneficios Tributarios a las
Donaciones ...................................................................................... 85
Efectos Tributarios en la Divisin de Empresas ............................. 123
INVESTIGACIN ACADMICA
Alcoholismo y Tributacin .............................................................. 147
La Inconsistencia del Artculo 17 de la Ley de la Renta y los
Problemas en el Gasto Tributario ................................................... 185
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

Artculo 41 Bis, LIR: Inters de los Contribuyentes, Resolucin
N68 del 13 de Abril de 2010 que Complementa Resolucin
Excenta N5.111 del 25 de Octubre de 1995 ................................. 231
Tributacin de las Rentas Acumuladas en el Registro FUT con el
Impuesto nico del 35% y la Opcin de Reliquidar el Impuesto
Global Complementario que Tiene: El Empresario Individual,
Socio o Accionista, de Acuerdo al Artculo 38 Bis de la LIR ........... 245
TRIBUTACIN EN LA FEN 253
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 265

LEGISLACIN
TRIBUTARIA APLICADA

Legislacin Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.
TRIBUTACIN INTERNACIONAL
TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES
EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA
TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES: RETIROS CON E.P.
Vctor Villaln Mndez
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria,

Contador Pblico y Auditor,
Profesor Magster en Tributacin,
Profesor Diplomas rea Tributacin,
Universidad de Chile,
Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
En esta edicin nos avocamos a analizar la aplicacin del Impuesto Adicional sobre las
rentas de fuente chilena obtenidas por una persona natural extranjera sin domicilio o
residencia en nuestro pas, o una empresa extranjera, desde un establecimiento
permanente situado en Chile, de conformidad al Art. 58 N1 de la L.I.R. Para dicho
anlisis seguimos utilizando el enfoque metodolgico relativo a las Modalidades del
Impuesto, que nos permite distinguir el devengo y aplicacin del Impuesto del Sistema
de retencin del mismo, con especial atencin al FUT Nocional a tener presente al
momento del retiro respectivo y al FUT Definitivo que determina la aplicacin plena
del Impuesto.
Se incluyen en este anlisis casos que permiten conocer de manera general la

aplicacin del referido Impuesto e incluimos un caso de establecimiento permanente
que se configura frente a las normas de un Convenio para evitar la DTI cuyo titular
extranjero decide adems formalizarlo en Chile con arreglo al referido Art. 58 N1 de
la Ley.

1.- INTRODUCCIN
En las tres ediciones anteriores hemos comentado las caractersticas generales y la

aplicacin del Impuesto Adicional sobre dividendos y retiros obtenidos sin mediacin
de establecimiento permanente (desde una sociedad de personas por ejemplo). En esta
edicin nos avocamos a analizar su aplicacin a los retiros efectivos que una persona
natural extranjera sin domicilio o residencia en nuestro pas, o una empresa extranjera,
efecta desde un establecimiento permanente situado en Chile (en adelante EP), de
conformidad al Art. 58 N1 de la L.I.R. Para identificar a dicha empresa extranjera
usamos trminos tales como titular extranjero o casa matriz, indistintamente.
Para dicho anlisis seguimos utilizando el enfoque metodolgico relativo a las

Modalidades del Impuesto, que nos permite distinguir el devengo y aplicacin del
Impuesto Adicional del sistema de retencin del impuesto. Advertimos al lector que
una lectura apresurada podra llevarle a concluir que las nociones del Impuesto
Adicional aplicables a los retiros desde establecimiento permanentes en Chile son las
mismas o muy similares a los retiros efectuados desde sociedades de personas
chilenas, sin embargo, se sugiere no abordar ese enfoque de anlisis. Existen
numerosas diferencias entre uno y otro tipo de renta que se estiman hacen necesario su
anlisis por separado, especialmente en el mbito de los convenios para evitar la doble
tributacin internacional, segn hemos explicado en ediciones anteriores y seguiremos
comentando en la presente oportunidad.
La Modalidad aplicable a los retiros obtenidos con EP es la de Declaracin, por lo que

el beneficiario de la renta, no residente en Chile, se encuentra obligado a presentar una
declaracin anual de impuesto de acuerdo a la situacin tributaria que se determine
sobre los retiros al cierre del ejercicio respectivo, incluyendo adems las obligaciones
inherentes a su EP en Chile como por ejemplo el impuesto de primera categora.
En relacin al sistema de retencin del Impuesto, el deber de cumplimiento recae en el

denominado agente retenedor y de acuerdo a la situacin tributaria provisional
existente al momento del retiro. En este caso como veremos el obligado a retener es el
EP situado en Chile cuyo titular extranjero es el contribuyente del Impuesto Adicional.
Para resolver esa situacin provisional que afecta al retiro, nuevamente debemos poner
especial atencin al Fondo de Utilidades Tributables que en este caso debe llevar el EP
en Chile de acuerdo a las normas del Art. 14 de la L.I.R., tanto al momento de soportar
el retiro (sistema de retencin) como al momento de imputar el retiro al FUT de cierre
del ejercicio (Modalidad del impuesto). Si bien al momento de soportar el retiro el EP
no debe confeccionar un FUT definitivo, con fines metodolgicos utilizaremos

nuevamente un FUT Nocional, a tener presente en la oportunidad del retiro para el

clculo de la retencin, segn explicamos a continuacin.
2.- ASPECTOS GENERALES
2.1.- Principio de sujecin tributaria

Al igual que el caso de los dividendos y retiros sin EP, la sujecin tributaria se ejerce
en base a criterios territoriales de potestad, limitados en el presente caso a los retiros de
utilidades de fuente chilena1 que haga el titular del EP en Chile2. El hecho gravado con
Impuesto Adicional se encuentra establecido en el Art. 58 N1 de la L.I.R.
Al igual que en los casos de retiros sin EP, y sin perjuicio de lo que establece el
referido Art. 58 N1, para que se perfeccione el hecho gravado es necesario que los
retiros que hace el titular extranjero resulten imputados al Fondo de Utilidades
Tributables determinado al cierre del ejercicio, de conformidad al Art. 14 letra A), de
la L.I.R.
El lector podr encontrar mayor informacin de stas u otras nociones acerca de la

potestad tributaria en el caso de establecimientos permanentes en los tres trabajos
anteriores de la Revista3.
2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros con EP

La fuente de la renta debemos evaluarla de acuerdo al Art. 10 de la L.I.R., que
establece que la renta tiene su fuente en nuestro pas cuando la actividad es
desarrollada en o desde Chile, o bien, cuando los bienes que la generan se encuentran
situados en el pas.
Lo anterior es de suma relevancia para definir adecuadamente la base imponible tanto

del EP en Chile como de su titular (o casa matriz).
1
La Autoridad Fiscal interpret que los EP en Chile slo deban declarar y gravar las rentas de
fuente chilena. Vase por ejemplo Oficio 2.556 de 2004.
2
En el caso de dividendos y retiros sin EP la limitacin es menos restringida por cuanto tambin
han de gravarse las rentas de fuente extranjera de las respectivas empresas.
3
En la edicin 1 se trat el caso de la ley domstica, en la edicin 2 la situacin del EP en los
Convenios para evitar la DTI y en la edicin 3 se realiz una armonizacin de ambas escenarios.

En ese contexto, si el EP se dedica por ejemplo a la actividad de exportacin, todas las

rentas que le genere esta actividad deberan considerarse rentas de fuente chilena.
Sin perjuicio de lo anterior, resulta interesante determinar si el paso de las rentas a

travs de un EP produce o puede producir una mutacin en la naturaleza de la renta y
en su fuente y temporalidad, materia que abordaremos en su oportunidad.
2.3.- Enfoque de obtencin de los retiros

La aplicacin del Impuesto Adicional del Art. 58 N1 de la L.I.R. no se determinar
sobre las rentas que obtenga el EP (retiros, dividendos, intereses, etc.) sino sobre los
posteriores retiros que haga la empresa extranjera desde su EP en Chile, a cuenta de las
utilidades que ste haya acumulado.
Por lo tanto se produce un escalonamiento en la oportunidad de tributacin en Chile.

A nivel de EP se ha de tributar sobre base percibida o devengada y a nivel del titular o
casa matriz del EP por regla general se tributara sobre base percibida4.
2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional

La Modalidad de declaracin, aplicable a los retiros en anlisis, supone la obligacin
de presentar una declaracin anual de renta por parte del No residente, por los retiros
obtenidos, conforme dispone la Ley de la Renta en su artculo 65 N1.
Por lo tanto, en abril de cada ao, el titular del EP que haya efectuado retiros que se
imputen al FUT de dicho EP, deber cumplir con su obligacin de declaracin, ya sea
para declarar y aplicar el Impuesto, o bien, para solicitar la devolucin de lo retenido
al establecerse retiros en exceso, conforme el Art. 14 de la LIR.
Sin perjuicio de lo anterior, como se ha indicado en trabajos anteriores, el referido

beneficiario de los retiros debe efectuar su declaracin conjuntamente con las
obligaciones tributarias que afectan al EP en Chile. Es decir, como EP deber declarar
el impuesto de categora del Art. 19 de la L.I.R. (sin perjuicio de otras obligaciones) y
como titular del EP el Impuesto Adicional del citado Art. 58 N1 de la L.I.R. De
cierto modo, la declaracin de estos contribuyentes guarda semejanza con la situacin
de la persona natural residente en Chile y su empresa individual (donde el impuesto de
categora y el impuesto global complementario se declaran de manera conjunta).
4
Con todo, lo anterior no precisamente funcionar de igual manera en el pas de residencia del
titular, donde usualmente estar obligado a tributar la renta devengada por su EP en Chile.

Tambin se debe hacer presente que si dicho titular extranjero obtiene otras rentas de
fuente chilena pero comprendidas en el Art. 59 de la L.I.R., tendr aplicacin la norma
de consolidacin de base imponible prevista en el inciso final de ste ltimo artculo,
lo que supone agregar stas rentas afectas a impuesto nico a la base imponible del
rgimen del Art. 58 N1 de la L.I.R. y descontar del Impuesto Adicional anual el
monto de las retenciones efectuadas de acuerdo al referido Art. 59.5
2.5.- La prescripcin del impuesto frente a la prescripcin de la retencin

Dado que al titular del EP le afecta la Modalidad de declaracin, los plazos de
prescripcin se contarn de manera anual desde el mes de abril que corresponda.
A su turno, al EP de dicho titular le asiste el deber de retencin sobre los retiros que
haga su casa matriz, por lo que los plazos de prescripcin se cuentan desde el
perfeccionamiento del deber de retener en atencin a la ocurrencia del retiro y segn el
plazo de declaracin y pago de la retencin previsto en el Art. 79 de la L.I.R 6.
3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO
3.1.- Devengo del Impuesto Adicional

A continuacin reseamos brevemente aspectos esenciales del hecho gravado previsto
en el Art. 58 N1 de la L.I.R.7:
a.- Sujeto pasivo del impuesto:

Las personas naturales extranjeras que carezcan de domicilio y residencia en el pas y
las personas jurdicas extranjeras8.
5
Este ejercicio de consolidacin puede provocar algn conflicto entre los principios de empresa
independiente y de fuerza de atraccin que suelen rondar al concepto de EP.
6
Recuerde el lector que este plazo es la regla general y que existen casos especiales como los
del Art. 60, inciso segundo de la LIR.
7
Se recuerda al lector que en la Edicin 1 de la revista se incorpor un detalle histrico y
actualizado de esta materia.
8
Si bien las personas de nacionalidad chilena sin domicilio ni residencia en Chile tambin
pueden obtener retiros, que se gravarn con Impuesto Adicional, la norma aplicable resulta ser,
actualmente, el Art. 61 de la LIR.

b.- Renta afecta:

Los retiros efectivamente imputados al Fondo de Utilidades Tributables que debe
llevar el EP en Chile, determinado al cierre del ao o perodo respectivo, o FUT
Definitivo. Si el retiro resulta imputado a Fondo de Utilidades No Tributables
(FUNT9), tambin determinado al trmino del ejercicio, no se devenga el Impuesto ni
dichos retiros quedan en calidad de retiros en exceso.
Por lo tanto, si tales retiros resultan efectivamente imputados a FUT o a FUNT, quedan
con su situacin tributaria resuelta, salvo que la imputacin ocurra con motivo de los
supuestos de re-inversin de los retiros previsto en el Art. 14 de la L.I.R.
c.- Exclusiones:
Las exclusiones al hecho gravado son aquellas generales contempladas en la Ley de la
Renta o en leyes especiales. A modo de ejemplo, mencionamos:
Las cantidades que correspondan a la distribucin de utilidades o de fondos

acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta;
Las devoluciones de capitales de acuerdo a las normas del Art. 17, nmero 7 de la
L.I.R.;
Las devoluciones de capitales que se acojan a las franquicias al D.L. N 600, de
1974, y nicamente hasta el monto del capital efectivamente internado o invertido
en Chile.
d.- Base imponible:

Las normas sobre base imponible del Impuesto Adicional Anual se encuentran en el
propio Art. 58 N1 y en el Art. 6210, ambos de la L.I.R., y a ellas debemos remitirnos
para el caso de los retiros en anlisis.
El retiro en cuestin constituye la renta afecta pero no necesariamente es la base

imponible del Impuesto. Al igual que el caso de los dividendos y retiros sin EP, para
arribar a sta se debe sumar cuando corresponda el incremento por el crdito de
primera categora en la forma establecida por el inciso segundo del Art. 58 de la L.I.R.
9
La Autoridad Fiscal ha entregado importantes instrucciones e interpretaciones sobre este
registro y su composicin, mediante Circular 68 de 2010.
10
No es el objetivo de este trabajo hacer un anlisis del citado artculo 62, el que dejamos para
una edicin posterior de la revista.

Sin perjuicio de lo anterior, el Art. 62 de la Ley impone la obligacin de efectuar el

mismo agregado y para efectos de la declaracin anual referida anteriormente.
e.- Tasa:
La alcuota alcanza actualmente al 35% en el caso del rgimen general o a la tasa que
corresponda a utilidades remesadas bajo el amparo de un contrato ley bajo el Estatuto
del Inversionista Extranjero D.L. 60011.
Considerando los elementos del hecho gravado resumidos anteriormente, ms adelante

se desarrollan ejercicios que muestran la determinacin del Impuesto Adicional.
3.2.- Normas de retencin del Impuesto Adicional

Como hemos indicado anteriormente, el sistema de retencin afecta al denominado
agente retenedor mientras que las normas de devengo del Impuesto (las modalidades
del impuesto) afectan al beneficiario de la renta, lo que se hace evidente en el caso de
los retiros obtenidos con EP, aun cuando uno y otro poseen la misma personalidad
jurdica.
En efecto, el Impuesto se devenga cuando los retiros resulten imputados al Fondo de

Utilidades Tributables que debe llevar el EP, determinado al cierre del ao o perodo
respectivo. En efecto, sta evaluacin y consecuente imputacin ocurre al 31 de
diciembre, luego de haberse efectuado al FUT los agregados y deducciones previos a
la imputacin de los retiros.
Para la aplicacin del sistema de retencin no nos sirve el citado FUT de cierre de
ejercicio sino que se debe recurrir a un FUT Nocional que permita al agente retenedor,
el EP, precisar su deber de retencin.
Dicho FUT Nocional debe ser confeccionado siguiendo criterios razonables

considerando las instrucciones entregadas por la Autoridad Fiscal mediante resolucin
2451 de 1991, relativa a la forma de determinar el Fondo de Utilidades Tributables
establecido en el Art. 14 de la Ley, y mediante Circular 53 de 1990, captulo XII.
Bajo ese orden de ideas, el citado FUT Nocional afectar la forma de calcular la
retencin dependiendo de si las utilidades acumuladas que le componen son
suficientes, total o parcialmente, para cubrir el monto de los retiros. As:
11
Algunos comentarios adicionales se sealan para los casos D.L. 600 ms adelante en 3.6.

a) FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros con EP

Conforme se desprende de la primera parte del nmero 4 del Art. 74 N4, el EP se
encuentra obligado a efectuar la retencin del Impuesto Adicional con la tasa
correspondiente al hecho gravado, actualmente 35%, aplicada sobre la base imponible
(retiro ms incremento de primera categora cuando corresponda segn imputacin
nocional) y descontado al impuesto bruto resultante el crdito por Impuesto de Primera
Categora correspondiente.
b) FUT Nocional insuficiente para cubrir todo o una parte de los retiros sin EP
En este caso, el retiro no cubierto con FUT Nocional no se encuentra afecto a retencin
del Impuesto.
Respecto de lo anterior, si bien la primera parte del Art. 74 N4 de la L.I.R. establece

el deber de retener por todos los hechos gravados del Impuesto Adicional, asumimos
que al no existir FUT al momento del retiro no existira siquiera una expectativa de
hecho gravado. Al no existir esa expectativa de hecho gravado respecto de otras
rentas o cantidades se ha establecido una retencin con tasa provisional de 20% a que
se refiere el mismo Art. 74 N4. Sin embargo, esta regla de tasa provisional no
alcanza a las rentas del Art. 58 N1, lo que supone la liberacin de la retencin 12.
En caso que el FUT de referencia cubra una parte del retiro, la retencin del Impuesto
sobre la parte cubierta se calcular de la manera sealada en la letra a) anterior y la
parte no cubierta quedar liberada de acuerdo a sta letra.
3.3.- Ejemplo base

Tal como lo hemos hecho en los casos anteriores (dividendos, retiros sin EP) para el
desarrollo de casos debemos distinguir siempre si la determinacin se refiere al clculo
de la retencin al momento del retiro (Art. 74 N4 L.I.R.) o al clculo del Impuesto
definitivo al cierre del ejercicio (Art. 58 N1 L.I.R.).
12
La Circular 53, de 1990, del SII, en su captulo XII seala en su parte pertinente respecto de la
retencin que debera hacer el EP que Lo anterior (la retencin) no es aplicable en el caso de
los contribuyentes del artculo 58 N 1 de la ley. Por consiguiente, cuando estas personas
remesen al exterior cantidades con cargo a las utilidades generadas en el propio ejercicio en
marcha, por no tener un FUT positivo al 31 de diciembre del ao anterior o haberse agotado
ste por las remesas efectuadas en el citado perodo, no proceder efectuar ninguna retencin
por concepto de impuesto adicional.

El siguiente ejemplo ilustra sobre la aplicacin de la retencin y posteriormente del

Impuesto:
i.- Situacin al momento del retiro (sistema de retencin)

Asumimos que al momento del retiro el FUT Nocional del EP es suficiente para cubrir
el retiro y que posee crdito de primera categora con tasa 17%.
Retiro en beneficio del titular del EP $ 830

(Art. 58, nmero 1 de la L.I.R.)
Impuesto de Primera Categora asociado a ese retiro $ 170
(Art. 58, inciso segundo, de la L.I.R.)
Base Imponible Impuesto Adicional Art. 62 L.I.R. $ 1.000

Tasa de Impuesto Adicional 35%
Impuesto Adicional aplicado $ 350
Crdito por Impuesto de Primera Categora soportado $ (170)

(Art. 63 de la L.I.R.)
Retencin que el EP empresa debe enterar en arcas fiscales $ 180
Note el lector que la base imponible, el impuesto y la retencin determinada son

equivalentes al caso de los dividendos y retiros sin EP, lo que resulta del todo
pertinente considerando que el sistema impositivo debe tender a la neutralidad del
tributo.
ii.- Situacin al cierre del ejercicio (modalidad del impuesto)

a.- El FUT de cierre de ejercicio cubre el retiro soportado anteriormente
La variacin de IPC para el mes del retiro es 10% y para la retencin es 9%,
Retiro en beneficio del titular del EP (83 + 10% de 83) $ 913

(Art. 58, nmero 1, y 62, de la L.I.R.)
Impuesto de Primera Categora asociado a ese retiro (170 + 10% de $ 187
170)
(Art. 58 inciso segundo y 62, inciso final, de la L.I.R.)
Base Imponible Impuesto Adicional Art. 62 L.I.R. $ 1.100

Crdito por Impuesto de Primera Categora soportado $ (187)
(Art. 63 de la L.I.R.)
Impuesto Adicional neto determinado $ 198
Retencin a rebajar, actualizada en un 9% ($180 + 9% de $180) $ 196,2
Saldo de la declaracin, pago $ 1,8

b.- El FUT de cierre de ejercicio NO cubre el retiro soportado anteriormente
En este caso, si bien se ha practicado la retencin del Impuesto al momento del retiro
tomando como base un FUT de referencia que lo cubre, es posible que al trmino del
ao no exista FUT al cual imputar el retiro 13, por lo que el retiro queda en calidad de
exceso de retiro.
En este caso, no se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, sino que se
posterga en la forma antedicha, pudiendo el No residente presentar su declaracin para
efectos de solicitar la devolucin de la retencin soportada.
En el ejemplo, podr solicitar devolucin por la suma de $196,2 14.
3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prcticos

Ya hemos sealado que el hecho gravado comentado en los puntos anteriores debe
armonizarse con las reglas generales de sujecin tributaria con impuestos finales
contenidas en el Art. 14 de la Ley.
Por su parte, el sistema de retencin debe aplicarse considerando un FUT Nocional a

objeto de establecer el enfoque de clculo de la retencin del Impuesto.
A su vez, considerando que los retiros se afectan con la Modalidad de declaracin, la

retencin que se determina constituye un abono al Impuesto Adicional Anual que se
declare por el titular extranjero o casa matriz, o bien, se podr solicitar su devolucin
si tales retiros quedan en calidad de excesivos.
Considerando esas posibilidades podemos establecer los siguientes escenarios:
i.- Al momento del retiro existe en el EP un FUT Nocional por monto suficiente para
cubrirlo y al trmino del ejercicio existe en el EP un FUT definitivo tambin suficiente
para cubrir dicho retiro.
13
Por ejemplo, el FUT de referencia podra ser $1.000 y al cierre del ejercicio la empresa
determina una prdida tributaria que absorbe esa utilidad acumulada. Como resultado, la
empresa puede solicitar un pago provisional por utilidad absorbida (Art. 31 N3 de la L.I.R.) y el
retiro en cuestin queda con su tributacin con impuesto final pendiente hasta que se impute a
utilidades tributables. Es decir, se establece un retiro en exceso.
14
Ello, sin perjuicio que por razones de llenado del formulario 22 respectivo esta retencin se
utilice para pagar parte de las obligaciones propias del EP. En este caso, tal pago podra
considerarse como mayor patrimonio.

En este caso proceder efectuar la retencin al momento del retiro

considerando la tasa de 35% sobre una base que incluya el retiro y el
respectivo incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional
Anual, proceder su aplicacin plena sobre el retiro y su respectivo
incremento de primera categora, debiendo el titular extranjero o casa matriz
hacer la declaracin respectiva, incluyndose actualmente adems en la
declaracin las obligaciones propias del EP.
ii. Al momento del retiro no existe en el EP un FUT Nocional por monto suficiente
para cubrirlo y al trmino del ejercicio existe un FUT definitivo que resulta ser
suficiente para cubrir dicho retiro.
En este caso no proceder efectuar retencin al momento del retiro. Respecto

del Impuesto Adicional Anual, proceder su aplicacin plena sobre el retiro y
su respectivo incremento de primera categora, debiendo el titular extranjero
o casa matriz hacer la declaracin respectiva.
En caso que el EP asuma el impuesto definitivo por cuenta de su casa matriz,

este pago en abril tendr la calidad de retiro cuya situacin tributaria deber
evaluarse nuevamente y de acuerdo a los criterios que se comentan en este
documento.
iii. Al momento del retiro existe en el EP un FUT Nocional por monto suficiente para
cubrirlo y al trmino del ejercicio NO existe en el EP un FUT definitivo suficiente para
cubrir dicho retiro.
En este caso proceder efectuar la retencin al momento del retiro

considerando la tasa de 35% sobre una base que incluya el retiro y el
respectivo incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional
Anual, no proceder su aplicacin quedando un exceso de retiro para
ejercicio siguiente. El titular extranjero o casa matriz debe hacer la
declaracin respectiva para solicitar la devolucin de lo retenido.
iv.- Al momento del retiro NO existe un FUT Nocional para cubrirlo y al trmino del
ejercicio tampoco existe un FUT definitivo para cubrir dicho retiro.
En este caso el EP no procede efectuar retencin al momento del retiro y no

proceder la aplicacin el impuesto al cierre del ao, quedando un exceso de
retiro para ejercicios siguientes.

Debe tenerse presente que el mecanismo de retencin constituye una norma legal de
resguardo y ordenamiento fiscal que no atiende excepciones, salvo el caso facultativo
de la reinversin de retiros previsto en el Art. 14 de la LIR. As, incluso si el retiro se
efecta en el mes de diciembre, y existe FUT nocional a esa fecha, proceder dar
cumplimiento al deber de retener en los trminos anotados anteriormente.
A continuacin precisamos algunas de las situaciones anteriores mediante el desarrollo

de casos.
3.4.1.- FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros y FUT de cierre de
ejercicio tambin cubre dichos retiros
Este es el caso base que hemos utilizado en el caso de dividendos y retiros sin EP, que
precisamente volvemos a utilizar con fines metodolgicos y de comparacin.
PLANTEAMIENTO
En mayo del Ao 1 un EP formalizado en Chile soporta un retiro bruto efectuado por
su casa matriz extranjera, por la suma de $40.000.000.
Al 31 de diciembre del Ao anterior dicho EP determin un FUT que posee la

siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora, cuyos valores
constituyen el saldo inicial del presente ao y se encuentran actualizados a la fecha del
retiro (reajuste nocional 2%):
Ao Ao
Utilidad acumulada Tipo Utilidad Crdito
origen percepcin
Utilidades sin crdito de
Ajenas 25.500.000 0 2002 2004
primera categora
Utilidades con crdito de
Ajenas 20.400.000 4.178.308 2004 2007
primera categora, tasa 17%
La variacin de I.P.C. aplicable entre el retiro y la retencin hasta el cierre del ejercicio
asciende a 6%.
La variacin de I.P.C. aplicable entre noviembre el ao anterior y noviembre del Ao 1

asciende a 10%.
Al 31 de diciembre del ao en curso, el EP determina un FUT antes de imputar retiros

por la suma de $79.500.000, de acuerdo al siguiente detalle:

Incremento Crdito
Utilidad Utilidad Utilidad
de 1a de 1a
ajena ajena propia, Impuesto
Concepto Control categora, categora
2004, sin 2007, con Ao 1 en del Ao 1
factor factor
crdito crdito curso
0.204819 0.204819
Saldo inicial de
45.000.000 25.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 4.096.380
FUT, nominal
Reajuste 10% 4.500.000 2.500.000 2.000.000 0 0 409.638 409.638
Renta Lquida
imponible de
primera 30.000.000 0 0 24.900.000 5.100.000 5.099.993 5.099.993
categora del ao
en curso
Subtotal antes de
79.500.000 27.500.000 22.000.000 24.900.000 5.100.000 9.606.011 9.606.011
imputar retiros
DESARROLLO
1.- Determinacin del FUT de referencia al momento del retiro
Utilidad
Utilidad Incremento Crdito de
ajena 2007,
Concepto Control ajena 2004, de 1a 1a
con crdito
sin crdito categora categora
17%
Saldo inicial de FUT, nominal 45.000.000 25.000.000 20.000.000 4.096.380 4.096.380
Reajuste 2% 900.000 500.000 400.000 81.928 81.928
Subtotal antes de imputar retiros 45.900.000 25.500.000 20.400.000 4.178.308 4.178.308
Retiros, (40.000.000) (25.500.000) (14.500.000) (2.969.876) (2.969.876)
FUT Nocional para retiros

5.900.000 0 5.900.000 1.208.432 1.208.432
siguientes del mismo ao
En el ejemplo se ha utilizado como referencia el criterio legal establecido en el Art. 14

de la Ley, que seala que se debe realizar la imputacin del retiro comenzando por las
utilidades tributables acumuladas ms antiguas que contenga el FUT15. En el ejemplo,
las utilidades ms antiguas fueron percibidas el ao 2004.
De acuerdo a la determinacin precedente, mediante la cual se establece la imputacin

nocional del retiro a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha
15
Art. 14, A), N3, d), L.I.R.: Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer
trmino, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional,
comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la tasa
del impuesto de primera categora que les haya afectado.

pagado, remesado o puesto a disposicin la renta, es posible indicar las siguientes

conclusiones:
An no se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, lo que ocurrir

con la imputacin efectiva del retiro al FUT definitivo de cierre del Ao 1.
Se genera el deber de retener dicho impuesto, con tasa 35%, sobre el retiro
ms el incremento de primera categora segn imputacin nocional, menos el
respectivo crdito de primera categora.
Resulta del todo procedente analizar este retiro a la luz de los movimientos
posteriores que registre el FUT, incluidos aquellos aumentos o disminuciones
que se consideran ingresados al trmino del ejercicio tales como la renta
lquida de categora, utilidades recibidas de terceros durante el ao, etc.
2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R.
Utilidades sin Utilidades con

Concepto Total
crdito crdito 17%
Monto bruto del retiro, actualizado en 6% 25.500.000 14.500.000 40.000.000
Incremento de primera categora 0 2.969.876 2.969.876
Base bruta 25.500.000 17.469.876 42.969.876
Impuesto Adicional 35% 8.925.000 6.114.456 15.039.456
Crdito de primera categora 0 (2.969.876) (2.969.876)
Retencin neta determinada 8.925.000 3.144.581 12.069.581
Remesa lquida 16.575.000 11.355.419 27.930.419
Una posible contabilizacin del retiro que pudiese hacer el EP se muestra a

continuacin:
Cuentas Debe Haber
Cuenta corriente casa matriz ZZZZ 40.000.000
Retiros por pagar 27.930.419
Retencin Impuesto Adicional por pagar 12.069.581
Totales 40.000.000 40.000.000

3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin al Fisco

El Formulario 50, de declaracin mensual de impuestos, para el presente caso se
muestra de manera resumida a continuacin:
Impuesto
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. N600 Base Imponible Crdito Art.63 Impuesto a Pagar
Determinado
Art.58 N1 Establecimientos
1 10 42.969.876 130 15.039.456 88 2.969.876 12 12.069.581 (+)
permanentes
Art.58 N2 Accionistas sin domicilio
2 100 131 101 102 (+)
ni residencia
Art.14 bis Remesas retiros de ut. y
3 103 136 104 105 (+)
otras
Art.60 inc.1 Renta extranj. con
4 14 137 106 300 (+)
cargo FUT
Art.60 Rta. chilenos no resid. con
5 61 138 107 62 (+)
cargo FUT
60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) 91 12.069.581 (=)
61 Ms IPC 92 (+)
62 Ms Multas e intereses 93 (+)
63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)
Debe tener presente el lector que:
El plazo para enterar la retencin es hasta el da 12 de junio del Ao 1, segn dispone

el Art. 79 de la L.I.R.
El retardo en la declaracin y entero de impuestos de retencin conlleva la aplicacin

de intereses y multas, de acuerdo a lo dispuestos en los Arts. 53 y 97 N11, del Cdigo
Tributario.
4.- Declaracin anual del Impuesto Adicional
De acuerdo al planteamiento del caso, al cierre del ao el EP determina un FUT antes

de imputar retiros por la suma de $79.500.000, monto que cubre los retiros del ao. En
razn de stos datos, se perfecciona el hecho gravado con Impuesto Adicional al
resultar imputados los retiros a utilidades tributables, en los trminos sealados en el
Art. 14, letra A), nmero 1, letra a) de la L.I.R. Los clculos se muestran a
continuacin:

i.- FUT definitivo de cierre del ao
Utilidad
Utilidad Utilidad Incremento Crdito de
propia, Impuesto
Concepto Control ajena 2004, ajena 2007, de 1a 1a
Ao 1 en del Ao 1
sin crdito con crdito categora categora
curso
Saldo inicial de
45.000.000 25.000.000 20.000.000 0 0 4.096.380 4.096.380
FUT, nominal
Reajuste 10% 4.500.000 2.500.000 2.000.000 0 0 409.638 409.638
Renta Lquida
imponible de
30.000.000 0 0 24.900.000 5.100.000 5.099.993 5.099.993
primera categora
del ao en curso
Subtotal antes de
79.500.000 27.500.000 22.000.000 24.900.000 5.100.000 9.606.011 9.606.011
imputar retiros
Retiros,
actualizados en (42.400.000) (27.500.000) (14.900.000) (3.051.803) (3.051.803)
6%.
FUT para el ao
37.100.000 0 7.100.000 24.900.000 5.100.000 6.554.208 6.554.208
siguiente
ii.- Determinacin del Impuesto Adicional anual, Modalidad de declaracin
La casa matriz extranjera deber consignar los siguientes valores en la declaracin

anual de impuesto a la renta que ha de presentar en el mes de abril del Ao 2:
Utilidades sin Utilidades con

Concepto Total
crdito crdito 17%
Monto bruto del retiro, actualizado en 6% 27.500.000 14.900.000 42.400.000
Incremento de primera categora 0 3.051.803 3.051.803
Base bruta 27.500.000 17.951.803 45.451.803
Impuesto Adicional 35% 9.625.000 6.283.131 15.908.131
Crdito de primera categora 0 (3.051.803) (3.051.803)
Impuesto neto determinado 9.625.000 3.231.328 12.856.328

Menos: Retencin sobre retiro, $12.136.147,
12.864.316
actualizada en 6%
Saldo de la declaracin (7.988)
Lo anterior, sin perjuicio de las obligaciones tributarias que afectan al EP y que deben
consignarse en la misma declaracin anual de impuesto.

3.4.2.- FUT Nocional no cubre el retiro y FUT de cierre de ejercicio si

cubre tal retiro
En este caso no procede efectuar retencin al momento del retiro y si procede el
Impuesto Adicional al cierre del ao. El siguiente ejercicio ilustra un ejemplo de la
situacin indicada.
PLANTEAMIENTO
En mayo del Ao 1 un EP en Chile soporta un retiro bruto efectuado por su titular
extranjero por la suma de $40.000.000.
Al 31 de diciembre del Ao anterior dicho EP determin un FUT final negativo,

originado en prdida tributaria. Esta prdida debidamente actualizada se deduce en la
determinacin de la RLI del presente ao.
FUT neto ao Impuesto del Incremento de Crdito de 1a

Concepto Control
anterior Ao 1 1a categora categora
Saldo inicial de
(5.000.000) (5.000.000) 0 0 0
FUT, nominal
Al 31 de diciembre del ao en curso, el EP determina una renta lquida imponible de

primera categora positiva por la suma de $35.500.000. Se determina adems una base
imponible del inciso tercero del Art. 21 de la L.I.R. por la suma de $2.000.000.
La variacin de I.P.C. aplicable entre al retiro y la retencin hasta el cierre del ejercicio
asciende a 6%.
La variacin de I.P.C. aplicable entre noviembre el ao anterior y noviembre del Ao 1

asciende a 10%.
DESARROLLO
1.- Determinacin del FUT Nocional al momento del retiro
De acuerdo al planteamiento del caso, este FUT Nocional es de valor negativo, razn
por lo cual no procede su consideracin para el clculo de la retencin del Impuesto
Adicional.

De acuerdo a lo expuesto la retencin no resulta aplicable, por lo que la casa matriz

obtiene un retiro lquido de $40.000.000.
Ahora bien, la falta de retencin y la posterior aplicacin efectiva del Impuesto

Adicional, por resultar imputado el retiro a FUT de cierre de ejercicio, puede generar
un nuevo hecho gravado con el Impuesto puesto que usualmente el pago del impuesto
anual es asumido por el EP por cuenta de su casa matriz o titular. Este pago se
considera un retiro y si el EP tiene FUT a ese momento entonces deber retener el
Impuesto16.
3.- Determinacin del FUT de cierre del ejercicio
El FUT del EP quedara como sigue una vez imputados los retiros.
FUT Neto ao Impuesto del Incremento de Crdito de 1a

Concepto Control
en curso Ao 1 1a categora categora
Saldo inicial de
(5.000.000) (5.000.000) 0 0 0
FUT, nominal
Reajuste 10% (500.000) (500.000) 0 0 0

Renta Lquida
imponible de
primera 35.500.000 29.465.000 6.035.000 6.034.992 6.034.992
categora del
ao en curso
Reposicin
prdida de
arrastre 5.500.000 5.500.000 0 0 0
utilizada como
gasto en la RLI
Subtotal antes
de imputar 35.500.000 29.465.000 6.035.000 6.034.992 6.034.992
retiros
Retiros
$40.000.000,
actualizados en
(35.500.000) (29.465.000) (6.035.000) (6.034.992) (6.034.992)
6%, con tope
del FUT
disponible.
FUT para el ao
0 0 0 0 0
siguiente
16
Algunas empresas han consultado a la Autoridad Fiscal sobre la procedencia de aplicar una
retencin interna o voluntaria que permita gestionar crditos excesivos o retiros imprevistos.
Vase Oficio 487 de 1995.

De acuerdo al planteamiento del caso, al cierre del ao la sociedad determina un FUT

positivo situacin que determina que parte de los retiros del ao se consideren retiros
en exceso y otra parte efectivamente gravados, segn se muestra a continuacin
debiendo esperar la aplicacin del Impuesto final hasta la oportunidad en que ellos se
imputen efectivamente a FUT. La parte efectivamente imputada a FUT genera
Impuesto Adicional que ha declarar el beneficiario respectivo.
De acuerdo a esa imputacin, se concluye que del retiro de $40.000.000 ha de tributar

con Impuesto Adicional la suma de $35.500.000, imputada a FUT, y la diferencia
queda en situacin de exceso para el ejercicio siguiente.
4.- Declaracin anual del Impuesto Adicional.
En este caso el EP deber presentar su declaracin anual de impuesto a la renta

mediante el formulario 22 para las obligaciones que le afectan como empresa y para
declarar el Impuesto Adicional que afecta a su casa matriz:
Impuesto Primera Categora

35 18 19 20 (+)
sobre rentas efectivas 35.500.000 -x- 6.035.000
Impuesto Especfico a la
36 824 825 (+)
actividad minera (Art. 64 bis)
37 187 188 189 (+)
sobre rentas presuntas
Impuesto nico Primera
38 195 196 (+)
Categora. 2.000.000 700.000
Impuesto Adicional Ley de la
43 32 76 34 (+)
Renta 35.500.000 6.034.992 12.425.034
Retenciones por
Retenciones por rentas
rentas declaradas 833
52 declaradas en lnea 7 y 832 No hubo 834 (+)
en lnea 1, 3, 4, 5
otras
y otras 0
RESULTADO LIQUIDACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA
56 305 (=)
RENTA 19.160.034
Segn sealamos anteriormente, si el EP paga el Impuesto Adicional de $12.425.034

por cuenta de su titular 17, este monto debe considerarse un nuevo retiro cuyo periodo
corresponde al mes de abril correspondiente al pago o compensacin y cuya situacin
tributaria frente a la retencin debe evaluarse en los trminos reseados anteriormente.
17
O cualquier otra obligacin tributaria o pago por cuenta de dicha casa central.

3.5.- Partidas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R.
De acuerdo al inciso tercero del Art. 21 de la L.I.R. el sujeto pasivo de la obligacin

tributaria de esta norma de control fiscal, respecto de las partidas del inciso primero de
dicho artculo, es el contribuyente del Art. 58 nmero 1 de la Ley, esto es, el titular no
residente del EP en Chile.
Respecto del deber de retener, tampoco resulta aplicable la retencin con tasa
provisional de 20% dispuesta por el Art, 74 n4 de la LIR.
Sin perjuicio de lo anterior, tambin resulta interesante analizar la situacin tributaria

de estas partidas cuando quien asume econmicamente o formalmente el monto del
impuesto de control es el EP en vez del titular extranjero.
Relacionado a lo anterior, en caso que al titular del EP se le atribuyan partidas afectas

al Art. 21 en comento, originadas en otras empresas chilenas, deber cumplir con el
impuesto de control en los trminos sealados anteriormente.
3.6.- Incidencia de un Contrato D.L. 600

Al igual que el caso de los dividendos y retiros sin EP, la retencin del Impuesto
Adicional se obtiene al aplicar la diferencia de tasas entre la tasa de 42% y la tasa de
primera categora, al monto de los retiros agregando una cantidad equivalente al
impuesto de Primera Categora y sin derecho a crdito.
Considerando los mismos datos utilizados en el caso de dividendos:
Retiro entregado por empresa chilena a No residente D.L.600 $ 830

Impuesto de Primera Categora soportado por ese retiro $ 170
Base Imponible del Impuesto Adicional $1.000

Puede observarse que con la retencin practicada el retiro completa una tributacin
efectiva y final de 42%. En efecto:
Impuesto de primera categora $ 170

Impuesto retenido $ 250
Carga tributaria total $ 420
Renta bruta $1.000
Tasa Carga efectiva 42%

Sin perjuicio de lo anterior, recuerde el lector que la tasa de la primera categora ha

variado en los ltimos aos, y volver hacerlo de manera transitoria a contar del ao
tributario 201218, por lo que la tasa de retencin a aplicar puede variar segn la
imputacin que se haga en los trminos analizados en los nmeros precedentes.
4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI
Segn indicamos anteriormente, la situacin de los EP en el mbito de la ley interna y

de los convenios para evitar o aminorar la doble tributacin internacional fue abordada
en ediciones anteriores de la revista. En cada caso, se hizo distinciones entre el EP para
fines de un convenio y para fines de la Ley domstica.
Ciertamente puede haber coincidencia entre un tipo de EP y el otro. En todo caso el

Estado contratante del lugar donde el EP desarrolla actividades mantiene su potestad
tributaria sin limitaciones, es decir, puede aplicar su ley domstica sin restricciones de
naturaleza y de tasa.
Bajo ese contexto general, para la aplicacin de un convenio para evitar la DTI el
tratamiento de los retiros obtenidos mediante un EP en Chile no es el mismo que se da
a los dividendos y retiros obtenidos sin EP. El caso de los dividendos y de los retiros se
trata en el Art. 10 de los convenios. El caso de las rentas de un EP se trata en el Art. 7
de los mismos (sin considerar el caso con Argentina).
En consecuencia, en la medida que siga vigente el sistema integrado de imposicin el

clculo de las retenciones y del Impuesto Adicional por retiros y dividendos en
beneficio de residentes del otro Estado contratante se realiza de la misma manera que
para los casos de retiros obtenidos mediante un EP en Chile. En el evento que el
sistema integrado dejase de aplicarse, comenzarn a regir las limitaciones de tasas para
tales dividendos y retiros sin EP, limitaciones que no se daran para el caso de los EP,
materia que se analizara con mayor detalle en su caso.
En el punto 5.2 siguiente incluimos un caso de EP de convenios que la empresa

extranjera decide adems formalizarlo como un EP de la ley chilena.
18
La ley 20.455, publicada el 31 de Julio del 2010, establece tasas de categora transitorias.
Para el ao tributario 2012 la tasa ascender a 20%, para el ao tributario 2013 a 18.5% y para el
2013 y siguientes volver a 17%. Vase Circular 63 del SII, de 2010.

5.- DESARROLLO DE CASOS
5.1.- EP soporta retiro que excede el FUT Nocional y que al cierre del
ejercicio resulta cubierto en parte por FUT definitivo
PLANTEAMIENTO
En mayo del Ao 1 un EP soporta un retiro de parte de su casa matriz extranjera por la
suma de $40.000.000.
Al 31 de diciembre del Ao anterior dicho EP determin un FUT que posee la

siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora:
Utilidades acumuladas Utilidad Crdito

FUT, tasa de crdito 17% 7.500.000 1.536.143
FUT, tasa de crdito 0% 7.500.000 0
La actualizacin de los retiros y de la retencin que se determine es 0% (no hubo

inflacin).
Al 31 de diciembre del Ao 1 dicho EP determina un FUT definitivo antes de imputar

retiros que posee la siguiente informacin:
Utilidades acumuladas Utilidad Crdito

Utilidades ajenas 10.000.000 2.048.190
RLI del ejercicio 10.000.000 1.700.000
Ajuste de depreciacin acelerada 5.000.000 0
FUNT (ingresos no renta) 7.500.000 0
FUNT (utilidades Impto. nico de 1a categora) 7.500.000 0
Total utilidades acumuladas 40.000.000 0
Finalmente, el EP mediante Formularios 29 enter en arcas fiscales pagos

provisionales mensuales que actualizados al cierre del ao ascienden a $4.000.000.

DESARROLLO
1.- FUT Nocional al momento del retiro
En el presente caso el FUT Nocional se encuentra determinado y asciende a la suma de
$15.000.000 con crdito de primera categora de 17% respecto de $7.500.000 y sin
crdito los otros $7.500.000.

Como el retiro es cubierto en parte por el FUT Nocional por la suma de $15.000.000
procede la retencin del Impuesto Adicional sobre ste monto segn se muestra en la
siguiente tabla y la diferencia de $25.000.000 no se ve sujeta a retencin de impuesto:
FUT con FUT sin

Concepto TOTAL
crdito 17% crdito
Monto bruto del retiro 7.500.000 7.500.000 15.000.000
Incremento de primera categora 1.536.143 0 1.536.143
Base bruta 9.036.143 7.500.000 16.536.143
Retencin de Impuesto Adicional 35% 3.162.650 2.625.000 5.787.650
Crdito de primera categora (1.536.143) 0 (1.536.143)
Retencin determinada 1.626.507 2.625.000 4.251.507
La remesa lquida se muestra a continuacin:
Total retiro 40.000.000

Retencin (4.251.507)
Remesa lquida 35.748.493
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin Fisco

El Formulario 50 se muestra de manera resumida a continuacin:
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. Impuesto
Base Imponible Crdito Art.63 Impuesto a Pagar
N600 Determinado
Art.58 N1 Establecimientos
1 10 16.536.143 130 5.787.650 88 1.536.143 12 4.251.507 (+)
permanentes
60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) 91 4.251.507 (=)
61 Ms IPC 92 (+)
62 Ms Multas e intereses 93 (+)
63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)
El plazo para declarar y enterar la retencin del Impuesto, de conformidad al Art. 79

de la Ley, es hasta el 12 de junio del ao respectivo, considerando que el retiro se
materializ en mayo de dicho ao.

4.- Imputacin de los retiros en el FUT definitivo de cierre del ejercicio
Considerando la informacin sealada en el Planteamiento, el FUT definitivo antes de

imputar retiros e imputados stos se muestra a continuacin
Ajuste de
FUT Neto FUT Neto Increm. de Crdito de
Concepto Control Impuesto depreciac. FUNT
ajeno propio 1a Categ. 1a categ.
acelerada
Subtotal
antes de
40.000.000 10.000.000 8.300.000 1.700.000 2.048.190 3.748.190 5.000.000 15.000.000
imputar
retiros
Retiros del
ao,
(40.000.000) (10.000.000) (8.300.000) (1.700.000) (2.048.190) (3.748.190) (5.000.000) (15.000.000)
debidamente
actualizados
Saldo FUT
para el ao 0 0 0 0 0 0 0 0
siguiente
5.- Declaracin anual del Impuesto Adicional
Considerando la imputacin realizada al FUT de cierre del ejercicio, anotada en el

punto anterior, se concluye que la totalidad del retiro queda con su situacin tributaria
cerrada al cierre del Ao 1.
En efecto, del retiro por $40.000.000, la suma de $25.000.000 se grava con el

Impuesto Adicional y la diferencia de $15.000.000 queda liberada del citado Impuesto
al imputarse a FUNT. Un resumen previo a la declaracin anual de impuesto a la renta
del titular del EP se muestra a continuacin:
Declaracin Montos $
Retiros actualizados 25.000.000
Incremento de primera categora 2.048.188
Base imponible 27.048.188
Impuesto bruto determinado 9.466.866
Rebaja de crdito primera categora (3.748.188)
Impuesto neto determinado 5.718.678
Retenciones de impuesto, reajuste 0% (4.251.507)
Saldo a pagar 1.467.171

La informacin anterior incorporada a un formulario 22 de declaracin anual de

impuesto a la renta sera la siguiente, considerando la RLI de primera categora del EP
por la suma de $10.000.000 y los PPM por $4.000.000:

35 sobre rentas efectivas 18 10.000.000 19 No hay 20 1.700.000 (+)
Impuesto Especfico a la
actividad minera (Art. 64
36 bis) 824 825 (+)
37 sobre rentas presuntas 187 188 189 (+)
Impuesto nico Primera
38 Categora. 195 196 (+)
Impuesto Adicional Ley de
43 la Renta 32 27.048.188 76 3.748.188 34 5.718.678 (+)
Pagos
provisionales Crdito fiscal
49 36 4.000.000 AFP 848 849 4.000.000 (+)
Retenciones Retenciones por
por rentas rentas declaradas
declaradas en en lnea 1, 3, 4, 5
52 lnea 7 y otras 832 y otras 833 4.251.507 834 4.251.507
56 RESULTADO LIQUIDACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA 305 (832.829) (=)
En este ejemplo, existe un Impuesto Adicional que no es cubierto por el crdito de

primera categora ni por las retenciones de impuesto efectuadas sobre los retiros a la
casa matriz. Este monto no cubierto con tal crdito y retencin asciende a la suma de
$1.467.171 y que resulta pagado con parte de los pagos provisionales mensuales que
invoca en el EP en la declaracin. Este monto de Impuesto Adicional que es pagado
con dichos PPM ha de considerarse un retiro que se sujeta a las reglas de retencin y
devengo del Impuesto comentadas anteriormente.
5.2.- Servicios prestados en Chile se consideran EP de convenio y sociedad

extranjera evala operar con un EP de la ley interna
PLANTEAMIENTO
La sociedad extranjera BUILDINGS AND BUDGETS (en adelante BB), con asiento
en Blgica, ha ganado en Chile una licitacin internacional para el diseo,
construccin, implementacin, operacin y mantenimiento de una planta de generacin
elctrica.
Para este efecto ha decidido crear una filial chilena consistente en una sociedad de
personas de responsabilidad limitada, BB Ltda., quien mediante cesin asumir la
operacin de la planta. Esta filial actuar como mandante solicitando a la empresa

extranjera y sus relacionadas los servicios necesarios para el diseo, construccin e

implementacin de la planta.
Con cada mandatara proceder a firmar contratos que se resumen a continuacin:
Valor pactado
Nombre Tipo relacin Pas de Duracin
Tipo servicio a en Euros
prestador con la empresa residencia del
prestar a BB Ltda. (Eu$), monto
extranjero chilena del prestador Servicio
bruto
Diseo BB (Blgica) Relacionada Blgica 10.000.000 8 meses
Construccin BB BV Relacionada Holanda 8.000.000 23 meses
Implementacin BB S.A. Relacionada EEUU 5.400.000 6 meses
Los pagos son brutos y consideran cualquier tipo de gasto que las empresas extranjeras
deban incurrir para prestar el servicio, en Chile o en el extranjero.
La empresa BB (Blgica) destinar un equipo de 6 profesionales especializados a

desarrollar la actividad de diseo en Chile, para lo cual les arrendar una oficina cuyo
costo ascender a Eu$5.000 mensuales. Cada profesional en promedio obtiene una
renta bruta de Eu$10.000 mensuales. Los gastos de vida de cada profesional en Chile,
incluyendo vivienda y alimentacin, se estima que en promedio ascender a unos
Eu$2.000 y son asumidos por la empresa. En equipamiento para el trabajo en oficina
y terreno, tales como computadores, gastos de impresin, comunicaciones, arriendo de
camionetas, etc., se estiman gastos por USD$15.000 mensuales. Adems, se estiman
gastos de llegada y de salida por Eu$1.000.000 en total y gastos de gestin y servicios
externos por otros Eu$2.000.000.
La empresa BB (Blgica), necesita precisar la situacin tributaria de los servicios que

prestar en Chile y la conveniencia de operar directamente desde el extranjero o
mediante un EP formal establecido en Chile. Para este efecto desea estimar la carga
tributaria efectiva chilena en uno u otro caso, teniendo presente que ella est afecta al
principio de renta mundial en su respectivo pas 19 y podr hacer uso de los impuestos
chilenos como crdito en Blgica.
19
Este alcance dice relacin con al principio de exclusin que afecta a aquellas personas que
siendo residentes de un Estado Contratante no se encuentran afectas a imposicin por todas su
rentas de fuente nacional o extranjeras en dicho Estado, exclusin que se encuentra contenida en
el Art. 4 de los Convenios suscritos por Chile (sin considerar el caso de Argentina).

DESARROLLO
1.- Comentarios al Convenio Chile-Blgica

Los servicios que preste BB (Blgica) para efectos del Convenio se podran considerar
beneficios empresariales.
Tales servicios podrn dar origen a un EP en Chile de aquellos a que se refiere el

Prrafo primero del Art. 5 del mismo, o bien, a un EP de aquellos previstos en las
letras a) y/o b) del Prrafo tercero del mismo artculo, lo que depender del caso
particular.
Lo anterior supone evaluar si la actividad de los ejecutivos da lugar a un lugar fijo de

negocios mediante el cual se desarrolla todo o parte de la actividad de la empresa.
Si se cumplen ambos requisitos, entonces para efectos del EP se tendr un EP desde el
primer da de operacin sin importar la duracin que tenga el servicio.
Si tales requisitos no se cumplen, dado que el servicio proseguir por 8 meses, se

tendr igualmente un EP de servicios de acuerdo al Prrafo 3 por cumplirse el plazo de
tiempo mnimo requerido, 6 meses o 183 das dentro de un periodo de 12 meses, segn
proceda. En ambos casos, el EP se reconoce tambin desde el primer da. En ambos s
importa la duracin mnima que tendr el servicio.
Frente al reconocimiento de un EP para efectos del Convenio Chile recupera la

potestad tributaria sobre las respectivas rentas o beneficios empresariales y sin
limitaciones. Y por tanto el Impuesto Adicional se aplicar desde el primer da.
De acuerdo a los criterios sealados por la Autoridad Fiscal 20, frente a un EP de

convenio es posible que los beneficios empresariales de este caso tributen como
asesoras tcnicas, o bien, que tributen como rentas de un EP en la medida que se
formalice como tal en Chile.
En los puntos siguientes se analizan esas situaciones comenzado por el caso en que no
se reconociese un EP de servicios frente al Convenio ni se estableciese un EP formal
domstico.
20
Oficio 3397 de 2007 y oficio 2890 de 2005.

Sin perjuicio de lo anterior, se estima que un anlisis similar debera hacerse para los
servicios que prestarn las empresas relacionadas situadas en Espaa y en EEUU 21,
considerando las normas de control contenidas en los Convenios que permiten sumar
contratos y/o empresas para efectos de evaluar un EP y calcular lmites temporales 22.
2.- Los servicios no configuran un establecimiento permanente

Asumiendo que estamos en presencia de una asesora tcnica cuyas caractersticas no
originan un EP de convenio, cuyo hecho gravado con Impuesto Adicional se encuentra
sealado en el Art. 59, inciso cuarto, N2, inciso final de la L.I.R., los Eu$10.000.000
se gravaran con un tasa de 20% al tratarse de empresas relacionadas en la forma que
seala la parte final de inciso primero del Art. 59 de la L.I.R. Sin embargo, al ser el
beneficiario de la renta residente en Blgica, pas con el cual Chile tiene vigente un
Convenio para evitar la doble tributacin internacional, tal renta de acuerdo al art. 7
del Convenio se podra considerar un beneficio empresarial que slo debera tributar
en ese pas, asumiendo eso s que no se configura un EP.
Sin perjuicio de lo anterior, se asume para el desarrollo del caso que los servicios
prestados para disear la planta elctrica en cuestin no son Diseos a que se refiere el
Artculo 12 del Convenio con Blgica. De serlo (Diseos), tales servicios no se
consideraran beneficios empresariales del Artculo 7 sino que del citado Art.12 del
Convenio, caso con el cual procede gravarlos en Chile pero con la tasa limitada que
establece ese Art. 12.
3.- Los servicios se obtienen a travs de un establecimiento permanente de la Ley

interna chilena
Es decir, la empresa extranjera prestadora del servicio de diseo decide formalizar un
establecimiento permanente en Chile que podr ser una agencia, oficina, sucursal o
representacin, cumpliendo los trmites y formalidades pertinentes a cada caso, de
acuerdo al Art. 58 N1 de la L.I.R..
21
Teniendo presente que el Convenio Chile-EEUU an no ha empezado a tener vigencia,
aspecto temporal que amerita consideracin frente a las normas del Art. 82 de la L.I.R.
22
Por ejemplo, el convenio con Espaa indica en el Prrafo 3 del Art. 5 lo siguiente: A los
efectos del clculo de los lmites temporales a que se refiere este prrafo, las actividades
realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del artculo 9, sern
agregadas al perodo durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es
asociada, si las actividades de ambas empresas son idnticas o sustancialmente similares.

En este caso la base imponible ser dual por cuanto se aplicar el impuesto de
categora y posteriormente el Impuesto Adicional abonando el primero. En este caso
ambos impuestos se aplicarn sobre una suma libre de gastos y costos (producto de la
contabilidad completa a llevar), segn se muestra a continuacin (en Euros):
Concepto Cantidad Valor Meses Subtotal Total

Ingresos por servicio de diseo $ 10.000.000
Costo de oficina 1 5000 8 $ 40.000
Costo por cada profesional 6 10000 8 $ 480.000
Los gastos de vida de cada
6 2000 8 $ 96.000
profesional en Chile
En equipamiento 1 15000 8 $ 120.000
Gastos de llegada y salida $ 1.000.000
Gastos de gestin y servicios
$ 2.000.000
externos
Total costos y gastos estimados ($3.736.000)
Utilidad esperada antes de
$ 6.264.000
impuestos
Con esos datos, el impuesto de primera categora que afectar al EP ascender a la

suma de Eu$1.064.88023 y el Impuesto Adicional que afectar al titular extranjero
ascender a la suma bruta Eu$2.192.399.-
La utilidad neta para la empresa extranjera ascender a la suma de Eu$4.071.599 segn

se resume a continuacin asumiendo que se retira el total de utilidades netas que
genere el EP (En Euros):
Retiro de utilidad $ 5.199.120

Incremento de primera categora $ 1.064.879
Base imponible Impuesto Adicional $ 6.263.999
Impuesto Adicional 35% $ 2.192.399
Crdito de primera categora ($ 1.064.879)
Impuesto Adicional neto $ 1.127.521
Flujo neto al exterior $ 4.071.599
El retiro de utilidad anotado en la tabla anterior resulta de restar a la utilidad antes de

impuesto el impuesto de primera categora24.
23
Considerando la tasa actualmente vigente de 17%.
24
Y para efectos de simplificar el desarrollo del ejercicio hemos obviado consideraciones sobre
las monedas, la determinacin del FUT, presentacin del formulario 50, etc., para enterar la
retencin del Impuesto Adicional, aspectos que se deben tener presente en todo caso.

4.- Los servicios configuran un establecimiento permanente de Convenio pero no de

la Ley interna chilena
En este caso se aplica la tributacin con Impuesto Adicional con la tasa de 20% sobre
los Eu$10.000.000 al tratarse el beneficiario y el pagador de empresas relacionadas en
los trminos que indica en inciso primero del Art. 59 de las L.I.R.
Bajo este escenario la empresa no considera rebaja de gastos y costos sino que tributa
sobre una base bruta.
As las cosas, la utilidad neta en el negocio para la empresa extranjera ascendera a la

suma de Eu$4.264.000 segn se resume a continuacin:
Concepto Valor
Ingresos por servicio de diseo $ 10.000.000
Total costos y gastos estimados $ 3.736.000
Utilidad esperada antes de impuestos $ 6.264.000
Impuesto Adicional 20% $ 2.000.000
Utilidad del proyecto $ 4.264.000
Sin perjuicio de lo anterior, si se estimar que los servicios en cuestin para los efectos
del Convenio Chile-Blgica deben considerarse Diseos se aplicarn las tasas
limitadas a que se refiere el Art. 12 del Convenio, 5% o 10% segn proceda.
6.- BIBLIOGRAFIA
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, july
2010.
Informe sobre establecimientos permanentes, Edicin 1 de la revista del Centro de

Estudios Tributarios, profesor Alberto Cuevas.

Estudios Tributarios, profesor Alberto Cuevas.

Estudios Tributarios, profesor Alberto Cuevas
Convenio para evitar la doble tributacin internacional Chile-Blgica.

Circular del SII N 60, de 1990: Del crdito por impuesto de Primera Categora en
contra del Impuesto Adicional y del orden de imputacin de los distintos crditos.
Resolucin SII N 2154, de 1991: Instrucciones para la confeccin del Fondo de

Utilidades Tributables y el Registro FUT.
Circular SII N66, de 1997: Opcin de imputacin de los retiro al FUT, por ao de
origen o por ao de percepcin de las utilidades acumuladas.
Circular del SII N 53, de 1990: Captulo XII: Modificaciones introducidas al Art. 74
N4, de la Ley de la Renta, por la Ley 19.895 de 1990.
Circular del SII N 56, de 1986: Tratamiento tributario de las partidas del Art. 21 de la
L.I.R.
Circular del SII N 40, de 1992: Cantidades que deben ser incrementadas por concepto
del crdito por impuesto de Primera Categora en la base imponible del Impuesto
Adicional.
Circular del SII N 21, de 1994: Instrucciones para la aplicacin del Impuesto
Adicional en el caso de inversionistas extranjeros acogidos a un contrato D.L. 600.
Circular SII 81, de 1998, apartado 7.13: Situacin del retiro que incluye el impuesto de
primera categora.


Legislacin Tributaria Aplicada Clusulas de Limitacin de Beneficios en Convenios de DTI
CLUSULAS DE LIMITACIN
DE BENEFICIOS EN CONVENIOS DE DTI
Alberto Cuevas Ozimica

Abogado,
Profesor del Magister en Tributacin
ABSTRACT
Las Clusulas de Limitacin de Beneficios en los Convenios para Evitar la Doble

Tributacin Internacional, con la finalidad de combatir el treaty shopping o uso
indebido de dichos Convenios (por sujetos que no son sus destinatarios previstos)
restringen el mbito de aplicacin subjetivo de tales Convenios. Es decir, disminuyen
el universo de sujetos habilitados para acceder a sus beneficios, por la va de hacer ms
exigente su calificacin como beneficiarios. En definitiva, en virtud de estas Clusulas,
no basta que se trate de personas residentes de uno o ambos Estados Contratantes y
que se encuentren sujetas a tributacin por su renta mundial en el Estado de
Residencia, sino que deben cumplir requisitos adicionales que les permitan ser
considerados como personas calificadas acreditando ciertos vnculos especiales con
el Estado de Residencia, o justificar la existencia de motivos econmicos legtimos
para obtener las rentas en ese Estado. Estas Clusulas, cuya aplicacin se volver una
realidad en nuestro pas cuando entre en vigencia el Convenio Chile-USA, exigirn a
los sujetos que quieran gozar de los beneficios del Convenio tanto en Chile como en
los Estados Unidos de Amrica, estar en condiciones de acreditar que sus actividades
no dan cuenta de estructuras destinadas principal o exclusivamente a utilizar tales
beneficios y que responden a vnculos reales con el Estado de Residencia o motivos
econmicos, de negocios o empresariales justificados.

