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Indice
AGRADECIMIENTOS 3
INTRODUCCIN 4
CAPTULO 1
SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES 6
El sistema de costos dentro de la empresa 6
El sistema de informacin 6
El sistema de costos y el sistema de gestin 7
El marco histrico 8
La revolucin industrial y la administracin cientfica 8
Las bases de la gestin tradicional 10
Paradigma de gestin tradicional 11
La situacin actual 11
La administracin del valor 12
La administracin del cambio 14
El diagnstico permanente 14
La administracin del saber limitado y distribuido 14
La respuesta a entornos cambiantes 15
Evaluacin de los sistemas de costos 17
Tipologa de los sistemas de costos 19
Los sistemas de costeo vbc (costeo basado en el volumen) 19
Los sistemas abc (activity based costing) 21
CAPTULO 2
ABC: CONCEPTUALIZACIN Y METODOLOGA 23
Introduccin 23
Qu es el ABC? 23
Metodologa del ABC 29
CAPTULO 3
ANLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 46
Introduccin 46
Anlisis al nivel de las actividades 47
Anlisis al nivel de objetivos de costeo 51
Anlisis al nivel de los procesos: mejora continua y reingeniera 54
CAPTULO 4
CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS
URUGUAYAS 56
Introduccin 56
Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de
costos? 56
CAPTULO 5
COSTOS POR ACTIVIDADES: EVOLUCIN O REVOLUCIN? 92
Aportes y limitaciones 92
ABC como herramienta de costeo 92
ABC como base para el anlisis estratgico, de gestin y operativo
93
Conclusin 95
Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC? 96
REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS 97
Introduccin
A partir de la aprobacin de un nuevo Plan de Estudios, que
comenz a regir a partir del ao 1990 en la Facultad de Ciencias
Econmicas y de Administracin de la R.O.U., se plantea como
punto culminante de la carrera de Contador Pblico la
realizacin de un trabajo monogrfico. A nuestro entender, el
alcance definido para el mismo implica la realizacin de un
trabajo, que adems de significar la recopilacin y
sistematizacin de publicaciones ya existentes, ofrezca aportes
al conocimiento del tema elegido. Dichos aportes podran surgir
de una visin crtica del tema, de aportes metodolgicos, de
trabajos de campo a nivel del Uruguay, etc.
Captulo 1
Sistemas de costos orientados a la toma de
decisiones
Para comprender y evaluar los sistemas de costos, hay que explicitar toda la cadena
de causalidades que llevan a que un sistema de costos presente determinadas
caractersticas, estudiando la forma en que se relaciona con los sistemas en los que
est inserto.
El sistema de informacin
La informacin no es un fin en s mismo, sino que tiene sentido en cuanto sirve para la
toma de decisiones de los individuos que pertenecen a, o interactan con, la
organizacin. El fin de un sistema de informacin es generar distintos tipos de
informacin para los diferentes usuarios, de acuerdo a sus necesidades especficas.
Cuando los usuarios considerados son los externos a la empresa (el Estado, bancos,
accionistas), hablamos, en general, del sistema contable, ms precisamente, de la
generacin de estados contables. Si se trata de usuarios internos, la informacin debe
enriquecerse, porque los requerimientos de quienes llevan adelante la gestin son
mayores. Aqu aparecen los informes contables internos, los sistemas extracontables
y los estudios especiales para un proyecto particular.
Como todo sistema, la organizacin no debe estudiarse aisladamente, sino que hay
que entender el sistema mayor en el cual est inserta. Este entorno con el que la
empresa interacta es extremadamente complejo, y abarca a los competidores, los
clientes, el Estado, la economa entera, y actualmente se habla de un mercado global
donde la empresa se ve influenciada por sucesos de todo el mundo.
El marco histrico1
Se puede afirmar que el perodo relevante para entender el estado del conocimiento
en lo que al control de gestin se refiere, comienza a mediados del siglo XIX con la
revolucin industrial y el surgimiento de la administracin cientfica de Taylor. El
siguiente punto de referencia se ubica aproximadamente en 1910, que refiere al
surgimiento del ROI, cambiando la atencin del resultado operativo al retorno sobre
el capital invertido. Tenemos que esperar hasta los aos 70 para detectar algn
cambio de igual magnitud, con la implantacin de nuevas tcnicas de gestin por
empresas japonesas, prcticas que luego se extendern por todo el mundo y
evolucionarn en forma de programas de calidad total, mejora continua,
reingeniera, costeo ABC, benchmarking, etc.
Desde una perspectiva histrica, los factores que ms impactaron en las empresas
tienen que ver con cambios en la tecnologa. En efecto, el eje del cambio en la
gestin moderna est en la revolucin en los procesos productivos que ha ocurrido
en el siglo XX.
1
Basado en Kaplan, The Evolution of Management Accounting, Harvard Bussines Review, 1983.
Los instrumentos bsicos para lograrlo fueron las cost sheets (hojas de costos),
los ratios de margen bruto e ndices de rotacin. La atencin se centraba casi
exclusivamente en los costos directos, prescindiendo de la asignacin de costos
indirectos. Ms an, no era muy claro el manejo de las amortizaciones y del
presupuesto de capital. Manteniendo los activos a costo de reposicin, y con una
visin centrada en los resultados operativos, no se saba cual era el capital invertido
en la empresa, ni tampoco exista un plan de inversiones definido. El criterio bsico
para evaluar las inversiones era que mejoraran el margen operativo.
Como explicacin a esta prctica se ha propuesto que, en primer lugar, es cierto que
los costos indirectos u overheads eran muy menores comparados con la mano de
obra y otros costos directos, lo que justifica la poca atencin dispensada. En
segundo lugar, se sugiere que, al no existir mercados financieros, las fuentes eran
predominantemente internas. Adems, las empresas tenan un giro bien definido y
bsicamente no se apartaban de l. Se concluye, entonces, que las decisiones de
inversin eran relativamente simples, con lo que analizar el impacto en el beneficio
operativo parece un criterio razonablemente fiable en esas condiciones.
2
Philippe Lorino - El Control de Gestin Estratgico (1993) - Marcombo,Espaa
La situacin actual
Por supuesto, hay innumerables factores que influyen para que la tendencia de los
mercados sea sta, as como tambin los hay que alteran o demoran la tendencia en
determinados mercados (desde las regulaciones proteccionistas hasta las Guerras
Mundiales), pero la experiencia ha mostrado que con mayor o menor grado, todos
los mercados evolucionan hacia un entorno competitivo y mostrando un gran
componente tecnolgico.
En este tipo de entorno, los mrgenes se reducen y las oportunidades son voltiles, lo
que hace necesario contar rpidamente con informacin muy afinada y, sobre todo,
pertinente. Esto significa, en lo que respecta a los modelos de costos, que ms all del
nivel de detalle que manejen, deben detectar las verdaderas fuentes de la rentabilidad
de la empresa y explicitar las relaciones fundamentales que explican su
comportamiento. Si el modelo falla en esto, que es su base conceptual, la informacin
puede ser todo lo precisa que se quiera, pero ser errnea, y por lo tanto, intil.
