CAPITULO II

MARCO TEORICO SOBRE: SISTEMA, AUDITORA INTERNA,

AUDITORA INTEGRAL, CONTROL INTERNO, FRAUDE E
INVENTARIO.

A. SISTEMA

1. GENERALIDADES DE SISTEMA
La revolucin industrial transforma las economas mercantiles y agrcolas del
mundo occidental en economas industriales. La transicin de la produccin
familiar y artesanal a la produccin industrial dio origen al sistema de
produccin. La fabrica reuni a la gente, el dinero, las maquinas, los materiales
e instalaciones con el propsito de producir bienes. Conforme avanzada la
revolucin industrial, la automatizacin fue uniendo aun mas los factores de la
produccin. El concepto de partes intercambiables y el de produccin continua,
pusieron los cimientos de la automatizacin.

La era de los sistemas naci en la segunda guerra mundial, la produccin anual

de miles aviones de guerra por una economa que antes haba producido
apenas unos cuentos cientos fueron una autentica revolucin de la
administracin.

2. ANTECEDENTES DEL SISTEMA

La teora de sistema (TS) es un ramo especfico de la teora general de sistema

(TGS).

La TGS surgi con los trabajos del alemn Ludwig von Bertalanffy, publicados
entre 1950 y 1968. La TGS no busca solucionar problemas o intentar
soluciones prcticas, pero s producir teoras y formulaciones conceptuales
que pueden crear condiciones de aplicacin en la realidad emprica.
2.1. Los Supuestos Bsicos de la TGS son:

a. Existe una ntida tendencia hacia la integracin de diversas ciencias

naturales y sociales.

b. Esa integracin parece orientarse rumbo a una teora de sistema.

c. Dicha teora de sistemas puede ser una manera ms amplia de estudiar los
campos no-fsicos del conocimiento cientfico, especialmente en ciencias
sociales.

d. Con esa teora de los sistemas, al desarrollar principios unificadores que

atraviesan verticalmente los universos particulares de las diversas ciencias
involucradas, nos aproximamos al objetivo de la unidad de ciencia.

e. Esto puede generar una integracin muy necesaria en la adecuacin

cientfica.

La TGS afirma que las propiedades de los sistemas, no pueden ser descritos
en trminos de sus elementos separados; su comprensin se presenta cuando
se estudian globalmente.1

2.2 La TGS se fundamenta en tres premisas bsicas:

a. Los sistemas existen dentro de sistemas: cada sistema existe dentro de otro
ms grande.

b. Los sistemas son abiertos: es consecuencia del anterior. Cada sistema que
se examine, excepto el menor o mayor, recibe y descarga algo en los otros
sistemas, generalmente en los contiguos. Los sistemas abiertos se
caracterizan por un proceso de cambio infinito con su entorno, que son los
otros sistemas. Cuando el intercambio cesa, el sistema se desintegra, esto
es, pierde sus fuentes de energa.

1
Stanton, William, Fundamentos de Marketing, Editorial Mc Graw Hill, 11 Edicin
c. Las funciones de un sistema dependen de su estructura: para los sistemas
biolgicos y mecnicos esta afirmacin es intuitiva. Los tejidos musculares
por ejemplo, se contraen porque estn constituidos por una estructura
celular que permite contracciones.

El inters de la TGS, son las caractersticas y parmetros que establece para

todos los sistemas. Aplicada a la administracin la TS, la empresa se ve como
una estructura que se reproduce y se visualiza a travs de un sistema de toma
de decisiones, tanto individual como colectivamente.2

Desde un punto de vista histrico, se verifica que:

a. La teora de la administracin cientfica us el concepto de sistema hombre-

mquina, pero se limit al nivel de trabajo fabril. 3

b La teora de las relaciones humanas ampli el enfoque hombre-mquina a

las relaciones entre las personas dentro de la organizacin. Provoc una
profunda revisin de criterios y tcnicas gerenciales.

c. La teora estructuralista concibe la empresa como un sistema social,

reconociendo que hay tanto un sistema formal como uno informal dentro de
un sistema total integrado.

d. La teora del comportamiento trajo la teora de la decisin, donde la

empresa se ve como un sistema de decisiones, ya que todos los
participantes de la empresa toman decisiones dentro de una maraa de
relaciones de intercambio, que caracterizan al comportamiento
organizacional. 4

La teora de colas fue profundizada y se formularon modelos para situaciones

tpicas de prestacin de servicios, en los que es necesario programar la
cantidad ptima de servidores para una esperada afluencia de clientes.

2
Sistema Prioritario para la Administracin del Desarrollo, Willburgi Castro
3
htt://www.monografas.com/trabajos5/teorsist/teorsist
4
Kohler, Diccionario Para Contadores, Unin Tipogrfica.
Las teoras tradicionales han visto la organizacin humana como un sistema
cerrado. Eso ha llevado a no tener en cuenta el ambiente, provocando poco
desarrollo y comprensin de la retroalimentacin (feedback), bsica para
sobrevivir.

El enfoque antiguo fue dbil, ya que 1) trat con pocas de las variables
significantes de la situacin total y 2) muchas veces se ha sustentado con
variables impropias.

El concepto de sistemas no es una tecnologa en s, pero es la resultante de

ella. El anlisis de las organizaciones vivas revela "lo general en lo particular" y
muestra, las propiedades generales de las especies que son capaces de
adaptarse y sobrevivir en un ambiente tpico. Los sistemas vivos sean
individuos o organizaciones, son analizados como "sistemas abiertos", que
mantienen un continuo intercambio de materiales/energa/informacin con el
ambiente. La TS permite reconceptuar los fenmenos dentro de un enfoque
global, para integrar asuntos que son, en la mayora de las veces de naturaleza
completamente diferente.

3. CONCEPTO DE SISTEMA

Un conjunto de elementos dinmicamente relacionados, formando una

actividad para alcanzar un objetivo, operando sobre datos, energa, materia
para proveer informacin, energa y materia.

Es un conjunto de objetos unidos por alguna forma de interaccin o

interdependencia.

Son un arreglo, un juego, o una coleccin de conceptos, partes actividades y/o

personal que estn conectadas e interrelacionadas entre si, para alcanzar
objetivos y metas.5

5
htt:/www.monografias.com/trabajos5/teorsist/teorsist.
4. OBJETIVO DE LOS SISTEMAS.

Los Sistemas contienen n elementos en constante estado dinmico, durante un

periodo indefinido, debe tenerse cuidado de su comportamiento por medio de
una constante investigacin,

El objetivo principal de un sistema es interrelacionar entre si un conjunto de

elementos para un proceso, permitiendo el logro de los objetivos y metas
propuestas, ya sea dentro de un departamento especifico o toda la
organizacin

5. IMPORTANCIA DE LOS SISTEMAS.

La administracin de una organizacin consiste fundamentalmente en la

capacidad de manejar sistemas complejos en mayor o menor grado. En
nuestros das observamos como poco a poco, los sistemas y su estudio cobrar
importancia de acuerdo con el desarrollo de las organizaciones. Se puede
afirmar que los procedimientos, formas y mtodos para llevar acabo las
actividades son elementos componentes del sistema.

Los sistemas que se elaborar sin haber considerado posibles situaciones de

cambio corren el riesgo de quedar obsoletos e inservibles, por eso ser
necesario hacerles modificaciones paulatinas, cada vez que aparezcan factores
que ameriten ajustes, cualesquiera que fueran y que afecten de manera directa
a toda la organizacin.

Los sistemas proporcionan informacin suficiente a fin de facilitar un control

adecuado, ayudando a traducir las necesidades del cliente mediante un modelo
de sistema que utiliza varios componentes tales como: personas,
6
documentacin y procedimientos entre otros.

6. CARACTERSTICAS DE LOS SISTEMAS.

Los limites o fronteras entre el sistema y su ambiente admiten cierta

arbitrariedad.
6
htt://www.monografias.com/trabajos5/teorsist/teorsist.
Sistema es un conjunto de unidades recprocamente relacionadas. De ah se
deducen dos conceptos: propsito (u objetivo) y globalismo (o totalidad).

Propsito u objetivo: todo sistema tiene uno o algunos propsitos. Los

elementos (u objetos), como tambin las relaciones, definen una distribucin
que trata siempre de alcanzar un objetivo.

Globalismo o totalidad: un cambio en una de las unidades del sistema, con

probabilidad producir cambios en las otras. El efecto total se presenta como
un ajuste a todo el sistema. Hay una relacin de causa/efecto. De estos
cambios y ajustes, se derivan dos fenmenos: entropa y homeostasis.

Entropa: es la tendencia de los sistemas a desgastarse, a desintegrarse, para

el relajamiento de los estndares y un aumento de la aleatoriedad. La entropa
aumenta con el correr del tiempo. Si aumenta la informacin, disminuye la
entropa, pues la informacin es la base de la configuracin y del orden. De
aqu nace la negentropa, o sea, la informacin como medio o instrumento de
ordenacin del sistema.

Homeostasia: es el equilibrio dinmico entre las partes del sistema. Los

sistemas tienen una tendencia a adaptarse con el fin de alcanzar un equilibrio
interno frente a los cambios externos del entorno.

Una organizacin podr ser entendida como un sistema o subsistema o un

supersistema, dependiendo del enfoque. El sistema total es aquel representado
por todos los componentes y relaciones necesarios para la realizacin de un
objetivo, dado un cierto nmero de restricciones. Los sistemas pueden operar,
tanto en serio como en paralelo.
 7. TIPOS DE SISTEMAS.

Existen dos tipos de sistemas los cuales se describen a continuacin:

a. En cuanto a su constitucin, pueden ser fsicos o abstractos:

Sistemas fsicos o concretos: compuestos por equipos, maquinaria,

objetos y cosas reales. El hardware.
Sistemas abstractos: compuestos por conceptos, planes, hiptesis e
ideas. Muchas veces solo existen en el pensamiento de las personas. Es
el software.

b. En cuanto a su naturaleza, pueden cerrados o abiertos:

Sistemas cerrados: no presentan intercambio con el medio ambiente que

los rodea, son hermticos a cualquier influencia ambiental. No reciben
ningn recurso externo y nada producen que sea enviado hacia fuera.
En rigor, no existen sistemas cerrados. Se da el nombre de sistema
cerrado a aquellos sistemas cuyo comportamiento es determinstico y
programado y que opera con muy pequeo intercambio de energa y
materia con el ambiente. Se aplica el trmino a los sistemas
completamente estructurados, donde los elementos y relaciones se
combinan de una manera peculiar y rgida produciendo una salida
invariable, como las maquinas. 7
Sistemas abiertos: presentan intercambio con el ambiente, a travs de
entradas y salidas. Intercambian energa y materia con el ambiente. Son
adaptativos para sobrevivir. Su estructura es ptima cuando el conjunto
de elementos del sistema se organiza, aproximndose a una operacin
adaptativa. La adaptabilidad es un continuo proceso de aprendizaje y de
auto-organizacin.

7
Sistema Prioritario para la Administracin del Desarrollo, ao 2004 Willburgi Castro.
 Los sistemas abiertos no pueden vivir aislados. Los sistemas cerrados,
cumplen con el segundo principio de la termodinmica que dice que "una cierta
cantidad llamada entropa, tiende a aumentar al mximo".8

Existe una tendencia general de los eventos en la naturaleza fsica en direccin

a un estado de mximo desorden. Los sistemas abiertos evitan el aumento de
la entropa y pueden desarrollarse en direccin a un estado de creciente orden
y organizacin (entropa negativa). Los sistemas abiertos restauran su propia
energa y reparan prdidas en su propia organizacin. El concepto de sistema
abierto se puede aplicar a diversos niveles de enfoque: al nivel del individuo,
del grupo, de la organizacin y de la sociedad9

Entradas Salidas

Ambiente Informacin Transformacin Informacin Ambiente

Energa o Energa

Recursos procesamiento Recursos

Materiales Materiales

9
Stanton, William, Fundamentos de los Sistemas, Editorial Mc. Graw Hill.
 B. AUDITORA INTERNA

1. GENERALIDADES SOBRE LA AUDITORA INTERNA

El desarrollo alcanzado por la auditoria interna en lo ltimos diez aos, a sido

notable y el campo de actividad del auditor interno se ha ido extendiendo cada
vez mas mediante mayor preparacin, entrenamiento y experiencia, haciendo
que su actuacin sea mas til en los diferentes departamentos de la empresa.

