Table des matires :

Table des matires : .................................................................................................................... 1

Introduction : .............................................................................................................................. 2
Section III :Les tapes de la planification : ............................................................................ 9
Section IV : De la planification aux budgets ........................................................................ 12
Chapitre II : La gestion budgtaire ........................................................................................... 25
Section1 : Les principes de la gestion budgtaire ................................................................ 25
Section 2 : Le triptyque Plan, programmes et budget .......................................................... 30
Section 3 : La procdure budgtaire ..................................................................................... 33
Section4 : Les outils de la gestion budgtaire ...................................................................... 35
Section 5 : Dcoupage de lentreprise en centre de responsabilit : .................................... 38
Chapitre III : Le contrle .......................................................................................................... 43
Section 1 : Les principes du contrle : ................................................................................. 43
Section 2 : Le cadre du contrle de gestion ......................................................................... 47
Section 3 : Contrle Budgtaire ........................................................................................... 50
I. Le contrle budgtaire de lactivit productive : .............................................................. 52
II. Contrle budgtaire de lactivit commerciale : .............................................................. 56
Introduction :
Le projet dentreprise ncessite ltude des diffrents services de lentreprise, le
service contrle de gestion a pour objectif de planifier, budgtiser et contrler lobjectif de
chaque dpartement au sein de lentreprise.

La planification est la capacit de dterminer lavance ce qui doit tre fait et la manire de le
faire. Elle se traduit par un plan rpondant de faon dtaille et concrte aux principaux
aspects oprationnels. La planification est la programmation dactions et dopration mener
dans un domaine prcis, avec des objectifs prcis, avec des moyens prcis et sur une dure
prcise.

La gestion budgtaire est un mode de gestion court terme qui recouvre tous les aspects de
lactivit dune organisation. Cest un mode de gestion par la dcentralisation du pouvoir et
par la dlgation des responsabilits. Elle reprsente un systme de pilotage o les budgets
sont labors dans le but de permettre un contrle budgtaire.

La budgtisation correspond la construction dun ensemble cohrent de prvisions chiffres

: prvision des ventes, de la production, des approvisionnements, des investissements et leur
financement, de trsorerie, tous les budgets dcoulent des prvisions de lactivit exprime
par les ventes.

Quant au contrle budgtaire, il est dfini comme la comparaison permanente des rsultats
rels et des prvisions chiffres 1 figurant aux budgets afin de :

- Rechercher les causes dcarts,

- Informer les diffrents niveaux hirarchiques,

- Prendre les mesures correctives ventuellement ncessaires,

Notre thme se dcortique en 3 points essentielles, dans un premier lieu on va traiter la

planification qui est une activit qui se base sur un processus bien dfinis et bas sur des
informations fiables et complte pour assurer une meilleure performance de lensemble des
acteurs.

1
Contrle de gestion ; Mohammed Hemmi, Abdellatif Marghich ; Edition : 2016.
Ensuite, on va aborder la gestion budgtaire travers ses principes, ses outils et se focalisant
sur le triptyque : plan-programme-budget.

Puis on va achever notre travail par un troisime chapitre sous le nom du contrle, qui se base
essentiellement sur la comparaison entre les objectifs et les rsultats pour relever des carts,
afin de mettre en place des actions correctives pour ajuster la situation.
Chapitre I-Pourquoi le Contrle de gestion?

Le contrle de gestion a pour mission de vrifier la bonne adquation entre les stratgies
dfinies par la Direction Gnrale avec les performances ralises.

Il contrle, il mesure et analyse une activit, une organisation, un service, un march, un

produit, un client. un produit, un client.

Les rsultats obtenus sont prsents sous formes de tableaux de bord synthtiques partir
desquels il identifie les axes d'amlioration possibles en proposant les moyens pour les
atteindre.

Pour ce faire, le contrle de gestion doit tre clairement positionn comme l'interface entre les
services oprationnels (acteur du terrain) et les services fonctionnels ( acteurs d'aide aux
oprationnels). Cela ncessite de la part du contrle de gestion une trs bonne connaissance
des diffrents mtiers de l'entreprise, un sens dvelopp du relationnel et de la communication
avec les acteurs de l'entreprise.

En effet, le contrle de gestion ne peut se contenter de rceptionner les informations dont il a

besoin, il lui faut galement s'assurer que cette information soit complte et de qualit.