En esta nueva realidad, se ha planteado que los sistemas de gestin deben enfocar el
otro aspecto de la eficiencia econmica, que es el relacionado con el valor: se habla
de administracin del valor en lugar de administracin de los costos, mostrando el
inters que para las unidades productivas tiene el consumidor. En efecto, el valor es
una cualidad que aprecia el consumidor, y no tiene, conceptualmente, relacin con el
costo del producto sino con las prestaciones que de l se obtienen. El consumidor no
se preocupa de cunto cost hacer el producto, lo que compara es el precio del
mismo con el valor que l le otorga.
Todo esto conlleva un cambio de actitud por parte de los oferentes: la gestin se
aboca por un lado a minimizar el costo de un producto, pero por el otro se toma en
cuenta que el mayor o menor valor que tenga el producto para el consumidor,
determina el precio que est dispuesto a pagar.
En el contexto actual, controlar los costos es una solucin parcial, y la gestin debe
encontrar las formas de maximizar el valor del producto que ofrece. Para cumplir con
estas expectativas es que surgen los sistemas de administracin por actividades (en
ingls Activity Based Management o ABM), y en particular, el sistema de costos
ABC, que viene a unirse al conjunto de modelos que se han desarrollado a lo largo de
este siglo con el objetivo de cuantificar los recursos econmicos que se consumen en
la creacin de un determinado producto. A diferencia de los modelos anteriores, y
constituyendo su principal aporte terico, proporciona herramientas que no slo
facilitan la gestin del costo, sino que permiten un anlisis de cmo y dnde se
origina el valor de un producto.
Una transformacin tal en los paradigmas de gestin, alimentada por los cambios
en el entorno, no podra haberse iniciado sin el desarrollo de las herramientas
computacionales. En este cambio, la tecnologa vuelve a ser el motor fundamental, y
gracias a ella, es posible que los sistemas de informacin soporten la carga que
supone llevar una empresa multinacional como si fuera un pequeo taller.
El diagnstico permanente
Distribucin de Overheads
por Volumen por Lotes
Total Unitario Total Unitario
Lnea A 300.000 3 240000 2.4
Lnea B 150.000 3 120000 2.4
Lnea C 30.000 3 120000 12
Vemos que una distribucin por volumen ignora la verdadera causa del costo,
castigando a la lnea de productos que tiene ms volumen en beneficio de las de
menor volumen. Aplicando el criterio de distribuir estos costos por un indicador ms
adecuado, como la cantidad de lotes, resulta en que la Lnea C pasa a ser no
rentable, y la lnea A ve mejorar su situacin. El costeo que toma en cuenta los lotes,
incorpora una medida ms adecuada de la complejidad inducida por cada lnea de
producto en las actividades de este tipo desempeadas por la empresa (costos de
complejidad).
Sin embargo hay factores de peso que hacen ms idneo un sistema frente a otro,
dadas las caractersticas de la empresa, y dado el contexto de competitividad y
tecnologa en que opera.
La coherencia lgica de sus razonamientos. Las conclusiones a las que arribe, para
ser cientficas, deben derivarse a partir de un desarrollo lgico.
Los supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por s una
simplificacin de la realidad, una revisin de los supuestos que lo sustentan nos va
a dar un indicio sobre su poder explicativo para una realidad especfica.
Tiene mucha relacin con el punto anterior. Si bien ha sucedido que modelos
desarrollados en sus aspectos tericos, no eran fcilmente aplicables por razones
tecnolgicas, hoy en da la razn es fundamentalmente econmica: los medios
existen, pero los beneficios deben justificar el esfuerzo.
Para los fines de este trabajo, vale decir, un anlisis orientado a evaluar el costeo
ABC, el criterio relevante para presentar las alternativas disponibles es el
tratamiento de los costos indirectos, descartndose otras clasificaciones posibles, por
ejemplo en base al proceso de costeo en s (si el costeo es estndar o histrico).
Los sistemas VBC son llamados tambin "tradicionales" por derivar directamente de
los primeros desarrollos en el rea de costos y por ser los de uso ms extendidos
debido a que cumplen con los requisitos de la contabilidad legal. El principio comn
es que los costos se asocian a los productos, desde los centros de responsabilidad, a
travs de una variable bsica considerada directa o indirectamente, que es el volumen
de produccin. Dentro de esta familia se incluye el Costeo por absorcin (o Costeo
Total), y el Costeo directo (o Costeo Variable).
El costeo directo
no hace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costo
los costos fijos;
por todo esto, hace ms fcil la comparabilidad, y el anlisis marginal para el caso
de pedidos extraordinarios.
Finalmente, los defensores del costeo por absorcin sostienen que ste provee una
base ms conveniente para la fijacin de precios, argumento que es contrarrestado
por el hecho de que para la fijacin de precios el costo es slo uno de varios
factores a considerar, y en ocasiones no es el definitorio. En efecto, para las
decisiones de pricing, pesan el mercado, la competencia, y, en una economa de
demanda como la actual, es fundamental la valoracin del producto por el cliente.
Evaluacin
En relacin con el criterio de clasificacin planteado, el ABC divide los costos en tres
categoras: los costos directos, los costos trazables y los no trazables. Los
directos son los recursos que dependen directamente del volumen de produccin,
como la materia prima; el modelo no les da ningn tratamiento especial. En los costos
trazables es donde se pone el mayor nfasis. Son aquellos que varan con las
transacciones del proceso generador, y pueden asociarse desde los procesos a los
Adems, el concepto de costo por actividad resulta ser una unidad ms manejable
que los costos por rea, para quienes tienen que tomar decisiones del tipo de
outsourcing o racionalizacin. Por ejemplo, el consumo de recursos para la limpieza
de locales, afecta muchos rubros de gastos en diversas reas (mano de obra,
electricidad, materiales, amortizacin de equipos). Mediante el costeo ABC se puede
analizar la posibilidad de contratar un servicio externo, agrupando todos los costos
asociados en una sola actividad.
Captulo 2
ABC: Conceptualizacin y metodologa
Introduccin
El ABC ofrece una metodologa que permite tratar en forma integral los costos
de la empresa y llegar a determinar en un modelo consistente el costo de cada
producto, canal de distribucin, tipo de cliente, etc.
Qu es el ABC?
3
El costeo basado en actividades: aportes y limitaciones - Trabajo presentado en las XVII Jornadas de
Contabilidad, Economa y Administracin del Cono Sur
Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada vez ms globales, por lo
que las demandas de los consumidores se hacen ms exigentes ya que
encuentran ofertas muy variadas provenientes de diversos orgenes. Ello
requiere de parte de las empresas una continua renovacin de sus productos, lo
que acorta su ciclo de vida y hace aumentar la importancia de costos tales como
los de investigacin y desarrollo.
Ante esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen en
forma integral los costos incurridos desde que el producto es desarrollado hasta
su entrega al cliente, y el ABC permite ello en forma bastante adecuada.
