BREVE ANALISIS DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL TEXTO UNICO

ORDENADO DEL CDIGO TRIBUTARIO

I. INTRODUCCIN
Podemos afirmar que la responsabilidad solidaria en el Per es considera una
institucin1 que el Estado en su calidad de ius imperium pone en funcionamiento para
asegurar y facilitar una mejor recaudacin tributaria; as, de esta manera, poder lograr
mantener ingresos al fisco a travs del traslado del cumplimiento de la obligacin
tributaria del contribuyente hacia terceros denominados responsables, los cuales se
convierten en nuevos deudores ante el Estado, pudiendo ste perseguir y exigir el
cumplimiento de la obligacin tributaria tanto al contribuyente principal como al
responsable solidario.
De lo expresado, cabe mencionar que la responsabilidad solidaria en el Cdigo
Tributario vigente no est delimitada de la forma que un cdigo de tal envergadura
debera estarlo, claro ejemplo de las falencias de nuestro cdigo puede dilucidarse de
manera sencilla diciendo que en materia solidaria est muy lejos de lo que la doctrina
Iberoamericana sigue, no distingue entre responsabilidad solidaria, sustituta o
subsidiaria; mezcla todo de manera no detallada siguiendo una postura bipartita, en la
cual, considera al deudor tributario como la persona obligada al cumplimiento de la
prestacin tributaria como contribuyente o responsable2.
Qu se entiende por responsabilidad solidaria en el Cdigo Tributario? Acaso la
doctrina internacional no menciona la distincin entre responsabilidad solidaria y
sustituta? El legislador al momento de dar al cuerpo normativo una coherencia se
olvid de la parte solidaria? Quizs no cree necesaria una debida delimitacin en la
materia? Lo hace de forma deliberada para poder atribuir mayores ingresos al fisco?
Como dato extra a mencionar en aos pasados (2012) la SUNAT tuvo una recaudacin
de ms de 151 millones de soles por cobros a gerentes de empresas bajo la modalidad
de responsabilidad solidaria3, para nada un monto menor no merecedora de mencin.
S bien la responsabilidad solidaria es una facultad con la que cuenta el ente recaudador
para poder asegurar el cobro de tributos y est contenida en el Cdigo Tributario, esta
debe cumplir con los parmetros especificado por la norma, parmetros que estn
explcitos, pero que no suelen cumplirse en la totalidad por la poca o ambigua definicin
que recibe la responsabilidad solidaria.
En el claro ejemplo de la recaudacin de ms de 151 millones de soles bajo la modalidad
de responsabilidad solidaria que se hizo mencin, para que proceda la recaudacin
tributaria en materia solidaria el responsable debe haber incurrido en dolo, negligencia
grave o abuso de facultades que ocasionen dejar de pagar las deudas tributarias4,
entonces se crea un interrogante, el ente encargado de la recaudacin tributaria est
actuando con la debida certeza que el responsable solidario ha actuado con algunas de
las causales previstas en ley y es el causante del incumplimiento de la obligacin
tributaria?, o por el contrario, el ente recaudador est presumiendo la
responsabilidad del obligado porque de esta manera asegura mayores ingresos al fisco
contraviniendo principios protectores de los sujetos pasivos como el de no ser calificado
como tal ? El sujeto obligado es deudor solidario, sustituto o subsidiario? Es aceptable

1
Segn CAS. N 7937-2013 LIMA, fundamento Quinto: Al respecto resulta adecuado puntualizar, que la
responsabilidad solidaria en materia tributaria es una institucin jurdica prevista a favor del Estado.
2
Artculo 7 del Cdigo Tributario
3
Informacin publicada en diario Gestin, http://gestion.pe/economia/sunat-recaudo-mas-s-151-
millones-responsabilidad-solidaria-gerentes-2056788
4
Artculo 16 del Cdigo Tributario
definirlo como responsable solidario? En qu se diferenciara tratarlo como
responsable solidario o responsable subsidiario?
Algunas de las interrogantes planteadas no tienen respuestas en el Cdigo Tributario,
razn por la cual pasaremos a desarrollar ms adelante lo que nos dice la doctrina
respecto al caso de responsabilidad solidaria en materia tributaria.
II. RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
La relacin jurdica tributaria es el vnculo jurdico que nace y tiene carcter obligatorio
entre el Estado, acreedor (sujeto activo) y una persona natural o jurdica, deudor (sujeto
pasivo) establecido por ley que tiene por objeto principal la realizacin de una prestacin
pecuniaria en favor del Estado, siendo esta exigible de manera coactiva en caso no
cumplirse; haciendo mencin que no solo engloba la realizacin de la prestacin,
tambin la obligatoriedad de cumplir otros requisitos formales tales como el llevar libros
contables, emitir comprobantes de pago, declarar, etc. . La doctora Carmen Robles,
entiende que la prestacin tributaria es el contenido de la obligacin, la conducta de
parte del deudor y que la obligacin tiene un carcter jurdico5. Sin embargo, debemos
hacer hincapi en mencionar que obligacin tributaria no es sinnimo de la relacin
jurdica tributaria, entendindose que la primera segn el Cdigo Tributario la define
como un vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene
por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente6,
el cual se podra inferir que enmarca solamente al pago de tributos de parte de los
realizadores del hecho imponible. Mientras que la segunda engloba otros tipos de
obligaciones formales a parte del principal, el cual no es nicamente el pago de tributos.
Sujeto activo
El sujeto activo de la obligacin tributaria por excelencia es el Estado, que en su
calidad de imperio impone a los sujetos naturales y jurdicos la obligacin a contribuir
con el fisco, siempre y cuando se cumplan ciertos supuestos previstos en ley.
Mencionar que, si bien el Estado es el sujeto activo de la obligacin tributaria y
cumple est funcin a travs del gobierno central, regional y municipal, no podemos
desentendernos del hecho que el Estado atribuye tal potestad a otras entidades
pblicas no constituyente del sector gobierno con la finalidad de reemplazarlo en sus
funciones y acelerar o suplir la carencia o poca efectividad de parte de la misma en
las funciones requeridas, en estos casos, nos estamos refiriendo a las instituciones
que tienen ingresos parafiscales, la cual tienen como objeto la finalidad de realizar
actividades que satisfagan las necesidades pblicas; claro ejemplo de lo
mencionado sera ESSALUD.
Sujeto pasivo
Segn el artculo 7 del Cdigo Tributario, el deudor tributario es la persona obligada
al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable7.
El sujeto pasivo es aquel obligado al pago, tambin llamado deudor o contribuyente
que segn ley es el obligado a satisfacer el tributo, a extinguir la obligacin. Es el
que jurdicamente debe pagar la deuda tributaria ya que es el realizador del hecho
generador que da nacimiento a la obligacin tributaria; No obstante, la ley tambin
atribuye como deudor a los sujetos no intervinientes del hecho generador que el
cdigo los atribuye como tales siempre que estn especificados en la norma, en este
caso nos referimos a los responsables, sujetos que no son participe de la realizacin