1.- INTRODUCCIN
El artculo 1, sobre Persons Covered, del Captulo I denominado Scope of the

Convention, del Modelo de Convenio de la OCDE 25, reza lo siguiente: This
Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting
States.
Esta definicin o regla, es decir, que los beneficios del Convenio slo pueden ser
invocados por aquellas personas que tengan la calidad de residentes de uno o de ambos
Estados Contratantes, constituye a nuestro juicio, la primera proteccin para evitar el
uso inapropiado o indebido del mismo Convenio, sin perjuicio de lo cual, suele ser
tambin la causa que explica buena parte de las conductas que podran ser calificadas
como abusivas.
Decimos que es la primera proteccin o salvaguardia, porque los Estados Contratantes,

al suscribir un Convenio, buscan, sobre la base de la reciprocidad, que los beneficios
del mismo, que en buena parte se traducen en que el Estado Fuente de las rentas o
Situacin de los bienes o el patrimonio, vea limitada total o parcialmente su potestad
para gravar con impuestos tales rentas, bienes o patrimonio, sean invocados por sus
respectivos residentes y no por residentes de terceros Estados. La renuncia o limitacin
a la potestad de aplicar impuestos, puede ser explicada por los beneficios que los
residentes de un Estado Contratante obtienen al quedar liberados de tributacin por las
rentas provenientes o por los bienes o el patrimonio situado en el otro Estado
Contratante. A su vez, como contrapartida, el Estado que limita su potestad de gravar,
podr en principio, aplicar impuestos sin limitacin alguna respecto de las rentas que
obtengan sus propios residentes y que tengan su fuente en el otro Estado Contratante.
No cabe duda que si residentes de terceros Estados, que no han sido parte de la
respectiva negociacin ni han efectuado entre s concesiones recprocas, logran invocar
los beneficios del Convenio de que se trate por la va de adquirir la calidad de
residentes en uno de los Estados Contratantes slo para esos efectos, ello puede
resultar contrario a la voluntad y previsin de tales Estados, e incluso significarles una
prdida de recaudacin de impuestos que no tendr su contrapartida en beneficio
alguno tanto para el propio Estado como para sus residentes.
Es por lo anterior, que junto con afirmar que la definicin del mbito de aplicacin
personal es la primera salvaguardia para un uso adecuado del Convenio, decimos
tambin que es una de las principales explicaciones de las distintas figuras abusivas
que se pueden producir. Esto se explica por dos razones muy simples, a saber; primero,
25
Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, OECD, July 2010.

porque al definir qu se entiende por personas, que como vimos es uno de los
elementos del mbito de aplicacin personal, el propio Modelo de la OCDE seala en
su artculo 3, prrafo 1., letra a), que incluye a las personas naturales (individual),
sociedades (company) y cualquier otro cuerpo o grupo de personas (any other body of
persons). No cabe duda que tanto las sociedades como otras entidades colectivas son,
en muchos casos, relativamente fciles de constituir. Es ms, hemos visto
recientemente en nuestro propio pas iniciativas que buscan simplificar y evitar costos
y demoras en la constitucin de sociedades. Luego, en segundo lugar, adems de lo
relativamente fcil y barato que resulta constituir sociedades, el mismo Modelo de
Convenio, ahora definiendo la expresin residente, dispone en su artculo 4, que para
los fines del mismo, el trmino residente de un Estado Contratante, significa
cualquier persona que, de acuerdo a las leyes de ese Estado, sea responsable de
impuestos (liable to tax) en l, en razn de su domicilio (domicile), residencia
(residence), sede de direccin (place of management), o cualquier otro criterio de
similar naturaleza. En cuanto interesa para los efectos de este trabajo, debemos
destacar que esa responsabilidad frente a los impuestos, para que se pueda hablar de
residencia, no debe estar limitada a las rentas cuya fuente se encuentre en ese Estado,
es decir, debe tratarse de una responsabilidad tributaria ilimitada o sobre la renta
mundial del contribuyente.26 Respecto de este segundo aspecto, surge entonces la
pregunta sobre cundo una sociedad se entiende domiciliada, residente o con sede de
direccin en un determinado Estado o qu otros criterios de similar naturaleza podran
utilizarse por los Estados para estos efectos.
En general, para los efectos de determinar cundo una sociedad se considera residente
en un Estado, las distintas legislaciones domsticas han utilizado 2 criterios
contradictorios. El primero de ellos, que podramos calificar como el ms comn y que
26
Esta exigencia de sujecin por renta mundial, parece imponerse slo en abstracto, es decir, no
se exige que efectivamente se produzca la tributacin. En este sentido, ciertas estructuras
podran producir el efecto prctico de evitar el gravamen, por ejemplo, concentrando tantos
gastos en el Estado de que se trate que la tributacin en el hecho no se produzca, sin perjuicio de
lo cual no se perdera la calidad de residente para fines del Convenio respectivo. Algunos
Estados, para evitar estos problemas, han incluido en los Convenios celebrados clusulas de
sujecin efectiva (subjet to tax clauses), en virtud de las cuales los beneficios del Convenio se
aplican solamente si la renta se grava efectivamente en el Estado de la residencia o fuente,
dependiendo del caso. Ejemplos de este tipo de clusulas se pueden encontrar en los convenios
suscritos por Alemania. Sobre esta materia se recomienda la lectura de los prrafos 8.2 y 8.3 de
los Comentarios del artculo 4, del Modelo OCDE, que se refiere a la interpretacin de la
segunda frase de dicho artculo, la que tendra por finalidad excluir del concepto de residente a
las personas que no se encuentran sujetas a una tributacin comprehensiva (full liability to tax)
en un Estado, excluyndose por tanto del mbito de aplicacin del Modelo a los residentes de
Estados que adoptan en su legislacin tributaria un principio territorial.

de hecho es el utilizado por la legislacin chilena, consiste en considerar residentes

para fines tributarios y aplicar en consecuencia la tributacin sobre la renta mundial de
esta clase de contribuyentes, a las sociedades y dems personas jurdicas constituidas
en Chile (place of incorporation)27. Por el contrario, tienen tratamiento de no
residentes en Chile todas aquellas sociedades o personas jurdicas constituidas en el
extranjero, an cuando se hayan constituido conforme a la ley chilena o fijen su
domicilio en Chile. Como se aprecia en este punto, se trata de un criterio formal cuya
justificacin principal radica en que resulta razonable considerar residentes en un
Estado a las sociedades constituidas en l, porque es precisamente la legislacin
interna de ese Estado la que ha permitido su nacimiento a la vida del derecho. Esto, de
algn modo equivale a lo que para las personas naturales sera la nacionalidad. Es ms,
aunque con un alcance ms limitado, el propio Modelo de Convenio seala en su
artculo 3, prrafo 1., letra g), literal (ii) que el trmino nacional, en relacin con un
Estado Contratante, significa cualquier persona o entidad legal, sociedad de personas28
(partnership) o asociacin cuyo estatus como tal proviene de las leyes vigentes en ese
estado Contratante.
El segundo criterio que se ha utilizado en el derecho comparado para fijar la residencia

de las sociedades, consiste en que, prescindiendo de su lugar de constitucin, se les
considera residentes para efectos fiscales en el Estado donde se encuentre su sede de
direccin efectiva (place of effective management 29). Este criterio, que podramos
llamar material o de sede fctica (por oposicin a formal o sede estatutaria),
se basa esencialmente en que ms all del lugar de constitucin, el elemento que debe
utilizarse para fines de considerar residente a una sociedad en un determinado Estado,
es su vinculacin fctica o de hecho con ese Estado.
En resumen, tanto el concepto de persona como el de residente, al que nos hemos

referido con algo ms de detalle, son en s mismos la primera barrera protectora en la
bsqueda del uso adecuado de los convenios. Sin embargo, especialmente cuando se
trata de sociedades, compaas y, en general, de personas jurdicas, en muchos casos el
concepto de persona residente resulta insuficiente.
27
Sobre esta materia, se recomienda consultar: Roy Rohatgi, Basic International Taxation,
Kluwer Law International, La Haya, 2002.
28
No se usa en esta parte la expresin sociedades de personas, en los trminos que define en
su artculo 2, N6, nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta, sino slo como una de las posibles
traducciones que podra darse a la expresin anglosajona partnership.
29
Japn y Corea han planteado una reserva respecto de las disposiciones del artculo 4 y de otros
artculos del Modelo de la OCDE que se refieran directa o indirectamente al place of effective
management, sealando que en lugar de esa expresin, ellos desean usar en los convenios que
suscriban el trmino head or main office.

Como hemos visto, los convenios que siguen la definicin del artculo 4 del Modelo
OCDE, contendran una definicin un tanto ms exigente o que, dicho de otro modo,
dificultara la aplicacin de estructuras de treaty shopping, ello porque adems de
exigir que la sujecin tributaria lo sea por la renta mundial que el contribuyente
obtenga en un determinado Estado, requiere que dicha sujecin sea de una naturaleza
tal que d cuenta de una vinculacin fctica o de hecho entre el sujeto y el Estado. En
este caso, no tendra cabida el criterio de sujecin lugar de constitucin, porque el
vnculo con el Estado de Residencia sera meramente formal o jurdico. Por otra parte,
otros convenios incluyen expresamente el lugar de constitucin como criterio de
sujecin habilitante para acceder a los beneficios del mismo o, lo que es igual, basta
con que la legislacin interna del Estado Contratante de que se trate utilice dicho
criterio como determinante de una responsabilidad tributaria ilimitada o sobre la renta
mundial del contribuyente. En el ltimo caso, es decir, cuando el lugar de constitucin
determina la calificacin de residente y, por lo tanto, el acceso a los beneficios de un
determinado convenio, se facilita la realizacin de estructuras treaty shopping. De este
modo, las caractersticas propias de las sociedades, es decir, su relativa facilidad de
constitucin o creacin, establecimiento y traslado, sumado a la utilizacin del lugar de
constitucin como criterio de sujecin para los fines de determinar la residencia, han
llevado a la necesidad, para evitar un uso inapropiado de los convenios, de establecer
clusulas especiales que limitan el acceso total o parcial a sus beneficios, las que se
aplican, como parece obvio, especialmente a las sociedades y dems personas jurdicas
o entes colectivos.30
Lo sealado hasta aqu, se puede resumir de la siguiente forma:
a) Para acceder a los beneficios de un convenio, desde el punto de vista del

mbito de aplicacin subjetivo, se debe ser en primer lugar, persona. Sin
embargo, en general esta expresin ha sido definida en trminos bastante
amplios, de modo que resulta sencillo cumplir con este requisito. Desde
luego, las sociedades y dems personas jurdicas lo cumplen con relativa
facilidad;
b) Pero no basta con ser persona. Para acceder a los beneficios de un

determinado Convenio, se debe ser adems, una persona residente en uno
o en ambos Estados Contratantes. Hemos visto que el Modelo de la OCDE
30
Para un anlisis ms detallado de esta problemtica, se recomienda la lectura del excelente
trabajo: Las Clusulas de Limitacin de Beneficios en los Convenios para Evitar la Doble
Imposicin, Flix Vergara Borrego, Universidad Autnoma de Madrid, Investigaciones
Jurdicas, N103, Instituto de Estudios Fiscales de Espaa, 2003.

deja a las legislaciones internas de los Estados la seleccin de los criterios de

sujecin respectivos;
c) Adems de ser persona residente, el Modelo de la OCDE exige que el criterio

de sujecin seleccionado, determine que el sujeto quede afecto a impuestos en
el Estado de que se trate por su renta mundial, es decir, debe tratarse de
una sujecin que tenga como consecuencia la aplicacin de un rgimen de
responsabilidad tributaria ilimitada, es decir, que no se encuentre restringida a
las rentas cuyas fuentes se encuentren situadas en ese Estado. Salvo en
aquellos casos en que se haya previsto expresamente lo contrario en el
convenio respectivo, esta sujecin es ms bien abstracta, es decir, no implica
necesariamente que las rentas se graven efectivamente en ese Estado, ello
como consecuencia de alguna exencin, normas internas sobre deduccin de
gastos, etc.;
d) En el caso de las sociedades o compaas, buena parte de los Estados han

seguido la tendencia de establecer como factor de conexin o sujecin en los
trminos de la letra anterior, el lugar de constitucin o place of
incorporation. Este criterio, que atiende a la sede formal o estatutaria,
prescinde de la sede real o fctica (place of effective management), de modo
que su utilizacin favorecera o a lo menos hara ms simple y menos riesgosa
la utilizacin de estructuras treaty shopping, es decir, aquellas formas de
estructurar negocios con la nica o principal finalidad de utilizar los
beneficios de un convenio que en principio no resultaba aplicable.
Para soslayar estos problemas, que surgen principalmente de la definicin del
mbito de aplicacin subjetivo que se decida utilizar en los convenios en
particular, y muy especialmente de la adopcin del lugar de constitucin
como factor o principio de sujecin tributaria sobre renta mundial para las
sociedades, los Estados Unidos de Amrica, en los convenios que ha suscrito
o renegociado en los ltimos aos, segn se ha reflejado en su Modelo de
Convenio y las Explicaciones Tcnicas del mismo, ha incluido clusulas
especiales denominadas Clusulas de Limitacin de Beneficios o
Limitation on Benefits Clauses, en virtud de las cuales no basta con ser
residente ni estar sujeto a tributacin sobre renta mundial para invocar los
beneficios de un determinado convenio, sino que adems, se debe tener la
calidad de persona calificada o qualified person, es decir, se debe
cumplir con las hiptesis fijadas por clusulas especiales que slo permiten
acceder a tales beneficios a personas residentes que tengan un vnculo real o
fctico suficiente con el territorio del Estado de residencia, o, si no se logra
adquirir o justificar localidad de persona calificada, se deben acreditar

motivos econmicos que justifiquen ms all de la mera finalidad de acceder

a los beneficios del convenio, la obtencin en ese determinado Estado de las
rentas provenientes del Estado de la fuente, en cuyo caso, slo respecto de
esas determinadas rentas, habr lugar a invocar los beneficios del convenio.
Conviene destacar en esta introduccin, aunque no nos referiremos

mayormente a este punto, que existen otras normas en los convenios que
buscan evitar un uso indebido de sus beneficios. Un ejemplo relevante lo
constituye el concepto de beneficiario efectivo, introducido al Modelo de
la OCDE en 1977, y cuya aplicacin queda en ese Modelo restringida a los
artculos 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalas). En el caso chileno, la
aplicacin de dicho concepto se ha extendido en el Convenio con Malasia a
las rentas por servicios tcnicos a que se refiere su artculo 14. Por otra parte,
los Comentarios al Modelo se refieren a una norma de exclusin de los
beneficios del Convenio respecto de los dividendos, intereses, regalas y otras
rentas (del artculo 21), cuando el objetivo principal del sujeto al participar en
las operaciones que las generan ha sido favorecerse con tales beneficios. Esta
norma se explica con la justificacin de que los beneficios del Convenio no
deben ser otorgados cuando uno de los propsitos principales para realizar
determinadas operaciones ha sido asegurar un tratamiento tributario ms
favorable. Este tipo de clusulas se han incorporado en todos los Convenios
suscritos por Chile respecto de intereses y regalas. Tambin se han incluido
en la mayor parte de ellos en el caso de los dividendos. 31
2.- CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS
2.1.- Objeto
Las Explicaciones Tcnicas del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta de los
Estados Unidos de Amrica (en adelante US Model) 32, sealan respecto de las
31
Sobre estas materias, se recomienda ver Circular 57, de 16 de octubre de 2009, del Servicio de
Impuestos Internos.
32
El 15 de noviembre de 2006, el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de Amrica,
public una nueva versin de Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta de ese pas y su
Modelo de Explicacin Tcnica. Estos modelos son utilizados por los Estados Unidos de
Amrica como punto de partida en las negociaciones bilaterales que emprende con otros Estados
sobre la materia. Ambos textos son de la mayor relevancia prctica, dado que reflejan, por una
parte, los cambios en la legislacin domstica de dicho Estado y su poltica de celebracin de
tratados tributarios.

clusulas que establece su artculo 22, que buscan asegurar que los beneficios
garantizados por el Convenio, es decir, la liberacin total o parcial de la tributacin
respectiva en el Estado de la Fuente, sean utilizados por los beneficiarios previstos
(personas residentes del otro Estado Contratante), por lo que no pueden extenderse a
residentes de terceros Estados que no tienen un motivo econmico justificado o
negocio sustancial en l (real business purpose), o un vnculo suficiente con el Estado
de su residencia (sufficient nexus with the State of Residence).
Como hemos comentado, una persona residente de un tercer Estado podra establecer o
constituir una entidad o sociedad residente en un Estado Contratante con la finalidad
de obtener la renta desde el otro Estado Contratante, utilizando de ese modo los
beneficios que el Estado de la Fuente concede respecto de esa renta (exencin o
tributacin limitada). Las Explicaciones Tcnicas comentadas sealan que en ausencia
de lo dispuesto en el artculo 22 del US Model, la entidad o sociedad referida tendra
derecho a invocar tales beneficios en calidad de residente conforme a la definicin del
artculo 4 y a la naturaleza de la renta de que se trate.
En el caso de Convenio recientemente suscrito entre los gobiernos de Chile y los

Estados Unidos de Amrica (en adelante Convenio Chile-USA), estas clusulas fueron
recogidas en su artculo 24.33
2.2.- Efectos
Estas clusulas, de no cumplirse los supuestos de hecho que establecen, impiden que
puedan aplicarse respecto del sujeto de que se trata o de la renta en particular, aquellas
disposiciones del Convenio que establecen la liberacin de impuestos o una tributacin
limitada en el Estado de la Fuente. En consecuencia, el efecto principal de estas
clusulas consiste en limitar o restringir las disposiciones de un Convenio cuya
aplicacin podra ser invocada por un determinado sujeto. Sin embargo, se debe hacer
notar que el mbito especfico de aplicacin de estas clusulas podra variar de un
convenio a otro, extendiendo sus efectos no slo respecto de aquellas disposiciones del
mismo que establezcan liberaciones o lmites al gravamen en el Estado de la Fuente,
sino que a otras clusulas del mismo que establezcan otra clase de beneficios.
Las Explicaciones Tcnicas del prrafo 1, del artculo 22, del US Model, sealan que
los beneficios del Convenio que pueden no resultar aplicables en virtud de estas
33
Este Convenio fue firmado por las autoridades competentes el 4 de febrero de 2010, en la
ciudad de Washington, Estados Unidos de Amrica. Con fecha 25 de febrero de 2011, las partes
intercambiaron notas diplomticas para corregirlo. Por no haberse cumplido a la fecha los
trmites de rigor, este Convenio an no entra en vigor.

clusulas consisten en todas las limitaciones a la tributacin en el Estado de la Fuente

de acuerdo a los artculos 6 a 21; la eliminacin de la doble tributacin de acuerdo al
artculo 23 y la proteccin contra la discriminacin establecida en el artculo 24.
Igualmente, seala que hay en el Convenio disposiciones cuya aplicacin no se ve
afectada por estas clusulas. Ello sucedera en el caso de los artculos 25
(procedimiento de acuerdo mutuo) y 27 (agentes diplomticos y oficiales consulares).
2.3.- Sujetos a quienes afectan

Por regla general, la aplicacin de estas clusulas afecta a sujetos o personas distintas
de las personas naturales o fsicas (individuals). Por ello, puede decirse en general que
en cuanto una persona natural tenga domicilio o residencia de acuerdo al Convenio en
uno o en ambos Estados Contratantes, estar habilitada para invocar las disposiciones
del mismo. Lo anterior se justifica y explica, precisamente porque el uso indebido o
abusivo de un Convenio normalmente se llevar a cabo a travs de sociedades u otras
entidades distintas de las personas naturales. Como comentamos antes, son
precisamente las sociedades las que presentan mayores facilidades de constitucin,
establecimiento y movilidad, ello con la finalidad de ser utilizadas para la
implementacin de estructuras treaty shopping.
Sobre este punto, cabe tener presente que las Explicaciones Tcnicas del US Model
sealan respecto del prrafo 2(a), del artculo 22, que si una persona natural residente
de un Estado Contratante recibe la renta proveniente del otro Estado Contratante a
nombre de un residente de un tercer Estado, los beneficios del Convenio podrn ser
denegados de acuerdo al artculo de que se trate por aplicacin del requisito que exige
en ciertos casos que el Beneficiario Efectivo (Beneficial Owner) de la renta sea
residente de un Estado Contratante.
2.4.- Caractersticas generales de las clusulas de limitacin de beneficios

A continuacin, destacaremos algunas de las caractersticas generales de estas
clusulas:
a) Estas clusulas, como vimos, operan slo una vez que el sujeto de que se trate
haya cumplido con los requisitos que lo habilitan para ser considerado
residente de un Estado contratante sujeto a impuestos en l por su renta
mundial. Dicho de otro modo, las clusulas comentadas se limitan a hacer
ms exigente el mbito de aplicacin personal o subjetivo de los convenios,
ello con la finalidad de prevenir su uso impropio o indebido.

b) El US Model, como hemos visto, contiene en su artculo 22 un conjunto de

clusulas, es decir, estas han sido expresamente incluidas en un artculo del
Modelo. Por su parte, el Modelo de la OCDE no las incluye en un artculo en
particular, sino que las describe y analiza en los comentarios al artculo 1.
Tales Comentarios, reconocen que las clusulas que han sido diseadas para
combatir el uso abusivo de los convenios, pueden tener diferentes formas,
luego de lo cual describe algunos ejemplos de ellas, destacando su operacin
y los problemas que pueden surgir de su aplicacin. En este sentido, a
diferencia del US Model, la OCDE deja la inclusin de estas clusulas en
un convenio en particular a la decisin de los Estados Contratantes 34, sin
perjuicio de lo cual, sostiene en los Comentarios sealados que las partes
debern tener en cuenta lo siguiente:
i) El hecho de que estas clusulas no se excluyen mutuamente entre s, y

que varias de ellas podran ser necesarias para tratar diferentes
situaciones;
ii) El grado en el cual determinadas ventajas impositivas pueden ser

actualmente obtenidas mediante una estrategia elusiva en particular;
iii) El contexto legal en ambos Estados contratantes, considerando

especialmente si las respectivas legislaciones domsticas proveen ya una
respuesta adecuada respecto de esas estrategias abusivas, y
iv) El grado en el cual actividades econmicas llevadas a cabo de buena fe,

puedan verse privadas de los beneficios del Convenio con motivo de la
aplicacin de tales clusulas.
c) A pesar del diferente enfoque que se aprecia en la letra precedente, se debe

reconocer que, en trminos generales, las clusulas del US Model y las
propuestas en los Comentarios al Modelo de la OCDE, resultan coincidentes.
d) A pesar de que se utiliza en algunas de estas clusulas, en la medida en que el

sujeto tenga un motivo econmico justificado o negocio sustancial en el
Estado de residencia, o un vnculo suficiente con ese Estado, en general no es
relevante el hecho de que las rentas tributen o no de manera efectiva en el
Estado de Residencia. Obviamente, esto no obsta a que los Estados
34
Este criterio tambin ha sido adoptado por el Modelo de la ONU.

Contratantes incluyan en sus convenios las denominadas subject-to-tax

clauses, con mayor o menor amplitud.35
e) Los Estados que las han incluido en sus Convenios, no han seguido
necesariamente una prctica uniforme en cuanto a la ubicacin de estas
clusulas en el texto del Convenio. Lo anterior, si bien puede ser considerado
meramente formal, en el hecho dificulta su estudio y anlisis comparativo.
f) Estas clusulas han evolucionado en el tiempo, de manera que se espera que

en el futuro aparezcan nuevas clusulas o las actualmente existentes sufran
cambios principalmente destinados a enfrentar nuevas hiptesis de estrategias
abusivas y a evitar que su aplicacin afecte a contribuyentes que llevan a cabo
de buena fe legtimas actividades de negocios.
g) El cumplimiento de cualquiera de ellas, habilita en general para invocar los

beneficios del Convenio (Sea a la totalidad de los beneficios o slo respecto
de ciertas rentas).
h) Estas clusulas ponen de cargo del contribuyente el peso de la prueba del

vnculo entre el sujeto y el Estado de residencia o de los motivos econmicos
suficientes para obtener en dicho Estado las rentas.
2.5.- Ubicacin y estructura del artculo 24 del convenio suscrito entre Chile
y los Estados Unidos de Amrica
Como se desprende de su sola lectura y de las propias Explicaciones Tcnicas al
artculo 22 del US Model, el artculo 24 del Convenio Chile-USA, sobre la base del
citado artculo 22, no tiene precedentes en cuanto a su complejidad y nivel de detalle,
lo que exige en las negociaciones de que se trate un importante esfuerzo por parte de
los respectivos equipos negociadores.
35
Estimamos procedente decir que no deben confundirse las denominadas subject-to-tax
provisions o clusulas de sujecin efectiva, con aquellas clusulas que tienen por objeto excluir
de los beneficios del Convenio a ciertas entidades que disfrutan en el Estado de su Residencia de
algn rgimen preferencial de impuestos que las exime total o casi totalmente de impuestos. Las
primeras se encuentran tratadas a partir del prrafo 15 de los Comentarios al artculo 1 del
Modelo de la OCDE, mientras que las segundas se tratan en el prrafo 21 de los mismos
Comentarios.

En cuanto a su ubicacin y estructura, el artculo 24 del Convenio Chile-USA, sobre

limitacin de beneficios, se encuentra contenido en el Ttulo VI del mismo, relativo a
las Disposiciones Especiales.
Su prrafo 1, establece expresamente la regla de que no basta ser residente de un

Estado Contratante para tener derecho a los beneficios del Convenio, salvo que tal
residente sea una persona calificada.
Por su parte, el prrafo 2, contiene una serie de reglas para determinar cundo un
residente de un Estado Contratante ser una persona calificada para los efectos del
Convenio y la vigencia o duracin de esa calificacin (por un ao tributario).
El prrafo 3, contiene reglas para que un residente de un Estado Contratante tenga

derecho a los beneficios del Convenio respecto de una renta determinada, ya no por
tratarse de una persona calificada, sino que por haberla obtenido en el otro Estado
cumpliendo determinados requisitos (ej. llevar a cabo activamente en el Estado de
residencia un comercio o negocio (salvo las actividades que seala) y que la renta
procedente del Estado de la Fuente se obtenga en relacin con, o sea incidental a ese
comercio o negocio).
En el prrafo 4, se contempla el caso de un residente de un Estado Contratante que no

es persona calificada, ni ha obtenido la renta del otro Estado Contratante de acuerdo
al prrafo 3. En esta situacin, la autoridad competente del Estado de la Fuente podr
conceder los beneficios del Convenio en general o respecto de una renta especfica, si
determina que el establecimiento, adquisicin o mantenimiento de tal persona y el
desarrollo de sus operaciones en el Estado de la residencia no persegua como uno
de sus principales objetivos el obtener los beneficios del Convenio.
El prrafo 5, se refiere al caso en que una empresa de un Estado Contratante

obtiene rentas provenientes del otro Estado Contratante y tales rentas son
atribuibles a un establecimiento permanente (EP) que tal empresa tiene en una
tercera jurisdiccin. En esta situacin, se tiene derecho a los beneficios del
Convenio siempre que el impuesto total efectivamente pagado en relacin con la renta
en el Estado de Residencia y en la tercera jurisdiccin, no sea menor al 60% del
impuesto que hubiese sido exigible en el Estado de Residencia si la renta hubiese sido
obtenida por la empresa sin que sea atribuible al EP en la tercera jurisdiccin. Cuando
no se cumpla este requisito, el Estado de la Fuente podr gravar las rentas respectivas
con o sin limitacin, dependiendo del tipo de renta. Tambin se contemplan casos
excepcionales en que no se aplica lo dispuesto en este prrafo (ej. regalas recibidas
como compensacin por el uso o derecho al uso de propiedad intangible producida o
desarrollada por el EP situado en el tercer Estado)

Por su parte, el prrafo 6 define para efectos del Convenio, lo que debe entenderse por
"bolsa de valores reconocida"; categora principal de acciones; categora de
acciones desproporcionada y sede principal de direccin efectiva y control.
2.6.- Las clusulas de limitacin de beneficios en el Convenio Chile-USA

El prrafo 1, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, dispone: A menos que otra
disposicin de este Artculo as lo establezca, un residente de un Estado Contratante no
tendr derecho a los beneficios que este Convenio contempla para los residentes de
alguno de los Estados Contratantes, salvo que tal residente sea una persona
calificada de acuerdo a lo dispuesto en el prrafo 2.
Llaman la atencin varias cosas de este prrafo. La primera dice relacin con que si
bien, en principio, slo tendrn derecho a los beneficios del Convenio aquellos sujetos
que, adems de ser residentes para efectos del mismo, tengan la calidad de personas
calificadas, inmediatamente la disposicin anticipa que el mismo artculo 24 puede
contener ciertos casos en que a pesar de carecer el sujeto residente de la calidad de
persona calificada, de todas maneras podra invocar los beneficios del Convenio. Ms
adelante nos referiremos a estos casos.
En segundo lugar, el texto reza expresamente que el sujeto residente de un Estado

Contratante que no cumpla con los requisitos que establece, no tendr derecho a los
beneficios que este Convenio contempla para los residentes de alguno de los Estados
Contratantes. Como se ve, la norma habla de beneficios en trminos muy generales,
de modo que a pesar de lo comentado respecto de las Explicaciones Tcnicas en
cuanto al efecto de estas clusulas, podra claramente interpretarse que su aplicacin
podra comprender la limitacin de cualquier beneficio, incluido por ejemplo, el
establecido en el artculo relativo a la No Discriminacin. No nos referiremos a esta
discusin en el presente artculo.
a. Personas naturales (Individuals)

La letra a), del prrafo 2, del artculo 24, dispone que un residente de un Estado
Contratante ser una persona calificada por un ao tributario si es una persona natural.
Recordemos eso s, que lo anterior no significa que necesariamente pueda invocar tales
beneficios, ello porque de acuerdo a la clase de renta de que se trate, podran aplicarse
exigencias adicionales, como por ejemplo, que se trate del beneficiario Efectivo de
la misma.

b. Entidades pblicas (Governments)

Por su parte, la letra b), del prrafo 2 comentado, dispone que los propios Estados
Contratantes, sus subdivisiones polticas o autoridades locales; o cualquier agencia u
organismo de esos Estados, tendrn derecho a todos los beneficios del Convenio.
c. Sociedades
c.1. Clusula de cotizacin regular en una bolsa de valores reconocida 36 (Publicly-

Traded Corporations)
De acuerdo a las Explicaciones Tcnicas del US Model, esta Clusula resulta aplicable
a dos categoras de sociedades o compaas, a saber; aquellas cuyas acciones o
derechos son transados en bolsas de valores reconocidas (Publicly-Traded Companies)
y a las subsidiarias de estas (Subsidiaries of Publicly-Traded Companies). En esta letra
c.1 nos referiremos a las primeras y en la c.2 a las segundas. Sin embargo, cabe
destacar que en uno y otro caso, para determinar si en definitiva se tendr acceso a los
beneficios del Convenio, esta Clusula prescinde casi totalmente de la residencia de
los accionistas o propietarios de los ttulos de estas sociedades o compaas.
No cabe duda que el hecho de que una sociedad o compaa cotice sus ttulos en una
bolsa de valores reconocida oficialmente, puede resultar en buena medida indiciario de
un vnculo con el Estado que ha efectuado el referido reconocimiento de esa bolsa o
mercado. Es ms, este hecho da cuenta de que la sociedad forma parte del mercado de
capitales de ese Estado. Habitualmente, los Estados establecen requisitos especiales
para que las compaas pueda cotizar sus ttulos en este tipo de mercados regulados, lo
que de alguna manera permite presumir que el objeto de su constitucin,
establecimiento o mantencin, no ha sido principalmente el acceder a los beneficios de
un determinado Convenio para Evitar la Doble Tributacin.
Sin embargo, esta Clusula no slo exige que los ttulos de la respectiva sociedad se
coticen en un mercado regulado reconocido por el Estado de Residencia.
36
De acuerdo al prrafo 6 del artculo 24, para los efectos de este Convenio, el trmino "bolsa de
valores reconocida" significa: i) el Sistema NASDAQ que pertenece a la "National Association
of Securities Dealers, Inc." y cualquier bolsa de comercio registrada con la "U.S. Securities and
Exchange Commission" como una bolsa nacional de ttulos bajo la "U.S. Securities Exchange
Act" de 1934; ii) la "Bolsa de Comercio", "Bolsa Electrnica de Chile" y "Bolsa de Corredores",
y cualquier otra bolsa de valores reconocida por la "Superintendencia de Valores y Seguros" de
acuerdo con la Ley N 18.045 ("Ley de Mercado de Valores"), y iii) cualquier otra bolsa de
valores respecto de la cul estn de acuerdo las autoridades competentes de los Estados
Contratantes.

Adicionalmente, se requiere que esa cotizacin sea regular. Como puede apreciarse
claramente, la calificacin de regular de la cotizacin obligar en la prctica a precisar
el sentido de este concepto jurdico indeterminado. Lo cierto es que cotizaciones
espordicas no permitiran a la sociedad de que se trate cumplir con esta Clusula y,
por lo tanto, acceder a los beneficios del Convenio.
De acuerdo al literal i), de la letra c), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio
Chile-USA, una sociedad residente de un Estado Contratante, ser una persona
calificada por un ao tributario si la categora principal de sus acciones37 (y cualquier
categora de acciones desproporcionada38, disproportionate class of shares) es
regularmente cotizada en una o ms bolsas de valores reconocidas 39, y ya sea
que40:
la categora principal de sus acciones es principalmente cotizada en una o

ms bolsa de valores reconocida y ubicada en el Estado Contratante donde la
sociedad es residente; o
la sede principal de direccin efectiva y control de la sociedad 41 se
encuentra en el Estado Contratante del cual es residente.
37
Conforme al prrafo 6, letra b), del artculo 24, para los efectos del Convenio el trmino
categora principal de acciones significa las acciones comunes u ordinarias, siempre que tal
categora de acciones represente la mayora del derecho a voto y el valor de la sociedad. Si
ninguna categora particular de acciones comunes u ordinarias representan la mayora de la
totalidad del derecho a voto y del valor de la sociedad, la categora principal de acciones
sern aquellas categoras que sumadas representen una mayora de la totalidad de los derecho a
voto y valor de la sociedad.
38
De acuerdo a la letra c), del prrafo 6, de artculo 24, para los efectos de este Convenio el
trmino categora de acciones desproporcionada significa cualquier categora de acciones
de una sociedad residente en uno de los Estados Contratantes que dan derecho a los accionistas a
una participacin desproporcionadamente mayor, a travs de dividendos, pagos por rescate u
otros tipos de pagos, en las ganancias generadas en el otro Estado provenientes de ciertos activos
o actividades de la sociedad.
39
El US Model se refiere expresamente a regularly traded in one or more recognized stock
exchange.
40
Cuando el Convenio Chile-USA utiliza las expresiones y ya sea que:, entendemos que, tal
como lo sealan las Explicaciones Tcnicas del US Model, se est refiriendo a que la respectiva
sociedad o compaa debe cumplir al menos alguno de los dos requisitos adicionales que
contempla esta disposicin.
41
Segn la letra d), del prrafo 6,del artculo 24, para los efectos del Convenio la sede
principal de direccin efectiva y control de una sociedad estar ubicada en el Estado
Contratante del cual ella sea residente, slo si sus ejecutivos y empleados superiores encargados

c.2. Sociedad residente de un Estado Contratante en que participan sociedades que

comprendidas en la Clusula c.1. comentada precedentemente (Beneficio para
sociedades filiales de las sealadas en c.1)
Por otra parte, de acuerdo al literal ii), de la misma letra c), del prrafo 2, del artculo
24, una sociedad residente de un Estado Contratante, ser una persona calificada por
un ao tributario si al menos el 50% de los derechos de voto y el valor de las
acciones (y a lo menos el 50% de cualquier categora de acciones desproporcionada)
de la sociedad pertenecen, directa o indirectamente, a cinco o menos sociedades que
tienen derecho a los beneficios de la Clusula analizada en la letra c.1. anterior,
siempre que, en el caso de propiedad indirecta, cada propietario interpuesto sea
residente de algunos de los Estados Contratantes.
d. Clusula de Administracin Central de un Grupo Internacional de Sociedades

(Sociedades Matrices o Headquarters Companies)
A travs de esta Clusula, se permite el acceso a los beneficios del Convenio a las
sociedades que tienen la administracin central de un grupo empresarial internacional.
De acuerdo a la letra d), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una
sociedad residente de un Estado Contratante, ser una persona calificada por un ao
tributario si acta como sociedad matriz de un grupo corporativo multinacional. Para
estos efectos, una persona se considerar una sociedad matriz si:
d.1. provee, en el Estado en donde reside, una parte substancial de la supervisin y

administracin general de un grupo de sociedades (las que pueden formar parte de un
grupo ms grande de sociedades) que puede incluir, pero no puede consistir
principalmente en un grupo financiero;
d.2. el grupo de sociedades consiste en sociedades residentes que llevan a cabo

activamente un negocio en a lo menos cinco pases, y las actividades empresariales
realizadas en cada uno de los cinco pases genera a lo menos un 10% de la renta bruta
del grupo;
de la administracin, asumen en ese Estado, ms que en cualquier otro Estado, las

responsabilidades del da a da vinculadas a las polticas estratgicas, financieras y operacionales
de las decisiones de la sociedad (incluyendo tanto las de sus subsidiarias directas como
indirectas) y el personal de esas personas realizan en ese Estado ms que en cualquier otro
Estado las actividades del da a da necesarias para tomar esas decisiones.

d.3. las actividades empresariales realizadas en cualquier pas que no sea el Estado
Contratante en donde reside la sociedad matriz, generan menos del 50% de la renta
bruta del grupo;
d.4. no ms del 25% de su renta bruta proviene del otro Estado Contratante;
d.5. tiene y ejerce autoridad discrecional independiente para llevar a cabo las funciones
mencionadas en la letra d.1;
d.6. est sujeta a las mismas reglas sobre imposicin, en su pas de residencia,
aplicables a las personas descritas en el prrafo 3 del mismo artculo 24; y
d.7. la renta obtenida en el otro Estado Contratante es obtenida en conexin con, o en

forma incidental, al negocio llevado a cabo activamente, mencionado en la letra d.2.
Si los requisitos respecto de la renta bruta exigidos para ser considerada como
sociedad matriz descritos en las letras b.2, b.3 o b.4 no se cumplen, se entendern
cumplidos si las proporciones exigidas se alcanzan promediando la renta bruta de los
cuatro aos precedentes.
e. Clusula para entidades normalmente exentas de impuestos

De acuerdo a la letra e), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una
tributario si es una entidad constituida bajo las leyes de un Estado Contratante y
establecida y mantenida en ese Estado exclusivamente para propsitos religiosos, de
caridad, educacionales, cientficos, u otros similares, aunque se encuentre
normalmente exenta de impuesto en ese Estado.
f. Clusula para fondos de pensiones

De acuerdo a la letra f), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una
tributario si es un fondo de pensiones, siempre que en el caso de una persona descrita
en la subclusula A), de la clausula ii), del subprrafo j), del prrafo 1, del Artculo 3
(Definiciones Generales), del mismo Convenio, ms del 50% de sus beneficiarios,
miembros o participantes sean personas naturales residentes en alguno de los
Estados Contratantes.

g. Clusula de propiedad y erosin de la base (para personas distintas de las

personas naturales)
Esta clusula, denominada Ownership and Base Erosion Clause, est destinada a
sociedades o compaas que no cotizan en bolsa o que al hacerlo, no cumplen con los
requisitos de la Clusula de Cotizacin en Bolsa. Su lgica es bastante simple. En
primer lugar, permite a estas sociedades acceder a los beneficios del Convenio cuando
un determinado porcentaje de sus partcipes o propietarios son personas calificadas
para efectos del Convenio. Es decir, en principio, los propietarios (personas
calificadas), permiten que una sociedad que no lo es, pueda acceder a los beneficios
del Convenio. Sin embargo, la clusula analizada exige un elemento adicional, que
consiste en impedir que determinado porcentaje de la renta de la sociedad sea
destinado a efectuar pagos a personas que no sean residentes de alguno de los Estados
Contratantes, ello bajo la forma de pagos deducibles de la renta de la sociedad
(Erosin de la Base). Mediante este requisito, se busca evitar que por medio de estos
pagos deducibles se vace la renta de la sociedad.
De acuerdo a la letra g), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una
persona distinta de una persona natural ser una persona calificada por un ao
tributario, si:
g.1. al menos en la mitad de los das del ao tributario considerado, personas

residentes en uno de los Estados Contratantes y que tienen derecho a los beneficios del
Convenio de acuerdo al subprrafo a), subprrafo b), clusula i) del subprrafo c) o
subprrafo e) o f) del prrafo 2, hayan posedo, directa o indirectamente acciones u
otros intereses efectivos que representan al menos el 50% de la totalidad de los
derechos de voto y del valor (y a lo menos el 50% de cualquier categora de acciones
desproporcionadas) de la persona, y en el caso de propiedad indirecta, cada propietario
es residente de ese Estado Contratante, y
g.2. menos del 50% de la renta bruta de la persona en el ao tributario considerado,

determinado por el Estado de Residencia de la persona, se pague o devengue, directa o
indirectamente, a personas que no sean residentes de ninguno de los Estados
Contratantes con derecho a los beneficios del Convenio de acuerdo al subprrafo a),
subprrafo b), clusula i) del subprrafo c) o del subprrafo e) o subprrafo f), del
prrafo 2, en la forma de pagos deducibles a efectos de los impuestos a los que se
aplica el presente Convenio en el Estado de Residencia de la persona (sin incluir los
pagos efectuados a precio de mercado en el curso ordinario del negocio de prestacin
de servicios o por bienes corporales).

h. Clusula de actividad (Test adicional que permite acceder a los beneficios del
Convenio respecto de ciertas rentas)
Esta Clusula est destinada a sujetos que no cumplen con las anteriores y permite
acceder a los beneficios del Convenio a personas que realizan ciertas actividades
comerciales o de negocios que resultan indiciarias de un motivo econmico que
justifica la obtencin de la renta desde un determinado Estado Contratante. A pesar de
que su cumplimiento permite acceder a los beneficios del Convenio, no torga la
calidad de persona calificada al sujeto que la cumple (se accede a los beneficios slo
por determinadas rentas). Se estructura sobre la base del cumplimiento de dos
requisitos. El primero, consiste en que el sujeto realice una actividad econmica o
empresarial efectiva en el Estado de Residencia y, el segundo, que las rentas obtenidas
del Estado de la Fuente estn directa o accesoriamente vinculadas con tales
actividades.
En este sentido, el prrafo 3, del artculo 24 comentado, establece un test adicional

para determinar si un residente de un Estado Contratante puede acceder a los
beneficios del Convenio respecto de determinadas rentas obtenidas en el otro Estado,
de acuerdo a los criterios ya sealados.
h.1. La letra a), del prrafo 3, dispone que un residente de un Estado Contratante
tendr derecho a los beneficios del Convenio respecto de una renta obtenida en el
otro Estado, si lleva a cabo activamente un comercio o negocio en el Estado de
Residencia, (distinto a un negocio de invertir o la gestin de inversiones por cuenta del
residente, a menos que se trate de actividades bancarias, de seguros, o de valores
llevadas a cabo por un banco, empresa aseguradora o una agencia de valores
reconocida) y la renta procedente del otro Estado Contratante se obtiene en relacin
con o es incidental a ese comercio o negocio.
h.2. Por su parte, la letra b), del mismo prrafo 3, establece que si un residente de un
Estado Contratante obtiene una renta de una actividad de comercio o negocio llevada a
cabo por ese residente en el otro Estado Contratante, u obtiene una renta procedente
del otro Estado Contratante de una persona relacionada, las condiciones descritas en el
subprrafo a) comentado precedentemente, se entendern cumplidas respecto de esa
renta, slo si la actividad de comercio o negocio llevada a cabo por el residente en el
Estado de Residencia es substancial en relacin con la actividad de comercio o negocio
llevada a cabo por el residente o la persona relacionada en el otro Estado Contratante.
Para los propsitos de este prrafo, la determinacin de si una actividad de comercio o
negocio es substancial ser determinada teniendo en cuenta todos los hechos y
circunstancias.

h.3. Actividades llevadas a cabo por personas relacionadas o vinculadas para los
efectos de aplicar las reglas del prrafo 3, del artculo 24
La letra c), del prrafo 3, dispone que con el fin de aplicar dicho prrafo, las
actividades desarrolladas por las personas vinculadas a una persona, se considerarn
desarrolladas por tal persona.
Para ello, la norma comentada prev que una persona se encuentra vinculada con otra
si posee al menos el 50% de cualesquiera participaciones en los beneficios de la otra
(o, en el caso de una sociedad, al menos el 50% de la totalidad de las acciones con
derecho a voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participacin
patrimonial de dicha sociedad) u otra persona posee al menos el 50% de cualesquier
participacin en los beneficios (o en el caso de una sociedad, al menos el 50% de la
totalidad de acciones con derecho a voto y del valor de las acciones de la sociedad o de
la participacin patrimonial de dicha sociedad) en cada persona.
En todo caso, una persona se considerar vinculada con otra si de acuerdo a todos los
hechos y circunstancias, una de ellas tiene el control de la otra o ambas se encuentran
bajo el control de la misma persona o personas.
i. Clusula General de Buena Fe (Facultades especiales para las autoridades

competentes del Convenio)
Esta Clusula consiste en que de no cumplirse con ninguna de las anteriormente
comentadas, el sujeto todava podra recurrir a la Administracin Tributaria del Estado
de la Fuente de las rentas para que ste conceda el acceso a los beneficios del
Convenio, ello acreditando que la constitucin, adquisicin o mantenimiento de una
persona en el Estado de la Residencia o la obtencin en l de las rentas, no ha tenido
como nico o uno de sus principales objetivos acceder a los beneficios del Convenio.
Como resulta evidente, de acuerdo a esta Clusula el acceso a los beneficios del
Convenio provendr de un acto administrativo de la Autoridad del Estado de la Fuente,
ello en virtud de que si bien no se cumplen los estrictos requisitos de las dems
clusulas, el sujeto est de buena fe (en el sentido de que existe entre l y el Estado de
la Residencia una vinculacin suficiente o tiene motivos econmicos fundados para
obtener la renta en dicho estado).
El prrafo 4, del artculo 24 analizado, dispone que si un residente de un Estado

Contratante no es una persona calificada de acuerdo a lo dispuesto en el prrafo 2, ni
tiene derecho a los beneficios respecto de una renta de acuerdo al prrafo 3, la
autoridad competente del otro Estado Contratante podr conceder los beneficios del
Convenio, o beneficios respecto de una renta especfica, si determina que el

establecimiento, adquisicin o mantenimiento de tal persona y el desarrollo de sus

operaciones no persegua como uno de sus principales objetivos el obtener los
beneficios de este Convenio.
De acuerdo a lo que sealan las Explicaciones Tcnicas del US Model, estas facultades
de las autoridades competentes han sido concebidas en trminos bastante amplios. De
hecho, podran conceder la totalidad de los beneficios del Convenio al sujeto de que se
trate o slo algunos de ellos. En este sentido, podran por ejemplo conceder tales
beneficios slo respecto de algn tipo particular de renta, de forma similar a como lo
hace el prrafo 3 del artculo 24. Igualmente, tales Explicaciones Tcnicas sealan que
en este contexto, las autoridades podran establecer condiciones, tales como
limitaciones de tiempo en la duracin de los beneficios concedidos.
Las mismas Explicaciones sealan que para implementar lo dispuesto en el comentado

prrafo 4, se debera permitir al contribuyente presentar su caso ante la autoridad
competente de que se trate para una determinacin anticipada de la procedencia de los
beneficios del Convenio sobre la base de los hechos respectivos. Es ms, sealan que
la concesin de los beneficios incluso debera ser retroactiva, por ejemplo, a la fecha
de entrada en vigencia de la disposicin del Convenio aplicable al caso.
j. Clusula del Establecimiento Permanente. Caso especial de las rentas

provenientes de un Estado Contratante que sean atribuibles a un establecimiento
permanente (EP) que un residente del otro Estado Contratante tiene en un tercer
Estado
Se trata de una clusula que busca combatir la realizacin de operaciones de
triangulacin de rentas mediante EPs situados en pases o territorios de baja o nula
tributacin. Su fundamento consiste en evitar que, al ser atribuibles las rentas a un EP
que la persona residente en un Estado Contratante tenga en un tercer Estado (ajeno al
Convenio), se reduzca la tributacin en un determinado porcentaje si se la compara con
la que resultara aplicable de haberse obtenido las rentas directamente por ese residente
(sin que sean atribuibles al EP).
Las consecuencias de la aplicacin de esta clusula varan en el derecho comparado.

Como veremos, en el caso del Convenio Chile-USA, ellas se traducen en que el Estado
de la Fuente podr gravar limitada o ilimitadamente las rentas de que se trate, es decir,
no se aplicarn total o parcialmente los beneficios del Convenio, dependiendo de las
rentas de que se trate. Asimismo, veremos que el propio Convenio seala casos
particulares en que a pesar de darse los supuestos de hecho que configuran esta
Clusula, ella no ser aplicable, por tratarse de situaciones, de nuevo, en que existen

indicios que justificaran la atribucin de las rentas al EP situado en un tercer Estado,

aun cuando ello produzca el efecto de disminuir la tributacin total que las afectara.
El prrafo 5, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, establece que no obstante lo
normado en las disposiciones precedentes del mismo artculo, cuando una empresa de
un Estado Contratante obtiene rentas provenientes del otro Estado Contratante y tales
rentas son atribuibles a un EP que tal empresa tiene en una tercera jurisdiccin, el
beneficio tributario que de otra manera hubiese sido aplicable de acuerdo a otras
disposiciones del presente Convenio no se aplicar a esa renta si el impuesto total
efectivamente pagado con relacin a tal renta en el Estado Contratante mencionado en
primer lugar (el de residencia) y en la tercera jurisdiccin (donde est situado el EP) es
menos del 60% del impuesto que hubiese sido exigible en el Estado de Residencia si la
renta hubiese sido devengada en ese Estado Contratante por la empresa y no fuese
atribuible al referido EP.
En este caso, cualquier dividendo, inters o regala respecto del cual se aplique lo
dispuesto en el prrafo 5 analizado, ser sometido a imposicin en el otro Estado
Contratante (El de la Fuente) a una tasa que no exceder del 15% de su importe bruto.
No obstante cualquier otra disposicin del Convenio, cualquier otra renta respecto de
la cual se aplique este prrafo 5, se someter a imposicin de acuerdo a lo dispuesto en
la legislacin domstica del otro Estado Contratante (el de la Fuente).
Lo dispuesto en el prrafo 5, no ser aplicable si: a) en el caso de regalas, estas han

sido recibidas como compensacin por el uso o derecho al uso de propiedad intangible
producida o desarrollada por el EP; o b) en el caso de cualquier otra renta, la renta
proveniente del otro Estado Contratante es obtenida en conexin con, o es incidental
al, desarrollo activo de un comercio o negocio llevado a cabo por el EP el tercer
Estado (distinto al negocio de invertir, gestionar, o simplemente poseer inversiones por
cuenta de la empresa, a menos que las actividades sean bancarias o de valores llevadas
a cabo por un banco o un agente de valores registrado).
3.- CONCLUSIONES
Las clusulas analizadas en el presente artculo, en general, restringen el mbito de

aplicacin subjetivo de los convenios (en nuestro caso del Convenio Chile-USA, que
an no se encuentra vigente). Al hacerlo, disminuyen el universo de sujetos habilitados
para acceder a sus beneficios. Para evitar el acceso a los beneficios del Convenio a
aquellos sujetos que hayan adquirido la calidad de residentes de uno o ambos Estados
Contratantes con esa sola o principal finalidad, exigen el cumplimiento de requisitos
adicionales, los que se fundan en dos principios, a saber; que slo puedan acceder a

dichos beneficios aquellos sujetos residentes de un Estado Contratante que tengan un

vnculo suficiente o calificado con ese Estado, o, que logren demostrar motivos
econmicos, comerciales o, en fin, una actividad empresarial efectiva en ese Estado
que justifiquen obtener en l sus rentas.
Estas clusulas, cuya aplicacin se volver una realidad cuando entre en vigencia el
Convenio Chile-USA, exigirn a los sujetos que quieran gozar de los beneficios del
Convenio tanto en Chile como en los Estados Unidos de Amrica, estar en condiciones
de acreditar que sus actividades no dan cuenta de estructuras destinadas principal o
exclusivamente a utilizar tales beneficios y que responden a vnculos con el Estado de
residencia y actividades empresariales reales o efectivas.
Por otra parte, su complejidad requerir la debida preparacin tanto de la

administracin tributaria chilena como de los tribunales de justicia y de quienes
asesoran a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
4.- BIBLIOGRAFA
Las Clusulas de Limitacin de Beneficios en los Convenios Para Evitar la Doble

Imposicin, Flix Vega Borrego, Universidad Autnoma de Madrid, Investigaciones
Tcnicas, N103, Instituto de Estudios Fiscales de Espaa, 2003.
Materials on International and Ec Tax Law, 2007-2008, Volume 1.
United Stated Model Income Tax Convention of November 15, 2006, and Technical
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Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, OECD, July
2010.
Roy Rohatgi, Basic International Taxation, Kluwer Law International, La Haya, 2002.


Legislacin Tributaria Aplicada Servicios Transfronterizos en Convenios para Evitar la Doble Imposicin II
SERVICIOS TRANSFRONTERIZOS
Y SU TRATAMIENTO EN LOS CONVENIOS
PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN. PARTE II
Jos Madariaga
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law,

University of London, Queen Mary, United Kingdom.
Abogado,
Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales.
Profesor Diploma Tributacin Internacional,
ABSTRACT
En este artculo se continuar analizando el tratamiento que los Convenios para evitar
la doble imposicin suscritos por Chile dan a las rentas originadas a travs de la
prestacin de servicios. En particular, el presente artculo tratar sobre las rentas por
servicios de transporte internacional, las rentas del empleo, las rentas originadas por la
prestacin de servicios de artistas y deportistas, las rentas de funcionarios pblicos, de
directores de empresas y rentas provenientes de asistencia y servicios tcnicos en
Convenios que tratan tales rentas de manera particular. El presente artculo, adems
dar cuenta del tratamiento previsto en los Modelos de Convenio (OCDE y ONU) y en
sus comentarios sobre las mencionadas rentas derivadas de la prestacin de servicios,
dando especial nfasis a las recientes discusiones llevadas a cabo en el marco de la
actualizacin de dichos Modelos.
En la primera parte de este artculo, se analiz el tratamiento que los Modelos de

Convenio para evitar la doble imposicin (Convenios) dan a los servicios cubiertos
nicamente en los artculos 5 y 7 (establecimiento permanente-beneficios

empresariales) y artculo 14 (servicios personales independientes), los cuales

representan la regla general en el tratamiento de servicios.42
Tal como se seal en la primera parte del artculo, la prestacin de servicios se

encuentra regulada en distintas disposiciones a lo largo de los Convenios, los cuales
excluyendo la regla general de los artculos 5, 7 y 14, se hacen cargo especficamente
de ciertos tipos de actividades. Dichas disposiciones, principalmente, asignan
potestades tributarias a los Estados contratantes tomando en cuenta las caractersticas
que tiene el prestador del servicio.
En este sentido, en los Modelos de Convenio y en los Convenios chilenos existen

normas especficas que regulan los servicios llevados a cabo por empleados (servicios
personales dependientes o rentas del empleo); los servicios llevados a cabo por artistas
o deportistas; servicios llevados a cabo por funcionarios pblicos; o las actividades de
directores de empresas. Asimismo, ciertos servicios tambin son cubiertos en el
artculo sobre transporte internacional.
1.- RELACIN ENTRE NORMAS ESPECFICAS SOBRE SERVICIOS Y

EL ARTCULO SOBRE BENEFICIOS EMPRESARIALES
Un factor relevante, cuando se est aplicando un Convenio para evitar la doble

imposicin, es la relacin que existe entre el artculo sobre beneficios empresariales
(artculo 7) y los otros artculos que tratan sobre rentas especficas.
En tal sentido, es importante tener claro que los Convenios contienen una norma de
prevalencia, la que establece que si una renta, aun cuando tenga la calidad de
beneficio empresarial, es tratada en un artculo especfico del Convenio, tal artculo se
aplicar con prescindencia del artculo sobre beneficios empresariales. 43
De esta forma, como resultado de esta norma de prevalencia los artculos que tratan
rentas especficas (desde el artculo 6 al 21) se aplican por sobre la norma de beneficio
42
El presente artculo sobre servicios no contempla el tratamiento especial previsto en el
Convenio para evitar la doble imposicin vigente entre Chile y Argentina, el cual sigue el
Modelo del Pacto Andino consagrando el principio de la fuente productora de la renta como
elemento clave para asignar los derechos de imposicin entre los Estados contratantes.
43
Por ejemplo, el prrafo 6 del artculo 7 del Convenio entre Chile y Espaa seala: 6. Cuando
el beneficio comprenda rentas reguladas separadamente en otros artculos de este Convenio, las
disposiciones de aqullos no quedarn afectadas por las del presente artculo.

empresarial, en caso de verificarse la situacin de hecho o de enmarcarse dentro de la

definicin contemplada por un artculo especfico del Convenio.
2.- SERVICIOS CALIFICADOS COMO REGALAS
Un ejemplo donde nos podramos encontrar frente a un beneficio empresarial y al

mismo tiempo frente a una renta regulada en otro artculo del Convenio, se presenta
cuando los servicios se enmarcan dentro de la definicin de regalas.
Tanto los Modelos de Convenio (OCDE-ONU) como los Convenios vigentes en Chile
contemplan una definicin de regalas, la cual vara respecto de las rentas que se
comprenden en ella. De esta forma, la definicin de regala que consta en el actual
Modelo de Convenio OCDE no contempla la prestacin de servicios como tal (ms
adelante veremos el caso de know how), mientras que el Modelo de Convenio ONU si
comprende algunas clases de servicios al incluir las rentas derivadas por el uso o el
derecho al uso de equipos industriales, comerciales o cientficos (servicio de leasing
internacional).44 De esta forma, de acuerdo al Modelo ONU dichas rentas, sin perjuicio
de calificar como beneficios empresariales, tienen el tratamiento de regalas y podrn
ser gravadas por el Estado desde donde son pagadas (Estado de la fuente), pero con el
lmite que las partes contratantes determinen en sus negociaciones bilaterales. 45
Un tipo de renta que se incluye en la definicin de regalas, tanto en los Modelos de

Convenios como en los Convenios chilenos, se refiere a aquella derivada por el
suministro de experiencias industriales comerciales o cientficas (know how-saber
hacer).
Suministro de know how: Conforme a la definicin de regalas, el suministro de
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas, conocido
como know how o saber hacer califica, para efectos del Convenio, como una regala. 46
44
Los Convenios chilenos siguen al modelo ONU en cuanto a incluir especficamente rentas del
leasing.
45
El Modelo de Convenio OCDE respecto de regalas entrega una potestad exclusiva de gravar
al Estado de residencia del beneficiario efectivo de las regalas. Por su parte, el Modelo ONU
establece una potestad de gravar compartida entre el Estado de la fuente y el Estado de la
residencia, dejando a las negociaciones bilaterales la determinacin de la tasa lmite a aplicar por
el Estado de la fuente.
46
Prrafo 2 del artculo 12 del Modelo de Convenio OCDE- Prrafo 3 del artculo 12 modelo de
Convenio ONU.

Toda vez que el pago por know how es considerado una regala, el tratamiento previsto
por el artculo 12 prevalece por sobre el tratamiento de beneficios empresariales. Es
importante notar que el Modelo OCDE y sus comentarios no consideran al know how
como un servicio y hacen distinciones entre uno y otro. Aun cuando los comentarios
OCDE no definen lo que entiende por know how se indica que el concepto de know
how se utiliza en el contexto de la transmisin de cierta informacin no patentada y
que, por lo general, no recae en el mbito de otras categoras de derechos sobre la
propiedad intelectual. Normalmente se trata de informacin de carcter industrial,
comercial o cientfica, nacida de experiencias previas, que tiene aplicaciones prcticas
en la explotacin de una empresa, y de cuya comunicacin puede derivarse un
beneficio econmico.47 Dado que la definicin est relacionada con informacin
relativa a experiencias previas, el artculo no sera aplicable a los pagos efectuados por
informacin nueva obtenida como resultado de la prestacin de servicios a instancia
del pagador.48 Se indica, adems, que el know how difiere de las prestaciones de
servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de
su profesin, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Los pagos hechos en
virtud de estos contratos los regula en general el Artculo 7 beneficios
empresariales.49
En Chile aun no se ha dado un pronunciamiento oficial respecto al significado preciso

de la expresin pagos por informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o cientficas, en el contexto de los Convenios para evitar la doble
imposicin. Sin embargo, en el oficio N 1.479, de 2008, en relacin con la aplicacin
del impuesto adicional, el S.I.I. calific al know how o saber hacer como un tipo de
servicio, distinguindolo del servicio de asistencia tcnica. En el mbito de los
Convenios, el nico pronunciamiento administrativo se encuentra en el oficio N 3397,
de 2007, en el cual el S.I.I. seal que pueden existir contratos mixtos, esto es,
contratos donde existen pagos por servicios y pagos por know how.
47
En el reciente caso DDIT v Prerov A que fue emitido con fecha 16 de Abril de, 2010 la Corte
tributaria de Apelacin de India revoc un fallo de primera instancia en el que se determinaba,
en el marco del Convenio para evitar la doble imposicin entre India y Suiza, que ciertos pagos
por concepto de servicios de consultora estratgica realizados por una empresa Suiza a una
empresa India calificaban como know how bajo el artculo 12. El tribunal de segunda instancia,
utilizando como medios de interpretacin los comentarios al modelo ONU y OCDE, determin
que dichos servicios no podan calificarse como know how, ya que la empresa suiza slo
prestaba servicios de consultora y no transfera ninguna experiencia o conocimiento tcnico.
Por lo tanto, la Corte determin que se deba aplicar el artculo sobre beneficios empresariales y
no el artculo de regalas.
48
Prrafo 11 de los Comentarios OCDE al artculo 12
49
Prrafo 11.2 Comentarios OCDE al artculo 12.