Les diffrents outils gnralement mis en place par le contrle de gestion sont:

-Un reporting sous forme d'indicateurs cls;

-des tableaux de bord dont la frquence varie en fonction des besoins et des activits;

-L'laboration d'objectifs annuels rvisables en cours d'anne ( outil lourd et rptitif);

-Un business plan mobile sur 3 ans.

- Le calcul des cot de revient des produits et des services proposs, des diffrents processus
internes.

=>Les principaux supports informatiques du contrle de gestion sont des systme

d'information spcialiss comme les PGI ( progiciel de gestion intgr), des logiciels de
gestion spcialiss ou plus gnralistes comme XL sur Windows.

Le contrle de gestion doit tre le ''service'' qui accompagne les acteurs oprationnels dans le
dveloppement de leurs performances et le ''garde fou'' de l'entreprise.

1.1.L'optique traditionnelle:

Le contrle de gestion peut tre exerc dans une vision de vrification comptable et/ou de
matrise de la gestion. Dans ce cadre, les tches dvolues au contrleur de gestion sont les
suivantes:
-Concevoir le systme d'information,

-Contribuer la conception de la structure de l'entreprise sur la base d'une dcentralisation

effective de l'autorit,

-Faire fonctionner effectivement le systme d'information,

-Effectuer des analyses conomiques dans le but d'amliorer la rentabilit de l'organisation,

-Traduire en objectifs et en budget les propositions issues des analyses aprs leur adoption par
la Direction Gnrale.

Ces tche s'illustrent par:

-Etablir des plans long terme et les budgets,

-Etablir une coordination du processus budgtaire,

-Faire respecter les dlais,

-Analyser les rsultats,

-Et proposer des action correctives.

1.2.L'optique rnove:

C'est l'optique du pilotage de la performance organisationnelle. Dans ce concept, les rles du

contrleur de gestion se dveloppement de plus en plus vers le conseil. En outre, de la
planification financire, de l'valuation des rsultats, de la production de l'information
financire, et de la collecte et l'enregistrement des donnes, il lui revient de conseiller et de
promouvoir les nouveaux outils de gestion comme suit:

-Gestion par processus ou par activits;

-Ringnierie organisationnelle;

-Et l'apprentissage organisationnel (qualit total...).

=> Le contrleur de gestion est le gardien du temple:

-Il veille la cohrence des mthodes, chiffre les arbitrages en matires de prix de cession
internes, par exemple, garantit le suivi des actions engages.

-Il supervise le budget et analyse la cohrence des chiffres fournies, tout en s'assurant du
respect des directives reues.

-Il explique la formation du rsultat par l'analyse des cots, la dtrioration de la marge.
-Il met en place les outils de pilotage dont la fonction est de permettre aux oprationnels de
suivre leur activit et leur performance.

Section II: La planification :

La planification est tout dabord apparue, durant les trente glorieuses, comme un outil
de rgulation globale de lconomie. Il sagissait de fixer les objectifs attendus pour une srie
de variables cls (croissance du PIB, de la consommation) et les grandes orientations de la
politique macro-conomique (politiques industrielle).

1.1. Dfinition de la planification :

La planification est dfinie comme un processus de mise en uvre de stratgies et

dlaboration de programmes dactions destins les raliser 2. A partir des projets
dactions coordonns et programms dans le temps, il est possible de reprer deux types de
plans rgulirement mis en place dans lentreprise : Le plan stratgique (positionn sur le
moyen et long terme). Et le plan oprationnel (concernant le court terme).

La distinction entre plan stratgique et plan oprationnel peut tre apprhende de la

manire suivante :

Le plan stratgique : tablit une relation entre lensemble de lentreprise et son

environnement. Il prcise les enjeux du dveloppement futur et les orientations gnrales
relatives lactivit (marchs, secteurs, mtiers, produit), au relations avec lenvironnement
(institutionnel, culturel, social) ainsi qu la structure et lorganisation de lentreprise
(structure divisionnelle, centralise ou dcentralise).

Le plan oprationnel : est adapt chaque fonction de lentreprise. Il permet de prciser les
actions et les dcisions entreprendre dans le court terme pour atteindre les objectifs viss par
le plan stratgique. Son rle essentiel est la mise en cohrence et la coordination des activits.

Une autre approche de la planification est base sur les notions de plans glissants,
programmes ou de budgets.