5
Robles Moreno, Carmen del Pilar & Ildefonso Campos, Pilar. Efectos de la Responsabilidad Solidaria en
el Cdigo Tributario. En: Actualidad empresarial. Lima. 2009. pg. 6.
6
Artculo 3 del Cdigo Tributario
7
Artculo 7 del Cdigo Tributario
 del hecho imponible pero por mandato de la ley, tienen la obligacin de realizar el
pago del tributo.
Contribuyente
El contribuyente o deudor principal es aquel sujeto que est inmerso en los
supuestos de hecho que la ley atribuye como tales; nos referimos a aquellos sujetos
que cumplen con los requisitos propuestos por el legislador para ser calificado como
deudor tributario ante el fisco de la nacin. Siendo dichos deudores en muchas
ocasiones en calidad de personas naturales o jurdicas los que estn obligados a
soportar patrimonialmente la carga tributaria.
Sujeto responsable
El sujeto responsable de la relacin jurdica tributaria es aquel que tiene el mismo
objeto de la prestacin con el sujeto pasivo principal, es mediante el cual el Estado
atribuye una misma obligacin a dos o ms sujetos con la finalidad de facilitar el
pago tributario.
Si bien el Cdigo Tributario considera al responsable como deudor ante el fisco,
cabe hacer mencin que la doctrina iberoamericana, a diferencia de la espaola,
divide a este en tres sub especies: Responsable solidario, responsable sustituto y
responsable subsidiario. De los cuales el Cdigo Tributario vigente, entiende que
aquel obligado al pago tributario que no siendo contribuyente o deudor principal,
pero tienen la obligacin de responder ante el fisco por los tributos ajenos, son
determinados como sujetos responsables por mandato de la ley.
Objeto de la relacin jurdica tributaria
El objeto de la relacin jurdica tributaria es la prestacin pecuniaria que el sujeto
pasivo realizador del hecho imponible est obligado a satisfacer. Mayormente la
prestacin debe realizarse en dinero; no obstante, la ley no impide que pueda
realizarse en especies siempre y cuando no caiga en inconstitucionalidad la
prestacin a la que llegue el legislador ni colinde con los principios bsicos
protectores de los contribuyentes.
III. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN EL CDIGO CIVIL
La responsabilidad solidaria en el Cdigo Civil para la materia tributaria es muy
importante ya que mucho de los artculos del cuerpo sustantivo civil se aplica de manera
supletoria a los casos en los que el Cdigo Tributario no tiene una regulacin especfica
o deja vacos legales. Uno de los artculos del Cdigo Civil que en el campo tributario
sola aplicarse de manera supletoria y est relacionado con la responsabilidad solidaria
es el artculo 1186 que comprende la normativa en el cual el acreedor puede dirigirse
contra cualquiera de los responsables solidarios, algo que en los casos de cobranza
fallidas contra el contribuyente principal vena a ser aplicada de manera constante dado
que la obligacin de pagar recaera sobre un tercero.
Sin embargo, si hacemos una comparacin de lo regulado en el Cdigo Civil referente
a los obligados solidarios y lo trasladamos a la normativa tributaria, considero que sera
claro que lo nico que regulara los supuestos del Cdigo Civil en materia Tributaria
sera lo referente al responsable solidario por hecho generador, con sus respectivas
consecuencias.
Qu significa ser responsable
La DRAE, en su primera acepcin nos dice que la palabra responsable significa
obligado a responder de algo o por alguien. Esto quiere decir que, en un lenguaje
tcnico, el responsable es aquel sujeto con el cual, por tener una relacin, nexo, vnculo
o enlace, est obligado a responder por el sujeto con el que guarda dicha relacin,
siempre y cuando ambos -deudor y responsable- estn vinculados de alguna forma
entre ellos; como puede apreciarse con el empleador y empleado, sujeto incapaz y
representante legal, sociedad y gerentes, etc. o tengan alguna relacin que los vincule
con el objeto realizador de la obligacin, como la realizacin de una misma prestacin.
Responsable solidario en el Cdigo Civil
En el Cdigo Civil peruano, lo que en materia tributaria se regula por responsabilidad
solidaria, se podra tomar como sinnimo de lo que en materia civil se entiende por
obligacin solidaria; entendindose de esta manera que todo lo relacionado en el Cdigo
sustantivo civil referente a obligaciones solidarias se considerara similar a lo que en
el Cdigo Tributario denominamos responsabilidad solidaria. Resaltando la idea que
en materia civil es un concepto jurdico creado por el legislador para proteger al
acreedor; de la misma manera se podra tomar dicho concepto en materia tributaria,
considerando a la responsabilidad solidaria como un concepto jurdico que atribuye al
acreedor (Estado) la facilidad de protegerse y exigir el cumplimiento de la obligacin
tributaria.
Siguiendo con la definicin que la doctrina ha desarrollado acerca de la obligacin
solidaria: Se considera a la obligacin solidaria una obligacin en la cual incurren una
pluralidad de sujetos; sujetos acreedores como sujetos deudores frente a una misma
obligacin, de tal manera que todos o cualquiera de los codeudores se obliga a cumplir
con el ntegro del total de la obligacin, o de tal manera que todos o cualquiera de los