Ninguno de estos oficios clarifica completamente la distincin que existira entre know
how (que calificaran como regalas tanto para el impuesto adicional como para los
Convenios) y otras clases de servicios. No obstante esto, cabe entender que Chile
aplicara, en la interpretacin de este concepto, los comentarios al Modelo OCDE antes
enunciados, teniendo en cuenta que el pas no ha emitido observaciones en contra de
estos.
Es interesante, sin embargo, apreciar que para algunos pases el concepto de know how
incluido en los Convenios tiene un carcter amplio incluyendo servicios de carcter
tcnico. 50
Convenios chilenos: Nos detendremos en algunos casos donde ciertos servicios son
considerados como regalas en los Convenios chilenos. Tal como se ha mencionado,
los Convenios para evitar la doble imposicin contienen una definicin del concepto
de regalas, la cual puede diferir de un Convenio a otro. Cada Convenio, entonces,
deber ser analizado individualmente.
Tal como se seal, respecto del Modelo de Convenio ONU, Chile incluye dentro de la
definicin de regalas los pagos por el uso o el derecho al uso de equipos industriales,
comerciales o cientficos (leasing internacional). En tales casos, Chile podr gravar
dichos pagos conforme a las limitaciones contempladas en el prrafo 2 del artculo 12
de sus Convenios.
En los Convenios chilenos, la tasa lmite a aplicar sobre el pago por el uso de equipos
industriales, comerciales o cientficos es generalmente del 5% del importe bruto de
ellos. 51 Sin embargo, esa tasa es mayor a la contemplada en el impuesto adicional por
rentas de arrendamiento con o sin opcin de compra de un bien de capital importado
susceptible de acogerse a sistema de pago diferido bajo el artculo 59 N 6 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta (LIR), la cual establece una tasa efectiva de 1,75% de cada
cuota remesada. Por lo tanto, en dichos casos, la tasa prevista en la LIR seguir siendo
aplicable sin variacin (ver en este sentido el Oficio del S.I.I N 3588 de 2009). En
cuanto al arrendamiento de equipos no comprendidos en el artculo 59 N 6, la tasa a
50
Ver Klaus Vogel on Double tax Convention pgina 790 y el Manual ONU de negociaciones
de Convenio para evitar la doble imposicin entre pases desarrollados y en desarrollo, pgina
144.
51
En el Convenio suscrito con EE.UU la tasa a aplicar por el uso de equipos industriales
comerciales o cientficos excluyendo a las naves, aeronaves o contenedores cuando estn
comprendidos en el Artculo 8 (Transporte Internacional); es del 2% del importe bruto. Por
clausula de nacin ms favorecida esa tasa tambin se aplicar a aquellos Convenios que
incluyan dicha disposicin.

aplicar se entendera reducida a la tasa que se acord en el respectivo Convenio sobre

el arrendamiento de equipos industriales, comerciales o cientficos.
Asimismo, en los Convenios chilenos existen casos donde ciertos servicios tcnicos
han sido considerados como regalas, separndose de lo que los Modelos de Convenio
contemplan en relacin con el artculo sobre regalas.
En el Convenio vigente con Colombia se consideran dentro del concepto de regalas

los servicios prestados por asistencia tcnica, servicios tcnicos y servicios de
consultora. Por lo tanto, respecto de las remesas de dinero que se hagan desde Chile a
Colombia o viceversa y el beneficiario efectivo de la renta sea un residente del otro
Estado contratante, se aplicarn los lmites contemplados en el prrafo 2 del artculo 12
del Convenio, esto es, el Estado desde donde se paga la regala podr gravar pero con
un lmite del 10% del importe bruto de la renta.52 Por lo tanto, como consecuencia
prctica, la tasa de 15%-20% (inciso cuarto del N 2 del artculo 59 de LIR), que es
aplicable sobre la remesa hecha desde Chile con motivo de servicios o trabajos
tcnicos que residentes en Colombia presten en Chile o en el extranjero, se ver
rebajada al 10% del importe bruto remesado.
Respecto de esta disposicin, Chile acord una clusula de nacin ms favorecida, por
medio de la cual se establece que ,en caso que Colombia acordase con otro Estado la
exencin o rebaja en la tasa a aplicar respecto de este tipo de servicios, dicha exencin
o rebaja se aplicar simultneamente al Convenio entre Chile y Colombia. 53
52
El prrafo 2 del artculo 12 del Convenio Chile y Colombia seala: 2. Sin embargo, estas
regalas pueden tambin someterse a imposicin en el Estado Contratante del que procedan y de
acuerdo con la legislacin de este Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro
Estado Contratante, el impuesto as exigido no puede exceder del 10 por ciento del importe bruto
de las regalas.
53
Protocolo Convenio vigente entre Chile y Colombia: Ad. Artculo 12: Si Colombia
concluye un Convenio con un tercer Estado en el que se modifique la imposicin en el pas
fuente de los pagos por asistencia tcnica, servicios tcnicos o servicios de consultora que se
contemplan en el artculo 12 de este Convenio, tales modificaciones se aplicarn al presente
Convenio como se indica a continuacin: En el caso que se acuerde una exencin o una alcuota
menor en dicho Convenio tal exencin o alcuota menor se aplicar automticamente a este
Convenio. La exencin o la reduccin de la alcuota se aplicar a este Convenio a partir de la
fecha de entrada en vigor del Convenio con el otro Estado, bajo las mismas condiciones como si
esa exencin o alcuota menor hubiera sido especificada en este Convenio. La autoridad
competente de Colombia informar, sin demora, a la autoridad competente de Chile, que se han
cumplido las condiciones para la aplicacin de este prrafo.

En el convenio con Brasil tambin se incluye dentro de la definicin de regalas a las

rentas procedentes de los servicios tcnicos y asistencia tcnica. 54 Para este caso, la
tasa lmite a aplicar ser el 15 por ciento del importe bruto de las regalas. 55
En relacin con la definicin de los conceptos de asistencia tcnica o servicios tcnicos

no existe jurisprudencia administrativa chilena que seale especficamente, respecto de
los Convenios con Colombia y Brasil, cual es su significado. Sin embargo, si existe un
pronunciamiento del S.I.I., respecto de una consulta vinculada al Convenio con
Mxico, en el que se define lo que se entiende por trabajo tcnico. Al respecto, el S.I.I.
se remite al uso general de la palabra tcnico contenido en el diccionario de la RAE,
sealando que tcnico significa, en su primera acepcin: perteneciente o relativo a las
aplicaciones de las ciencias y las artes, y en la segunda:"el que posee los
conocimientos especiales de una ciencia o arte. 56 Por analoga dicha interpretacin
sera pertinente para el caso de definir el mbito de aplicacin de la norma contenida
en el artculo 12 de los Convenios de Chile con Brasil y Colombia.
En el Convenio con Australia el artculo 5 contiene una norma por medio de la cual
ciertos servicios califican como regalas. Se seala que se entendern como regalas el
suministro de cualquier asistencia accesoria y subsidiaria, y que se proporcione como
un medio para permitir la aplicacin o el goce de, cualquier bien o derecho
mencionado en el subprrafo a), b) o c) o cualquier informacin mencionada en el
subprrafo d) de este artculo. De esta forma, cualquier servicio accesorio al uso, o el
derecho al uso de propiedad protegida por normas de derecho de autor, o al uso o
derecho al uso de equipos industriales, comerciales o cientficos (leasing
internacional) o al suministro de informaciones relativas a experiencias tcnicas,
industriales, comerciales o cientficas (know how), sern consideradas como regalas.
En tal caso los lmites contemplados en el prrafo 2 del artculo 12, esto es, 10% del
importe bruto de las regalas ser aplicable respecto del Estado desde donde proceden
las rentas.
Es primera vez que esta disposicin se incorpora en un Convenio chileno y queda

pendiente que la autoridad administrativa interprete qu se entiende por asistencia
accesoria y subsidiaria a tems de rentas comprendidas en la definicin de regala.
54
El prrafo 5 del protocolo del Convenio para evitar la doble imposicin entre Chile y Brasil
seala: 5. Con referencia al Artculo 12, prrafo 3. Las disposiciones del prrafo 3 del Artculo
12 se aplican a las rentas procedentes de la prestacin de servicios tcnicos y asistencia tcnica.
55
Prrafo 2 del artculo 12 del Convenio entre Chile y Brasil.
56
Ver Oficio del S.I.I. N3489 de 2009

3.- TRIBUTACIN DE SERVICIOS TCNICOS EN EL CONVENIO

CON MALASIA
El Convenio con Malasia contempla un tratamiento especial en relacin con las rentas
de servicios tcnicos. En este caso particular estos servicios no han sido incorporados
al concepto de regalas sino que se tratan en un artculo especfico. Esta disposicin es
indita en los Convenios chilenos y fue acordada ya que era parte de la poltica
negociadora de Malasia.
De acuerdo al artculo 14 de ste Convenio, el Estado desde donde proceden las rentas
por servicios tcnicos tendr derecho a gravar tales rentas segn su legislacin interna,
pero con un lmite del 5% del importe bruto de tales rentas cuando su beneficiario
efectivo sea residente del otro Estado contratante.
En relacin con el concepto de rentas por servicios tcnicos, el prrafo 3 del artculo
14 del Convenio seala que la expresin rentas por servicios tcnicos, significa los
pagos de cualquier naturaleza a cualquier persona, distinta de un empleado de la
persona que hace los pagos, en consideracin por cualquier servicio de carcter
tcnico, gerencial o consultora.
De acuerdo al prrafo 4 del artculo 14 del Convenio con Malasia, cuando el

beneficiario efectivo de la renta por servicios tcnicos constituya un establecimiento
permanente, conforme al artculo 5 del Convenio, por medio del cual presta servicios
profesionales u otras actividades de carcter independiente y las rentas por servicios
tcnicos estn vinculadas efectivamente a dicho establecimiento permanente, las
disposiciones del artculo 7, Beneficios empresariales, sern aplicables.
Asimismo, el Convenio con Malasia en el prrafo 6 del artculo 14, incorpora una
clusula anti-abuso, por medio de la cual se establece que el lmite de la tasa a aplicar
en relacin con las rentas por servicios tcnicos no se aplicar cuando en razn de las
relaciones especiales existentes entre el pagador y el beneficiario efectivo, o de las que
uno y otro mantengan con terceros, el importe de las rentas por servicios tcnicos
exceda, por cualquier motivo, el importe que hubieran convenido el pagador y el
beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones. La cuanta en exceso de los pagos
podr someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin interna de cada Estado
Contratante.57
57
Ver Circular 57 de 2009, la cual trata sobre beneficiario efectivo, donde se hace mencin
expresa a este requisito en relacin con el Convenio con Malasia

4.- SERVICIOS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL
Respecto del tratamiento de las rentas relacionadas al desarrollo de servicios de

transporte internacional, existe una diferencia entre lo establecido en los Modelos de
Convenio OCDE/ONU y en los Convenios chilenos. 58
Como regla general, los Modelos de Convenio establecen que las utilidades
provenientes de la operacin de buques o aeronaves en trfico internacional, dentro de
las cuales se encuentran la prestacin de dichos servicios, debern ser gravadas
nicamente en el Estado contratante donde est situado la sede de administracin
efectiva de la empresa de transporte (nfasis dado).59
Por su parte, los Convenios suscritos por Chile se apartan de esta redaccin,
otorgndole un derecho exclusivo de gravar a las rentas derivadas de la explotacin de
buques o aeronaves en transporte internacional al Estado de residencia de las
empresas de transporte internacional (nfasis dado). Dicha diferencia se fundamenta en
que la legislacin chilena no reconoce el concepto de sede de administracin efectiva,
por lo que como poltica negociadora se ha preferido incluir el lugar de residencia con
el fin de determinar las potestades de gravar bajo el artculo sobre transporte
internacional. En el caso de Chile el lugar de residencia de las sociedades se determina
en razn de su lugar de constitucin. En una situacin de doble residencia las
disposiciones del artculo 4 (residencia) de cada Convenio sern aplicables. 60
El artculo 8 considera, dentro de las utilidades que se encuentran cubiertas, las rentas
que se deriven directamente de la explotacin de buques o aeronaves en trfico
internacional, as como tambin las rentas obtenidas por el fletamento o arrendamiento
de naves o aeronaves a casco desnudo y el arrendamiento de contenedores y equipo
58
Las rentas de transporte internacional se encuentran reguladas en el artculo 8 de los Modelos
de Convenios y de los Convenios suscritos por Chile.
59
El prrafo 24 del Comentario al artculo 4 del Modelo OCDE (residencia) seala que la sede
de direccin efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales claves y las
decisiones de gestin necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o
profesionales de la entidad.
60
Por ejemplo, el Convenio con Espaa en el prrafo 3 de su artculo 4 seala que: 3. Cuando
en virtud de las disposiciones del prrafo 1 una persona, que no sea una persona natural o fsica,
sea residente de ambos Estados Contratantes, los Estados Contratantes harn lo posible,
mediante un procedimiento amistoso, por resolver el caso. En ausencia de un acuerdo entre las
autoridades competentes de los Estados Contratantes, dicha persona no tendr derecho a ninguno
de los beneficios o exenciones impositivas contempladas por este Convenio.

relacionado.61 En este caso, el artculo 8 se aplicar siempre que dicho flete o

arrendamiento sea accesorio a la explotacin de buques o aeronaves en trfico
internacional. Cuando ste no sea accesorio, el artculo 12 sobre regalas ser aplicable
en lo relativo a arrendamiento de equipos industriales, comerciales o cientficos.
Cabe indicar que Chile tiene una serie de Convenios especficos de transporte, los
cuales asignan derechos exclusivos de gravar al Estado de residencia de la empresa de
transporte, al igual que los Convenios para evitar la doble imposicin.62
5.- SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES
En el artculo 15, los Modelos de Convenios regulan los derechos o potestades de

gravar entre los Estados contratantes sobre los ingresos laborales. Los Convenios
chilenos siguen los Modelos de Convenios y el pas no ha emitido ninguna
observacin o posicin contra ellos o sus comentarios.
De acuerdo al artculo 15, el Estado de residencia de la persona que presta los servicios
personales dependientes tiene un derecho exclusivo a gravar los sueldos, salarios y
otras remuneraciones (incluyendo remuneraciones en especies) obtenidas por un
residente de un Estado producto de un empleo realizado en el otro Estado. Sin
embargo, el otro Estado tambin podr gravar esas remuneraciones en la medida que
stas se deriven de un empleo ejercido en su territorio.
Sin perjuicio de esto, las rentas del empleo estn exentas de impuesto en el Estado
donde los servicios son prestados y por lo tanto el Estado de residencia de la persona
prestadora del servicio tendr un derecho exclusivo a gravar, si:
1. el empleado se encuentra presente en el Estado donde se prestan los servicios

por perodos que no exceden en total de 183 das en cualquier perodo de 12
meses.
2. la remuneracin no fue pagada por o a cuenta de un empleador residente en el
Estado donde se prestan los servicios.
3. la remuneracin no ha sido soportada por un establecimiento permanente o
base fija que un empleador no residente tiene en dicho Estado.
En relacin con la primera condicin, algunos criterios entregados por los comentarios
al Modelo OCDE son relevantes para aplicar el cmputo del plazo de 183 das. En este
61
Ver por ejemplo letra b) del prrafo 2 del artculo 12 del Convenio entre Chile y Espaa
62
Los textos de dichos Convenios se encuentran disponibles en www.sii.cl

sentido, se seala que para que el Estado dnde son realizados los servicios pueda
gravar las rentas del empleo se recomienda que el cmputo de los das se basen en la
presencia fsica en el pas y no en la duracin de la actividad.
De esta forma, los das en que el empleado est fuera del pas son excluidos del
cmputo. Una estada parcial durante el da, sin perjuicio de que esta sea breve,
contara como un da de presencia. La presencia fsica en el Estado de la fuente no
exige que sea continua o que consista slo de das laborales.
Debido a que el artculo 15 prrafo 2 letra a) se refiere a la presencia fsica en

cualquier perodo de doce meses que comience o termine en el respectivo ao
tributario, todos los perodos posibles de doce meses consecutivos deben ser
considerados, aun los perodos que concurran con otros.
En cuanto al procedimiento a seguir en los primeros 183 das, en que no se sabe si el

empleo se prolongar ms all de ese perodo, cabe sealar que dado que la norma
contempla como requisito para que se aplique la exencin que la remuneracin del
trabajador no sea pagada por, o a cuenta de una persona residente en el Estado donde
se realiza la actividad ni soportada por un establecimiento permanente situado en ese
Estado, la empresa que paga la renta no puede tener residencia en Chile, lo que
conlleva a que dicha empresa no se encuentre en la obligacin de retener el impuesto a
la renta pertinente en el pas. Tal situacin hace que, en el caso que la prestacin de
servicios se haya prolongado por ms de 183 das, sea el propio empleado quien tenga
que cumplir con las obligaciones tributarias que le afecten por todas las rentas que
perciba por su actividad en Chile desde el primer da de su permanencia en el pas. 63
Respecto a la tasa a aplicar en Chile, cabe indicar que dentro de los primeros seis
meses en que el trabajador no cuenta con residencia en el pas, ste se encontrara
sujeto al impuesto adicional del inciso final del artculo 59 N 2 de LIR con tasa 15%
(en caso de prestar un servicio tcnico) o 35% como regla general, de acuerdo al inciso
1 del artculo 60.
La segunda y tercera condicin para encontrarse exento en el Estado dnde los

servicios son prestados (Estado de la fuente), de acuerdo al prrafo 2 del artculo 15,
demuestran una preocupacin por la erosin de la base tributaria en el Estado desde
donde dichas rentas son pagadas o donde dicho pago es soportado. Si la remuneracin
63
En este sentido, ver Oficio N 2438 de 2010, el cual clarifica que la obligacin de enterar el
impuesto recae en el propio trabajador cuando el pago se ha efectuado en el extranjero. En lo
pertinente el Oficio seala: Si las rentas fueren pagadas en el extranjero, como ocurrira en el
caso en consulta, al carecer la empresa pagadora de domicilio y residencia en el pas, el propio
beneficiario de las rentas deber declarar y enterar en arcas fiscales el impuesto.

pagada por el empleador es deducible al computar la renta para los propsitos de tal
clculo en el Estado dnde los servicios son prestados, (ya sea porque el empleador es
una persona residente del Estado de la fuente o porque el empleador es una persona no
residente con un establecimiento permanente en dicho Estado) la remuneracin
obtenida por el empleado podr ser gravada por ese Estado incluso si el empleado est
presente en l por slo un perodo corto de tiempo. En tales situaciones la nica
condicin para que el Estado de la fuente pueda gravar la renta es que el empleo sea
ejercido en su territorio.64
Como se seal la segunda condicin se refiere a que el pago sea efectuado por o a
cuenta de un empleador residente en el Estado donde los servicios son efectuados. Los
comentarios al Modelo OCDE clarifican que no es necesario que el empleado sea
remunerado directamente por el empleador.
La tercera condicin se refiere a que la remuneracin no sea soportada por un

establecimiento permanente que una persona no residente tiene en el Estado donde los
servicios son prestados. Al respecto, el Oficio del S.I.I. N 2438, de 2010 reproduce lo
mencionado en los comentarios OCDE sobre el particular, clarificando que la
expresin soportadas por debe interpretarse a la luz del propsito subyacente en la
letra c) del prrafo 2 del artculo 15 que consiste en garantizar que la excepcin
prevista en l, no se aplique a la remuneracin potencialmente deducible, teniendo en
cuenta los principios del artculo 7 (beneficios empresariales) y la naturaleza de la
remuneracin, al calcular las utilidades de un establecimiento permanente situado en el
Estado en el que se realiza el trabajo dependiente.
Asimismo, se clarifica que no es necesario que el empleador haya o no solicitado una

deduccin por la remuneracin al calcular las utilidades imputables al establecimiento
permanente, ya que el criterio correcto es saber si cualquier deduccin aplicable en
64
Los comentarios al artculo 15 del Modelo OCDE sealan que el objeto de las condiciones de
las letras b) y c) del prrafo 2 del artculo 15 es evitar la tributacin en Estado de la fuente de los
perodos de trabajo de corta duracin en la medida que la remuneracin no es admitida como un
gasto deducible en dicho Estado porque el empleador, al no ser residente de este Estado y al no
disponer de un establecimiento permanente, no est sujeto a imposicin en dicho Estado. Estos
subprrafos, dicen los comentarios al Modelo OCDE, pueden tambin estar justificados por el
hecho de que imponer la obligacin de deducir en la fuente, cuando se trata de empleos de corta
duracin, puede considerarse una carga administrativa excesiva si el empleador no reside en el
citado Estado ni tampoco tiene en l un establecimiento permanente.

otro caso a esa remuneracin sera atribuida al establecimiento permanente. Dicho

criterio se verificara, por ejemplo, incluso en el caso de que realmente no se dedujera
suma alguna porque el establecimiento permanente estuviera exento de impuesto en el
pas de la fuente o el empleador decidiera simplemente no solicitar la deduccin a la
que tiene derecho.
Relacin contractual- empleador: El prrafo 2 del artculo 15 ha dado lugar a

numerosos casos de abuso mediante la utilizacin de la prctica denominada
subcontratacin internacional de mano de obra. Los antiguos comentarios OCDE al
artculo 15 sealaban que a travs de ese sistema un empleador local, que deseaba
emplear mano de obra extranjera durante uno o ms perodos de menos de 183 das, lo
haca a travs de un intermediario establecido en el extranjero. De esta forma, el
trabajador cumpla prima facie las tres condiciones establecidas en el prrafo 2 y poda
invocar la exencin de la imposicin en el Estado en que trabajaba temporalmente.
Dichos comentarios sealaban que aunque el trmino empleador no estaba definido
por el Convenio, deba interpretarse en el contexto del prrafo 2, y en tal sentido, deba
entenderse que empleador era la persona que tena derecho al resultado de la actividad
del trabajador y que asuma las responsabilidades y los riesgos correspondientes.
Los comentarios al Modelo OCDE han sido recientemente modificados en el ao 2010

para dar mayores guas respecto a cuando existe una relacin laboral dependiente
(empleador) a la cual el artculo 15 le ser aplicable. En este sentido, los criterios
enunciados en los antiguos comentarios al Modelo OCDE han sido profundizados,
dndole mayor importancia a la sustancia sobre la formas contractuales que se
presentan.
Los actuales comentarios sealan los siguientes factores como relevantes para la
determinacin de la existencia de un empleador: quin tiene la autoridad para sealar
a la persona la manera en que el trabajo tiene que ser realizado?; quin controla y
tiene la responsabilidad del lugar donde el trabajo es realizado?; la remuneracin de
la persona natural es directamente cobrada por el empleador formal a la empresa a la
cual se le presta el servicios?; quin proporciona las herramientas y materiales
necesarios para que las use el trabajador?; quin determina la cantidad y las
calificaciones que tienen que tener los trabajadores?; quien tiene el derecho a
seleccionar los trabajadores que desarrollaran el trabajo y terminar la relacin
contractual?; quin determina las vacaciones y el horario de los trabajadores?. 65
Stock options: Un tipo de renta del empleo que tiene una alta relevancia en la
actualidad se refiere a las stock options. El tratamiento de las stock options en los
65
Prrafo 8.14 de los comentarios 2010 al artculo 15 del Modelo OCDE

Convenios para evitar la doble imposicin ha sido ampliamente debatido dentro de

OCDE. Al respecto, los comentarios al Modelo OCDE incorporan criterios
interpretativos a fin de clarificar las situaciones que se encuentran comprendidas
dentro del mbito de aplicacin del artculo 15.
En principio las stock options se encuentran comprendidas dentro del concepto amplio
de otras remuneraciones similares previsto en el artculo 15 de los Modelos de
Convenio.
Los comentarios al Modelo OCDE indican que el artculo 15 permite gravar al Estado
de la fuente, la parte de la utilidad de la stock option que constituya remuneracin por
el trabajo dependiente ejercido en ese Estado, incluso si el impuesto se exige en un
momento posterior en que el trabajador ya no est empleado en ese Estado.
Asimismo, los comentarios clarifican la relacin que existe entre el artculo 15 y el

artculo 13 (ganancias de capital), sealando que si bien el artculo 15 es aplicable al
beneficio laboral obtenido de una stock option sobre acciones concedidas a un
empleado con independencia de cundo se grava ese beneficio, es necesario distinguir
ese beneficio laboral de la ganancia de capital que podra obtenerse de la enajenacin
de acciones adquiridas al ejercitarse la stock option.66 Los comentarios sealan que
ser aplicable el artculo 15 y no el artculo 13, a toda renta ligada a la stock option
propiamente tal, hasta cuando se ejercite, transmita o enajene de cualquier otro modo
(ejemplo, por cancelacin o adquisicin del empleador o emisor). Por el contrario, una
vez ejercitada o enajenada la stock option, el beneficio laboral ha sido materializado y
toda ganancia subsiguiente en las acciones adquiridas (por ejemplo, la plusvala
acumulada de las acciones despus de ejercitar la opcin) ser obtenida por el
empleado en su calidad de inversor-accionista y, por lo tanto, se entiende
comprendido en el Artculo 13.
Una clarificacin que hacen los comentarios se refieren a stock options que, al ser
ejercitadas, le dan la opcin al empleado para adquirir acciones que no le sern
conferidas de forma irrevocable sino hasta el trmino de un determinado perodo de
empleo requerido. Al respecto, sealan los comentarios que el artculo 15 debera ser
aplicado al eventual incremento de valor que se produzca hasta el final del perodo de
empleo requerido para el ejercicio de la opcin.
Los comentarios al Modelo OCDE entregan principios generales para determinar si, y
en qu medida, una stock option sobre acciones para empleados proviene de un trabajo
dependiente ejercido en un Estado determinado. Dicha determinacin, sealan los
66
Prrafo 12.2 comentarios al artculo 15 del Modelo OCDE

comentarios, debe hacerse en cada caso sobre la base de todos los hechos y
circunstancias relevantes, incluidas las condiciones contractuales asociadas a la stock
option (es decir, las condiciones de ejercicio o disposicin de la stock option
concedida).67 Los comentarios OCDE sealan que en caso de duda debe reconocerse
que, por lo general, las stock options sobre acciones para empleados se conceden como
un incentivo de cara al futuro desempeo o como una forma de retener a trabajadores
valiosos. De manera que las stock options sobre acciones para empleados estn
esencialmente ligadas a la prestacin de servicios futuros.68
6.- PARTICIPACIONES DE DIRECTORES
Como regla general los Modelos de Convenio establecen que los honorarios de
directores u otros pagos similares devengados por un residente de un Estado
contratante como miembro de una junta directiva de una sociedad residente en el otro
Estado contratante pueden ser gravados (no exclusivo) en el Estado donde la sociedad
es residente. De esta forma, el Estado donde la sociedad reside tiene el derecho
primario para el cobro de impuestos. As, el Estado de residencia de la persona que
recibe los honorarios deber eliminar la doble tributacin de acuerdo a los mtodos
contemplados en el artculo 23 de los Modelos de Convenio (mtodo de crdito o
exencin).
Los comentarios al Modelo OCDE indican que dentro del concepto de dietas de
asistencia y otras retribuciones similares se comprenden las remuneraciones en
especies obtenidas por una persona en su calidad de miembro de un directorio o
consejo de administracin de una sociedad (ejemplo: stock options sobre acciones, el
uso de una vivienda o un automvil, seguros mdicos o de vida y pertenencia a
asociaciones recreativas).69
El principio que justifica el derecho de gravar que se concede al Estado donde reside la
sociedad respecto de la cual se pagan los honorarios no se encuentra claramente
explicado en ninguno de los comentarios a los Modelos de Convenio. El principio no
corresponde al lugar donde los servicios son prestados, dado que el artculo 16 no
requiere que los servicios sean realizados en el Estado de la sociedad que efecta el
pago de las rentas a los directores.
67
68
69

Una razn que podra justificar el derecho de gravar del Estado de residencia de la
sociedad, es que habitualmente las funciones que realizan directores son desarrolladas
precisamente en dicho Estado. Otra razn podra ser que el artculo 16 sigue el
principio contemplado en el artculo 15 sobre rentas del empleo, esto es, el principio de
erosin de la base imponible. As, y dado que la sociedad residente en el Estado desde
donde se pagan las rentas puede deducir los montos pagados al computar su impuesto
sobre la renta, el Estado donde se realiza la deduccin tendra derecho a gravar dicha
renta.
Los comentarios al Modelo OCDE indican que en algunos pases existen otros rganos
societarios con funciones asimilables a las de los consejos de administracin. En tal
entendido, los comentarios sealan que los Estados contratantes pueden, en sus
Convenios bilaterales, incluir a tales rganos en una disposicin equivalente a la del
artculo 16.
Chile sigue tal recomendacin en alguno de sus Convenios, (por ejemplo Convenio
con Nueva Zelandia), extendiendo el mbito de aplicacin de la norma a los miembros
de rganos similares de una compaa. Asimismo, Chile sigue el Modelo OCDE en
cuanto entregar el derecho de gravar las rentas de directores al Estado donde la
sociedad es residente. Por lo tanto, respecto de los pagos efectuados desde Chile que
reciben directores no residentes, Chile podr seguir aplicando, por ejemplo, el artculo
48 de LIR.70
De acuerdo al Modelo ONU (prrafo 2 del artculo 16) el Estado contratante donde la
sociedad es residente tiene derechos adicionales para el cobro de impuestos sobre la
remuneracin pagada a ciertos funcionarios de la sociedad que son residentes del otro
Estado contratante. En este sentido, la remuneracin pagada a funcionarios en puestos
gerenciales de alto nivel tambin es gravable en el Estado contratante de la sociedad
pagadora. Chile no incluye dicha mencin en sus Convenios.
7.- ARTISTAS Y DEPORTISTAS
El artculo 17 de los Modelos de Convenios trata sobre los servicios prestados por
artistas y deportistas. De acuerdo a esta norma se asignan derechos no exclusivos de
gravar sobre las rentas obtenidas directa o indirectamente por un artista o deportista
que sea residente de un Estado contratante, al Estado contratante donde se realiza la
70
El artculo 48 LIR seala: Las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o
consejeros de las sociedades annimas quedarn afectas a los impuestos del Ttulo III o IV,
segn corresponda.

respectiva actividad personal. En esta situacin no existe un requisito de permanencia

ni de duracin de las actividades para que el Estado donde las actividades son
prestadas tenga derecho a gravar.
Este derecho de gravar se extiende a situaciones donde la renta de tales actividades es

obtenida por personas distintas de los artistas y deportistas (lo que se denomina
sociedades de artistas star companies).
Los comentarios al Modelo OCDE sealan que no es posible formular una definicin
precisa del trmino artista, si bien el prrafo 1 del artculo 17 menciona ejemplos de
personas que pueden tener esa consideracin. Los ejemplos sealados no tienen
carcter exhaustivo. Por una parte, el trmino artista comprende claramente a los
actores de teatro, de cine, y los actores de publicidad para televisin. El artculo es
igualmente aplicable a las rentas generadas por actividades de carcter poltico, social,
religioso o benfico, cuando incorporen un elemento de diversin o espectculo. Por
otra parte, el artculo no ser aplicable a un conferenciante o al personal administrativo
o de apoyo (por ejemplo, los camargrafos en el rodaje de una pelcula, los
productores, los directores cinematogrficos, los coregrafos, el equipo tcnico, etc.).
En relacin con el trmino deportista los comentarios al Modelo OCDE sealan que
aun cuando no se defina expresamente el trmino deportista, el mismo no se limita a
los participantes en manifestaciones deportivas tradicionales (como, por ejemplo,
atletas o nadadores). Se refiere tambin, por ejemplo, a jugadores de golf, jinetes,
futbolistas, jugadores de crquet y de tenis, y pilotos de autos de carrera. 71
El prrafo 2 del artculo 17 de los Modelos de Convenio se refiere a los casos en que
las rentas generadas por las actividades se atribuyen a otras personas distintas del
artista o deportista. Los comentarios al Modelo OCDE sealan que si la renta de un
profesional del espectculo o de un deportista se atribuye a otra persona y el Estado de
la fuente no est autorizado jurdicamente para levantar el velo de la persona que
percibe la renta y someter dicha renta a gravamen como renta del artista o el deportista,
ser aplicable el prrafo 2.
De acuerdo a tal disposicin, la parte de la renta que no pueda gravarse como renta de
artista o deportista podr someterse a imposicin aun estando en poder de la persona
que la percibe. Si la persona que percibe la renta realiza actividades empresariales o
profesionales, el pas de la fuente puede someter ese ingreso a imposicin incluso si no
71
Prrafo 5 de los comentarios al artculo 17 del Modelo OCDE

es imputable a un establecimiento permanente situado en ese pas. Esta norma, que

tiene un carcter anti-abuso se encuentra incluida en todos los Convenios chilenos. 72
Los Convenios chilenos siguen, en general, a los Modelos de Convenio respecto del
tratamiento de artistas y deportistas, por lo que Chile podr seguir aplicando lo
dispuesto en el inciso 2 del artculo 60 LIR sin ninguna limitacin. 73 Algunos
Convenios, por ejemplo los Convenios chilenos vigentes con Malasia, Mxico, Nueva
Zelandia, Noruega, contemplan una frase que ampla, en cierta medida, el mbito de
aplicacin de la disposicin sealando que: Las rentas a que se refiere el presente
prrafo incluyen las rentas que dicho residente obtenga de cualquier actividad personal
ejercida en el otro Estado Contratante relacionada con su renombre como artista del
espectculo o deportista. (nfasis dado)
Pareciese que en tales Convenios queda en evidencia que lo importante, en la

aplicacin del artculo 17, es la calidad de celebridad que tiene la persona y no la
calificacin de artista o deportista como tal. Esta es la discusin que actualmente existe
en el Grupo de Trabajo N 1 de OCDE, en la cual se discuten las actualizaciones al
Modelo y a los comentarios del Modelo OCDE. Dentro de los puntos que se estn
discutiendo se encuentra el reemplazo de la palabra en idioma ingls artists, en el
ttulo del artculo, por el trmino entertainers. Lo importante de tal modificacin es
que parece implcito que el artculo 17 se aplica de manera amplia, yendo ms all de
que una actividad sea considerada como artstica o deportiva, y siendo importante
tambin el renombre (condicin de celebridad) o la condicin de proporcionar
entretenimiento. Sin embargo, no existe consenso al respecto dentro de los delegados
OCDE, por lo que aun consta en los comentarios al Modelo OCDE que, con el fin de
determinar si una renta cae dentro del artculo 17, es esencial la determinacin de si
dicha renta tiene vinculacin con alguna actividad del artista o deportista como tal.
72
En el Convenio vigente entre Chile y Canad se agreg un prrafo 3 al artculo 17 que seala
Las disposiciones del prrafo 2 no se aplican si se establece que ni el artista o el deportista, ni
las personas relacionadas con ellos, participan directa o indirectamente en los beneficios de la
persona a la que se refiere dicho prrafo. Dicha disposicin es consistente con la reserva que
Canad tiene al Modelo OECD respecto del artculo 17.
73
El inciso 2 del artculo 60 LIR seala: la citada tasa ser de 20% cuando se trate de
remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas, percibidas por
las personas naturales extranjeras que se refiere el inciso anterior, solo cuando estas hubieren
desarrollado en Chile actividades cientficas, culturales o deportivas (nfasis dado)

Relacin del artculo 17 con otras rentas de los Convenios:

Este es un tema que actualmente est siendo debatido en el Grupo de Trabajo N1 de
OCDE. Los comentarios actuales al Modelo OCDE sealan que los artistas y los
deportistas obtienen a menudo rentas bajo la modalidad de regalas o derechos de
patrocinio o de publicidad. Los comentarios actuales sealan al respecto que, en
general, cuando no exista relacin directa o indirecta entre tales rentas y una actuacin
pblica del artista o el deportista en el pas de que se trate, sern aplicables otros
artculos del Convenio y no el artculo 17.74 Lo que falta por definir es qu se debe
entender por relacin directa o indirecta. Las modificaciones a los comentarios que
estn siendo discutidas tratan de clarificar esta expresin.
Los comentarios actuales sealan que el artculo 12 (regalas) ser aplicable

normalmente a las regalas por derechos de propiedad intelectual, y no el Artculo 17
(ver prrafo 18 de los Comentarios al artculo 12), pero los derechos de publicidad o de
patrocinio se encuentran fuera del mbito del artculo 12. El artculo 17 ser aplicable
a las rentas de la publicidad y del patrocinio, etc., relacionadas directa o indirectamente
con actuaciones o apariciones pblicas en determinado Estado. Por lo tanto, los
comentarios sealan que otras rentas de naturaleza anloga que no puedan atribuirse a
tales actuaciones o apariciones pblicas se regirn por las reglas generales del Artculo
7 (beneficios empresariales) o del artculo 15 (rentas del empleo), segn el caso. Los
pagos percibidos con motivo de la cancelacin de una actuacin tampoco pertenecen al
mbito del artculo 17, sino que les sern aplicables los artculos 7 15, segn el caso.
El Convenio suscrito entre Chile y EE.UU contiene una norma especial respecto de las
rentas de artistas y deportistas. En l se faculta para gravar a ambos Estados las rentas
que reciban un deportista o artista residente en un Estado contratante por actividades
realizadas en el otro Estado contratante. No obstante, se establece una limitacin
(indita en los Convenios vigentes en Chile) por medio de la cual las cantidades
percibidas por el artista o deportista no podrn ser gravadas en el Estado donde stas
son realizadas, cuando el monto de los ingresos brutos obtenidos por el artista o el
deportista, incluidos los gastos que se le reembolsan o que se soportan por su cuenta,
no excedan en el ao tributario considerado de cinco mil dlares estadounidenses o su
equivalente en pesos chilenos.
74
Prrafo 9 de los comentarios al artculo 17 del Modelo OCDE

8.- FUNCIONES PBLICAS
El artculo 19 tiene por objeto regular el tratamiento de funcionarios pblicos. De

acuerdo al artculo 19 el derecho a gravar las rentas del empleo, u otras
remuneraciones o pensiones derivadas del desarrollo de funciones pblicas se entrega
nicamente al Estado desde donde se pagan tales rentas.
Sin embargo, si el funcionario pblico es un residente y un nacional del otro Estado y

los servicios son efectuados en ese Estado, el salario o remuneracin sern
exclusivamente gravado en dicho Estado.
De igual modo, de acuerdo a los Modelos de Convenio, los pagos de pensiones hechos
por un Estado contratante sern gravados exclusivamente por el otro Estado si la
persona natural es residente y nacional del otro Estado. El artculo 19 no se aplica a
salarios o pensiones pagados por un Estado contratante en conexin con un negocio
llevado a cabo por l.
El artculo 19 se basa en el principio que el Estado que paga el salario u otras

remuneraciones o pensin debe tener el derecho exclusivo para gravar tal renta. Tal
como indica el prrafo 2 de los comentarios al artculo 19, el derecho de tributacin
exclusiva dado al Estado desde donde es pagada la renta se basa en la cortesa
internacional y en la Convencin de Viena sobre relaciones diplomticas y consulares.
Respecto del tipo de rentas que se entienden incluidas en el artculo 19, los
comentarios al Modelo OCDE sealan que la expresin sueldos, salarios y otras
remuneraciones similares... pagadas abarca las remuneraciones en especies percibidas
en concepto de servicios prestados al Estado o a una de sus subdivisiones polticas o de
sus entidades locales (ejemplo, el uso de una vivienda o automvil, seguros mdicos o
de vida y pertenencia a asociaciones recreativas).75
Los Convenios chilenos siguen el Modelo OCDE en el artculo 19, pero dejando fuera
del mbito de aplicacin de este artculo a las pensiones, a las cuales nicamente se les
aplicar el artculo 18 (pensiones).
75
Prrafo 2.2 de los comentarios al artculo 19 del Modelo OCDE

Legislacin Tributaria Aplicada Aplicacin Prctica de los Beneficios Tributarios a las Donaciones
APLICACIN PRCTICA
DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS A LAS DONACIONES
Pablo Caldern

Contador Auditor,
Profesor Magster en Tributacin,
Profesor Diplomas rea Tributaria,
ABSTRACT
El presente escrito, tiene por finalidad mostrar de manera general los efectos
tributarios de las donaciones en relacin a la determinacin de las bases imponibles
fiscales, a travs, de ejercicios breves tanto para sociedades de personas como
annimas. Para ello la estructura es la siguiente:
Como primer tema se ver cuales son las donaciones que se pueden rebajar como gasto
tributario antes de la publicacin de la Ley 19.885 del 06 de agosto de 2003, es decir,
con lmites particulares establecidos en las propias leyes especficas.
Como segundo tema se ver aquellas donaciones que su beneficio apunta a determinar
crditos contra los impuestos de primera categora y a su vez gasto tributario, todo ello,
antes de la publicacin de la Ley 19.885 ya sealada.
Luego, se abordar, a travs de ejercicios los efectos de las donaciones posteriores a la

ley 19.885, incorporando adems las modificaciones legales de la ley 20.316 del ao
2009 y 20.431, especficamente la incorporacin del Lmite Global absoluto (LGA).
Finalmente, se efectuar un resumen de la circular N44 del 29 de julio de 2010,

producto de la ley 20.444 del ao 2010, que establece el tratamiento tributario de las
donaciones efectuadas al Fondo Nacional de la Reconstruccin

1.- INTRODUCCIN
Despus de analizar extensamente las disposiciones legales relativas a las donaciones,

las cuales se encuentran dispersas en diversas leyes, con nfasis en los temas
relacionados con catstrofes y reconstruccin cuya ley 20.444 se public en el diario
oficial del 28 de mayo de 2010 y sobre la cual se instruye en circular 44 del 29 de julio
de 2010, adems la circular 71 del 12 de noviembre del mismo ao, donde se seala el
tratamiento tributario de las donaciones con fines sociales y pblicos, y del Limite
Global Absoluto que afecta a la generalidad de las donaciones, a raz de las
modificaciones incorporadas a la ley 19.885, por la ley 20.316, cuya vigencia fue
establecida por la ley 20.341; es indudable que los contribuyentes deben efectuar un
anlisis integral de estas mltiples normas, donde se consideren adems las variables
especficas de cada franquicia.
Lo anterior nos muestra que cada reforma referida a las donaciones y que en general se
plantea como una forma de incentivar su uso, se ha transformado en una restriccin,
pues para hacer uso de estas franquicias existen siempre variables suspensivas, lo que
quiere decir que no se sabr si se cumplen estos lmites, hasta haber terminado el
ejercicio.
En todo caso, la importancia de las donaciones que efectan los privados se basa en
que stos tienen muchas ventajas comparativas en lo que se refiere a gestin, urgencia
y focalizacin de atencin a carencias sociales, principalmente durante los sucesos de
catstrofe; por lo tanto el suceso no es ajeno al principio de que el Estado acta como
intermediador slo cuando los particulares no realizan una determinada actividad o la
realizan de manera deficiente.
En consecuencia, son los empresarios quienes invierten parcialmente recursos para el

desarrollo de polticas sociales. Sin embargo, luego solicitarn hacer uso de la
franquicia tributaria e impetrar sus beneficios ya sea como gasto o como crdito.
Dicho lo anterior, a continuacin se abordarn distintas situaciones a travs de

ejercicios que entreguen una visin ms amplia y prctica de su aplicacin.
Para ello se seguir el mismo orden que se determin en la primera publicacin, esto
es; aquellas donaciones que se pueden rebajar como gasto de la Renta Lquida
Imponible, y Donaciones que se pueden rebajar como Crdito en contra de los
impuestos de Primera Categora.

2.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO

GASTO DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE, HASTA ANTES DE LA
LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003.
Este tem da cuenta de las diferentes normas y reglamentos que contienen dichos
beneficios y tambin en los mbitos que son aplicables.
Es importante mencionar que la metodologa propuesta se debe a que los lmites

particulares siguen siendo aplicables a las donaciones realizadas con posterioridad a
todas las modificaciones legales en la materia, de esta forma y como se ver ms
adelante, corresponder en primer trmino aplicar el Lmite Global Absoluto y dentro
de ste evaluar a las donaciones respecto a los lmites establecidos por cada ley
especfica que permita su uso.
Ley 6.640 del ao 1941, Artculo 25:

Menciona que los montos de las donaciones efectuadas a la Corporacin de Fomento a
la Produccin (CORFO), pueden rebajarse como gasto para el clculo de la Renta
Lquida Imponible (RLI) de primera categora, global complementario y adicional,
segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc.
Ley 16.282 de 1965:

Esta Ley de donacin se estableci como norma permanente para los casos de sismos o
catstrofes. Sin embargo, desde el ao 1974 tiene como requisito la dictacin de un
Decreto Supremo que seale las zonas afectadas por la catstrofe, para establecer los
beneficios tributarios, los cuales permiten deducir de la base imponible afecta a
impuesto, el total de la donacin sin lmite alguno, segn el mbito que corresponda:
donantes, donatarios (en forma ms amplia), destino, forma, perodo, etc.
DL 45 del ao 1973:
Se refiere a las donaciones efectuadas al Estado de Chile, con el propsito de colaborar
a la recuperacin econmica del pas, o a las donaciones realizadas al Comit de
Navidad, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma,
perodo, etc.
DL 824 del ao 1974, Artculo 31, Inciso tercero N7:

Alude a las donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de
realizar programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o

universitaria en el pas, tanto privados como fiscales, segn el mbito que corresponda:
donantes, donatarios (en forma ms amplia), destino, forma, perodo, etc.
DL 3.063 del ao 1979, Art. 46 y DFL N1, Ministerio de Hacienda DO 02-07-1986:

Tiene relacin con las donaciones efectuadas a algunos establecimientos educacionales
y organismos sin fines de lucro, segn el mbito que corresponda: donantes,
donatarios, destino, forma, perodo, etc.
Ley 18.899, Art. 46:

Son las donaciones efectuadas a la Fundacin Teresa de Los Andes, con el objetivo de
construir el Santuario ubicado en la provincia de Los Andes, segn el mbito que
corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc.
A continuacin se abordarn distintas situaciones a travs de ejercicios que entreguen

una visin ms amplia y prctica de su aplicacin.
2.1.- Planteamiento caso N01

La Sociedad de Personas Ltda., RUT N79.654.456-8, le presenta la siguiente
situacin financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin
de los beneficios por concepto de donaciones efectuadas al Cuerpo de Bomberos de
Chile, efectuadas durante el mes de agosto de 2002, a travs de dinero en efectivo.
Antecedentes: $ $
1.- Socios:
Sr. Aliaga Montecinos: 30%
Sr. Gustavo Ruz Soto: 70%
1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 45.500.000
2.- Crditos asociados:
2.1. PPM 1.200.000
2.2. V.I.P.C. agosto de 2002; 2,0%
3.- En cuentas de Gasto:
3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 8.500.000
3.2. Provisin vacaciones (del ao) 4.000.000
3.3. Donaciones Cuerpo de Bomberos de 4.500.000
Chile
4.- Capital Propio Tributario 850.000.000

A.- Dados los siguientes antecedentes, determinar la base imponible de primera

categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Personas Limitada,
considerando el beneficio tributario de las donaciones al Cuerpo de Bomberos de
Chile.
B.- Adems, considerar situacin tributaria de gastos rechazados:
2.1.1.- Desarrollo caso N01
Norma Legal
Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de la realizacin de
programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o universitaria en el
pas, ya sean privados o fiscales. DL 824 del ao 1974, Artculo 31, inciso tercero N7.
Lmites
Particular:
2% Renta Lquida Imponible y 1,6 por mil Capital Propio Tributario al trmino del ejercicio
Global:
NO aplicaba
Desarrollo $ $
Agregados:
1.1. Provisin Impuesto a la Renta 8.500.000
1.2. Provisin vacaciones 4.000.000
1.3. Donaciones (2,0%) 4.590.000 17.090.000
Renta Lquida Provisoria al 31-12-2002 62.590.000
Deducciones: Tope donacin como gasto -1.360.000
Renta Lquida Imponible al 31-12-2002 61.230.000
Clculo de los topes Particulares:
a.- 2% RLI ($62.590.000/1,02*0,02) 1.227.255
b.- 1,6 por mil CPT ($850.000.000*1,6/1.000) 1.360.000
A.- Impuesto a pagar:
Impuesto de primera categora (16%) 9.796.800
P.P.M. -1.200.000
Impuesto a pagar 8.596.800

B.- Gasto Rechazado art. 21:

Total donacin reajustada 4.590.000
Tope particular 1.360.000
Exceso gasto por Donacin 3.230.000

La Sociedad Annima, RUT N96.125.450-9, presenta la siguiente situacin financiera
al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los beneficios
por concepto de donaciones, bajo el amparo del D.L. 3.063 efectuada durante el mes
de agosto de 2002, a travs de dinero en efectivo.
Antecedentes: $

2.1. PPM 1.500.000
2.2. V.I.P.C. agosto de 2002; 2,0%

3.3. Donaciones D.L. 3.063 15.000.000
4.- Capital propio Tributario al trmino del ejercicio 950.000.000

categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Annima, considerando el
beneficio tributario de las donaciones del D.L. 3.063.
B.- Base Imponible Artculo 21 Inciso tercero, Ley de Impuesto a la Renta.


Norma Legal
Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin fines de

lucro
Lmites
Particular:
Un 10% de la Renta Lquida Imponible, todo lo que exceda es gasto rechazado afecto al
artculo 21 de la LIR
Global:
NO aplicaba
Desarrollo
$ $
Agregados:
1.3. Donaciones D.L. 3063 (2,0%) 15.300.000 32.300.000
RLI Provisoria Art. 29 al 33 31-12-2002 90.300.000
Deducciones: -8.209.091
Desagregados:
Exceso de donacin D.L. 3063 -7.090.909
Base Imponible de Primera Categora 31-12-2002 75.000.000
a.- 10 RLI ($90.300.000/1,10*0,10) 8.209.091

P.P.M. -1.500.000
Total donacin 15.300.000
Tope particular 8.209.091
Exceso gasto por Donacin 7.090.909

B.- Base Imponible artculo 21 Inciso tercero L.I.R.

Exceso de donacin D.L. 3063 7.090.909
Impuesto: Tasa 35% 2.481.818

de los beneficios por concepto de donaciones, efectuadas al Cuerpo de Bomberos de
Chile efectuadas y DL 3.063 del artculo 46, ambas durante el mes de agosto de 2002,
en dinero en efectivo.
Antecedentes: $ $
1.- Socios:
Sr. Fernndez Prez: 30%
Sr. Guillermo Tagle: 70%

2.1. PPM 1.000.000
2.2. V.I.P.C. agosto de 2002; 2,0%

3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 450.000
3.3. Donaciones Cuerpo de Bomberos de Chile 3.500.000
3.4. Donaciones DL 3.063 artculo 46 4.000.000
4.- Capital propio Tributario 75.000.000

categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Personas Limitada,
considerando conjuntamente los beneficios tributarios de las donaciones al Cuerpo de
Bomberos de Chile y DL 3.063 Art. 46.
B.- Adems, consideran situacin tributaria como gastos rechazados.

Norma Legal
Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, DL 824 del ao 1974, Artculo
31, inciso tercero N7
Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin fines de

lucro. D.L. 3063, artculo 46.
Lmites
Particular:
2% R.L.I.; 1,6 por mil Capital Propio Tributario al trmino del ejercicio
10 % R.L.I.
Global:
NO aplicaba
Desarrollo
$ $
Agregados:
1.1. Provisin Impuesto a la Renta 450.000
1.4. Donaciones Bomberos (2,0%) 3.570.000
1.4. Donaciones DL 3.063 (2,0%) 4.080.000 9.350.000
Renta Lquida Provisoria al 31 de diciembre de 2002 32.850.000
Deducciones: Tope donacin como gasto (2%) Bomberos -586.607
Deducciones: Tope donacin como gasto (10%) D.L. 3.063 -2.933.036
Renta Lquida Imponible al 31 de diciembre de 2002 29.330.357

Clculo de los topes Particulares (CONJUNTO)

a.- 2% y 10% R.L.I. ($32.850.000/1,12 * 0,12) 3.519.643
Proporcin: Factor
Donacin 10/12 0,83333 2.933.036
Donacin 2/12 0,16667 586.607
b.- 1,6 por mil CPT ($75.000.000*1,6/1.000) 120.000
P.P.M. -1.000.000
B.- Gasto Rechazado: Total Aceptado Rechazado
Don. DL 3.063 Art. 46 4.080.000 -2.933.036 -1.146.964
Donacin Bomberos 3.570.000 -586.607 -2.983.393
Totales 7.650.000 -3.519.643 -4.130.357

La Sociedad Annima, RUT N96.457.450-3, le presenta la siguiente situacin
financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los
beneficios por concepto de donaciones efectuadas al Cuerpo de Bomberos de Chile y
DL 3.063 del artculo 46, ambas durante el mes de agosto de 2002, en dinero en
efectivo.
Antecedentes: $ $

2.1. PPM 1.000.000
2.2. V.I.P.C. Agosto de 2002; 2,0%

3.2. Provisin vacaciones (del ao) 850.300
3.3. Donaciones Cuerpo de Bomberos de Chile 7.500.000
3.4. Donaciones DL 3.063 artculo 46 5.550.000


categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Annima, considerando
conjuntamente los beneficios tributarios de las donaciones al Cuerpo de Bomberos de
Chile y DL 3.063 Art. 46.
B.- Adems, consideran Base Imponible artculo 21 inciso tercero, Ley Impuesto a la
Renta
Norma Legal
Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, DL 824 del ao 1974, Artculo
31, inciso tercero N7
Donaciones consideradas gastos necesarios para producir la renta, DL 3.063 artculo 46.
Lmites
Particular:
2% R.L.I.; 1,6 por mil Capital Propio Tributario al trmino del ejercicio
10 % R.L.I.
Global:
NO aplicaba
Desarrollo
$ $
Agregados:
1.2. Provisin vacaciones 850.300
1.4. Donaciones Bomberos (2,0%) 7.650.000
1.4. Donaciones DL 3.063 (2,0%) 5.661.000 15.411.300

Deducciones: Tope donacin como gasto (2%) Bomberos -1.095.916

Deducciones: Tope donacin como gasto (10%) D.L. 3.063 -5.479.580
Desagregados -6.735.504
Base Imponible de Primera Categora al 31-12-2002 48.060.300
Clculo de los topes Particulares (CONJUNTO)
a.- 2% y 10% R.L.I. ($61.371.300/1,12 * 0,12) 6.575.496
Proporcin: Factor
Donacin 10/12 0,83333 5.479.580
Donacin 2/12 0,16667 1.095.916
b.- 1,6 por mil CPT ($550.000.000*1,6/1.000) 880.000
P.P.M. -1.000.000
B.- Gasto Rechazado: Total Aceptado Rechazado

Donacin DL 3.063 Art. 46 5.661.000 -5.479.580 -181.420
Donacin Bomberos 7.650.000 -1.095.916 -6.554.084
Totales 13.311.000 -6.575.496 -6.735.504

CRDITO CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA
HASTA ANTES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003.
Este tem da cuenta de las diferentes normas que contienen dichos beneficios y por
otro lado, tambin en los mbitos que son aplicables.
Es importante mencionar que la metodologa propuesta se debe a que los lmites

particulares siguen siendo aplicables a las donaciones realizadas con posterioridad a
todas las modificaciones legales en la materia, de esta forma y como se ver ms
adelante, corresponder en primer trmino aplicar el Lmite Global Absoluto y dentro
de ste evaluar a las donaciones respecto a los lmites establecidos por cada ley
especfica que permita su uso.

Ley N18.681, Artculo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775, Art. 2 DO

14.01.1989); Donaciones a Universidades:
Dice relacin con las donaciones a Universidades e Instituciones profesionales
estatales y particulares reconocidas por el Estado. Su propsito es financiar la
adquisicin de bienes inmuebles, equipamiento, as como tambin la readecuacin de
infraestructura con el objetivo de apoyar el perfeccionamiento acadmico y los
proyectos de investigacin, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios,
destino, forma, perodo, etc.
Ley N18.985, Artculo 8 (1990) Donaciones con Fines Culturales:

Estas donaciones estn destinadas a Universidades e Instituciones profesionales
estatales y particulares reconocidas por el Estado, y adems a las Corporaciones y
Fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigacin, desarrollo y
difusin de la cultura y el arte; segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios,
destino, forma, perodo, etc.
Ley N19.247, Artculo 3 (1993) Donaciones con Fines Educacionales:

El propsito de estas donaciones es constituir un beneficio a los establecimientos
educacionales administrados directamente por Municipalidades o Corporaciones, o
bien otras instituciones con estos fines sealados especficamente por la propia Ley,
segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc.
Ley N19.712, Artculos 62 al 68 (2001) Donaciones con Fines Deportivos:

El destino de estas donaciones es establecer beneficios a organismos con fines
deportivos, segn se indica en la propia Ley, y de acuerdo al mbito que corresponda:
donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc.
De acuerdo a lo anterior, a continuacin se abordarn distintas situaciones a travs de



de los beneficios por concepto de donaciones efectuadas segn la Ley N 18.681 en su
artculo N69, realizada en el mes de agosto de 2002, en dinero en efectivo.
Antecedentes: $ $
1.- Socios:
Sr. Prez: 30%
Sr. Soto: 70%

2.1. PPM 1.200.000
2.2. V.I.P.C. Agosto de 2002

3.3. Donacin Ley N18.681 (100%) 8.520.000
3.4. Depreciacin automvil 852.000

categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad de Personas Ltda., considerando
el beneficio tributario de la donacin segn artculo N 69, Ley N 18.681
B.- Adems, consideran situacin tributaria como gastos rechazados.
C.- Otros antecedentes: UTM $ 29.389

Norma Legal
Donaciones a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares reconocidas por el

Estado, siempre que se encuentren comprendidas en la declaracin respectiva. Su destino es
financiar la adquisicin de bienes inmuebles y de equipamiento, como tambin la readecuacin de
infraestructura, las que tendrn por objeto apoyar el perfeccionamiento acadmico adems de
proyectos de investigacin.
Lmites
Particular Crdito:
50% de la Donacin 14.000 UTM, el menor, la diferencia se evala de acuerdo al artculo 31 N7
de la L.I.R. para su aceptacin como gasto.
Particular Gasto:
50% restante, se evala de acuerdo al artculo 31 N7 de la L.I.R. para su aceptacin como gasto
(2% RLI; 1,6 por mil del capital propio tributario)
Global:
NO aplicaba
Desarrollo
$ $
Agregados:
1.3. Donaciones Ley N 18.681 (2,0%) 8.690.400
1.4. Depreciacin automvil 852.000 20.292.400
Deducciones: Tope donacin como gasto (2%) -1.870.831


Gastos:
a.- 50% Donacin 4.345.200
b.- 2% R.L.I. ($95.412.400/1,02*0,2) 1.870.831
c.- 1,6/1000 CP($650.000.000/1,6*1.000) 1.040.000
Crdito:
a.- 50% Donacin 4.345.200
b.- 14.000 UTM 411.446.000

Crdito Donacin Ley N18.681 -4.345.200
P.P.M. -1.200.000
B. Gastos Rechazados:
Gasto Crdito
Donacin Total
50% Aceptado Rechazado 50% GR NO 21
L. N18.681 8.690.400 4.345.200 -1.870.831 -2.474.369 4.345.200 -4.345.200

La Sociedad Annima, RUT N93.000.111-5, le presenta la siguiente situacin
financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los
beneficios por concepto de donaciones efectuadas segn la Ley N 18.985 (Fines
culturales), realizada en el mes de agosto de 2002 en dinero en efectivo.
Antecedentes: $ $
2.1. PPM 1.500.000
3.3. Donacin Ley N18.985 (100%) 7.800.000
3.4. Gasto Automvil pagado 1.200.000
4.- C.P. Tributario al trmino del ejercicio 450.000.000


categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Annima, considerando el
beneficio tributario de la donacin segn la Ley N 18.985.
B.- Situacin tributaria Gastos Rechazados:

C.- Adems, consideran Base Imponible artculo 21 inciso tercero, Ley de Impuesto a
la Renta:
D.-Otros antecedentes: UTM 29.389
Norma Legal
El objeto de estas donaciones es a Universidades e Instituciones Profesionales estatales y

particulares reconocidas por el Estado, y a las Corporaciones y Fundaciones sin fines de lucro, cuyo
objetivo exclusivo sea la investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte.
Lmites
Particular Crdito:
50% de la Donacin, con tope del 2% de la Base Imponible 14.000 UTM, el menor. El 50%
restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Particular Gasto:
50% restante ms diferencia anterior, puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Global:
NO aplicaba

Desarrollo
$ $
Agregados:
1.3. Crdito por donaciones Ley N18.985 1.080.782
1.3. Gasto de automvil pagado 1.200.000 10.038.782
Renta Liquida Imponible al 31-12-2002 55.239.082
Desagregados: Gastos de automvil pagado y reajustado -1.200.000
Base Imponible de Primera Categora al 31-12-2002 54.039.082
Clculo de los topes Particulares: (Donacin $7.800.000 = 100%)
Crdito:
a.- 50% Donacin 3.900.000
b.- 14.000 UTM 411.446.000
c.- 2% RLI ($52.958.300/0,98*0,02) 1.080.782
Crdito Donacin Ley N18.985 -1.080.782
P.P.M. -1.500.000
B.- Gastos Rechazados:

Gasto Crdito
Donacin Total
50% Aceptado Rechazado 50% Aceptado
Ley N18.985 7.800.000 3.900.000 6.719.218 0 3.900.000 -1.080.782
C.- Base Imponible articulo 21 inciso tercero L.I.R.: $

Impuesto 35% 1.200.000 420.000

4.- DONACIONES EFECTUADAS CON FRANQUICIA TRIBUTARIA

DESPUES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003,
MODIFICADA POR LA LEY 20.316, PUBLICADA EL DA 09 DE
ENERO DE 2009, CUYA VIGENCIA FUE ESTABLECIDA POR LA LEY
20.431 de 2010.
En el diario oficial de 09 de enero de 2009, se public la ley 20.316, la cual incorpor

una serie modificaciones a la Ley 19.885, que estableci beneficios tributarios para los
contribuyentes de la primera categora que efecten donaciones a instituciones que
presten servicios directos a personas de escasos recursos o con discapacidad, al Fondo
Mixto de Apoyo Social y a entidades de carcter poltico, fijando un Limite Global
Absoluto para la generalidad de las donaciones, donde se establece que las donaciones
que efecte un contribuyente de Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta,
debern ser evaluadas en su conjunto tanto para aquellas que se establecieron que su
beneficio era un gasto necesario y para aquellas que llevan consigo un beneficio
tributario de crdito contra el impuesto de primera categora, y stas no debern
superar en total el 5% (4.5% inicial el ao 2003) de la Renta Lquida Imponible, a
saber:
Luego de ello, se public en el diario oficial de 26 de enero de 2010, el Decreto

Supremo 77 de 02 de junio de 2009, que junto con derogar el anterior Reglamento de
la ley 19.885, contenido en el Decreto Supremo 266 de 2004 del Ministerio de
Planificacin, aprob el actual Reglamento del Fondo Mixto de Apoyo Social y de las
donaciones con fines sociales sujetas a los beneficios tributarios contemplados en el
Ttulo I de la ley 19.885.
Este tem da cuenta de las diferentes normas que contienen dichos beneficios y por
otro lado, tambin en los mbitos que son aplicables.
Los beneficios tributarios ya sea como crdito o gasto de las donaciones respectivas
que estableca la citada ley hasta antes de las modificaciones legales sealadas, se
encontraban circunscritos al mbito de los contribuyentes del Impuesto de Primera
Categora. La ley 20.316, entre otros aspectos, ampli a los contribuyentes del
Impuesto Global Complementario (IGC), y contribuyentes del Impuesto nico de
Segunda Categora (IUSC), en los trminos que seala el texto modificado de la Ley
N19.885.