2
ECONOMIE DENTREPRISE, Partie III : La stratgie des entreprises ; Auteur : Diemer Arnaud ; IUFM
DAUVERGNE, Maison ddition : CAPET, PLP, page :3.
Le plan glissant : est un plan prvu pour 4 ou 5 ans, et dont le contenu est rvis chaque
anne et porte sur une nouvelle priode de 4 ou 5 ans (ceci est rapprocher dune moyenne
mobile).

Les programmes : relevant principalement du mode oprationnel, reproduisent pour chaque

anne, les objectifs atteindre, les actions mettre en uvre, les rsultats attendre, un
planning de ralisation, et la nature des responsabilits.

Les budgets : La plan Comptable Gnral Franais dfinit la gestion budgtaire comme un
mode de gestion consistant traduire en programmes dactions chiffrs appels budget les
dcisions prises par la direction avec la participation des responsables .

Plan Stratgique Programmes oprationnels Budgets

1.2. Caractristiques de la planification :

La planification repose gnralement sur un triple effort que lon peut rsumer ainsi :

Une capacit anticiper (il sagit avant tout de prvoir lavenir) ;

Une capacit daction (objectifs, stratgies de ralisation, moyens affects) ;
Une capacit de changement (des ressources, des mtiers, de lorganisation).

Russell L. Ackoff, est un thoricien des organisations amricaines. Ce dernier souligne quil y
a trois attitudes diffrentes lgard du futur attendre et voir, prvoir et prparer, et faire
arriver, ceux qui profitent le plus du futur sont ceux qui aident le crer 3.

Ainsi toute lapproche en termes de planification, vise sefforcer de matriser le futur. La

planification est alors assimile la conception dun futur souhait et des moyens pour y
parvenir.

Cette volont de planifier peut prendre des formes diffrentes selon les entreprises (secteur,
taille). Dans certaines, la procdure de planification sera trs formalise (livres, documents,
codes), dans dautres, par contre, la dmarche sera plus informelle.

GESTION BUDGETAIRE prvoir et contrler les activits de lentreprise ; Collection les mmentos finance
3/4

Auteur : Jack Forget ; Edition dorganisation, 2005.

1.3. Les enjeux de la planification :

La planification comporte une srie datouts et de limites quil convient de souligner.

Parmi ses atouts, on note que la planification oblige les dirigeants et le personnel une
rflexion stratgique. En dautres termes, elle permet de saisir les opportunits du march et
danticiper les difficults futures. De mme, la planification permet de rechercher la meilleure
utilisation des facteurs de production.

En ce sens, elle permet la recherche de lefficience, c'est--dire laptitude tirer au mieux la

partie des ressources utilises. En outre, la planification favorise la communication dans
lentreprise (prise de conscience des phnomnes sociaux, sensibilit des diffrents acteurs,
comprhension des diffrents points de vue du personnel et de la direction).

Enfin, la planification permet damliorer le contrle et la matrise de lentreprise (le contrle

de gestion savre utile pour constater les carts entre prvision et ralisation).

Au titre des limites, on note la difficult danticiper le futur.

Comme le souligne Terry Franklin, Si la situation change fortement par rapport aux
hypothses du planificateur, il se peut que le plan perde beaucoup de valeur 4.

De mme, lexcs de formalisme, dans la mise en place et la mise en uvre des plans,
constitue une difficult matriser.

Enfin, la planification ne doit pas sopposer la ncessaire flexibilit des entreprises

contemporaines.

Ainsi pour tre performante, la planification doit tre un facteur de changement auquel
adhre tout le personnel.

4: GESTION BUDGETAIRE prvoir et contrler les activits de lentreprise ; Collection les mmentos finance
Auteur : Jack Forget ; Edition dorganisation, 2005.
Section III :Les tapes de la planification :

3.1. Le processus de planification :

On distingue traditionnellement cinq tapes dans la mise en uvre de la procdure de

planification :

-La premire conduit faire le diagnosticde lentreprise. Le but est danalyser les menaces et
les opportunits de lenvironnement, et de dterminer les forces et les faiblesses de
lentreprise. Des objectifs gnraux peuvent alors tre fixs.

-La deuxime tape est celle qui va permettre de choisir la stratgie retenir. Elle suppose la
dtermination et lvaluation des diverses stratgies possibles.

-Une fois la stratgie dfinie, le plan oprationnel peut tre mis en uvre. Il faut alors
valuer les besoins, coordonner les actions mener, et faire le chiffrage des rsultats
prvisionnels.