coacreedores tiene el derecho de cobrar el integro de la deuda.
La solidaridad, dependiendo la pluralidad de sujetos que se encuentran en uno de los
extremos de la obligacin jurdica, se distingue de la siguiente manera:
o Solidaridad Activa: La solidaridad activa se da cuando existe una pluralidad de
sujetos activos, es decir, una pluralidad de acreedores frente a un deudor comn
o deudor nico.
o Solidaridad Pasiva: La solidaridad pasiva se da cuando existe una pluralidad de
sujetos pasivos, es decir, una pluralidad de deudores frente a un acreedor comn
o acreedor nico.
o Solidaridad Mixta: La solidaridad mixta se da cuando en una relacin jurdica
existe de manera simultnea una pluralidad de sujetos activos como a la vez una
pluralidad de sujetos pasivos.
La solidaridad no se presume en el Cdigo Civil, debe ser expresa y tiene que constar
en el documento que contiene la obligacin. El codeudor que pag por el ntegro de la
deuda, tiene el derecho de cobrar el total de la deuda pagada a los otros codeudores,
restando la parte proporcional que a l le correspondera. As, tambin, cancelado el
ntegro de la deuda por uno de los codeudores, la relacin obligacional frente al acreedor
o acreedores se extingue para todos los dems codeudores.
IV. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN EL CDIGO TRIBUTARIO
En el Cdigo Tributario se puede apreciar que la responsabilidad solidaria traslada la
obligacin del cumplimiento de cierta accin haca un tercero relacionado con algn
vnculo con el sujeto responsable principal; sin embargo, no debemos desentendernos
del hecho que no todo responsable tiene la naturaleza de ser considerado un
responsable solidario, sino, por el contrario, solo sern responsables solidarios aquellos
que estn inmersos en los supuestos de hecho que la ley atribuye como tales, en esta
ocasin, por citar algunos ejemplos encontraremos a los representantes legales,
agentes de retencin y percepcin, entre otros. Sujetos que, si bien guardan autonoma
al interior de la relacin jurdica para responder personalmente por sus obligaciones, el
Estado los toma como uno solo por mandato expreso de la ley.
El actual sistema regulatorio referente a responsabilidad solidaria en materia tributaria,
cuenta con autores que defienden la mencionada regulacin; Sin embargo, resulta
curioso que el Cdigo Tributario al momento de realizar y modificar los supuestos
contemplados en las normas tributarias, no hayan tomado en cuenta lo que el Cdigo
Civil y la normativa comparada en materia tributaria afirman y debaten por el significado
de lo que se entiende por "responsabilidad solidaria", incluso han obviado la legislacin
comparada a lo largo de los aos, razn por la cual pongo nfasis en mencionar que
para una correcta regulacin en materia solidaria se necesita saber de los distintos
efectos que acarreara una adecuada regulacin de los tipos o sub especies que se
consideran parte de los responsables solidarios.
El Cdigo Tributario, en su artculo 19, que trata acerca de los responsables solidarios
por hecho generador, establece lo siguiente: Estn solidariamente obligados aquellas
personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias8. En sentido estricto, se podra afirmar que el artculo 19 del Cdigo
Tributario es el nico del cual cabra estar hablando de un modo exacto, por la
naturaleza del hecho imponible, de lo que significa responsabilidad solidaria; a m
parecer lo estara delimitando por razn que se est guardando una relacin con lo que
se entiende por responsabilidad solidaria en el Cdigo Civil.
Tanto en el Cdigo Civil como en el artculo 19 del Cdigo Tributario abarcan el punto
principal que para poder efectuar el cobro de una obligacin el Estado como acreedor
principal podr y tendr la facultad de dirigirse contra el deudor principal, as como
tambin contra el responsable solidario. Remarcar que ya no se podra hablar en
manera estricta de deudor principal, sino, de deudores solidariamente obligados en
igualdad de condiciones por la participacin en conjunta de un mismo hecho
generador9, hecho generador que atribuye la calidad de sujetos pasivos en la relacin
jurdica tributaria. Algunos autores prefieren llamarlos contribuyentes solidariamente
obligados por la verificacin conjunta del hecho imponible10, el cual es, a m parecer, lo
nico que tendra que entenderse como responsabilidad solidaria en el Cdigo
Tributario.
La responsabilidad en sentido amplio podra relacionarse directamente con el cdigo
sustantivo civil, sin embargo, sabemos que no es el nico cuerpo normativo que regula
y cumple con los requisitos para tratar dicha institucin. En el Cdigo Tributario, como
hemos visto, tambin tratan de regularlo y con mayor nfasis; aunque, si bien tocan el
tema, lo desarrollan de una manera insuficiente; razn por la cual debemos recurrir a lo
que dice la doctrina respecto al tema. En la doctrina tributaria podremos encontrarnos
con la teora clsica abarcada en la mayora de pases de Latinoamrica, la cual
menciona el bipartidismo: sujetos obligados por deuda propia y sujetos obligados por
deuda ajena, de esta ltima se desprenden tres tipos de responsabilidades:
Responsabilidad solidaria, subsidiaria y sustituta11.