Actividades
Pueden ser definidas con mayor o menor nivel de agregacin, pudindose
hablar, como se hace tradicionalmente, de tres niveles: tareas, actividades y
procesos. A efectos del Costeo por actividades, las mismas deben ser definidas
al nivel de detalle que los encargados del control estratgico, de gestin u
operativo entiendan relevante a efectos del anlisis posterior.
4
Activity Product Cost. EMR 1993
Lorino5 dice que las actividades "es todo lo que se puede describir con verbos
en la vida de la empresa: tornear, fresar, ensamblar, negociar un contrato,
calificar un proveedor ...". Y contina "Una actividad es un conjunto de tareas
elementales:
que permiten suministrar una salida (output) (la pieza fresada, la calificacin
de un proveedor, el presupuesto),
Las actividades son el "motor" del ABC, en la medida que son ellas las que
generan que la empresa incurra en costos, justamente a travs de esa mezcla de
recursos que cita Brimson como necesarios para el desarrollo de una actividad.
A diferencia de la distribucin de gastos por centro de costos hacia los
productos, el ABC propone la asignacin de costos desde las actividades.
De esta forma el nfasis no esta puesto en "quin gasta" sino en "qu se hace" y
"cmo se hace". De cualquier forma, no debe perderse de vista la importancia
5
El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)
El poder descomponer los costos de productos por las actividades que realiza la
empresa, permite analizar en forma ms realista y profunda, las posibilidades de
reduccin de costos. Se pasa de un anlisis a nivel muy agregado de gastos-
productos a un anlisis ms detallado y que busca el origen de los costos del
tipo de gastos-actividades-productos.
Introduccin
Aspectos iniciales
6
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)
Esta definicin est muy vinculada al criterio contable del devengamiento de los
costos. Tiene relacin con actividades cuyo retorno final (la venta de los
productos), no se produce ntegramente en el perodo en el que la misma
consume los recursos necesarios para su ejecucin. Actividades tpicas de esta
clase son las de desarrollo de productos, cuyo retorno no se ve reflejado en el
perodo en que se incurre en la mayora de los gastos. Dado que el ABC plantea
un costeo integral del ciclo de vida del producto, estas actividades deben ser
reconocidas como costo del mismo. Pero debe tenerse cuidado al determinar
qu parte de los costos de dichas actividades se consideran atribuibles al
perodo, al determinar la rentabilidad del producto en el mismo. Ms all de
esta consideracin, cabe decir que si la actividad de desarrollo es inherente a un
"tipo" de productos, dado que la estrategia de la empresa o las condicionantes
del mercado as lo imponen, y ello determina la investigacin permanente y
regular, los costos de desarrollo pueden ser considerados en un 100% costos
del perodo, ya que se asocian a la complejidad de esa clase de productos.
Lneas
Registros de
Contables Producto
Elementos Actividades
de Costos Costeadas
Procesos de
Deptos. Negocio,
Canales,
ABC clientes
Total de costos de
actividades
Por otra parte, dado que muchas veces los jefes funcionales no se sienten
conformes con los sistemas de costos porque no contemplan sus dificultades
reales en el manejo de los productos, esta es una buena oportunidad para que
ellos sean quienes definan los criterios de asignacin, y aporten su visin
"operativa" de la empresa. Dicha visin es muy difcil de lograr por parte de los
responsables de la contabilidad de costos o del control de gestin en las
empresas, generalmente personas con formacin predominantemente contable o
financiera. Esta "divulgacin" del sistema de costos a toda la empresa permite
incluso a estas personas, conocer ms a fondo la realidad, el "cmo" se hacen
las cosas en la misma, a travs de lo que los responsables funcionales les
manifiestan durante el proceso de costeo. Hemos comprobado que esta
experiencia es bastante til para ellos.
La definicin de los Elementos de costo, es una etapa que puede llevarse a cabo
antes de la definicin de las actividades, y completarse durante o en forma
posterior a la misma.
Mano obra directa: Incluye la mano de obra de fbrica que puede ser
asignada directamente a productos de acuerdo a relaciones tcnicas
preestablecidas.
Equipos: Refleja los gastos devengados en relacin con el uso de los equipos
con que cuenta cada sector de la empresa para el desempeo de sus
actividades (amortizacin, seguros, gastos de mantenimiento de equipos de
fbrica, computacin, etc.).
Dentro de los costos indirectos tendremos por ejemplo, mano de obra indirecta
y gastos indirectos, concentrados en elementos de costos tales como mano de
obra, equipos, edificios, servicios de terceros, etc.
Definidas en las dos etapas anteriores, las actividades y los costos globales que
las mismas consumieron, agrupados por Elementos de costos, podemos iniciar
en forma ms concreta el proceso de costeo.
Una distincin que nos parece interesante es la que realizan Castell Talliani y
Lizcano Alvarez8, entre costos totales o completos y costos relevantes.
Considerar costos totales significa llevar a las actividades todos los costos
incurridos en el perodo. Costos relevantes son aquellos sobre los que la
empresa puede actuar ms directamente en la intencin de reducirlos. Los
autores plantean que costos tales como la amortizacin de equipos, los
edificios, etc. no pueden ser controlados por su responsable, y por lo tanto
desde el punto de vista de gestin sera ms til discriminarlos, y mostrar solo
los costos que se considera relevantes a efectos de la toma de decisiones.
Creemos que esta distincin asume relevancia cuando el tipo de decisiones a
adoptar son de corto plazo, es decir, del tipo de las de control de gestin.
Cuando el costeo se realiza con una orientacin hacia la toma de decisiones
estratgicas, no debera existir este tipo de distincin, en la medida que todo
gasto sera reducible o eliminable en el mediano o largo plazo.
La idea central del ABC es que todas las actividades se desarrollan para
soportar en alguna parte del proceso, el desarrollo de los productos. Es por ello
que discriminar los costos en funcin de "qu" los genera, y no "dnde" se
generan (centros de costo), permite identificar en forma ms precisa las medidas
de consumo de los costos por parte de los productos, y evitar de esa forma la
adopcin de criterios arbitrarios que sirven para distribuir a productos el monto
de los gastos generales.
En este punto queremos citar una limitacin que a nuestro entender mantiene el
sistema ABC. Como se dijo anteriormente, este sistema postula la asignacin
integral de costos a los productos u otras visiones de la empresa. Dicho
postulado se basa en la relacin que tericamente tendran todas las actividades
de la empresa con alguna etapa del ciclo destinado a la produccin y venta de
los productos. En la realidad, algunos sectores encuentran dificultades para
determinar los factores ms adecuados de trazado del costo de algunas
actividades a productos. El problema radica en que, efectivamente, algunas
actividades no se realizan como soporte de los productos, sino que quienes las
realizan identifican otros "outputs" al ejecutarlas. Por ejemplo, la actividad de
elaborar Estados contables del sector contable, no es desarrollada con una
orientacin hacia productos, por lo que sus responsables no pueden decir qu
parte de su esfuerzo y el de los recursos disponibles, volcaron hacia cada
producto. Dichos costos resultarn por tanto distribuidos por criterios ms o
menos arbitrarios (similares a los de los sistemas VBC), aunque estarn
perfectamente identificados y sern de un volumen muy inferior.