-La phase budgtaire peut alors commencer. Elle permet de mettre en uvre les
responsabilits des diffrents oprationnels dans lentreprise.

-Enfin, la dernire phase qui permet un suivi constant des diffrentes tapes de la planification
est la phase de contrle. Lanalyse des carts entre prvisions-objectifs et ralisations doit
permettre de prendre des mesures correctives.5

5
ECONOMIE DENTREPRISE, Partie III : La stratgie des entreprises ; Auteur : Diemer Arnaud ;IUFM
DAUVERGNE , Maison ddition : CAPET, PLP, page :5-6
Le schma du processus de planification se prsente comme suit :

DIAGNOSTIC : PLAN STRATEGIQUE :

Menaces et opportunits de
Dtermination et valuation des
lenvironnement ;
stratgies possibles ;
Forces et faiblesses de lentreprise ;
Objectifs gnraux.
Choix de la stratgie prfre.

BUDGETS : PLAN OPERATIONNEL :

Dtermination de la mission ; Programme de la stratgie

prfre ;
Affectation des ressources ; Coordination des oprations
mener ;
Responsabilit de lexcution Evaluation des moyens.

CONTROLE :

Analyse des carts et mesures

correctives ;

Contrle des hypothses, de la

pertinence des modles.
3.2. Les outils de la planification :

Aux diffrentes tapes de la planification, viennent sajouter des outils susceptibles

dclairer les dirigeants sur la marche suivre. On retrouve ici trois types doutils :

La prospective : part du postulat que le futur nest pas le prolongement du pass. Elle
conduit ltude des causes techniques, conomiques, sociales, politiques qui
acclrent lvolution du monde moderne. A laide de cette analyse, on sefforce de
dterminer les situations futures rsultant de la conjugaison de ces diffrentes causes.
La prospectives dbouche sur llaboration de scnarios dcrivant des tats futurs.
Parmi lensemble de ces scnarios, lentreprise dgage ceux qui lui apparaissent
significatifs.
Les scnarios exploratoires, labors partir de toutes les hypothses, explorent le
champ du possible, recensent toutes les ventualits sans jugement sur leur faisabilit
ou leur crdibilit.
Les scnarios ralisables sont ceux qui rsistent des tests de cohrences par
limination des scnarios irralistes comportant des incompatibilits dans les
volutions.
La prvision : part du pass et du prsent pour explorer lavenir. La prvision est
indispensable pour llaboration de la planification oprationnelle et des budgets.
Bases sur des mthodes statistiques, les prvisions concernent les aspects
quantifiables de la gestion (ventes, production, temps de travail).
Elles reposent souvent sur lextrapolation des tendances observes dans le pass.
Observons enfin que la prvision peut tre base sur des mthodes qualitatives : tudes
de march, tudes de motivation, tudes des rsultats dun panel
Section IV : De la planification aux budgets

La planification est devenue petit petit dpass par les volutions que lorganisation a
connues, et la recherche dune nouvelle technique de gestion est devenue primordiale. Do le
passage de la planification vers de nouveaux concepts qui suivent lvolution que le monde a
connue.

3.1. Du plan stratgique aux plans oprationnels

La dmarche gnrale du contrle de gestion consiste confronter priodiquement des

objectifs viss et des ralisations dtermines. Les prvisions, la dmarche prospective
donnent tous dabord naissance au plan stratgique. Celui-ci a une dimension de long terme.

Il prcise les vocations de lentreprise et ses objectifs globaux. En particulier, le plan

stratgique dtermine les objectifs que lentreprise souhaite atteindre en termes de parts de
march, de couple produits-marchs, de croissance, de rentabilit, de technologie ; les
directives et les moyens mettre globalement en uvre pour parvenir la concrtisation de
ses objectifs (croissance interne ou croissance externe).

Pour dboucher sur laction, on met ensuite en place des plans oprationnels moyen terme.
Ceux-ci doivent en particulier prciser :

Les actions concrtes mettre en uvre dans les domaines commerciaux, technique et
organisationnelspour atteindre les priorits stratgiques.
Les moyens humains et matriels mettre en application pour tre en mesure de
raliser des objectifs.

Ces plans oprationnels entranent des dpenses en personnel, en investissement quil

convient de chiffrer et de comparer aux diffrentes ressources financire de lentreprise.