Dificultad en la delimitacin de los distintos tipos de responsabilidad

Como podremos apreciar, para poder delimitar los distintos tipos de responsabilidad y
entre ellas, delimitar la responsabilidad solidaria mencionada en la introduccin del
tema, debemos saber cules son los alcances de stos respecto de los sujetos pasivos.
Mencionar a los sujetos pasivos implica mencionar responsables en la obligacin,

8
Cdigo Tributario, artculo 19 abarca el tema de responsables solidarios por hecho generador.
9
Artculo 19 del Cdigo Tributario
10
Entre estos autores estn Mur Valdivia, Miguel y Corres Ferradas, Roberto.
11
Madau Martnez, Mario A. "Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria" En: Jornadas
nacionales de Derecho Tributario. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario: 2006, pg.156.
responsables que para la doctrina sudamericana y de algunos pases de centro Amrica,
tiene un alcance distinto a lo que se entiende por responsable en la doctrina espaola.
La doctrina espaola en su mayora acepta como sujetos pasivos de la obligacin
tributaria al contribuyente y al sustituto, esto lo podemos apreciar en el artculo 36 de la
Ley General Tributaria Espaola la cual dice: El sujeto pasivo es el obligado tributario
que, segn la ley, debe cumplir la obligacin tributaria principal, as como las
obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto
del mismo12; dejando de lado al responsable solidario o mejor dicho, dando en otro
artculo la regulacin respectiva a los sujetos responsables, entre los cuales estn el
responsable solidario y al responsable subsidiario13.
Por su parte, la doctrina peruana y en su mayora la Iberoamericana acepta como
sujetos pasivos tanto al contribuyente como al responsable, esto es apreciable segn el
artculo 22 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina la cual menciona: Es
sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea
en calidad de contribuyente o de responsable14, doctrina mayormente aceptada en la
regin.
En pocas palabras, en caso se pueda abordar en un convenio latinoamericano y latino
europeo el tema de los Sujetos Pasivos Tributarios, conviene tener presente, tal como
lo dice Mario A. Madau, para evitar confusiones, que en el mbito iberoamericano, el
sujeto pasivo tributario comprende tanto al contribuyente como al responsable y dentro
de ste ltimo suele distinguirse entre responsabilidad solidaria, subsidiaria y sustituta.
Sin embargo, en ciertos mbitos de la doctrina europea, sobre todo en Espaa, suele
referirse solamente al contribuyente y al sustituto del contribuyente, que acta en lugar
de ste, en tanto que los responsables solidarios y subsidiarios, cuya obligacin es de
naturaleza distinta, se sitan junto a o despus de el sujeto pasivo15.
De lo visto hasta el momento podremos darnos una idea en la cual asumir uno u otro
diseo legislativo en relacin con la responsabilidad solidaria, la subsidiaria y el sustituto
acarreara una seria de consecuencias distintas a las de calificarlas todas simplemente
en responsables solidarios; ya que son diferentes en cada caso respecto al orden en el
que el fisco puede dirigirse contra alguno de los distintos tipos de responsables16. Por
ende, resulta importante esclarecer y diferenciar las caractersticas que hacen de cada
figura nica. Por esta razn, se puede concluir que algunos autores recomiendan la
modificacin del Cdigo Tributario para as, poder delimitar de una mejor manera cada
uno de los supuestos que den origen a una u otra figura, de esta manera precisar los
alcances de las obligaciones y derechos frente al ente recaudador y frente al
contribuyente en cada supuesto17. A continuacin, pasaremos a diferenciar de manera
ms precisa los tres tipos de responsabilidades a los cuales la doctrina considera que
deberan tener una regulacin diferenciada y no nica como el legislador peruano ha
hecho, englobando los distintos tipos de responsabilidades como responsabilidad
solidaria que abarca desde el artculo 16 al artculo 20 del Cdigo Tributario vigente.
Responsabilidad solidaria