La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad
para el perodo definido. Dichos rubros contables de gastos son agrupados en Elementos
de Costos, representando cada uno de ellos los recursos que tuvo a su disposicin el
departamento para la ejecucin de sus actividades. La sumatoria de los gastos imputados
en cada cuenta determinan el monto de cada Elemento de Costo en el perodo.
(miles US$) Mano de obra Edificios Agua y energa Equipos Gastos de adm.
Salarios 500 x
Jornales 100 x
Comunicaciones 150 x
Papelera y tiles 50 x
Seguros 100 x x
Total costo del depto. 2,200 900 250 300 550 200
Elemento de Costo
Mano de obra Edificios Agua y energa Equipos Gastos Adm.
Factor de trazado % ponderado Mts. Estimacin Costo (2)
hs. MO (1) consumo equipos
ensayo
Actividad
Efectuar ensayos sobre materia prima 10% 30% 40% 40% 18%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 33% 50% 50% 40% 15%
Coordinar programa de calidad 17% 5% 0% 0% 30%
Reprocesar lotes 27% 10% 10% 20% 15%
Administrar personal del depto. 13% 5% 0% 0% 23%
Total 100% 100% 100% 100% 100%
Encargado Asistentes % No %
Factor de trazado Horas Horas ponderado ponderado
trabajadas trabajadas
en un mes en un mes hs. MO (a) hs. MO (b)
Actividad
Efectuar ensayos sobre materia prima 0 60 15% 10%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 50 100 38% 33%
Coordinar programa de calidad 50 0 13% 17%
Reprocesar lotes 60 40 25% 27%
Administrar personal del depto. 40 0 10% 13%
Total 200 200 100% 100%
(a) Horas totales por actividad sobre total de horas trabajadas en el mes (400 horas).
(b) El salario del encargado es 2 veces el de los asistentes.
Elementos de costo
Actividades Mano de Edificios Agua y Equipos Gastos Costo
obra energa Adm. actividad
(miles US$)
Los responsables del departamento han determinado los siguientes factores como las
medidas ms adecuadas para asignar los costos de Actividades a Productos:
Productos
Actividades Costo Jarabe Analgsico Vitaminas Total
Efectuar ensayos sobre materia prima 540 180 288 72 540
Efectuar ensayos sobre PI y PT 825 427 228 171 825
Coordinar programa de calidad 223 74 119 30 223
Analizar devoluciones de clientes 435 186 124 124 435
Hemos optado en este caso, por ejemplificar el trazado a Productos, pero la metodologa
es aplicable al caso de Canales de distribucin, tipo de clientes, procesos de negocio, etc.
El trazado a estas otras visiones de la empresa presenta, sin embargo, otras
peculiaridades. Por ejemplo, las actividades que son fcilmente asignables a canales de
distribucin son las actividades de venta, relacionamiento con los distribuidores, entrega
de productos, etc. Otras actividades que se ubican en un nivel anterior de la cadena de
valor, no son fcilmente asignables a canales, ya que quienes las realizan no tienen como
objetivo un canal en particular. Ello no limita de cualquier forma, la potencialidad del
anlisis de rentabilidad de los canales, dado que esas son precisamente las actividades
que hacen la diferencia al momento de evaluar la conveniencia de uno u otro canal.
Procesos de negocio
Marketing
Planear marketing
Ejecutar marketing
Controlar marketing
Atender al cliente
Administrar relacionamiento con clientes
Recibir y registrar los pedidos
Programar la entrega de los pedidos
Manejar el stock de productos terminados
Entregar productos terminados
Facturar y cobrar
Brindar servicio postventa al cliente
Comprar
Comprar materias primas y materiales importados
Comprar materias primas y materiales en plaza
Comprar otros artculos
Captulo 3
Anlisis Basado en las Actividades
Introduccin
Las decisiones que puede sustentar esta herramienta son tanto de tipo
estratgico, como de gestin y operativas, dado que conjunta a travs de su
filosofa todos los enfoques posibles. El nivel de detalle en la definicin de
actividades, elementos de costos, etc., depender justamente del tipo de
decisiones que se desee adoptar.
El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos
de accin concretos, depende de la capacidad de quienes la utilizan para extraer
de ella toda su potencialidad.
Como dicen Cooper y Kaplan10, a travs del anlisis de costos por actividad,
pueden detectarse oportunidades de reduccin del consumo de recursos por
parte de determinadas actividades. Un cambio en la forma en que las mismas se
llevan a cabo o su propia eliminacin permite este objetivo: liberar recursos. La
cuestin siguiente es entonces reducir los gastos, cuestin no tan sencilla como
la anterior, pero es en la que los administradores deben volcar toda su
capacidad. El esfuerzo de reduccin de gastos en sentido amplio, puede
lograrse reempleando los recursos liberados por algunas actividades, y
10
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)
Grfico 1
Actividades con y sin valor agregado
Sin Valor
Agregado
30%
Con Valor
Agre gado
70%
Este anlisis puede combinarse con uno del tipo de "las 10 actividades ms
caras que no agregan valor" y "las 10 actividades que agregan valor ms
baratas", de forma de focalizar los esfuerzos de reduccin o redistribucin de
recursos en las actividades ms significativas.
Por supuesto que existen actividades que no agregan valor pero no son
eliminables, ya sea por exigencias legales, de entidades externas, o porque
simplemente son necesarias para el desenvolvimiento normal de la empresa.
Este tipo de atributos permitira definir, entonces, un universo ms preciso para
la liberacin de recursos.
Grfico 2
Costos de calidad
40%
10%
50%
Prevencin
Deteccin
Correccin
Hacer o comprar
En tren de optimizar el empleo de recursos, resulta fundamental que la empresa
realice aquellas actividades en las que resulta ms eficiente y subcontrate o
"tercerice" aquellas en las que sus proveedores o potenciales proveedores lo
son ms. El anlisis de costos por actividades brinda un sustento importante en
este tipo de decisiones, ya que pueden definirse aquellas actividades que seran
potencialmente subcontratables y determinar cul es el costo y los beneficios
que la empresa obtiene por realizarlas ella misma, en comparacin con el costo
y los beneficios de que las realice un tercero por ella.