Il est alors possible de raliser un plan de financement qui doit permettre de sassurer de la
cohrence et du ralisme des actions mener dans le moyen terme.6

Le schma suivant rcapitule la logique gnrale de la planification :

6
La Matrise des budgets dans lentreprise, Auteur : Henri bouquin ; Maison ddition : EDICEF/AUPELF
 3.2. Du plan de financement aux budgets :

Le plan de financement, synthse financire, permet de sassurer de la cohrence globale

des plans oprationnels. Cest un outil qui permet de recourir des prteurs en cas
dinsuffisance de ressources au cours dune ou plusieurs annes venir.

Il reste cependant un outil de moyen terme. Rien ne permet en effet de dire quune anne
quilibre ne se traduira pas en ralit par des dsquilibres au cours de certains mois. 7 Do
la ncessit dlaborer un nouvel outil de gestion capable de mieux tracer la performance de
lentreprise.

7
La Matrise des budgets dans lentreprise, Auteur : Henri bouquin ; Maison ddition : EDICEF/AUPELF
Section V:La stratgie et le Diagnostic stratgique:

Le Concept de stratgie vient du verbe grec "Stratego". Appliqu au domaine militaire

l'origine, il veut dire planifier la destruction de ses ennemis par un usage efficace des
ressources disponibles.

Il dsigne l'art de conduire des troupes et les ruses qui permettent de les porter la victoire
face l'ennemie.

Pour Chandler ''Strategy and structure", La stratgie est ''la dtermination des buts et
objectifs long termes d'une entreprise et le choix des actions et de l'allocation des ressources
ncessaire pour les atteindre''.

Henry Mintzberg distingue notamment les connotation d'usage courant suivantes:

-Plan ou programme d'action consciemment dfini;

-manuvre ou stratgie, impliquant l'ide de calcul, de ruse;

-Ensemble de comportements cohrents dans le temps;

-Position ou localisation d'une organisation dans son environnement et perspective ou faon

de le percevoir.

1.1. Le diagnostic oprationnel :

-Concerne l'valuation du fonctionnement et des dysfonctionnements par rapport des

rsultats attendus de diffrentes activits de l'entreprise.

-vise l'amlioration de la gestion courante:

1.2. Le diagnostic stratgique :

-S'intresse au potentiel de l'entreprise, aux possibilits de la maintenir ou de la dvelopper

sur un certain horizon.

-S'intresse aux ncessit de conforter ou de changer, le positionnement, l'architecture, les

projets,...

-Concerne la globalit de l'entreprise dans son environnement, par rapport ses objectifs, sur
le long terme.
Les outils classiques de diagnostic stratgique:

=> Le modle LCAG:

Ce modle, connu sous le sigle LCAG du nom de ses auteurs, reprsente toujours un point de
rfrence important car il constituait le premier modle d'aide la formulation stratgique.

Il est bas sur deux concepts cls qui sont l'ide de ''comptence distinctive", dveloppe par
Selznick en 1957, et le concept de ''stratgie de secteur d'activit'', dvelopp par Chandler en
1972 dans un ouvrage de rfrence, stratgies et structures de l'entreprise.

Le modle LCAG offre un raisonnement logique en cinq phases:

1-Evaluation externe:

-Identification des menaces et des opportunits dans l'environnement;

-Identification des facteurs cls de succs;

2-Evaluation interne:

-Identification des forces et faiblesse de l'entreprise par rapport la concurrence et par

rapport au temps;

-Identification des comptences distinctives par rapport la concurrence.

3-Cration et valuation de toutes les possibilits d'action ( stratgies).

4-Eclaircissement des valeurs de l'environnement ( responsabilit sociale de l'entreprise) et

des valeurs managriales (dirigeants).

5-Choix des manuvres stratgiques en fonction des ressources et mise en uvre des
stratgies.
Les lments de ce modle constituent les racines de la dmarche stratgique. Il faut bien les
comprendre pour pouvoir laborer des hypothses d'action ralistes et pertinentes.

L'analyse externe conduit l'identification des opportunits et des menaces. Les auteurs
insistent sur le fait que la dimension externe de l'entreprise va contribuer identifier un
ensemble d'actions en adquation avec l'environnement dans lequel volue l'entreprise.

Les valeurs de l'environnement seront par la suite intgres dans la formulation de la stratgie.