12
Ley General Tributaria, artculo 36
13
Ley General Tributaria, artculo 41: Responsabilidad tributaria, inciso 1. La ley podr configurar como
responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras
personas o entidades.
14
Artculo citado por: Gonzales Santos, Juan Alfonso. "Estudio de la Responsabilidad Solidaria en Materia
Fiscal". Tesis para obtener el grado de maestra en Derecho Fiscal. Monterrey. 2002. pg. 10.
15
Madau Martnez, Mario A. op. Cit. pg. 156-157.
16
Hernndez Berenguel, Luis. "Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria" En: Jornadas
nacionales de Derecho Tributario. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario: 2006. pg. 10.
17
Hernndez Berenguel, Luis. Op. Cit. pg. 10.
 Lo que a mi parecer el legislador al momento de regular el concepto y enmarcar en
l muchos supuestos distintos de responsabilidad, se podra llegar dar una idea que
en responsabilidad solidaria hay dos formas de entenderla, una de manera general
y otra de manera singular. En su aspecto general abarca todos los distintos tipos de
responsabilidades que no sean ni sustituta ni subsidiaria, mientras que en el aspecto
singular o cerrada solo regula aquellos sujetos responsables por la realizacin de un
mismo hecho generador, lo que el Cdigo Tributaria regula en su artculo 19.
El responsable solidario es aquel sujeto que, sin la necesidad de ser causante del
hecho imponible, queda obligado al pago de la obligacin tributaria junto a o a lado
del contribuyente, lo que da a entender que el Estado puede proceder a exigir el
pago de la obligacin tanto al contribuyente como al responsable solidario. El fisco
puede dirigirse indistintamente al contribuyente o al responsable, inclusive puede
hacerlo en forma paralela. Esta nota caracterstica de la solidaridad se toma
prestada del derecho civil, especficamente de las reglas aplicables a las
obligaciones solidarias tipificadas en el artculo 1186 del Cdigo Civil el cual tipifica
que el acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o
contra todos ellos simultneamente. Entendindose de esta manera la razn del
por qu muchas veces el fisco aplic (hasta antes de la entrada en vigencia del
artculo 20 - A del Cdigo Tributario) de manera supletoria el artculo en mencin a
casos de recaudacin tributaria. Artculo que si bien pertenece al Cdigo Civil puede
ser incluida de manera independiente en el Cdigo Tributario, evitando as tener que
recurrir a otro cdigo sustantivo distinta a la materia para poder encontrar una
regulacin eficaz.
Para poder ejemplificar un supuesto de responsabilidad solidaria, har mencin a
los agentes de retencin y percepcin, sujetos que sin ser realizadores del hecho
imponible son considerados responsables solidarios por imposicin del Estado a
travs de una ley en razn a la obligatoriedad de contribuir con el fisco a una
eficiente y mejor recaudacin tributaria, pudiendo en caso de no realizarse la
contribucin de parte del sujeto realizador del hecho imponible, exigir el pago tanto
a los agentes de retencin y percepcin como al obligado principal.
Otro ejemplo de responsabilidad solidaria se dara en el caso de anticipo de
legtima, en el cual la herencia por parte del anticipante se da como adelanto de
herencia. En este caso, distinto a la herencia por mortis causa, son calificados como
responsables solidarios tanto el heredero adquirente de la herencia, as como el
anticipante que decidi heredar parte de su patrimonio. La entidad recaudadora
podr exigir el pago de la obligacin tributaria al testador, como al heredero.
Responsabilidad sustituta
La responsabilidad por sustitucin o responsabilidad sustituta se da en aquellas
personas que ejercen cierto control sobre el sujeto pasivo de la obligacin tributaria
y debido a esto, la ley les impone la obligacin de recaudar o retener la contribucin
generada por el sujeto pasivo, para luego ser ellos los que trasladen dichos
impuestos al fisco, originndose de esta manera la responsabilidad a su cargo para
evitar el caso de incumplimiento de parte del deudor principal, convirtindose as en
responsable por sustitucin. Algunos autores afirman y definen al sustituto como
aquel que reemplaza desde un inicio al destinatario legal tributario, surgiendo un
solo vnculo jurdico entre el Fisco y el sustituto18.
El Cdigo Tributario peruano no reconoce expresamente a lo que en doctrina y en
la legislacin comparada se conoce como responsable sustituto o a lo que la
doctrina espaola, la conoce como Sustituto del contribuyente. El Sustituto, al igual

18
Hernndez Berenguel, Luis. Op. Cit. pg. 9.
 que el responsable tampoco realiza el hecho generador, sin embargo, desplaza de
la relacin jurdico tributaria al contribuyente, por lo que se suele decir que la
diferencia con el responsable solidario, se grafica sealando que mientras el
responsable solidario en la relacin jurdico tributaria, se coloca frente al acreedor o
sujeto activo, pero al lado del contribuyente, el Sustituto se coloca en dicha
relacin, en el lugar del contribuyente19, no pudiendo el Estado exigir el pago de la
obligacin tributaria al sustituido. El sustituto y el responsable tienen derecho a
replicar o repetir contra el contribuyente y cobrarle la obligacin que asumieron. Esta
rplica, sin embargo, no tiene naturaleza tributaria; sin embargo, si tiene naturaleza
civil, por lo cual se regirn por las normas de dicho cuerpo sustantivo.
Segn el artculo 36 inciso 3 de la Ley General Tributaria espaola se entiende por
sustituto: Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en lugar del
contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las
obligaciones formales inherentes a la misma. En palabras de Villegas: El sustituto
existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor
consecucin de la principal finalidad para la cual el tributo es creado (llevar fondos
al tesoro pblico). Basta entonces con caracterizarlo debidamente y sealar sus
diferencias con contribuyentes y responsables solidarios20. En sntesis, la
responsabilidad sustituta se da cuando un tercero ocupa el lugar del contribuyente
en la relacin tributaria siempre y cuando este prevista en ley. El sustituto reemplaza
al contribuyente y es el nico obligado frente al acreedor.
Como ejemplo de lo que se da en la prctica y se entiende por responsable sustituto,
podra hacer mencin a un ejemplo algo controvertido pero que sirve para
ejemplificar el tipo de responsabilidad que se menciona; en el caso que el agente de
retencin y/o percepcin hayan realizado retencin al contribuyente, se entiende que
ste (contribuyente) queda exento de la obligacin y el nico responsable respecto
al pago del tributo por parte del contribuyente pasara a ser aquellos sujetos que
retuvieron un porcentaje de la misma, calificndose de esta manera como
responsables sustitutos ya que la administracin tributario no podra exigir el pago
del tributo al contribuyente que ya lo hizo, solamente podra realizarlo ante el
responsable sustituto que acta en lugar de el contribuyente que ya realiz dicha
retencin.
Otro ejemplo claro y sencillo sera en el de los herederos mortis causa, los cuales
se convierten en responsables sustitutos solo por el porcentaje que hayan aceptado,
esto en virtud que el hecho imponible generador de la obligacin fue realizado por
el testador, pero debido a su fallecimiento el Estado no podra exigir el pago a este,
sino a aquel que heredo parte de los patrimonios junto con los beneficios y
obligaciones.
Responsabilidad subsidiaria
En la responsabilidad subsidiaria el sujeto pasivo subsidiario opera de manera
residual, esto es, espera el cumplimiento de una condicin para que pueda proceder
como tal. La condicin que debe cumplirse es que el contribuyente no pueda
cancelar la deuda tributaria y a consecuencia de ello tampoco pueda iniciarse
proceso coactivo fiscal contra l, as, de esta manera, el Estado tiene claro que el
cobro de la deuda tributaria con el sujeto pasivo principal es fallido; entonces, solo
as, debera proceder a exigir el cobro contra el responsable subsidiario. En esta
clase de responsabilidad el sujeto pasivo subsidiario slo responde frente al fisco