Otros atributos
Otros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto (lo que
permite hacer anlisis de sensibilidad ante cambios en el mismo), el tiempo de
ejecucin, si se trata de una actividad relacionada con una transaccin (para
determinar tiempos de demora en procesos), etc.
d) Benchmarking
A travs del costeo por actividades, obtenemos una nueva presentacin del
estado de resultados, que, para una lnea determinada, podra verse de la
siguiente forma:
Ingresos
Como ya fue comentado, al realizar el ABC un costeo integral del ciclo de vida
del producto hay que tener especial cuidado en la comparacin de los ingresos y
costos para determinar la rentabilidad. Existen actividades cuyo costo esta ms
relacionado con un determinado volumen de ventas (tpicamente la facturacin,
la entrega al cliente, etc.), y otras cuyo costo vara ms directamente con el
volumen de produccin (actividades de fbrica, compras de materias primas,
etc.). Si existen variaciones de existencias importantes entre el inicio y el final
del perodo elegido, es decir, que la produccin y las ventas estn desfasadas,
no puede compararse cifras absolutas de ventas en el perodo con los costos
totales de las actividades desempeadas. Dicha comparacin, que aparece como
extraa desde el punto de vista del anlisis tradicional, es fomentada por autores
tales como Cooper y Kaplan11 porque dicen que de esa forma se elimina la
confusin que origina en algunos administradores la comparacin en trminos
de precios y costos unitarios. Dicha comparacin, dicen los autores, genera la
falacia que los costos varan o dependen del volumen de produccin
nicamente, y ello no es as, como lo dijimos al hacer mencin a la jerarqua de
las actividades.
c) Anlisis de sensibilidad
Al disponer del costo de cada una de las actividades, resta por definir los
procesos que resulta de inters analizar, y qu actividades los integran. El paso
siguiente es asignar los costos de las actividades a los procesos que las mismas
conforman, y ya tendremos costeados los procesos.
En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por
lo que cada uno de ellos contendr pocas actividades y su objetivo ser ms
restringido, o procesos ms grandes o "centrales" que agrupan un gran conjunto
Pueden existir infinidad de otros anlisis, muchos de los cuales surgirn a medida
de cada organizacin.
Captulo 4
Consideraciones sobre aplicabilidad del ABC en
empresas uruguayas
Introduccin
Por otra parte, se debera evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos
existente o crear un sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones
adicionales en sistemas de informacin.
Robin Cooper en su artculo "You need a new cost system when..", menciona una
serie de sntomas de sistemas de costos obsoletos y que por lo tanto requeriran
modificaciones.
Nos parece interesante citar este enfoque como punto de arranque de nuestro trabajo.
Aclaramos, sin embargo, que nuestra posicin en relacin al tema es que el sistema
ABC no debe sustituir al sistema de costos utilizado por la empresa, en la medida que
cumple determinados objetivos en forma eficiente. El planteo apunta ms bien a
destacar los defectos que tenga el sistema actual en cuanto a la determinacin de los
costos de productos para fines de gestin.
En empresas uruguayas este sntoma es tpico, dado que hemos encontrado que los
responsables de gestin toman en general buenas decisiones en cuanto a mezcla de
productos, pero dichas decisiones se apoyan en trabajos especiales que permiten
llegar a costos ms "reales". Esta forma de trabajo en base a proyectos especiales
distrae de sus tareas normales al personal del sector contable y provoca tiempos de
respuesta ms lentos.
Automatizacin creciente
Cuando la mano de obra directa es usada como una base para la distribucin de
costos indirectos, la sustitucin de parte de la misma por nueva tecnologa puede
Los sistemas de costos se crean con una idea de volmenes y mercados en mente, en
funcin de la que se decide la forma de distribucin de los costos indirectos. Una
empresa orientada originalmente hacia mercados de escaso volumen, con pocas
diferencias entre sus productos, que distribuye su "overhead" por volumen, tendr
pocas distorsiones en los clculos de costos. Pero si la misma decide orientarse hacia
nuevos mercados ms masivos, con productos que se fabrican en grandes volmenes
y otros en pequeo volumen, las distorsiones al distribuir costos pueden resultar
trascendentes. Los productos de gran volumen recibirn gran parte de los costos
indirectos, siendo que en realidad al ser fabricados en lotes de produccin ms
grandes, generan muchos menos costos de set up de mquinas, de controles de
calidad, etc. Esto tiene relacin con la jerarqua de actividades de Kaplan, donde
existen una serie de actividades cuyo costo no vara con el volumen sino con los
lotes.
Competencia intensa
Desregulacin
Bajo regulacin, la compaa no fija los precios, el rgano regulador lo hace. Las
empresas son rentables si controlan su eficiencia global. Cuando el mercado se
desregula las posibilidades de competir son superiores pero tambin los riesgos, y la
empresa debera tener informacin de costos por producto ms afinada para fijar
precios.
Cooper concluye, que la sola presencia de los sntomas no indica necesariamente que
el sistema de costos est obsoleto. Para detectar si verdaderamente el sistema est
obsoleto debera chequearse la presencia de los sntomas, y buscarse las causas que
los originaron. Una alternativa ante la presencia de algunos, pero no de todos los
sntomas, es implementar un sistema alternativo de costos piloto en una lnea de
produccin, y comparar los nmeros resultantes con los que produce el viejo sistema.
Como dice Cooper, el sistema de costos ptimo es aquel que iguala los costos
marginales de inversin en nuevos sistemas de informacin o en formas ms afinadas
de medicin, con los beneficios marginales de contar con informacin ms afinada o
exenta de errores.
Grfico 3
Sistemas de costos ptimos
Costo de los
Costos
errores Costos de
medicin
. . .cambia cuando mejora la tecnologa de la informacin . . . . . . o cuando el costo de los errores se incrementa
Costos
Costos
Precisin Precisin
Anterior Nuevos valores Anterior Nuevos valores
Nuestro trabajo
Introduccin
Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisiones
de gestin, por lo que no estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sino
la implementacin de uno complementario o paralelo, ms adecuado para esos fines.
Desde una ptica ms amplia, creemos que el herramental del ABC ofrece puntos de
vista nuevos (canales, clientes, procesos), que aumentan la capacidad de toma de
decisiones a niveles que los sistemas tradicionales no pueden alcanzar. En este
sentido, apuntaremos a detectar si los administradores han encontrado necesidades de
informacin no cubiertas por los sistemas tradicionales y que s pueden serlo por el
ABC.
12
El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)
Mix de productos
La estrategia de productos llevada adelante por la empresa es otro factor
fundamental. Si la empresa comercializa pocas lneas, con procesos de produccin y
comercializacin similares, la distribucin de costos indirectos por criterios ms o
menos arbitrarios (vinculados en general al volumen), no debera provocar
demasiadas distorsiones en los costos individuales. En cambio, si existen una o dos
lneas que concentran gran parte de los volmenes totales de la empresa, y un
conjunto de otras lneas que pesan poco en trminos de volumen, pero requieren
procesos, especificaciones, controles de calidad distintos, una distribucin de gastos
simplificada quizs provoque que los productos de gran volumen estn asumiendo
costos que no les corresponde (esta situacin fue ejemplificada anteriormente). En
estos casos, (lneas de produccin heterogneas y de distintos volmenes), es donde
una distribucin ms afinada permite obtener mejores resultados respecto a la que
aplica criterios relativamente simplificados.
Mercado
En mercados poco competidos, donde la empresa puede fijar precios, no tiene
amenazas de ingreso importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuacin de
los precios de cada producto no aparece como el tema ms importante. All lo que
juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas. Hemos visto
muchos casos de empresas (no incluidas en las entrevistas), que ante la liberalizacin
del mercado, y por tanto la posible retraccin de sus ventas, comienzan a
preocuparse por reducir sus gastos, sobre todo los de administracin y tareas
vinculadas. Es as, que donde entendemos toma relevancia un costeo ms afinado e
integral, que permita determinar la rentabilidad por producto, como base para fijacin
de precios o para reduccin de costos (si el mercado fija el precio), es en entornos
que enfrentan importantes amenazas de ingreso de competidores o que ya se
encuentran en una fase muy competitiva.