L'analyse interne permet de raliser un diagnostic de l'entreprise qui fait tat de ses principales
forces et faiblesses. Ce diagnostic permet l'identification d'une comptence distinctive qui

peut se rsumer par le maxime suivante : ''tre bon n'a pas le sens si les concurrents sont
meilleurs."

L'analyse interne sera complte par l'intgration dans la formulation de la stratgie des
valeurs des dirigeants, savoir leurs volonts, leurs buts et objectifs gnraux qui orientent de
manire dterminante la stratgie mise en uvre.
=> Le modle d'Igor Ansoff :

Les logiques gnrales de la formulation de la stratgie. Prsentation de cette squence fait

suite une rflexion de l'auteur sur la nature des dcision stratgiques.

Il distingue trois grandes natures de dcision: Stratgiques, administratives et oprationnelles.

-Les dcisions stratgiques dterminent les choix relatifs aux produits et aux marchs ainsi
que les choix des moyens de croissance et de leur chelonnement dans le temps.

-Les dcisions administratives structurent les ressources de la firme de manire lui assurer
une russite optimale et assurent le dveloppement de ces ressources: financement,
quipement, personnel, matires premires.

Enfin, les dcisions oprationnelles visent mettre en uvre l'exploitation dans les conditions
optimales de rentabilit du capital.

On retrouve ces diffrents niveaux de dcision dans le modle d'Ansoff qui propose une
approche "entonnoir'' pour expliquer le processus de droulement de la stratgie au sein d'une
firme:

1-Les dcision stratgiques dterminent les objectifs stratgiques. Elles sont centralises, non
rptitives, et prises par un petit nombre d'individus, en gnral situs au plus haut niveau
hirarchique.

2-L'identification du problme stratgique permet d'valuer la capacit de l'entreprise

atteindre les objectifs stratgiques pralablement fixs.

3-Cela permet d'identifier un ensemble de solutions possibles, c'est--dire des directions que
l'entreprise peut prendre pour atteindre les objectifs qu'elle s'est fixs. Il s'agit alors de mettre
en relation les ressources avec le problme stratgique qui t identifi afin d'valuer leur
adquation et ventuellement envisager une rorganisation ou dveloppement des ressources.

4-Les solutions envisages sont ensuite values en termes de faisabilit, la fois sur des
aspects financier et sur des aspects temporels (dlais de mise en uvre).

5-L'tape suivante consiste choisir une solution parmi celles values en justifiant le choix
par l'analyse effectue.

6-Enfin, la stratgie dcide sera mise en uvre au sein de l'entreprise, ce qui se traduira par
un ensemble de dcisions oprationnelles.
=>La chane de valeur de PORTER (1986)

L'analyse de la chane de valeur permet d'tudier le fonctionnement interne de l'entreprise.

Elle dcrit les diffrentes fonctions d'une entreprise et leur interdpendance qui sont
l'origine de la cration de valeur pour le client et pour l'entreprise.

Chaque entreprise a sa propre chane de valeurs. Cette chane se dcompose en 2 grands types
d'activits.

Les activits principales sont celles qui crent le plus de valeurs dans l'entreprise.

Au contraire, les activits de soutient permettent uniquement aux premires de fonctionner.

Ce modle permet de voir les fonctions qui font la force d'une entreprise et que les autres
n'ont pas ou au contraire les lacunes dans une fonction pourtant indispensable.

3-Matrialiser le dplacement de la vente :

Fournisseur>approvisionnement > stock > production> entrept> transport > vente > SAV

Toutes les oprations traduisant les dplacements physiques de la marchandise.

Logistique interne : agencement entrept

Logistique externe : achats et tous les transports

4-Les diffrentes ressources de l'entreprise :

-Financire: Capitaux propres, profites dgags, autofinancement, endettement, rentabilit

(puis on regarde les forces et faiblesses avec diffrents degrs)

-Matrielles: niveau d'investissement, la technologie employe, le degr de PT, cot de

l'exploitation, le niveau de panne, le niveau de performance, les locaux.

-Immatrielles: les marques, l'image de marques, les brevets, les rseaux, la capacit
d'adaptation, la culture d'entreprise.

-Humaines: les effectifs, le degr de qualification, l'exprience, la formation, la motivation,

les relations sociales.

5-Le carr de la comptitivit :

L'analyse du potentiel des ressources de l'entreprise va permettre d'valuer si l'entreprise est

comptitive ou pas.