Ley 19.885; Donaciones Fines Sociales (06 de agosto de 2003):

La presente disposicin esta focalizada a entregar en carcter de crdito, una
determinada parte de los montos efectivamente donados a Instituciones que presten
servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas pertenecientes al
Fondo de Apoyo Social, y a entidades de carcter poltico segn se instruye.
Ley N18.681, Artculo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775, Art. 2 DO

14.01.1989); Donaciones a Universidades:
Se refiere a las donaciones a Universidades e Instituciones profesionales estatales y
particulares reconocidas por el Estado. Su propsito es financiar la adquisicin de
bienes inmuebles y de equipamiento, como tambin la readecuacin de infraestructura,
las que tendrn por objeto apoyar el perfeccionamiento acadmico y los proyectos de
investigacin, de acuerdo al mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino,
forma, perodo, etc.
Ley N18.985, Artculo 8 (1990) Donaciones con Fines Culturales:

Estas donaciones estn dirigidas a Universidades e Instituciones profesionales
estatales y particulares reconocidas por el Estado, y a las Corporaciones y Fundaciones
sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigacin, desarrollo y difusin de la
cultura y el arte, de acuerdo al mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino,
forma, perodo, etc.
Ley N19.247, Artculo 3 (1993) Donaciones con Fines Educacionales:

El propsito de estas donaciones es establecer un beneficio a establecimientos
educacionales administrados directamente por las Municipalidades o por
Corporaciones, o bien otras instituciones con estos fines sealados por la propia Ley, y
de acuerdo al mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo,
etc.
Ley N19.712, Artculos 62 al 68 (2001) Donaciones con Fines Deportivos:

El objeto de estas donaciones es establecer un beneficio a organismos con fines
deportivos, segn se indica en la propia Ley, y de acuerdo al mbito que corresponda:
donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc.

DL N3.063, artculo 46, Donaciones Rentas Municipales

Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin fines
de lucro.
DL N45, Donaciones Estado o Comit de Navidad

Donaciones efectuadas al estado de Chile con objeto de cooperar a la recuperacin
econmica del pas o las donaciones efectuadas al Comit de Navidad.
Ley N18.899, artculo 46, Donaciones Fundacin Teresa de Los Andes

Donaciones efectuadas a la Fundacin Teresa de Los Andes, con el objeto de construir
el Santuario ubicado en la provincia de Los Andes.
DL 824, artculo 1, artculo 31 Inciso 3, nmero 7,

Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de la
realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o
universitaria en el pas, ya sean privadas o fiscales.
Entre otras normas.

Dicho lo anterior, a continuacin se abordarn distintas situaciones a travs de

Sociedad de Personas Ltda., RUT N77.111.222-3, le presenta la siguiente situacin
financiera determinada al 31-12-2009, con el objeto de determinar la correcta
impetracin de los beneficios por concepto de donaciones contenidas en la Ley
N19.885, efectuada en el mes de agosto de 2009, en dinero en efectivo.
Antecedentes: $ $
2.1. PPM 2.000.000
3.3. Donacin con fines Culturales 3.500.000
3.4. Donaciones de Art. 31 Inc. 3 N7 5.200.000

3.5. Donaciones Deportivas 3.500.000

3.6. Gastos de automvil (Diciembre) 850.000
3.7. Costo de Venta 50.000.000
3.8. Remuneraciones 42.000.000
5.- UTM 30.000

categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad de Personas Ltda.
B.- Adems, considerar situacin tributaria de gastos rechazados.
Norma Legal
La presente disposicin est focalizada a entregar en carcter de crdito, una determinada

parte de los montos efectivamente donados a instituciones que presten servicios directos a
personas de escasos recursos o discapacitadas pertenecientes al fondo de apoyo social, y a
entidades de carcter poltico segn se indica, adems en su artculo 10 se establece que las
donaciones que efecte un contribuyente de Primera Categora de la Ley de la Renta, debern
ser evaluadas en su conjunto y stas no debern superar en total el 4,5% (Hoy un 5,0%) de la
renta lquida imponible, reforma Ley 20.316 publicada el da 09 de enero de 2009.
Lmites
Particular Crdito:
50% de la Donacin, con tope del 2% de la Base Imponible 14.000 UTM, el menor. El
50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Particular Gasto:
50% restante ms diferencia anterior, puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Dentro de LGA.
Global:
NO aplicaba

Desarrollo
$ $
1.- Utilidad Financiera al 31 de diciembre de 2009 85.620.000
Agregados:
1.1. Provisin Impuesto a la Renta: 5.500.000
1.2. Provisin Vacaciones: 2.500.000
1.3. Donacin con fines Culturales 3.507.000
1.4. Donaciones de Art. 31 Inc. 3 N7 5.210.400
1.5. Donaciones Deportivas 3.507.000
1.6. Gastos de automvil 850.000 21.074.400
Renta Liquida Imponible Provisoria para LGA 106.694.400
Limite Global Absoluto 106.694.400 5% 5.334.720
Detalle Donaciones Monto % Lmite GR

1. Donacin con fines Culturales: 3.507.000 28,69% 1.530.531 1.976.469
2. Donaciones de Art. 31 Inc. 3 N7 5.210.400 42,62% 2.273.658 2.936.742
3. Donaciones Deportivas 3.507.000 28,69% 1.530.531 1.976.469
TOTALES 12.224.400 100,00% 5.334.720 6.889.680
Renta Liquida Imponible para Lmites especficos

Agregados:
1.1. Provisin Impuesto a la Renta: 5.500.000
1.2. Provisin Vacaciones: 2.500.000
1.3. Gastos de automvil 850.000
1.4. Excedente LGA 6.889.680 15.739.680
RLI Provisoria para efectos de determinar los Lmites Particulares: 101.359.680
Agregado Donaciones Art 31 inc. 3 N7 2.273.815
Renta Lquida antes de imputacin de gastos 103.633.338

Clculo de los topes Particulares: $
Gasto: ($103.633.338/1,02*0,02) 2.032.026
Donaciones Gasto:
a.- 2% RLI ($103.633.338/1,02*0,02) 2.032.026
b.- 1,6 por mil Capital Propio 832.000
Tope Gasto por Donaciones -2.032.026
RLI despus de imputacin de gastos y antes de 101.601.311
imputacin de crditos

Clculo de los topes Particulares: $

Crdito: ($101.601.311/0,96*0,04) 4.233.338
Donaciones Culturales:
a.- 50% Donacin dentro del LGA 765.266 765.266
b.- 14.000 420.000.000
c.- 2% RLI 2.116.694
Donaciones Deportivas:
a.- 50% Donacin dentro del LGA 765.266 765.266
b.- 14.000 420.000.000
c.- 2% RLI 2.116.694
Renta Liquida Imponible Definitiva al 31-12-2009 103.131.843

Crdito Donacin Culturales -765.266
Crdito Donacin Deportivas -765.266
PPM -2.000.000
BENEFICIO GASTO RECH.

Donacin TOTAL No
Gasto Crdito Afecto
Afecto
Donaciones Culturales 3.507.000 765.266 765.266 1.976.468 765.266
Donaciones Deportivas 3.507.000 765.266 765.266 1.976.468 765.266
Donaciones Art 31 Inc.3 N7 5.210.400 2.032.026 0 3.178.374
Total donaciones 12.224.400 3.562.558 1.530.532 7.131.310 1.530.532
1.- Resultado Financiero declarado al 31 de diciembre de 2009 85.620.000

2.- Gastos rechazados LGA 6.889.680
3.- Gastos rechazados Particular 1.772.163
4.- Otros agregados a la RLI 8.850.000
Resultado Liquida Imponible Definitiva al 31-12-2009 103.131.843

5. BREVE RESUMEN CIRCULAR N44 DEL 29 DE JULIO DEL 2010:

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DONACIONES EFECTUADAS
AL FONDO NACIONAL DE LA RECONSTRUCCIN, EN CASO DE
CATSTROFE
En el Diario Oficial del 28 de mayo de 2010, se public la Ley N 20.444, que crea el
Fondo Nacional de la Reconstruccin y establece beneficios tributarios para los
contribuyentes que efecten donaciones en caso de catstrofe a dicho Fondo, de
acuerdo a los siguientes requisitos:
5.1.- Nueva institucionalidad creada por la Ley N 20.444:

El artculo 1 de la Ley crea el Fondo, cuyo objeto es financiar la construccin,
reconstruccin, reposicin, remodelacin, restauracin o rehabilitacin de
infraestructura, instalaciones, patrimonio histrico arquitectnico de zonas
patrimoniales y zonas tpicas, obras y equipamiento, ubicados en las comunas,
provincias o regiones afectadas por terremotos, maremotos, erupciones volcnicas,
inundaciones, aluviones, etc., que puedan ocurrir en el territorio nacional.
5.2.- Donaciones que pueden acogerse a los beneficios de esta Ley:
5.2.1.- Donaciones sin destinacin especfica

Pueden acogerse a los beneficios tributarios de la Ley, las donaciones procedentes
tanto de Chile como del extranjero, segn el caso:
a) Donaciones en dinero o en moneda extranjera: Cuando le conste al

Ministerio de Hacienda, que as ha ocurrido, mediante depsito u otro
documento que establezca el reglamento.
b) Donaciones en las que el donante suscribe un convenio de ejecucin de las
obras especficas en el que se obliga a administrar directamente los
recursos comprometidos para el financiamiento de la obra: Cuando le
conste al Ministerio de Hacienda que se han enterado total o parcialmente los
aportes.
c) Donaciones en las que el donante efecta el aporte en dinero y suscribe
un convenio de ejecucin de las obras especficas: En la misma
oportunidad indicada en la letra a) precedente.
d) Donaciones en especies: Cuando le conste al Ministerio de Hacienda el valor
y entrega de las especies donadas.

5.2.2.- Donaciones para financiar obras especficas

Las donaciones efectuadas al Fondo, procedentes tanto de Chile como del extranjero,
que tengan por objeto financiar obras especficas.
5.3.- Beneficios tributarios:
5.3.1.- En el Impuesto a la Renta

Contribuyentes del Impuesto de Primera Categora (IDPC).
o Podrn rebajarse como gasto.
Contribuyentes del Impuesto Global Complementario (IGC).
o Podrn deducirse o imputarse como crdito un porcentaje segn se
determine o no rentas efectivas.
Contribuyentes del Impuesto nico de Segunda Categora (IUSC) y del
Impuesto Adicional (IA).
o Podrn rebajarse como crdito un porcentaje.
5.3.2.- En el Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA)

Donaciones en especies destinadas al Fondo.
o No se afectarn.
Donantes que sean contribuyentes de esta Ley, tendrn derecho al crdito
fiscal por el impuesto soportado en las adquisiciones de los bienes donados.
El monto correspondiente a las donaciones facturadas como no gravadas, no
se considerarn dentro de las ventas no gravadas del perodo.
o Para los efectos de determinar proporcionalidad.
5.3.3.- En el Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (IHAD)

Las personas naturales que efecten donaciones en dinero al Fondo, tendrn derecho a
que un porcentaje de la donacin pueda ser imputado como crdito al pago del
impuesto a las asignaciones por causa de muerte que grave a sus herederos o
legatarios.
5.4.- Donatarios
Conforme a los artculos 3 y 8 de la Ley, las donaciones en dinero o especies deben
efectuarse al Fondo.

5.5.- Obligaciones de informacin

La Ley establece que los donantes, debern informar el monto de la donacin
efectuada. Se encuentran obligados a informar los siguientes contribuyentes:
1. Los contribuyentes del IDPC.

2. Los empleadores, habilitados o pagadores de las rentas contempladas en el N
1, del artculo 43 de la LIR.
3. Los retenedores que se encuentren obligados a practicar las retenciones que
ordena el artculo 74, N4, de la LIR.
5.6.- Obligacin de certificar por parte del Ministerio de Hacienda

La Ley, dispone que el Ministerio de Hacienda deber emitir los certificados que den
cuenta de las donaciones efectuadas.
5.7.- Beneficios tributarios relacionados con el Impuesto a la Renta
5.7.1.- Contribuyentes del IDPC de la LIR, que declaren su renta efectiva,

sobre la base de un balance general segn contabilidad completa
a) Donaciones efectuadas sin destinacin a obras especficas.
Donante: Contribuyentes del IDPC.

Donatario: El donatario hbil para estos efectos es el Fisco de Chile.
Beneficio tributario: Los beneficios tributarios establecidos en el Ttulo II de
la Ley.
a.1) Donaciones efectuadas en dinero:
i. Beneficio Tributario: Podrn rebajar como gasto las sumas donadas de

la renta lquida imponible (RLI).
ii. Lmite del beneficio: El monto del gasto a deducir en cada ejercicio, no
podr exceder de la RLI determinada.
iii. Ejercicios en que procede la rebaja como gasto: La rebaja como gasto
se deber realizar en el ejercicio en que la donacin se efecta. Sin
perjuicio de lo anterior, si por efecto de la aplicacin del lmite se
determina un exceso, este podr deducirse hasta en los 3 ejercicios
siguientes en la forma indicada en el siguiente prrafo.
iv. Tratamiento tributario de la donacin en exceso y su reajuste: El
exceso de donacin que no pudo ser deducida, tiene el carcter de un
gasto diferido.

v. Situacin tributaria del exceso no rebajado como gasto: Si el exceso

no pueda ser rebajado como gasto dentro de los ejercicios sealados
anteriormente, ste deber agregarse a la RLI.
a.2) Donaciones efectuadas en especies:
i. Beneficio tributario: Los contribuyentes podrn rebajar de la RLI las

donaciones en especies.
ii. Lmite del beneficio: El monto del gasto a deducir, no podr exceder de
la cantidad mayor.
iii. Ejercicio en que procede la rebaja como gasto: Se debe realizar en el
ejercicio en que la donacin se efecta.
iv. Situacin tributaria del exceso no rebajado como gasto: Se aplica el
mismo tratamiento tributario descrito en el literal v) de la letra a.1)
anterior.
v. Valoracin de la donacin (valor de los bienes donados): El valor de
los bienes donados ser el valor de costo que tengan para los efectos de
la LIR.
b) Donaciones para financiar obras especficas
Se aplica el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones sin fines
especficos con las siguientes particularidades:
b.1) Ejercicio en que procede la rebaja como gasto: La rebaja como gasto de
estas donaciones, se deber realizar slo en el ejercicio en que la donacin se
efecta.
b.2) Lmite del beneficio: El monto del gasto a deducir, no podr exceder de la
cantidad mayor.
b.3) Gastos en el desarrollo de actividades complementarias: Los gastos

vinculados al uso de personal, insumos o equipamiento del contribuyente, se
podrn deducir de la RLI en la medida que se destinen al desarrollo de
actividades que complementen la principal.

5.7.2.- Contribuyentes del IGC

a) Donaciones efectuadas sin destinacin a obras especficas
Los beneficios tributarios proceden slo respecto de las donaciones que se efecten
en dinero.
a.1) Contribuyentes del IGC que determinan sus rentas efectivas
i. Contribuyentes beneficiados: Se trata de contribuyentes del IGC

que determinen sus rentas efectivas conforme al artculo 50 de la
LIR.
ii. Beneficio tributario: Estos contribuyentes podrn rebajar las
donaciones de su base imponible.
iii. Lmite del beneficio: El gasto a rebajar en el ejercicio, no podr
exceder del monto de la renta de Segunda Categora del artculo 42,
N 2 de la LIR.
iv. Ejercicio en que procede la rebaja como gasto: La rebaja procede
slo en el ejercicio en que la donacin se efecta.
v. v) Situacin del que obtiene, adems, otras rentas afectas al
IGC: El contribuyente slo podr rebajar la donacin de su base
imponible de la renta imponible del artculo 42 N 2 de la LIR.
a.2) Contribuyentes del IGC que no determinan sus rentas efectivas
i. Beneficio tributario: Estos contribuyentes podrn imputar como

crdito contra el IGC, un monto equivalente al 40% de las
donaciones efectuadas.
ii. Lmite del beneficio: El monto del crdito no podr exceder del
40% de las donaciones efectuadas durante el ejercicio.
iii. Ejercicio en que procede la imputacin del crdito: Dicha
imputacin slo resulta procedente en el ejercicio en que la donacin
se efecta.
iv. Orden de imputacin del crdito: El crdito se imputar a
continuacin de cualquier otro crdito.
Tienen el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones sin destinacin
a obras especficas, excepto que slo pueden ser imputadas como crdito contra el
IGC por un monto equivalente al 27% de las donaciones.

5.7.3.- Contribuyentes del IUSC

a) Donaciones sin destinacin a obras especficas
i. Beneficio tributario: Los contribuyentes afectos al IUSC que efecten

donaciones en dinero, podrn imputar como crdito contra dicho impuesto,
un monto equivalente al 40% de las donaciones.
ii. Lmite del beneficio: El monto del crdito no podr exceder del 40% de las
donaciones efectuadas durante el perodo.
iii. Perodo y forma en que procede la imputacin del crdito: En el perodo
en que el empleador haga el descuento por planilla de la donacin
respectiva.
iv. Orden de imputacin del crdito: El crdito se imputar a continuacin de
cualquier otro crdito.
Tienen el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones sin destinacin
a obras especficas, con la salvedad de que el monto del crdito en este caso, slo
asciende a un 27% de las donaciones.
5.7.4.- Contribuyentes del IA

a) Donantes: Son beneficiados los contribuyentes del IA gravados con dicho
tributo por los retiros, remesas o distribuciones que reciban.
b) Donaciones sin destinacin a obras especficas
i. Beneficio tributario: Podrn imputar como crdito contra el IA que grave

los retiros, remesas o distribuciones que reciban, un monto equivalente al
35% de la donacin.
ii. Lmite del beneficio: El crdito a imputar contra el IA, equivale a un 35%
de la suma conformada por las diferentes cantidades.
iii. Perodo y forma en que procede la imputacin del crdito.
b.1) Imputacin en contra de la retencin de IA
El contribuyente deber entregar al agente retenedor, la copia del certificado

emitido por el Ministerio de Hacienda, donde se deber distinguir:
b.1.1) Imputacin provisoria: Podrn imputar el crdito determinado

provisoriamente en la forma sealada en el literal ii.

b.1.2) Imputacin definitiva: Podrn imputar el crdito los contribuyentes o

accionistas sin domicilio ni residencia en el pas de sociedades annimas y en
comandita, por acciones constituidas en Chile.
b.2) Imputacin en contra del Impuesto Adicional en la declaracin anual de

impuestos a la renta
Los contribuyentes sealados en el nmero 1.1) precedente, podrn imputar el

crdito definitivo que determinen conforme al literal ii).
i. El crdito por la donacin reemplaza los dems crditos: El crdito por

donaciones reemplazar a los dems crditos tributarios a que el
contribuyente tena derecho por la renta respectiva.
ii. Efecto del crdito en la determinacin de la base imponible del
Impuesto Adicional: El crdito por donaciones no formar parte de la base
imponible del IA sobre el cual se imputar, puesto que no se ha innovado en
la forma de determinarla.
c) Donaciones para financiar obras especficas
Tienen el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones sin destino
especfico, a excepcin de que el monto del crdito en este caso, slo asciende a un
23% de las donaciones efectuadas en el perodo respectivo.
c.1) Particularidades de las obras especficas
Pueden acogerse las donaciones destinadas al Fondo que sirvan para financiar
obras especficas, segn estas particularidades:
i. Donaciones con destino de naturaleza privada: Slo con la autorizacin

del Ministerio de Hacienda.
ii. Ejecucin de las obras especficas: Podrn ser ejecutadas directamente
por el donante, para lo cual se requiere la subscripcin previa, con los
Ministerios, Gobiernos Regionales o Municipios segn corresponda.
iii. Fiscalizacin del Ministerio de Hacienda y de este Servicio: El
Ministerio de Hacienda coordinar la fiscalizacin y cumplimiento de los
convenios indicados.
iv. Sanciones por incumplimiento del convenio: El Subsecretario de
Hacienda, podr declarar el incumplimiento mediante resolucin fundada
del o los Ministerios.

5.8.- Aplicacin del Lmite Global Absoluto

Las donaciones efectuadas en conformidad a la Ley, no se sometern a los lmites
sealados en el artculo 10 de la Ley 19.885.
5.9.- Donaciones no forman parte del costo

Conforme a lo dispuesto en el artculo 8, de la Ley, en el caso de obras privadas, no
podr incrementarse por el monto de las donaciones recibidas conforme a esta Ley.
5.10.- Beneficios tributarios relacionados con el IVA

a) Beneficios relacionados con las donaciones efectuadas en especies y la
ejecucin de obras especficas
i. Hecho no gravado: Las donaciones en especies que efecten los

contribuyentes del IDPC, no se afectarn con los impuestos de la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
ii. Derecho al crdito fiscal: Los contribuyentes conservarn el derecho al
uso como crdito fiscal, del impuesto en las adquisiciones de bienes o
servicios utilizados para llevar a cabo tales donaciones.
iii. Proporcionalidad del crdito fiscal: La Ley establece que en la situacin
descrita en el literal i), no se aplicarn las disposiciones de la Ley del IVA,
o de su reglamento.
b) Beneficios relacionados con el desarrollo de actividades complementarias

con las obras especficas
Se establece que tales actividades no se encontrarn gravadas con IVA. Los

contribuyentes conservarn el derecho al uso como crdito fiscal del IVA, en la
adquisicin de bienes o servicios utilizados para llevar a cabo dichas actividades.
c) Normas comunes a las letras a) y b) anteriores
La entrega de los bienes donados se registrar y documentar en la forma que

establecer este Servicio mediante resolucin.

5.11.- Beneficios tributarios relacionados con el Impuesto a las Herencias y

Donaciones
a) Donaciones efectuadas sin destinacin a obras especficas
i. Beneficio tributario: Los contribuyentes podrn imputar como crdito

contra el impuesto que afecte a las asignaciones por causa de muerte de la
Ley N 16.271, el 40% de las donaciones en dinero que efecte el causante.
ii. Donantes y beneficiarios del crdito:
a. Las personas que efecten donaciones en dinero, tendrn derecho a que el
40% de la misma, pueda ser imputado como crdito contra el impuesto que
grave a los herederos.
b. Las sucesiones hereditarias que efecten donaciones en dinero, tendrn
derecho a que el 40% de la misma, pueda ser imputado como crdito contra
el impuesto que grave a los herederos.
iii. Forma de acreditar el beneficio: Para que los herederos o legatarios
acrediten la procedencia de la imputacin del crdito, los donantes debern
solicitar al Servicio, la emisin de un certificado que establezca lo siguiente:
a. Caso en que el donante sea el propio causante: La existencia del crdito
tributario; su monto, expresado en Unidades de Fomento; la
individualizacin del contribuyente; y la constatacin de que el crdito,
podr imputarse al pago del impuesto a las asignaciones hereditarias que se
devengue tras el fallecimiento del contribuyente.
b. Caso en que el donante sea la sucesin hereditaria: La existencia del
crdito tributario; su monto, expresado en Unidades de Fomento; la
individualizacin del causante y sus sucesores; la constatacin de que, podr
imputarse al pago del impuesto a las asignaciones hereditarias que a los
herederos y legatarios que forman parte de la sucesin les corresponda
pagar.
iv. Forma de imputar el beneficio: Dispone que el crdito se distribuir en la
forma que se indica a continuacin:
a. Entre todos los herederos o legatarios.
b. En la forma en que los herederos o legatarios, establezcan en la liquidacin
del impuesto a las herencias.
v. Oportunidad en que procede la imputacin del crdito: Podr efectuarse
slo al momento en que corresponda efectuar el pago del impuesto a las
asignaciones hereditarias.
vi. Orden de imputacin del crdito: Se imputar a continuacin de cualquier
otro crdito y si luego de ello resultare un exceso, ste no se devolver ni se
tendr derecho a su imputacin a impuesto alguno.

b) Donaciones efectuadas para financiar obras especficas
Tienen el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones efectuadas sin
fines especficos.
5.12.- Sanciones al mal uso de los beneficios

La Ley contempla las siguientes sanciones por el mal uso de los beneficios que
establece:
a) Las instituciones o personas beneficiarias de obras especficas a que se refiere

esta Ley, no podrn realizar ninguna contraprestacin.
b) Cuando se trate de obras de infraestructura privada, no se aplicarn sus beneficios
cuando el donante se encuentre relacionado con el beneficiario.
c) El Subsecretario de Hacienda podr declarar, mediante resolucin fundada o la
autoridad que corresponda, el incumplimiento de sus trminos y condiciones.
5.13.- Otras normas de la ley

a) Liberacin de impuesto a las donaciones y del trmite de insinuacin
Las donaciones a que se refiere esta Ley estn exentas del Impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones establecido en la Ley 16.271.
b) Incompatibilidad de beneficios
Las donaciones acogidas a los beneficios tributarios de esta Ley, no podrn,

acogerse a otros beneficios tributarios contemplados en otras leyes.
c) Reconocimiento moral
Las obras financiadas por aportes de terceros, pueden disponer en un lugar visible
de una placa recordatoria.
d) Liberacin de impuestos, derechos, tasas u otro gravamen aduanero
Establece que cuando los contribuyentes efecten donaciones en especies, estas

importaciones estarn liberadas de todo tipo de impuesto, derecho, tasa u otro
gravamen que sea percibido por Aduanas.

e) Exclusin de las empresas del estado
Las empresas del Estado o en las que ste o sus instituciones tengan ms de un
50% de participacin, no podrn acogerse a los beneficios que establece esta Ley.
f) Modificacin de la Ley 16.282
El artculo 7, de la Ley 16.282, fue reemplazado por uno nuevo, conforme a lo

dispuesto por el artculo 18 de la Ley 20.444, que ha tenido por objeto lo
siguiente:
i. Limitar el objeto de las donaciones: Para aquellas que se efecten y

tengan por objeto satisfacer las necesidades bsicas de alimentacin, abrigo,
habitacin, salud, aseo, ornato, remocin de escombros, educacin,
comunicacin y transporte de los habitantes de las zonas afectadas.
ii. Lmite Global Absoluto: Se encuentra sujeta a los lmites que establece el
artculo 10, de la Ley N 19.885.
5.14.- Vigencia de la ley

Conforme a lo dispuesto por el artculo 20, de la Ley, sta entrar en vigencia a partir
de su publicacin en el Diario Oficial, el da 28 de mayo de 2010.
5.15.- Donaciones que se pueden acoger al beneficio tributario Ley N20.444

publicada en el Diario Oficial del 28 de mayo de 2010
A modo de ejemplo, se consider a un contribuyente del Impuesto Adicional
(Donante) por los retiros, remesas o distribuciones que reciban.
5.15.1.- Planteamiento caso N08

La empresa Sociedad Annima, RUT N94.111.222-0, le presenta la siguiente
informacin relacionada a la distribucin de un dividendo en septiembre de 2010 a un
accionista No residente en Chile, con el objeto de determinar la correcta impetracin
de beneficio tributario por una donacin al Fondo efectuada, SIN destinacin a obra
especfica contra del Impuesto Adicional, segn se detalla:
Antecedentes: $
1.- FUT a la fecha de la distribucin 0
2.- FUNT a la fecha de la distribucin 0

3.- Monto de la Donacin 6.500.000

4.- Dividendo distribuido accionista Sin Residencia en Chile 17.500.000
5.- Otros antecedentes:
VIPC septiembre a diciembre de 2010 (supuesto) 3%
Tasa impositiva 17%

Norma Legal
La presente disposicin est focalizada a entregar en carcter de crdito contra el Impuesto

Adicional, que grave los retiros, remesas o distribuciones que reciban un monto equivalente
al 35% de las donaciones reajustadas e incrementadas por el monto de los crditos a que el
contribuyente tenga derecho, por la renta afecta a dicho tributo equivalente al monto de la
donacin:
Desarrollo
$ $
A: Situacin del dividendo:
1.- Dividendo distribuido 17.500.000
2.- Incremento Impuesto de Primera Categora 3.584.333
3.- Dividendo Incrementado 21.084.333
4.- Impuesto segn tasa (35%) 7.379.516
B:Donacin:
1.- Monto donacin 6.500.000
2.- Crdito a que tiene derecho el contribuyente 1.331.324
3.- Base para calcular el crdito por donacin: 7.831.324
4.- Monto del Crdito por Donacin (35%): 2.740.963
C: Imputacin del crdito por Donacin:
1.- Impuesto Adicional segn Tasa: 7.379.516
2.- Crdito por Impuesto de Primera Categora: -1.331.324
3.- Crdito por Donaciones -2.740.963
4.- Impuesto Adicional a pagar: 3.307.230
El crdito por impuesto de primera categora que se reemplaza (Art. 6, inc. 2) por el
crdito por donaciones, corresponde a los $1.331.324, que sirvieron de base para
calcular el mismo.

6.- COMENTARIOS FINALES
Luego de mostrar con ejemplos prcticos las disposiciones legales referidas a las
donaciones, se puede concluir que para acogerse a los beneficios tributarios adosados a
las donaciones, los contribuyentes deben efectuar un anlisis integral de estas variadas
normas donde se consideran adems las variables especficas de cada franquicia, las
cuales a contar del ao 2003 pasan a ser conjuntas, donde se restringe el uso de las
donaciones a lmites particulares y tambin globales donde al final se contraponen.
Todo aquello nos muestra que cada reforma descrita sobre las donaciones se plantea
como una forma de incentivar su uso. Sin embargo, la ley promulgada el ao 2003
signific un retroceso, pues atent contra un sistema que prob ser eficiente en la
atencin de necesidades sociales.
Los trminos que se manejan para hacer uso de estas franquicias son variables, pues no
se sabe si se cumplen estos lmites hasta terminado el ejercicio, lo que conlleva que al
momento de la donacin no se puede visualizar su condicin definitiva.
Tambin para este perodo, se incorpor un mecanismo para los contribuyentes de

impuestos de herencias y donaciones, que le permite descontar parte de lo donado del
impuesto a pagar una vez fallecido el donante. En todo caso en Chile los pagos por
este tipo de impuesto lo realizan los segmentos de ms altos ingresos.
Nuestro pas como otras naciones del mundo, tiene carencias sociales, de
infraestructura, etc., por lo tanto es a travs de la recaudacin de los impuestos que
estos se asignan de acuerdo a distintos criterios vinculados a los programas o proyectos
del gobierno de turno.
Las donaciones alteran radicalmente este proceso, esto quiere decir, que cada
empresario decide por s y ante s, a cul necesidad, a cul grupo social, y dnde
asigna recursos.
Sin embargo, es importante para un Estado moderno que exista transparencia y libertad
para que las personas puedan donar con los fines sociales que estimen ms
convenientes.


Legislacin Tributaria Aplicada Efectos Tributarios en la Divisin de Empresas
EFECTOS TRIBUTARIOS
EN LA DIVISION DE EMPRESAS
Octavio Canales Tapia
Magster en Derecho Tributario,

Posttulo en Legislacin Tributaria,
Contador Pblico Auditor
Asesor de empresas.
Profesor Magster en Tributacin
Profesor Diplomas rea Tributacin
Universidad de Chile.
1.- INTRODUCCIN
Una divisin de empresas no debera generar mayores efectos tributarios, ni para las
empresas que nacen de la divisin, como tampoco para los dueos de estas.
Sin embargo, como veremos a continuacin, la divisin de una sociedad, puede

generar mayores efectos tributarios de los que creemos en ambos niveles, esto porque
los criterios sustentados por la autoridad tributaria, en diversos pronunciamientos han
sealado efectos de gran importancia, algunos muy favorables para el contribuyentes y
otros no tanto. Adems, el Servicio de Impuestos Internos (SII), ha utilizado normativa
legal, que no le es aplicable a las empresas para sustentar ciertos criterios, con los
cuales no se puede estar de acuerdo y que sern visto con detencin en su momento, en
el desarrollo de este artculo.
Tal como lo indica la norma en el artculo 64 del Cdigo Tributario, esta operacin re-
organizacional, la divisin, no se encuentra dentro de las operaciones que el SII puede
tasar. Esto siempre y cuando la asignacin de los activos y pasivos a la o las
sociedades que nacen de la divisin, se realice a sus valores tributarios. Segn la
misma norma, esta operacin incluso no requiere de una razn de negocio para su
realizacin. Sin embargo, es importante procurar que cualquier actividad de
planificacin tributaria, incluso una divisin, pueda tener siempre una razn de
negocio, debido a que esta la sustentar con mayor fuerza.

Por otra parte, al tener la divisin efectos tributarios relevantes para la empresa y sus
dueos, la convierte en un instrumento re-organizacional, con el que se pueden
obtener beneficios desde un punto de vista tributario. Para explicar esto, se utilizar un
ejemplo simple.
Una empresa, que es contribuyente de primera categora con contabilidad completa,

quiere enajenar un predio agrcola que se encuentra dentro de su activo, esta operacin
se enmarca en la aplicacin del artculo 17 N8 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la
Renta (LIR). Esto quiere decir que, el mayor valor que se produzca por la enajenacin
de este bien raz agrcola, deber pagar todos los impuestos de la LIR, es decir, primera
categora al momento de la venta y al momento de distribuir esta utilidad el impuesto
global complementario o adicional segn sea la condicin del socio quien reciba esta
renta. Esta norma, establece que no constituye renta el mayor valor en la enajenacin
de bienes races, excepto si forma parte del activo de una empresa que declara su renta
efectiva en la primera categora. Si por el contrario, quien enajena un bien raz, no es
un contribuyente que deba declarar su renta efectiva de primera categora, como por
ejemplo, un contribuyente del impuesto global complementario o un contribuyente que
declara sus impuestos en base a renta presunta, el mayor valor podra ser considerado
como un ingreso no constitutivo de renta, a menos que operaran las normas sobre
habitualidad, establecidas en el artculo 18 de la LIR o las normas de relacin
establecidas en el inciso 4 artculo 17 N 876, en cuyo caso el mayor valor ser
gravado con el rgimen general, es decir, primera categora y global complementario o
adicional segn sea la condicin del socio que percibe esta renta.
Para estos efectos, la divisin, puede ayudarnos a trasladar el bien raz y sacarlo de una
empresa que tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, a un
contribuyente que tribute en base a renta presunta, con esto se lograra eventualmente
que el mayor valor que se pueda obtener a la hora de la enajenacin del bien por parte
de la empresa con renta presunta sea considerado un mayor valor que no constituya
renta para efectos tributarios.
As entonces, con este pequeo ejemplo, podemos establecer que una divisin, tiene
efectos tributarios significativos, si se saben visualizar las normas que le son
aplicables, las que sern analizadas a lo largo del artculo. Tambin se analizarn los
76
Se entiende que hay relacin cuando:
a) Cuando A, le enajena el bien X, a una empresa Y en la que A es socio.
b) Cuando A le enajena el bien X a una S.A. cerrada T, en la que A es accionistas.
c) Cuando A, le enajena el bien X a una S.A. Abierta R, en la que A es dueo del 10%
o ms de las acciones de R.

efectos tributarios que recaen sobre las empresas que nacen de la divisin, as como los
efectos tributarios para los dueos de las mismas. Todos estos aspectos sern
revisados, de acuerdo a la jurisprudencia emitida por el SII. Esta ser analizada y
presentada de manera que sea fcil de entender y pueda ser aplicada en la prctica.
2.- NORMATIVA LEGAL APLICABLE A LAS DIVISIONES DE

SOCIEDADES ANNIMAS
2.1.- Definiciones de la Ley de Sociedades Annimas sobre de la divisin de

sociedades
El artculo 94 de la ley N 18.046 sobre sociedades annimas, establece

expresamente que:
La divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio
entre si y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto,
correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en
el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la
sociedad que se divide.
De la definicin anterior, es posible determinar u obtener algunos elementos de

importancia, que debern ser siempre tomados en consideracin al momento de
realizar alguna reorganizacin societaria que conlleve una divisin. Estos elementos
son:
a) La divisin constituye un acto societario en el que se produce la distribucin

de un patrimonio nico de la sociedad existente y una o ms sociedades que
se constituyen al efecto.
b) A los dueos de la sociedad annima, accionistas, les corresponde la misma

proporcin en el capital en cada una de las sociedades, que nace de la divisin
respecto de la participacin que posean en la sociedad que se divide.
En otras palabras, si una sociedad annima X que posee dos accionistas el seor A y
el seor B, con participaciones de un 60% y un 40% respectivamente, cuando la
sociedad annima X se divida y de ella nazcan una o ms sociedades, los accionistas
A y B, deben poseer en estas nuevas sociedades nacientes de la divisin, los mismos
porcentajes de participacin que tenan en la sociedad original. Es decir, 60% para el
accionistas A y 40% para el accionista B en cada una de ellas.

Las formalidades legales que se deben cumplir al momento de la realizacin de la

divisin de una sociedad annima, se encuentran establecidas en el artculo 95 del
mismo cuerpo legal, en la que se seala que:
La divisin debe acordarse en junta general extraordinaria de accionistas en la que
debern aprobarse las siguientes materias:
a) La disminucin del capital social y la distribucin del patrimonio de la

sociedad entre sta y la nueva o nuevas sociedades que se crean;
b) La aprobacin de los estatutos de la o de las nuevas sociedades a constituirse,

los que podrn ser diferentes a los de la sociedad que se divide, en todas
aquellas materias que se indiquen en la convocatoria. Esta aprobacin
incorpora de pleno derecho a todos los accionistas de la sociedad dividida en
la o las nuevas sociedades que se formen.
En resumen estas formalidades son:
a) Se produce una disminucin del capital de la sociedad que se divide, entre

ella y las que nacen al efecto77.
b) Por lo anterior, se producir la distribucin del patrimonio de la sociedad que

se desea dividir y la nueva o nuevas sociedades que se crean.
c) Se deben establecer los nuevos estatutos de las sociedades nacientes de la

divisin.
d) Se produce la incorporacin (de pleno derecho) de los accionistas de la

sociedad que se divide a la o las nuevas sociedades, con la misma
participacin en el capital, tal como fue comentado anteriormente y explicado
con la divisin de la sociedad X que tiene sus accionistas A y B.
Respecto de la asignacin del patrimonio de una sociedad que se divide entre dicha
sociedad y la o las que nacen de su divisin, es importante establecer que el Servicio
de Impuestos Internos (SII) ha tenido criterios distintos. Por esta razn es que se
analizar el criterio que el SII tena hasta el ao 1998 y el cambio posterior respecto a
77
Se debe presentar el Formulario N3239 de Modificacin y Actualizacin de la informacin y
la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, correspondiente a la divisin. La
o las nuevas sociedades nacientes de la divisin deben presentar el formulario N 4415 de
Inscripcin al RUT y/o Declaracin de Inicio de Actividades, de acuerdo a lo establecido en la
circular N31 del ao 2007.

la forma en cmo debe realizarse dicha asignacin. Para ver cul fue el impacto de
dicho cambio de criterio, es importante conocer la diferencia de estos criterios
aplicados por la autoridad tributaria. Cmo ocup el criterio primitivo y cmo usa el
criterio actual para realizar una divisin en la asignacin del patrimonio.
2.2.- Criterio y forma de asignacin del patrimonio de la sociedad que se

dividir
A lo largo del tiempo, se han utilizado dos criterios para la asignacin del patrimonio
de la sociedad dividida a las nacientes de ella, y es importante describir ambos para su
mejor comprensin.
As entonces, encontramos un quiebre en el ao 1998, donde el SII aprovechando la

consulta de un contribuyente pretende aclarar lo dicho hasta ese momento.
Criterio Utilizado hasta el ao 1998 en cuanto a la asignacin del patrimonio de la

sociedad que se divide78
El SII hasta el ao 1998, estableci en diversos oficios que al momento de realizarse
una divisin de empresa, se produca una disminucin de capital en el monto en que
era necesario para las asignaciones de patrimonio que se haran a las nuevas
sociedades que se crearan por esta divisin.
Por otra parte, al considerar como se distribua el costo tributario de las acciones de la
sociedad que se dividira, el mismo ente fiscalizador seal que la asignacin de las
acciones entre la sociedad dividida y las sociedades que se crean debe efectuarse en
base a la proporcin del capital asignado a cada una de las sociedades antes sealadas.
Muchas reorganizaciones ocuparon este criterio el que se explica con el siguiente

ejemplo numrico, que muestra los efectos logrados en las diversas reorganizaciones
que utilizaron la divisin.
Ejemplo
Sociedad Annima XY, con dos accionistas extranjeros y un patrimonio financiero y
tributario de $20.000, compuesto de la siguiente forma:
FFMM $ 3.000 Capital $ 5.000
Inversiones Acciones $ 5.000 Rev. Capital $ 2.000
Bienes Races $12.000 Utilidad Acumulada $13.000
78
Oficio del SII N 483 del 9/2/1998.

a) La sociedad se va a dividir, asignndose el 25% del patrimonio a la nueva

sociedad o a la naciente de la divisin, quedando el patrimonio de la siguiente
forma:
Nueva Sociedad (nacida de la divisin)

Inversiones en Acciones $ 5.000 Capital $ 4.998
Rev. Capital $ 1
Utilidad Acumulada $ 1
b) Como pueden notar el patrimonio de esta sociedad es el 25% del patrimonio

total de la sociedad madre (sociedad XY), pero la cuenta capital fue asignada
a la sociedad naciente de la divisin en un 99,96% de la cuenta total de capital
de la sociedad madre.
c) Con esta forma de repartir el capital, se poda obtener que, esta nueva
sociedad, que contena el 25% del patrimonio total de la sociedad antigua
(sociedad XY), se le asignaba el costo tributario de las acciones de la
sociedad naciente de la divisin, y esta asignacin equivale al 99,96% del
costo de las acciones madres.
Todo lo anteriormente explicado, es importante por cuanto, mientras este criterio

imper en el mercado, muchas planificaciones tributarias fueron realizadas utilizando
la divisin, y por medio de ella asignando el mayor costo de las acciones donde se
asignaba el menor patrimonio, generando as operaciones, de venta de bienes,
utilizando un mayor costo y eventualmente una menor carga tributaria sobre el mayor
valor de las acciones. Este mayor valor podra haber pagado un impuesto de primera
categora en el carcter de nico a la renta, en vez de una tributacin general, por la
que deberan pagar todos los impuestos, situacin que hubiera sucedido si se hubieran
enajenado bienes distintos de las acciones.
Criterio Utilizado a partir del ao 1998 en cuanto a la asignacin del patrimonio de

la sociedad que se divide79
A la consulta que un contribuyente, quien consideraba para sus consultas los criterios
mencionados en el oficio N483 recin explicados, en cuanto a cmo se asignaba el
patrimonio de una sociedad al momento de la divisin. A tal consulta el SII respondi
mediante oficio N321 de 2003, sealando que Al tenor de este mismo
79
Oficio del SII N 321 del 19/5/2003, el que se obtiene del oficio de la direccin nacional N
1.740 del 23/4/2003.

pronunciamiento80 y de la posterior jurisprudencia emitida por esta Direccin sobre

la materia consultada, aparece claro que el termino capital utilizado en oficio
precedentemente sealado, debe necesariamente entenderse referido a todas las
cuentas patrimoniales de la sociedad dividida.
Como pueden ver, el SII al cambiar el criterio de la asignacin del patrimonio, uno de
sus grandes argumentos, es decir que cuando sealaba el termino capital, el SII se
estaba refiriendo a todas las cuentas patrimoniales, lo que no es lgico ni obvio, por
cuanto estos dos trminos, no son comparables ni en el mbito contable financiero ni
en el mbito legal.
Entonces, con la aparicin del oficio N321 del 19/5/2003, queda claro que en el
proceso de la divisin de una sociedad annima, el patrimonio se debe asignar
proporcionalmente entre la sociedad original y las que nacen de la divisin, segn el
porcentaje de distribucin de todas las cuentas de patrimonio. A partir del ejemplo
numrico anterior y aplicando el presente criterio se observa lo siguiente:
Ejemplo
Sociedad Annima XY, con dos accionistas extranjeros con un patrimonio financiero y
tributario de $20.000, compuesto de la siguiente forma:
FFMM $ 3.000 Capital $ 5.000

Inversiones $ 5.000 Rev. Capital $ 2.000
Acciones
Bienes Races $12.000 Utilidad Acumulada $13.000
a) La sociedad se va a dividir, asignndose el 25% del patrimonio a la nueva

sociedad o a la naciente de la divisin, quedando el patrimonio de la siguiente
forma:
Nueva Sociedad (nacida de la divisin)

Inversiones en Acciones $ 5.000 Capital $ 1.250
Rev. Capital $ 500
Utilidad Acumulada $ 3.250
80
Oficio del SII N483 del 9/2/1998

b) Como se puede apreciar en este ejemplo numrico, la distribucin del

patrimonio corresponde a la asignacin del 25% de cada una de las cuentas
del patrimonio de la compaa.
c) As tambin, respecto del costo tributario de las acciones de las sociedades

que nacen de la divisin, a estas nuevas acciones se le asignar el costo
tributario proporcional del 25% del total del costo de las acciones de la
sociedad madre que se dividi.
d) Esta distribucin del patrimonio se debe entender en base al patrimonio

financiero, o segn el patrimonio financiero contable.
3.- EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LAS SOCIEDADES EN LA

DIVISION
Como se ha dicho en forma reiterada toda divisin es una asignacin de patrimonios,

la que es verificada mediante la radicacin de todos los activos y pasivos en la o las
nuevas sociedades nacientes de la divisin.
3.1.- Divisin de una sociedad de personas

Por lo que al considerar que una divisin es la asignacin de patrimonios que son
verificados con la radicacin de activos y pasivos en las nuevas sociedades nacientes
de la divisin, es posible asegurar con cierta certeza que las sociedades de personas,
tambin podran dividirse 81, el SII a este respecto ha sealado que no existe
impedimento alguno para estos efectos sealando que conforme a los trminos
contenidos en la ley de sociedades annimas, habida consideracin que el artculo 14,
letra A), N1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a Renta no restringe la aplicacin del
trmino divisin a las sociedades annimas, utilizando al efecto el vocablo genrico
sociedades.
3.1.1.- Tasacin de operaciones de divisin

El inciso 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario, otorga al SII la facultad de tasar
ciertas operaciones, sin embargo, conforme a las normas del inciso 4 del mismo
artculo, No se aplicar lo dispuesto en este artculo, en los casos de divisin o fusin
por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la
81
Oficios del SII N 633 del ao 1993, N2.616 del ao 1998, N 2.407 del ao 1999 y el N100
del ao 2.000.

subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en
la sociedad dividida o aportante.
Conforme a lo anterior, es importante sealar que, segn la propia norma, el SII debe
inhibirse de aplicar su facultad de tasacin ante divisiones que se enmarquen en el
inciso 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario. Sin embargo el SII, al ser consultado
respecto a la divisin de una sociedad, en la que quedar radicado el usufructo de un
bien raz por cinco aos en la sociedad continuadora, adjudicndose la nuda propiedad
a la sociedad que surja de la divisin, seal que esto ser procedente solamente si los
valores asignados corresponden a los corrientes en plaza o a los que normalmente se
cobran en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en las
que se realiza la operacin, de conformidad al artculo 64 inciso 3 del Cdigo
Tributario. De lo contrario, este Servicio podr hacer uso de la facultad de tasar
contenida en el artculo recin citado.82
Los argumentos utilizados por el SII para concluir lo anterior, fueron que, en el caso
que resultara jurdicamente procedente al momento de realizar el acto de la divisin,
constituir un usufructo en los trminos que ya fueron indicados, no se inhibira de tasar
esta operacin, porque al momento de la escisin de la sociedad, el activo registrado a
un determinado costo tributario era un bien raz, esencialmente corporal, y no un
derecho real de nuda propiedad separado del derecho de usufructo de dicho bien, con
lo cual, es necesario concluir que para que sea aplicado en la especie el inciso 4 del
artculo 64 del Cdigo Tributario, al acto de divisin de empresas, la asignacin de los
activos y pasivos debe ser a sus valores tributarios, adems de ser los mismos que
forman parte del patrimonio de la sociedad a dividir.
3.1.2.- Uso del Patrimonio Financiero Contable para realizar las divisiones
y la asignacin del Fondo de Utilidades Tributarias (FUT)
El Artculo 14 Letra A) n1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece
respecto de la divisin y asignacin de las utilidades tributarias lo siguiente En las
divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al
patrimonio neto respectivo.
Consultado el SII, respecto a que se debera entender por patrimonio neto, este seal
que se deba entender como el total del activo representado por inversiones efectivas
(bienes y derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas y
obligaciones), y como esta norma no contiene en que mbito debe ser aplicado, no
puede sino concluirse que dicho concepto debe entenderse en mbito contable
82
Oficio del SII N 1.482 del ao 2004.

financiero y no con un alcance tributario, ello porque sino el legislador lo hubiera

contemplado expresamente.
Lo que el SII concluye a este respecto, no es algo con lo cual se puede estar de acuerdo
de buenas a primeras, ya que, esta norma, est contemplada en una ley eminentemente
tributaria, por lo que se debe entender o interpretar sin duda que el patrimonio neto
debe corresponder en este mbito, como el patrimonio tributario y no el contable
financiero, que esta desvirtuado por las diferencias denominadas temporarias, que no
son aceptadas como gasto para efectos tributarios, tales como las provisiones y las
diferencias generadas por un mayor valor de los bienes del activo fijo producto de
valorizaciones segn norma internacional distintas al costo corregido.
Resulta difcil compartir las razones del SII para decir que lo establecido en el artculo
14 N1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta (L.I.R.), relativo al patrimonio neto,
se debe entender desde un punto de vista financiero, es decir que por patrimonio neto
se debe entender el patrimonio financiero de la sociedad dividida, ya que si debiera ser
de esa forma el legislador lo habra explicitado, tal como lo hace al referirse a la
determinacin del costo de venta de los derechos sociales en el inciso 3 del artculo 41
de la L.I.R. donde seala expresamente Tratndose de la enajenacin de derechos de
sociedades de personas, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha
operacin, deber deducirse del precio de la enajenacin el valor de libros de los
citados derechos segn el ltimo balance anual practicado por la empresa,
debidamente actualizado segn la variacin experimentada por el ndice de precios al
consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del ltimo balance y el ltimo da
del mes anterior a aqul en que se produzca la enajenacin, sin embargo en este caso
el SII tambin ha interpretado algo distinto a lo expresamente mencionado en la ley,
concluyendo que por el valor de libros se entender el patrimonio tributario de la
sociedad, lo que resulta igual de contradictorio ya que en Chile no se llevan balances
tributarios. Con lo cual me permito concluir que el SII ha interpretado estas normas
segn mejor le parece, sin atender lo claro de las normas comentadas.
3.1.3.- Asignacin de la proporcin de la utilidad tributaria a la fecha de

la divisin, entre la sociedad matriz y las que nacen al efecto
Como ya se ha dicho, cuando las empresas se dividen, el Fondo de Utilidades
Tributarias (FUT), debe ser repartido entre la sociedad matriz y aquellas que nacen
producto de esta reorganizacin societaria, el monto del FUT que se le asignar a la
matriz y consecuencialmente a las empresas que nacen de esta, es en proporcin al
patrimonio neto, que segn el SII debe entenderse en el mbito contable financiero, es
decir si el patrimonio, de la sociedad XY S.A., se asignara entre esta y las dos

empresas que nacern al efecto en un 50%, 30% y 20% respectivamente, el FUT se

asignar en estas mismas proporciones.
As como debe asignarse el FUT, a la fecha de la divisin, se debe determinar una

Renta Lquida Imponible (RLI) para la sociedad dividida, esta debe ser elaborada
segn las normas contenidas en los artculos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta (LIR). Cabe entonces preguntarse, si se deben aplicar las normas de correccin
monetaria y de depreciacin. El SII, a una consulta al respecto respondi Respecto de
su primera consulta, cabe sealar que la sociedad annima que se divide, debe al
momento de determinar la Renta Lquida Provisoria, considerar los ajustes sealados
en el artculo 32 de la LIR, en concordancia con el artculo 41 de la misma Ley, ello
dado que al momento de la divisin se encuentra obligada a practicar un balance, sin
perjuicio de que una vez que se haya asignado un activo sujeto a correccin monetaria
a la entidad que nace, sta deba practicar los correspondientes ajustes por correccin
monetaria de tal activo, al final del ejercicio respectivo, oportunidad en que pesa
sobre el contribuyente respectivo la obligacin de practicar el citado balance83
Esta utilidad provisoria, debe ser distribuida entre la sociedad matriz y las empresas
que nacen de la divisin, en la misma proporcin que se asigna el patrimonio. A esta
utilidad provisoria y proporcional que le fue asignada a cada una de las empresas en la
divisin, se le deben agregar los movimientos de las operaciones propias de sus
actividades que tengan la sociedad matriz y las sociedades nacidas de la divisin, entre
la fecha de la divisin y el 31 de Diciembre del ejercicio, esta ser la utilidad definitiva
de cada una de las empresas, sobre la que se debern pagar el impuesto de primera
categora, y agregar esta utilidad tributaria determinada al FUT que le fue asignado a la
fecha de la divisin84.
4.- CRITERIO DE LA ASIGNACION PATRIMONIAL
Al definirse la divisin como un proceso de distribucin de un patrimonio entre entes

jurdicos que desarrollarn actividades propias e independientes, pero manteniendo la
identidad de un patrimonio total inicial, sern los mismos dueos con igual
participacin en el patrimonio que ser dividido en este proceso re-organizacional.
Esta distribucin corresponder necesariamente a una asignacin de cuotas de la
universalidad jurdica que represente el patrimonio de la sociedad que se divide,
83
Oficio N 692, de 29.04.2010
84
Oficios N 1.301 del ao 2.000 y N180 del ao 2.005.

realizado este acto por una decisin de los accionistas de la persona jurdica por simple
reforma estatutaria85.
Por otra parte, el mismo oficio de la SVS seal expresamente que en una divisin de
una sociedad annima, no existe propiamente una transferencia o transmisin de
bienes, sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales en virtud
de la decisin solidaria de los accionistas de la sociedad que se divide, que debi ser
adoptada en la forma por la mayora de los accionistas como lo prescribe la Ley N
18.046 sobre sociedades annimas, quedan radicados en entidades jurdicas
independientes, conformando en ese mismo acuerdo al acto constitutivo de la nueva o
nuevas sociedades que se creen86.
4.1.- Fecha de adquisicin de los activos asignados a las nuevas sociedades

nacidas de una divisin
Analizando la divisin de una sociedad, el SII plantea que se est frente a la
distribucin del patrimonio entre ella misma, que sigue existiendo, y una o ms
sociedades que se constituyan al efecto. Esto marca una diferencia an ms importante,
ya que por mandato legal le corresponder a los accionistas de la sociedad dividida, la
misma proporcin en el capital respecto de las nuevas sociedades, segn el porcentaje
que posean en la sociedad que se divide. Como ya se ha dicho en los prrafos
anteriores y tal como lo estableci la Superintendencia de Valores y Seguros mediante
el Oficio N 2.048 de 14 de Junio de 1989, y el SII ha tomado como criterio propio,
entendiendo que al realizar una distribucin del patrimonio de una sociedad annima
que se divide existe una especificacin de derechos preexistentes 87. Por esto, es posible
afirmar que el acto de la divisin de una sociedad es un mero acto declarativo.
Tan importantes son las conclusiones que se pueden sacar del oficio de la SVS, que
pasan a ser los criterios que el SII ha sustentado hasta la fecha y que dice relacin con
situaciones de gran importancia al momento de definir por ejemplo cul es la fecha de
adquisicin de las acciones, bienes races y otros activos que forman parte del
patrimonio de la sociedad que se divide.
Con respecto a la fecha de adquisicin de los bienes asignados a las nuevas sociedades
que nacen de la divisin, es posible recoger de lo que el SII ha respondido a consultas
relativas a si la asignacin de un predio agrcola en un proceso de divisin a la nueva
85
Oficio N 2.048 del 14 de Junio de 1989 de la Superintendencia de Valores y Seguros.
86
Bis anterior
87
Oficio N 1.083, de 03.04.2000.

sociedad naciente de esta, es o no una enajenacin, lo siguiente: Sobre el particular,

cabe expresar que efectivamente este Servicio a travs de diversos pronunciamientos
sobre la materia en consulta, dentro de los cuales se comprenden los dictmenes que
indica en su escrito, ha expresado que la fecha de adquisicin de los bienes que
forman parte del activo de una sociedad que se divide, y que se asignan a la sociedad
que se crea con motivo de la divisin, es aquella correspondiente a la data de
adquisicin por parte de la sociedad que se divide; ello en consideracin a que
tratndose de la divisin de una sociedad, la distribucin que se hace del patrimonio
de la sociedad que se divide corresponde necesariamente a la asignacin de cuotas de
una universalidad jurdica, y consecuencialmente, no existe propiamente una
transferencia o transmisin de bienes, sino que hay una especificacin de derechos
preexistentes, los cuales en virtud de la decisin societaria adoptada de dividirse,
quedan radicados en entidades jurdicas independientes88
Basado en la respuesta que el SII le dio a este contribuyente, se puede sealar que, en
la divisin, cuando se asigna el patrimonio a la o las sociedades que nacen de la
divisin, y respecto de este patrimonio se asignan por ejemplo de bienes races,
acciones y otros activos, esta asignacin no constituye una enajenacin y la fecha de
adquisicin de estos activos asignados a la o las nuevas sociedades, es de la misma
data o fecha en la que fue adquirida por la sociedad que se divide 89.
Adems la SVS a una consulta del propio SII relativa a la asignacin de acciones en el
proceso de divisin, respondi textualmente debe estarse por las consideraciones
anteriores, a la fecha de adquisicin por estas de las mismas y no a la data en que se
produce la divisin, puesto que como consecuencia de ese hecho jurdico los referidos
ttulos accionarios se han incorporado a la nueva o nuevas sociedades que nacen sin
que exista un acto traslaticio propiamente tal, sino que solo una especificacin de
derechos preexistentes90.
En otras palabras, este criterio asumido por el SII y definido por la SVS, quiere decir
que al momento de la divisin de una sociedad y la asignacin de activos a la o las
nuevas sociedades nacidas producto de dicha divisin, la fecha que se debe considerar
como de adquisicin de dichos activos ser la fecha en que fueron adquiridos por la
matriz o sociedad que se divide y no la fecha en que se produce legalmente la divisin.
88
Oficio N 3.595 del 28 de Agosto de 2001.
89
Bis anterior.
90
Oficio N 2.048 del 14 de Junio de 1989, de la Superintendencia de Valores Y Seguros.