Esto supone, evidentemente, que el auditor obtiene cierto conocimiento general

de la empresa, el cual puede adquirir debido a que tiene la oportunidad de ver
no solamente las causas y los medios de las decisiones que se toman, sino
tambin el resultado de estas; y por lo tanto acrecienta su sentido de critica
positiva y su voluntad de buscar la fuente de ciertos hechos que le permitirn
tener mejore bases para la emisin de sus recomendaciones.

2. ANTECEDENTES DE AUDITORA INTERNA

Desde que existi el comercio se llevaron a cabo auditorias de algn tipo. Las
primeras auditoras fueron revisiones meticulosas y detalladas de los registros
establecidos para determinar si cada operacin haba sido asentada en la
cuenta apropiada y por el importe correcto. El propsito principal de estas
primeras auditoras era detectar desfalcos y determinar si las personas en
posiciones de confianza estaban actuando e informando de manera
responsable.
La palabra auditoria viene del ingles audit., que significa verificar, inspeccionar.
El termino ingles audit., encuentra su origen a si vez, al igual que la palabra
espaola audiencia.10
Generalmente se concibe la auditoria como un acto de control, tan remoto casi
como la historia de la humanidad. Internamente constituye en su una actividad
de control y como tal, nace simultneamente con el movimiento econmico y

10
Control, Auditoria y Revisin Fiscal
Autor: Jess Maria Pea Bermdez
Editorial: Ecoe ,Ao: 2000
financiero, producto de la desconfianza para unos y de la necesidad de
seguridad en el buen uso e informacin de los recursos para otros, cuando
dejaron de ser manejados o administrados directamente por el propietario.

Las primeras auditoras estaban encaminadas a asegurar a los propietarios de

un negocio que los empleados contratados haban mantenido correctamente
las cuentas y que existan todos los archivos y se encontraban registradas a las
cantidades apropiadas. Mas adelante, al intentar obtener dinero prestado, el
propietario poda utilizar el balance general para mostrar a un banquero que el
negocio tenia los suficientes activos para garantizar el prstamo

El papel del auditor cambio de la bsqueda de desfalcos y de certificar la

exactitud de un balance general a la revisin del sistema y comprobacin de las
evidencias a fin de poder emitir una opinin sobre la presentacin de todos los
estados financieros.

La creciente automatizacin de la propiedad de las corporaciones estimulo el

desarrollo de la auditora moderna. Las bolsas de valores a principios del siglo
establecieron requisitos mnimos para la presentacin de informes cuyas
acciones estaban registradas en las mismas.

La asignacin de una o ms personas de la organizacin a quienes se les

responsabiliza directamente de revisar y reportar sobre cuestionamientos. Es
aqu donde tiene inicio la auditora Interna formal y con un sentido de
orientacin especifico.

En la primera etapa la naciente funcin de auditora interna se ocupo

primordialmente de la verificacin detallada de los registros contables, la
proteccin de los activos y el descubrimiento y prevencin de fraudes, se vea
el auditor interno como un chocador de cuentas o como un polica
administrativo, de criterios estrecho e inquisidor.
Una segunda etapa de evolucin de auditora interna surge como consecuencia
de la creacin de la Comisin para la Vigilancia del Intercambio de Valores en
los Estados Unidos, al requerir este rgano regulador una plena confiabilidad
en la informacin emitida por empresas que tienen colocadas acciones entre el
gran pblico inversionista.

La tercera etapa nace con la creacin del Instituto de Auditores Internos, en los
EE.UU. de Norteamrica en el ao 1941, instituto que al nuclear a los auditores
permite el desarrollo de la profesin de manera armnica y ordenada. As como
la emisin de pronunciamientos normativos que regulan su ejercicio.

Una cuarta y ltima etapa, vigente hasta hoy en da, surge con el convenio de
dos nuevos tipos de auditora: Administrativa, y Operacional, practicadas por
auditores internos dependientes de una organizacin, Auditoras que al
complementarse con la financiera, vienen a cerrar el amplio ciclo de servicios a
la administracin.

3. DEFINICIONES DE AUDITORA INTERNA.

Es una funcin independiente de evaluacin, establecida dentro de una

organizacin, para examinar y evaluar sus actividades como un servicio a la
misma organizacin, es un control cuyas funciones consisten en examinar y
evaluar la adecuacin y eficiencia de otros controles.11

La Auditora Interna consiste en el examen objetivo, sistemtico y

profesional, efectuado con posterioridad a la ejecucin de todas las
actividades de la entidad, como un servicio a la mxima autoridad realizado
por la unidad de auditora interna, con la finalidad a verificarlas, evaluarlas y
elaborar el correspondiente informe que contenga comentarios conclusiones
y recomendaciones12

Es una actividad de evaluacin establecida dentro de una entidad como un

servicio a la entidad. Sus funciones incluyen entre otras cosas examinar,

11
Auditora Interna, Un enfoque Operacional, Administrativo y Relaciones Humanas
Autor: Jorge Lozano Nieva
Ao:2000
12
Normas Tcnicas de Control Interna NTCL 1-12, Pg. 320
 evaluar, monitorear la adecuacin, la efectividad de los sistemas de
contabilidad y de control interno.13

4. OBJETIVO DE LA AUDITORA INTERNA.

El objetivo de auditora interna, consiste en apoyar a los miembros de la

organizacin en el desempeo de sus actividades. Para ello la auditora interna
les proporciona anlisis, evaluaciones, recomendaciones, asesora e
informacin concerniente con las actividades revisadas.

5. PRINCIPIOS DE AUDITORA INTERNA

El auditor deber planear y desempear la revisin con una actitud de

escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que
causen que los estados financieros estn representados errneamente de
manera relativamente importante

Para determinar dicho concepto el auditor se ve en la obligacin de apoyar su

trabajo en los principios ticos que gobiernan las responsabilidades
profesionales del auditor los cuales son:14

(a) Independencia;
(b) Integridad;
(c) Objetividad;
(d) Competencia Profesional y Debido Cuidado;
(e) Confidencialidad;
(f) Conducta Profesional; y
(g) Estndares Tcnicos.

13
Normas Internacionales de Auditoria, instituto mexicano de contadores pblicos
14
Cdigo de tica para Contadores Profesionales
Federacin Internacional de Contadores ticos, Ao: 2002
6. ALCANCE DE LA AUDITORA INTERNA.

Con base a los principios y objetivo de la auditoria, se determina el alcance; es

decir, la amplitud y limitaciones que tendr el trabajo de la auditoria. Debe
establecerse en forma previa y clara, de tal manera que posteriormente no sea
obstaculizado. El alcance puede verse limitado por causa ajena al cliente, como
el tiempo o la no aplicacin de procedimientos de auditoria. Ejemplo de estos
pueden ser la no supervisin de una toma de inventarios, siendo su valor muy
representativo y la no aplicacin de procedimientos de evaluacin alternos,
como cotejo de compras y ventas por prdidas de documentos, etc.15

7. RIESGO DE AUDITORIA

La expresin riesgo de auditoria indica la posibilidad de que los auditores sin

darse cuenta no modifiquen debidamente su opinin sobre los estados
financieros que contienen errores materiales. En otras palabras, es el riesgo
que los auditores emitan una opinin sin salvedades que contengan una
desviacin material de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Se reduce recabando evidencia: cuando mas confiable se, menor ser el
riesgo. Los auditores han de reunir suficiente evidencia para aminorar el riesgo
a un nivel bajo en todas las auditoria. Una forma sencilla de obtenerla consiste
en aumentar el alcance de los procedimientos.

El riesgo de auditoria puede avaluarse en el nivel de afirmacin, pues la

auditoria consiste entre otras cosas, en conseguir evidencia respecto a alas
afirmaciones materiales contenidas en los estados financieros. En las cuentas
de estos el riesgo de auditoria se refiere a dos: 1). Al de que halla ocurrido el
riesgo del error material de una afirmacin sobre la cuenta, 2). Al de que los
auditores no descubran el err. El primero puede dividirse en dos
componentes: Riesgo Inherente y Riesgo de Control. El riesgo de deteccin

15
Control, Auditoria y Revisin Fiscal
Autor: Jess Maria Pea, Ao 2000 Editorial Ecoe
cosiste que los auditores no detecten el error. Tal como se describe a
continuacin.

Riesgo inherente:
Es la posibilidad de un error material en una afirmacin antes de examinar el
control interno del cliente. Los factores que influyen en el, son la naturaleza del
cliente y de su industria o la de una cuenta particular de los estados
financieros.16

Riesgo de Control:
Es el riesgo de que una declaracin errnea que pudiera ocurrir en un saldo de
cuenta o clase se transaccin y que pudiera ser de importancia relativa,
en forma individual o en agregado con otras representaciones errneas
en otros saldos o clases no se detecte o se corrija oportunamente por los
sistemas de contabilidad y control interno17

Riesgo de Deteccin:
Es el riesgo de que los procedimientos sustantivos de un auditor no detecte
una representacin errnea que exista en el saldo de una cuenta o clase de
transacciones lo cual pudiera ser de importancia relativa, individualmente o en
agregado con representaciones errneas en otros saldos o clases.

8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA.

Los auditores realizan procedimientos para obtener evidencia que les permita
extraer conclusiones razonables de si los estados financieros del cliente se
ajustan a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los
procedimientos les permiten sortear el riesgo de error material (compuesto de
riesgo inherente y de control) en tres formas:

a) Conocer al cliente a fin de evaluar los riesgos de error material.

b) Conocer el control interno del cliente.

16
Principios de Auditoria, Whittington Pany 14 edicin ,Mc. Grawill ao 2005
17
Normas Internacionales de Auditoria, Instituto Mexicano de Contadores Pblicos
c) Disear y realizar pruebas de los controles para verificar su eficiente
operativa en la preparacin y deteccin de errores materiales.

Los procedimientos se dividen en:

a) Procedimientos Analticos.
Consiste en el anlisis de ndices as como tendencias importantes, incluyendo
la investigacin resultante de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes
con otra informacin relevante o se desvan de los montos predecibles.18

b) Procedimientos de control.
Son las polticas y procedimientos adems del ambiente de control que la
administracin ha establecido para lograr los objetivos especficos de la
entidad.

c) Procedimientos Sustantivos.
Son Pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoria para detectar
representaciones errneas de importancia relativa en los estados financieros.

C. AUDITORA INTEGRAL

1. GENERALIDADES DE AUDITORA INTEGRAL

El examen general del ente econmico permite conceptuar con autoridad

profesional a quien lo realiza, para presentar un mejor servicio a la alta
gerencia, junta directiva, propietarios , estado y comunidad , obteniendo una
visin clara tanto de las causas como de los efectos en el presente y en el
futuro, con lo cual se evala mas objetivamente la proyeccin administrativa.

Al desarrollarla se dar cumplimiento a los objetivos analizados en las dems

auditoras, los cuales en su conjunto conforman la auditora integral. Se puede
afirmar que es la auditora mas efectiva y hacia donde debe de tener la accin

18
Normas Internacionales de Auditoria-Instituto Mexicano de Contadores Pblicos.
del auditor moderno, constituyendo la mejor forma de presentar un servicio
evaluativo global.19

En ella se cumplen todos los programas, normas, procedimientos y tcnicas de

la auditora, no quedando fase alguna sin examinar, aplicndose las
herramientas evaluativos hacia la empresa, como hacia el mismo departamento
o unidad administrativa y operativa.