Comptitivit: C'est la capacit d'une entreprise ou (pays) faire face la concurrence afin
de gagner des parts de march notamment l'international. On distingue deux types de
comptitivit:

-Comptitivit prix: consiste pour une entreprise tre moins chre que les autres en jouant
sur cot de production (co-chelle, matires premires, salaires, cotisations sociales, impts
etc...)

- Comptitivit produit: consiste pour une entreprise tre meilleure en jouant sur tous les
lments hors-prix ( innovation, qualit, services, publicit, marque, SAV, etc...). Elle s'avre
donc tre plus chre.
Section VI:Le contrle de gestion et les fonctions connexes:

IL faut distinguer le contrle de gestion de trois fonctions connexes: La planification, l'audit

interne, et le contrle budgtaire.

1.Le contrle de gestion et planification:

La planification est le processus par lequel la direction d'une entreprise arrte des objectifs;
prend des dcisions stratgiques, en prvoit le mieux possible des consquences, formule des
plans long et moyen terme et s'occupe de l'obtention de ressources externes.

Le tableau ci-dessous indique quelques unes des principales diffrences entre la planification
et le contrle de gestion:
2.Contrle de gestion et audit interne:

L'auditeur interne fait du contrle-vrification, le contrleur de gestion doit faire du contrle

de matrise aide. Tous les deux mettent en place des circuits d'information et se proccupent
de leur efficience, l'auditeur interne privilgie la sauvegarde et la protection du patrimoine,
alors que le contrleur de gestion privilgie la mesure des performances et la motivation du
personnel.

3. Contrle de gestion et contrle budgtaire:

Le contrle budgtaire fait partie du contrle de gestion. Le contrle budgtaire est

gnralement dfini comme des aspects techniques du contrle de gestion consistant
comparer priodiquement les prvisions budgtaires aux ralisations. Cette comparaison est
faite par employ ou par un logiciel; l'explication des diffrences.
Section VII: Le processus du contrle:

1-La planification: le point de dpart du processus est une planification au cours de laquelle
on dfinit les objectifs long terme, puis on les traduit en actes oprationnels travers les
politiques de commercialisation, d'investissement, de gestion des ressources humaines (GRH)
et de gestion financire. Dans cette phase il faut dfinir oprationnellement une stratgie:

-Choix des couples produit/ marchs

-Investissement et dsinvestissement

-Organisation et gestion des ressources humaines (GRH)

-Adaptation de l'outil de production

-Financement (Plan)

2-Budgtisation: la phase budgtaire commence partir de cette politique moyen terme par
la fixation des objectifs induit court terme, qui dcoulent des programmes d'action moyen
terme , mais tiennent aussi compte des contraintes et des plan d'action dcids pour l'anne
venir. L'essentiel de cette phase est dans la dfinition et l'approbation des plans d'action de
l'entreprise. C'est le stage de la mise en uvre.

-Commerciale;

-Production, achat;

-Humaine;

-Financire, investissement;

-En Evaluant les rsultats futurs

-En Vrifiant l'utilisation des moyens par rapport au plan de rsultats.

-En modifiant l'excution et les plans d'action.

3-Action et suivi des ralisation: la phase primordiale qui suit la budgtisation est celle de
l'action ou de l'excution des plans d'action, leur traduction en faits pour atteindre l'objectifs
fix. Il s'agit d'atteindre les objectifs:

-En traduisant les faits en plans d'action

-En valuant les rsultats futurs

-En vrifiant l'utilisation des moyens par rapport au plan de rsultats.

-En modifiant les excutions et les plans d'action.

Le processus de contrle est donc indissociable de la gestion de l'entreprise, il aide la
formalisation des phases d'activit en insistant sur l'amnagement des moments de
rflexion/prvision qui permettent de choisir les meilleurs plans d'action. Cependant il faut
souligner que le processus de contrle est mis en uvre dans le cadre d'un systme de
contrle.

La construction d'un systme d'orientation de l'action et de la prise de dcision se fait grce

l'utilisation d'outils tels que:

-Les plans long et moyen terme;

-Les tudes conomiques ponctuelles;

-La comptabilit gnrale et la comptabilit analytique;

-La technique des ratios;

-Les tableaux de bord;

-Le systme budgtaire.