19
Madau Martnez, Mario A. op. Cit. pg. 158.
20
Villegas, Hctor B. Curso de finanza, derecho financiero y tributario. 5 edicin. Buenos Aires: Ed:
Depalma. 1993. pg. 261.
 cuando previamente se han agotado todas las acciones de cobro frente al
contribuyente.
Si bien el desarrollo de este tipo de responsabilidad es escaso en comparacin de
la responsabilidad solidaria o sustituta, cabe mencionar que es uno de los tipos de
responsabilidades que deberan darse en la prctica, pero que no se realizan. Sera
correcto que el ente recaudador tributario se dirija contra cualquiera de los sujetos
responsables o sera ms acord con lo que conocemos como seguridad jurdica
que primero se dirija contra el obligado principal, para despus, recin, poder exigir
el pago del tributo a los responsables? En mi opinin, lo ms adecuado sera que
primero se proceda a exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria al obligado
principal y una vez, comprobada la insolvencia o falta de capacidad para ejecutar la
obligacin de parte del obligado principal, se proceda contra los responsables; algo
que en la prctica no se da, debido que al no estar regulado ni delimitado lo que se
entiende por responsabilidad subsidiaria as como sus consecuencias, se seguir
tratando a todos los sub tipos de responsables como solidarios, con lo cual se podr
exigir la realizacin de la obligacin tributaria a cualquiera de los implicados en la
relacin jurdica tributaria, siendo este a los que el Cdigo Tributario califica como
deudores o responsables.
A manera de ejemplificar un caso de responsabilidad subsidiaria, har mencin a un
supuesto tipificado en el impuesto predial, artculo 19, el cual dice que cuando la
existencia del propietario no pudiera ser determinada, son sujetos obligados al pago
del impuesto, en calidad de responsables, los poseedores o tenedores, a cualquier
ttulo, de los predios afectos, sin perjuicio de su derecho a reclamar el pago a los
respectivos contribuyentes21. Claro ejemplo de lo que se puede entender por
responsabilidad subsidiaria; ya que, para poder exigir el cobro de la obligacin
tributaria al responsable subsidiario, primero se debe proceder a exigir la obligacin
al contribuyente principal, y al no poderlo lograrlo debido a la no determinacin de
su paradero, el ente encargado de la recaudacin tributaria solo as podr pasar a
efectuar el cobro de la obligacin tributaria a los responsables subsidiarios, en este
caso, a los poseedores o tenedores de los predios afectos.
V. EFECTOS DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA
TRIBUTARIA
En la relacin jurdica tributaria tenemos a un acreedor tributario (sujeto activo) y a un
deudor tributario (sujeto pasivo) que tal como hemos visto, segn el cdigo vigente, son
aquellos que estn en calidad de contribuyentes como tambin en calidad de
responsables. Sern contribuyentes cuando sean los generadores del hecho imponible,
mientras que sern responsables cuando sin la necesidad de ser generadores del hecho
imponible estn obligados a efectuar el pago por mandato de ley. Algunos autores
internacionales, como por ejemplo Hctor Villegas afirman que: Hay responsabilidad
solidaria cuando no se excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo,
y se lo mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica un tercero por deuda
ajena y se le asigna tambin el carcter de sujeto pasivo22. Entendindose que Villegas
hace mencin a la responsabilidad solidaria siempre y cuando el responsable solidario
no haya sido realizador del hecho generador23; algo que no es del todo acertado en
nuestro Cdigo Tributario debido a que tambin se le asigna como responsable solidario
a aquellos que son realizadores de un mismo hecho generador, los cuales pueden
individualmente cumplir con la obligacin tributaria.