Requiere por tanto de auditores integrales, en las diferentes reas. As se

concibe en el ejercicio de la revisora fiscal, por tanto la empresa es la
conformacin de un todo en el cual inciden circunstancias externas e internas
para su desarrollo y logro del cumplimiento de su objetivo social. Por tanto si el
ente econmico debe de conformar armnicamente un sistema para el fin
constituido, su evaluacin y examen debe simultneamente constituir el
concepto de integridad.20

2. ANTECEDENTES DE LA AUDITORA INTEGRAL

El incremento de las relaciones entre pases, originado por los tratados de libre
comercio, permiten que los mercados se expandan a nivel internacional,
estimulando as la competitividad entre las empresas por ofrecer bienes y
servicios de mejor calidad, volviendo da con da ms difciles las
responsabilidades de los dirigentes de las empresas, requiriendo estos ltimos,
informacin objetiva y completa que le ayude en la toma de decisiones

Las nuevas tecnologas empresariales y las corrientes de la reingerira y

calidad total, han motivado a que la auditoria incursione en nuevos enfoques
logrando esto con la Auditora Integral, la cual es utilizada como una
herramienta que enfrenta las innovaciones gerenciales y administrativas
garantizando la deteccin de desviaciones o deficiencias de la gestin
administrativa referentes a la eficiencia en el uso de los recursos y logros de

19
http://www.monografias.com/economia/Index.shtml
20
Auditora Un Enfoque Integral 12 Edicin , Irwin, MC Gras-Hill 2000
objetivos, as como la eficacia en los resultados, la economa en trminos de
proporcionalidad y su relacin costo beneficio.

3. DEFINICIONES DE LA AUDITORA INTEGRAL

Es el proceso de obtener y evaluar objetivamente, en un perodo

determinado, evidencia relativa de la informacin financiera, la estructura
del control interno, el cumplimiento de las leyes pertinentes, y la conduccin
ordenada en el logro de las metas y objetivos propuestos, con el propsito
de informar sobre el grado de correspondencia entre la temtica y los
criterios o indicadores establecidos para su evaluacin. 21

4. OBJETIVOS DE AUDITORA INTEGRAL

La auditora interna integral implica la ejecucin de un trabajo o enfoque por

analoga de las auditorias financieras, de cumplimiento de control interno y de
gestin, con los siguientes objetivos.

a) Determinar, si el ente ha cumplido, en el desarrollo de sus operaciones con

las disposiciones legales que le sean aplicables, sus reglamentos, los
estatutos y las decisiones de los rganos de direccin y administracin.
b) Evaluar el grado de eficiencia en el logro de los objetivos previstos por el
ente y el grado de eficiencia y eficacia con que se han manejado los
recursos disponibles.
c) Evaluar la estructura del control interno del ente con el alcance necesario
para dictaminar sobre el mismo.

5. IMPORTANCIA DE LA AUDITORA INTEGRAL

La auditora integral ha cobrado gran importancia, debido a la coherencia que

debe existir entre los diferentes tipos de control, por empleo contribuye a:

a) Solucionar problemas relacionados con operaciones centralizadas y

descentralizadas

21
Normas y Procedimientos de la Auditoria Integral
Autor: Yanel Blanco Luna, Ao 2003 Ecoe Ediciones
b) Proporcionar informacin pertinente y oportuna sobre los problemas que
suscitan en la entidad a fin de solucionarlos mejorando con ello su
funcionamiento, eficiencia y eficacia.
c) A travs de las auditora integran se puede lograr un excelente servicio de
comunicacin a las directrices de la administracin superior.

6. PRINCIPIOS GENERALES DE AUDITORA INTEGRAL.

El auditor deber cumplir con el cdigo de tica para los contadores pblicos
del pas. Los principios ticos que gobiernan las responsabilidades
profesionales del auditor son:

Integridad: Un contador profesional debe de ser honrado y honesto en el

desempeo de los servicios profesionales. La integridad debe entenderse
como la actitud intachable en el ejercicio profesional que les obliga a ser
honesto y sincero en la realizacin de su trabajo y en la emisin de su
informe.22

Objetividad: Establece que en todas las labores desarrolladas incluyen en

forma primordial la obtencin de evidencia, as como lo atinente a la
formulacin y emisin del juicio profesional por parte del auditor, se deber
observar una actitud imparcial sustentada en la realidad y en la conciencia
profesional.16

Competencia Profesional y debido cuidado: El contador debe presentar

servicio profesionales con debido cuidado, competencia y diligencia para
mantener el conocimiento y las habilidades profesionales en el nivel
requerido para asegurar que un cliente o empleador recibe la ventaja del
servicio profesional basados en desarrollos actualizados en el ejercicio
profesional.

22
Normas y Procedimientos de Auditoria Integral Yanel Blanco Luna Editorial Ecoe ediciones ao 2003
 Confiabilidad: El contador debe presentar confiabilidad en la informacin
obtenida en el curso del desempeo de los servicios profesionales y no
debe usar o revelar cualesquiera de la informacin sin autorizacin
apropiada y especifica.

Comportamiento profesional: El contador debe actuar de una manera

consistente en la buena reputacin de la profesin y abstenerse de
cualquier conducta que pueda desacreditar la profesin, cuando desarrollan
requisitos ticos para con clientes, terceros, otros miembros de la profesin
contables, empleados y el pblico en general.

Normas Tcnicas: El auditor deber conducir una auditora integral de

acuerdo con las normas internacionales de auditora y dems normas
tcnicas que se expidan a nivel internacional y del pas. Estas contienen
principios bsicos y procedimientos esenciales junto con lineamientos
relativos en forma de material explicativo o de otro tipo.

7. NORMATIVA DE AUDITORIA INTEGRAL.

Procedimientos: Para que el ejercicio de la Auditora Integral se desarrolle en

un ambiente controlado, es importante conducirla dentro de un concepto de
normas que provean una estructura, como la posibilidad de pronosticar los
resultados.

La aplicacin de normas ayudar a desarrollar una auditora de alta calidad

respondiendo a la necesidad de completar tareas difciles en forma oportuna,
evitando formar juicios prematuros basados en informacin incompleta por la
falta de tiempo, asimismo, establecen orden y disciplina, produciendo
auditoras efectivas, garantizando la veracidad de los hallazgos y el soporte
adecuado para las recomendaciones, consecuentemente habr una mayor
aceptacin por parte de la gerencia.23

23
Amstrong, Meter-Conferencia de la Auditoria Integral, un Importante para fortalecer los controles ao
2003
Otro beneficio importante de las normas es que se logra una mayor uniformidad
en la terminologa utilizada para describir auditoras ms amplias que las
financieras. Tales auditoras se han descrito como auditoras de operaciones.
La terminologa ha sido confusa debido a que no existen definiciones
generalmente aceptadas.

D. CONTROL INTERNO.

1. GENERALIDADES DEL CONTROL INTERNO

En toda empresa existen diferentes formas de controlar el desarrollo de las

operaciones, en las organizaciones grandes existen procedimientos para vigilar
y controlar las actividades y las soluciones se lleven a partir del anlisis de la
informacin proporcionada.

El control interno se ha reconocido desde hace mucho tiempo como

fundamental e indispensable en las empresas. Este reconocimiento surgi
gradualmente en las primeras pocas de la profesin, conforme los auditores
fueron descubriendo que en la prctica pocas veces es necesario examinar
todas las transacciones para lograr sus objetivos.

Recientemente se ha profundizado en el estudio del control interno y su

relacin con la auditora, en parte como resultado de los avances logrados por
los administradores profesionales y por los especialistas. Se puede observar el
proceso de desarrollo del concepto del control interno y los esfuerzos para
articularlo.

El contador pblico independiente confa en el sistema de control interno para

decidir acerca del grado de investigacin detallada y sobre la veracidad de los
estados financieros.

Nunca podr lograrse un control interno completo puramente sobre la base de

informacin cuantitativa. No obstante, la contabilidad proporciona una base
cuantitativa adecuada, a la cual el gerente puede agregar tanto factores
cualitativos como otros cuantitativos para equilibrar la accin de control.

Se tiene que supervisarse el progreso hacia las metas, este debe observarse y
medirse, y debe existir alguna idea respecto a donde esta la organizacin y
donde debera estar, esto mediante el control.

El control implica el uso de normas y un sistema de informacin sensible,

confiable y fcil de entenderse, como base para decisiones que la gerencia
tenga que tomar.

El entorno econmico, poltico y social genera cambios en los sistemas de

control interno de las organizaciones empresariales, ya que los riegos varan,
las necesidades son otras, las culturas se transforman y los avances
tecnolgicos son vertiginosos, su implementacin y evaluacin no pueden ser
responsabilidad aislada de la administracin, el contador o la auditora.
El control interno significa cosas distintas para diferente gente. Ello origina
confusin entre personas de negocios, legisladores, reguladores y otros. Dando
como resultado malas comunicaciones y distintas expectativas, lo cual origina
problemas.24

2. DEFINICIONES DE CONTROL INTERNO.

Es el plan de organizacin y coordinacin, normas y procedimientos

orientados a permitir a la direccin el ejercicio efectivo de la gestin con el
propsito de alcanzar sus objetivos organizacionales, tales como la
efectividad y eficiencia de las operaciones, confiabilidad de la informacin
financiera y cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. 25

24
Control Interno Informe COSO
Tercera Edicin, Autor: Samuel Mantilla, Ao: 2003, Editorial: Ecoe
25
Control Interno Informe COSO
Tercera Edicin, Auditoria :Samuel Mantilla, Ao: 2003, Editorial Ecoe
 Es aquel que se ejerce por la misma empresa con personal involucrado a
ella pero con la suficiente capacidad objetivo e identificacin empresarial,
con el objeto que amerita credibilidad en sus conclusiones.26
Es aquel que ofrece seguridad razonable de alcanzar los objetivos
relacionados con informes financieros confiables y logra eficiencia en las
operaciones y en cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.27

3. IMPORTANCIA DEL CONTROL INTERNO.

Dentro de una empresa deben existir controles adecuados que vengan a

satisfacer las necesidades para la gerencia y as lograr los objetivos
establecidos. El control interno sienta bases para permitir la evaluacin de los
procesos de toma de decisiones, cuando se refiere al grado de efectividad,
eficiencia y economa de la empresa.

El Control Interno, es importante para la empresa, por ser este directamente

responsable del logro de los objetivos de la organizacin, estableciendo
procedimientos y polticas especificas en la estructura administrativa con
relacin al registro, procesamiento e informacin de datos financieros; es
adems el punto de partida para establecer el control contable; por ello tiene
que ver con el plan de organizacin y registros concernientes, encaminados al
bienes de la empresa.

4. OBJETIVOS DEL CONTROL INTERNO.

El control interno comprende el plan de organizacin y el conjunto de mtodos

y procedimientos que aseguren que los activos estn debidamente protegidos,
que los registros contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se
desarrolle eficazmente segn las directrices marcadas por la administracin de
los cuales podemos mencionar 5 objetivos del control interno.28

26
Control Interno, Auditoria y revisin Fiscal Jess Maria Pea Bermdez Ecoe Ediciones
27
Principio de Auditoria Decimacuarta Edicin, Whittington Pany Ao 2005
28
Control Interno y Fraude
Autor: Rodrigo Estupin Gaitan; Ao 2003
a) Asegurar el cumplimiento de las polticas, planes y objetivos.
b) Coordinar las funciones y procedimientos para promover eficiencia.
c) Garantizar las Informaciones.
d) Salvaguardar los objetivos previniendo errores y fraude.
e) Promover efectividad y eficiencia en las operaciones.

5. COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO.

El control interno consta de cinco componentes interrelacionados, y que se

derivan de la forma que la administracin maneja el ente, y estn integrados a
los procesos administrativos, los cuales se clasifican como:29

5.1 El Ambiente de Control.

Consiste en el establecimiento de un entorno que estimule e influencie la

actividad del personal con respecto al control de sus actividades.

El ambiente de control es el componente que define el carcter de una

organizacin, al estimular y promover la conciencia y el componente del control
entre todo el personal. Al generar el orden y disciplina puede considerarse
como el fundamento de los dems componentes del control interno.
El ambiente de control da el tono de una organizacin, influenciando la
conciencia de control de sus empleados. Es el fundamento de todos los dems
componentes del control interno, proporcionando disciplina y estructura. Los del
ambiente de control incluyen la integridad, los valores ticos y la competencia
de la gente en la entidad; la filosofa y el estilo de operacin de la
administracin; la manera como la administracin asigna autoridad y
responsabiliza, y como organiza y desarrolla a su gente; y la atencin y
direccin proporcionada por el consejo de directores.30

29
Bis
30
Control Interno Informe COSO
Tercera Edicin , Autor: Samuel Mantilla, Ao: 2003, Ecoe Ediciones
Los factores del ambiente de control incluye los valores de integridad y tica,
compromisos con la competencia, consejo de directores o participacin del
comit de auditora, filosofa de la gerencia y su estilo operativo, estructura
organizacional asignacin de autoridad y responsabilidad, polticas y practicas
de recursos humanos.

El Ambiente de Control o Control Circulante es la base de los dems

componentes del control a promover disciplina y estructura para el control e
incidir en la manera como:
Se estructuran las actividades del negocio.
Se asigna autoridad y responsabilidad.
Se organiza y desarrolla la gente.
Se comparten y comunican los valores y creencias.
El personal toma conciencia de la importancia del control.

5.1.1 Factores de ambiente de control:

a. La integridad y los valores ticos.

Tienen como propsito establecer los valores ticos y de conducta que
se espera de todos los miembros de la organizacin durante el
desempeo de sus actividades, ya que la efectividad del control depende
de la integridad y valores del personal que lo disea, y le da
seguimiento.

b. Competencia.
Son los conocimientos y habilidades que debe poseer el personal para
cumplir adecuadamente sus tareas.

c. Junta Directiva. Consejo de Administracin y/o comit de auditora.

Debido a que estos rganos fijan los criterios que perfilan el ambiente de
control, es determinante que sus miembros cuenten con la experiencia,
dedicacin y compromisos necesarios para tomar las acciones
adecuadas e interacten con los auditores internos y externos.
d. Filosofa administrativa y estilo de operacin.
Los factores ms relevantes son las actitudes mostradas hacia la
informacin financiera, el procesamiento de la informacin, los principios
y criterios contables, entre otros.

Otros elementos que influyen en el ambiente de control son: estructura

organizativa, delegacin de autoridad y de responsabilidad y polticas y
prcticas del recurso humano.

El ambiente de control tiene gran influencia en la forma como se desarrollan las

operaciones, se establecen los objetivos y se minimizan los riegos.

5.2 La Evaluacin de Riesgos

Todas las organizaciones estn expuestas a una gran variedad de riegos de

origen interno y externo como cambios en el ambiente operacional, nuevo
personal, nuevos o sistemas organizativos de informacin, rpido crecimiento,
nueva tecnologas, nuevas lneas productos o actividades, reestructuracin de
la corporacin, operaciones extranjeras y pronunciamiento de contabilidad, los
cuales deben ser convenientemente advertidos. Para poder diagnosticar los
riegos es indispensable el establecimiento previo de objetivos, debido y
uniformemente dirigidos a los diferentes niveles de la organizacin.

El diagnostico de riegos consiste en identificar y analizar los peligros mas

significativos que puedan afectar el cumplimiento de los objetivos establecidos
con el fin de disear el plan que permite decidir como tratar dichos peligros. En
vista de que las condiciones econmicas del sector comercial y los negocios en
general as como las disposiciones legales que regulan sus operaciones van a
seguir sujeta a cambios constantes se requiere de ciertos mecanismos como la
creacin de procedimientos correctivos que ayuden a eliminar los obstculos
que generan estas desviaciones para identificar y enfrentar los riesgos
especiales que el cambio trae consigo, hasta los resultados deseados.
Toda entidad enfrenta una variedad de riegos provenientes tanto de fuentes
externas como internas que deben se evaluados por la gerencia.
La gerencia establece objetivos generales y especficos e identifica y analiza
los riegos de que dichos objetivos no se logren o afecten su capacidad.

5.3 Las Actividades de Control.

Las actividades de control son todas aquellas polticas y procedimientos

elaborados por la gerencia para el planteamiento, formulacin y evaluacin de
los objetivos, as mismos detallan la manera exacta en que ciertas actividades
deben ser cumplidas, tomando en cuenta la secuencia cronolgica en que se
realizara dicha operacin todo con la finalidad de disminuir los peligros como la
probabilidad de perdidas de sus activos y cumplir con los objetivos de la
empresa.31

Son todas aquellas que realizan la gerencia y dems personal de la

organizacin para cumplir diariamente con las actividades asignadas. Estas
actividades estn expresadas en las polticas, sistemas y procedimientos.
Las actividades de control tienen lugar a travs de toda la organizacin, en
todos los niveles y funciones. Comprende un rango de actividades tan diversas
como aprobacin y autorizaciones, verificaciones, ajustes, revisiones del
desempeo operativo, proteccin de activos, segregacin de funciones y
responsabilidades.

Dentro de las actividades de control se encuentran la realizacin de revisiones,

proceso de informacin, controles fiscos y segregacin de deberes.
Entre las actividades de control podemos mencionar:
a. Aprobaciones y Autorizaciones.
b. Reconciliaciones.
c. Segregacin de funciones.
d. Anlisis y registros de informacin.
e. Seguridades Fsicas.

31
Control Interno y Fraude Rodrigo Estupin, Editorial Eccoe Ediciones, Primera Edicin, 2002
f. Controles sobre procesamiento de informacin.

Las actividades de control tienen distinta caractersticas. Pueden ser manuales

o computarizadas, administrativas u operacionales, generales o especificas,
preventivas o detectabas.
Sin embargo, lo trascendente es que sin importar su categora o tipo, todas
ellas estn apuntando hacia los riesgos (reales potenciales) en beneficio de la
organizacin, su misin y objetivos, Ali como la proteccin de los recursos
propios o de terceros en su poder.
Las actividades de control son importantes no solo porque en si mismas
implican la forma correcta de hacer las cosas, sino debido a que son el medio
idneo de asegurar en mayor grado el logro de los objetivos.

5.4 La informacin y Comunicacin.

La informacin que se identifica como esencial debe ser comunicada al

personal en forma y tiempo adecuados de manera que les ayude al mejor
cumplimiento se sus responsabilidades.

La comunicacin efectiva tiene que darse con la mas amplia cobertura fluyendo
de arriba hacia abajo y de un sentido a otro en toda la organizacin. Todo el
personal debe recibir mensajes claros de los mas altos niveles directivos,
comunicndoles que sus responsabilidades en los aspectos de control deben
ser asumidos con serenidad igualmente, todos los integrantes de la
organizacin deben entender el alcance de su propia participacin y
desempeo del proceso de control, as como la forma en que sus respectivas
actividades se relacionan con el trabajo de los dems; y deben disponer de los
Medios adecuados para comunicar en lnea ascendente cierta informacin
relevante. Tambin es necesarios lneas de comunicacin efectivas al exterior
con partes interesadas como clientes, proveedores, accionistas.

Las operaciones contables se deben clasificar con suficiente detalle y

registrarse en el perodo que ocurri, para obtener informacin oportuna, ya
que para la gerencia no tendr ninguna validez si se recibe demasiado tarde,
porque no ser posible detectar y corregir a tiempo las diferentes encontradas.

La oportunidad es uno de los requisitos bsicos de la informacin financiera y

ha de ir siempre unida a la veracidad de lo contrario no proporcionara ninguna
utilidad, adems los estados financieros preparados rpidamente no son dignos
de confianza. La contabilidad se encarga de medir y registrar los recursos,
obligaciones de la empresa, cambios en el patrimonio en trminos monetarios y
cualquier modificacin debe ser medida en la unidad monetaria del pas.

Los sistemas estn diseminados en todo el ente y todos ellos atienden a uno o
ms objetivos de control.

De manera amplia se considera que existen controles generales y controles de

aplicacin sobre los sistemas de informacin

a. Controles Generales.

Tienen el propsito asegurar una operacin y continuidad adecuada, e incluye

el control sobre el centro de procesamiento de datos y de seguridad fsica,
contratacin y mantenimiento de hardware y software, si como la operacin
propiamente dicha. Tambin se relacionan con las funciones de desarrollo y
mantenimiento de sistemas, soporte tcnico, administracin de base de datos,
contingencia y otros.

b. Controles de Aplicacin.

Estn dirigidos hacia el interior de cada sistema y funcionan para lograr el

procesamiento, integridad y confiabilidad, mediante la autorizacin y validacin
correspondiente. Desde luego estos controles cubren la aplicacin destinada a
las interfases con otros sistemas de los que reciben o entregan informacin.
5.5. Supervisin y Seguimiento.

En general, los sistemas de control estn diseados para operar en

determinadas circunstancias. Claro que para ello se tomaron en consideracin
los objetivos, riegos y las limitaciones inherentes al control; sin embargo, las
condiciones evolucionan debido a tanto a factores externos como internos,
provocando con ello que los controles pierdan su eficiencia.
Como resultado de todo ello, la gerencia debe llevar a cabo la revisin y
evaluacin sistemtica de los componentes y elementos que forman parte de
los sistemas de control. Lo anterior no significa que tengan que revisarse todos
los componentes y elementos, como tampoco que deba hacerse al mismo
tiempo.
La evaluacin de conducir a la identificacin de los controles dbiles,
insuficientes o innecesarios, para promover con el apoyo decidido de la
gerencia, su robustecimiento e implantacin. Esta evaluacin `puede llevarse a
cabo de tres formas:

a. Durante la realizacin de las actividades diarias en los distintos niveles

de la organizacin.
b. De manera separada por el personal que no es el responsable directo de
la ejecucin de las actividades (incluidas las del control).
c. Mediante la combinacin de las dos formas anteriores.

E. FRAUDE.

1. GENERALIDADES DE FRUDE

El control interno cumple su misin en tres fases fundamentales: prevenir,

detectar y corregir, buscando proteger los activos empresariales, procurando
evitar riesgos, entre ellos el fraude y evitando el deseo de cometerlo.

El fraude es siempre tentacin para gentes de una dbil moral, pero puede,
excepcionalmente llegar a cometerse tambin en forma involuntaria.

El deseo de riqueza, poder y necesidad, pueden inducir a cometer fraude sobre

bienes, en forma manual o mediante computador conociendo los sistemas y
procedimientos contables. El fraude por causa de dao intencionalmente a
terceros, sean empresas o personas naturales, constituye un delito sancionado
penalmente por la ley y moralmente por la sociedad. Sin embargo son pocos
los que se denuncian, para evitar escndalos que daen la imagen de
seguridad o por otras circunstancias, de manera especial en el campo de los
delitos informticos.

La causa mas comn por la cual se ve afectada una persona por delitos, es el
exceso de confianza del propietario o de la administracin, falta de controles
bsicos en la organizaron, el descuido, la ineficacia, una mala gestin por un
control dbil.

2. DEFINICIONES DE FRAUDE

A continuacin se exponen definiciones bsicas que tienen relacin con el

concepto de fraude, las cuales representan las condiciones que deben ser
tomadas en cuenta en la ejecucin de una auditora de estados financieros.