4.2.- La divisin no es un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado

(IVA)
Basado en el criterio antes desarrollado, y considerando que en una divisin no existe
enajenacin, sino que una asignacin de un patrimonio preexistente, no nos
encontramos ante un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado (IVA). En una
consulta realizada al SII en la que un contribuyente solicit se le confirmaran varios
criterios, siendo uno de ellos, que en una divisin, no exista enajenacin en el aporte
de inmuebles a la nueva sociedad que nace producto de la divisin de la sociedad, y
que por tanto ese aporte no estara gravado con IVA, a lo que este organismo contest,
teniendo presente lo expresado en la Circular N26 91 sealada en el prrafo
precedente, se confirma el criterio por Ud. expuesto respecto a que, en la divisin de
sociedades no se configura el hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, en la
medida que las sociedades que se forman cubran en su conjunto el capital y objeto de
la sociedad dividida, por cuanto en tal situacin, no existe transferencia de bienes
corporales muebles e inmuebles, siempre que las actividades y patrimonio de las
sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de la persona que se divide92.
Por otra parte, a este mismo respecto, el SII por medio de la Circular N 124, del ao
1975, se pronunci en cuanto a que, en el caso que una sociedad se separa en dos o
ms y que stas cubren en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida, no
existe transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles siempre que las
actividades y patrimonios de las sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de la
persona que se divide.
Por consiguiente, de cumplirse los presupuestos sealados en el prrafo anterior, no

existir hecho gravado del IVA en los aportes efectuados en virtud de la divisin de la
sociedad annima en referencia, conclusin a la que ya haba arribado el SII en otros
oficios del mismo ao93.
4.3.- Los activos asignados a las nuevas sociedades siguen aplicando su

depreciacin acelerada
Otro criterio obtenido, desde el anlisis del oficio de la SVS y de lo que el SII ha
sealado en reiteradas ocasiones, que De lo anterior se colige que la nueva sociedad
que se constituye con ocasin de la separacin, ha sido duea de los bienes que pasan
a integrar su patrimonio desde el momento en que los mismos fueron adquiridos por la
91
Circular 26 del ao 1987.
92
Oficio N 2236 del 12/5/2004
93
Oficio N 4.203 del 7/9/2004.

sociedad matriz, y en consecuencia, no hay obstculo que impida considerarlos

nuevos a su respecto para seguir deprecindolos aceleradamente 94.
Sin perjuicio de lo que el SII ha tenido como criterio, relativo a la continuacin del uso
de la depreciacin acelerada, respecto de bienes del activo fijo asignados a la o las
nuevas sociedades nacidas de la divisin, el mismo Servicio ha considerado la
depreciacin como un derecho personalsimo95, como tambin lo ha hecho con el IVA
Crdito Fiscal. Bajo esta perspectiva entonces por qu el SII nunca ha establecido que
se pueda utilizar el IVA Crdito Fiscal de una empresa a la que le sea asignado ste,
producto de la divisin, si adems, como se puede apreciar los derechos
personalsimos, son inherentes a la persona humana y no a aquellas jurdicas. Entonces
debemos entender que el SII ha utilizado un concepto que es para las personas
naturales respecto de empresas y por ello, errneamente a establecido que, la empresa
que nace de la divisin no puede utilizar ese IVA asignado, eso hace pensar por lo
tanto que en base a un concepto errneo, no aplicable a las empresas, el SII no acepta
el uso de ciertos activos asignados a las sociedades nacidas de la divisin. As,
veremos que el SII en algunas ocasiones y tomando como base este concepto, rechaza
en general la utilizacin de muchos activos tributarios, ya que solo los puede utilizar el
contribuyente (el RUT) que los gener.
4.4.- No se puede cambiar el nimo de adquisicin de las acciones en una

divisin
As como el criterio sustentado por el SII, en cuanto a que los bienes asignados a la o
las sociedades nacidas de la divisin, se entienden adquiridos en la misma fecha que
los adquiri la sociedad matriz, es importante aadir que, la asignacin de acciones
94
Oficio N677 del ao 1997.
95
Los derechos personalsimos (o derechos de la personalidad) son aquellos que no se pueden
transferir ni transmitir de una persona a otra, por lo tanto, son inalienables, imprescriptibles e
irrenunciables, como por ejemplo el derecho de uso y habitacin o el derecho de alimento. Se
conocen tambin como derechos de la personalidad.
Concepto.
Son derechos inherentes a la persona humana, constituyen un atributo de la personalidad por ser
tal, y son iguales para todos.
Se pueden agrupar en categoras muy genricas, pero es imposible hacer una enumeracin
exhaustiva de ellos.
Estos derechos no tienen directamente un inters pecuniario, son extra patrimoniales, pero ello
no significa que no puedan llegar a tener una valorizacin econmica, porque en caso contrario,
no podran tener una tutela jurdica (su violacin es generalmente sancionada por la
responsabilidad civil).

que se encontraban en el patrimonio de la matriz, a la nueva sociedad, producto de la

divisin, no es un hecho que cambie la situacin tributaria del mayor valor que se
pueda obtener en dicha enajenacin, en otras palabras, no se puede volver a calificar el
nimo que llev al contribuyente en el momento de la adquisicin de las acciones, por
ello a juicio del SII no cabe determinar nuevamente dicho nimo, aun que las acciones
adquiridas por la sociedad matriz sean asignadas a la nueva sociedad que nace de la
divisin. Tal como se seala a continuacin:
Luego, como consecuencia de lo sealado, efectivamente este Servicio ha entendido,

que los bienes que pasan a formar el patrimonio de la sociedad que se crea mantienen
la fecha de adquisicin en que fueron adquiridos por la sociedad que se divide,
principio que aplicado en la especie tambin debera implicar que las acciones
adquiridas por la sociedad que se divide, en aquella parte que pasan a la sociedad que
nace, no podran entenderse adquiridas por sta por el acto de la divisin y, por lo
tanto, no cabra determinar nuevamente el nimo que motiv tal inversin.
Por las razones sealadas en el nmero precedente, y considerando que en la

situacin planteada no cambian los accionistas como consecuencia de la divisin,
como tampoco su participacin en el total del capital de las sociedades que resulta del
acto de la divisin considerado en su conjunto, y a su vez que no se modifica el
rgimen tributario que le es aplicable en uno y otro caso, este Servicio no puede sino
concluir que no procede calificar nuevamente el nimo con que se efecto la
adquisicin de las acciones en referencia, entendindose en consecuencia que ste es
el mismo que motiv a la sociedad original cuando efecto la inversin y, por lo tanto,
corresponde aplicar el impuesto de primera categora en carcter de impuesto nico a
la renta96.
4.5.- Un bien raz construido por una empresa constructora y asignado a una
nueva sociedad, nacida de la divisin, no es un hecho gravado con el IVA
Al realizar una divisin como ya ha sido explicado en los prrafos anteriores y segn
las normas establecidas en el artculo 94 de la Ley N18.046 sobre sociedades
annimas, no existe una enajenacin en la asignacin del patrimonio de la empresa
matriz que se divide y la o las sociedades que nacen de ella. As lo a interpreta el SII,
respondiendo a la consulta de si es posible realizar una divisin de una empresa
constructora que construy un inmueble en un 100% y gener una acumulacin de
IVA crdito fiscal en el tiempo de la duracin de la construccin, a la nueva sociedad
que nace producto de la divisin, esto es posible y ello no sera un hecho gravado con
96
Oficio del SII N 4.359 del 01/12/1999.

IVA por no existir en esta situacin una enajenacin. El SII plante97, a este respecto
que:
Con relacin a su consulta signada con la letra a), y teniendo presente lo expresado
en la Circular N26 sealada en el prrafo precedente, se confirma el criterio por Ud.
expuesto respecto a que, en la divisin de sociedades no se configura el hecho
gravado con el Impuesto al Valor Agregado, en la medida que las sociedades que se
forman cubran en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida, por cuanto
en tal situacin, no existe transferencia de bienes corporales muebles e inmuebles,
siempre que las actividades y patrimonio de las sociedades, en su totalidad, sean
idnticos al de la persona que se divide.98
Si bien es cierto, al realizar la divisin en los trminos mencionados en la respuesta al

contribuyente, el SII confirma la no existencia de hecho gravado de IVA al asignar el
bien raz mencionada a la sociedad naciente de la divisin. Sin embargo, es importante
tener presente que mediante tal asignacin, el IVA Crdito Fiscal generado por la
construccin del edificio no puede ser asignado en los mismos trminos, ya que el SII
lo ha considerado un derecho personalsimo slo pudiendo ser utilizado por la sociedad
original en la que se gener. A su vez, cuando la nueva sociedad naciente de la
divisin enajene el inmuebles, esta enajenacin no ser un hecho gravado con IVA,
por cuanto la sociedad naciente de la divisin no fue quien construy en forma total o
parcial dicho inmueble99.
4.6.- El uso del crdito de la Ley Austral en la nueva sociedad nacida de la

divisin
Por ltimo, es dable analizar, otra situacin particular de inters, para corroborar el
criterio del SII, en cuanto a que la divisin, es la asignacin de un patrimonio pre
existente, no existe enajenacin, no hay hecho gravado con el IVA, la fecha de los
bienes asignados en la divisin, mantienen la data de adquisicin de la sociedad
original, as como no cambia la fecha de adquisicin de las acciones que mantenan los
accionistas de la sociedad que se divide. Tomando estas consideraciones, un
contribuyente consulta al SII, que por un tema meramente econmico, pretende
dividirse en dos empresas, asignado los bienes objeto del beneficio de la Ley Austral
en la sociedad que nace de la divisin, el SII en respuesta al contribuyente, establece
varios temas ya comentados en los prrafos anteriores, uno de ellos, es que el crdito
97
98
99
Oficios del SII Ns 2.236 y 4.203 ambos del ao 2004.

de la Ley Austral, es como todos los crditos tributarios, personalsimo, por lo que no
se puede transferir a un tercero, por lo que el SII sealando que analizados los
antecedentes de la consulta en particular y las normas jurdicas aplicables, en su
opinin la respuesta es negativa, hecho que no guarda mucha relacin con el criterio
que se supone el SII mantiene en relacin a las divisiones, el SII responde
derechamente a esta consulta, sealando:
teniendo en consideracin que de acuerdo a lo dispuesto expresamente por el

artculo 1 de la Ley N 19.606, citada, la persona que tiene derecho al crdito
tributario en referencia, es el contribuyente que efectu la inversin correspondiente,
lo que excluye a la sociedad que resulte de la divisin que es otra persona jurdica
diferente de la que la realiz; teniendo presente adems los pronunciamientos
existentes emitidos por la Direccin del Servicio en relacin al tratamiento de otros
crditos en casos de divisin de sociedades, se considera que el crdito en contra el
impuesto a la renta de Primera Categora a que tena derecho la sociedad dividida al
momento de la divisin, slo podr ser usado por ella, siempre que en su patrimonio
se mantengan radicados los bienes a los cuales se vincula el referido crdito o
beneficio tributario y stos permanezcan en aquel, adscritos al fin sealado
5.- EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA DIVISION EN LOS RESULTADOS

TRIBUTARIOS ACUMULADOS
El artculo 14 letra A) N1 Letra c), establece expresamente En las divisiones se

considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto
respectivo.
De esta norma, es posible desprender que para realizar la distribucin de las utilidades
acumuladas en el denominado Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), debera ser
considerado el patrimonio tributario, a razn que esta norma es eminentemente
tributaria. Sin embargo, el SII en reiterados oficios y tal como ya fue indicado al inicio
de este escrito, seala que el patrimonio neto corresponde o debe entenderse como el
patrimonio contable financiero, interpretacin de la cual discrepo, ya que cuando el
legislador, establece este concepto, no debera estar estableciendo para otro objetivo
que el tributario.
De acuerdo a lo anterior, veremos los siguientes efectos a nivel de Fondo de Utilidades

Tributables:
1. Cuando una sociedad se divide, al asignar el FUT segn la proporcin del

patrimonio de la sociedad original, respecto de la o las sociedades que

nacern producto de la divisin, este FUT se entiende reinvertido y por ello

no afecto a los impuestos finales como son el Impuesto Global
Complementario o Adicional. Ello se explica por nuestro sistema tributario,
ya que estas rentas acumuladas en el FUT, no estn llegando a sus dueos
contribuyentes del impuesto global complementario o adicional, por ende no
estn saliendo del primer nivel de tributacin, y es por esto que se deben
entender reinvertidas, siendo esta una ficcin tributaria.
Respecto de los requisitos o formalidades que el SII pide para efectos de la

divisin y asignacin del FUT, se debe entregar:
Se debe presentar un Balance entre el 01 de Enero del ao de la divisin

y la fecha en que esta se realiza, esto como si se tratara de un balance de
cierre o al 31 de Diciembre.
La determinacin de la Renta Lquida Imponible (RLI) y el FUT a la

misma fecha, basados en el balance antes sealado.
Respecto de esto, el SII a una consulta relativa a la materia tratada, responde lo

siguiente, Ahora bien, respondiendo la consulta planteada, en el caso de la
divisin de una sociedad, las utilidades pendientes de distribucin en el Libro
FUT de la sociedad que se divide, de acuerdo a pronunciamientos emitidos
sobre la materia, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean, en los
trminos que lo dispone la norma legal antes mencionada 100, en el momento
en que ocurre dicha figura jurdica, de acuerdo a un balance y registro FUT
confeccionado en la oportunidad antes referida101
2. Lo analizado anteriormente, se debe contrastar con que, una empresa que se

divide y la nueva o naciente sociedad, sea considerada como Renta Presunta,
situacin que el SII en diversos oficios, ha establecido que es posible, es decir
puede nacer de la divisin de una sociedad que tributa en base a renta efectiva
con contabilidad completa, una empresa que tributara en base a renta
presunta. Sin embargo al asignarse una parte del FUT a esta sociedad, por las
normas que imperan el FUT, este se debe entender retirado en el mismo
ejercicio en que se asignan y tributar con Global Complementario o
Adicional, segn las condiciones del socio102.
100
Articulo 14, letra A, N1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
101
Oficios N1.301 del ao 2000 y el oficio 62 del ao 1999.
102
Oficio N6.431 del ao 2003.

3. Basado en mismo criterio anterior, de una empresa que tributa en base a renta
efectiva con contabilidad completa, puede nacer una sociedad 14 bis 103, as
como tambin podr nacer una empresa 14 ter o 14 quter, segn los
requerimientos al efecto.
4. En las sociedades de personas, cuando los socios retiran mas all de las
utilidades tributarias que existen en la compaa, dicho monto es un exceso de
retiro, que implica que los dueos de la compaa, debern pagar sus
impuestos personales una vez que existan utilidades tributarias. Si una
sociedad de personas que posee excesos de retiros quiere dividirse, estos
deben ser distribuidos en proporcin al patrimonio neto del que ya se indic
en los prrafos anteriores, es decir los excesos de retiros se deben asignar
entre la sociedad original y las que se creen al efecto, en las proporciones a la
asignacin del patrimonio contable financiero, tal como lo ha sealado el SII.
En el caso que una sociedad annima que se divide y que adems tiene
excesos de retiro, producto de una transformacin previa, estos excesos de
retiros no se pueden asignar a la o las nuevas sociedades que nazcan producto
de la divisin de la S.A., porque estas compaas, las S.A., no pueden generar
excesos de retiro104.
5. Las Prdidas Tributarias al ser consideradas como un beneficio
personalsimo, segn las reglas del SII, no pueden ser traspasadas o
distribuidas, entre la sociedad que las gener y las nuevas sociedades que
nazcan de la divisin.
6.- EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LOS DUEOS DE LA SOCIEDAD

QUE SE DIVIDE
6.1.- Fecha en que se entienden adquiridas las acciones de las nuevas

sociedades por partes de los accionistas
Como ya se ha dicho en reiteradas oportunidades, el hecho de dividir una sociedad de
la que nacen una o ms sociedades por dicho acto, no puede por este hecho, existir un
incremento patrimonial para los accionistas de la sociedad original y las que nacen de
ella en el acto de la divisin. Esto por cuanto una divisin no genera efectos tributarios
para los accionistas, en general, en los que se radican derechos que existan con
103
Oficio n 275 del ao 2005.
104
Oficios N4.843 del ao 2004, el 39 del ao 2005 y el 275 del ao 2005.

anterioridad, en los distintos entes. Es por ello que para efectos de la determinacin del
costo tributario de las acciones de la sociedad original y las nacidas de la divisin, se
deben sumar el costo proporcional de las acciones de las acciones de la sociedad
original con las de las nuevas sociedades, completando solo el valor original o inicial
de la inversin, el que se debi dividir en proporcin a la distribucin del patrimonio
como ya se ha dicho.
Si lo anterior es la forma de determinar el costo de las acciones, el que se reparte entre

la sociedad antigua y la nueva o nuevas sociedades nacidas de esta divisin, no es
posible sino concluir que, la fecha de adquisicin de las misma, es de la misma data
de las antiguas acciones, estos criterios se ven ratificados por la SVS que seala, "es
importante tener presente que las acciones que emitirn la o las sociedades escindidas
sern distribuidas entre todos los accionistas de la sociedad primitiva, quienes se
incorporan de pleno derecho en la fecha de la divisin a la nueva o nuevas sociedades
que nacen, no existiendo como se seala en el planteamiento de su consulta 105, un
problema de compra de ttulos".
La importancia de este criterio, tiene que ver con diversos temas, de los cuales de
alguna forma ya han sido tratados en los nmeros o prrafos anteriores, sin embargo,
es importantes que ellos queden claramente asentados para quienes estudien temas de
esta naturaleza con el objeto de aplicarlo a alguna idea de planificaron tributaria, estos
elemento pueden ser a lo menos los siguientes:
a) Como ya fue dicho el tema de la fecha de adquisicin de las acciones, de las

sociedades nuevas, ser la misma fecha que tenan las acciones de la sociedad
de la que nace estas, si las acciones, son de fecha 12 de diciembre de 1990 y
se est realizando una divisin con fecha 30 de marzo del ao 2011, las
acciones que se reciben producto de la divisin y el nacimiento de las nuevas
sociedades, tendrn la misma fecha de la sociedad original, es decir sern del
12 de diciembre del ao 1990.
b) El costo tributario de las nuevas acciones que corresponden a las sociedades

nacientes de la divisin, es el que le corresponde segn la proporcin o
porcentaje de la asignacin del patrimonio neto, a estas nuevas sociedades,
respecto del 100% del costo de las acciones originales.
105
Este oficio de la SVS, es una consulta realizada por el SII, es por ello que cuando se hace
referencia a el planteamiento de su consulta, se esta refiriendo al SII.

6.2.- Calificacin de habitual o no de la operacin

Por lo anterior, y segn este mismo criterio, la importancia de calificar otra vez la
operacin de enajenacin como habitual o no, a este respecto el SII lo ha sealado en
reiteradas oportunidades, el hecho de existir una divisin no hace que cambie el nimo
que tuvo el contribuyente al momento de la adquisicin de estas acciones, tampoco
respecto de las acciones de las que se es dueo como sociedad original y se divide 106.
6.3.- Aplicacin del criterio del SII a las acciones adquiridas antes del 31 de
enero de 1984
Tambin este criterio es aplicado tanto a las acciones de fecha anterior al 31 de enero
de 1984, es decir, si a la fecha de la divisin a la sociedad nacida de esta le son
asignadas acciones con estas caractersticas, para todos los efectos tributarios dichas
acciones siguen manteniendo la fecha de adquisicin en las que la compr la empresa
original, si por otra parte los accionistas de una sociedad creada antes de dicha fecha,
quiere dividir esta sociedad creando una o ms sociedades, estos accionistas tendrn
acciones de antes de esta fecha, relativa a la sociedad original y las nacidas de la
divisin.
6.4.- Fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima nacida

de una sociedad de personas
Si lo explicado en la letra anterior, se aplicara en la divisin de una sociedad de
persona, de la que nacera una sociedad annima, las acciones de esta sociedad
annima deberan tener la misma fecha en la que fue constituida la sociedad de
persona. Sin embargo, a una consulta en este sentido, el SII respondi que En efecto,
tal contradiccin no es efectiva, pues resulta imposible asignar a una sociedad
annima resultante de la divisin de una sociedad de responsabilidad limitada, una
fecha de adquisicin de las acciones anterior a la fecha de existencia legal de la
sociedad misma, si se considera lo previsto en la Ley N 18.046, sobre Sociedades
Annimas, que establece que las compaas de este tipo en cuanto a las formalidades
de su creacin son siempre solemnes, requiriendo para su constitucin de una
escritura pblica, inscripcin en el Registro de Comercio y publicacin en el Diario
Oficial107.
106
Oficios N4.359 del ao 1999 y el N522 del ao 1998.
107
Oficio N 100 del 14 de enero del ao 2000. Oficio N 2.407 del 1 de junio de 1999.

INVESTIGACIN
ACADMICA

Investigacin Acadmica Alcoholismo y Tributacin
ALCOHOLISMO Y TRIBUTACIN
Jos Yez Henrquez
M. A. In Economics, University of Minnesota

Ingeniero Comercial
Profesor Magster en Tributacin
Profesor Diploma rea Tributacin
ABSTRACT
El alcohol es una droga lcita, tiene aceptacin social. El alcoholismo es una

enfermedad que produce importantes costos sociales, pues genera deseconomas
externas sobre los que rodean o tienen la mala fortuna de enfrentarse con un
alcohlico. En nuestro pas el consumo excesivo de alcohol se inicia a temprana edad,
as lo confirman una serie de estudios realizados a partir de encuestas tomadas a nivel
nacional e internacional. Las muertes por cirrosis, as como por siniestros del trnsito
derivado del manejo en estado de ebriedad superan las muertes atribuidas a otras
drogas. La sociedad no puede estar indiferente ante el alcoholismo, debe utilizar todas
las herramientas que ayuden a desalentar el consumo excesivo de alcohol,
particularmente en los nios y adolescentes.
La tributacin especial y adicional de los alcoholes ha sido usada tradicionalmente con

un objetivo recaudador, pero puede ser usada como un instrumento para desalentar el
consumo de alcohol. Este es el tema tratado en el presente artculo.

1.- INTRODUCCIN
El consumo de alcohol es un tema muy controvertido. Por un lado, el consumo de

alcohol es aceptado socialmente en la mayora de las sociedades del mundo. Existe lo
que podra llamarse un nivel de consumo aceptable y no problemtico. Por otro lado, el
consumo excesivo de alcohol produce grandes problemas personales a los bebedores,
pero tambin a quienes los rodean y deben convivir, compartir y recibir los efectos de
las conductas dainas o perjudiciales de los alcohlicos.
El consumo excesivo de alcohol produce externalidades tecnolgicas negativas o

deseconomas externas, las cuales implican un uso ineficiente de los recursos
econmicos, una prdida de eficiencia o de bienestar social neta. Por lo tanto, es
necesario adoptar medidas para corregir estas distorsiones en el mercado de los
productos alcohlicos.
El grado de dao o de perjuicio generado por los productos alcohlicos depende de la

cantidad de alcohol por volumen de los productos. La solucin del dao pasa por
reducir el consumo de alcohol a su nivel socialmente eficiente. Por lo tanto, en la
medida que los productos difieran en su contenido de alcohol para un mismo volumen,
la correccin de la deseconoma implicar disminuir los consumos en diferentes
proporciones.
El propsito de este trabajo es analizar la tributacin como instrumento para corregir

las distorsiones del mercado de los alcoholes. Para conseguir este objetivo se comienza
con la presente introduccin.
La segunda seccin trata el tema del alcohol y el alcoholismo, un anlisis con una
mirada mdica para entender los orgenes de este problema.
La tercera seccin revisa el tema consumo de alcohol en Chile, lo cual permite

dimensionar el alcoholismo, sus caractersticas y su gravedad en el pas.
La cuarta seccin revisa el tema de los siniestros del trnsito relacionados con el
consumo de alcohol. Esta es una de las primeras y ms graves consecuencias negativas
de esta enfermedad, que produce grandes costos humanos, sociales y privados.
La quinta seccin analiza la Ley del Impuesto de Alcoholes, ILA, para conocer sus
principales caractersticas de base, tasas, incidencia legal, etc. Enseguida se lleva a
cabo un examen de la recaudacin del ILA y de sus componentes, para determinar su
aporte a los ingresos tributarios.

La sexta seccin indica y describe las principales normas legales relacionadas con el
alcohol. Se trata la Ley de expendio y consumo de bebidas alcohlicas, la Ley de
Trnsito y la Ley de Drogas y su Reglamento. La regulacin es una forma de enfrentar
el problema del alcoholismo, por ello es de importancia examinarlas brevemente.
La sptima seccin analiza los argumentos econmicos por los cuales se propone
aplicar un impuesto adicional sobre las bebidas analcohlicas. Se entregan
antecedentes de consumo de estas bebidas y como deberan ser gravadas si el impuesto
especial que se propone tuviese un objetivo de regular la externalidad negativa que
producira el consumo excesivo de estas.
La octava seccin expone los argumentos econmicos que justificaran la aplicacin de

un impuesto especial y adicional sobre los alcoholes, as como el tema de las
elasticidades precio de los distintos productos alcohlicos, un requisito esencial para
ver la efectividad de un impuesto.
La novena seccin se refiere al cmo deberan ser gravados los alcoholes para resolver
las ineficiencias de estos mercados y se compara con el Impuesto de la Ley de
Alcoholes actualmente en aplicacin en el pas.
La dcima seccin se refiere a las principales conclusiones y recomendaciones

derivadas en esta investigacin.
El documento concluye con la presentacin de la bibliografa utilizada en el desarrollo

del trabajo.
2.- QU SE ENTIENDE POR ALCOHOL Y ALCOHOLISMO?
Segn la British Medical Association: El alcohol es una sustancia psico-activa y su

consumo en forma moderada puede llevar a sentimientos de relajacin y euforia,
causando que sea consumida ampliamente en muchos escenarios y a travs de todo el
espectro socio-econmico. Sin embargo, el alcohol es tambin una droga adictiva y su
mal uso est asociado con un amplio rango de dosis relacionadas a consecuencias
adversas que pueden conducir a daos significativos para los individuos y la
sociedad.
El alcohol es clasificado como un depresor del sistema nervioso central. Sus efectos
inmediatos en el organismo humano dependen de la dosis ingerida y pueden ser:
desinhibicin y excitacin; afectar la frecuencia cardaca; dilatar los vasos sanguneos;
irritar el sistema gastrointestinal; estimular la secrecin de jugos gstricos y la

produccin de orina; deprimir los centros nerviosos superiores del cerebro, afectando
el habla, el pensamiento, el entendimiento y el juicio; mermar el equilibrio, la
coordinacin motora fina, la visin y el audio; tambin afecta los centros inferiores,
alterando la respiracin y los reflejos espinales; puede llevar a la intoxicacin
alcohlica, provocar un estado de coma y producir la muerte.
Los riesgos a largo plazo del consumo de alcohol dependen del consumo acumulado y
estos son: irritar el estmago y producir gastritis; daar el corazn, al producir
trastornos del ritmo cardaco e incluso insuficiencia cardaca; daar el hgado,
pudiendo derivar en una cirrosis; su abuso puede generar trastornos mentales, como
prdida de la memoria, deterioro del aprendizaje, inflamacin de los nervios, e incluso
el llamado sndrome de Korsakoff.
El alcohol es considerado una droga, al igual que el tabaco, la marihuana, solventes

voltiles, tranquilizantes, estimulantes y derivados de cocana. Esto es debido a que el
alcohol posee un efecto psicoactivo al igual que las dems drogas. Se entiende por
droga a cualquier sustancia, natural o sinttica, que al ser incorporada al organismo
provoca cambios en el funcionamiento del sistema nervioso central, aumentando,
disminuyendo o modificando los estados de conciencia. Tales cambios pueden ser
fsicos, psicolgicos o ambos, y se manifiestan en diferentes formas segn las
caractersticas individuales, del entorno y de la droga utilizada.
El alcohol, al igual que los inhalantes, tranquilizantes, barbitricos y opiceos, se

consideran drogas depresoras. Es decir, son drogas que producen una inhibicin en las
clulas cerebrales, deprimiendo ciertas funciones del organismo. Actan como
calmantes o sedantes, pero a la vez fomentan en la persona un rol ms pasivo, estn
menos consciente de lo que sucede a su alrededor. El tabaco, cocana, anfetaminas y
cafena se consideran drogas estimulantes, mientras los alucingenos, pasta base,
inhalables y marihuana se consideran drogas distorsionadoras.
El alcohol junto al tabaco y tranquilizantes se denominan drogas legales, debido a que

son masivamente aceptadas en la sociedad y su consumo est regulado en normas
legales. Mientras que las drogas restantes se denominan ilcitas o ilegales pues su
consumo es considerado una falta y est sujeto a sanciones por la Ley de Drogas
N20.000 y su Reglamento (Decreto N 867). El trfico de drogas se considera un
delito y es sancionado con prisin.
El consumo moderado de alcohol no es un problema. Se seala que el consumo

moderado de vino (una copa diaria con el almuerzo y la cena) aporta antioxidantes al
cuerpo humano y un consumo moderado de whisky puede ayudar a evitar problemas
cardiovasculares.

El alcoholismo es una enfermedad causada por el abuso en el consumo de bebidas

alcohlicas. Es una condicin que se va adquiriendo por medio del hbito de tomar
alcohol. El alcoholismo es conocido como el sndrome de dependencia del alcohol.
Los expertos sealan que es una enfermedad caracterizada por los siguientes
elementos: Ansiedad, una fuerte necesidad o compulsin por beber; Prdida de control,
la frecuente incapacidad para parar de beber una vez que se comenz; Dependencia
fsica, la ocurrencia de diversos sntomas cuando se para de beber, los cuales son
aliviados bebiendo de nuevo alcohol o tomando otra droga sedante, y; Tolerancia, la
necesidad de aumentar la cantidad consumida de alcohol a travs del tiempo para
sentirse mejor.
Los expertos indican que el alcoholismo tiene poco que ver con la clase de alcohol que
se bebe, cunto tiempo se ha estado bebiendo o an ms exactamente cunto alcohol se
consume. Ms bien, tiene mucho que ver con los deseos incontrolables de una persona
por consumir alcohol. Los alcohlicos se caracterizan porque no pueden renunciar al
consumo de alcohol. Los factores de riesgo para caer en el alcoholismo son heredados
o las influencias del entorno, entre las cuales se tiene la influencia de las amistades y la
disponibilidad de alcohol.
El alcoholismo es una enfermedad, la cual puede producir serios problemas a la salud

de los individuos. Por ejemplo, puede producir graves cuadros de hipertensin, hgado
graso, cirrosis mltiple e incluso la muerte del alcohlico. Adems, las personas en
profundo estado de embriaguez pueden cometer actos en perjuicio de otras personas,
tales como: crmenes y asesinatos violentos, accidentes del trnsito, etc.
Adicionalmente, el alcoholismo va acompaado de graves consecuencias sociales,
tales como: prdida de productividad laboral, prdida del trabajo, desintegracin
familiar, irrespeto y falta de aprecio de amigos y familiares, etc.
El alcoholismo depende de una serie de factores, uno de los cuales es la cantidad de

alcohol ingerido por una persona por unidad de tiempo. Se indica que un hombre
podra padecer de alcoholismo cuando ingiere un promedio de 40 gramos de alcohol
diarios (aproximadamente 5 vasos de alcohol al da) y la mujer 25 gramos diarios.
El alcoholismo es un gran problema mundial de salud y Chile no es la excepcin, por

eso examinar las polticas que se usan para detener y ojala revertir esta enfermedad es
de gran inters. Segn los expertos en salud la recuperacin del alcoholismo es
posible, lo cual es una gran noticia.

3.- CONSUMO DE ALCOHOL EN CHILE
La Encuesta Nacional de Salud 2010, del Ministerio de Salud, contiene los

antecedentes ms recientes sobre consumo de alcohol en Chile. Los antecedentes
entregados a la fecha de este estudio indican lo siguiente: Primero, los hombres beben
ms que las mujeres. El promedio de nmero de tragos en un da habitual es de 3,94
para los hombres y 1,83 para las mujeres, siendo el promedio para ambos sexos de
2,97. Es decir, los hombres beben en promedio el doble de tragos que las mujeres.
Un segundo dato importante es acerca de los patrones de consumo de alcohol segn

sexo. Del total de consumidores de alcohol, pero sin riesgo, las mujeres alcanzaron al
53,2% y los hombres al 23,7%. Los consumidores con riesgo de dao crnico llegaron
a 39,1% en el caso de los hombres y a 25,2% en el caso de las mujeres. Los
consumidores con riesgo de dao crnico y agudo fueron 37,2% los hombres y 21,6%
las mujeres. Esto muestra que el alcoholismo afecta ms fuertemente a los hombres
que a las mujeres, no obstante, no se debe descuidar que aproximadamente un quinto
de las mujeres consumidoras de alcohol en Chile estn en riesgo de dao crnico y
agudo.
Un tercer dato interesante es el consumo de alcohol (gramos) puro en un da de

consumo. El consumo nacional alcanz a los 55,58 gramos de alcohol, este valor es
superior a los 20 gramos por da recomendados por la O.M.S. Los hombres
consumieron 62,15 gramos y las mujeres 43,56 gramos. El antecedente ms importante
para el diseo de una poltica de salud que enfrente el problema del alcoholismo es que
el consumo de los jvenes en Chile, 15 a 24 aos, lleg a 80 gramos de alcohol, lo que
est totalmente fuera de los lmites establecidos por la O.M.S. El consumo del grupo
entre 25 y 44 aos fue de 54 gramos de alcohol, entre 45 y 64 aos fue 46 gramos y
para el grupo de los mayores de 65 aos fue de 39 gramos. En todas las edades se est
sobre pasando la recomendacin de la O.M.S.
Una segunda fuente de informacin sobre consumo de alcohol es el Estudio Nacional

de Drogas en Poblacin General de Chile, del Consejo Nacional para el Control de
Estupefacientes (CONACE), el ao 2008 se realiz el octavo de estos estudios.
Del estudio correspondiente al ao 2008 destacan los siguientes antecedentes: Primero,

establece una prevalencia de consumo en el ltimo mes de 50%, la cual result 8
puntos porcentuales menos que el ao 2006 (58%). Segundo, la prevalencia mes de
consumo de alcohol fue de 45,1% en el tramo de edad entre 12 y 34 aos y de 49,2%
entre los 36 y 64 aos. Tercero, en hombres el consumo fue de 57,6% y en mujeres de
36,8%. Cuarto, los adolescentes comienzan a beber entre los 13 y los 14 aos. Quinto,
4 de cada 10 adolescentes entre 8 Bsico y 4 Medio declaran haber consumido

alcohol recientemente. Sexto, 5 de cada 10 adolescentes toman alcohol los fines de

semana. Sptimo, 1 de cada 3 adolescentes toma en exceso el sbado por la noche.
Octavo, el 45% de los adolescentes no considera peligroso el consumo de alcohol.
Noveno, la tasa de abuso de alcohol se mantuvo estable entre 2006-2008 en torno a un
16,8%. Dcimo, la tasa de abuso de alcohol fue ms alta para la poblacin entre 12 a
34 aos con un 24,9% que para la poblacin entre 35 y 64 aos con un 8,9%.
Undcimo, la tasa de abuso de alcohol fue de 23,9% para los hombres y 5,3% para las
mujeres.
De los estudios del CONACE se extraern las caractersticas ms importante sobre el

consumo de alcohol que servirn para disear una poltica para enfrentar el problema
del alcoholismo. La informacin seala que alrededor de un 12% de la poblacin entre
12 y 64 aos de edad que son usuarias de alcohol presenta dependencia alcohlica. Es
decir, el deseo fuerte y a veces insuperable de ingerir alcohol. Implica serios trastornos
en la vida personal y social a causa del consumo abusivo de bebidas alcohlicas, que
incluso puede llevar a un nivel de alcoholismo crnico. Tambin se habla de la tasa
nacional de bebedores problema, la cual se estima en torno a un 23,8% de los usuarios
de alcohol. Segn los expertos la dependencia es una medida ms rigurosa que el beber
problema. Segn informacin de la O.P.S. se estima que un 20% de las personas
pueden ser clasificadas como bebedores problemas, 15% sin dependencia y 5% con
dependencia alcohlica. La mortalidad especfica por cirrosis heptica fue de 27,4 por
100.000 habitantes en 1989, 28,5 en 1990 y 20,8 en 1994. Esta es una de las tasas ms
altas en Latinoamrica.
Las principales conclusiones de las encuestas CONACE fueron:
Primero, todas las tasas de prevalencia de consumo (vida, ao y mes) son ligeramente
ms altas entre la poblacin joven y adulta joven (19 a 34 aos de edad). Sin embargo,
las tasas de dependencia y abuso para los usuarios de alcohol son ms altas entre los
jvenes de 19 a 25 aos y en los menores de 12 a 18 aos de edad.
Segundo, los hombres presentan tasas de consumo de alcohol ms altas que las
mujeres. Las tasas de dependencia de alcohol y las de abuso de alcohol de los hombres
son bastante mayores a las de las mujeres. Sin embargo, para el estrato
socioeconmico bajo las tasas de dependencia a alcohol de hombres y mujeres son ms
altas.
Tercero, todas las tasas de prevalencia de consumo son ms altas en el nivel

socioeconmico alto. No obstante, la tasa de dependencia a alcohol del nivel
socioeconmico bajo dobla a la del nivel alto, y tambin, es mayor que el nivel
socioeconmico medio.

Cuarto, las tasas de dependencia por sexo disminuyen ms rpidamente para las
mujeres que para los hombres, y la relacin del consumo de hombres a mujeres
aumenta en forma significativa. Sin embargo, las tasas de dependencia a alcohol de los
menores entre 12 y 18 aos de edad son las ms altas de todas las edades y muy
similares entre ambos sexos.
Quinto, segn actividad las mayores tasas de consumo de alcohol se producen en los
estudiantes de la educacin superior y los trabajadores de jornada completa. Las
mayores tasas de dependencia de alcohol las registran las personas que no estn
trabajando y los incapacitados para trabajar por algn tipo de enfermedad crnica o
invalidez. Adems, se debe agregar los estudiantes de educacin media y los
estudiantes de educacin superior.
En el mes de Febrero de 2011 apareci citado en los medios de comunicacin un

informe de la Organizacin Mundial de la Salud con antecedentes sobre el consumo de
alcohol a nivel de pases:
Primero, el consumo promedio de alcohol en la poblacin mayor de 15 aos, medido

en litros por persona, alcanz a 6,13 a nivel mundial y 8,67 en Amrica. El consumo
en Chile alcanz a 8,6, es decir, igual al promedio de Amrica y por sobre el promedio
mundial.
Segundo, el consumo de alcohol para algunos pases seleccionados, medido en litros

de alcohol al ao, arroja los siguientes valores:
Rusia 15,7 Ecuador 9,4 Uruguay 8,1

Reino Unido 13,4 Brasil 9,2 Paraguay 7,9
Espaa 12,2 Chile 8,6 Per 6,9
Argentina 10,0 Mxico 8,4 Colombia 6,2
EE. UU. 9,4 Venezuela 8,2 Bolivia 5,1
Tercero, Chile y Mxico son los dos pases de Amrica donde las muertes por
alcoholismo (cirrosis) superan las muertes por accidentes del trnsito. La tasa de
muerte por cirrosis en Chile alcanz en hombres a 40 por cada 100.000 habitantes y a
10,6 en mujeres, mientras que las muertes por accidentes lleg a 28,8 por cada 100.000
habitantes en hombres y a 5,6 en mujeres. En Mxico las cifras fueron por cirrosis 69,0
en hombres y 19,5 en mujeres y por accidentes del trnsito 26,6 en hombres y 6,3 en
mujeres.
Cuarto, si de estos antecedentes se eliminan los abstemios y los que dejaron de beber,
entonces el consumo promedio de alcohol en Chile se eleva a 12,65 litros de alcohol al

ao, siendo de 16,68 el consumo de los hombres y 8,16 en las mujeres. Los hombres
beben ms que las mujeres.
Quinto, los alcoholes que ms se beben en Chile son vino un 38%, destilados un 32% y
cerveza un 30%. El vino result ser el alcohol ms bebido en varios pases.
Sexto, el estudio de la OMS informa que cada ao mueren en el mundo 2,5 millones de
personas por alcoholismo. En Rusia uno de cada 5 decesos se deben al alcoholismo y
en Chile uno de cada 10 decesos.
Una conclusin proveniente de estudios nacionales e internacionales sobre el consumo

de drogas es que consideran el uso del alcohol como puerta de entrada para el consumo
de drogas ilcitas, principalmente entre los jvenes. Muchos de los consumidores de
drogas ilcitas son policonsumidores, es decir, usan dos o ms drogas segn sea la
disponibilidad de las mismas o los efectos buscados, siendo el alcohol una de las
sustancias ms usadas por la gran mayora de los consumidores de cualquier otra
droga. Por lo tanto, se vuelve indispensable incluir al alcohol y sus problemas
asociados en las polticas de prevencin de drogas. Los programas preventivos deben
ser focalizados en la poblacin adolescente, donde se encuentran los mayores
problemas asociados al abuso del alcohol. La dependencia de alcohol de los menores
entre 12 y 18 de edad es bastante mayor que la de la poblacin general en Chile, casi
no existiendo diferencia entre hombres y mujeres de dicha edad.
Como se desprende de estos antecedentes y de estudios internacionales los jvenes

constituyen el grupo de ms alto riesgo en el inicio del consumo de alcohol y en el
desarrollo de la adiccin a este y a otras drogas. Los factores que explican este
fenmeno son variados: la presin de los pares, la curiosidad (experimentar), la
evasin de los problemas de la vida diaria, la gratificacin o sentirse bien, la
compensacin o satisfacer carencias imaginarias, la aventura, la automedicacin,
psicopata y psicosis.
4.- ACCIDENTES DEL TRNSITO Y ALCOHOLISMO
Una de las consecuencias ms graves del consumo de alcohol en Chile son los
accidentes del trnsito protagonizados por personas en estado de ebriedad. Los
accidentes no son solamente producidos por conductores en estado de ebriedad sino
tambin por pasajeros y peatones en tal condicin.
Sobre un 8% de todos los siniestros del trnsito ocurridos en Chile en la primera

dcada del siglo XXI correspondieron a episodios relacionados con el consumo de
alcohol. El promedio anual de siniestros de trnsito del trienio 2007-2009 lleg a

ubicarse por sobre los 4.500, mientras que en el trienio 2000-2002 fue menor a 3.500.
Es decir, entre el final y el inicio de esta dcada el nmero de siniestros aument por
ms de 1.000 casos, esto a pesar de todas las medidas adoptadas para enfrentar este
problema, claro que tambin hay que destacar el permanente aumento del parque
automotriz del pas.
Se entiende por siniestros del trnsito las siguientes situaciones: Alcohol en conductor,
alcohol en pasajero, alcohol en peatn, deficiencias viales, desobediencia sealizacin,
drogas y/o fatiga del conductor, fallas mecnicas, imprudencia del conductor,
imprudencia de peatn, prdida de control vehculo, velocidad imprudente, causas no
determinadas y otras causas.
Cuadro N1108
Siniestros de trnsito segn causa
(Nmero de siniestros, porcentajes y nmero ndice)
Causa basal 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Conduccin bajo la
influencia del 792 733 653 840 787 794 795 998 1.097 803
alcohol
Conduccin en
1.912 1.919 1.873 2.169 2.160 2.133 2.287 2.947 3.108 3.248
estado de ebriedad
Ebriedad del
23 26 30 35 30 42 17 18 20 21
pasajero
Ebriedad del
721 598 612 666 707 642 657 696 721 554
peatn
Total ebriedad 3.448 3.276 3.168 3.710 3.684 3.611 3.756 4.659 4.946 4.626
Total general 40.926 44.831 41.734 44.450 46.620 46.328 44.839 54 57.087 56.330
Total ebriedad/
8,4 7,3 7,6 8,3 7,9 7,8 8,4 8,7 8,7 8,2
Total general
Total ebriedad
100,0 95,0 91,9 107,6 106,8 104,7 108,9 135,1 143,4 134,2
(2000 = 100)
La causa ms importante de los siniestros del trnsito relacionados con el consumo de

alcohol es la conduccin en estado de ebriedad la cual experiment un crecimiento de
69,9% entre los aos 2000 y 2009. Luego viene la conduccin bajo la influencia del
alcohol la cual creci 1,4%, la ebriedad del peatn disminuy un 23,2% y la ebriedad
del pasajero que se redujo en un 8,7%. El total de siniestros de trnsito por ebriedad
108
Fuente: Elaborado en base a informacin publicada en la pgina web de la Comisin
Nacional de Seguridad del Trnsito y aportada por Carabineros de Chile.

aument un 34,2% en el periodo indicado, mientras el total general de siniestros lo

hizo en un 37,6%. Informacin ms detallada se encuentra en el Cuadro N 1.
Las principales consecuencias de los siniestros del trnsito son las personas fallecidas
y las lesionadas. Los lesionados se clasifican en: graves, menos graves y leves.
La informacin sobre los fallecidos en siniestros de trnsito debido al consumo de

alcohol se presenta en el Cuadro N 2. Los fallecidos relacionados con siniestros de
trnsito por consumo de alcohol aumentaron 7,2% entre el ao 2000 y el 2009. Los
fallecidos debido a conduccin en estado de ebriedad aumentaron un 30,8%, los
debido a conduccin bajo la influencia del alcohol crecieron un 26,7%, los
relacionados con ebriedad del pasajero disminuyeron 50,0% y los debido a ebriedad
Cuadro N2109
110
Fallecidos en siniestros de trnsito segn causas
(Nmero de fallecidos, porcentajes y nmero ndice)
Causa basal 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Conduccin
bajo la
60 44 58 71 43 51 91 100 96 76
influencia del
alcohol
Conduccin en
estado de 107 70 99 130 140 158 133 118 148 140
ebriedad
Ebriedad del
2 2 2 4 0 1 1 0 1 1
pasajero
Ebriedad del
123 121 145 176 193 156 130 126 133 96
peatn
Total ebriedad 292 237 304 381 376 366 355 344 378 313
Total general 1.698 1.562 1.549 1.703 1.757 1.626 1.652 1.645 1.782 1.508
Total ebriedad/
17,2 15,2 19,6 22,4 21,4 22,5 21,5 20,9 21,2 20,8
Total general
Total ebriedad
100,0 81,2 100,1 130,5 128,8 125,3 121,6 117,8 129,5 107,2
(2000 = 100)
Personas
fallecidas por
8,5 7,2 9,6 10,3 10,2 10,1 9,5 7,4 7,6 6,8
cada 100
siniestros
109
110
Fallecidos solo hasta las 24 horas de ocurrido el siniestro.

del peatn se redujeron un 22,0%. Vale hacer notar que los fallecidos por el total
general de siniestros de trnsito disminuy un 11,2%, esto pone de relieve la enorme
importancia que tiene el alcoholismo dentro del total de fallecidos por siniestros del
trnsito.
El total de fallecidos relacionados con la ebriedad expresado como fraccin del total
general de fallecidos en siniestros del trnsito alcanz su punto mximo el ao 2005
con un 22,5%, su mnimo ocurri el ao 2001 con un 15,2%. Esta tasa pas de 17,2%
en el ao 2000 hasta 20,8% el 2009. Este indicador muestra que en trminos relativos
los siniestros del trnsito relacionados con la ebriedad aportaron ms a los fallecidos
que al nmero de siniestros. Por lo tanto, esta debiera ser un rea de la mxima
preocupacin de una poltica que enfrente el alcoholismo.
La cantidad de fallecidos debida a ebriedad por cada 100 siniestros debidos a ebriedad
alcanz un mximo de 10,3 personas el ao 2003 y un mnimo de 6,8 personas el ao
2009, por lo tanto, este es un indicador que muestra un avance positivo para la
sociedad, especialmente desde que su reduccin viene generndose anualmente desde
el ao 2003 en adelante.
El Cuadro N 3 muestra que el total de lesionados por siniestros del trnsito

relacionados con la ebriedad aument un 20,2% entre el ao 2000 y el 2009. Esto se
explica exclusivamente por el aumento producido en los siniestros por conduccin en
estado de ebriedad, la cual creci un 44,9%. Las dems causas muestran reducciones
entre ambas fechas, la conduccin bajo la influencia del alcohol en 10,8%, ebriedad
del pasajero en 18,2% y ebriedad del peatn en 22,5%. El total general de lesionados
aument en 11,8%. Por lo tanto, los siniestros del trnsito relacionados con ebriedad
aportaron relativamente una mayor cantidad de lesionados que las restantes causas.
La conduccin en estado de ebriedad aport ms de la mitad del total de lesionados,

70,7% el ao 2009, luego vienen los lesionados por conduccin bajo la influencia del
alcohol, 20,3% en 2009. Los lesionados por ebriedad del peatn alcanzaron a 8,8% y
los por ebriedad del pasajero un 0,3%.
El total de casos de lesionados por ebriedad con respecto al total general de lesionados
en siniestros de trnsito fue alrededor de 10% en el periodo 2000-2009, su mximo
valor fue de 11,1% en 2008 y su valor mnimo fue de 9,1% el ao 2001. El ndice del
total de lesionados por ebriedad muestra un aumento de 20,2% entre 2000 y 2009.
El nmero de lesionados por cada 100 siniestros de trnsito relacionados con la

ebriedad es superior a 100, es decir, en cada siniestro de trnsito debido a ebriedad hay
ms de un lesionado. El valor ms alto de este indicador se produjo en el ao 2000 con

134,7 personas y el valor menor fue 120,7 personas el ao 2009. Por lo tanto, la
tendencia de este indicador es decreciente, particularmente a partir del ao 2006 en
adelante.
Cuadro N3111
112
Total lesionados en siniestros de trnsito segn causa
(Nmero de lesionados, porcentajes y nmero ndice)
Causa basal
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Conduccin
bajo la
1.268 1.058 1.005 1.169 1.153 1.195 1.253 1.469 1.480 1.131
influencia del
alcohol
Conduccin
en estado de 2.722 2.505 2.528 2.825 2.806 2.867 3.041 3.708 3.989 3.944
ebriedad
Ebriedad del
22 25 25 31 29 41 16 19 20 18
pasajero
Ebriedad del
631 532 512 569 579 527 575 618 656 489
peatn
Total ebriedad 4.643 4.120 4.070 4.594 4.567 4.630 4.885 5.814 6.145 5.582
Total general 46.658 45.344 44.122 45.335 46.510 47.792 47.025 54.010 55.286 52.175
Total
ebriedad/ 10 9,1 9,2 10,1 9,8 9,7 10,4 10,8 11,1 10,7
Total general
Total ebriedad
100 88,7 87,7 98,9 98,4 99,7 105,2 125,2 132,3 120,2
(2000 = 100)
Nmero de
lesionados por
134,7 125,8 128,5 123,8 124 128,2 130,1 124,8 124,2 120,7
cada 100
siniestros
El Cuadro N 4 muestra la distribucin del total de lesionados de siniestros

relacionados con ebriedad en los aos 2000 y 2009. En el ao 2000 los lesionados
graves alcanzaron al 23,0% y disminuyeron a 18,4% en 2009, los lesionados menos
graves de 14,6% pasaron a 10,9%, y los lesionados leves fueron de 62,4% a 70,7%.
Los lesionados graves disminuyeron un 4,2%, los lesionados menos graves un 10,0%,
mientras los lesionados leves aumentaron un 36,3%. Esto explica que el total de
lesionados aumento un 20,2%.
111
112
Total lesionados incluye lesionados graves, lesionados menos graves y lesionados leves.

En el ao 2009 el 22,2% del total de lesionados correspondi a lesionados graves,

mientras que un 13,2% fue de lesionados menos graves y un 85,3% a lesionados leves.
Comparado con los datos del ao 2000 los lesionados graves disminuyeron un 28,4%,
mientras los lesionados menos graves disminuyeron 33,0% y los lesionados leves
aumentaron un 1,5%. Ello explica porque el total de lesionados cay en un 10,4%
entre ambos aos.
A pesar que es una mala noticia la existencia de fallecidos y lesionados debido a los
siniestros de trnsito relacionados con ebriedad, de todas maneras destaca de la
informacin reciente la tendencia decreciente de los fallecidos, de los lesionados
graves y de los lesionados menos graves.
Cuadro N4113
Distribucin del total de lesionados
(Nmero de lesionados y variacin porcentual)
Lesionados 2000 2009 Variacin
Graves 1.070 1.025 (4,2)
Menos graves 678 610 (10,0)
Leves 2.895 3.947 36,3
Total lesionados 4.643 5.582 20,2
La Comisin Nacional de Seguridad de Trnsito realiz un clculo de los costos

sociales y los costos privados relacionados con las consecuencias de los siniestros de
trnsito para el ao 2009. Utilizando dicha informacin se efectu un clculo de los
costos de fallecidos y lesionados de los siniestros de trnsito relacionados con
ebriedad, as se tendr una idea monetaria de los costos sociales y privados de este
efecto del alcoholismo.
Se entiende por costo social por fallecido a la prdida de productividad futura debido a
la muerte prematura. El costo social por lesionado corresponde a la prdida de
productividad diaria debido a las lesiones, costos administrativos y recursos humanos
dedicados a la rehabilitacin. El costo privado por fallecido comprende los temas de
administracin y funerarios. El costo privado por lesionado abarca el tratamiento,
administracin y rehabilitacin.
La informacin bsica y los resultados de la estimacin se presentan en el Cuadro N5.

Para conseguir esto se utiliz el valor del costo social unitario y del costo privado
113

unitario calculado por CONASET en su publicacin. Luego, estos valores fueron

aplicados a las cifras de fallecidos y lesionados relacionados con la ebriedad. Los
clculos fueron realizados en unidades de fomento, U.F. Como resulta fcil de
entender el costo social unitario de los fallecidos es el ms alto, luego, siguen los
lesionados de acuerdo con la intensidad de la lesin. Es decir, van de lesionados graves
a leves. El costo privado unitario mayor result ser el de los lesionados graves, los
lesionados menos graves, fallecidos y lesionados leves. El costo social total alcanz
1.913.019 U. F., siendo mayor para los fallecidos, y luego, los lesionados graves. El
costo privado total lleg a 736.014 U. F., siendo mayor para los lesionados graves, y
luego, los lesionados leves.
Los costos sociales totales transformados a pesos del 31 de diciembre de 2009

alcanzaron la suma de 40.064 millones de pesos y los costos totales privados fueron de
15.414 millones de pesos.
Cuadro N5114
Estimacin costo social y costo privado
(Nmero de casos, U.F. y millones de pesos)
Costo
Costo social Costo
privado Costo social
Consecuencias Nmero unitario privado
unitario total (U.F.)
(U.F.) total (U.F.)
(U.F.)
Fallecidos 313 2.857,77 58,54 894.482 18.323
Graves 1.025 712,71 507,40 730.528 520.085
Menos graves 610 182,98 128,73 111.618 78.525
Leves 3.947 44,69 30,17 176.391 119.081
Costo total UF 1.913.019 736.014
Costo total
40.064 15.414
Millones $
Costo total
80 31
Millones US $
114
Fuente: Elaborado en base a informacin CONASET obtenida de su pgina web. Valor U.F.
al 31 de diciembre de 2009 igual a $ 20.942,88. Valor del dlar promedio diciembre 2009 igual
a $501,45 por dlar.

5.- IMPUESTO LEY DE ALCOHOLES E INGRESOS TRIBUTARIOS
El impuesto de la Ley de Alcoholes se encuentra establecido en el Decreto Ley N 825

o Ley del Impuesto al Valor Agregado. En el Ttulo III de la Ley del IVA se
encuentran establecidos impuestos especiales a las ventas y servicios. Estos impuestos
se fijaron en tres prrafos.
El prrafo 1 se refiere al impuesto adicional a ciertos productos (corresponden a los

denominados bienes de lujo), tales como: artculo de oro, platino y marfil, joyas,
piedras preciosas, pieles finas, alfombras finas, yates, conservas de caviar, vehculos
casa-rodantes auto-propulsados, artculos de pirotecnia, armas de aire o gas
comprimido, etc. Las normas se encuentran en los artculos 37 a 40.
El prrafo 2 se refera al impuesto a la venta de automviles y otros. Consideraba

aspectos como la cilindrada y especiales, transferencias, al lujo, etc. Las normas se
encontraban en el artculo 41, el cual se encuentra derogado.
El prrafo 3 corresponde al impuesto adicional a las bebidas alcohlicas,

analcohlicas (IABA) y productos similares. Las normas fundamentales se encuentran
en los artculos 42 y 43. El ILA es un impuesto adicional al IVA (tasa de 19%). Su
base es la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado. El ILA
contempla tres tasas impositivas, las cuales dependen del tipo de producto alcohlico
considerado. Se aprecia que el nivel de la tasa impositiva adicional mantiene una
relacin directa con la graduacin alcohlica entre algunos de estos productos:
a.- Los licores, piscos, whisky, aguardientes y destilados, incluyendo los vinos
licorosos o aromatizados similares al vermouth sern gravados con una tasa adicional
de 27%.
b.- Los vinos destinados al consumo, comprendidos los vinos gasificados, los
espumosos o champaa, los generosos o asoleados, chichas y sidras destinadas al
consumo, cualquiera sea su envase, cervezas y otras bebidas alcohlicas, cualquiera
que sea su tipo, calidad o denominacin sern gravados con una tasa adicional de 15%.
c.- Bebidas analcohlicas, naturales o artificiales, jarabe y en general cualquier otro

producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares sern gravadas
con una tasa adicional de 13%.
d.- Aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o
edulcorantes sern gravados con una tasa adicional de 13%.

La incidencia legal de este impuesto o quienes estarn afectos a este impuesto son: los
importadores por las importaciones habituales o no y por sus ventas; los productores
elaboradores y envasadores; las empresas distribuidoras; y cualquier otro vendedor por
las operaciones que efecte con otro vendedor.
Las normas legales indican que estarn exentas del impuesto establecido en el artculo
42, las bebidas alcohlicas que se internen al pas por pasajeros para su consumo, en
una cantidad que no exceda de 2.500 centmetros cbicos por persona adulta.
De acuerdo con informacin del Servicio de Impuestos Internos la recaudacin del
ILA siempre fue la ms importante del impuesto de tasas especiales. El ao 1993 el
ILA represent un 1,7% de los ingresos tributarios totales y el impuesto adicional
sobre vehculos y otros alcanz a un 1,1%. Mientras el impuesto adicional sobre bienes
de consumo suntuario tuvo una participacin negativa que no lleg a ser representativa
a nivel de un decimal. El ao 2007 la participacin del ILA fue exactamente igual a la
del impuesto de tasas especiales, los dems componentes de este ltimo no alcanzaron
a sumar una dcima por ciento.
Cuadro N6115
Importancia relativa de los ingresos del ILA
(Porcentajes)
Aos ILA Tasas Especiales IVA Total Ingresos Tributarios
1993 1,7 2,8 49,2 100
1994 1,7 2,6 49,3 100
1995 1,7 2,8 48,7 100
1996 1,6 2,9 48,8 100
1997 1,6 2,4 49,9 100
1998 1,7 2,5 49,6 100
1999 1,6 2 50,1 100
2000 1,6 1,9 49,2 100
2001 1,5 1,5 48,4 100
2002 1,5 1,7 49,5 100
2003 1,5 1,7 51,7 100
2004 1,4 1,6 52,6 100
2005 1,3 1,4 47,8 100
2006 1,2 1,2 43,1 100
2007 1,1 1,1 41,5 100
115
Fuente: Elaborado en base a informacin tomada de la pgina web del Servicio de Impuestos
Internos.

La importancia relativa de la recaudacin del ILA es pequea, medida como

participacin en los ingresos tributarios totales pas de 1,7% el ao 1993 a 1,1% el
2007. A su vez, medida como participacin en el PIB pas de 0,3% el ao 1993 a 0,2%
el 2007. Los antecedentes para estos comentarios se encuentran en el Cuadro N 6.
Al examinar los componentes del ILA se encontr que la tasa especial a las bebidas
analcohlicas es la que aporta la mayor cantidad de ingresos tributarios, sobre el 40%
del total o 0,1% del PIB. Parece un contra sentido que la mayor cantidad de ingresos
tributarios del Impuesto de la Ley de Alcoholes lo aporten precisamente las bebidas sin
contenido de alcohol. Ms adelante se vern los argumentos que ayudan a entender
esta situacin.
En segundo lugar se encuentra la tasa especial a las cervezas, la cual aporta ingresos
tributarios por cerca del 20% del total. En la primera parte del periodo su aporte
equivali a 0,1% del PIB, por lo tanto, las bebidas analcohlicas y las cervezas son los
productos que hacen el mayor aporte a los ingresos tributarios.
En tercer lugar se ubica la tasa especial sobre los vinos, la cual proporciona alrededor
del 18% del total. En pocos aos represent un 0,1% del PIB.
Antiguamente existi una tasa especial para el pisco y otra para el whisky, ambas tasas
debieron converger a un mismo valor en virtud de los acuerdos de comercio
internacional suscritos por Chile, la pertenencia a la OMC y OCDE. El whisky
(importado) tena una tasa bastante superior a la del pisco (producto nacional), siendo
productos de similar graduacin alcohlica la no discriminacin tributaria implicaba
aplicar tasas impositivas iguales a ambos productos. Chile cumpli con el mandato
internacional. Esto ocurri finalmente a partir del ao 2005 en adelante, tal como lo
muestra el Cuadro N 7. Mientras estas tasas especiales independientes existieron, el
pisco aport del orden del 12% de los ingresos totales y el whisky aproximadamente
un 2,5%. Al desaparecer estas tasas especiales independientes, el pisco y el whisky
pasaron al rgimen general de licores y otros con tasa actual de 27%.
El impuesto a los licores y otros, mientras no incorpor la tasa especial de pisco y

whisky, fue el que produjo la menor recaudacin impositiva, con alrededor de un 4,5%
del total. Actualmente, con la inclusin del pisco y del whisky, representa alrededor de
20% del total.

Cuadro N 7116
Participacin de los componentes del ILA en su recaudacin tributaria
(Porcentajes)
Licores Bebidas
Aos y otros Pisco Vinos Analcohlicas Cervezas Whisky I.L.A.
1993 5,8 15,1 16,9 39,1 20,6 2,5 100
1994 4,5 15,4 15,4 41,8 20,2 2,7 100
1995 4,4 14,6 14,8 44,3 19,7 2,2 100
1996 4,3 13,5 15,1 45,9 18,8 2,4 100
1997 4,5 13,2 6,4 48,1 18,6 9,2 100
1998 4,2 12,3 13,2 46,2 18,5 5,6 100
1999 4,2 12,5 21,1 44,4 18,2 -0,4 100
2000 7,1 11,1 20,7 44,9 17,6 -1,4 100
2001 5,2 10,1 21,1 43,1 19,7 0,8 100
2002 4,5 10,7 20,5 45,1 17,9 1,3 100
2003 3,5 11,5 20 45,2 18,5 1,3 100
2004 7,1 7,2 21,2 44,1 18,4 2 100
2005 18,6 0 19,8 42,3 19,3 0 100
2006 20,9 0 17,7 41 20,4 0 100
2007 20,8 0 16,7 41,2 21,3 0 100
De acuerdo con el Cuadro N 8, los recursos tributarios aportados en trminos

absolutos evolucionaron de la siguiente manera:
Primero, la recaudacin del ILA aument un 61,2% real entre 1993 y 2007, mientras
las tasas especiales la disminuyeron en un 0,3%. Recordemos que las tasas especiales
incluyen el ILA, lo cual significa que a travs del periodo considerado, la recaudacin
de los dems componentes de tasas especiales disminuy notablemente. Esto es debido
a que la tributacin especial sobre los automviles desapareci y la tributacin de los
bienes de consumo de lujo se redujo significativamente.
Segundo, la recaudacin del IVA aument un 121% real en el lapso considerado, es

decir, ms que duplic su crecimiento. Los ingresos tributarios totales aumentaron un
162,1% real, o sea, crecieron ms de 2,6 veces. La recaudacin del ILA aument
116
Internos.