Estas 5 variables sern consideradas como gua para la presentacin de los resultados
obtenidos de este trabajo, as como tambin se intentar determinar la importancia
relativa de cada una de ellas en decisiones de cambios en el sistema de costos.
En otros trabajos podran ser estudiados otros sectores de inters, como puede ser el
sistema financiero, el que a nivel internacional ha demostrado ser un buen campo de
aplicabilidad del ABC. Nosotros nos hemos volcado al sector industrial por ser aqul
con el que estamos ms familiarizados.
El otro factor mencionado es el mercado: nos interesa las caractersticas del entorno
en que opera la empresa, si es un entorno muy competido, con un mercado dinmico
o con concentracin de la oferta, cmo se fijan los precios, qu estrategias siguen los
competidores, etc.
Este punto busca evaluar en general cules son los temas que la empresa considera
claves en el mediano y largo plazo (estratgicos), y qu prioridad otorga a los temas
de gestin (corto plazo), y cules son las fuentes de informacin para cada uno de
ellos.
Por otra parte se solicita una descripcin de las caractersticas del sistema de
informacin actual. Un punto importante resulta el vnculo que establece la empresa
entre su sistema de informacin para la gestin y el de procesamiento de informacin
para terceros (estados contables, declaraciones fiscales, etc.). En este sentido, es
trascendente considerar las caractersticas del sistema contable en general, y sobre
todo respecto al tratamiento de los gastos (imputacin por centro de costos).
4. Costos
En una segunda parte, nos interesa descubrir cul es el uso que el empresario percibe
para su sistema de costos: simplemente para informacin para terceros o con fines de
gestin, y si es as, si est conforme con la respuesta que el sistema le brinda a sus
necesidades de informacin (en trminos sobretodo de calidad de la misma).
Por ltimo se le consulta sobre su opinin del ABC (si ha escuchado hablar del
mismo) y en relacin a la posibilidad de aplicarlo en su empresa.
Resultados obtenidos
Empresas entrevistadas
A.N.C.A.P.
Bromyros S.A.
Cervecera y Maltera Paysand S.A.
Compaa de Envases S.A.
Eternit del Uruguay S.A.
Fleischmann Uruguaya S.A.
Industrializadora de Maz S.A.
Nestl del Uruguay S.A.
Nibo Uruguaya S.A.
Pinturas Inca S.A.
Rhne Poulenc Rorer S.A.
A efectos de brindar una idea del tamao de las empresas seleccionadas, podemos
decir que su facturacin se ubica en un rango que va desde los US$ 3.5 millones la
menor a US$ 50 millones la mayor (sin considerar ANCAP). Otra medida de tamao
relevada fue el nro. de empleados, que se ubica entre los 80 y los 650 para las
empresas del sector privado (en el caso de ANCAP el nro. de empleados es de
3.845).
Partimos de la hiptesis de que las caractersticas del entorno en que acta la empresa
y sus definiciones estratgicas estn estrechamente vinculadas. Trataremos de
verificar, para las empresas entrevistadas, que la conjuncin de ambos factores
determina en muy buena medida el grado de sofisticacin del sistema de informacin
en general y del sistema de costos en particular.
Grfica 4
Caractersticas del entorno y temas claves del negocio
1 00%
90%
80%
70%
PARTICIPACIN EN EL MERCADO LOCAL
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
La distribucin que se observa en el grfico muestra, por un lado, que las empresas
entrevistadas tienen porciones importantes (en promedio) del mercado local y muchas
de ellas son lderes en determinadas lneas. Sin embargo, pocas gozan de una
situacin que pueda calificarse como poco competitiva. A la competencia local en
productos similares o sustitutos, se une la apertura econmica, que es vista por el
momento, ms como un factor de competencia que como fuente de oportunidades de
crecimiento. Para mantener su posicin de liderazgo se sustentan en barreras no
arancelarias: los canales de distribucin son especialmente relevantes, en parte por la
antigedad que en general tienen las empresas entrevistadas. Otras barreras
manifestadas son la propia marca, los requerimientos de inversin en tecnologa
(equipamiento y know how), y el apoyo de sus grupos multinacionales frente a la
entrada de un competidor.
Por otro lado, y como respuesta a la situacin reinante, observamos que las
preocupaciones que manifestaron los gerentes fueron bastante variadas, dependiendo
de la problemtica del sector. Sin perjuicio de ello, el mejoramiento de la calidad (va
programas de calidad total, etc.) se observ como tema recurrente. Excepto ANCAP,
Entre las razones argidas para otorgar poca prioridad a la inversin adicional en
sistemas, podemos encontrar:
Cules son las caractersticas de los sistemas de costos utilizados por las
empresas entrevistadas?
Creemos importante distinguir entre las soluciones adoptadas por las empresas en el
tema costos, aquellas que slo cubren los costos de fbrica (criterio coincidente con
el de las normas contables), de las que adems intentan asignar el resto de los costos
de la organizacin a productos.
Grfico 5
Sistemas de distribucin de costos de fbrica
Ind ic es
e sp ecfico s M ate ria
18% p rim a y
e nvas es
1 8%
VBC
64 %
Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estos
costos:
dos de las empresas (18%), slo llevan a productos los costos de materia prima y
envases;
otras dos empresas, han avanzado un poco ms all de los criterios de distribucin
tradicionales, y han incorporado algunas medidas ms especficas de asignacin de
costos a productos. En ambas empresas, esta asignacin se ha visto favorecida por
el hecho de que sus centros de costos son definidos a un nivel de detalle que
prcticamente los hace asimilables a actividades. De todas formas, quedan fuera de
esta concepcin las funciones de soporte de la fbrica, cuyos costos se siguen
asignando en base a criterios globales.
En cuanto a los costos del resto de la organizacin existen empresas que han
trabajado a nivel de costeo ms o menos integral a productos. Un 45% llega a un
Full Cost, considerando el volumen o la facturacin como las medidas principales
de distribucin (Grfico 6). Tanto estas empresas, como otras que slo llevan a
productos los gastos variables de comercializacin, encuentran que stos ltimos son
los ms fcilmente asignables. Solo una de ellas asigna adems, costos financieros y
resultados por inflacin.
Grfico 6
Modalidades de Full cost o costeo integral
Slo gastos de
fbrica
18%
Gastos variables
Slo gtos. y financieros
variables 9%
27%
Dentro de la filosofa ABC, existen dos empresas que han desarrollado proyectos
concretos de costeo a nivel de lneas de produccin. Dichos esfuerzos, que
constituyen de los primeros antecentes del tema en Uruguay, an no han sido
explotados en toda su potencialidad, sobre todo por problemas de infraestructura de
los proyectos (bsicamente disponibilidad de recursos humanos). Otra de las
empresas planea seguir la estrategia de aplicacin de sistemas ABC que su casa
matriz ha impartido a todas las filiales, aunque estima que ello podr efectivizarse
recin en el mediano plazo. Lo interesante es que esta empresa ya se encuentra
inmersa en un proceso de mejora de su sistema de informacin para soportar la
implantacin del nuevo sistema.