21
Artculo 19, ltimo prrafo.
22
Villegas, Hctor B. op. 8 edicin. Lima: Ed: Astrea. 2002. pg. 334.
23
Hctor Villegas nombra a los sujetos que realizan un mismo hecho generador: Solidaridad tributarios.
En el Cdigo Civil, cuando trata el tema de obligacin solidaria de sujetos plurales se
suele distinguir dos grupos diferenciados de responsables solidarios:
Solidaridad activa, el cual trata de la pluralidad de sujetos acreedores frente a un mismo
sujeto deudor, pudiendo cualquiera de los acreedores exigir el cumplimiento de la
obligacin; dndose a entender que cada acreedor es dueo del integro de la deuda.
Solidaridad Pasiva, el cual trata acerca de la pluralidad de sujetos deudores
(codeudores) frente a un solo sujeto acreedor, en materia tributaria se estara refiriendo
al Estado, pudiendo el acreedor exigir el cumplimiento de la obligacin a cualquiera de
los codeudores y estando estos en la obligacin de cancelar el total de la deuda.
Como podremos apreciar, en materia tributaria no existe una solidaria activa, debido a
la sencilla y simple razn que no existe una negociacin entre los sujetos participantes
de la relacin jurdica, sino, por el contrario, existe una imposicin expresa en ley que
atribuye al Estado ser el nico sujeto acreedor de los tributos, razn por la cual
dejaremos de lado la solidaridad activa que abarca el supuesto de pluralidad de sujetos
acreedores para enfocarnos solamente en la solidaridad pasiva24que configura la
obligacin de una pluralidad de sujetos denominados deudores.
Una vez establecida los sujetos pasivos por la realizacin del hecho generador que
configuren alguno de los supuestos que lo atribuyen como responsables solidarios, el
primer efecto que producir segn la normativa vigente del Cdigo Tributario, artculo
20, ser que la exigencia de la deuda tributaria podr ser exigida total o parcialmente
a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultneamente25, parecido a
lo que regula el Cdigo Civil en su artculo 1186, hasta que se extinga la obligacin.
Dicho de otro modo, hasta que el Estado cobre el integro de la deuda. Segn la doctora
Robles este primer efecto de la responsabilidad solidaria responde a la verdadera
naturaleza jurdica de la solidaridad, es decir, a la unidad de la prestacin, demostrando
ser la garanta personal por excelencia, lo cual facilita la labor de recaudacin de la
Administracin Tributaria26.
Si bien la norma tributaria dice claramente que la deuda puede ser exigida total o
parcialmente a cualquiera de los deudores o a todos ellos, tambin pone algunas
excepciones; estas excepciones de dan por mandato expreso de la ley, siempre y
cuando trate de multas y este referida a los responsables tipificados en los siguientes
supuestos:
Los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban;
Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si
no cumplen los requisitos que sealen las leyes tributarias para el transporte de
dichos productos.
Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren omitido la retencin o
percepcin a que estaban obligados.
Las personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de
obligacin tributarias.
Si bien este primer efecto tipificado en la norma del Cdigo Tributario es muy claro y
tiene sus excepciones, tambin da a entender que el Estado tiene la facultad de dirigirse
contra cualquiera de los sujetos pasivos, tanto contribuyente principal como responsable
solidario; sin embargo, acaso no es menester la distincin precisa para este caso de
la responsabilidad solidaria y subsidiaria? Poniendo un ejemplo claro en el cual el
contribuyente principal si pueda cancelar la deuda pendiente, pero, el Estado, en su

24
Robles Moreno, Carmen del Pilar & Ildefonso Campos, Pilar. Ob. Cit.pg.7.
25
Artculo 20-A inciso 1, artculo que trata sobre los efectos de la responsabilidad solidaria.
26
Robles Moreno, Carmen del Pilar & Ildefonso Campos, Pilar. ob. cit. pg. 7.
calidad de tal decide no ejecutar la obligacin de cobro a ste, sino, por el contrario,
decide efectuar el cobro al responsable solidario. Acaso no estara actuando de
manera arbitraria? La ley se lo permite, pero vindolo desde un punto lgico sera
demasiado irracional que siendo otro el sujeto principal llamado a cancelar la deuda
tributaria y tenga la posibilidad de hacerlo, el Estado pase a efectuar el cobro al
responsable solidario y recin ste, despus de haber ejecutado el pago de la obligacin
tributaria pueda abrir un proceso para exigir el pago por repeticin al contribuyente
principal que no la efectu en su debido momento. Como podremos apreciar se genera
una carga doble de parte del responsable solidario cuando el ente recaudador tributario
debi dirigirse directamente contra el contribuyente principal.
Por lo expresado lneas atrs, considero y me adhiero a una parte de lo que afirma Jos
Mara Lago Montero cuando citado por Maro A. Madau menciona: En nuestra opinin
el responsable nunca puede ser solidario, porque ni realiza el hecho imponible, ni su
prestacin es la misma que la del deudor principal, ni su obligacin descansa en el
mismo fundamento que la de ste. La posicin jurdica del responsable es siempre
subsidiaria, subordinada a la del deudor principal. El responsable no es nunca sujeto de
la obligacin tributaria material o principal, es sujeto pasivo27. No es posible ni debera
proceder la cobranza coactiva haca un deudor responsable solidario si antes, no se
procedi por lo menos, intentar, mediante todos los medios posibles, efectuar dicho
cobro al obligado principal de la deuda tributaria.
El segundo efecto tipificado en el Artculo 20-A del Cdigo Tributario vigente dice que:
La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables
solidarios de la deuda a su cargo. La extincin de la obligacin se da siguiendo los
parmetros que el mismo Cdigo Tributario tipifica en el artculo 27 los cuales se dan
por los siguientes medios: a travs del pago, compensacin, condonacin,
consolidacin, resolucin de la administracin tributaria sobre deudas de cobranza
dudosa o de recuperacin onerosa y otros que se establezcan por leyes especiales.
Al extinguirse la obligacin tributaria por medio del pago de uno de los responsables
solidarios, este responsable solidario tendr el derecho de exigir al contribuyente la
devolucin del monto pagado28, este derecho en el cdigo vigente tributario se le conoce
como Derecho de repeticin
El tercer efecto que hace mencin el artculo 20-A del Cdigo Tributario trata acerca de
los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del
contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los
actos de suspensin de la prescripcin respecto del contribuyente o responsables
solidarios, a que se refieren los incisos a) del numeral 1. y a) y e) del numeral 2. del
artculo 46 tienen efectos colectivamente.
En este caso, primero debemos entender que la prescripcin es la finalizacin del plazo
con el que cuenta la administracin recaudadora para ejercer sus facultades de
cobranza con la finalidad de lograr la recuperacin de las deudas tributarias impagas29.
Una vez definida la prescripcin debemos tener en cuenta que la interrupcin significa
cortar con el plazo ya ganado de prescripcin y volver a computarse desde el principio,
comenzando al da siguiente de interrumpido30. Mientras que, por otro lado, la