Cuadro N 8117
Ingresos tributarios del ILA
(Millones de pesos del ao 2010)
Licores Beb. Tasas Total
Aos Pisco Vinos Cervezas Whisky ILA IVA
y otros Analc. Esp. Impuestos
1993 6.727 17.632 19.785 45.738 24.078 2.992 116.952 191.525 3.354.759 6.811.953
1994 5.276 18.202 18.105 49.238 23.863 3.197 117.881 184.137 3.476.542 7.045.682
1995 5.636 18.594 18.814 56.451 25.017 2.846 127.358 218.391 3.736.578 7.665.716
1996 5.848 18.520 20.756 62.937 25.774 3.333 137.168 246.534 4.086.584 8.372.727
1997 6.256 18.310 8.860 66.888 25.864 12.784 138.962 208.718 4.318.620 8.661.190
1998 6.019 17.745 18.956 66.395 26.586 8.064 143.765 213.534 4.290.767 8.650.350
1999 5.575 16.527 28.025 58.954 24.191 -523 132.749 160.047 4.089.494 8.161.001
2000 10.291 16.068 30.075 65.218 25.507 -2.080 145.079 171.615 4.410.918 8.959.691
2001 7.323 14.303 29.713 60.692 27.687 1.167 140.885 146.598 4.582.181 9.459.953
2002 6.618 15.831 30.257 66.461 26.459 1.916 147.542 169.862 4.868.973 9.830.618
2003 5.115 16.936 29.592 66.790 27.334 1.857 147.624 170.763 5.208.985 10.067.981
2004 11.087 11.189 33.118 68.667 28.706 3.099 155.866 177.952 5.888.617 11.186.417
2005 31.540 -4 33.542 71.656 32.666 -83 169.367 184.213 6.369.281 13.330.239
2006 38.569 -29 32.598 75.519 37.724 30 184.411 189.367 6.572.020 15.235.947
2007 39.215 -10 31.516 77.729 40.119 -4 188.565 190.961 7.414.555 17.852.646
menos que estas tasas de crecimiento. Esto se debi a una baja de tasas impositivas
sobre algunos productos alcohlicos (particularmente whisky), programada en el
tiempo para hacerlas converger a un mismo valor con otros productos alcohlicos
(pisco), que a inicios del periodo tenan tasas diferentes. Esto como consecuencia de
reclamos que hicieron algunos pases europeos antes los organismos que velan por la
competencia a nivel internacional, que alegaron trato tributario discriminatorio contra
sus productos alcohlicos.
Tercero, a inicios del periodo los licores, el pisco y el whisky tenan tasas impositivas
diferentes, por ellos las estadsticas mostraban la recaudacin separadamente. A finales
del periodo toda la recaudacin aparece registrada bajo licores y otros. Por ello, se
compar la evolucin de la suma de la recaudacin de estos tres productos en el
periodo, la cual result con un incremento de 43,3% real. Este resultado es debido a la
disminucin que sufrieron las tasas a travs de estos aos para cumplir con los
117
Internos.

acuerdos internacionales. De todas formas la informacin disponible muestra que la

recaudacin generada por el pisco es la ms relevante de las tres.
Cuarto, al interior de la recaudacin del ILA, el componente que ms aument fue la

recaudacin de las bebidas analcohlicas con un 69,9% real, luego, sigue las cervezas
con un 66,6% real, y finalmente los vinos con 59,3% real.
En Chile y en el mundo, adems de la tributacin especial a los alcoholes para

conseguir ingresos tributarios o para enfrentar las consecuencias dainas del consumo
excesivo de alcohol, existe la aplicacin de una serie de regulaciones, las cuales
pasaremos a revisar a continuacin.
6.- REGULACIONES SOBRE EL ALCOHOL EN CHILE
La primera norma legal que mencionaremos es la Ley N 19.925 o Ley sobre expendio
y consumo de bebidas alcohlicas. Esta Ley se divide en tres ttulos.
El ttulo primero se refiere a las normas sobre el expendio de bebidas alcohlicas.

Algunas normas relevantes son: todos los establecimientos que expendan,
proporcionen, distribuyan o mantengan bebidas alcohlicas, estarn sujetos a la
vigilancia e inspeccin de Carabineros de Chile y de los inspectores municipales y
fiscales. Todos los establecimientos de expendio de bebidas alcohlicas son
clasificados en diferentes categoras y deben obtener y cancelar una patente para el
expendio de bebidas alcohlicas. Se lista a las personas que desempean ciertos cargos
y a las cuales no podr concederse autorizacin para la venta de bebidas alcohlicas.
Las municipalidades podrn otorgar patentes para el expendio de bebidas alcohlicas.
En cada comuna, ciertos tipos de patentes, no podrn exceder la proporcin de un
establecimiento por cada 600 habitantes.
El ttulo segundo se refiere a las medidas de prevencin y rehabilitacin. Algunas

normas son: se prohbe el consumo de bebidas alcohlicas en calles, caminos, plazas,
paseos y dems lugares de uso pblico; la contravencin a esta prohibicin es
sancionada. Se prohbe el ingreso de menores de 18 aos a los cabars, cantinas, bares
y tabernas, y el ingreso de menores de 16 aos a discotecas. En todos los Servicios de
Salud del pas habr un programa de tratamiento y rehabilitacin para personas que
presentan un consumo perjudicial de alcohol y dependencia del mismo, los que
incluirn atencin ambulatoria en todos los establecimientos de salud de nivel
primario, sean dependientes de los municipios o de los Servicios de Salud y atencin
especializada ambulatoria o en rgimen de internacin. En todos los establecimientos
educacionales, sean de enseanza parvularia, bsica o media, se estimular la

formacin de hbitos de vida saludable y el desarrollo de factores protectores contra el

abuso del alcohol.
El ttulo tercero se refiere a las sanciones y procedimientos. Algunas normas son: ser
sancionado con prisin el que vendiere, obsequiare o suministrare bebidas alcohlicas ,
a cualquier ttulo, a un menor de 18 aos, en los establecimientos autorizados para el
expendio de alcohol. Sern sancionados los que expendan alcohol sin haber pagado la
respectiva patente de alcoholes. Los recursos que ingresen por concepto de multas
aplicadas por infraccin a las disposiciones de esta ley, el 40% se destinar a los
Servicios de Salud para el financiamiento y desarrollo de los programas de
rehabilitacin de personas alcohlicas, y el 60%, a las municipalidades, para la
fiscalizacin de dichas infracciones y para el desarrollo de los programas de
prevencin y rehabilitacin de personas alcohlicas.
La segunda norma legal que vale la pena mencionar es la Ley de Trnsito o Ley
N18.290. Ninguna persona podr conducir un vehculo cuando se encuentre en
condiciones fsicas o squicas deficientes. Se prohbe, al conductor y a los pasajeros, el
consumo de bebidas alcohlicas en el interior de vehculos motorizados. Se entender
que hay desempeo en estado de ebriedad cuando el informe o prueba arroje una
dosificacin igual o superior a 1,0 gramos por mil de alcohol en la sangre o en el
organismo. Manejar en estas condiciones se considera delito. Se entender que hay
desempeo bajo la influencia del alcohol cuando el informe o prueba arroje una
dosificacin superior a 0,5 e inferior a 1,0 gramos por mil de alcohol en la sangre.
Manejar en estas condiciones es una falta.
Una tercera norma legal es la Ley de Drogas N 20.000 y el Reglamento de esta Ley o
Decreto Ley N 867. Establece penas por traficar drogas. El consumo de drogas es una
falta (no un delito), por lo que no tiene penas privativas de libertad. Se sanciona el
consumo de drogas en lugares pblicos o abiertos al pblico y a quienes lo hagan en
lugares privados, siempre que exista acuerdo previo para hacerlo. Las sanciones
pueden ser: multa, asistencia a programas de prevencin, tratamiento y rehabilitacin,
trabajos en beneficio de la comunidad, suspensin de la licencia de conducir vehculos
motorizados, etc.
Las regulaciones forman parte de las medidas para enfrentar el alcoholismo y sus
consecuencias negativas. La preocupacin con estas medidas es el grado de
cumplimiento y fiscalizacin que las autoridades lleven a cabo en la prctica. Es
importante sealar donde se encuentran las principales normas e indicar las que se
consideran de relevancia.

7.- POR QU UN IMPUESTO ESPECIAL A LAS BEBIDAS

ANALCOHLICAS?
Si el artculo es sobre alcoholismo porque adicionar una seccin para referirse a las
bebidas sin contenido alcohlico. La razn principal es debido a que este impuesto
aparece en el mismo texto legal del impuesto sobre las bebidas alcohlicas. La
informacin sobre recaudacin tributaria tambin aparece junta en las publicaciones
oficiales, y como se mostr en el Cuadro N 7 tiene una importancia relativa bastante
alta dentro del ILA. En atencin a estos hechos se decidi incluir esta seccin del
trabajo.
En la literatura econmica se da como argumento para entender la aplicacin de un

impuesto especial (adicional) a las bebidas analcohlicas el que producen una
deseconoma externa118. En el caso de nios y adolescentes el consumo de bebidas
analcohlicas es asociado con el incremento en la prevalencia de obesidad 119, la cual
acarrea consecuencias dainas en la salud de las personas a travs de su vida. Esto se
explicara porque el consumo de bebidas alcohlicas contribuye en forma importante
al consumo de energa (caloras), pues estas contienen azcar. El argumento anterior es
reforzado por asimetra de informacin, es decir, que las personas en el corto plazo
desconozcan los efectos de un consumo excesivo de bebidas analcohlicas sobre su
salud en el futuro. Esto porque los efectos se van acumulando en el tiempo, los
principales consumidores son los nios y adolescentes, los cuales toman estas
decisiones fuera del control de sus familiares y al comienzo no estn muy conscientes
de los efectos sobre su salud. Tambin podra aplicar el argumento de la inconsistencia
temporal, es decir, que a pesar que las personas sepan que el consumo excesivo de
bebidas les traer consecuencias dainas sobre su salud, igual consumen ahora y
posponen un consumo ms controlado para el futuro, cuando el problema del
sobrepeso y la diabetes ya se gener120.
El consumo de bebidas analcohlicas ha crecido importantemente en el pas en los

ltimos aos. Segn la Asociacin Nacional de Bebidas Refrescantes, el consumo de
gaseosas, aguas, jugos y nctares, bebidas para deportistas y t, aument desde 1.565
118
Un punto de vista diferente a lo que aqu se expone se puede ver en la pgina web de la
ANBER.
119
Ver artculo Obesidad, diabetes y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 2, CET,
2010.
120
Ver artculos Obesidad, diabetes y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 2, CET,
2010 y Tabaquismo y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 3, CET, 2011.

millones de litros en el ao 2000 hasta 2.337 millones de litros el 2010, es decir, un

49,3% de aumento en el consumo en una dcada.
Cuadro N 9121
Consumo de bebidas analcohlicas en Chile
(Millones de litros)
Aos Gaseosas Aguas Jugos y Deportistas T Total
Nctares
2000 1.359 119 87 1.565
2001 1.357 120 84 1.561
2002 1.355 120 85 1.561
2003 1.426 124 91 1.640
2004 1.481 133 97 1.711
2005 1.537 168 107 1.812
2006 1.624 190 123 3,2 1.941
2007 1.710 191 145 5,3 2.051
2008 1.773 213 159 7,2 2.153
2009 1.790 221 173 8,7 3 2.195
2010 1.880 245 197 11 3,4 2.337
El Cuadro N 9 indica la evolucin del consumo de las bebidas analcohlicas antes

comentadas. El consumo total tuvo un incremento de 772 millones de libros entre el
ao 2000 y el 2010. Este aumento se explica por un aumento en el consumo de
gaseosas de 521 millones de litros, lo que representa un 67,5% del incremento total. El
consumo de aguas creci en 126 millones de litros en el mismo periodo o un 16,3% del
total. El consumo de jugos y nctares se increment en 110 millones de litros, lo que
representa un 14,2% del total. El resto se explica por el consumo de bebidas para
deportistas y el consumo de t. Actualmente el consumo ms importante es el de
bebidas gaseosas, luego, siguen las aguas y los jugos y nctares.
Segn la ANBER el consumo de bebidas gaseosas de los chilenos se ha convertido en

un bien de consumo habitual en los hogares chilenos. Cita los resultados de la V
Encuesta de Presupuestos Familiares del INE 122, que indica: las bebidas gaseosas
representaban en promedio el 2% del gasto total que realizaban las familias, el 7,1%
del gasto que las familias destinaban a alimentacin y consuman 26 litros de bebidas
121
Fuente: Elaborado en base a informacin de la Asociacin Nacional de Bebidas Refrescantes,
pgina web ANBER.
122
Encuesta realizada entre agosto 1996 y julio 1997.

gaseosas al mes. Los ms pobres gastaban un 3% de su presupuesto en bebidas

gaseosas y las familias de ms altos niveles de ingreso solo un 0,8%. El decil ms
pobre gastaba el 6,1% del presupuesto destinado a alimentos y el decil ms rico el
4,8%. Las personas del decil ms pobre consuman 15 litros de bebidas gaseosas al
mes, mientras el consumo del decil ms rico fue de 32 litros mensuales. De la canasta
de alimentos las bebidas gaseosas resultaron ser en promedio el tercer alimento ms
importante, ocupando en el decil ms pobre el cuarto lugar (solo superada por el pan,
la carne de vacuno y la carne de pollo) y en el decil ms rico el tercer lugar (superada
por almuerzo y comida fuera del hogar y carne de vacuno).
El impuesto sobre las bebidas analcohlicas naci originalmente como un instrumento

recaudador de ingresos para el Estado para financiar su gasto. Actualmente se plantea
para este impuesto el que cumpla un rol regulador de una deseconoma externa,
discusin que cae en el terreno de la aplicacin de un impuesto Pigoviano 123. La idea
es que el impuesto ayudara a reducir el consumo de bebidas analcohlicas a su nivel
socialmente eficiente, lo cual disminuira la ingesta de caloras, induciendo una
reduccin en el sobrepeso. Esto a su vez reducira la posibilidad de que las personas se
vuelvan diabticas, contribuyendo a mejorar su salud y a disminuir el gasto en salud a
nivel privado y pblico. Por lo tanto, el xito de este impuesto como instrumento
regulador depende de que realmente disminuya el consumo, y tambin, que reduzca la
ingesta de caloras.
Se han realizado una serie de investigaciones para examinar empricamente si el

impuesto a las bebidas alcohlicas cumple los dos objetivos sealados. Algunos de
estos trabajos se citan en la bibliografa.
Para determinar el impacto en la disminucin del consumo de bebidas analcohlicas,

los estudios se centran en el clculo de la elasticidad precio de la demanda por bebidas
analcohlicas. Fletcher y otros (2010) indican que las estimaciones de esta elasticidad
no presentan consenso, algunos sealan que esta elasticidad flucta entre -0,8 y -1,0;
otro autor dice que sera -0,15; mientras que un tercero la estim en -1,90. Las
diferencias en las estimaciones dependen principalmente de las especificidades de los
alimentos y bebidas que se consideran como sustitutos o complementarios de las
bebidas analcohlicas. De todas formas, al ser la elasticidad precio distinta de cero
implica que al aplicar un impuesto el consumo experimentar una disminucin, la cual
ser mayor mientras mayor sea la elasticidad precio (en valor absoluto). Mientras
menor sea el valor de la elasticidad precio, mayor deber ser el nivel de la tasa del
impuesto para conseguir una diminucin determinada en el nivel de consumo. Por
123
Ver Incidencia tributaria: Quin paga verdaderamente las cargas de los impuestos?,
Centro de Estudios Tributarios.

cierto, esta recomendacin podra entrar en conflicto con el monto de recaudacin de

ingresos para el Fisco. Un aumento muy significativo de la tasa impositiva puede
significar una reduccin en la recaudacin, los gobiernos cuidan mucho este objetivo
en la prctica.
La comentada disminucin en el consumo no es suficiente para aceptar que este

impuesto sea una solucin a la obesidad, se necesita que disminuya la ingesta de
caloras. Los estudios indican que hay que poner mucha atencin en los sustitutos a las
bebidas analcohlicas, pues si estos no son gravados equivalentemente se producir
una sustitucin en el consumo de bebidas, reemplazando las analcohlicas por otras
bebidas que pueden tener incluso ms caloras. En los estudios para Estados Unidos se
menciona que los consumidores han tendido a aumentar el consumo de jugos de frutas
y leche entera (sin eliminar su componente de grasa). Por lo tanto, el efecto final no es
claro sobre la obesidad y la conclusin de varios trabajos al respecto indica que la
reduccin en el consumo de bebidas gravadas es completamente compensada por el
aumento en el consumo de otras bebidas que contienen altas caloras. Por ende,
concluyen que a la fecha este impuesto es inefectivo como impuesto a la obesidad.
El IABA en Chile grava las bebidas gaseosas y otros sustitutos de estas en el

consumo, pero no grava los jugos de fruta natural y la leche entera. Indudablemente se
requiere ms investigacin emprica sobre las elasticidades y las relaciones de
sustitubilidad y complementariedad en el consumo para determinar la conveniencia de
aplicar este impuesto con carcter de regulador.
De todas maneras es importante sealar que hay grupos sociales que abogan por la
aplicacin de este impuesto para combatir la obesidad. Por ejemplo, esto ocurri el ao
pasado en el Estado de New York en Estados Unidos donde grupos de mdicos,
dentistas, enfermeras, asociaciones de hospitales, comits de ciudadanos por los nios,
etc. apoyaron fuertemente la instauracin de un impuesto adicional a las bebidas
gaseosas.
Cmo debera aplicarse el impuesto sobre las bebidas analcohlicas utilizado como
instrumento regulador de la deseconoma externa? De acuerdo a los anlisis mdicos el
problema con el consumo de bebidas analcohlicas es debido a su contenido de azcar,
lo cual produce muchas caloras las que conducen al sobrepeso y que pueden
desencadenar diabetes y sus consecuencias negativas. Por lo tanto, una solucin
eficiente debera considerar el contenido de azcar de cada bebida por volumen (base
del impuesto) y la tasa debera ser una cantidad de unidades tributarias por unidad de
azcar en la bebida. Esto hara que las bebidas con ms alto contenido de azcar por
volumen se encareceran ms que las con menor contenido de azcar por la misma
unidad de volumen. Esto reducira ms el consumo de las bebidas con ms alto

contenido de azcar que las que tienen menos, lo cual ayudara a una solucin eficiente
del problema.
Un impuesto aplicado en la forma ad-valorem no contribuira a una solucin eficiente

del problema, es decir, un impuesto fijado como un porcentaje del precio de la bebida.
Esto es debido a que las bebidas que se venden en envases de mayor contenido (por
ejemplo: botellas de 2 litros y medio versus una botella de 600 millitros) o en
paquetes en vez de unidades (por ejemplo, una lata de bebida versus un paquete de seis
latas) son ms baratas. Por lo tanto, el impuesto ad-valorem inducira a consumir los
envases de ms contenido o los paquetes de bebidas, pues quedaran relativamente ms
baratos que la adquisicin de envases de menor contenido o unidades. Esto
incentivara la cantidad consumida de bebida, por ende, la ingesta de azcar y caloras.
Lo cual ira en contra del propsito que se buscaba lograr, para reducir el sobrepeso y
la diabetes. Indudablemente que la aplicacin de una tasa ad-valorem es para cuando
este impuesto se coloca particularmente con un objetivo recaudatorio ms que
regulatorio de la externalidad negativa. Como se inform anteriormente, en Chile la
tasa del impuesto es un porcentaje y su base es el valor agregado, por lo tanto, el IABA
es esencialmente para recaudar recursos para el Estado.
Fletcher y otros (2010) concluyeron que a pesar de la evidencia que derivaron en su

investigacin contra la efectividad del impuesto sobre las bebidas gaseosas para
reducir la obesidad en nios y adolescentes, existen al menos dos lneas de
investigacin a desarrollar sobre este impuesto. Dado que el impuesto a las bebidas
gaseosas indujo sustitucin en el consumo por leche entera, esto significa que pueden
existir beneficios ms amplios sobre la salud que an no son entendidos, tema que
debera ser investigado. Adems, la tasa impositiva aplicada tradicionalmente no es
muy alta, pues el objetivo buscado era la recaudacin tributaria. Por lo tanto, la tasa
utilizada es menor que la tasa que maximiza la recaudacin tributaria. En cambio,
ahora las propuestas son de tasas ms altas que las histricas. Es posible que exista un
umbral de tasa a partir de la cual las reacciones de los consumidores sean grandemente
magnificadas. Segundo tema que se debera investigar.


ALCOHLICAS?
Los argumentos econmicos que justificaran la aplicacin de un impuesto especial a

los alcoholes son los mismos que se emplean para entender la tributacin especial a los
tabacos, a las bebidas analcohlicas, la comida chatarra, etc. Por cierto estos mercados
deben poseer ciertos valores de elasticidad precio de la demanda para que el impuesto
sea una herramienta que solucione la ineficiencia.
Los argumentos econmicos son: la existencia de una externalidad tecnolgica

negativa, asimetra de informacin e inconsistencia temporal 124. Lo esencial de estos
tres argumentos es lo siguiente: los individuos que beben en exceso afectan
negativamente el bienestar de sus semejantes, les colocan costos, daos o perjuicios en
la forma de malos tratos, incidentes, peleas, accidentes del trnsito y de otra
naturaleza, afectan a su familia, a su lugar de trabajo, etc. Por lo tanto, se debera
tomar las medidas para evitar el consumo excesivo de alcohol tomando en
consideracin los efectos externos que el mercado no valora pues no incorpora esta
informacin en el precio de estos productos. La asimetra de informacin se explica
porque los individuos a temprana edad reciben algunos beneficios de beber en exceso,
como evadirse de la realidad, tener un comportamiento desinhibido, sentirse alegres,
etc. Eso los lleva a beber y a repetir su conducta con frecuencia en el tiempo. Ellos en
el presente ignoran los efectos nocivos que esto tendr sobre su organismo e ignoran
los efectos perjudiciales sobre el resto de sus semejantes. Cuando ven los resultados
finales del beber excesivo, estn adictos al alcohol y les resulta muy difcil dejar de
consumir. Se debera buscar las formas apropiadas para informar a los consumidores e
inducirlos a cambiar su conducta de consumo de estos productos. La inconsistencia
temporal tiene que ver con que a pesar que los individuos conocen toda la informacin
sobre las consecuencias dainas del consumo excesivo de alcohol en el largo plazo,
igual consumen en el presente planteando que ms adelante cambiarn su conducta
consumidora. Esto se vuelve cada vez ms improbable debido a que los individuos
desarrollan adiccin al alcohol.
La literatura plantea que un impuesto especial sobre el alcohol podra ser una
herramienta para enfrentar los problemas antes sealados. Sin embargo, la eficacia de
este instrumento depende en parte de las caractersticas de los mercados de productos
alcohlicos. Enseguida se revisar el tema de la elasticidad precio de la demanda, la
cual es una medicin del grado de sensibilidad o de respuesta del consumo de estos
124
Una presentacin ms detallada se encuentra en Obesidad, diabetes y tributacin (2010) y
Tabaquismo y tributacin (2011).

productos ante cambios en su precio125. La teora econmica plantea que un aumento

en el precio de venta del producto disminuir el consumo. Esta disminucin depender
de cuan sensible es el consumo al aumento en el precio. El impuesto especial a los
productos alcohlicos afecta el precio de los alcoholes. La disminucin en el consumo
depender del valor de la elasticidad precio de la demanda. Si la demanda es elstica,
es decir, la elasticidad medida en valor absoluto es mayor que 1, implicar una
disminucin porcentual en el consumo superior al incremento porcentual en el precio.
Por el contrario, si la elasticidad medida en valor absoluto es menor que 1 (inelstica),
se obtendr una reduccin porcentual en el consumo menor que el aumento porcentual
del precio. Si la elasticidad medida en valor absoluto es igual a 1, entonces la
reduccin porcentual del consumo ser igual al aumento porcentual del precio.
Mientras ms elstica sea la funcin demanda precio, el impuesto producir una mayor
disminucin en el consumo. Por lo tanto, es muy interesante revisar la investigacin
emprica sobre el clculo de esta elasticidad.
Existe una larga lista de investigacin sobre el clculo de esta elasticidad a nivel de
diferentes productos alcohlicos y distintos pases. Los resultados de los diferentes
estudios no concuerdan siempre, algunos encuentran demandas elsticas al cambio en
el precio y otros demandas inelsticas. Estos resultados dependen de la metodologa
utilizada, especialmente de los bienes sustitutos o complementarios considerados. El
trabajo de Fogarty (2004) muestra una recoleccin de 64 estudios, realizados en 18
pases, se usa informacin desde 1920 hasta 1986, donde se calcul la elasticidad
precio de la demanda por cerveza (cc), de la demanda por vino ( vv) y de la demanda
por alcoholes destilados (dd). El valor mximo, el valor mnimo y la media de estas
elasticidades se muestran en el Cuadro N 10.
La media de las elasticidades precios para los tres productos alcohlicos es un valor
que se podra considerar representativo de todos estos trabajos. Los tres productos
presentan demanda precio inelstica o menor que 1. Sin embargo, en las conclusiones
de Fogarty (2004) se indica que su anlisis sugiere que la demanda por alcohol llegar
a ser menos inelstica a medida que vayamos ingresando al siglo 21. Diversos estudios
sealan que esto se explicara por la existencia de ms sustitutos para el alcohol como
son las drogas ilcitas. En el trabajo de Chaloupka y otros (2002), se citan otras
estimaciones cuyos valores son: bb = - 0,3, vv = - 1,0 y dd = - 1,5. Por lo tanto, el
consumo de cerveza sera inelstico a los cambios en su precio, mientras que el vino y
los destilados seran elsticos o bastante ms sensibles a los cambio en sus precios.
125
La elasticidad precio de la demanda se define como el cuociente entre cambio porcentual en
el consumo de un bien ante la ocurrencia de un cambio porcentual en el precio de venta del
producto. Su valor en el caso general ser negativo, no obstante, se acostumbra trabajar con su
valor mdulo o valor absoluto.

Estos ltimos valores de las elasticidades precios son parecidos a los alcanzados en
investigaciones ms recientes.
Cuadro N 10 126
Elasticidades precio de la demanda para bebidas alcohlicas
(En valor Absoluto)
Alcohol Mximo Mnimo Media
Cerveza 1.20 0.09 0.038
Vino 1.80 0.05 0.77
Destilados 2.00 0.10 0.70
Chaloupka y otros (2002) enfatizan que al analizar los efectos del precio sobre el
consumo de alcohol se debe considerar la naturaleza potencialmente adictiva del
alcohol. Los primeros modelos econmicos supusieron una conducta miope, en el
sentido que ignoraban las consecuencias futuras de sus decisiones actuales. A partir del
modelo de adiccin presentado por Becker y Murphy, se empez a considerar en
alguna medida las consecuencias futuras de sus decisiones de consumo actuales. Este
supuesto implica que las decisiones de consumo actual respondern a los cambios en
los costos esperados futuros. Es decir, una reduccin en el consumo del prximo ao
debido a un aumento en el precio del prximo ao causara que cayera el consumo de
este ao. Adems, el modelo predice que la elasticidad precio de corto plazo, que
mantiene el consumo pasado constante, debe ser ms pequea en valor absoluto que la
elasticidad de largo plazo, la cual permite variar el consumo pasado. Seala que de
acuerdo con estudios realizados por l y un grupo de colegas estimaron una elasticidad
precio promedio de demanda por alcohol de 0,29 cuando no consideraron la
adiccin, pero cuando incorporaron la adiccin la elasticidad precio de la demanda por
alcohol result ser 0,65, es decir, aument a ms del doble. Esto significa que el
precio tiene una influencia ms alta sobre el consumo de alcohol. Por lo tanto, estas
investigaciones muestran que el aumento en el precio del alcohol, el cual puede ser
conseguido aumentando el impuesto a los alcoholes, puede reducir el consumo
excesivo de alcohol. Esto es particularmente importante en el caso de los jvenes
adultos, los cuales presentan las ms altas tasas de consumo de alcohol.
Adicionalmente, varios economistas han estudiado el impacto del precio sobre las
consecuencias en el uso y abuso de alcohol, tales como: accidentes fatales y no fatales
de accidentes de vehculos motorizados, mortalidad por cirrosis al hgado y otras
consecuencias sobre la salud, violencia y otros crmenes. Chaloupka y colegas
concluyeron que impuestos ms altos sobre la cerveza estn entre las medidas ms
efectivas para reducir el consumo en todos los segmentos de la poblacin. Tambin
indican que estudios realizados con el modelo que considera adiccin contradicen el
planteamiento convencional que dice que un fuerte consumo adictivo de alcohol no
responda al precio. Esto fue comprobado por Grossman cuando aplic el modelo de
126
Fuente: Elaborado en base a informacin tomada del artculo de James Fogarty(2004), The
Own Price Elasticity of Alcohol: A Meta-Analysis.

adiccin a un fuerte consumo de alcohol representado por la tasa de mortalidad por

cirrosis. Tambin hay estudios que concluyen que impuestos ms altos a la cerveza
conduciran a reducciones importantes en raptos y robos, pero tendran poco impacto
sobre homicidios y asaltos. Tambin sera una poltica efectiva para reducir el abuso
infantil, sera importante en el caso de las mujeres, pero en el de los hombres.
Aumentos en el precio por onza de alcohol puro reduce la probabilidad de violencia
severa contra la esposa. La gran conclusin de estas investigaciones es que hay
evidencia que apoya la visin que aumentos en los precios monetarios de las bebidas
alcohlicas reducen apreciablemente el consumo de alcohol y sus consecuencias a
travs del tiempo. Finalmente, y no menos importante, se hace notar la falta de
conocimiento acerca de cmo los efectos beneficiosos del consumo moderado de
alcohol seran alterados por el aumento de impuesto.
Otro tema interesante relacionado con el efecto del impuesto adicional a los alcoholes
sobre el precio y el consumo de los alcoholes desarrollado recientemente es el
investigado por Chetty y otros (2009). Ellos desarrollaron un estudio terico y prctico
donde muestran que los consumidores sub-reaccionan a los impuestos que no le son
mostrados o destacados directamente. Encontraron que al colocar a la vista el precio
total de un producto, separando el precio del impuesto, los consumidores redujeron la
demanda en 8%. Adems, al aumentar el impuesto incluido en el precio publicitado
reduce el consumo de alcohol ms que un aumento en el impuesto aplicado en la
mquina registradora (no mostrado en la etiqueta de la informacin sobre el precio del
producto). Tambin predicen que la atencin y la respuesta conductual a la tributacin
es ms grande cuando: la tasa impositiva es ms alta, la elasticidad precio de la
demanda es grande y la cantidad gastada en el bien es grande.
9.- CMO DEBERA SER LA TRIBUTACIN DE LOS ALCOHOLES?
Las bebidas alcohlicas contienen distintas cantidades de alcohol puro por unidad de
volumen. Por ejemplo, por cada 100 millitros de cerveza hay 4,4 gramos de etanol,
mientras en el whisky hay 34 gramos de etanol. La magnitud de la externalidad
econmica negativa se relaciona directamente con el contenido de alcohol puro de la
bebida alcohlica. Por lo tanto, un impuesto a las bebidas alcohlicas cuyo objetivo
sea corregir la deseconoma externa y no estar preocupado por la recaudacin tributaria
obtenida debera tener como base del impuesto la cantidad de alcohol puro contenido
por unidad de volumen. Es decir, la cosa o el hecho gravado por este impuesto debe ser
la cantidad de alcohol puro por unidad de volumen. Por ende, la base no debe ser el
precio o el valor agregado de cada bebida alcohlica, pues en ese caso claramente la
preocupacin de la autoridad son los ingresos recaudados de este impuesto y no su rol
regulador.

La tasa de este impuesto debera fijarse como una cierta cantidad de unidades
tributarias por unidad de alcohol puro, es decir, la tasa se establecera como un
impuesto unitario o especfico. Por lo tanto, la tasa no debe ser fijada como un
porcentaje del precio del producto, pues de ser as, de nuevo la autoridad est
privilegiando el objetivo recaudacin por sobre el objetivo regulacin de la
deseconoma externa.
Por qu la tasa debe ser establecida en unidades tributarias y no en pesos?
Primero, esto es muy importante de hacer en una economa inflacionaria. Al fijar la

tasa en pesos y ocurrir inflacin, el valor real de la tasa del impuesto ira siendo
mermado por la inflacin, abaratndose el producto por el efecto de la inflacin sobre
la tasa del impuesto. Esto tendera a aumentar el consumo a travs del tiempo y dejar
de corregir apropiadamente la ineficiencia en la asignacin de los recursos. Segundo,
el nivel de la tasa debe corresponder a una estimacin del valor del dao marginal
producido por la deseconoma externa. El cual debe ser estimado en pesos. La tasa del
impuesto debe ser igual por cada unidad de alcohol puro para cada producto
alcohlico.
Luego, se podra calcular la tasa del impuesto para cada producto alcohlico, midiendo
todos los alcoholes en una misma unidad de volumen (la misma cantidad de mililitros
para cada alcohol), calculando la cantidad de alcohol puro contenido en esa unidad de
volumen, y luego, multiplicando dicho resultado por el valor de la tasa del impuesto.
La tasa debe ser la misma por cada unidad de alcohol puro por igual unidad de
volumen de cada producto alcohlico.
Cmo calcular los gramos de etanol contenidos en una bebida alcohlica?
En la literatura se encontr la siguiente frmula:
Gramos de etanol = (G* x ml x 0,80) / 100.
Etanol es alcohol puro.
G* = es la graduacin alcohlica de la bebida, la cual viene estipulada en la etiqueta

del envase.
ml = mililitros de bebida alcohlica consumida.
0,80 = reemplaza en la frmula al peso de 1 gramo de alcohol puro que es 0,80 g.

Tomando como unidad de volumen 100 millitros, la cerveza tiene 4,4 gramos de
etanol y el whisky tiene 34 g. Suponiendo que el valor del dao marginal por gramo de
alcohol puro fuese $10 (nmero inventado), entonces la tasa de impuesto por cada 100
millitros de cerveza sera de $ 44 y del whisky sera de $ 340. Para un mismo volumen
de contenido, 100 millitros, estos dos productos contienen distinta cantidad de alcohol
puro y ello explica porque la tasa medida en pesos result distinta. Cada gramo de
alcohol puro debe pagar la misma tasa de impuesto medida en unidades tributarias (se
debe convertir la tasa medida en pesos, $ 10, calculada en un momento del tiempo, a
su equivalente en unidades tributarias) independiente del producto alcohlico que se
trate. Por cada 100 millitros de estos alcoholes, la tasa para el whisky sera 7,73 veces
la tasa de la cerveza.
Emplear el impuesto adicional al alcohol como una herramienta de regulacin de la

deseconoma externa implica tener la capacidad de medir el dao marginal producido
por la deseconoma externa, lo cual no es una tarea fcil. Adems, la realizacin de
este clculo debe considerar que los alcoholes estn sujetos al IVA tasa general y los
alcoholes importados estn adems afectos a un arancel a la importacin. Se debera
estudiar si habra que considerar en este clculo la tasa de arancel efectiva o la tasa del
6% nominal. Tambin habra que considera en el anlisis los efectos de las actuales
regulaciones sobre el precio.
10.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
El alcohol es una droga lcita, tiene aceptacin social. El alcoholismo es una

enfermedad que produce importantes costos sociales, pues genera deseconomas
externas sobre los que rodean o tienen la mala fortuna de enfrentarse con un
alcohlico. En nuestro pas el consumo excesivo de alcohol se inicia a temprana edad,
as lo confirman una serie de estudios realizados a partir de encuestas tomadas a nivel
nacional e internacional. Las muertes por cirrosis, as como por siniestros del trnsito
derivado del manejo en estado de ebriedad superan las muertes atribuidas a otras
drogas. La sociedad no puede estar indiferente ante el alcoholismo, debe utilizar todas
las herramientas que ayuden a desalentar el consumo excesivo de alcohol,
particularmente en los nios y adolescentes.
La tributacin especial y adicional de los alcoholes ha sido usada tradicionalmente con

un objetivo recaudador, pero puede ser usada como un instrumento para desalentar el
consumo de alcohol. Seguramente ser necesario emplear tasas impositivas altas,
incluso mayores que las que maximizan la recaudacin tributaria para el fisco. Esto es
un problema para la autoridad, ya que est interesada en la recaudacin que consigue
actualmente y no desea perder ingresos para financiar los gastos comprometidos. La

tasa y la base del impuesto actual se estableci con un fin esencialmente recaudatorio
(generador de ingresos) y no regulatorio (de la deseconoma externa).
Cambiar el objetivo de un impuesto desde recaudador a regulador no ser una cosa

sencilla. Implica reformular las normas legales que lo definen actualmente, para
cambiar los elementos bsicos que conforman un impuesto, como son su base, su tasa
y sus erosiones. La autoridad debera aceptar una probable merma en la recaudacin de
ingresos proporcionados por ese tributo, dado que existe una probabilidad de tener que
aplicar una tasa impositiva de un nivel mayor a la que maximiza la recaudacin, y
modificar la forma de administrar el tributo. Los empresarios del rubro productos
alcohlicos reclamarn por una mayor carga impositiva que restringir su negocio (se
busca disminuir el consumo), as como todas las actividades econmicas relacionadas
con la produccin de bebidas alcohlicas. Otro tanto, harn los consumidores
habituales y ocasionales de productos alcohlicos debido al encarecimiento de su
producto.
Sin embargo, estas dificultades no debieran posponer la aplicacin de las medidas que
ayuden a resolver el problema del alcoholismo, particularmente el que actualmente se
est desarrollando en nuestros nios y adolescentes, todos nosotros somos
responsables por ellos. Los estudios realizados por la O.M.S. y otros organismos de
salud a nivel internacional indican que un impuesto adicional o especial sobre los
productos alcohlicos ayudara a reducir el problema a nivel de los nios y
adolescentes, e incluso sobre el resto de la poblacin que consume en forma excesiva
alcohol.
11.- BIBLIOGRAFA
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Victorian Alcohol and Drug Association (VAADA), 2010, Alcohol Taxation,

Background Paper, Melbourne.
Yez H., Jos, 2010, Obesidad, diabetes y tributacin, Revista de Estudios

Tributarios N 1, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios,
Yez H., Jos, 2011, Tabaquismo y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 2,

Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios, Universidad de
Chile.

Yez H., Jos, 2011, Incidencia tributaria: Quin paga verdaderamente las cargas de
los impuestos?, Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economa y Negocios,


Investigacin Acadmica La inconsistenica del Artculo 17 y los Problemas en el Gasto Tributario
LA INCONSISTENCIA DEL
ARTCULO 17 DE LA LEY DE LA RENTA
Y LOS PROBLEMAS EN EL GASTO TRIBUTARIO
Mara Jos Huerta Corts
Ingeniera Comercial
Magster en Tributacin
Socia fundadora M&H Asesores
Roberto Montenegro Ramrez
Ingeniero Civil
Socio fundado M&H Asesores
ABSTRACT
Este estudio realiza un anlisis sistemtico del origen y del alcance que el legislador
quiso darle al concepto de ingreso no renta, y que en la actualidad se encuentra en el
artculo 17 del Decreto Ley N 824, Ley de la Renta, as como la coherencia entre este
concepto y el concepto de ingreso renta del artculo 2 del mismo cuerpo legal.
La utilidad de este estudio, ser entregar las razones que llevaron al nacimiento de esta
norma a travs de la entrega de antecedentes que permitirn un mejor anlisis a las
personas que se encuentran por primera vez con su estudio y/o con su aplicacin en
trminos tcnicos, adems de permitirnos ponderar la relevancia de este hecho para las
cuentas fiscales de nuestro pas.

En el anlisis podremos encontrar varias de las exenciones contempladas en distinto

cuerpos legales dndonos a entender que la gnesis de los ingresos no renta, fue ms
bien una compensacin de las exenciones anteriormente existentes, ms que un anlisis
exhaustivo de cada uno de ellos y su coherencia con el concepto de ingreso renta de la
misma ley. Para ejemplificar la relevancia de este concepto, abordamos y analizamos
el Caso Dvila, la importancia que la sentencia de la Excma. Corte Suprema otorga al
artculo 17, el cual es tomado como referencia para definir que los ingresos producto
de actos ilcitos al no estar definidos en el artculo 17, deben ser calificados como
ingreso renta y por lo tanto tributar por ello.
Concluiremos que el artculo 17 de la Ley de la Renta fue incorporado bajo la

modalidad de ingresos no rentas para mantener el beneficios de no declaracin de
ciertas rentas, como era lo que suceda con las rentas exentas antes de la incorporacin
del concepto de progresividad de la Ley N15.564 y sugerimos para subsanar y
mejorar el artculo 17 las siguientes acciones:
a) Cambiar el ttulo del artculo 17 por Rentas Totalmente Liberadas de

Tributacin.
b) En formulario 22 establecer una lnea especial del monto de rentas totalmente

liberadas de tributacin de manera de contar con informacin que permita
dimensionar y evaluar el monto global de los gastos tributarios analizados.
1.- INTRODUCCIN
1.1.- Presentacin general del tema

Este estudio realiza un anlisis sistemtico del origen y del alcance que el legislador
quiso darle al concepto de ingreso no renta, y que en la actualidad se encuentra en el
artculo 17 del Decreto Ley N 824, Ley de la Renta, as como la coherencia entre este
concepto y el concepto de ingreso renta del artculo 2 del mismo cuerpo legal.
La utilidad de este estudio, ser entregar las razones que llevaron al nacimiento de esta
norma a travs de la entrega de antecedentes que permitirn un mejor anlisis a las
personas que se encuentran por primera vez con su estudio y/o con su aplicacin en
trminos tcnicos.
El artculo N17 contiene algunos conceptos de ingreso no renta y que con un anlisis
ms detallado podemos concluir que efectivamente estn dentro de la clasificacin de
ingreso renta y por lo tanto, errneamente clasificado.

Con la finalidad de entender la gnesis y las razones para la inclusin de cada numeral
en el concepto de ingreso no renta, es necesario el estudio de la Ley N8.419
promulgada el 27 de marzo de 1946, cuyo texto refundido lo fij el Decreto N2.106
publicado el 10 de mayo de 1954, y la Ley N15.564 promulgada el 14 de febrero de
1964, as como el actual Decreto Ley N824 de 1974.
En el anlisis encontraremos que varias de las exenciones contempladas en la Ley

N8.419 y Ley N15.564 se encuentran clasificadas en los numerales del artculo 17
como ingreso no renta del Decreto Ley N824. Esto nos da a entender que la gnesis
de los ingresos no renta, fue ms bien una compensacin de las exenciones ya
planteadas, ms que un anlisis exhaustivo de cada uno y coherencia con el concepto
de ingreso renta de la misma ley.
De esta forma, podremos observar que existe una inconsistencia terminolgica en la

gnesis del artculo 17.
El artculo 2 del Decreto Ley N 824 entrega el marco regulatorio y las caractersticas
que debe cumplir un ingreso para ser calificado renta. La lgica nos indicara que al
establecer el concepto de ingreso no renta, debiramos estar en presencia del antnimo
de la definicin de renta, lo cual no es efectivo. Ms an, nos encontramos con
ingresos no renta, que efectivamente son renta.
Finalmente, abordaremos y analizaremos el Caso Dvila. La importancia de esta

sentencia de la Excma. Corte Suprema es la relevancia que adquiere el artculo 17, el
cual es tomado como referencia para definir que los ingresos producto de actos ilcitos
al no estar definidos en el artculo 17, deben ser calificados como ingreso renta y por
lo tanto tributar por ello.
En este contexto, consideramos necesario hacer un anlisis de lo que es renta, no renta

y renta exenta total o parcialmente.
2.- MARCO TERICO
2.1.- Anlisis de la definicin del concepto renta

El artculo 2 del Decreto Ley N 824 dice textualmente Para los efectos de la presente
ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el
Cdigo Tributario, y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entender:

1. Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa
o actividad y todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
En la legislacin chilena, el concepto de renta, a partir del ao 1964, est definido en

la ley, por lo que conforme a la norma de interpretacin contenida en el artculo 20 del
Cdigo Civil, debemos atenernos a su significado legal para la aplicacin del impuesto
de renta, an cuando esta definicin se aparte del sentido que las personas que
profesan la ciencia de la economa atribuyen al concepto de renta.
Esta definicin en cuanto seala como tal a los ingresos que constituyen utilidades o
beneficios que rinda una cosa o actividad, refleja el concepto que sobre renta sostiene
la mayor parte de la doctrina econmica, como asimismo el concepto que preconiza la
doctrina tributaria del rdito-producto. En esencia, para estas doctrinas, el concepto
de renta es restrictivo, calificando como tal a la riqueza nueva (utilidad o beneficio,
dice nuestra ley) que provenga de una fuente productiva (de una cosa o actividad, dice
la ley).
La ltima parte de la definicin legal de renta entiende por tal todos los beneficios,
utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que
sea su naturaleza, origen o denominacin. En esta parte de la definicin de renta de
nuestra ley hace suya la doctrina tributaria del rdito-incremento patrimonial
conforme a la cual la renta est representada por la riqueza que acrecienta el
patrimonio del contribuyente en un determinado perodo de tiempo, con prescindencia
de que este aumento patrimonial derive de una fuente permanente u ocasional, o que
provenga de una fuente productiva o una mera liberalidad. La doctrina del rdito-
incremento patrimonial involucra el concepto extensivo de renta.
La definicin de una renta dada por la ley es redundante; en efecto, en su primer parte
(los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad)
adopta el concepto restrictivo de renta, para luego terminar acogiendo el concepto
extensivo de ella (todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin). Es
indudable que si la definicin se hubiera limitado a la ltima parte, habra incluido
tambin a las rentas definidas como tales en la primera parte de la disposicin. De aqu
que podemos decir que si la ley se hubiera limitado a definir como renta todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen,
cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin, habra, indiscutiblemente,
incluido todos los ingresos a los cuales ha querido gravar con el impuesto.

2.2.- Interpretacin de la definicin de renta

A continuacin, se presentan interpretaciones de la Ley de la Renta, que nos darn una
mirada ms global de cmo los distintos actores se enfrentan a la definicin de renta en
trminos tributarios, as como otras definiciones relevantes para el anlisis:
Definicin del Servicio de Impuestos Internos:
Renta: Ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad
y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciben o
devenguen, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominacin.
Ingreso no constitutivo de renta (ingreso no renta): Se trata de un hecho no gravado

y el monto de ese ingreso no se encuentra afecto a ningn impuesto de la Ley de la
Renta, ni forma parte de ninguna base imponible de la misma ley, como tampoco se le
considera para efectos de la progresin del Impuesto Global Complementario.
Exencin: Franquicia o beneficio tributario, establecido por ley, en virtud del cual se
libera del pago de impuestos o gravmenes, ya sea que se beneficie a una determinada
actividad o contribuyente. La liberalizacin puede ser de tipo total o parcial. En el
primer caso, exime por completo del tributo respectivo; en el segundo, slo de la parte
que alcanza la liberalizacin.
Renta exenta: Renta que no est afecta al pago de impuestos. La ley establece un
nivel de renta bajo el cual las personas no tienen obligaciones tributarias, o determina
que algunas rentas especficas no sean gravadas.
Abundio Prez Rodrigo, manual de Cdigo Tributario, editorial LexisNexis, sexta

edicin revisada y actualizada, pgina 32-33.
Para Sinz de Bujanda la exencin consiste en la eliminacin del nacimiento de la

obligacin tributaria que, en caso de no existir la exencin, llegara a producirse como
consecuencia de la realizacin de un determinado hecho.
Ms brevemente podramos decir que es la liberacin de la obligacin tributaria,

establecida por ley.
Giannini A.D., Instituciones de derecho tributario, editorial de derecho financiero,

1957, pgina 379

El incremento de patrimonio debe consistir: en un aumento de valor que se produce

en el patrimonio de un sujeto en un determinado momento o determinado espacio de
tiempo.
Giannini A.D., Instituciones de derecho tributario, editorial de derecho financiero,

1957, pgina 387
Agrega que este incremento debe ser susceptible de determinarse concretamente en

una suma de dinero.
2.3.- Historia de la ley sobre el artculo 17 del D.L N 824

En este punto, nos detendremos para analizar las tres leyes en las cuales estn
involucrados el concepto de renta, renta exenta e ingreso no renta, con la finalidad de
tener un cronograma de la gnesis de lo que hoy conocemos como ingresos no renta.
2.3.1.- Anlisis de la Ley N 8.419 del ao 1946

En el perodo desde 1924 hasta la reforma de 1964, las distintas leyes tributarias no
definieron el concepto de renta de manera explcita, limitndose a establecer impuestos
sobre ella, como lo presentado en la Ley N3.996 que contaba con 6 categoras, para
las cuales se detallaba el tipo de rentas que se gravaran, el monto del gravamen as
como las exenciones que se aplicaran en cada caso, a las cuales se agregaron los
Impuestos Global Complementario y Adicional.
Durante el curso del tiempo se fueron incorporando a la Ley de la Renta disposiciones

para precisar el hecho gravado. A modo de ejemplo, se encuentra la Ley N8.419, que
en la categora tercera que afecta a los beneficios de la industria y del comercio,
incluy como artculo 14 el siguiente: Todas las rentas, beneficios y utilidades,
cualquiera que fuere su origen, naturaleza y denominacin, y cuya disposicin no est
expresamente establecida en otras disposiciones de esta ley, sern gravadas con arreglo
a la tasa y dems disposiciones de esta categora.
Asimismo, el artculo 15 estableci: Se considerarn como aumento de capital y no

como renta, el mayor valor que obtenga el vendedor sobre el precio de compra de su
propiedad inmueble, o de acciones, bonos y otros valores mobiliarios semejantes; pero
los beneficios obtenidos de la compra y venta de esta clase de bienes ser considerado
renta, y sern gravados dentro de esta categora, cuando las operaciones de
compraventa sea efectuada por personas o firmas que hagan de la compraventa de
dichos bienes su profesin habitual.

Finalmente, el artculo 16 estableci, entre otras cosas, que dentro de la expresin renta
bruta no se comprendera el aumento de capital, estando exentas del impuesto, a
excepcin de lo establecido en el artculo 15.
Durante este perodo tributario se produjeron arduas discusiones entre los

contribuyentes y el Fisco acerca de lo que deba considerarse como renta, la cual
estaba afecta al impuesto, o considerarse aumento de capital, que estaba exento de
tributacin.
Parte de la discusin se deba a que algunos contribuyentes sostenan que la ley

gravaba nica y exclusivamente a las rentas y no al capital ni a los aumentos de
capital. Esto, se deba a que la renta tena que entenderse en su sentido natural y obvio,
como utilidad o beneficio que rinde anualmente una cosa o lo de que ella se cobra.
En definitiva, se pensaba que la condicin esencial del concepto de renta, es que
hubiere una cosa que rindiera utilidades o beneficios y que fuera peridico, no
aceptando que hubiese utilidad o beneficio sin una fuente. En este contexto, no seran
renta: las herencias ni las donaciones; las diferencias de precio con motivo de la venta
o expropiacin de un inmueble; el mayor valor obtenido en la enajenacin de marcas
comerciales o derechos de llave, patentes y concesiones; en la venta de negocios o
establecimientos de comercio; en la venta de cuotas sociales; etc.
La posicin del ente fiscalizador, se apoyaba en el artculo 14 de la Ley N8.419 que

gravaba no slo las rentas sino tambin los beneficios y utilidades, cualquiera fuera su
origen, naturaleza o denominacin. En este sentido se argumentaba que el concepto
natural y obvio de renta no constitua el verdadero concepto tributario del artculo 14
de la Ley N8.419.
Bajo este contexto, deba calificarse de renta todos los ingresos que importaran utilidad
o beneficio, sin atender a que fueran percibidos con regularidad y por ms de una vez,
ni considerar tampoco el fundamento por el cual llegaban a poder del contribuyente.
Por lo tanto, eran renta la diferencia entre el valor libro y el monto de la indemnizacin
recibida en caso de prdida de bienes por siniestro; el mayor valor obtenido en la venta
de cuotas o derechos de sociedades de personas, etc.
2.3.2.- Anlisis de la Ley N 15.564 del ao 1964

En la Ley N15.564, el artculo 2 N6 defini el concepto de renta, para terminar con
la incertidumbre acerca del hecho gravado por esta ley, expresando que deban
entenderse por renta los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda
peridicamente una cosa o una actividad y todos los beneficios, utilidades o

incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su origen,

naturaleza o denominacin.
De la lectura y anlisis de la definicin se desprende:
1. Que en la primera parte de la definicin el legislador consider renta lo que la

doctrina econmica en general, y particularmente la doctrina financiera del
rdito-producto, califican de tal. En efecto, segn la definicin, la renta
supone la existencia de una riqueza nueva producida peridicamente por una
fuente productiva.
2. Que en la segunda parte de la definicin la ley entiende por renta todos los
beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominacin, con lo
que adopta el criterio de la doctrina tributaria denominada rdito-incremento
patrimonial, para la cual renta es la riqueza que incrementa el patrimonio de
una persona, siendo indiferente que se trate de un ingreso peridico o
espordico, como tampoco importa que provenga de una fuente productiva o
de una mera liberalidad.
De acuerdo con la historia de la Ley N15.564, principalmente las explicaciones sobre

el alcance dado en las comisiones legislativas por el Director de Impuestos Internos, la
definicin legal de renta incluye las ganancias de capital, porque ellas dan origen a un
incremento de patrimonio. En la Ley N15.564 se dio un tratamiento tributario
especial a determinadas ganancias de capital, afectndoselas a un impuesto nico, en
reemplazo de la tributacin normal de las rentas.
En suma, de acuerdo con el sistema creado por la Ley N15.564, pasaron a

considerarse como renta, para los efectos tributarios, no slo los ingresos que segn la
doctrina financiera del rdito-producto tienen la calidad (riqueza nueva que rinde
peridicamente una cosa o actividad), sino tambin aquellos ingresos que segn la
doctrina de incremento patrimonial tienen tambin la calidad, incluidas las ganancias
de capital. En esta forma los incrementos patrimoniales de cualquier origen o
denominacin quedaron comprendidos dentro de la definicin legal de renta, sin
perjuicio de que algunos de estos ingresos fueran exceptuados total o parcialmente de
la tributacin de la renta.
Analizando la Ley N15.564 en detalle, nos encontramos con el artculo 49, el cual
establece una tributacin especial para el caso de las ganancias de capital y que en la
ley anterior, estaban consideradas en algunos caso como rentas exentas y en otros

casos no formando parte de la renta lquida, con la salvedad de las condiciones de la

habitualidad, ya explicado en el punto anterior.
2.3.3.- Anlisis del Decreto Ley N 824 del ao 1974

Este nuevo texto legal mantuvo la definicin de renta contenida en la Ley N15.564;
sin embargo, en la parte en que se la defina como los ingresos que constituyen
utilidades o beneficios que rindan peridicamente una cosa o actividad, elimin la
palabra peridicamente, procediendo de esta forma en concordancia con la doctrina
econmica del rdito-producto que considera la periodicidad est implcita en la
mayor parte de los casos, pero no es un requisito indispensable.
Por otra parte, el Decreto Ley N824 derog el impuesto a las ganancias de capital,
integrando dichos ingresos dentro de lo que es renta imponible de categoras o
declarndolos no constitutivos de renta, segn los casos.
En relacin al concepto tributario de renta, es interesante sealar que la incorporacin

a la tributacin de las ganancias de capital se obtuvo simplemente derogando el
impuesto correspondiente, regulado en el Ttulo IV de la Ley N15.564, sin que fuese
necesario modificar la definicin legal de renta, atendiendo a que ella, recoga en su
segunda parte los conceptos de la doctrina del rdito-incremento patrimonial,
conforme a la cual es renta todo lo que incrementa el valor patrimonial del
contribuyente.
2.4.- Anlisis detallado del Artculo 17

Luego de tener una idea de las distintas leyes tributarias vigentes desde el ao 1946
hasta la fecha, es necesario analizar detalladamente el artculo 17 que nos permitir
responder a las preguntas: Cmo se origin?, qu es el artculo 17? qu funcin
cumple? y qu busca el artculo?
2.4.1.- Cmo se origin?

Como podemos apreciar en la Tabla N1, la Ley N8.419 en su artculo 15
consideraba como aumento de capital y por lo tanto no renta, el mayor valor de venta
de acciones, bonos y otros valores mobiliarios semejantes, pero dndole la condicin
de renta si cumplen una condicin de habitualidad.

Tabla N1 Comparacin artculo 15 Ley N8.419

Ley N8.419 Artculo 15 Ley N15.564 Artculo 17 Decreto Ley N824 Art. 17
Se considerar como No constituye renta: No constituye renta:
aumento de capital y no 9 El mayor valor que se 8 El mayor valor, incluido el
como renta, el mayor valor obtenga al ceder o enajenar reajuste del saldo de precio,
que obtenga el vendedor acciones de sociedades y obtenido en las siguientes
sobre el precio de compra de bonos, sin perjuicio de que operaciones, sin perjuicio de lo
su propiedad inmueble, o de si estas operaciones dispuesto en el artculo 18:
acciones, bonos y otros representan el resultado de a) Enajenacin o cesin de
valores mobiliarios negociaciones o actividades acciones de sociedades
semejantes; pero los realizadas habitualmente por annimas, siempre que entre la
beneficios obtenidos en la el contribuyente, las fecha de adquisicin y
compra y venta de esta clase utilidades respectivas sern enajenacin haya transcurrido a
de bienes sern considerados gravadas con el impuesto de lo menos un ao.
como Renta, y sern gravados la primera categora y el b) Enajenacin de bienes races,
dentro de esta categora, global complementario o excepto aquellos que forman
cuando las operaciones de adicional que proceda. Para parte del activo de empresas que
compraventa sean efectuadas estos efectos, ser aplicable declaren su Renta efectiva en la
por personas o firma que lo dispuesto en el inciso Primera Categora.
hagan de la compraventa de penltimo del artculo 50. j) Enajenacin de bonos y
dichos bienes su profesin debentures
habitual.
Este artculo y sus alcances pueden encontrarse en el artculo 17 de la Ley N15.564 y

en el Decreto Ley N824, teniendo tambin ambas, la consideracin de que si las
operaciones son efectuadas de manera habitual, pasan a ser rentas afectas a impuesto.
Para el caso de la Ley N15.564, estarn afectas al impuesto de primera categora y
global complementario o adicional, en tanto que para el caso del Decreto Ley N824,
estarn afectas al impuesto de primera categora en carcter de nico, del inciso 3 del
mismo artculo 17 o afectas al rgimen general en el caso de aplicarse el artculo 18
respecto de la habitualidad.
Como puede apreciarse en este caso, a travs de las distintas leyes, estamos frente a un
tratamiento similar, slo que son consideradas como ganancias de capital (que
expresamente se dejan como no renta) en primer caso y despus como ingresos no
renta. Difieren en cuanto al tratamiento en los casos que se d la habitualidad, ya que
en primer caso estn afectas a rgimen general y para el segundo caso, ser rgimen
general o impuesto en carcter de nico, e incluso exentas para las personas naturales,
dependiendo de las condiciones que se den.
En la Tabla N2 seguimos el anlisis detallado de los artculos involucrados, pasamos

al artculo 17 de la Ley N8.419, en el cual se detallan los conceptos que la expresin
renta bruta no considera y que a su vez se considerarn exentas de impuesto. En
primer trmino establece que no sern parte de la renta bruta las ganancias de capital,

con excepcin de los establecidos en el artculo 15 anteriormente detallado y que dice

relacin con la habitualidad.
Luego enumera 4 conceptos que si analizamos detalladamente, estn casi de igual

manera redactadas en el artculo 17 de la Ley N15.564 y Decreto Ley N824, que las
considera ingresos no renta.
Tabla N2 Comparacin Artculo 17 Ley N8.419

Ley N8.419 Ley N15.564 Decreto Ley N824
Artculo 17 Artculo 17 Artculo 17
La expresin "Renta bruta" no No constituyen renta: No constituyen renta
comprende las siguientes 3 Las sumas percibidas 3 Las sumas percibidas por el
entradas, que estarn exentas por el beneficiario o beneficiario o asegurado en
del impuesto establecido en la asegurado en cumplimiento cumplimiento de contratos de
presente ley: de contratos de seguros de seguros de vida, seguros de
a) Aumento de capital, sin vida, seguros de desgra- desgravamen, seguros dotales
perjuicio de la excepcin vamen, seguros dotales o o seguros de Rentas vitalicias
consignada en el artculo 15. seguros de Rentas vitalicias durante la vigencia del
b) El producto de las plizas y durante la vigencia del contrato, al vencimiento del
contratos de seguros que se contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al
pague al contribuyente a la plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o
muerte del asegurado. tiempo de su transferencia liquidacin. Sin embargo, la
c) Las sumas percibidas por el o liquidacin. Igualmente... exencin contenida en este
contribuyente en razn de 12 Las cuotas que eroguen nmero no comprende las
primas pagadas por l en los asociados. Rentas provenientes de
cumplimiento de contratos de 22 El hecho de obtener de contratos de seguros de Renta
seguros de vida, dotales o de la autoridad correspondien- vitalicia convenidos con los
Renta vitalicia, sea mientras te una merced, una fondos capitalizados
est pendiente el contrato, al concesin o un permiso 11 Las cuotas que eroguen
vencimiento del plazo. fiscal o municipal. los asociados.
e) Subvenciones fiscales y 21 El hecho de obtener de la
municipales y las cuotas que autoridad correspondiente una
eroguen los asociados. merced, una concesin o un
permiso fiscal o municipal.
Del anlisis anterior se puede concluir que lo que inicialmente era considerado rentas
exentas, fue clasificado como ingresos no renta.
Cabe hacer notar, que antes de la Ley N15.564 las rentas exentas no eran declaradas
ni eran consideradas para el clculo del global complementario. Con la introduccin en
la Ley N15.564 las rentas exentas deben declararse y forman parte del clculo del
global complementario pero con derecho a un crdito proporcional.
En este sentido, la determinacin de un ingreso como exento y no como ingreso no

renta, tiene el efecto de afectar la tasa real de impuesto, por lo que se puede desprender

que la determinacin de estas rentas exentas como ingresos no renta, fue mantener el
beneficio de las anteriores rentas exentas que no eran declaradas.
Siguiendo con el anlisis, en la Tabla N3, observamos que la Ley N8.419 en su

artculo 40 establece la tributacin de las rentas del trabajo, del cual se puede
desprender que todo tipo de remuneraciones es considerado renta, siendo explcitos en
la excepcin de slo dos de ellos, que son los gastos de traslado y viticos.
Al igual que en los casos anteriores, podemos ver que las exenciones de la Ley
N8.419 forma parte de los ingresos no renta de la Ley N15.564 y el actual Decreto
Ley N814, con las implicancias tambin ya explicadas en cuanto a la declaracin de
las rentas exentas y la no declaracin de los ingresos no rentas.
Nuevamente, podemos apreciar que esta clasificacin tiene como consecuencia la

mantencin de un beneficio tributario que es la no declaracin de las rentas, con lo
cual podemos concluir que esta clasificacin tuvo como fundamento la mantencin del
beneficio tributario y no la aplicacin correcta de la definicin de renta.