Fraude:
Se refiere a un acto intencional de mala fe por parte de uno o varios individuos
de la administracin, empleados o terceras partes, que causan una
presentacin errnea de los estados financieros.32

Error:
Se refiere a equivocaciones no intencionales que aparecen en los estados
financieros e incluye los errores aritmticos o de copia que contengan los
registros y datos contables, a partir de los cuales se formularon los estados
financieros. Las equivocaciones cometidas en la aplicacin de los principios de
contabilidad y las omisiones e interpretaciones equivocadas de hechos que
existan en el momento que se formularon los estados financieros33

32
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, NIA Fraude y error seccin 240
33
Defliese, Jaconicke, Auditora Montogomery, Estados Unidos
 Actos Ilegales:
Se refiere a violaciones de leyes o reglamentos gubernamentales hechos por
los directivos, la gerencia o empleados actuando en nombre de la sociedad34

Los actos ilegales en determinado momento podran ser errores o

irregularidades, ya que en ocasiones las violaciones a leyes o reglamentos se
deben al desconocimiento de estas por parte de los empleados, pero muchas
veces el incumplimiento de estas es avalado por la administracin.

Irregularidades:
Son aquellas distorsiones intencionales como alteracin, falsificacin o
manipulacin de los registros o documentos contables que soportan los
estados financieros, estas irregularidades constituyen un fraude y pueden
involucrar a uno o ms individuos dentro o fuera de la empresa.

3. DIFERENCIAS ENTRE FRAUDE Y ERROR

Si bien el fraude es en un amplio concepto legal, el inters del auditor

especficamente se refiere a actos fraudulentos, que causan una importante
mala interpretacin de los estados financieros. El primer factor que distingue al
fraude de un error, es si la accin fundamental que resulta de la mala
interpretacin de los estados financieros, es intencional.

Los errores se pueden entender como fallas involuntarias en la informacin

financiera, tales como: Errores aritmticos que los empleados cometen en los
registros y en la informacin contable, equivocaciones en la aplicacin de los
principios de contabilidad, debido a ignorancia de estos o aplicaciones
equvocas o parciales de los mismos, o de las transacciones efectuadas por la
entidad.

34
Castillo Maria Ins Errores e Irregularidades en Estudio y Evaluacin del Sistema de
Control Interno para la Mediana Empresa Salvadorea Tesis UTEC P. 14
4. CLASIFICACION DE FRAUDE

El fraude puede ocurrir a cualquier nivel de la compaa, este puede ser

realizado por la administracin principal o por los empleados, pero la mayora
es responsabilidad del personal en todos los niveles de la compaa y en una
amplia variedad de circunstancias, por lo que estos pueden ser clasificados de
la siguiente manera:

a) Fraude Administrativo

Estas son ms cometidos por uno o ms miembros de la direccin por medio

de operaciones o declaraciones montos fraudulentos o errores en cantidades
registradas, no es posible esperar que en una auditoria se asegure la deteccin
de un fraude administrativo en la misma forma en que se asegure la deteccin
de un error igual de importante. Es mas fcil que los auditores encuentren un
fraude ya que generalmente los directivos se encargan de ocultarla debido a
que frecuentemente esta en posicin de manipular directa o indirectamente los
registros contables y presentar informacin financiera fraudulenta. La
responsabilidad del auditor es evaluar aquellos factores que indiquen la
posibilidad de un fraude cometido por la administracin.

Situaciones que pueden causar indicios de fraude por la administracin:

Transacciones que son del conocimiento de uno o dos directores.
Frecuente atropello de la autoridad de los gerentes principales.
Secreto obsesivo cuando un comportamiento no esta justificado.
Un solo director tiene el control exclusivo de una parte significativa del
negocio.
Desaparicin de contratos importantes, ausencia de conciliacin del
auxiliar de una cuenta con el importe del mayor.
Resultado de procedimientos analticos no consistente con las
expectativas.
Los directivos tienen ms acceso a los registros contables bajo el cual pueden
analizar una mayor diversificacin de las operaciones y ocultacin de las
mismas.

b) Fraude por parte del empleado

El trabajador manual podr acceder con regularidad a las existencias fsicas,

equipos de medicin y a documentos fuente o registros de asiento original,
tales como factura, nota de entrega entre otras.

El empleado no tiene las mismas oportunidades de cometer fraudes mediante

manipulacin, pero puede ocultar el fraude cometido interfiriendo en el equipo
mecnico de medicin (Bsculas, contadores, maquinas registradoras,
Sistemas contables etc.) que por lo general se encuentran bajo su control.
Tambin se le facilita modificar, aadir o eliminar documentos fuentes.

c) Fraudes Externos

Este tipo de fraude abarca a todas las personas que no trabajan en la empresa
defraudada pero que poseen relaciones con la empresa (proveedores, clientes,
representantes de compaas extranjeras), que tienen acceso a los bienes o
registros de la empresa en los cuales pueden elaborar contratos, facturas que
no representen la racionabilidad de las cifras.

5. TIPOS DE FRAUDE.

Dos tipos de malas interpretaciones son importantes y deben ser consideradas

por el auditor ante la ocurrencia de un fraude en una auditoria de estados
financieros y las declaraciones falsas que surgen de una incorrecta aplicacin
de los activos.
a) Errores que surgen de informacin financiera fraudulenta.

Son errores intencionales u omisiones de cantidades y revelaciones de los

estados financieros para engaar a los usuarios de los mismos. La informacin
financiera fraudulenta puede involucrar actos tales como los siguientes:

Manipulacin, falsificacin o alteracin de los libros de contabilidad o

documentos que la soporten de los cuales los estados financieros son
preparados.

Presentacin falsa en, u omisin intencional de eventos en los estados

financieros, operaciones u otra informacin importante.

Falsa aplicacin intencional de los principios de contabilidad relativos a

cantidades, clasificados, forma de presentacin o revelacin.
La necesidad de informacin financiera fraudulenta no es el resultado de un
gran plan o conspiracin. Pueden ser originados por los representantes de la
direccin que provoquen una asercin falsa material.

b.) Los fraudes provenientes del robo de activos

Algunas veces referidas como desfalco, involucran el robo de los bienes de la

entidad, donde el efecto del robo, causa que los estados financieros no
presenten la situacin financiera de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. La mala aplicacin puede ser llevada a cabo de
varias formas, incluyendo la malversacin de recibos, el robo de las
propiedades o causar a una entidad el pagar por mercancas y servicios no
recibidos. La mala aplicacin de activos puede estar acompaada por falsos o
engaosos registros o documentos y puede involucrar a unos o ms individuos
entre la gerencia, empleados o terceras partes.
6. FACTORES DE RIESGOS RELATIVOS A LA OCURRENCIA
DEL FRAUDE.

El fraude frecuentemente involucra una presin o un incentivo para cometer el

fraude y/o una oportunidad para hacerlo.

Si bien una presin especfica para incluir informacin financiera fraudulenta,

puede diferir de la mala aplicacin de activos; estas dos condiciones
generalmente estn presentes para ambos tipos de fraudes. Por ejemplo,
informacin financiera fraudulenta puede ser incluida, porque la gerencia est
bajo presin para alcanzar un objetivo de utilidades no realistas

Una mala aplicacin de activos puede ser cometida, porque los involucrados se
encuentran en una situacin en la que cree poder burlar el control interno.

Un fraude puede ser ocultado mediante una falsificacin de documentos o

haciendo declaraciones falsas por ejemplo alterando los reportes de embarque;
los empleados o miembros de la administracin que han robado efectivo
trataran de ocultarlo falsificando firmas o aprobaciones electrnicas en las
autorizaciones de desembolsos. Asimismo, este puede ser ocultado por una
colusin entre la gerencia, empleados y/o terceras partes.

Si bien un fraude usualmente es ocultado, la presencia de los factores de

riesgo u otras condiciones, pueden alertar al auditor de la posibilidad de que
este pueda existir.

a) Contabilidad Creativa

El fraude es un problema histrico de la humanidad; los investigadores han

detectado diferentes formas de cometer fraude en las organizaciones;
conscientes del riesgo al ser propietarios de un negocio, buscan establecer
mecanismos para poder manejarlo.
Este mal lo cometen las personas, no los sistemas y organizaciones a las que
pertenecen; difcilmente puede eliminarse, si puede mitigarse a travs de
efectivos controles contables y operacionales, polticas de negocio definidas,
procedimientos de personal y recoleccin de pruebas dirigidas hacia su
deteccin

Este trmino se utiliza para describir el proceso mediante el cual los contadores
y asesores utilizan sus conocimientos sobre las normas contables para
"maquillar" las cifras reflejadas en la contabilidad de la empresa, sin dejar de
cumplir los principios de contabilidad. De esta manera, segn se apliquen los
criterios u otros aspectos de la contabilidad, los resultados pueden variar y ser
ms favorables para las compaas.

7. DETECCION DE FRAUDE SEGN NORMAS

INTERNACIONALES DE AUDITORIA

La Norma Internacional de Auditora nmero 240, establece que el auditor tiene

la responsabilidad de planear y llevar a cabo la auditora para obtener una
seguridad razonable de detectar distorsiones materiales provenientes del
fraude o error. Esta norma sugiere los procedimientos que debe seguir el
auditor cuando detecta indicios de la existencia de fraude o error, as como los
aspectos relativos al retiro del compromiso de auditora.

Dicha norma requiere que el auditor al planear su auditora debe evaluar el

riesgo de que el fraude y error puedan causar que los estados financieros
contengan representaciones errneas de importancia relativa, as como
investigar con la administracin sobre cualquier fraude o error importante que
haya sido descubierto. Las condiciones o eventos que pueden surgir o
modificar el riesgo de fraude son las siguientes:
a. Cambios en el entorno operativo: Los cambios en el entorno
reglamentario u operativo pueden provocar cambios en presiones
competitivas y riesgos significativamente diferentes.
b. Nuevo personal: puede poseer un enfoque o comprensin diferente
respecto al control interno.

c. Sistemas de informacin nueva o modificada: Cambios rpidos

importantes en sistemas de informacin pueden alterar riesgos de control
interno.

d. Crecimiento rpido: La expansin importante y rpida de operaciones

puede provocar presin en los controles y aumentar el riesgo de que se
ignoren.

e. Nueva tecnologa: Nuevas tecnologas utilizadas en procesos de

produccin o de informacin pueden cambiar los riesgos asociados con
el control interno.
f. Nuevas lneas, productos o actividades: La poca experiencia del
cliente en nuevos negocios o transacciones puede crear riesgos de
control interno.

g. Reestructuracin corporativa: Esta puede incluir reducciones de

personal, cambios en supervisin y segregacin de funciones, venta de
la empresa y/o acciones, etc., y ello puede modificar los riesgos
asociados con el control interno.

h. Operaciones en moneda extranjera: La expansin o adquisicin de

operaciones extranjeras puede provocar la ocurrencia de riesgos nuevos
y nicos que pueden afectar el control interno, por ejemplo: regulaciones
sobre la industria, riesgos sobre moneda extranjera, entre otros.

i. Pronunciamientos contables: La adopcin de principios contables

nuevos o modificados puede afectar los riesgos en la preparacin de
estados financieros.
Con base a su evaluacin del riesgo, el auditor debe disear procedimientos de
auditora que le ofrezcan una certeza razonable de poder detectar las
distorsiones producidas por fraude o error que tengan un efecto material en el
conjunto de los estados financieros.

En consecuencia, el auditor busca la evidencia de auditora suficiente y

competente que le asegure que no se ha producido un fraude o error que tenga
efecto material en los estados financieros o que, de haberse producido, el
efecto del fraude se refleja adecuadamente en los estados financieros o el error
ha sido corregido. La probabilidad de detectar errores es, por lo general, mayor
que la de detectar fraudes, puesto que el fraude va comnmente acompaado
de actos especficamente concebidos para ocultar su existencia.