Conclusiones primarias
Una primera conclusin es que la mayora de las empresas aplican sistemas VBC
con diferentes modalidades en cuanto a medidas de asignacin de costos, pero
todas rondan en torno a la idea bsica de distribucin por volumen. Los intentos
de solucin a travs de la filosofa de centros de costos no son integrales, ya que
funcionan bien al nivel de los centros de fbrica, que pueden definirse
prcticamente como actividades del proceso productivo, pero no brindan una
solucin al resto de la organizacin. Lo importante es que la mayora de los
entrevistados reconocen las simplificaciones de sus sistema de costos.
Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o full cost.
En este sentido las soluciones adoptadas son satisfactorias en relacin, sobre todo,
a los gastos de comercializacin (variables), pero resultan quiz muy simplificadas
a la hora de asignar otros gastos como ser los denominados gastos de
estructura.
Una primera razn, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las
prioridades a largo plazo de la empresa y el sistema de gestin.
Pero lo que nos interesa resaltar en este punto es una razn que encontramos en
varias de las empresas entrevistadas: las empresas prefieren mantener lneas de
negocios que racionalizarlas, prefieren volumen a retorno sobre la inversin.
Uno de los motivos fundamentales para implementar sistemas de costos ms
afinados es justamente que sirvan de soporte para decisiones de tipo estratgicas
como ser la focalizacin hacia productos rentables; si las empresas quieren
mantener lneas de negocio, aunque no sean rentables, no harn mucho nfasis en
la rentabilidad individual de cada lnea sino en la rentabilidad global de la empresa,
permitida por la subvencin de unas pocas lneas a las dems. De esta forma
podemos afirmar que en estos casos el sistema de costos no es neutral, en la
medida que se eligen aquellas medidas de distribucin que cumplen con
determinado objetivo predefinido. El hecho de asignar gastos indirectos por
volumen o valor agregado, lo nico que hace es que los productos de gran
volumen absorban la mayora de los costos, subvencionando lneas de menor
volumen, pero que quizs sean complejas de administrar. Un ejemplo de sistema
de costos no neutral o que cumple un rol influenciador ms que informador lo
encontramos en empresas japonesas, aunque con otra filosofa13. Es necesario
mencionar un posible factor explicativo, que surge por el perfil propio de las
empresas seleccionadas, y es que en empresas multinacionales con presencia en la
regin, la reduccin de sus lneas de negocios podra hacer peligrar su existencia
como filial en el pas. En definitiva, las compaas del grupo seran tambin
competidores potenciales. Encontramos que esta posibilidad es considerada en
decisiones de tipo estratgico en dos de las empresas entrevistadas.
13
Toshiro Hiromoto- Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting - Harvard Business Review July-
August 1988
El autor hace referencia a la prctica de las empresas japonesas de distribuir los costos de fbrica en base a la
mano de obra, a pesar de estar muy automatizadas, para incentivar la misma automatizacin. Con esto no se busca
una distribucin justa sino un castigo premeditado hacia las lneas que utilizan ms intensivamente la mano de
obra.
Presentadas las caractersticas principales de los sistemas de costos utilizados por las
empresas, debemos evaluar si ese sistema es el ptimo o existe una oportunidad de
mejorarlo en trminos de maximizacin de la relacin beneficio-costo.
Ms adelante, se cruzar esta informacin con las caractersticas del o los mercados
en que acta la empresa, a efectos de determinar si esas distorsiones en la
determinacin de costos y rentabilidad individuales de productos, tienen relevancia
para la suerte de la empresa en esos mercados, es decir, si los sistemas de costos
utilizados son ptimos (grfico 9).
Grfico 7
Lneas de productos y procesos versus Proporcin de costos indirectos
CUADRANTE 3
CUADRANTE 4
50%
PESO DE COSTOS INDIRECTOS EN COSTO DE PRODUCCION
45%
40%
35%
30%
25%
20%
15%
10%
5%
CUADRANTE 1 CUADRANTE 2
0%
INDICADOR DE HETEROGENEIDAD DE LINEAS Y PROCESOS
Notas: (1) El peso de los costos indirectos fue calculado considerando los costos de mano de obra
indirecta y gastos indirectos de fbrica sobre el costo total de produccin.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin,
volmenes y procesos productivos. A cada uno de los tres factores les fue asignado un
nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El ponderador
utilizado fue de 0.5 para la diversidad de procesos productivos (por entenderse que es el
factor que provoca mayores distorsiones si se aplican criterios simplificados de
distribucin), de 0.3 para la diversidad de lneas y de 0.2 para la concentracin de
volmenes. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va comparacin
entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos hicimos al
realizar la entrevista en cada empresa sobre su complejidad.
(3) No nos fue posible obtener informacin sobre el peso de los costos indirectos en dos de las
empresas entrevistadas.
(4) En las dos empresas codificadas en azul, los costos de mano de obra directa se tratan como
costos indirectos, pero para posibilitar la comparabilidad del perfil de costos de las
empresa, se muestra en el grfico el porcentaje estimado por la empresa del peso de los
verdaderos costos indirectos. Posteriormente se tendr en cuenta este hecho al estimar el
nivel de distorsin.
Del grfico resulta que casi la totalidad de las empresas, al aplicar sistemas de
costos VBC o slo considerar costos primos, podran estar cometiendo errores
importantes al calcular los costos individuales de sus lneas de productos para la
Grfico 8
Potencialidad del ABC en relacin al costeo integral
CUADRANTE 3
CUADRANTE 4
50%
PESO DE LOS GASTOS DE ESTRUCTURA
40%
30%
20%
10%
CUADRANTE 1 CUADRANTE 2
0%
INDICADOR DE HETEROGENEIDAD DE LINEAS
Notas: (1) El peso de los gastos de estructura fue calculado considerando los gastos totales de la
organizacin, salvo costos financieros e impuestos.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin y
volmenes, a diferencia del utilizado en la grfica anterior, en el que tambin se
consideraba la heterogeneidad de procesos productivos. A cada uno de los dos factores les
fue asignado un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice
final. El ponderador utilizado fue de 0.6 para la diversidad de lneas (por entenderse que
muchos de los gastos de estructura tienen una correlacin positiva con administrar el
abanico de productos que comercializa la empresa), y de 0.4 para la concentracin de
volmenes en las dos primeras lneas. El indicador finalmente resultante fue testeado
(bsicamente va comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general
(cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre este punto.