Ley N8.419 Art. 40 Ley N15.564 Art. 17 Decreto Ley N824 Art. 17
Se aplicar, calcular y No constituye renta: No constituye renta:
cobrar anualmente un 15 La alimentacin o 14 La alimentacin movilizacin
impuesto de 2 1/2 por ciento alojamiento proporcionado o alojamiento proporcionado al
sobre todas las Rentas al empleado u obrero slo en empleado u obrero slo en el
consistentes en sueldos, el inters del empleador o inters del empleador o patrn, o
salarios, premios, dieta, patrn. la cantidad que se pague en dinero
gratificaciones, donaciones 16 Las asignaciones de por esta misma causa, siempre que
y cualesquiera otras traslacin y viticos, a juicio sea razonable a juicio del Director
asimilaciones y del Director Regional. Regional.
asignaciones que aumente 17 Las sumas percibidas 15 Las asignaciones de traslacin
las remuneraciones pagadas por concepto de gasto de y viticos, a juicio del Director
por la prestacin de representacin siempre que Regional.
servicios personal, dichos gastos estn 16 Las sumas percibidas por
exceptuados solamente los determinados legalmente o concepto de gastos de
gastos de traslacin y sean razonables, a juicio del representacin siempre que dichos
viticos y las imposiciones Director Regional. gastos estn establecidos por ley.
obligatoria...
Pasando al anlisis del artculo 49 de la Ley N15.564, en Tabla N4, podemos ver
que se considera la ganancia de capital como renta, pero con una tributacin distinta,
siendo nicamente gravado con el impuesto de primera categora y no con el global
complementario o adicional.

En el actual Decreto Ley N824 se establece en el inciso 3 del artculo 17, la misma
disposicin, en la cual se considera el impuesto de primera categora en carcter de
nico, para los casos en los cuales se tenga mayor valor y no operen las normas del
artculo 18.

Ley N15.564 Artculo 49 Decreto Ley N824 Artculo 17
Se aplicar, cobrar y pagar anualmente un Inciso tercero
impuesto de 20% sobre las ganancias de La parte del mayor valor que exceda de la
capital que perciban los contribuyentes, de cantidad referida en el inciso anterior se gravar
acuerdo con las normas que se establecen en con el impuesto de primera categora en el
este artculo. Sin embargo, si el bien que carcter de impuesto nico a la renta, a menos
origina la ganancia de capital hubiese sido que operen las normas sobre habitualidad a que
adquirido con anterioridad a la fecha de se refiere el artculo 18. Estarn exentas de este
publicacin de esta ley, este impuesto se impuesto las cantidades obtenidas por personas
aplicar cualquiera sea la naturaleza del que no estn obligadas a declarar su Renta
bien, con una tasa del 8%. efectiva en la primera categora y siempre que su
Para los efectos de esta ley, las diferencias monto no exceda de diez unidades tributarias
que se califiquen de ganancias de capital mensuales por cada mes, cuando el impuesto
en conformidad a las disposiciones del deba retenerse y de diez unidades tributarias
presente ttulo, slo se considerarn anuales al efectuarse la declaracin anual, ambos
para los fines de este impuesto; en casos en el conjunto de las Rentas sealadas.
consecuencia, no les ser aplicables los Para los efectos de efectuar la citada declaracin
dems impuestos establecidos en ella, sin anual, sern aplicables las normas sobre
perjuicio de lo dispuesto en el N1 del reajustabilidad que se indican en el nmero 4
artculo 45 y en el N2 del artculo 60. del artculo 33.
En este caso en particular, podemos apreciar que el Decreto Ley N824, ha tenido el
cuidado de mantener las condiciones y/o hacer modificaciones menores, al momento
de modificar la ley que la antecede, como es el caso de la Ley N15.564.
Este hecho nos entrega antecedentes interesantes para nuestro anlisis, ya que nos
encontramos con artculos en las distintas leyes que se adecuan a los nuevos tiempos y
que persiguen mantener beneficios y/o disposiciones, con la finalidad de no hacer
cambios que generen prdida de beneficios, aumentos de impuestos y/o
compensaciones para aminorar las modificaciones, como es el caso de la consideracin
de rentas exentas como ingresos no renta.


Constituir ganancia de capital el 2 La indemnizacin de cualquier dao emergente y del
mayor valor percibido en: dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo
a) La enajenacin de bienes haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.
races. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la
b) La enajenacin de indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor
pertenencias mineras. inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de
d) La enajenacin de derechos o variacin experimentada por el ndice de precios al
cuotas de una comunidad. consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de
f) La indemnizacin por siniestro adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul
de bienes del activo en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la
inmovilizado. indemnizacin.
g) La enajenacin de derechos de Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la
agua. indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes
h) La enajenacin del derecho de incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad,
propiedad intelectual o industrial, cuyas Rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la
en caso de que dicha enajenacin Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como
sea efectuada por el autor o gasto de dicho dao emergente
inventor. 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio,
Sin embargo, si tales ganancias obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo
representan el resultado de dispuesto en el artculo 18:
negociaciones o actividades b) Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que
realizadas habitualmente por el forman parte del activo de empresas que declaren su Renta
contribuyente, dichas ganancias efectiva en la Primera Categora.
no estarn afecta al impuesto de c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando
este ttulo, sino que se gravarn formen parte del activo de empresas que declaren su Renta
con el impuesto de la primera efectiva en la Primera Categora.
categora y el global d) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas
complementario o adicional que que no sean contribuyentes obligados a declarar su Renta
proceda... En todo caso, se efectiva en la Primera Categora.
presumir habitualidad cuando e) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o
entre la adquisicin y la industrial, en caso que dicha enajenacin sea efectuada por
enajenacin haya transcurrido el inventor o autor.
menos de un ao. i) Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes
races posedos en comunidad, salvo que los derechos o
cuotas formen parte del activo de una empresa que declare
su Renta efectiva
Como se puede apreciar en las Tablas N5, N6 y N7, tambin nos encontramos con
rentas que fueron calificadas de ganancias de capital en la Ley N15.564 y que estn
casi textualmente igual en nuestro actual Decreto Ley N824 bajo la modalidad de
ingreso no renta.
Tambin nos encontramos con la modalidad de pago del impuesto nico en el caso de
ser calificadas como operaciones o actividades habituales.


Cuando un comunero se adjudique un bien raz de la 8 El mayor valor, incluido el
comunidad en un valor mayor que el valor inicial reajuste del saldo de precio,
actualizado que dicho bien tena para la comunidad, la obtenido en las siguientes
diferencia respectiva ser considerada como ganancia de operaciones, sin perjuicio de lo
capital para todos los comuneros Dichas ganancias de dispuesto en el artculo 18:
capital se entendern percibidas al momento de la f) Adjudicacin de bienes en
adjudicacin respecto de cada comunero, en proporcin a particin de herencia y a favor de
sus derechos en la comunidad. Lo dispuesto en los incisos uno o ms herederos del causante,
anteriores no tendr lugar en los siguientes casos: de uno o ms herederos de stos, o
a) Cuando la adjudicacin se realice en particin de de los cesionarios de ellos.
herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, de g) Adjudicacin de bienes en
uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos. liquidacin de sociedad conyugal a
b) Cuando la adjudicacin se realice en liquidacin de favor de cualquiera de los cnyuges
sociedad conyugal y a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o
o de uno o ms de sus herederos. de los cesionarios de ambos.

La ganancia de capital percibida en 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de
los casos de indemnizacin por precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin
siniestros de bienes del activo perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18:
inmovilizado o de enajenacin de 1 La indemnizacin de cualquier dao emergente y del
dichos bienes no estar afecta a dao moral siempre que la indemnizacin por este ltimo
impuesto, siempre que se invierta, haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.
dentro del plazo de dieciocho meses Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la
contados desde la fecha del pago de indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor
la indemnizacin o de la enajenacin, inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de
en la reposicin de los bienes variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da...
afectados por el siniestro o Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la
enajenacin, siendo aplicables a estos indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes
casos las normas contenidas en los incorporados al giro de una negocio, empresa o actividad,
incisos segundo, tercero, cuarto y cuyas Rentas efectivas deban tributar con el impuesto de
quinto del artculo siguiente... la 1 Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto
de dicho dao emergente.
Finalmente, apreciamos que en la Tabla N8 Comparacin artculos se considera

exento, en la Ley N15.564, el mayor valor de la enajenacin de pertenencias mineras
y de acciones de sociedad legal minera, siendo consideradas las mismas como ingresos
no renta en el Decreto Ley N824.
Del anlisis efectuado anteriormente, podemos concluir que la gnesis del artculo 17
como actualmente lo conocemos en el Decreto Ley N824, correspondi a una
adecuacin de las dos leyes anteriores. En primer trmino, la Ley N8.419 posea en
algunos casos rentas exentas las cuales eran 100% liberadas de tributacin y sin la

modalidad de exencin que hoy conocemos y que implica la declaracin de dichas

rentas pero con derecho a un crdito proporcional.
Tabla N8 Comparacin artculo 59 Ley N15.564

estar exento de los impuestos de este 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo
Ttulo el mayor valor que se obtenga de la de precio, obtenido en las siguientes
enajenacin de: operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el
c)pertenencias mineras y acciones o artculo 18:
derechos de una sociedad legal minera, c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto
siempre que quien enajene sea el cuando formen parte del activo de empresas que
manifestante, o una persona que adquiri declaren su Renta efectiva en la 1 Categora.
derechos en la manifestacin con h) Enajenacin de acciones y derechos en una
anterioridad a la inscripcin del acta de sociedad legal minera o en una sociedad
mensura o dentro de los 5 aos siguientes a contractual minera que no sea annima,
dichas inscripciones. Igual exencin regir construida exclusivamente para explotar
en relacin al mayor valor que se obtenga determinadas pertenencias, siempre que quien
por la enajenacin de acciones o derechos enajene haya adquirido sus derechos antes de la
de una sociedad contractual minera, que no inscripcin del acta de mensura o dentro de los 5
sea annima, constituida exclusivamente aos siguientes a dicha inscripcin y que la
para explotar determinadas pertenencias, enajenacin se efecte antes de transcurridos 8
siempre que quien enajene haya adquirido aos, contados desde la inscripcin del acta de
sus derechos antes de la inscripcin del acta mensura. El inciso anterior no se aplicar cuando
de mensura o dentro de los 5 aos siguientes la persona que enajene sea un contribuyente que
a dicha inscripcin. Las exenciones declare su Renta efectiva en la 1 Categora o
contempladas en esta letra no regirn si la cuando la sociedad, cuyas acciones o derechos se
enajenacin se efecta despus de enajenan, est sometida a ese mismo rgimen.
transcurridos 8 aos contados desde la
inscripcin del acta de mensura.
En segundo trmino, la Ley N15.564 introdujo lo que corresponde a ganancias de

capital y la modalidad de declaracin de las rentas exentas, producto de la introduccin
del impuesto global complementario.
Este ltimo hecho, gener que las rentas exentas que estaban 100% liberadas de
tributacin y declaracin, pasaron a ser rentas exentas que eran agregadas a la base
imponible de impuesto global complementario y por lo tanto, con efecto tributario. Por
lo tanto, con la finalidad de mantener este beneficio, es que se gener el concepto de
ingreso no renta el cual no es declarable ni tiene efecto tributario alguno, igual que las
anteriores rentas exentas de la Ley N8.419.
2.4.2.- Cmo se compone el artculo 17?

El artculo 17 del actual Decreto Ley N824 presenta 31 numerandos de ingresos que
se denominan ingresos no renta y que con un simple anlisis podemos apreciar que su
composicin es variada, como a continuacin se detalla:

Rentas
El numerando N6 establece como ingreso no renta: La distribucin de utilidades o de
fondos acumulados que las sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma de
acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las
acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente
En oficio N695 del 11.04.2008, el SII dentro de su respuesta y argumentos establece

que: se hace presente, que la capitalizacin de utilidades efectuadas mediante la
emisin de acciones total o parcialmente liberadas de pago o a travs de su aumento de
valor nominal, para los efectos tributarios constituye una distribucin de utilidad para
sus accionistas, pero el legislador conforme el N6 del artculo 17 de la Ley de la
Renta lo ha considerado como ingreso no renta, y por lo tanto dicha distribucin no
puede formar parte del costo tributario de las acciones
La respuesta del SII es clara en definir que se trata de una distribucin de utilidades y
por ende un ingreso renta por tener el efecto de aumentar el patrimonio de los
accionistas.
Como conclusin, podemos apreciar que se trata de una renta, la que cuenta con la
franquicia de aplazar la tributacin hasta el momento en que se haga la venta de las
acciones y por ende mal clasificada bajo el nombre de ingreso no renta.
Rentas Exentas
A continuacin se presentan algunos de los nmeros que estando dentro de la
definicin de Ingreso no renta, califican como rentas exentas:
N13: La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por

desahucios y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de
servicio o fraccin superior a seis meses
N14: La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u

obrero slo en el inters del empleador o patrnsiempre que sea razonable a juicio
del Director Regional.
N15: Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional.
N17: Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera
N18: Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de
estudio.

N31: Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura

pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia
ejecutoriadas.
Si analizamos detalladamente cada uno de los ejemplos anteriores y nos hacemos la

pregunta si esto implica un aumento de patrimonio, la respuesta es afirmativa, lo que
implica que estamos en presencia de un ingreso renta. Se entiende que el legislador
haya querido liberarlas de tributacin por distintos motivos, como fue el N17 que
tuvo la finalidad de incentivar la llegada de extranjeros al pas y la entrada de divisas.
Para el caso N13 se puede entender su incorporacin por razones ticas y de

seguridad para los trabajadores, pero evidentemente corresponde a una renta para los
trabajadores.
Ingresos no Renta
Dentro de artculo 17 tambin se encuentran ingresos que efectivamente no son rentas
y por lo mismo, correctamente clasificados, pero lamentablemente slo tiene tres
ejemplos:
N11: Las cuotas que eroguen los asociados.
N28: El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3
del ttulo V de esta ley, proceda de los pagos provisionales efectuados por los
contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29.
N29: Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital segn texto
expreso de una Ley.
Para el caso del reajuste de los pagos provisionales mensuales, PPM, podemos apreciar
que este es nicamente un ajuste financiero y los dems casos asociados a aportes de
capital, que evidentemente es un ingreso no renta, ya que representa el aporte a la
sociedad para que esta genere utilidades a travs de alguna actividad.
Mixtas
En esta categora encontraremos casos en los cuales de cumplirse ciertas condiciones
son calificados de ingresos no renta, de lo contrario pasan a ser consideradas ingresos
rentas.
N1: Indemnizacin de cualquier dao emergente y dao moral, siempre que la

indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada

Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin de dao

emergente en el caso de los bienes incorporados al giro del negociosin perjuicio de
la deduccin como gasto de dicho dao emergente.
N27: Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una Ley.
N31; Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura

pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia
judicial.
En los casos anteriores, podemos apreciar que el tipo de tributacin est condicionada
al cumplimiento o no de cierta condicin, como es que exista una sentencia
ejecutoriada o que sea establecido por una ley, lo cual nuevamente nos entrega
argumentos slidos para concluir que lo manifestado en el artculo 17 est
errneamente definido.
Dudosas
N7: Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en
conformidad a esta Ley o Leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades
tributables capitalizadas que deban pagar impuestos de esta Ley. Las sumas retiradas o
distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades
tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en
exceso de las tributables.
Para este caso, tenemos una situacin que consideramos dudosa, ya que la devolucin
de capital es evidentemente un Ingreso no renta, porque representa la devolucin de un
monto que siempre se tuvo en poder del contribuyente, no es algo nuevo que obtiene el
dueo del capital. Lo dudoso viene en la precisin que el legislador hace en este
numerando, ya que por definicin las utilidades deben tributar y el capital no tributa.
El hecho de que haga referencia a que las utilidades financieras en exceso de las
tributarias se consideren renta podra generar que el monto de la devolucin de capital
sea menor del que debiera y por lo tanto, un porcentaje del capital estara tributando, lo
cual por definicin no corresponde.
3.- QU ES EL ARTCULO 17?
Luego del anlisis detallado del origen del artculo 17, as como cada uno de los
numerandos que lo compone podemos, concluir que este es un artculo inusual,
inexacto y tcnicamente mal configurado.

Es inusual porque se compone de ingresos renta, ingresos no renta y rentas exentas y

su incorporacin en la Ley de la Renta fue para mantener los beneficios que dichas
rentas tenan en las leyes anteriores a la Ley N15.564, la cual incorpor el concepto de
progresividad y del impuesto global complementario, y por ende la declaracin de las
rentas exentas para el clculo del impuesto.
Es inexacto porque se denomina ingresos no renta, siendo que como se plante

anteriormente la composicin es de variados tipos. Para el lector que por primera vez
se aproxima al estudio de la Ley de la Renta, puede generar inconvenientes al tratar de
entender el artculo 17 y compatibilizarlo con la definicin del artculo 2 respecto de lo
que se entiende por renta.
Est tcnicamente mal configurado porque es una norma taxativa en trminos

negativos. Las cosas taxativas o cerradas slo se aplican en positivo para otorgar un
beneficio, es decir, slo a esos se les otorgar.
La problemtica de ser taxativo en trminos negativos, es que deja fuera un sinnmero

de casos, como por ejemplo la devolucin de un prstamos que no devenga intereses u
otro pago que no sea nicamente de capital, el cual claramente es un ingreso no renta
pero que no se encuentra definido en el artculo 17 y que en casos extremos de
aplicacin de la norma, puede ser considerado un ingreso tributable, lo cual sera una
aberracin bajo cualquier punto de vista, ya sea financiero, tributario y/o legal.
4.- QU FUNCIN CUMPLE?
El artculo 17, como ha quedado de manifiesto luego del anlisis del origen del artculo
as como la composicin de ste, fue creado por el legislador para la liberacin de las
rentas en un 100%.
La incorporacin en la Ley N15.564 del concepto de progresividad hizo necesaria la

incorporacin de la modalidad de declaracin de las rentas exentas para el clculo de
las rentas con su respectivo crdito proporcional.
Para el caso del artculo 17, estas rentas no son declarables y por lo tanto no entran
en el clculo del impuesto global complementario.
Es por este motivo, que la diferencia entre la clasificacin entre rentas exentas e
ingresos no renta, tiene consecuencias tributarias importantes, pudiendo concluirse que
la funcin del artculo 17 es dejar fuera de toda tributacin y de cualquier efecto
tributario a ciertos casos de rentas.

5.- ARTCULO 17 DECRETO LEY N 824.- NO CONSTITUYE RENTA
A continuacin se presentan casos reales de consultas efectuados por contribuyentes al

SII, respecto de cada uno de los numerandos que componen el artculo 17, con la
finalidad de conocer ms en detalle su composicin y dejar de manifiesto nuestra
conclusin, en cuanto que en variados de los casos estamos en presencia de ingresos
renta.
1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la
indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.
Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta
concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de
variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del
mes que antecede al de adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en
que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin.
Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao

emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o
actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la primera
categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.
Conclusin: Del anlisis de los oficios anteriores y considerando las definiciones

involucradas, queda claro que el numeral est bien definido como Ingreso no renta,
pero con la restriccin que este debe ser por el monto que efectivamente a disminucin
de patrimonio, condenando los valores que estn tanto por sobre como por rebaja del
detrimento de patrimonio que debe ser compensado. Esta restriccin queda muy bien
establecida en el fallo de la Exma. Corte Suprema de fecha 13.11.2003: Si la
indemnizacin consiste en resarcir de un perjuicio o dao de forma completa, resulta
que la reparacin debe ser equivalente al dao ocasionado, de tal manera que el
patrimonio del afectado quede igual al que tena antes de producirse el perjuicio. Por
ello, la indemnizacin no puede ser inferior ni superior al dao producido y por esta
misma razn as como sera evidentemente injusto otorgar al expropiado una
reparacin inferior al verdadero y real perjuicio sufrido por l, tambin sera fijarle una
indemnizacin mayor que dicho perjuicio, supuesto que constituira un
enriquecimiento sin causa, lo que jurdicamente es inaceptable.
2.- Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas,
Renta o pensiones.
Conclusin: De los oficios presentados, se desprende que este tipo de indemnizacin

est bien clasificado como ingreso no renta, al compensar el dao ocasionado por una

accidente que ve deteriorada la capacidad de las personas para seguir trabajando, y por
ende tener una prdida patrimonial, y que es compensada, en algunos casos con un
monto directamente clasificado como Indemnizacin, y en otros con pensiones de
invalidez.
3.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos

de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas
vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o
al tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin embargo, la exencin contenida en este
nmero no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia
convenidos con los fondos capitalizados en administradoras de fondos de pensiones, en
conformidad a lo dispuesto en el decreto Ley N 3.500, de 1980.
Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a aquellas cantidades que se perciban

en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que ste no se encuentre acogido al
artculo 57 bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho
plazo sea superior a cinco aos, pero slo por aquella parte que no exceda anualmente
de diecisiete unidades tributarias mensuales, segn el valor de dicha unidad al 31 de
diciembre del ao en que se perciba el ingreso, considerando cada ao que medie
desde la celebracin del contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el conjunto de
los seguros dotales contratados por el perceptor. Para determinar la renta
correspondiente se deducir del monto percibido, acrecentado por todas las sumas
percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales contratados por el contribuyente
debidamente reajustadas segn la variacin del ndice de precios al consumidor
ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepcin y el primero del mes anterior
al trmino del ao respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anteriormente
que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha
de percepcin del ingreso, reajustados en la forma sealada. Si de la operacin anterior
resultare un saldo positivo, la compaa de seguros que efecte el pago deber retener
un 15% de dicho saldo, retencin que se sujetar, en lo que corresponda, a lo dispuesto
en el prrafo 2 del ttulo V de esta ley. Con todo, se considerar renta toda cantidad
percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se
hubiere invalidado totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere sido
rebajado de la base imponible del impuesto establecido en el artculo 43.
Conclusiones: Para el anlisis de este numeral, debe tenerse en cuenta el tipo de seguro
ante el cual estamos presentes. El inciso primero deja en evidencia los seguros en
general, siendo correctamente clasificados como Ingreso no renta, ya que la finalidad
de los seguros es resguardar la prdida de patrimonio ante la ocurrencia de algn
evento, siendo el monto del seguro el que equivale al dao que se est subsanando.

El inciso segundo, se refiere a un seguro en particular, el cual es el dotal, el cual tiene

la particularidad de ser invertida una parte de la prima en el mercado financiero,
obteniendo rentabilidad, ya que es considerada de manera correcta siempre como
renta, independiente que provenga de un seguro.
El problema que evidenciamos, es cuando se trata del trmino del contrato y el

posterior pago, el cual cuenta con una variedad de condiciones que deben cumplirse
para que sea calificado de ingreso no renta, como lo es el tiempo transcurrido desde la
contratacin del seguro y el plazo de cumplimiento, as como el monto recibido por
este concepto.
Dadas estas condiciones, es que se puede inferir que se trata de un numeral mixto, ya
que en un mismo seguro un monto es calificado como Ingreso no renta al cumplir las
condiciones anteriormente planteadas y el saldo que excede estas condiciones es
considerado ingreso renta
Por tal motivo, estamos en presencia de un numeral que en la esencia de encuentra

bien definido en el artculo 17, pero que al agregarse el inciso 2, se ensucia,
desvirtuando la definicin de ingreso no renta.
4.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias
derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el prrafo 2
del ttulo XXXIII del libro IV del Cdigo Civil, hayan sido o sean convenidos con
sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o
rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas
no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria.
Conclusin: El artculo 20 N 2 letra f) expresamente establecen que las rentas

provenientes de contratos de renta vitalicia son rentas de capitales mobiliarios, afectos
a los Impuestos de Primera Categora y que podrn ser imputados al Impuesto Global
Complementario y/o Adicional. El mismo artculo establece que deben ser
expresamente exceptuados para no ser aplicables este tipo de tributacin.
Por este motivo, y tomando en consideracin lo planteado anteriormente, es que se

puede definir como una exencin la del numeral 4 del artculo 17 y no como ingreso
no renta.
5.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el mayor
valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor
obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin,
mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que

tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en

participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados
fehacientemente.
Conclusin: En este caso, se encuentra bien definido el concepto de Ingreso no renta,

ya que el aporte de capital a travs de la emisin de acciones de pago no cumple la
definicin de renta, ya que no se ha producido el aumento de patrimonio, sino slo el
aporte de ese patrimonio, y que nicamente cuando es distribuido y vendidas las
acciones se podr evaluar si efectivamente hubo un mayor valor o aumento de
patrimonio.
6.- La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades annimas

hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante
el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una
capitalizacin equivalente como as tambin, la parte de los dividendos que provengan
de los ingresos a que se refiere este artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo
29 respecto de los nmeros 25 y 28 del presente artculo.
Conclusin: La distribucin de utilidades mediante la emisin de acciones total o

parcialmente liberadas representa un aumento de patrimonio para el contribuyente, ya
que se ha distribuido utilidades, pero dado que esta distribucin es a travs de
acciones, las cuales aumentan en nmero nicamente por este proceso de distribucin
de utilidades, para el clculo del mayor valor o aumento efectivo de patrimonio, se
debe determinar al momento de la venta de estas. El costo tributario no se modifica
pero s el nmero de acciones, el cual se ve incrementado, por lo que el valor unitario
es menor al inicialmente calculado, siendo en el momento de la venta cuando se
determine el mayor valor y por ende la tributacin de la distribucin de las utilidades.
Es por lo tanto, un ingreso renta, pero que el legislador le otorg la exencin o

franquicia en el sentido de retrasar el momento de la tributacin, el cual se determinar
al momento de la venta de las acciones, cuando se defina la existencia de mayor valor.
7.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en

conformidad a esta Ley o a Leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades
tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta Ley. Las sumas
retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las
utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance
retenidas en exceso de las tributables.
Conclusin: El numeral establece un orden de imputacin que debe seguirse al

momento de la disminucin de capital. En primer trmino se consideran las utilidades

tributarias ya sea que hayan sido capitalizadas o no, siendo este proceso irrelevante, ya
que el FUT no cambia con esta capitalizacin, siendo en definitiva un manejo
financiero para presentar mayor solvencia financiera, pero en trmino tributarios no
existe un efecto de aumentar o disminuir el saldo del FUT. Ahora bien, la segunda
etapa de clculo de las utilidades financieras en exceso de las tributarias se considera
que est mal definido como tributables, ya que perfectamente se puede obtener una
utilidad financiera mucho mayor que las tributarias, por efectos como contabilizacin
de concesiones, efecto de correccin monetaria o ajustes financieros, por lo que se
estara pagando impuestos por utilidades ficticias y que a su vez representan capital, el
cual estara pagando impuestos. Por lo tanto, estamos en presencia de un numeral
dudoso, ya que depender de las caractersticas de cada empresa, el monto total a
considerar como Ingreso renta y como Ingreso no renta.
8.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18:
a) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre

la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao;
b) Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del activo de
empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora;
c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo

de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora;
d) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas que no sean

contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la primera categora;
e) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que

dicha enajenacin sea efectuada por el inventor o autor;
f) Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms

herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios
de ellos;
g) Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de

cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los
cesionarios de ambos;
h) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una

sociedad contractual minera que no sea annima, constituida exclusivamente

para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien enajene haya

adquirido sus derechos antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de
los 5 aos siguientes a dicha inscripcin y que la enajenacin se efecte antes de
transcurridos 8 aos, contados desde la inscripcin del acta de mensura.
El inciso anterior no se aplicar cuando la persona que enajena sea un

contribuyente que declare su renta efectiva en la primera categora o cuando
la sociedad, cuyas acciones o derechos se enajenan, est sometida a ese
mismo rgimen.
i) Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en

comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una
empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la
primera categora;
j) Enajenacin de bonos y debentures;
k) Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o

exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de
personas naturales que no posean ms de uno de dichos vehculos.
l) Inciso 2
En los casos sealados en las letras a), c), d), e), h) y j), no constituir Renta slo
aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que
resulte de aplicar al valor de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre
el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de
la enajenacin, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18. Por fecha de
enajenacin se entender la del respectivo contrato, instrumento u operacin.
Inciso 3
La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior se
gravar con el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la
renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el artculo 18.
Estarn exentas de este impuesto las cantidades obtenidas por personas que no estn
obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora y siempre que su monto
no exceda de diez unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto
deba retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaracin anual,
ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas. Para los efectos de efectuar la

citada declaracin anual, sern aplicables las normas sobre reajustabilidad que se
indican en el nmero 4 del artculo 33.
Inciso 4
Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b),
c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de
sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos
del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que
tengan intereses, se aplicar lo dispuesto en el inciso segundo de este nmero,
gravndose en todo caso, el mayor valor que exceda del valor de adquisicin,
reajustado, con los impuestos de primera categora, global complementario o adicional,
segn corresponda.
Inciso 5
El Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del

cdigo tributario, cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o de otros bienes o
valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa,
sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y
ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza
considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. La diferencia entre el
valor de la enajenacin y el que se determine en virtud de esta disposicin estar afecta
a los impuestos sealados en el inciso anterior. La tasacin y giro que se efecten con
motivo de la aplicacin del citado artculo 64 del cdigo tributario, podr reclamarse
en la forma y plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con los procedimientos
que se indica.
Inciso 6
No se considerar enajenacin, para los efectos de esta ley, la cesin y la restitucin de

acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil, que se efecte con
ocasin de un prstamo o arriendo de acciones, en una operacin burstil de venta
corta, siempre que las acciones que se den en prstamo o en arriendo se hubieren
adquirido en una bolsa de valores del pas o en un proceso de oferta pblica de
acciones regido por el ttulo XXV de la Ley N18.045, con motivo de la constitucin
de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o de la colocacin de acciones de
primera emisin. Se entender que tienen presencia burstil aquellas acciones que
cumplan con las normas para ser objeto de inversin de los fondos mutuos, de acuerdo
a lo establecido en el N 1 del artculo 13 del decreto Ley N 1.328, de 1976.

Inciso 7
Para determinar los impuestos que graven los ingresos que perciba o devengue el
cedente por las operaciones sealadas en el inciso anterior, se aplicarn las normas
generales de esta ley. En el caso del cesionario, los ingresos que obtuviese producto de
la enajenacin de las acciones cedidas se entendern percibidos o devengados, en el
ejercicio en que se deban restituir las acciones al cedente, cuyo costo se reconocer
conforme a lo establecido por el artculo 30.
Inciso 8
Lo dispuesto en los dos incisos anteriores se aplicar tambin al prstamo de bonos en

operaciones burstiles de venta cortas. En todo caso el prestatario deber adquirir los
bonos que deba restituir en alguno de los mercados formales a que se refiere el artculo
48 del decreto Ley N 3.500, de 1980.
Conclusin: En esta conclusin abordaremos a todas las letras que forman parte del
N8 del artculo 17 y los incisos 2 al 8.
Para estos casos, estamos en presencia de numerandos mixtos, en el sentido que

depender del cumplimiento de ciertas condiciones para que los Ingresos sean
considerados como ingresos no renta, como ingresos rentas e incluso como rentas
exentas, as como el tipo de impuesto al cual estarn afectos en el caso de los ingresos
rentas.
9.- La adquisicin de bienes de acuerdo con los prrafos 2 y 4 del ttulo V del libro
II del Cdigo Civil (de las accesiones del suelo y de las accesin de las cosas muebles
e inmuebles), o por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
Conclusin: En el caso de las donaciones estamos en presencia de un claro aumento de

patrimonio, toda vez que se otorga una especie o dinero que la persona recibe a ttulo
gratuito, por lo tanto no existe una contraprestacin, que netee el efecto del aumento de
patrimonio.
En este caso, se estima que es ms bien una franquicia o una exencin, y no ingreso no
renta, ya que cumple con la definicin del artculo 2 de la LIR.
10.- Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de
cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago, como
tambin el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o
de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo.

Conclusin: El mismo texto del N10 establece que como tambin el incremento
de patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin Esta referencia directa
al aumento de patrimonio nos ratifica que estamos en presencia de un Ingreso renta y
por lo tanto mal clasificado bajo el concepto de Ingreso no renta.
11.- Las cuotas que eroguen los asociados.
Conclusin: En este caso, estamos en presencia de un ingreso no renta, ya que se hace

referencia a las cuotas para ser socio de alguna institucin, lo cual no viene
acompaado de una contraprestacin particular por ese monto cancelado.
12.- El mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de

uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte
del mobiliario de su casa habitacin.
Conclusin: Al considerarse el mayor valor, se entiende que existe un aumento del

patrimonio por la enajenacin de dichos bienes muebles, lo cual es independiente de la
obtencin de manera ocasional. En estricto rigor y siguiendo la definicin de renta,
estamos en presencia de un Ingreso renta. Se sugiere considerarlos como una
franquicia o exencin.
13.- La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por

desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de
servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector
privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos
24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones
extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin
que haya experimentado el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes
anterior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al
del trmino del contrato.
Conclusin: A diferencia de las indemnizaciones del N1 del artculo 17, la

indemnizacin por aos de servicios no tienen la finalidad de reparar un dao, ya que
la persona no ha visto disminuido su patrimonio por permanecer en una empresa
trabajando. En este sentido se puede concluir que estamos en presencia de un ingreso
renta.
Para el caso de los beneficios previsionales, como es el caso del pago de las licencias
mdicas, estamos en presencia de un pago que reemplaza al sueldo que debiera ser
cancelado por el empleador, por lo tanto, este cumple con las condiciones para ser
Ingreso renta.

Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin.
14.- La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero

slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta
misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional.
Conclusin: Tanto la alimentacin como el alojamiento y la movilizacin son

asignaciones o pagos que la empresa realiza a los trabajadores para que efecten sus
labores, y que cumplen con los requisitos para verificar un aumento de patrimonio. Se
sugiere considerarlos como una franquicia o exencin.
15.- Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del director regional.
Conclusin: Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la
definicin de Renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos
recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto se encuentran
errneamente clasificados como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una
16.- Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin siempre que
dichos gastos estn establecidos por Ley.
definicin de renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos
errneamente clasificados como ingresos no Renta. Se sugiere considerarlos como una
17.- Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.
Conclusin: Este tipo de jubilaciones de fuente extranjera puede ser recibida por
personas de nacionalidad chilena o extranjera, con residencia o domicilio chileno, por
lo tanto, no cuenta con caractersticas especiales que las distinga de las pensiones de
fuente chilena, las cuales estn afectas al impuesto nico de segunda categora, por lo
tanto este numeral se encuentra errneamente clasificado como Ingreso no renta, ya
que cumple con la definicin del artculo 2 de la Ley de la Renta.
Cabe destacar, que esta liberacin de tributo a las pensiones extranjeras tuvo la
finalidad de incentivar el ingreso de extranjeros e ingresos monetarios al pas.
18.- Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.

19.- Las pensiones alimenticias que se deben por Ley a determinadas personas,
nicamente respecto de stas.
errneamente clasificados como ingresos no Renta. Se sugiere considerarlos como una
20.- La constitucin de la propiedad intelectual, como tambin la constitucin de los

derechos que se originen de acuerdo a los ttulos III, IV, V y VI del Cdigo Minera
(sic) y su artculo 72, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes.
21.- El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesin o

un permiso fiscal o municipal.
Conclusin: Este numeral dice relacin con otorgar por ciertos organismo una
concesin, merced o permiso, los cuales no consisten en un pago debido a ningn
contrato, por lo tanto, no estamos en presencia de un aumento del patrimonio en los
trminos de la Ley de la Renta, y por lo tanto est errneamente clasificado como
Ingreso no renta. No entra al patrimonio, es un arriendo.
22.- Las remisiones, por Ley, de deudas, intereses u otras sanciones.
Conclusin: Un contribuyente al contraer una obligacin en dinero, se ve obligado al

pago del capital e intereses, ingresando a la caja de la empresa los recursos del crdito
solicitado. Para hacer frente a la obligacin se deben destinar recursos monetarios para
la cancelacin de esta obligacin. En el caso de condonacin de esta deuda, el deudor
se encuentra sin la obligacin de destinar los recursos financieros para ese mbito, por

lo tanto, el monto que ingres inicialmente por concepto del crdito pasa a ser un
Ingreso, ya que aumenta su patrimonio por los recursos que fueron entregados por el
acreedor. La condonacin por lo tanto, es un Ingreso renta, y en consecuencia la
condicin que sea condonada por ley se considera una exencin o una franquicia,
estando errneamente clasificado como ingreso no renta.
23.- Los premios otorgados por el Estado o las municipalidades, por la Universidad de
Chile, por la Universidad Tcnica del Estado, por una universidad reconocida por el
Estado, por una corporacin o fundacin de derechos pblico o privado, o por alguna
otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones
establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y
creaciones de ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga calidad de
empleado u obrero de la entidad que lo otorga; como asimismo los premios del sistema
de pronsticos y apuestas creados por el decreto Ley N 1.298, de 1975.
24.- Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto

supremo.
Conclusin: En este caso, la clasificacin como Ingreso renta o Ingreso no renta, est
condicionado a que los premios sean establecidos por Decreto Supremo, por lo tanto
estamos en presencia de un numeral Mixto.
A travs de un anlisis ms detallado podemos concluir que las cantidades que se

otorgan por este concepto cumplen con la definicin de renta, ya que independiente de
la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del
contribuyente, por lo tanto se encuentran errneamente clasificados como ingresos no
renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin.
25.- Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito

emitidos por cuenta o con garanta del Estado y los emitidos por cuenta de
instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado y las municipalidades; los
reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidas por
instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el banco
del Estado de Chile, en la corporacin de la vivienda y en las asociaciones de ahorro y
prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de

Chile, de los bonos y pagars reajustables de la caja central de ahorro y prstamos y de

las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes de los
depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems instituciones regidas por el
decreto r.r.a. n 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el
artculo 29.
Tambin se comprendern los reajustes que en las operaciones de crdito de dinero de

cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures,
pagars, letras o valores hipotecarios estipulen las partes contratantes, se fije por el
emisor o deban, segn la Ley, ser presumidos o considerados como tales, pero slo
hasta las sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el artculo
41 bis, todo ello sin perjuicio de lo sealado en el artculo 29.
Conclusin: En este caso, estamos en presencia de un Ingreso no renta, ya que se hace

referencia a ajustes por operaciones de crdito.
26.- Los montepos a que se refiere la Ley nmero 5.311.
recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto, se encuentran
27.- Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una Ley.
Conclusin: En este caso, la clasificacin como Ingreso renta o Ingreso no renta, est
condicionado a que los premios sean establecidos por ley, por lo tanto, estamos en
presencia de un numeral Mixto.
Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de renta, ya
que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el
patrimonio del contribuyente, por lo tanto, se encuentran errneamente clasificados
como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin.
28.- El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3
del ttulo V de esta Ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los
contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29.
Conclusin: Correctamente definido, al ser un ajuste financiero.

29.- Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital segn texto
expreso de una Ley.
Conclusin: Dado que el numeral hace referencia a los Ingresos que son reputados
capital, est bien definido como Ingreso no renta, ya que el capital no representa un
aumento de patrimonio.
30.- La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios,
perciba de otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino
del rgimen patrimonial de participacin en los gananciales.
Conclusin: Se aplica el artculo 17 N1, por lo tanto, estara siendo redundante.
31.- Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura

pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial.
Conclusin: Se aplica el artculo 17 N1, por lo tanto, estara siendo redundante.
6.- ANLISIS JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL.

CASO DVILA.
Para dejar en evidencia la importancia que tiene la adecuada definicin y alcance del
Artculo 17 en cuanto a ingresos no renta, se proceder a detallar y explicar la
sentencia del Caso Dvila, en el cual el Juez de la Corte Suprema considera dicho
artculo para dictar sentencia judicial.
6.1.- Antecedentes del proceso

El director del Servicio de Impuestos Internos, ejercitando la accin penal que
privativamente le entrega el Art. 162 del Cdigo Tributario, dedujo querella criminal
en contra de don Juan Pablo Dvila Silva, por la presentacin de declaraciones
maliciosamente incompletas o falsas, que puedan inducir a un impuesto inferior al que
corresponda.
El servicio pudo acceder a las cuentas corrientes de Dvila, en las cuales detect
cuantiosas inversiones, gastos y desembolsos que no guardaba relacin con los
ingresos declarados por l en abril de 2004. La investigacin administrativa del
Servicio permiti determinar que durante el ao 2003, Dvila realiz gastos,
desembolsos e inversiones en el ao 1993 por $239.820.151, lo que no guarda relacin

alguna con la declaracin de impuesto a la renta sealado por este en formulario 22

sealando una renta de $19.050.380.
Segn el inciso primero del artculo 70 de la Ley de la Renta, se presume que toda
persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las
personas que viven a sus expensas. El inciso 2 de la misma disposicin legal establece
que si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos,
desembolsos e inversiones se presumir que corresponde a utilidades afectas al
Impuesto de Primera Categora o de la Segunda Categora, segn corresponda.
En declaracin jurada, justific los recursos como fondos provenientes de prstamos

de dinero, versin que mantuvo en la declaracin indagatoria y que con posterioridad,
su defensa cambi, sealando que se ha atribuido el carcter de Renta a dineros y
posteriores inversiones y gastos que en realidad son efecto de un delito, provenientes
del pago por comisiones ilegales o ilcitas
La defensa pretenda la absolucin, sosteniendo que no se configuraba el delito

previsto, ya que los recursos tendran su origen en actividades ilcitas y como
consecuencia de ello, no constituiran renta, es ms sostuvo que el hecho
econmico que dio origen a la obtencin de los ingresos en cuestin no constituye un
hecho gravado en la legislacin tributaria chilena.
El servicio, se manifest a favor de la doctrina de rdito- incremento patrimonial,

conforme a la cual, la renta est representada por la riqueza que acreciente el
patrimonio del contribuyente en un perodo determinado de tiempo, sin importar que
este aumento patrimonial derive de una fuente productiva, permanente u ocasional o
que provenga de una mera liberalidad.
En consecuencia de producirse un incremento real de patrimonio forzosamente se

incurre en el hecho gravado de impuesto y el contribuyente queda obligado a declarar
y pagar el impuesto correspondiente, salvo que dicho incremento provenga de alguna
de aquellas fuentes, que establecidas en forma expresa en la ley, constituyen renta,
ingreso que constituyendo renta se encuentran exentas por disposicin legal e ingresos
que no constituyen renta. Entre estos ltimo no se contemplan los ingresos de fuentes
ilcitas.
A mayor abundamiento, el Servicio manifiesta que el hecho gravado es el

enriquecimiento de la persona: la tributacin recae sobre el beneficio y no sobre la
operacin en s, por lo que lo obtenido ser renta gravable con independencia de las
consecuencias que en otras ramas jurdicas pudiese tener la actividad que lo genera. De
lo anterior, se desprende que el espritu de la ley es gravar todo ingreso que signifique

un incremento de patrimonio y que no hay ms excepciones que las expresamente

establecidas en la propia ley; y sta, al establecer el impuesto sobre las rentas, no
distingui entre ingresos de fuente lcita o ilcita, ya que utiliz la expresin
inequvoca cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin.
6.2.- Fallo primera instancia

En sentencia de primera instancia, dictada con fecha 2 de agosto de 1996, se conden a
Juan Pablo Dvila, como autor de delito tributario por presentar en abril de 1994 una
declaracin de impuesto a la renta manifiestamente incompleta, en la que ocult la
mayor parte de su renta obtenida en 1993.
En lo pertinente, la sentencia en sus considerados establece:
10 Que, objetivamente cabe referirse al hecho de que, al contestar las acusaciones, la

defensa del enjuiciado produce una nueva versin acerca de la procedencia de los
fondos utilizados para los gastos e inversiones pesquisados y solicita la absolucin,
argumentando que los referidos dineros no tiene el carcter de renta porque son en
realidad efectos de un delito, ya que provienen de comisiones ilegales cobradas por
este, respecto de las cuales procede el comiso.
13 Que, la inferencia anterior, lleva a efectuar el anlisis acerca de si los hechos ahora
aseverados por la defensa, traen como consecuencia que esos fondos no pueden ser
considerados rentas para los efectos de su tributacin.
14 Que, en referencia a este punto, es sabido que no solo en el campo de las doctrinas
econmicas, sino en el derecho tributario, nacional como comparado, lo controvertida
que ha sido la determinacin del concepto terico de renta o rdito.
Esta cuestin esencial ha debido ser considerada tanto por el legislador, al momento de
fijar el objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas, cuanto por el interprete
de la ley, cuando ellos alude a una definicin de renta que se limita a enunciar los
beneficios que se propone alcanzar con el impuesto, dejando escapar varios supuestos
cuya inclusin o exclusin del mbito de la ley debe determinar el intrprete.
Los especialistas convienen que cuando la ley define con precisin el concepto de
renta, comprendiendo en ella todos los supuestos que el funcionalismo econmico-
social ha querido abarcar, el problema deja de ser tal.
16 Que, consiguientemente, habida consideracin a la naturaleza de las leyes

tributarias y a la capital importancia, que para estos efectos tiene la definicin

aludida(Artculo 2 N6 del D.L. N824) de acuerdo con lo que previene el artculo

21 del Cdigo Tributario- no cabe sino inferir que pesaba sobre el contribuyente Juan
Pablo Dvila, la obligacin legal de declarar en el formulario 22 que present en abril
de 1994, los ingresos que percibi durante el curso de 1993 de los corredores
extranjeros.
No puede sino llegarse a esa conclusin ya que el concepto de renta, para la legislacin
tributaria chilena, no distingue entre ingresos producidos por actividades legtimas o
no, autorizadas o no. Tampoco los ingresos considerados ilcitos por la defensa han
sido excluidos expresamente de la obligacin de tributar como renta, ya que si as
hubiese sido, el legislador los hubiese incluido entre los que figuran en el listado del
artculo 17 del D.L. N824, de 1974.
6.3.- Fallo de segunda instancia

La Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha 4 de octubre de 1996, revoc la
sentencia de primer grado, sealando no haber adquirido la conviccin de que
realmente se ha cometido un hecho punible.
Dentro de los antecedentes que da por acreditados en autos, establece entre varias que:
Octavo: Que, a mayor abundamiento, es necesario considerar en el evento que se

establezca que los dineros efectiva y maliciosamente no fueron declarados-, si ello
resultara as, que son bienes que no le corresponden al procesado y debe entenderse
que no los posee ni an a ttulo de precario y, en este entendido, consecuentemente,
debern restituirse a sus legtimos dueos o agraviados en los delitos de la causa
principal, por lo que no se le puede exigir a alguien que ilcitamente sustraiga o
defraude dinero que respecto de ellos haga la declaracin correspondiente a una
inversin legtima.
6.4.- Sentencia de casacin, dictada por la Excma. Corte Suprema de Justicia

A fin de que la Excma. Corte Suprema de Justicia invalidara el fallo de segunda
instancia y dictara la consecuente sentencia de reemplazo, el Servicio de Impuestos
Internos, dedujo recurso de casacin en la forma en contra de dicha sentencia.
Por sentencia de fecha 2 de septiembre de 1997, la Excma. Corte Suprema de Justicia

acogi el recurso de casacin en la forma interpuesto por el SII, declarando nula la
sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago. En definitiva, confirma en todas sus
partes la sentencia de primera instancia. En los considerando dej establecido entre
otras lo siguiente:

Primero: Que, conforme al claro tenor literal de la definicin del concepto de Renta
contenida en el N1 del artculo 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda utilidad o
beneficio que reciba una actividad, cualquiera que sea su origen, naturaleza o
denominacin es renta; y en el artculo 17 de la misma ley, excluye de aquel concepto
los beneficios, asignaciones e incrementos patrimoniales y otros ingresos que
taxativamente seala y a aquellos que no se consideren rentas o se reputen capital
segn texto expreso de una ley. Entre las partidas que el artculo 17 excluye del
concepto de renta, no se mencionan los recursos obtenidos en forma ilcita. Ni existe
texto legal que les otorgue tratamiento de excepcin
Segundo: Que, por otra parte, el artculo 70 de la Ley sobre impuesto a la renta,
presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de
vida y de las personas que viven a sus expensas, y dispone que si el interesado no
prueba el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos e
inversiones, se presume que corresponden a utilidades afectas a los impuestos de esa
ley.
Como conclusin de lo presentado como extracto y resumen de las distintas instancias

judiciales del Caso Dvila, se puede apreciar que los tribunales le han dado una
importancia fundamental al artculo 17 de la Ley de la Renta, para determinar que lo
que no est expresamente en ese numeral es considerado renta para todos los efectos
legales.
Es ms, establece que los recursos ilcitos al no estar en dicho artculo son renta, por lo
tanto podemos llegar al extremo que incluso ingresos que efectivamente no son renta,
al no estar explcitamente mencionados en el Artculo 17, sean calificados de renta.
Es por esta razn que nos apoyamos en este juicio para confirmar nuestra necesidad de
modificar el artculo 17 en cuanto a calificar rentas de ingresos no renta.
7.- GASTO TRIBUTARIO
El anlisis anteriormente realizado podra quedar nicamente como un problema de

definicin legal o como una ancdota de la historia de la Ley de Impuesto a la Renta,
pero en el momento que analizamos el concepto de Gasto Tributario, lo planteado
anteriormente toma mayor importancia, al ver las implicancias del mismo en el
presupuesto fiscal, el cual se podra encontrar subestimado, al no ser posible su
cuantificacin debido a la caracterstica de no estar sujetos a declaracin los ingresos
denominados ingresos no renta.

7.1.- Definicin
La OCDE(2004) define los gastos tributarios como una transferencia de recursos
pblicos llevada a cabo mediante la reduccin de las obligaciones tributarias con
respecto a un impuesto de referencia (benchmark), ms que por la va del gasto directo.
El gasto tributario sirve como referencia para cada ao medir el beneficio del sistema
tributario, pero no forma parte del gasto pblico como un desembolso de efectivo.
Frecuentemente, los gobiernos utilizan tambin los sistemas tributarios para promover
ciertos objetivos de poltica econmica, como incentivar el ahorro, estimular el empleo
o proteger la industria nacional. En tales circunstancias el sistema tributario cumple un
rol similar al del gasto pblico, pero por la va de la renuncia del Estado a toda la
recaudacin, o parte de ella, que correspondera obtener de determinados
contribuyentes o actividades. Esta renuncia es lo que se conoce como gasto tributario.
Por lo general, el gasto presupuestario directo est siendo evaluado peridicamente por
la ciudadana, a travs de la elaboracin del presupuesto anual y discusin y
aprobacin por parte del Congreso. En cambio, los gastos tributarios quedan implcitos
en las proyecciones de ingresos y son sometidos a evaluacin slo al momento de
discutir el proyecto de ley que los crea.
Los gastos tributarios presentan una serie de desafos desde la perspectiva de la

transparencia fiscal. Por lo mismo, tanto el Fondo Monetario Internacionales como la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico consideran que es
requisito bsico de la transparencia fiscal incluir una declaracin de las principales
partidas de gasto tributario en la documentacin presupuestaria. Estas instituciones
consideran dentro de este concepto todas las exenciones de la base tributaria, las
deducciones de ingreso bruto, los crditos tributarios que se deducen de las
obligaciones tributarias, las deducciones de la tasa impositiva y los diferimientos del
pago de impuesto.
Adicionalmente, el artculo 19, numeral 22, de la Constitucin Poltica de la Repblica

requiere que se consigne anualmente en la Ley de Presupuestos los beneficios fiscales
que afectan a los tributos del Estados.
Cumpliendo con este mandato, y en lnea con las recomendaciones del FMI y OCDE,
el Servicio de Impuestos Internos realiza anualmente una estimacin de los gastos
tributarios.
Las principales fuentes de informacin para llevar a cabo las estimaciones son:
declaraciones de renta de los aos tributarios, declaraciones juradas, declaraciones de

IVA anualizadas, informe de ingresos fiscales de Tesorera, informes financieros de

proyectos de Ley de la Direccin de Presupuestos, y Cuentas Nacionales del Banco
Central.
7.2.- Medicin
Cada ao en el Informe de Finanzas Pblicas del Proyecto de Presupuestos del Sector
Pblico, de la Direccin de Presupuesto del Ministerio de Hacienda, se publica un
captulo de Gasto Tributario, que detalla la metodologa de clculo y su proyeccin, el
cual se basa en la informacin entregada por la Subdireccin de Estudios del Servicio
de Impuestos Internos.
Ejecucin Ejecucin Proyeccin Proyeccin Proyeccin

Gasto Tributario
2007 2008 2009 2010 2011
Impuesto a la Renta 3.543.578 3.901.771 3.488.393 4.669.100 179.215
Regmenes Especiales 79.522 58.413 98.374 59.255 179.215
Exenciones y Hechos no
212.170 214.642 216.067 212.648 230.933
Gravados
Deducciones 196.034 224.499 250.783 268.807 346.560
Crditos al Impuesto 170.380 212.806 241.884 286.063 277.382
Diferimientos al Impuesto 2.879.351 3.188.121 2.677.346 3.841.092 3.034.232
Tasas reducidas 6.121 3.290 3.939 1.235 689
IVA 637.735 787.284 799.381 783.576 889.642
Exenciones y Hechos no
306.931 367.984 378.429 407.423 469.133
Gravados
Crditos 330.804 419.300 420.952 376.153 420.509
Diferimientos del Impuesto - - - - -
TOTAL 4.181.313 4.689.055 4.287.774 5.452.676 4.958.653
Millones de $ de cada ao
En el cuadro anterior, se presenta un cuadro resumen con la ejecucin de los aos 2007
y 2008 y las proyecciones de los aos 2009, 2010 y 2011.
Como puede apreciarse, el principal componente del Gasto Tributario se encuentra en

el Impuesto a la Renta, teniendo el IVA un porcentaje entre 15 y 20% de la
composicin de este gasto.
Analizado en detalle la planilla que contiene los distintos componentes del Gasto
Tributario, nos encontramos con dos hechos relevantes relacionados con los Ingresos
no Renta.
a) Se incorporan algunos Ingresos no Renta a la lista de gasto tributario,

encontrndose con la nomenclatura n.d, es decir, no se cuenta con la
cuantificacin de este gasto tributario en algunos casos. Esto se debe al

tratamiento diferenciado entre los Ingresos no Renta y las exenciones, ya que

las primeras no estn obligadas a ser declaradas, estando las segundas
obligadas por la propia Ley de la Renta, a ser declaradas, otorgndoles el
beneficio de un crdito equivalente.
b) No se incorpora la totalidad de los Ingresos no Renta en la lista de gasto

tributario. Por ejemplo, del artculo 17 del D.L. N824 no se incorpora el
N17 correspondiente a las Pensiones o Jubilaciones de fuente Extranjera, ni
el N23 relacionado con los premios entregados por el Estado o las
municipalidades.
Ambos hechos nos permiten concluir que el Gasto Tributario se encuentra

subestimado, ya que para la correcta identificacin de los gastos tributarios se debe
confeccionar una lista de todos los gastos asociados a los distintos gravmenes del
sistema impositivo.
Si bien es cierto, que la incorporacin de todos los beneficios del artculo 17 de la Ley
de la Renta, implica costos administrativos y de fiscalizacin, tambin son importantes
los costos asociados a no tener una herramienta de medicin del costo y beneficio de
un gasto tributario, as como el costo asociados a la evasin y elusin.
En definitiva, un buen sistema tributario, debe tener las mtricas para estudiar los
beneficios y los costos de las herramientas polticas de poltica pblica alternativas y
compararlos con los del gasto tributario.
8.- CONCLUSIONES
Producto del estudio detallado del artculo 17 de la Ley de la Renta podemos esgrimir
las siguientes conclusiones:
El artculo 17 de la Ley de la Renta permite la liberacin en un 100% de impuestos.

Como pudimos apreciar en el origen del artculo, la gran mayora de los numerandos
actuales, estaban en las leyes anteriores a la Ley N15.564 como exenciones de las
distintas categoras de impuestos que antes existan. Por lo tanto, su incorporacin bajo
la modalidad de ingresos no rentas fue para mantener el beneficio de no declaracin de
ciertas rentas, como era lo que suceda con las rentas exentas antes de la incorporacin
del concepto de progresividad de la Ley N15.564.
El mismo SII ha manifestado en el caso particular del N6 del artculo 17, que
evidentemente estamos en presencia de una aumento de patrimonio y por ende de una

renta, pero que expresamente el legislador estim necesario eximirlo de tributacin.

Esta respuesta del SII, que es el organismo regulador de la aplicacin correcta de la
norma tributaria, deja de manifiesto la contradiccin del nombre bajo el cual el artculo
17 opera: INGRESOS NO RENTA.
El artculo 17 es un claro error tcnico legislativo, al tener el carcter de taxativo en

trminos negativos. La gravedad de este error lo vemos plasmado en la sentencia del
Caso Dvila, en la cual el Juez de la Excma.Corte Supremas hace un juicio crtico, en
el sentido que los ingresos que no estn considerados en el artculo 17 pasa a ser
Ingresos afectos a Impuestos, como fue el caso de los ingresos producto de
operaciones ilcitas.
Por los argumentos anteriormente explicados, es que podemos responder a la pregunta

que inicialmente hemos realizado: Qu es el Artculo 17?
Desde luego no es una enumeracin (en suma mayora ni enunciativa ni menos

taxativa) de ingresos no constitutivos de renta, como lo seala su enunciado, sino que,
esencialmente, una norma liberatoria, que busca evitar el empleo del trmino
exencin, debido al efecto que este tiene en el clculo del impuesto global
complementario para el contribuyente.
Recurre, en forma manifiestamente impropia, a una expresin que no debi ser

utilizada y que induce a confusin, como lo evidencia el fallo del Caso Dvila.
Sin embargo, producto de las modificaciones que ha experimentado la norma, tampoco

puede afirmarse que, en la actualidad, el artculo contenga, simplemente, un listado de
exenciones disfrazadas de no rentas, puesto que el propio legislador cay en la
confusin a que el enunciado conduce e incluye algunos numerandos que
corresponden, efectivamente, a ingresos que tiene la calidad de ingresos no renta,
como es el caso del N29, N25, N11 y eventualmente otros.
El objetivo de este trabajo, es poner en evidencia uno de los errores de tcnica

legislativa ms relevante de nuestro sistema tributario, aportando antecedentes que
faciliten el estudio de la norma y que eviten al lector incurrir en la confusin o
desorientacin a que puede llevar su enunciado.
Finalmente, podemos apreciar que debido al tratamiento especial que se les entrega a
los Ingresos no Renta, en cuanto a no estar obligados a ser declarados anualmente, la
estimacin del Gasto Tributario se encuentra subestimada. La modificacin de este
tratamiento especial, asimilndolo al de las rentas exentas, permitira cuantificar el
Gastos Tributario, obteniendo un doble beneficio, que es poder evaluar los ingresos

que deja de percibir el Fisco, y as evaluar la conveniencia de mantenerlos y/o

derogarlos. Adems de cumplir con las recomendaciones de la OCDE y del FMI en
cuanto a contar con el mayor control del Gasto Tributario, para evitar poner en peligro
las funciones distributivas, macroeconmicas y administrativas del presupuesto, al ser
los gastos tributarios una herramienta alternativa de poltica pblica, que persigue
resultados similares a los que se podran obtener mediado el gasto pblico directo.
Como sugerencia para subsanar y mejorar el artculo 17, se sugiere las siguientes
acciones:
c) Cambiar el ttulo del artculo 17 por Rentas Totalmente Liberadas de

Tributacin.
d) En formulario 22 establecer una lnea especial del monto de rentas totalmente

liberadas de tributacin de manera de contar con informacin que permita
dimensionar y evaluar el monto global de los gastos tributarios analizados.
9.- BIBLIOGRAFA
Figueroa, P., 2007. Manual de Derecho Tributario, El Impuesto a la Renta, Parte

General. Editorial Jurdica de Chile.
Los presupuestos de gastos tributarios. Conceptos y desafos de implementacin,

Documento de trabajo del BID #IDB-WP-131. Villela, L. , Lemgruber y M. Jorratt
(2009).
Medicin del Gasto Tributario en Chile, 2002. Patricio Barra y Michel Jorrat.
Informe de Finanzas Pblicas Proyecto Ley de Presupuestos del Sector Pblico

para el ao 2011.

para el ao 2010.

para el ao 2009.
Decreto Ley, N824, Aprueba texto que indica de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. Ministerio de Hacienda, Chile. Promulgada 27/12/1974, ltima versin
28/04/2009.
Ley, N15.564, Modifica la Ley N5.427, sobre Impuestos a las Herencias,

Asignaciones y Donaciones y Sustituye la Ley N8.419, sobre Impuesto a la Renta.
Ministerio de Hacienda, Chile. Promulgada 11/02/1964, versin nica.

Ley, N8.419, Fija el texto refundido de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Ministerio de Hacienda, Chile. Promulgada 27/03/1946, ltima versin 14/02/1964.