7.1 Evaluacin de la evidencia de auditoria

Al evaluar la evidencia comprobatoria, el auditor considera si los objetivos

especficos de la auditoria, han sido alcanzados. El auditor independiente
deber ser cuidadoso en la bsqueda de la evidencia e imparcial en su
evaluacin. Al disear los procedimientos de auditoria, para obtener
evidencia comprobatoria competente, se debe reconocer la posibilidad de
que los estados financieros, pueden no estar razonablemente presentados
de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, o de
las bases sobre las que esta dictaminando. Al emitir su opinin, el auditor
deber considerar la evidencia comprobatoria de fuentes externas a la
compaa con la finalidad de corroborar las afirmaciones hechas en los
estados financieros. En los casos que el profesional tenga incertidumbre
importante, deber de abstenerse de formarse una opinin hasta que hayan
obtenido la evidencia comprobatoria competente, que elimine la
incertidumbre, o en su defecto el auditor deber expresar una opinin con
salvedades o una abstencin de opinin.
7.2 Informe a la Administracin relativo sobre la existencia de fraude y
error
El auditor deber, tan pronto como sea posible, comunicar a la administracin
su inquietud sobre:

a. si presume que puede existir un fraude, an si el efecto potencial de este

sobre los estados financieros es inmaterial; o
b. si detecta que realmente existe un fraude o error material

Al determinar a qu persona o ente apropiado de la entidad informar de la

ocurrencia de un fraude o error importante, posible o real, el auditor deber
considerar todas las circunstancias. Con respecto al fraude, el auditor evaluar
la posibilidad del involucramiento de la alta administracin. En la mayora de los
casos que detecte un fraude ser apropiado informar el asunto a un nivel de la
estructura organizacional de la entidad que tenga superior responsabilidad al
nivel de las personas presuntamente implicadas. Cuando tenga dudas acerca
de los responsables finales a quienes informar, el auditor buscar asesora
legal para determinar los procedimientos a seguir.

Si el auditor concluye que el fraude o error tiene un efecto material en los

estados financieros y no ha sido apropiadamente reflejado o corregido en los
estados financieros, el auditor deber expresar una opinin con salvedad o una
opinin adversa.

Si la entidad no permite que el auditor obtenga evidencia suficiente y

competente para poder evaluar si ha ocurrido o probablemente ocurra un
fraude o error que pueden tener un efecto material en los estados financieros,
deber expresar una opinin con salvedad o una abstencin de opinin por
existir una limitacin al alcance de su examen.

Si el auditor no puede determinar si el fraude o error ha ocurrido o no, en razn

de las limitaciones impuestas por las circunstancias pero no impuestas por la
entidad, deber considerar el efecto en su dictamen.
8. RIESGO DE AUDITORA ANTE LA OCURRENCIA DEL
FRAUDE

La gerencia tiene la responsabilidad de controlar y poseer un conocimiento

directo de las transacciones que se reflejan en las cuentas y en los estados
financieros, para lo cual deber de establecer un sistema de control interno
adecuado y efectivo para salvaguardar los activos, as como tambin formular y
adoptar polticas contables y un sistema de cuentas apropiado para registrar
las transacciones del negocio y preparar los estados financieros.

Si el auditor proporciona una opinin de auditora inapropiada cuando los

estados financieros estn elaborados en forma errnea, s esta frente a un
Riesgo de Auditora el cual tiene tres componentes:
Riesgo Inherente: Es la susceptibilidad del saldo de una cuenta o saldo de
transacciones a una representacin errnea que pudiera ser de importancia
relativa, individualmente o cuando se agrega con representaciones errneas,
en otras cuentas o clases, asumiendo que no hubo controles internos
relacionados.

Riesgo de Control: Es el riesgo de que una representacin errnea que pudiera

ocurrir en el saldo de la cuenta o clase de transacciones y que pudiera ser de
importancia relativa individualmente o cuando se agrega con representaciones
errneas, en otros saldos o clases, no sea prevenida o detectado y corregido
oportunamente por los sistemas de contabilidad y de control interno.

Riesgo de Deteccin: Es el riesgo de que los procedimientos sustantivos de un

auditor no detecten una representacin errnea que existe en un saldo de una
cuenta o clase de transacciones que podran ser de importancia relativa,
individualmente o cuando se agrega con representaciones errneas en otros
saldos o clases.35

Responsabilidad y riesgo del auditor ante la deteccin de fraude:

35
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos Normas Internacionales de Auditora, seccin 400,
Diciembre de 2003
En vista a la naturaleza de la evidencia de auditora y de las caractersticas del
fraude, el auditor esta capacitado para obtener una razonable, pero no absoluta
seguridad, de que errores importantes, sean detectados. El auditor no tiene la
responsabilidad para planear y llevar a cabo la auditora para obtener una
razonable seguridad de que declaraciones falsas, causadas por errores o
fraudes, que no sean importantes para los estados financieros sean
detectadas.36

Cualquier indicio de que algn error o irregularidad que provoque una distorsin
importante en los estados financieros sujetos a examen, obligara al auditor a
ampliar sus procedimientos de revisin para confirmar o disipar sus
apreciaciones, dado que pudiera verse afectada su opinin sobre la
razonabilidad de estos mismos estados

Algunas consideraciones incluyen el marco regulatorio y el ambiente

econmico en el cual opera la entidad entre los que podemos mencionar y que
puede afectar el riesgo de su ocurrencia:

9 Nuevas regulaciones contables, estatutarias o reglamentarias que

afecten a la estabilidad financiera o rentabilidad de la entidad.
9 Alto grado de competencia en un mercado saturado, conjuntamente con
la reduccin de sus mrgenes de rentabilidad.
9 Rpidos cambios en la industria, tales como vulnerabilidad a los cambios
tecnolgicos o una rpida obsolescencia del producto.

Factores de riesgo provenientes de caractersticas operativas y estabilidad

financiera:

9 Incapacidad de generar flujos de efectivo proveniente de operaciones

que se traducen en reporte de la utilidad y su respectivo crecimiento.
9 Fuerte presin de obtener capital adicional para con la competencia.
9 Activos, pasivos, ingresos o gastos provenientes de estimaciones
contables, los cuales puedan tener efectos desfavorables en la entidad

36
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos Declaraciones sobre Normas de Auditora, # 82, 2003
 tales como la no-cobrabilidad de las cuentas por cobrar, la oportunidad
para el registro del ingreso.
9 Transacciones importantes entre entidades relacionadas fuera del curso
normal de las operaciones de las entidades o auditadas por otras firmas.
9 Cuentas bancarias importantes u operaciones en sucursales en parasos
fiscales, para los cuales no parece existir justificacin de negocio
9 Estructuras corporativas muy complicadas, con muchas entidades
legales, lneas de autoridad de las gerencias, o arreglos contractuales sin
aparente justificacin de negocios.
9 Falta de organizacin de la empresa (a nivel de estructura organizativa.)
9 Crecimiento o rentabilidad demasiado rpidos, especialmente en
comparacin con otras empresas de la misma industria.
9 Vulnerabilidad a los cambios de las tasas de inters (bancos, tasas
inflacionarias, entre otros.)
9 Dependencia de los crditos externos para hacerle frente a sus
obligaciones o clusulas restrictivas difciles de cumplir.
9 Programas muy agresivos de ventas o incentivos sobre la rentabilidad.
9 Amenazas inminentes de quiebra, disolucin, o compra del negocio.
9 Consecuencias adversas de transacciones importantes pendientes, como
combinaciones de empresas o implementacin de un contrato, para
mejorar los limitados resultados obtenidos en el ejercicio.

Los factores de riesgo que relacionan los errores que surgen de la mala
aplicacin de los activos, pueden ser agrupados en las siguientes categoras:

a) Susceptibilidad de los activos a malversacin:

Se refiere a la naturaleza de los activos de la entidad y su grado de
malversacin. La susceptibilidad generalmente se asocia con la evaluacin
del riesgo inherente:

9 Fuertes sumas de procesamiento de activos, principalmente del efectivo.

9 Caractersticas de los inventarios, entre los que se pueden mencionar
tamaos pequeos, alto valor en el mercado o demandas importantes,
 adems de considerar el inventario con poco o sin movimiento en el
ejercicio.
9 Rpida convertibilidad de activos, por ejemplo bonos al portador,
diamantes, entre otros.
9 Caractersticas de los activos fijos, tales como tamaos pequeos,
factibilidad de venta o ausencia de identificacin de propiedad debido a
faltad e registros auxiliares.

b) Factores de riesgo en cuanto a controles:

Se refiere a la falta de controles diseados para prevenir o detectar la
malversacin de activos.

9 Falta de la debida vigilancia por parte de la gerencia.

9 Ausencia de procedimientos de investigacin del nuevo personal que
tendr acceso a activos susceptibles de malversacin.
9 Contabilizacin inadecuada de activos susceptibles de malversacin.
9 Inexistencia de una adecuada segregacin de funciones o de
verificaciones independientes.
9 Sistema inapropiado de autorizaciones o aprobaciones de transacciones
9 Salvaguardas fsicas dbiles con relacin a activos susceptibles de
malversacin.
9 Ausencia de documentacin oportuna y apropiada de transacciones.

8.1 Respuesta del auditor a los resultados de la evaluacin de riesgo de

fraude
Una vez concluida por el auditor la evaluacin de los riesgos de fraude, en
respuesta y con escepticismo profesional este debe proceder a obtener y
evaluar la evidencia de auditoria, de lo cual se puede mencionar:

a) Diseando procedimientos de auditora adicionales o diferentes para

obtener una evidencia ms confiable que soporte una cuenta especfica
del balance general, un grupo de transacciones y sus aseveraciones
relativas.
 b) Obteniendo corroboracin adicional de las explicaciones o declaraciones
obtenidas de la administracin referentes a asuntos importantes, a travs
de su confirmacin por terceras partes, el uso de especialistas, revisiones
analticas, examen de documentacin obtenida de fuentes
independientes o preguntas a otras personas dentro o fuera de la
entidad, diferentes a quienes integran su administracin.

La respuesta del auditor a su evaluacin de los riesgos de distorsiones

significativas en los estados financieros debido a fraude, depender de la
naturaleza e importancia de los riesgos identificados y de los programas y
controles establecidos en la entidad para cubrirlos.

9. COMPONENTES DEL FRAUDE.

Robo o hurto.
Se refiere concretamente a la transferencia fsica de un bien, del propietario al
ladrn

La conversin.
Consiste en convertir lo hurtado en algo de provecho para el autor en forma
directa, por interpuesta persona, o manipulando la contabilidad.

El encubrimiento.
Consiste en falsificar la contabilidad para ocultar el robo o con el fin de preparar
el cambio para robar sin necesidad de encubrimiento posterior.

10. ASPECTOS LEGALES

Eventos Nacionales que han surgido en los ltimos aos a fin de regular la
profesin de la Contadura Publica en El Salvador:

Aprobacin y legitimacin de las Normas Internacionales de Auditora y

Normas de Contabilidad, mediante acuerdo del Consejo de Vigilancia de
la Profesin de la Contadura Publica.
 Creacin de la Ley de Profesin de la Contadura Pblica, segn decreto
legislativo #828 del 26 de enero de 2000, el cual esta vigente a partir del
uno de abril de 2000.

Reformas al Cdigo de Comercio, mediante decreto Legislativo #201 del

30 de Noviembre de 2000, publicado en El Diario Oficial #241, Tomo 349
del 22 de Diciembre de 2000.