27
Madau Martnez, Mario A. op. Cit. pg. 172.
28
Artculo 20 del Cdigo Tributario, Derecho de repeticin: Los sujetos obligados al pago del tributo, de
acuerdo con lo establecido en los artculos precedentes, tienen el derecho a exigir a los respectivos
contribuyentes la devolucin del monto pagado.
29
Glvez Rosasco, Jos. Interrupcin y suspensin del plazo de prescripcin para la determinacin de la
obligacin tributaria. En: Instituto Peruano de Derecho Tributario: Lima. 2008. pg. 96.
30
Segn el artculo 45 del Cdigo Tributario el plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin
Tributaria para determinar la obligacin tributaria, se interrumpe: a) Por la presentacin de una solicitud
suspensin significa la paralizacin del cmputo del plazo de prescripcin de la
obligacin tributaria, esto durante un determinado tiempo en el que dura la suspensin,
reinicindose el plazo una vez culmine el tiempo supuesto31.
El cuarto efecto que hace mencin el artculo 20-A del Cdigo Tributario abarca el tema
de: La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de
responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha
responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin
que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria
que hubiera quedado firme en la va administrativa.
Pasando al ltimo y quinto efecto que abarca el artculo 20-A, nos dice: La suspensin
o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno
de los responsables, surte efectos respecto de los dems32. El cuerpo normativo
tributario en su artculo 115 abarca los supuestos en el que el proceso de cobranza
coactiva puede suspenderse o concluirse, si ocurre respecto de uno de los
responsables, la suspensin o conclusin surten efectos respecto de los dems.
Como un dato externo a los efectos, pero sin la cual, no podran ser considerados como
tales, el Cdigo Tributaria dice en el ltimo prrafo del artculo 20 que: Para que surta
efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe notificar al
responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en donde
se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de
la responsabilidad. Este precepto se tipifica en concordancia con lo que establece la
Constitucin Poltica del Per, la cual toda resolucin debe estar debidamente motivada
y justificada.

VI. CONCLUSIONES

1. La responsabilidad solidaria en materia tributaria necesita una regulacin

adecuada para evitar futuras y existentes arbitrariedades contra
contribuyentes en lo que respecta al cobro de tributos bajo la modalidad de
responsables solidarios.

2. En materia tributaria, el Cdigo Tributario solo regula dos tipos de supuestos

deudores tributarios: el contribuyente y el responsable solidario. Deja de lado
al responsable sustituto y responsable subsidiario.

de devolucin. b) Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria. c)Por la notificacin de

cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin
tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la determinacin
de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el
ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial. d)Por el pago parcial de la
deuda. e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago
31
Segn el artculo 46 del Cdigo Tributario el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la
obligacin y aplicar sanciones se suspende: a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso
tributario. b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso
constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c) Durante el procedimiento de la solicitud
de compensacin o de devolucin. d)Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no
habido. e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que
el deudor tributario rehaga sus libros y registros. f) Durante la suspensin del plazo a que se refiere el
inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el artculo 62-A.
32
Excepto en el caso del numeral 7. del inciso b) del artculo 119. Tratndose del inciso c) del citado
artculo la suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva surtir efectos para los
responsables slo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente
 3. En Materia tributaria, si bien contamos con una doctrina mayoritaria que
acepta la teora dual de contribuyentes y responsables, e inmersos en estos
ltimos a los responsables solidarios, sustitutos y subsidiarios, debera darse
una mayor difusin de lo que se entiende por responsabilidad solidaria,
sustituta y subsidiaria para poder crear mayor debate respecto a ambas
figuras.

4. En la relacin jurdica tributaria participan dos sujetos debidamente

identificados y considerados acreedor tributario, por un lado, y deudor
tributario, por el otro, estando incluidos en calidad de deudores a los
responsables. La relacin jurdica de estos dos sujetos, as como el
cumplimiento del pago de las obligaciones del sujeto pasivo constituyen el
ingreso de mayor recaudacin para el fisco de la nacin.
5. La responsabilidad solidaria en el Cdigo Civil est regulada por las normas
que en ellas estn configuradas, siendo aplicada de manera supletoria en
ocasiones que se requieran al mbito tributario debido a los vacos legales
que se dilucidan en materia tributaria.
6. El Cdigo Tributario peruano debera dar un mayor nfasis en poder
diferenciar y delimitar a los sujetos pasivos responsables, entre los que se
encuentran el responsable solidario, subsidiario y sustituto; de esta manera
poder dar un mayor alcance jurdico a la materia en cuestin.
7. Una adecuada delimitacin y regulacin de los distintos tipos de
responsables (responsable solidario, sustituto y subsidiario), traera una
mayor seguridad jurdica, que conllevara en una mejora en la recaudacin
tributaria de la cual la misma SUNAT se vera beneficiado.
8. Los efectos de la responsabilidad tributaria, tienen una amplia relacin con
los efectos producidos en el Cdigo Civil en materia de obligaciones
solidarias, por lo que se podra decir que, si bien guardan sus diferencias, en
el fondo se asemejan.

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