REPORTES TRIBUTARIOS
DESTACADOS

Reportes Tributarios Destacados Art. 41Bis LIR: Inters de los Contribuyentes
ARTCULO 41 BIS, LIR:

INTERS DE LOS CONTRIBUYENTES,
RESOLUCIN N 68 DEL 13 DE ABRIL DE 2010
QUE COMPLEMENTA RESOLUCIN EXENTA N 5.111
DEL 25 DE OCTUBRE DE 1995.
Cristian Gonzlez Rubilar
Ingeniero Comercial
Colaborador CET-UChile
ABSTRACT
Posiblemente no a muchos les habr llamado la atencin la modificacin introducida

por la Resolucin N 68 del 13 de Abril de 2010, que complementa la Resolucin
Exenta N 5.111 del SII de 25 de octubre de 1995, donde se estableca la obligacin de
los bancos e instituciones financieras de informar al SII los intereses pagados o
abonados en cuenta a sus clientes, ya que slo se agrega un prrafo a dicha resolucin,
donde se elimina el reajuste al capital inicial cuando se est en presencia de una
variacin negativa de la Unidad de Fomento en el perodo de la operacin. Sin
embargo, la modificacin descrita signific tcitamente un cambio de criterio del SII
respecto a la aplicacin de variaciones negativas del ndice de Precios al Consumidor
(IPC) a los intereses recibidos por operaciones de captaciones de cualquier naturaleza,
lo que afecta directamente al clculo de los intereses percibidos por los contribuyentes
respecto a sus depsitos y otras operaciones de captacin.
El objeto de este documento es explicar el contexto de la norma administrativa, su base

legal y sus implicancias econmicas, las cuales sern presentadas a travs de ejemplos
para las operaciones ms representativas (depsitos en pesos, dlares y UF).

1.- CONTEXTO DE LA MODIFICACIN
Para comprender el cambio propuesto se debe recurrir a lo sealado en la Resolucin

Exenta N 5.111 del SII, del 25 de octubre de 1995, que estableci que los Bancos e
Instituciones Financieras que reciban de sus clientes depsitos de cualquier naturaleza,
ya sea, en moneda nacional o extranjera, (por ejemplo provenientes de depsitos a
plazo fijo o renovables, reajustables o no, o de libretas de ahorro en general, etc.), no
acogidos al mecanismo de incentivo al ahorro de la letra B), del artculo 57 bis de la
Ley de Impuesto a la Renta, deberan informar al Servicio, antes del 15 de marzo de
cada ao, el monto de los intereses pagados o abonados en cuenta a dichas personas en
el ao calendario inmediatamente anterior a aquel en que deban dar cumplimiento a la
citada obligacin.
Las citadas instituciones deben proporcionar la informacin del inters real positivo o
negativo, expresado en moneda nacional, pagado o abonado en cuenta corriente
durante el ao calendario correspondiente, debidamente actualizado al 31 de diciembre
del ao respectivo.
El referido inters, en el caso de estos inversionistas, se determina de conformidad a

las normas del artculo 41 bis de la Ley de la Renta, norma que seala que se
considerar inters la cantidad que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor en
virtud de la ley o de la convencin celebrada entre las partes, por sobre el capital
inicial debidamente reajustado por la variacin de la Unidad de Fomento
experimentada en el plazo que comprende la operacin. Por lo tanto, la diferencia
existente entre la suma depositada originalmente, debidamente reajustada en la forma
antes indicada y lo efectivamente percibido por el inversionista a la fecha de
vencimiento de la operacin, constituir el inters real que las citadas instituciones
deben informar al Servicio, debidamente actualizado de acuerdo a la modalidad ya
indicada.
En la Circular N 47 de 1994, del SII, se imparten instrucciones en detalle acerca de

como determinar los intereses reales provenientes de operaciones de crdito de dinero
en general, y el modo como se registra e informa el Certificado sobre intereses por
depsitos a plazo. Se expresa, que de conformidad a lo establecido por el artculo 41
bis de la Ley de la Renta, por inters real se entiende aquella cantidad que el
acreedor tiene derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de las convenciones
celebradas entre las partes por sobre el capital inicial debidamente reajustado por la
variacin de la Unidad de Fomento experimentada en el plazo que comprende la
operacin. Por lo tanto, la diferencia existente entre la suma depositada originalmente,
debidamente reajustada en la forma antes indicada y lo efectivamente percibido por el

inversionista a la fecha del vencimiento de la operacin, constituir el inters real

para los efectos tributarios.
2.- LA CORRECCIN MONETARIA DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS
Como se ha sealado anteriormente, la norma aplicable se encuentra en el Artculo 41

bis de la Ley de la Renta, que junto al Artculo 41, forman el Prrafo 5 de la citada
ley, llamado De la correccin monetaria de los activos y pasivos. Debido a que
ambos artculos se encuentran bajo el mismo prrafo 5, sera esperable que las normas
de correccin monetaria aplicables se encontraren alineadas, sin embargo, en los
ltimos aos se ha generado una asimetra en su interpretacin.
Producto de las primeras variaciones negativas de IPC que se experimentaron en el

pas durante los ltimos aos, la correccin monetaria definida en el Artculo 72 inciso
2 de la LIR result negativa para el ao tributario 2002, por lo que el SII defini que
el reajuste contemplado en el mencionado artculo, sera cero (0).Al ao siguiente, el
Servicio (SII) adopt un criterio oficial en relacin al clculo de los porcentajes de la
correccin monetaria, en cuanto a qu cuando dichos porcentajes den cmo resultado
un valor negativo, el referido valor no debe considerarse, igualndose a un valor cero
(0), criterio que comenz a regir tanto para la aplicacin de la correccin monetaria
anual de los balances terminados al 31 de diciembre de cada ao, como para los
trminos de giro.
No existe una versin oficial que explique los motivos que se esgrimieron para no
considerar el Artculo 41 bis en este criterio adoptado, sin embargo, recabando
informacin al respecto, el Artculo 41 bis no habra sido incluido por tener un sistema
de reajuste diferente al aplicado en el Artculo 41, es decir, en el primer caso el
reajuste sera por Unidad de Fomento (UF) y el segundo, por variacin del ndice de
Precios al Consumidor (IPC). De ser esta la explicacin, estaramos frente a un
profundo error de interpretacin, dado que la UF no es ms que el reflejo de la
variacin del IPC desfasado en un mes.
Concretamente, esta diferencia de criterios no haba representado un problema masivo

hasta el ao tributario 2010, en el que se present un IPC acumulado durante el ao
2009 de -2,3% y variaciones negativas de la UF en 8 de 12 meses.
La problemtica sale a la luz pblica con la emisin de los certificados de operaciones

de captacin por parte de los Bancos e Instituciones Financieras a sus clientes y la
presentacin de la Declaracin Jurada 1890, en Marzo de 2010, lo que llev al SII a
modificar la Resolucin Exenta N 5.111 de 1995, incorporando a travs de la

Resolucin N 68, de Abril de 2010, un prrafo adicional a continuacin del segundo

punto seguido, del prrafo 2, del dispositivo 2, quedando el texto completo de la
forma siguiente:
Por lo tanto, la diferencia existente entre la suma depositada originalmente,

debidamente reajustada en la forma antes indicada y lo efectivamente percibido por el
inversionista a la fecha de vencimiento de la operacin, constituir el inters real que
las citadas instituciones deben proporcionar a este Servicio, debidamente actualizado
de acuerdo a la modalidad anteriormente indicada. En la Circular de este Servicio N
47, de 1994, publicada en el Boletn del mes de diciembre del mismo ao, se imparten
instrucciones en detalle acerca de como determinar los intereses reales provenientes de
operaciones de crdito de dinero en general.
Para los efectos del reajuste del capital inicial, cuando el valor de la Unidad de
Fomento haya disminuido producto de la variacin negativa del ndice de Precios al
Consumidor, en el perodo o plazo que comprende la respectiva operacin, deber
considerarse que tal variacin es igual a cero.
3.- EL CONCEPTO DE RENTA
Resulta fundamental para el anlisis detenerse en el concepto de renta definido en el

Artculo 2 del Decreto Ley 824 del ao 1974, que expresa que se entender por
renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
Considerando la presente definicin, es posible argumentar que la variacin negativa

del ndice de Precios al Consumidor, que genera un mayor inters real, no es un
incremento de patrimonio, por lo cual no puede ser considerado renta para los
efectos de esta Ley.
Basados en este argumento pudiera concluirse, que frente a un inters real de por
ejemplo $1.000.000, conformado por un inters nominal de $ 600.000 y por $ 400.000
producto del efecto de la UF negativa, slo puede ser considerado renta la parte
relativa al inters nominal devengado o percibido.

4.- EFECTO EN LAS OPERACIONES DE CAPTACIN REALIZADAS

EN BANCOS E INSTITUCIONES FINANCIERAS
El cambio de criterio indicado en la resolucin mencionada, implic modificar la

informacin presentada por Bancos e Instituciones financieras a sus clientes y aquella
presentada con anterioridad al propio SII.
A continuacin se presenta, a travs de ejemplos, los efectos del cambio de criterio

introducido por el SII respecto a diversas operaciones de captacin:
a) Depsitos en pesos
A modo de ejemplo, un contribuyente que tom un depsito por $10.000.000 a 90 das,
entre el 2 de enero de 2009 y el 2 de abril de 2009, con un inters nominal de 1%,
presentara la siguiente situacin:
Escenario I: Antes de la Resolucin 68/2010.
UF al 02.02.2009 21.246,83
UF al 02.04.2009 20.954,35
Factor de Actualizacin 0,98623
Inters Nominal 100.000
Inters Real 237.700
Escenario II: Despus de la Resolucin 68/2010.
UF al 02.02.2009 21.246,83
UF al 02.04.2009 20.954,35
Factor de Actualizacin 1
Inters Nominal 100.000
Inters Real 100.000
La Resolucin N 68 entreg una solucin concreta a los casos de operaciones de

captacin en pesos al eliminar el efecto de la UF negativa en la determinacin de
inters real de dichas operaciones. Con esto, las variaciones negativas de la UF se
eliminaron del clculo de inters real, con lo cual el inters real ser igual al inters
nominal.

b) Depsitos en UF
Despus de efectuar un anlisis, pudiera pensarse que este tipo de depsitos no
deberan haberse visto afectados por la mencionada Resolucin N 68, dado que al ser
la operacin denominada en UF, el inters real es siempre igual al inters nominal. Sin
embargo, es posible argumentar que al no ser la UF una moneda, los depsitos en UF
son simplemente operaciones de captacin en pesos expresadas en UF al momento de
la misma.
En trminos de un ejemplo, un contribuyente que tom un depsito por $10.000.000

por 90 das entre el 2 de enero de 2009 y el 2 de abril de 2009 con un inters nominal
de UF + 0,7%.
Escenario I: Sin variaciones producto de la Resolucin N 68 (Inters Real con UF del

rescate).
Captacin $10.000.000
UF al 02.02.2009 21.246,83
Captacin en UF 470,66
UF al 02.04.2009 20.954,35
Rescate en UF 475,70
Inters Nominal en UF 5,04
Inters Real en UF 5,04
Inters Real en pesos $105.610
Escenario II: Con inters real sobre el capital.
Captacin $10.000.000
UF al 02.02.2009 21.246,83
Captacin en UF 470,66
UF al 02.04.2009 20.954,35
Rescate en UF 475,70
Rescate en Pesos $ 9.967.984
Inters Nominal en UF 5,04
Inters Real sobre el capital $ -32.016
En este punto debemos recordar lo establecido por la Circular N47 de 1994, donde se
expresa que de conformidad a lo establecido por el artculo 41 bis de la Ley de la
Renta, por inters real se entiende aquella cantidad que el acreedor tiene derecho a
cobrar al deudor, en virtud de la ley o de las convenciones celebradas entre las partes

por sobre el capital inicial debidamente reajustado por la variacin de la Unidad de

Fomento experimentada en el plazo que comprende la operacin.
De lo anterior se puede concluir que la Resolucin N68 no modific el criterio

respecto a los depsitos en UF, manteniendo el escenario I como la forma de clculo,
sin embargo, basado en lo expresado por la Circular N 47, pudiera sostenerse que el
clculo correcto del inters real debiera ser de acuerdo se seala en escenario II,
debido a que ste considera el inters real a aquel ganado sobre el capital inicial.
c) Depsitos en Dlares.
Respecto al tratamiento del clculo de los intereses reales para depsitos en dlares, la
jurisprudencia administrativa127 ha sealado reiteradamente que:
1. El artculo 41 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta tiene por objeto depurar
de los efectos de la inflacin que sufre la moneda nacional, a los intereses que
se perciban de cualquier obligacin de dinero, con el fin de determinar un
inters real sobre el cual el contribuyente aplique los impuestos que le
afecten, y no sobre un inters nominal que se ve acrecentado por la variacin
del ndice de Precios al Consumidor existente en el perodo que comprende la
operacin respectiva.
2. El mecanismo de clculo de los intereses que se establece est basado en el

principio de la equidad tributaria, ya que es aplicable cualquiera sea la
moneda en que se hubiere efectuado la inversin, esto es, si el depsito se
realiz en moneda nacional o extranjera, procedimiento que adems se viene
aplicando invariablemente desde el ao 1987 a la fecha, incluso cuando la
variacin de la moneda nacional ha sido superior a la variacin de alguna
moneda extranjera, por ejemplo, respecto del dlar de los Estados Unidos de
Amrica.
El cambio de criterio indicado en la Resolucin en comento, implic modificar la

informacin presentada por Bancos e Instituciones financieras a sus clientes y aquella
presentada con anterioridad al SII, sin embargo en estos depsitos se presenta una
situacin particular respecto a los anteriores, toda vez que la variabilidad del resultado
est indexado a dos variables, la UF y el tipo de cambio.
127
Oficios Ns 1260/2000, 1261/2000, 3110/2000, 2562/2009 y 2563/2009, todos del Servicio
de Impuestos Internos.

Un contribuyente que toma un depsito a plazo en dlares nunca va a tener una certeza
respecto al inters real que ser informado al SII, sino hasta el momento de retiro
renovacin del documento, por lo cual, la modificacin anunciada en la Resolucin N
68 slo limita el rango de oscilacin del resultado.
En trminos grficos y numricos:
i) Depsitos en dlares ao 2008
Durante el ao 2008, el tipo de cambio promedio mensual sufri una variacin

superior al 35% desde los $ 480,9 a $ 649,3, lo que se aprecia en el siguiente grfico.
Tipo de cambio 2008
650
Pesos por Dlar
600
550
500
450
400
Ene Feb Mar Abr Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic
A su vez, la Unidad de Fomento (UF) sufri una variacin de 9.3%, lo que se refleja en
el siguiente grfico.
Valor UF Ao 2008
21,453.26
21,500
21,000
Pesos
20,500
20,000
19,500
Ene Feb Mar Abr Mayo Junio Julio Agos Sept Oct Nov Dic

Para el caso de un depsito de USD$ 1.000 tomado el da 2 de enero de 2008, con

vencimiento al 31 de diciembre de 2008128, se presenta la siguiente situacin:
Monto del Depsito en dlares efectuado US$ 10.000

Monto al vencimiento (31.12.2008) US$ 12.156
Tipo de Cambio observado 02.01.2008 $ 496,89
Valor de la UF al 02.01.2008 $ 19.632,75
Valor de la UF al 31.12.2008 $ 21.452,57
Monto de inters en dlares US$ 2.156
Inters ganado al tipo de cambio del vencimiento $ 1.356.361
Entonces,
1. Los valores expresados en pesos:
US$ 10.000 x 496,89 = $ 4.968.900
US$ 12.156 x 629,11 = $ 7.647.461
2. La variacin de la UF en el perodo:
[(21.542,57/19.632,75)*100] 100] = 9,73%
3. El inters del perodo:
[7.647.461 - (4.968.900 x 1.0927)] = 2.217.944
Por lo tanto, en el ejemplo descrito, el contribuyente recibe un inters en dlares de

US$ 2.156, el que expresado en pesos al tipo de cambio promedio del mes de
vencimiento es $ 1.356.361. Sin embargo, el mtodo de clculo establecido por el SII
arroja un inters real del perodo de $2.217.944, es decir, un 64% superior al inters
percibido.
128
A travs del suplemento tributario de Declaraciones Juradas A.T. 2010, el SII cambi la
metodologa de clculo, pasando a utilizar el tipo de cambio del da de la operacin por sobre el
tipo de cambio promedio del mes.

ii) Depsito en dlares ao 2009
Durante el ao 2009, el tipo de cambio promedio mensual sufri una variacin

negativa de 24% desde los $ 623 a $ 501, lo que se aprecia en el siguiente grfico.
Tipo de cambio 2009
620
Pesos por Dlares
600
580
560
540
520
500
Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov* Dic*
A su vez, la U.F. logr una variacin anual cercana al -3%, lo que se refleja en el
siguiente grfico.
Valor UF Ao 2009
21,500
21,400
21,300
21,200
Pesos
21,100
21,000
20,900
20,800
20,700
20,600
Enero febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Sept Oct Nov Dic

Para el caso de un depsito de USD$ 1.000129 tomado el 2 de enero de 2009, con

vencimiento al 31 de diciembre de 2009, se presenta la siguiente situacin:
Monto del Depsito en dlares efectuado US$ 10.000

Monto al vencimiento (31.12.2009) US$ 12.156
Valor de la UF al 02.01.2009 $ 21.451,19
Valor de la UF al 31.12.2009 $ 20.942,88
Monto de inters en dlares US$ 2.156
Inters ganado al tipo de cambio del vencimiento $ 1.091.863
Entonces,
1. Los valores expresados en pesos:
US$ 10.000 x 636,45 = $ 6.364.500
US$ 12.156 x 506,43 = $ 6.156.163
2. La variacin de la UF en el perodo:
[(20.942,88/21.541,19)*100] 100] = -2.78%
3. El inters del perodo:
[6.156.163 - (6.364.500 x 1130)] = $ -208.364
Por lo tanto, en el ejemplo descrito, el contribuyente recibe un inters en dlares de

US$ 2.156, el que expresado en pesos al tipo de cambio de vencimiento es $
1.091.863. Sin embargo, el mtodo de clculo establecido por el SII arroja un inters
real negativo del perodo de $ -208.364.
129
Para efectos de comparacin, se presenta un inters nominal en dlares igual para ambos
aos.
130
Aplicando Resolucin N 68 de 2010. El factor a aplicar antes de la Resolucin era 0,9722 lo
que generaba un inters negativo de $ -31.404.

5.- CONCLUSIONES
Como fue mencionado en la presentacin de este artculo, la modificacin introducida

por la Resolucin N 68 del 13 de Abril de 2010, signific tcitamente un cambio de
criterio del SII respecto a la aplicacin de variaciones negativas del ndice de Precios
al Consumidor (IPC), a los intereses recibidos por operaciones de captaciones de
cualquier naturaleza, lo que afecta directamente al clculo de los intereses percibidos
por los contribuyentes respecto a sus depsitos y otras operaciones de captacin.
Ahora bien, este cambio de criterio, como sealamos anteriormente, tiene efectos
directos en los resultados obtenidos por los contribuyentes en operaciones de captacin
de similar naturaleza una vez introducida dicha modificacin.
Para el caso de los depsitos en pesos, su rentabilidad financiera ser nominal mientras
que su rentabilidad para efectos tributarios ser real, con la limitacin a las variaciones
negativas de la UF establecidas en la Resolucin N 68.
Para el caso de los depsitos en UF, stos tienen una rentabilidad nominal y real que se
ha entendido son iguales, sin embargo, se hace necesario que el SII emita un
pronunciamiento respecto a situaciones como la descrita, en la cual existe una prdida
de capital y dadas las instrucciones vigentes se entiende que se deben declarar
intereses reales positivos.
Para el caso de los depsitos en dlares u otra moneda extranjera, la rentabilidad real
del depsito est indexada a dos variables, la UF y la variacin del tipo de cambio; de
esta forma, la rentabilidad financiera es nominal, en moneda extranjera, mientras que
la rentabilidad para efectos tributarios es real y adicionalmente en pesos, lo que supone
una realizacin o liquidacin de la inversin en dlares, considerando las renovaciones
como afectas a impuesto.
De manera general, es posible concluir que en el clculo de intereses reales para

depsitos a plazo se confunde entre el concepto de renta proveniente de un capital
mobiliario, que llamaremos inters, con la ganancia de capital derivada de una
liquidacin de divisas. De esta forma, para tributar sobre la renta del capital mobiliario,
el clculo debera considerar slo la variacin de la UF, manteniendo constante el tipo
de cambio a aquel de la captacin del depsito. A su vez, para tributar sobre la
ganancia de capital en el momento de liquidacin de las divisas, que puede ser distinto
a aquel del vencimiento del depsito, se debe considerar el tipo de cambio de compra y
el de venta de las divisas.

Finalmente, se puede sealar, que este cambio de criterio de separar el capital

mobiliario de la ganancia de capital, podra tener una limitacin formal, ya que el SII
slo tiene conocimiento de las transacciones realizadas sobre US$ 10.000, las que
deben ser informadas a travs de Declaraciones Juradas, por lo tanto, todas aquellas
operaciones inferiores a esa cifra no podran ser controladas respecto a la tributacin
de la ganancia de capital.


Reportes Tributarios Destacados Tributacin de las Rentas Acumuladas en el Registro FUT
TRIBUTACIN DE LAS RENTAS

ACUMULADAS EN EL REGISTRO FUT
CON EL IMPUESTO NICO DEL 35% Y LA OPCIN DE RELIQUIDAR
EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO QUE TIENEN: EL
EMPRESARIO INDIVIDUAL, SOCIO O ACCIONISTA, DE ACUERDO AL
ARTCULO 38 BIS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
Artculo Tributario preparado por el

Centro de Estudios Tributarios
De la Universidad de Chile (CET UChile).
1.- TRANSCRIPCIN DE LA NORMA LEGAL
Artculo 38 bis. Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva segn

contabilidad completa, que pongan trmino a su giro, debern considerar retiradas o
distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en
el artculo 14, letra A), nmero 3, c), o en el inciso segundo del artculo 14 bis, segn
corresponda, incluyendo las del ejercicio.
Dichos contribuyentes tributarn por esas rentas o cantidades con un impuesto de

35%, el cual tendr el carcter de nico de esta ley respecto de la empresa,
empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas lo dispuesto en el nmero
3 del artculo 54. No se aplicar este impuesto a la parte de las rentas o cantidades
que correspondan a los socios o accionistas que sean personas jurdicas, la cual
deber considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del trmino de
giro.
No obstante, el empresario, socio o accionista, podr optar por declarar las rentas o
cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del ao del
trmino de giro de acuerdo con las siguientes reglas:
1. A estas rentas o cantidades se les aplicar una tasa de impuesto global

complementario equivalente al promedio de las tasas ms altas de dicho
impuesto que hayan afectado al contribuyente en los tres ejercicios anteriores

al trmino de giro. Si la empresa a la que se pone trmino tuviera una

existencia inferior a tres ejercicios el promedio se calcular por los ejercicios
de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido slo durante el ejercicio
en el que se le pone trmino de giro, entonces las rentas o cantidades
indicadas tributarn como rentas del ejercicio segn las reglas generales.
2. Las rentas o cantidades indicadas en el nmero anterior gozarn del crdito

del artculo 56, nmero 3), el cual se aplicar con una tasa de 35%. Para estos
efectos, el crdito deber agregarse en la base del impuesto en la forma
prescrita en el inciso final del nmero 1 del artculo 54.
2.- NORMAS IMPARTIDAS SOBRE LA MATERIA, POR PARTE DEL

SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (SII) SOBRE LA FORMA EN
QUE SE DETERMINAN LAS RENTAS O CANTIDADES, DE ACUERDO
A LO ESTABLECIDO EN LA LETRA A) DEL N 3 DE LA LETRA A)
DEL ARTCULO 14 DE LA LIR (CIRCULAR N 46 DE 1990)
01 Remanente de utilidades tributables o saldos negativos, existentes al 31

de diciembre del ao anterior en el cual ocurre el trmino de giro, desde $ +/-
aquellas generadas a contar del 01-01-1984.
1.1 Ms: reajuste V.I.P.C. comprendido entre el ltimo da del mes de
noviembre del ao anterior y el ltimo da del mes anterior al del
$+/-
trmino de giro.
02 Renta lquida Imponible de Primera Categora o prdida Tributaria,
segn proceda, correspondiente al perodo del trmino de giro $+/-
2.1 Menos. Gastos Rechazados del artculo 33 N 1 de la Ley de la
$-
Renta, que cumplan los requisitos y condiciones que establezca el
inciso primero del artculo 21 del citado cuerpo legal.
2.2 Ms: Prdida de arrastre de aos anteriores. $+
03 Dividendos y participaciones sociales percibidos de otras empresas que
declaren su renta efectiva en la Primera Categora mediante
contabilidad completa; incluyendo las rentas devengadas cuando se d la $+
situacin sealada en el inciso segundo de la letra a) del N 1 letra A)
del artculo 14 de la LIR.
04 Rentas presuntas en los casos en que corresponda, de acuerdo con las
$+
normas que regulan estos regmenes..

05 Reinversin de utilidades tributables conforme a los incisos primero y

$+
segundo de la letra c) del N 1, del prrafo A) del artculo 14 del LIR..
06
Rentas, ingresos, beneficios o utilidades percibidas o devengadas
excluidas de la Renta Lquida Imponible del impuesto de Primera
$+
Categora de la empresa que hace trmino de Giro, pero afectas a los
impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda.
Fondo de Utilidades Tributables $ +/-
Cantidades que se deducen (cuando el FUT, sea positivo)

07 Excesos de retiros pendientes de tributacin al trmino del ejercicio del
ao anterior conforme a lo establecido en la letra b) del N1, letra A) del ($ -)
artculo 14 de la LIR, debidamente reajustado...
08 Retiros y distribuciones efectivas efectuadas durante el ejercicio en el
($ -)
cual ocurre el trmino de giro, debidamente reajustados..
Rentas o cantidades pendiente de retiro o distribucin a la fecha del

$+/-
trmino de giro y afectas a la tributacin nica del artculo 38bis de
====
la LIR( solo saldo Positivo).
3.- PRESENTACIN DE CASO PRCTICO, CUANDO SE TRATE DE

SOCIO PERSONA NATURAL DE UNA SOCIEDAD DE PERSONA,
AMBOS CON DOMICILIO EN CHILE, SANTIAGO. (SUPUESTO)
El representante legal de la Sociedad Comercial Ao 2010 Ltda. , Giro: Comercio,

Inicio de actividades 02-01-2005; informa que por acuerdo de los socios, la sociedad
pone trmino a su giro, con fecha 30 de septiembre de 2009. Para tal efecto, presenta
la siguiente informacin:
a) Socios que conforman la sociedad:

Persona natural, con domicilio en Chile, 40% de participacin social.
Persona Jurdica, con domicilio en Chile, 60% de participacin social

b) Antecedentes de la Sociedad al 30-09-2009:

01 Remanente de FUT, utilidad neta con derecho a crdito tasa
17%.............................................................................................
$ 25.000.000
Remanente de FUT, utilidad sin derecho a crdito, impuesto
de Primera Categora... $ 4.250.000
02 Renta Lquida Imponible de Primera Categora al 30-09-2009 $ 80.000.000
03 Gastos rechazados de acuerdo al artculo 21 de la LIR:
a) Impuesto renta A.T. 2009, pagado y reajustado... $ 4.250.000
b) Gastos no documentados, del ejercicio, pagados y
reajustados $ 2.000.000
04 Los socios durante el ao 2009, no materializaron retiros de utilidades
c) Confeccin del Registro FUT al 30-09-2009, por la Sociedad Comercial Ao 2010

Ltda.
Utilidad Impuesto Incremento
Crdito 1
neta c/c de 1 por Impto.,
FUT categora
Detalle tasa 17% Categora de 1 Catg.
01 Remanente ao 2008 29.250.000 25.000.000 4.250.000 5.120.475 5.120.475
(+) Reajuste a sept. -2,8% 0 0 0 0 0
Rem. reajustado
29.250.000 25.000.000 4.250.000 5.120.475 5.120.475
30-09-2009
(-) Gtos. Rechazados Prov:
Impto.1 Categora,
(4.250.000) (4.250.000)
04/2009
Saldo remanente FUT 25.000.000 25.000.000 0 5.120.475 5.120.475
02 Renta Lquida
80.000.000 66.400.000 13.600.000 13.600.000
Imponible 2009
(-) Gastos Rechazados del
ejercicio 2009:
Gastos no
(2.000.000) (2.000.000) (340.000)
documentados
Remanente de FUT al
30-09-2009 103.000.000 89.400.000 13.600.000 18.380.475 5.120.475

d) Determinacin de la obligacin tributaria que debe cumplir la Sociedad

Comercial Ao 2010 Ltda.
d.1) Base Imponible del Impuesto nico tasa 35%, del artculo 38bis, correspondiente
al socio Persona Natural, al 30-09-2009:
Utilidades acumuladas FUT a % Base

$
la fecha de Trmino de Giro participacin Imponible
01 Utilidades netas con derecho a
crdito de Primera Categora e 25.000.000 40% 10.000.000
incremento, tasa 17%...................
02 Utilidades brutas del ejercicio,
con derecho a crdito de Primera 78.000.000 40% 31.200.000
Categora, tasa 17%.......
Totales 103.000.000 41.200.000
d.2) Clculo del Impuesto nico tasa 35%, artculo 38 Bis, que afecta al socio
persona natural al 30-09-2009:
Tasa de Monto del

Base Imponible $
Impuesto Impuesto
01 Total de la renta afecta de las
utilidades retenidas en el FUT a la 41.200.000 35% 14.420.000
fecha de Trmino de Giro.....................
Imputacin de crdito de Primera
Categora:
a) Por utilidades netas incluidas en la
10.000.000 ( 2.048.190)
base imponible, factor 0,204819.
b) Por utilidades brutas incluidas en la
31.200.000 ( 5.304.000)
base imponible, tasa 17%.....................
Impuesto a pagar al 30-09-2009, por
la Sociedad Comercial Ao 2010 $ 7.067.810
Ltda..

e) El socio Persona Natural, se acoge a la opcin que establece el inciso tercero del
artculo 38 bis LIR, en tal sentido proceder a reliquidar su impuesto Global
Complementario. Para tal efecto proporciona la siguiente informacin:
Perodos tributarios en Tasa marginales ms alta de
Tasa
que la Sociedad que la escala del impuesto Global
promedio
pone trmino de giro Complementario que afecto al
determinada
tuvo existencia. socio Persona Natural
01 2009 5%
02 2008 32%
03 2007 10%
Total 47% : 3 16%
f) Reliquidacin del Impuesto Global Complementario Ao Tributario 2010, por

parte del socio Persona Natural.
De acuerdo a los antecedentes entregado por el socio, cumple los requisitos que
establece el N 1 del inciso tercero del artculo 38 bis de la LIR , para tal efecto, se
procede de la siguiente manera:
f.1) Determinacin de la base imponible al 31-12-2009:
Base
Detalle
imponible
01 Renta neta percibida por trmino de Giro
Factor de actualizacin
el 30-09-2009: $ 26.780.000 $ 26.913.900
1,005
( $41.200.000 - $ 14.420.000)
(+) Incremento por crdito impuesto de $26.913.900 / 0,65
$ 14.492.100
Primera Categora tasa 35%....................... (menos) $26.913.900
Total base imponible de Reliquidacin $ 41.406.000

f.2) Determinacin del monto de la devolucin de la Reliquidacin de Impuesto Global

Complementario al 31-12-2009:
Impuesto
Total Base Imponible Tasa promedio determinada
determinado
01 $ 41.406.000 16% $ 6.624.960
Menos: Crdito de Primera Categora ( 14.492.100)

Monto de la devolucin a solicitar al Fisco, presentando
Formulario N 22 A.T. 2010, para tal efecto debe llenar los datos
de la lnea 47, del referido formulario.. ($ 7.867.140)
4.- COMENTARIOS
Despus de haber analizado la normativa que rige a las Empresas que ponen Trmino
a su Giro, y al empresario, socio o accionista que optan por acogerse a la
Reliquidacin de su impuesto Global Complementario, en virtud del artculo 38 bis de
la Ley Sobre Impuesto a la Renta; cuando se trate de un socio, se puede decir lo
siguiente:
a) En el evento que un contribuyente tenga una tasa efectiva promedio de los

ltimos tres aos inferior al 35%, y el promedio de sus tasas marginales
mximas en igual perodo de tiempo es menor a 35%, la opcin de reliquidar
el impuesto Global Complementario de acuerdo al artculo 38 bis de la LIR,
es beneficioso para el socio, por cuanto le permite disminuir la carga
tributaria respecto del impuesto personal que le afecta, situacin que se puede
apreciar en el caso analizado en el punto anterior, donde la devolucin del
crdito por Impuesto de Primera categora corresponde a $ 7.867.140.-
b) Llama la atencin que al determinar la base imponible del impuesto nico de

35% del artculo 38 bis de la LIR, no se incrementa cantidad alguna en dicha
base imponible, todo ello debido que no existe norma legal en la LIR que
obligue a agregar una cantidad equivalente al crdito de Primera Categora
cuando se trate de utilidades netas con derecho a dicho crdito, como ocurre
en el caso de los impuestos personales, cuando en su base imponible deben
computarse retiros o distribuciones con derecho a crdito por impuestos de
Primera Categora.
c) Lo anterior nos permite expresar que los contribuyentes obligados a tributar

en base a renta efectiva con contabilidad completa con balance general y que

adems pongan trmino a su giro, al considerar retiradas o distribuidas las

utilidades netas acumuladas con derecho a crdito por impuesto de Primera
Categora para conformar la base imponible del impuesto nico del 35%, de
acuerdo al artculo 38 bis, no deben incrementar cantidad alguna por el
referido crdito de Primera Categora.
Ahora bien, lo anterior da origen a una menor carga tributaria, debido a que
en el caso que los propietarios o dueos de las empresas que no efectan
trmino de giro, las utilidades que retiren o les distribuyan, debern
incrementar dichas utilidades cuando corresponda a utilidades netas con
derecho a crdito de Primera Categora, para llegar as al cien por ciento de
las rentas generadas por las empresas. En cambio en la conformacin de la
base imponible del impuesto nico del 35%, artculo 38 bis, cuando se
computan rentas netas con derecho al crdito de Primera categora no se llega
al cien por ciento de la renta generada por dichos entes.
d) Respecto de los gastos rechazados, en virtud del artculo 21 de la LIR, que se

originen en el ao del trmino de giro cuando se trate de empresas no
sociedades annimas, se concluye que dichos gastos siempre se imputarn a
utilidades brutas en la medida que existan utilidades del ejercicio suficientes
para su imputacin. Por lo tanto, tendrn derecho a crdito por impuesto de
Primera Categora tasa directa, es decir, sin incrementar cantidad alguna.

TRIBUTACIN EN LA
FACULTAD DE
ECONOMA Y NEGOCIOS

Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
TRIBUTACIN EN LA
FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA
UNIVERSIDAD DE CHILE.
La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su

misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las
reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de
Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las
necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de
la profesin.
En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin

(DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus
acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias
tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de
Informacin, Tecnologa y Procesos.
Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada

el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia.
Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole
tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de
Chile.
Tributacin en el Pregrado
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los

nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de
Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus
estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el
ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y
propuestas de normativas en sta rea.

Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin)
El Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea de

Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas
reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias del
mercado laboral.
El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha

permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de
profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms
innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin,
Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Calidad, Procesos,
Operaciones y Sistemas de Informacin, entre otras.
Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin)
El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la

formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs
del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar
conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e
integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
En el campo de la Investigacin
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes

para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros
de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos
de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad
Internacional y de Auditora Interna, Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID),
DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medicin de la Gestin.
En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de

Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate
de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir
material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de
tributacin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y
Postgrado.

Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad
tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos
fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin, Consultora y Capacitacin.
1. rea Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y

colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el
desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas;
elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros,
manuales y material de apoyo a la docencia.
Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, a la

fecha, se han emitido ms de quince reportes referidos a distintos temas de
inters, como son: Operacin Renta 2011, Levantamiento del Secreto
Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversin Privados, Consagracin en el
Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artculo 8 Bis) y
Costo Tributario de los Derechos Sociales, entre otras temticas.
Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web
www.cetuchile.cl
Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos reas temticas a

desarrollar, Legislacin Tributaria Aplicada e Investigacin Acadmica.
o Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada, son

elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan
documentos en los cuales se formulan anlisis y sugerencias relativas
a la interpretacin de las normas de imposicin fiscal interna y
externa.
o Los temas del rea de Investigacin Acadmica, son elaborados

por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de
especializacin y estn relacionados principalmente con aspectos de
las finanzas pblicas y fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del 2010, se public el primer

Compendio de Leyes Tributarias y en Abril del presente ao la segunda
versin, incluyendo las modificaciones sufridas por la ley durante 2010. La
mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes
tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cul ha sido

enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e

instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta
una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, Cdigo Tributario y la Ley sobre el Impuesto a las
Ventas y Servicios.
Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados
en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio
de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos
que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios
de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre
ellos, Magster en Tributacin, Diplomas del rea de tributacin y ctedras
impartidas en pregrado.
2. rea de Extensin
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de

especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la
forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional, Coffee
Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.
Entre los eventos de los ltimos doce meses se destacan:
Charla Tcnica Anlisis del proyecto que regula el tratamiento tributario de los
instrumentos derivados, efectuada en conjunto con IFA Chile (International Fiscal
Association) el da jueves 9 de junio del presente ao en dependencias de la FEN
(Facultad de Economa y Negocios). Fue dictada por los Sres. Gerardo Montes, Jefe de
Gabinete del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, Mauricio Lpez,
Director Tax & Legal de KPMG Chile y el Sr. Felipe Bravo, Asesor de Mercado de
Capitales del Ministerio de Hacienda.
Seminario Elementos Jurdicos para la Planificacin Tributaria, realizado entre

el 6 y el 9 de junio en la FEN, cont con la presencia de ms de 80 profesionales
vinculados al rea tributaria y su relator principal fue el Sr. Samuel Vergara, con una
vasta trayectoria y preparacin en el tema de estudio. El seminario tuvo por objeto
proporcionar a los participantes los principales conceptos, metodologas y principios
de la planificacin tributaria, reforzando mediante el desarrollo de casos los
conocimientos tericos entregados. Se busc adems diferenciar a la planificacin
tributaria de aquellas prcticas catalogables de ilcitas o conductas de evasin fiscal.

Seminario Operacin Renta AT 2011, el cual fue realizado los das 22, 23 y 24 de
abril de 2011, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos
que se produjeron durante el ao comercial 2010 y proporcionar herramientas que
permitan un correcto desarrollo del proceso de operacin renta del Ao Tributario
2011, sin dejar a un lado las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen
derecho los contribuyentes.
Olimpiadas Tributarias, Realizadas durante el mes de octubre de 2010, tuvieron por

objeto medir las capacidades y conocimientos de los futuros profesionales en materias
tributarias tanto de universidades pblicas como privadas, quienes rindieron va on line
una prueba donde respondieron preguntas preparadas por el patrocinador del evento, el
Servicio de Impuestos Internos, sobre la Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Impuesto
a las Ventas y Servicios y el Cdigo Tributario. Los tres primeros lugares recibieron
becas de estudio del 100%, 85% y 50% respectivamente para participar en programas
de Diplomas de Educacin Ejecutiva de la Universidad de Chile; Adems, recibieron
un cada uno un notebook gentileza del auspiciador del evento Deloitte.
Charla El sistema tributario chileno, una mirada general a la renta. Tuvo lugar
el da 26 de agosto de 2010 en dependencias del Colegio de Ingenieros, y expuso a los
socios colegiados un panorama general del sistema tributario chileno, abordando el
concepto de Renta y los distintos tipos de impuestos que afectan a las empresas y sus
dueos. Se entregaron alcances sobre el Fondo de Utilidades Tributables y sobre
distintos regmenes tributarios contenidos en los artculos 14 bis, 14 ter y 14 quater de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros temas.
Charla Modelo OCDE sobre utilidades para empresas permanentes. La charla

se efectu en conjunto con la International Fiscal Association (IFA) el da 25 de agosto
de 2010, y en ella su relator, el Sr. Nestor Venegas, expuso acerca de los cambios del
modelo OCDE en su artculo 7 referido a utilidades empresariales, el cual afecta
especialmente a empresas con sucursales en el extranjero (establecimientos
permanentes). Entre otros aspectos, coment las etapas de implementacin de la
versin 2010 del Reporte OCDE e hizo un anlisis de los conflictos que podran surgir
si stos se aplicaran en Chile.
Coffee Break Precios de transferencias y sus implicancias en Chile, realizado el

30 de junio de 2010, tuvo por objeto el provocar un dilogo y debate entre expertos y
el pblico invitado en torno a las implicancias en Chile de los precios de transferencia,
manifestando cada cual sus puntos de vista. Cont con la participacin de los
especialistas Claudio Salcedo, socio de Salcedo & Ca., Alberto Cuevas, Jefe del
Departamento de Impuestos Directos del S.I.I., y Victor Villaln, Jefe del

Departamento de Grandes Empresas Internacionales de la Direccin de Grandes

Contribuyentes del S.I.I.
Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opcin Calendario
de Eventos del men vertical izquierdo de nuestra pgina web www.cetuchile.cl o
ingresar al listado a travs del siguiente link: http://www.cetuchile.cl/calendario-de-
eventos/blog
3. rea de Difusin
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin

nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio y
Revista City, entre otros.
A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podr observar las

distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Consultora
Con el propsito de fortalecer la relacin con las organizaciones de carcter Pblico y

Privado, el CET UChile lleva a cabo consultoras en el mbito de la Tributacin; entre
las cuales destacan: Asesoras en Cumplimiento Tributario, Auditora Tributaria,
Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificacin
Tributaria, Defensora Tributara y Anlisis e Informes como Segunda Opinin
Tributaria.
5. rea de Capacitacin y Formacin
Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile, y se relaciona directamente
con los siguientes programas impartidos por la Facultad de Economa y Negocios.
El Magster en Tributacin, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, est

dirigido a abogados, administradores pblicos, contadores pblicos y/o auditores,
ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y
tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y

herramientas necesarias para que stos aborden desde una perspectiva

interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora
fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se
especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional,
planificacin tributaria internacional o planificacin fiscal en polticas y
procedimientos pblicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al
anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin nacional e
internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en general a todos
aquellos tpicos comprendidos en tributacin.
Al finalizar el programa, los egresados estn capacitados para desempearse como

asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como
profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin
tributaria. Asimismo, estn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de
resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o
modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administracin y efectuar docencia e
investigacin en el rea.
Horarios Versin Santiago:

La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:
Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas.
Actualmente, se encuentra en ejecucin el Programa 2010 2011 y 2011-2012
Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Horarios Versin Puerto Montt:

La modalidad de clases es de un fin de semana al mes:
Viernes de 15:00 a 22:00 horas, sbados de 9:00 a 19:00 horas y domingos de 9:00 a
18:00 horas.
Inicio de clases: Agosto de 2011
Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Diploma en Contabilidad y Tributacin
El Diploma en Contabilidad y Tributacin de la Universidad de Chile, tiene por

objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temticas
contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitir confeccionar,
comprender e interpretar los distintos procesos de las temticas antes sealadas, con el

objeto de que la asesora impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de

globalizacin del conocimiento aplicado.
Este Diploma est dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente,

tales como: abogados e ingenieros en general, as como a empresarios, empleados de
las reas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos,
administracin y a funcionarios del sector pblico cuya rea de inters est ligada a los
impuestos.
Director acadmico es el Sr. Manuel Montes Zrate.
Diploma en Tributacin
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan
en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y
aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario
a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores
decisiones empresariales.
El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho,

ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades
en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que
buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio
diario de su profesin.
El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos

de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales,
Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto
Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Franquicias Tributarias.
Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Planificacin Tributaria
El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las

obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo
cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin
empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la
generacin y aumento de la riqueza.

El programa est dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias

econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos,
abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de
empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen
directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora.
Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios,

Impuesto a la Renta de Primera Categora, Fondo de Utilidades Tributables (FUT),
Reorganizacin Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimizacin,
Fundamentos del Derecho Tributario, Planificacin Tributaria, Planificacin Tributaria
Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributacin Internacional.
Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Tributacin Internacional.
El Diploma en Tributacin Internacional tiene como principal objetivo que los

alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la
Tributacin Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o
ms jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como pblico o estatal.
El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho,

ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades
en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que
buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio
diario de su profesin.
El programa comprende el estudio de Fundamentos Econmicos de la Tributacin

Internacional, Fundamentos Jurdicos de la Tributacin Internacional, Convenios para
Evitar la Doble Imposicin I, Convenios para Evitar la Doble Imposicin II,
Tributacin Internacional en el IVA, Tributacin Aduanera, Precios de Transferencia,
Normas Antiabuso en la Tributacin Internacional y Planificacin Tributaria
Internacional.
Al trmino del diploma, el alumno estar capacitado para distinguir los principales
efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto
comparado, teniendo en cuenta los efectos prcticos y econmicos que se generan en
las partes involucradas en una transaccin.
Su director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez


ndice Detallado de Contenidos
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA ............................................................................. 7
TRIBUTACIN INTERNACIONAL, TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO

ADICIONAL A LA RENTA. TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES: RETIROS CON E.P. .............. 9
ABSTRACT ............................................................................................................... 9
1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 10
2.- ASPECTOS GENERALES................................................................................. 11
2.1.- Principio de sujecin tributaria ................................................................... 11
2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros con EP ................................. 11
2.3.- Enfoque de obtencin de los retiros ............................................................ 12
2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional ............................................................ 12
2.5.- La prescripcin del impuesto frente a la prescripcin de la retencin ......... 13
3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO .............................................................. 13
3.1.- Devengo del Impuesto Adicional ................................................................ 13
3.2.- Normas de retencin del Impuesto Adicional ............................................. 15
3.3.- Ejemplo base ............................................................................................... 16
3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prcticos .................................................... 18
3.4.1.- FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros y FUT de cierre de
ejercicio tambin cubre dichos retiros............................................................. 20
3.4.2.- FUT Nocional no cubre el retiro y FUT de cierre de ejercicio si cubre
tal retiro ........................................................................................................... 25
3.5.- Partidas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R. ..................................... 28
3.6.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 ............................................................ 28
4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI ...................... 29
5.- DESARROLLO DE CASOS .............................................................................. 30
5.1.- EP soporta retiro que excede el FUT Nocional y que al cierre del ejercicio
resulta cubierto en parte por FUT definitivo ........................................................ 30
5.2.- Servicios prestados en Chile se consideran EP de convenio y sociedad
extranjera evala operar con un EP de la ley interna ........................................... 33
6.- BIBLIOGRAFIA................................................................................................. 38
CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS EN CONVENIOS DE DTI ............................. 41

ABSTRACT ............................................................................................................. 41
1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 42
2.- CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS ........................................ 47

2.1.- Objeto .......................................................................................................... 47

2.2.- Efectos ......................................................................................................... 48
2.3.- Sujetos a quienes afectan ............................................................................. 49
2.4.- Caractersticas generales de las clusulas de limitacin de beneficios ........ 49
2.5.- Ubicacin y estructura del artculo 24 del convenio suscrito entre Chile y
los Estados Unidos de Amrica ........................................................................... 51
2.6.- Las clusulas de limitacin de beneficios en el Convenio Chile-USA........ 53
3.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 62
4.- BIBLIOGRAFA ................................................................................................ 63
SERVICIOS TRANSFRONTERIZOS Y SU TRATAMIENTO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR

LA DOBLE IMPOSICIN. PARTE II ................................................................................. 65
ABSTRACT ............................................................................................................. 65
1.- RELACIN ENTRE NORMAS ESPECFICAS SOBRE SERVICIOS Y EL
ARTCULO SOBRE BENEFICIOS EMPRESARIALES ....................................... 66
2.- SERVICIOS CALIFICADOS COMO REGALAS ........................................... 67
3.- TRIBUTACIN DE SERVICIOS TCNICOS EN EL CONVENIO CON
MALASIA................................................................................................................ 72
4.- SERVICIOS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL ...................................... 73
5.- SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES ............................................... 74
6.- PARTICIPACIONES DE DIRECTORES .......................................................... 79
7.- ARTISTAS Y DEPORTISTAS .......................................................................... 80
8.- FUNCIONES PBLICAS .................................................................................. 84
APLICACIN PRCTICA DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS A LAS DONACIONES ............ 85

ABSTRACT ............................................................................................................. 85
1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 86
GASTO DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE, HASTA ANTES DE LA LEY
19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003................................................................... 87
2.1.- Planteamiento caso N01 ............................................................................. 88
2.1.1.- Desarrollo caso N01 ........................................................................... 89


CRDITO CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA HASTA
ANTES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003. ............................... 96
3.2.- Planteamiento caso N06 ........................................................................... 100
3.2.1.- Desarrollo caso N06 ......................................................................... 101
4.- DONACIONES EFECTUADAS CON FRANQUICIA TRIBUTARIA
DESPUES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003, MODIFICADA
POR LA LEY 20.316, PUBLICADA EL DA 09 DE ENERO DE 2009, CUYA
VIGENCIA FUE ESTABLECIDA POR LA LEY 20.431 de 2010. ...................... 103
4.1.- Planteamiento caso N07 ........................................................................... 105
4.1.1.- Desarrollo caso N07 ......................................................................... 106
5. BREVE RESUMEN CIRCULAR N44 DEL 29 DE JULIO DEL 2010:
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DONACIONES EFECTUADAS AL
FONDO NACIONAL DE LA RECONSTRUCCIN, EN CASO DE
CATSTROFE ...................................................................................................... 109
5.1.- Nueva institucionalidad creada por la Ley N 20.444: .............................. 109
5.2.- Donaciones que pueden acogerse a los beneficios de esta Ley: ................ 109
5.2.1.- Donaciones sin destinacin especfica ............................................... 109
5.2.2.- Donaciones para financiar obras especficas ..................................... 110
5.3.- Beneficios tributarios: ............................................................................... 110
5.3.1.- En el Impuesto a la Renta .................................................................. 110
5.3.2.- En el Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA) ................................. 110
5.3.3.- En el Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (IHAD)110
5.4.- Donatarios ................................................................................................. 110
5.5.- Obligaciones de informacin ..................................................................... 111
5.6.- Obligacin de certificar por parte del Ministerio de Hacienda .................. 111
5.7.- Beneficios tributarios relacionados con el Impuesto a la Renta ................ 111
5.7.1.- Contribuyentes del IDPC de la LIR, que declaren su renta efectiva,
sobre la base de un balance general segn contabilidad completa ................ 111
5.7.2.- Contribuyentes del IGC ..................................................................... 113
5.7.3.- Contribuyentes del IUSC ................................................................... 114
5.7.4.- Contribuyentes del IA ........................................................................ 114
5.8.- Aplicacin del Lmite Global Absoluto ..................................................... 116
5.9.- Donaciones no forman parte del costo....................................................... 116
5.10.- Beneficios tributarios relacionados con el IVA ....................................... 116
5.11.- Beneficios tributarios relacionados con el Impuesto a las Herencias y
Donaciones ........................................................................................................ 117
5.12.- Sanciones al mal uso de los beneficios .................................................... 118

5.13.- Otras normas de la ley ............................................................................. 118

5.14.- Vigencia de la ley .................................................................................... 119
5.15.- Donaciones que se pueden acoger al beneficio tributario Ley N20.444
publicada en el Diario Oficial del 28 de mayo de 2010 ..................................... 119
5.15.1.- Planteamiento caso N08 ................................................................. 119
5.15.2.- Desarrollo caso N08 ....................................................................... 120
6.- COMENTARIOS FINALES ............................................................................ 121
EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA DIVISION DE EMPRESAS............................................. 123

1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 123
2.- NORMATIVA LEGAL APLICABLE A LAS DIVISIONES DE
SOCIEDADES ANNIMAS ................................................................................. 125
2.1.- Definiciones de la Ley de Sociedades Annimas sobre de la divisin de
sociedades .......................................................................................................... 125
2.2.- Criterio y forma de asignacin del patrimonio de la sociedad que se
dividir............................................................................................................... 127
3.- EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LAS SOCIEDADES EN LA DIVISION . 130
3.1.- Divisin de una sociedad de personas ....................................................... 130
3.1.1.- Tasacin de operaciones de divisin ................................................. 130
3.1.2.- Uso del Patrimonio Financiero Contable para realizar las divisiones y
la asignacin del Fondo de Utilidades Tributarias (FUT) ............................. 131
3.1.3.- Asignacin de la proporcin de la utilidad tributaria a la fecha de la
divisin, entre la sociedad matriz y las que nacen al efecto .......................... 132
4.- CRITERIO DE LA ASIGNACION PATRIMONIAL ..................................... 133
4.1.- Fecha de adquisicin de los activos asignados a las nuevas sociedades
nacidas de una divisin ...................................................................................... 134
4.2.- La divisin no es un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado
(IVA) ................................................................................................................. 136
4.3.- Los activos asignados a las nuevas sociedades siguen aplicando su
depreciacin acelerada ....................................................................................... 136
4.4.- No se puede cambiar el nimo de adquisicin de las acciones en una
divisin .............................................................................................................. 137
4.5.- Un bien raz construido por una empresa constructora y asignado a una
nueva sociedad, nacida de la divisin, no es un hecho gravado con el IVA ...... 138
4.6.- El uso del crdito de la Ley Austral en la nueva sociedad nacida de la
divisin .............................................................................................................. 139
5.- EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA DIVISION EN LOS RESULTADOS
TRIBUTARIOS ACUMULADOS ........................................................................ 140
6.- EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LOS DUEOS DE LA SOCIEDAD QUE
SE DIVIDE ............................................................................................................ 142

6.1.- Fecha en que se entienden adquiridas las acciones de las nuevas

sociedades por partes de los accionistas ............................................................ 142
6.2.- Calificacin de habitual o no de la operacin ............................................ 144
6.3.- Aplicacin del criterio del SII a las acciones adquiridas antes del 31 de
enero de 1984..................................................................................................... 144
6.4.- Fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima nacida de
una sociedad de personas ................................................................................... 144
INVESTIGACIN ACADMICA ..................................................................................... 145
ALCOHOLISMO Y TRIBUTACIN ................................................................................. 147

ABSTRACT ........................................................................................................... 147
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 148
2.- QU SE ENTIENDE POR ALCOHOL Y ALCOHOLISMO? ...................... 149
3.- CONSUMO DE ALCOHOL EN CHILE ......................................................... 152
4.- ACCIDENTES DEL TRNSITO Y ALCOHOLISMO ................................... 155
5.- IMPUESTO LEY DE ALCOHOLES E INGRESOS TRIBUTARIOS ............ 162
6.- REGULACIONES SOBRE EL ALCOHOL EN CHILE.................................. 167
ANALCOHLICAS? ............................................................................................ 169
8.- POR QU UN IMPUESTO ESPECIAL A LAS BEBIDAS ALCOHLICAS?174
9.- CMO DEBERA SER LA TRIBUTACIN DE LOS ALCOHOLES? ....... 177
10.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES .............................................. 179
11.- BIBLIOGRAFA............................................................................................. 180
LA INCONSISTENCIA DEL ARTCULO 17 DE LA LEY DE LA RENTA Y LOS PROBLEMAS EN

EL GASTO TRIBUTARIO .............................................................................................. 185
ABSTRACT ........................................................................................................... 185
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 186
1.1.- Presentacin general del tema ................................................................... 186
2.- MARCO TERICO .......................................................................................... 187
2.1.- Anlisis de la definicin del concepto renta .............................................. 187
2.2.- Interpretacin de la definicin de renta ..................................................... 189
2.3.- Historia de la ley sobre el artculo 17 del D.L N 824............................... 190
2.3.1.- Anlisis de la Ley N 8.419 del ao 1946 .......................................... 190
2.3.2.- Anlisis de la Ley N 15.564 del ao 1964 ........................................ 191
2.3.3.- Anlisis del Decreto Ley N 824 del ao 1974 .................................. 193
2.4.- Anlisis detallado del Artculo 17 ............................................................. 193
2.4.1.- Cmo se origin? ............................................................................. 193
2.4.2.- Cmo se compone el artculo 17? .................................................... 200

3.- QU ES EL ARTCULO 17? ......................................................................... 203

4.- QU FUNCIN CUMPLE? ........................................................................... 204
5.- ARTCULO 17 DECRETO LEY N 824.- NO CONSTITUYE RENTA ........ 205
6.- ANLISIS JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL. CASO
DVILA. ............................................................................................................... 218
6.1.- Antecedentes del proceso .......................................................................... 218
6.2.- Fallo primera instancia .............................................................................. 220
6.3.- Fallo de segunda instancia ......................................................................... 221
6.4.- Sentencia de casacin, dictada por la Excma. Corte Suprema de Justicia . 221
7.- GASTO TRIBUTARIO .................................................................................... 222
7.1.- Definicin .................................................................................................. 223
7.2.- Medicin ................................................................................................... 224
8.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 225
9.- BIBLIOGRAFA .............................................................................................. 227
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ..................................................................... 229
ARTCULO 41 BIS, LIR: INTERS DE LOS CONTRIBUYENTES, RESOLUCIN N 68 DEL

13 DE ABRIL DE 2010 QUE COMPLEMENTA RESOLUCIN EXENTA N 5.111 DEL 25 DE
OCTUBRE DE 1995. ................................................................................................... 231
ABSTRACT ........................................................................................................... 231
1.- CONTEXTO DE LA MODIFICACIN .......................................................... 232
2.- LA CORRECCIN MONETARIA DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS ........... 233
3.- EL CONCEPTO DE RENTA ........................................................................... 234
4.- EFECTO EN LAS OPERACIONES DE CAPTACIN REALIZADAS EN
BANCOS E INSTITUCIONES FINANCIERAS .................................................. 235
5.- CONCLUSIONES. ........................................................................................... 242
TRIBUTACIN DE LAS RENTAS ACUMULADAS EN EL REGISTRO FUT CON EL IMPUESTO

NICO DEL 35% Y LA OPCIN DE RELIQUIDAR EL IMPUESTO GLOBAL
COMPLEMENTARIO QUE TIENEN: EL EMPRESARIO INDIVIDUAL, SOCIO O ACCIONISTA,
DE ACUERDO AL ARTCULO 38 BIS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA ............. 245
1.- TRANSCRIPCIN DE LA NORMA LEGAL................................................. 245
2.- NORMAS IMPARTIDAS SOBRE LA MATERIA, POR PARTE DEL
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (SII) SOBRE LA FORMA EN QUE
SE DETERMINAN LAS RENTAS O CANTIDADES, DE ACUERDO A LO
ESTABLECIDO EN LA LETRA A) DEL N 3 DE LA LETRA A) DEL
ARTCULO 14 DE LA LIR (CIRCULAR N 46 DE 1990) .................................. 246

3.- PRESENTACIN DE CASO PRCTICO, CUANDO SE TRATE DE SOCIO

PERSONA NATURAL DE UNA SOCIEDAD DE PERSONA, AMBOS CON
DOMICILIO EN CHILE, SANTIAGO. (SUPUESTO) ......................................... 247
4.- COMENTARIOS .............................................................................................. 251
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS....................................... 253
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE

CHILE. ...................................................................................................................... 255
Tributacin en el Pregrado. .................................................................................... 255
Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin). .................... 256
Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin). ............................................. 256
En el campo de la Investigacin. ............................................................................ 256
1.rea Editorial ...................................................................................................... 257
2.rea de Extensin................................................................................................ 258
3.rea de Difusin.................................................................................................. 260
4.rea de Consultora ............................................................................................. 260
5.rea de Capacitacin y Formacin...................................................................... 260
Magster en Tributacin ......................................................................................... 260
Diploma en Contabilidad y Tributacin ................................................................. 261
Diploma en Tributacin .......................................................................................... 262
Diploma en Planificacin Tributaria ...................................................................... 262
Diploma en Tributacin Internacional. ................................................................... 263

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Revista de

DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Tel. (56 - 2) 9783758

Impreso en Chile Printed in Chile

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA

COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES

Jos Madariaga Montes

Luis Ortiz Fuentealba

Manuel Montes Zrate

Octavio Canales Tapia

Pablo Caldern Torres

Vctor Villaln Mndez

COLABORARON EN ESTA EDICIN

Roberto Montenegro Ramrez

Cristian Gonzlez Rubilar

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile 1

Con el objeto de continuar contribuyendo a la difusin, discusin y presentacin de

La Revista de Estudios Tributarios est dividida en dos partes. La primera de ellas

Acorde al multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia:

En este cuarto nmero se incorporan investigaciones y anlisis relativos a la

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile 3

Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente

Jos Yez Henrquez

Director Acadmico del Centro de Estudios Tributarios.

Javier Jaque Lpez

Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.

4 Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

TRIBUTACIN EN LA FEN 253

NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 265

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile 5

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile 7

Vctor Villaln Mndez

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria,

Se incluyen en este anlisis casos que permiten conocer de manera general la

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile 9

En las tres ediciones anteriores hemos comentado las caractersticas generales y la

Para dicho anlisis seguimos utilizando el enfoque metodolgico relativo a las

La Modalidad aplicable a los retiros obtenidos con EP es la de Declaracin, por lo que

En relacin al sistema de retencin del Impuesto, el deber de cumplimiento recae en el

10 Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

nuevamente un FUT Nocional, a tener presente en la oportunidad del retiro para el

2.- ASPECTOS GENERALES

2.1.- Principio de sujecin tributaria

El lector podr encontrar mayor informacin de stas u otras nociones acerca de la

2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros con EP

Lo anterior es de suma relevancia para definir adecuadamente la base imponible tanto

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En ese contexto, si el EP se dedica por ejemplo a la actividad de exportacin, todas las

Sin perjuicio de lo anterior, resulta interesante determinar si el paso de las rentas a

2.3.- Enfoque de obtencin de los retiros

Por lo tanto se produce un escalonamiento en la oportunidad de tributacin en Chile.

2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional

Sin perjuicio de lo anterior, como se ha indicado en trabajos anteriores, el referido

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2.5.- La prescripcin del impuesto frente a la prescripcin de la retencin

3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO

3.1.- Devengo del Impuesto Adicional

a.- Sujeto pasivo del impuesto:

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