10.1 Regulaciones establecidas por la Ley del Ejercicio de la Profesin

de Contadura y Auditora

Algunas disposiciones de la Ley del Ejercicio de la Profesin de Contadura

Publica y Auditora, que regulan la actuacin de los profesionales y desarrollo
de la profesin en general son como sigue:

S prohbe expresamente a los contadores pblicos:

a Emitir dictmenes, informes u opiniones sobre registros contables,

estados financieros o sobre cualquier otro documento contable o legal,
que no tenga respaldo en libros o documentos o que no sea acorde con
la realidad;
b Emitir dictmenes, informes u opiniones que afirmen, confirmen o avalen
actos, operaciones o registros inexistentes o que se efectuaron en forma
distinta a la consignada en dichos dictmenes, informes u opiniones;
c Emitir dictmenes, informes u opiniones sobre actos, operaciones o
registros que no hayan examinado o verificado directamente o por
personal bajo su responsabilidad;
d Emitir dictmenes, informes u opiniones sobre asuntos que les sean
encomendados por Ley o por voluntad de los interesados, en trminos
falsos, maliciosos, inexactos o de forma que promuevan confusin;
e Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde l, su
cnyuge o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o
segundo de afinidad, sean administradores, gerentes, ejecutivos o
presten a cualquier titulo servicios; o donde tengan algn inters
particular, o pueda existir conflicto de inters en la misma;
 f Emitir dictmenes, informes u opiniones a personas o a empresas,
sociedades, instituciones o asociaciones donde l, sus socios o
accionistas, o empleados, sea el responsable tambin de la contabilidad
en forma directa;
g Omitir en sus actuaciones la metodologa o procedimientos utilizados as
como el nivel de confiabilidad estadstico de ellas, cuando la naturaleza
del trabajo lo requiera;
h Hacer uso de nombres diferentes a los que aparezcan en el Registro del
Consejo37
Art.47. La imposicin de las sanciones por parte del Consejo se har de la
siguiente forma:
Amonestacin Verbal: cuando por negligencia o descuido en el ejercicio de la
profesin, por primera vez y sin causar daos a terceros se cometiere una
infraccin;
Amonestacin Escrita: por reiteracin de las infracciones a que se refiere el
literal anterior;

Multa de uno a quince salarios mnimos urbanos superior vigente, en los casos
de reiteracin de las infracciones referidas en el literal anterior; por negligencia
o descuido inexcusable en el ejercicio de la profesin causando daos a
terceros; por faltas ticas en el ejercicio de la profesin sin que ocasionen
daos a terceros.

Suspensin temporal: hasta por cinco aos en el ejercicio de la contadura

pblica, por la reiteracin continuada de las infracciones anteriores; por faltas
de ticas en el ejercicio de la profesin causando daos a terceros; por
habrsele suspendido o haber perdido los derechos de ciudadano.

La imposicin de las sanciones se har sin perjuicio de las acciones penales a

que hubiere lugar, si la infraccin fuere constitutiva de un hecho delictivo. En
este ltimo caso el Consejo tendr la obligacin de avisar de inmediato a la
Fiscala General de la Repblica y remitir las certificaciones respectivas.

37
Consejo de Vigilancia de la Profesin de la Contadura Publica y Auditora, Ley Reguladora del
Ejercicio de la profesin de la contadura publica y auditora. Art. 22.
10.2 Disposiciones del Cdigo de Comercio
El cdigo de comercio de El Salvador establece en su Art. 540 que se presume
un fraude de acreedores, los pagos, actos y enajenaciones hechos a ttulo
oneroso a partir de la fecha de retroaccin, si el representante o cualquier
interesado prueba que el tercero conoca la situacin del quebrado, es decir
luego de la declaratoria de quiebra.

10.3 Sanciones reguladas por el Cdigo Penal

Estafa
Art. 215 Para la fijacin de la sancin, el juez tomar en cuenta la cuanta del
perjuicio, la habilidad o astucia con que el agente hubiere procedido y si este
hubiere recado en persona que por su falta de cultura o preparacin fuere
fcilmente engaable.

Apropiacin indebida
Art. 217 El que teniendo bajo su poder o custodia una cosa mueble ajena por
un ttulo que produzca obligacin de entregar o devolver la cosa o su valor, se
apropiare de ella o no la entregare o restituyere a su debido tiempo en perjuicio
de otro, ser sancionado con prisin de dos a cuatro aos.

Administracin Fraudulenta

Art. 218 El que teniendo a su cargo el manejo, la administracin o el cuidado

de bienes ajenos, perjudicare a su titular alterando en sus cuentas los precios o
condiciones de los contratos, suponiendo operaciones o gastos, aumentando
los que hubiere hecho, ocultando o reteniendo valores o emplendolos
indebidamente, ser sancionado con prisin de tres a cinco aos.
 E. INVENTARIO

1. DEFINICIONES

Inventarios son bienes tangibles que se tienen para la venta en el curso

ordinario del negocio o para ser consumidos en la produccin de bienes o
servicios para su posterior comercializacin.38

Es la relacin que existe en una entidad en la que se expresa la cantidad de

artculos, la especificacin de los mismos, el precio por unidad y el importe de
todos ellos. Se denomina inventario inicial a los artculos existentes al principio
de un ejercicio, e inventario final a los que se tienen al final de ao.39

Los inventarios son acopio de bienes en existencia en el campo de

manufactura, los inventarios se conocen con el nombre de elementos en
existencia, y son guardados en un lugar de almacenamiento (Bodega).40

2. IMPORTANCIA DE LOS INVENTARIOS.

La importancia de este rubro puede comprenderse por las siguientes razones:

Representa una parte considerable los activos de las empresas comerciales

e industriales.
Constituye una parte considerable de los activos de las empresas
comerciales e industriales.
Significa parte de los activos circulantes de las empresas y por consiguiente
del capital de trabajo de las mismas.
Es necesario para establecer los resultados de operacin y la situacin
financiera de las empresas
Una excesiva inversin de inventarios puede ocasionar prdidas por lento
movimiento, obsoleto o poco valor de la misma.

38
www.monografia.com/trabajos10/inv/inve.shtml
39
Principio de Administracin, George R. Terry, 9 Edicin.
40
Diccionario de Trminos Financieros, Rafael Baradiara, 9 Edicin.
3. OBJETIVOS DE LOS INVENTARIOS
Analizar los sistemas de registro contable as como su presentacin de los
estados financieros. Lo cual nos permite estudiar los distintos mtodos para
evaluar el inventario final y determinar el costo de mercadera vendida.

4 SISTEMA DE REGISTRO DE INVENTARIO

La empresa decide el momento en que debe registrarse la adquisicin y el
consumo del inventario. La decisin debe basarse principalmente de acuerdo al
tipo de empresa.

Existen dos tipos de sistemas de registro:

a. Inventario Perpetuo.
Este sistema utilizado mantiene un saldo siempre utilizado de la cantidad de
mercanca en existencia y del costo de la mercanca vendida. Cuando se
compra mercanca, aumenta la cuenta de inventario; cuando se vende,
disminuye y se registra el costo de la mercanca vendida. As al ser utilizado se
conoce la cantidad, y el valor de las mercancas en existencia y el costo total
de las ventas.

b. Inventario Peridico.
Cuando se aplica este sistema de inventario no se mantiene un saldo
actualizado de las mercancas en existencia. Siempre que se compran
mercancas para revenderse, se hace un cargo a la cuenta compras; por su
parte, las cuentas devoluciones y bonificaciones recibidas sobre compras,
descuentos sobre compras y fletes sobre las compras se utilizan para
devoluciones, descuentos recibidos por pronto pago y cargos de fletes. Por lo
tanto, es necesario que estos realicen un conteo fsico para poder determinar
las existencias de mercancas. En este sistema no se registran el costo de las
mercancas vendidas cada vez que se efectan una venta, por lo tanto debe
calcularse al final de cada periodo.41

41
El Proceso Contable ENNED, Roxana Escoto Ao 2003
5. METODO DE VALUACION DE INVENTARIO.
Cuando los supermercados adquieren mercanca para poder desarrollar su
principal actividad, la compra se registra al costo, menos el importe de
cualquier descuento por pronto pago. El costo de la mercanca incluye los
gastos de fletes pagados por el comprador, los seguros que amparan la
mercanca en transito o el periodo de almacenamiento y, adems los
impuestos.42

Existen los siguientes mtodos para evaluar los valuar los inventarios:

a. Mtodo de primeras entradas primeras salidas (PEPS)

Cuando se aplica el mtodo primeras entradas primeras salidas, se supone que
las primeras mercaderas compradas son las primeras que se venden. Por lo
tanto las mercancas en existencia al final del periodo sern las ultimas, es
decir, las de compras mas recientes, valoradas al precio actual o al ultimo
precio de compra.
Este mtodo refleja al final un mayor saldo de inventarios (sobrevaluado) y un
costo de ventas menor (subvaluado).

b. Mtodo de ultimas entradas primeras salidas (UEPS)

Cuando implementan este mtodo de ltimas entradas primeras salidas se
supone que las ltimas mercancas compradas son las primeras que se
venden. Las mercancas que no se venden al final representan las que se
encontraban en existencia en el inventario inicial o los primeros productos
comprados. Cuando utilizamos este mtodo para valuacin de inventario, se
supone que los primeros artculos comprados son los ltimos que se venden;
por lo tanto, el inventario final debe valuarse segn el primer precio de compra
o el mas antiguo. De acuerdo con este mtodo, el inventario final es menos
(subvaluado) y el costo de venta es mayor (sobrevaluado).

42
Contabilidad Financiera, Cuarta edicin, Gerardo Guajardo Cantun ao 2004 editorial Mc.Graw Hill
 c. Promedio Ponderado
Este mtodo para valuacin de inventario reconoce que los precios varan,
segn se adquieren las mercancas durante el periodo. Por lo tanto, de acuerdo
con este mtodo, las unidades del inventario final deben ser valoradas al costo
promedio por unidad de las existencias disponibles. Antes de calcular el valor
de inventario final mediante este mtodo, es necesario determinar el costo
promedio por unidad, que despus se aplicara al nmero de unidades del
inventario final.

6. BASE LEGAL

6.1. Inventarios

Artculo 142.- Los sujetos pasivos cuyas operaciones consistan en

transferencias de bienes muebles corporales estn obligados a llevar registros
de control de inventarios que reflejen clara y verazmente su real movimiento, su
valuacin, resultado de las operaciones, el valor efectivo y actual de los bienes
inventariados as como la descripcin detallada de las caractersticas de los
bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente.

Todo sujeto pasivo que obtenga ingresos gravables de la manufactura o

elaboracin, transformacin, ganadera, produccin, extraccin, adquisicin o
enajenacin de materias primas, mercaderas, productos o frutos naturales, o
cualesquiera otros bienes, nacionales o extranjeros, de los cuales mantenga
normalmente existencias al final del ejercicio, sta obligado a practicar
inventario fsico al comienzo del negocio y al final de cada ejercicio impositivo.

Del inventario fsico practicado se elaborar un detalle, consignando y

agrupando los bienes conforme a su naturaleza, con la especificacin
necesaria dentro de cada grupo, indicndose claramente la cantidad, la unidad
que se toma como medida, la denominacin del bien y sus referencias o
descripcin; el precio unitario neto de IVA y el valor total de las unidades.
Deben expresarse las referencias del libro de "costos", de "retaceos", o de
"compras locales" de donde se ha tomado el precio correspondiente. El detalle
elaborado deber constar en acta que contenga los requisitos referidos y que
ser firmada por el sujeto pasivo, su representante o apoderado y el contador
del mismo, la cual servir como soporte del comprobante y registro contable,
asimismo deber registrarse un resumen del inventario practicado en el libro de
Estados Financieros legalizado o en el libro en el que asienten las compras,
ventas y gastos, cuando se trate comerciantes no obligados a llevar
contabilidad formal.

El inventario de cierre de un ejercicio regir para el prximo venidero para el

efecto de establecer la comparacin entre el monto de las existencias al
principio y al final de cada ejercicio o perodo impositivo.

El registro de inventarios a que se refiere el inciso primero de este articulo

debe llevarse de manera permanente y constituye un registro especial e
independiente de los dems registros. Los contribuyentes que vendan o
distribuyan por cuenta propia o de un tercero tarjetas de prepago de servicios
debern llevar el registro de control de inventarios permanente antes referido y
cumplir con las dems obligaciones que establece este articulo.