Grfico 9
Nivel de distorsin de costos versus caractersticas del mercado
100%
90%
80%
70%
PARTICIPACIN EN EL MERCADO LOCAL
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
Notas: (1) El indicador de distorsin de costos intenta medir en una sola magnitud cmo
contribuyen a dicha distorsin los siguientes factores: a) el peso de los costos indirectos de
fbrica en combinacin con la heterogeneidad de las lneas de productos (grfico 7); b) el
peso de los gastos de estructura y el grado de afinamiento en su distribucin a lneas
(grfico 8); y c) el sistema de costos utilizado. A cada uno de los factores les fue asignado
un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El
ponderador utilizado fue de 0.4 para el factor a) , de 0.2 para el b) y de 0.4 para el c). La
ponderacin surge del entendido que en la distribucin de gastos de estructura un sistema
ms afinado tampoco logra trazar el 100% de los costos a lneas, dado que parte de ellos
se vinculan a actividades que no tienen como objetivo sustentar productos. Por ello la
ponderacin de dicho factor es baja, y el resto se distribuy igualitariamente entre los
otros dos factores por considerrselos de similar importancia. El indicador finalmente
resultante fue testeado (bsicamente va comparacin entre las distintas empresas), contra
la impresin general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada
empresa en relacin a este tema.
(2) Los indicadores de participacin en el mercado y grado de competitividad son los mismos
que los utilizados en el grfico 4.
(3) A efectos de facilitar la interpretacin del grfico, se establecieron tres rangos de valores
del ndice en la escala del 1 al 10: el primer rango (1 al 3 inclusive) se calific como de
distorsin baja, el segundo rango (4 al 6 inclusive) se calific como de distorsin
media, y finalmente el ltimo rango (del 7 al 10) se calific como de distorsin alta.
Como conclusin general, podemos decir, como se desprende del grfico, que en
la mayora de las empresas relevadas, la conjuncin de las variables analizadas,
puede estar generando distorsiones que afecten en forma relevante la calidad de la
toma de decisiones en base a los sistemas de costos actuales. Esto se da
bsicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas como
medio-altas (colores amarillo y rojo), se ubican en mercados muy competitivos
(salvo una de ellas).
Ms en detalle, yendo a las empresas con baja potencialidad de error (color verde),
estas deben su condicin a su particular estructura productiva, que permite aislar
las lneas de productos, facilitando su evaluacin. El resto se divide entre aquellas
donde claramente existen errores significativos de distribucin y la empresa tiene
conciencia de ellos (color rojo); y aquellas cuya situacin si bien no parece tan
grave, de acuerdo a los factores que tomamos en cuenta a lo largo de nuestro
anlisis, probablemente existan distorsiones en el sistema de costos (color
amarillo).
Del grfico resulta, adems, que las mayores distorsiones se dan en las empresas
que operan en los entornos ms competidos, agravando las posibles consecuencias
adversas: fijacin de precios inadecuada, distribucin de recursos en forma
ineficiente, mantenimiento de lneas poco o nada rentables, lo que puede conllevar
a una prdida de competitividad en general.
Podemos decir, entonces, que los propios empresarios han comenzado a tomar las
medidas necesarias para acercarse ms al ptimo en trminos de la calidad de la
informacin de costos para la toma de decisiones.
Cabe decir, que ni nosotros, ni las empresas que han implementado o van a
implementar sistemas ABC, se plantean la posiblidad de sustituir los sistemas de
costos actuales sino, ms bien, implantar un sistema adicional orientado a la toma
de decisiones internas. Con fines de informacin para terceros, los sistemas
actualmente utilizados, son suficientes para cubrir las exigencias, ya que las
mismas son mnimas.
En cuanto al tiempo de uso del equipo, si es un proyecto de una vez al ao, habrn
dos o tres momentos durante el proceso de costeo descrito en la metodologa, en
los que se requerir tiempo completo (puede estimarse en dos semanas como
tiempo total de ingreso de informacin).
Como ya fue comentado, el ABC permite un anlisis de este tipo, lo que constituye
un beneficio marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y debe ser
considerado como tal por aquellas empresas que se encuentran en dicha situacin.
Conclusiones
En definitiva, creemos que cada empresa que no haya encontrado una respuesta
satisfactoria a algunos de los temas planteados, debera realizar una evaluacin de
su estructura interna y de su entorno del tipo de la planteada en este trabajo, de
forma de determinar si vale la pena encarar un proyecto de este tipo. La decisin
tambin puede derivar de una concepcin ms global de la gestin de la empresa,
la Gestin por Actividades, inmerso en la que el sistema ABC puede resultar una
herramienta muy potente.
Captulo 5
Costos por Actividades: evolucin o
revolucin?
La respuesta a esta pregunta surge del anlisis comparativo con los modelos
preexistentes, de los aportes y limitaciones del ABC en relacin a los mismos.
Aportes y limitaciones
Aportes
Efecta un costeo prcticamente integral, incluyendo todos los gastos en que incurre
la organizacin, con excepcin de costos de materias primas y materiales directos de
productos, otros costos directamente vinculados a determinados productos y costos
financieros e impuestos.
Limitaciones o crticas
agravar con el correr del tiempo. Cabe decir, sin embargo, que actualmente los
gastos distribuidos a productos por el sistema ABC, pueden derivar de dos
motivos: primero, que conceptualmente las actividades no sean trazables a
productos; segundo, que s sean conceptualmente trazables, pero que el sistema de
informacin de la empresa no brinde alguna de las medidas de trazado que se
considera ms adecuada para llevar los costos de determinada actividad a los
productos. En la medida que el sistema de informacin capte y procese mejor
informacin, los costos distribuidos tenderan a bajar.
Algunos autores como Cooper y Kaplan sostienen que los costos de exceso de
capacidad no deberan ser cargadas a productos: el ABC lo hace en principio. Estos
costos, como tambin lo indica la NIC 2, deberan ser tratados aparte, como una lnea
separada en el Estado de resultados y no ser cargados como costos de productos
individuales. Cargar costos de capacidad instalada a productos puede hacer variar su
costo errticamente de un perodo a otro, dependiendo de las variaciones en la
demanda. Podra incluso caerse en una espiral en la que ante reduccin de demanda,
menor produccin, por lo tanto mayores costos, la empresa procediera a aumentar
los precios, con lo que podran generarse nuevas reducciones de demanda.
Aportes
Permite detectar cmo se utilizan los recursos de la organizacin, lo que no poda ser
determinado con los sistemas tradicionales, que relacionaban directamente gastos con
productos.
Aporta nuevas visiones de anlisis de la empresa, como ser Tipo de clientes, Canales
de distribucin o Procesos de negocio, que no pueden ser soportadas por los sistemas
tradicionales, salvo por los costos directamente vinculados por ejemplo a un canal
(costos de distribucin).
Constituye una buena base para los procesos de benchmarking, reingeniera y calidad
total en las empresas, ya que el costeo de las actividades aporta datos operativos y no
simplemente financieros.
Limitaciones
Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorcin, critican al ABC
por asignar todos los costos, tanto variables como fijos, constituyendo una limitante
para el anlisis de costos reducibles y no reducibles.
Conclusin
15
Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro: Uma analise crtica do sistema ABC - Activity Based Costing Octubre
1994 - XVII Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur
Referencias Bibliogrficas