Mtodos de Valuacin de Inventarios

Artculo 143.- El valor para efectos tributarios de los bienes se consignar en el
inventario utilizando cualesquiera de los siguientes mtodos, a opcin del
contribuyente, siempre que tcnicamente fuere apropiado al negocio de que se
trate, aplicando en forma constante y de fcil fiscalizacin: Costo de
adquisicin: o sea el valor principal aumentado en todos los gastos necesarios
hasta que los gneros estn en el domicilio del comprador, tales como fletes,
seguros, derechos de importacin y todos los desembolsos que tcnicamente
son imputables al costo de las mercaderas:
a) Costo segn ltima compra: Es decir, que si se hubieren hecho compras de
un mismo artculo en distintas fechas y a distintos precios, la existencia total de
estos bienes se consignar con el costo que hayan tenido la ltima vez que se
compraron;
b) Costo promedio por aligacin directa: El cual se determinar dividiendo la
suma del valor total de las cinco ltimas compras o de las efectuadas si es
menor, entre la suma de unidades que en ellas se hayan obtenido;
c) Costo promedio: Bajo este mtodo el valor del costo de los inventarios de
cada uno de sus diferentes tipos o clases es determinado a partir del promedio
ponderado del costo de las unidades en existencia al principio de un perodo y
el costo de las unidades compradas o producidas durante el perodo. El
promedio puede ser calculado en una base peridica, o al ser recibido cada
compra, embarque o lote de unidades producidas, dependiendo de las
circunstancias de la actividad que desarrolla el sujeto pasivo;
d) Primeras Entradas Primeras Salidas: Bajo este mtodo se asume que las
unidades del inventario que fueron compradas o producidas, son vendidas
primero, respetando el orden de ingreso a la contabilidad de acuerdo a la fecha
de la operacin, consecuentemente el valor de las unidades en existencia del
inventario final del perodo corresponde a las que fueron compradas o
producidas ms recientemente;
e) Para los frutos y productos agrcolas se determinar el costo sumando el
alquiler de tierras, el importe de fertilizantes, semilla, estacas o plantas; los
salarios y manutencin de peones, alquiler y pastaje de animales destinados a
los fines de explotacin; el importe de lubricantes, combustibles, y reparacin
de maquinarias, y todos los gastos que se hagan para la obtencin de los frutos
o productos hasta que
Estn en condiciones de venderlos; y,
f) El ganado de cra ser consignado al costo acumulado de su desarrollo,
costo de adquisicin o al precio que tenga al mayoreo y al contado en el
mercado de la localidad, segn el caso. El ganado de engorde ser valuado
optando o bien por el costo de adquisicin, o bien por el precio que tenga al
mayoreo y al contado en el mercado de la regin. El contribuyente para efectos
tributarios no podr consignar en el inventario el valor de los bienes por
mtodos diferentes a los enumerados en el artculo anterior, si no es con la
previa autorizacin de la Administracin Tributaria y siempre que se trate de un
mtodo que a juicio de sta aporte elementos de apreciacin claros y adems
fehacientes al alcance de la misma Administracin. Adoptado un mtodo de
valuacin, el sujeto pasivo no podr cambiarlo sin previa autorizacin.
El mtodo de valuacin adoptado podr ser impugnado por la Administracin
Tributaria, al ejercer sus facultades de fiscalizacin, por considerar que no se
ajusta a la realidad de las operaciones del sujeto pasivo, adoptando en dicho
caso el mtodo que considere ms adecuado a la naturaleza del negocio.

Presunciones fundadas en diferencias de Inventarios

Artculo 193.- Se presume, salvo prueba en contrario, que las diferencias de

inventarios determinadas de acuerdo a los procedimientos siguientes,
constituyen ventas omitidas de declarar:

a) Se sumar al inventario inicial en unidades del ejercicio comercial que

consten en detalles o registros de control de inventarios del sujeto pasivo,
las unidades que ingresaron en dicho ejercicio que figuren en documentos
legales respectivos, luego al total de unidades resultantes se le restarn las
salidas de unidades con base a documentos legales emitidos. El resultado
en unidades se comparar con las unidades del inventario final del ejercicio
comercial que conste en detalles o registros de control, las diferencias
resultantes, en caso se originen por faltantes de inventarios, se presumir
que constituyen transferencias de unidades omitidas de registrar y declarar
en el ejercicio o perodo de imposicin y perodos tributarios mensuales
comprendidos desde el inicio hasta el final del ejercicio comercial.

El monto de las transferencias gravadas se determinar aplicando a las

unidades faltantes el precio promedio de las ventas del ejercicio comercial,
el cual se determinar dividiendo el valor total de la venta de cada producto
de la especie faltante entre el nmero de productos de los mismos que
consten en los documentos legales emitidos, el resultado para fines de la
Ley de Impuesto sobre la Renta constituir renta obtenida en el ejercicio o
perodo impositivo comprendido en el ejercicio comercial en que se efectu
el procedimiento y generar el impuesto respectivo de acuerdo a las
disposiciones de este Cdigo y la ley referida; para el caso de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de
Servicios, el resultado constituir transferencias gravadas con dicho
impuesto para los perodos tributarios incluidos en el ejercicio comercial en
que se aplic el procedimiento, en caso que no fuera posible establecer a
que perodo atribuir las ventas por abarcar el procedimiento un ao
calendario, stas se imputarn a cada perodo tributario que form parte
del procedimiento en forma proporcional a los ingresos declarados,
registrados o documentados por perodo tributario, de los productos de la
misma especie del faltante. En caso de no existir ventas declaradas,
registradas o documentadas de los productos de la misma especie de los
faltantes que permitan establecer el promedio de venta, se aplicar el
margen de utilidad bruto generado en el Estado de Resultados
correspondiente al ejercicio comercial en que se aplic el procedimiento, y
las ventas determinadas constituirn renta obtenida para el ejercicio o
periodo de imposicin incluido en el ejercicio comercial y para efectos de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de
Servicios las ventas se imputarn proporcionalmente en funcin del total
de ingresos declarados, registrados, o documentados por cada perodo
tributario incluido en el ejercicio comercial en que se aplic el
procedimiento.

En caso que las diferencias se originen por sobrantes de inventarios, se

presumir que el sujeto pasivo ha omitido registrar compras en el perodo o
ejercicio de imposicin o perodos mensuales incluidos en el ejercicio
comercial en que se determin el sobrante y que reflejan el manejo de un
negocio oculto. El monto de las transferencias gravadas se establecer
multiplicando el costo del inventario sobrante por el ndice de rotacin de
inventarios, el cual se calcular dividiendo las ventas en valores de los
productos de la misma especie del sobrante entre el promedio de inventario
inicial y final de los mismos en el ejercicio comercial en que se aplic el
procedimiento. El resultado para fines de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta constituir renta obtenida del ejercicio o perodo impositivo
comprendido en el ejercicio comercial en que se efectu el procedimiento y
generar el impuesto respectivo de acuerdo a las disposiciones de este
Cdigo y la ley referida; para el caso de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, el
resultado constituir transferencias gravadas con dicho impuesto para los
perodos tributarios incluidos en el ejercicio comercial en que se aplic el
procedimiento, en caso que no fuera posible establecer a que perodo
 atribuir las ventas por abarcar el procedimiento un ao calendario, stas se
imputarn a cada perodo tributario que form parte del procedimiento en
forma proporcional a los transferencias declaradas, registradas o
documentados por perodo tributario, de los productos de la misma especie
del sobrante.

En caso de no existir ventas declaradas, registradas o documentadas de

los productos de la misma especie del sobrante que permita establecer el
ndice de rotacin de inventarios por cada especie de producto, se
multiplicar el costo del inventario sobrante por el ndice general de
rotacin de inventarios el cual se determinar dividiendo las ventas totales
en valores entre el promedio de inventarios inicial y final totales reflejados
en el Estado de Resultados correspondiente al ejercicio comercial en que
se aplic el procedimiento, el resultado constituir renta obtenida para los
efectos del Impuesto sobre la Renta en el ejercicio o perodo de imposicin
incluido en el ejercicio comercial y para los efectos del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios,
transferencias de bienes gravadas en los perodos tributarios incluidos en
el ejercicio comercial y se imputarn proporcionalmente en funcin del total
de ingresos declarados, registrados o documentados por cada perodo
tributario incluidos en el ejercicio comercial en que se aplic el
procedimiento.

El impuesto determinado en estas condiciones no generar ningn crdito

fiscal.

a) Presumir, salvo prueba en contrario, que las diferencias entre las

existencias de bienes que aparezcan en los registros y las que resulten de
los inventarios fsicos y su seguimiento comprobados por la Administracin
Tributaria, constituyen ventas omitidas de declarar, de acuerdo a lo
siguiente:

Se tomar el inventario fsico de las existencias en fecha posterior a la

finalizacin del ejercicio comercial, el cual deber ser efectuado por
miembros del cuerpo de auditores debidamente facultados, a las unidades
comprobadas fsicamente se le sumarn las salidas de unidades desde la
fecha en que se efectu el inventario hasta el primero de enero del ao en
que se aplique este procedimiento, a dicho total se le disminuirn las
unidades ingresadas durante el mismo perodo en referencia, el resultado
se comparar con las unidades que consten en detalles o registros de
control del inventario final del ejercicio comercial anterior. Las diferencias
constituirn faltante o sobrante segn sea el caso y sern atribuibles al
ejercicio o perodo de imposicin y perodos tributarios incluidos en el
mencionado ejercicio comercial. La cuantificacin de la renta obtenida y las
transferencias de bienes as como la imputacin se har de acuerdo a lo
establecido en el literal a) de ste artculo.

Se tomar el inventario fsico de las existencias en fecha anterior a la

finalizacin del ejercicio comercial, el cual deber ser efectuado por
miembros del cuerpo de auditores debidamente facultados, a las unidades
comprobadas fsicamente se le sumarn las unidades que ingresaron
desde la fecha en que se efectu el inventario hasta el final del ejercicio
comercial, a dicho total se le disminuirn las unidades vendidas durante el
mismo perodo en referencia, el resultado se comparar con las unidades
que consten en detalles o registros de control del inventario final del
ejercicio comercial; las diferencias constituirn faltantes o sobrantes, segn
sea el caso y sern atribuibles al ejercicio o perodo de imposicin incluido
en el ejercicio comercial en que se efectu el procedimiento y a los
perodos tributarios mensuales incluidos desde la fecha en que se hizo el
inventario fsico hasta el final del ejercicio comercial. La cuantificacin de la
renta obtenida y las transferencias de bienes para el caso de los sobrantes
o faltantes se har segn la naturaleza del caso atendiendo al
procedimiento establecido en el literal a) de este artculo, con excepcin de
que el promedio de precios ser el de las ventas realizadas desde la fecha
del inventario fsico tomado por la administracin tributaria hasta el final del
ejercicio comercial y el inventario inicial ser el confeccionado por la
administracin tributaria. La imputacin de las transferencias de bienes de
los perodos tributarios se har atendiendo el procedimiento en el literal a)
de este artculo con la excepcin de que para efectos del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios se
imputarn nicamente a los perodos tributarios comprendidos desde la
fecha de la toma fsica de inventarios hasta la finalizacin del ejercicio
comercial.

Las diferencias originadas por faltantes o sobrantes de inventarios

establecidas por medio de los procedimientos establecidos en el presente
artculo, servirn para determinar hechos generadores no declarados de los
impuestos que regulan la Ley Reguladora de la Produccin y
Comercializacin del Alcohol y de las Bebidas Alcohlicas, Ley de
Impuesto Sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas y Ley de
Impuesto de Cigarrillos, si estuviere afectos a dichos impuestos.

Para los efectos de esta seccin se entender por ejercicio comercial al

comprendido desde el primero de enero al treinta y uno de diciembre de
cada ao.