D'entre tous ces lments, le systme budgtaire est celui qui occupe la place prpondrante,
mais on se gardera d'identifier un systme de contrle de gestion au systme budgtaire. En
effet, le systme de contrle de gestion correspond d'une part toute la logistique technique et
d'autre part l'organisation administrative qui permet au processus de se drouler dans les
meilleurs conditions possibles d'information et de rapidit.
Conclusion :

La planification est un outil trs important dans l'entreprise, gnralement elle se

prsente par un processus bien dfinie qui nous permet de mieux orienter, piloter les diffrents
moyens soit matriels soit humais. Or, la planification ne peut se raliser sans disposer d'un
certain nombre d'informations qui vont nous permettre un meilleur pilotage. Elle joue un rle
trs important puisqu'elle permet un meilleur fonctionnement de l'entreprise, meilleur matrise
de diffrents types d'activits, elle permet aussi une adaptabilit de l'entreprise aux diffrents
changements de l'environnement.
Chapitre II : La gestion budgtaire
Le terme budget vient du vieux mot franais bougette, le bouge dsignant au Moyen
ge un sac dans lequel le voyageur emportait ses effets personnels. Dans son sens moderne,
un budget est lexpression quantitative du programme dactions court terme propos par la
direction. Le budget explicite lensemble des prvisions servant daide au pilotage de
lentreprise.

Section1 : Les principes de la gestion budgtaire

1.1 La notion du budget :

La gestion budgtaire trouve son origine dans le domaine public : cest un mcanisme
dallocation et de contrle des ressources li au fonctionnement du parlementarisme, qui a
ensuite t transpos pour accompagner le dveloppement des grandes entreprises.

Cest un instrument de contrle de gestion, de simulation, daide la dcision, de motivation

et de gestion des conits potentiels.

La pratique a tendance se gnraliser, notamment dans les PME, et sinstitutionnaliser,

avec le dveloppement de contraintes lgales en matire de prvention des difficults des
entreprises.

1.2. Les objectifs de la gestion budgtaire :

Le budget comme instrument de contrle de gestion :

Le budget apparat tout dabord comme lune des pices essentielles du systme de
gestion de lentreprise, tout du moins dans la perspective classique, cyberntique , du
contrle de gestion.

En fonction des objectifs de lentreprise et des informations disponibles sur ltat de la

situation, le gestionnaire prend des dcisions. Ces dcisions sont ensuite excutes et
permettent datteindre certains rsultats. Si linformation tait parfaite, les dcisions
pourraient tre optimales et les rsultats correspondraient parfaitement aux objectifs. Or le
gestionnaire est toujours en situation dinformation imparfaite, car une information parfaite
aurait un cot inni, et il est de toute faon thoriquement impossible danticiper parfaitement
le comportement des autres agents constituant lenvironnement socio-conomique de
lentreprise. Il faut donc sattendre ce que les rsultats effectifs aient tendance scarter
des rsultats attendus. Pour sopposer cette drive inluctable, il est ncessaire de mettre en
place un systme dinformation permettant de dtecter le plus rapidement possible les carts
entre les prvisions et les ralisations, et dinduire de faon rtroactive des dcisions
correctrices selon un processus de rgulation, de pilotage, que lon peut qualier de
cyberntique (du grec kubernetes, qui signie gouvernail : belle image On retrouve le
terme dans gouvernement, et bien sr dans la gouvernance des nanciers).

Dans ce cadre, le budget joue un rle central puisquil explicite lensemble des prvisions
considres comme les normes respecter. Cest ensuite le systme comptable qui est charg
dvaluer les performances effectives et de faire apparatre les carts entre prvisions et
ralisations par le biais, par exemple, de lutilisation de la mthode des cots standard. Ce
mcanisme de contrle budgtaire, qui est au cur des procdures de contrle dans la plupart
des entreprises, suppose bien videmment ltablissement de prvisions budgtaires.

Le budget comme instrument de simulation et daide la dcision :

Indpendamment du problme du contrle de la ralisation, ltablissement du budget est

un exercice permettant dclairer certains choix, en utilisant le modle comptable analytique
comme un outil de simulation.En effet, pour tre en mesure dtablir un budget, il faut avoir
identi les facteurs qui ont une inuence sur le niveau des charges, des produits et des
rsultats de lentreprise. Une comptabilit analytique en direct costing, par exemple, permet
de faire une analyse de la structure des charges en charges xes et charges variables et
dtablir un modle de lexploitation.

Ce modle permet de faire des projections de charges prvisionnelles en fonction des niveaux
dactivits prvisionnels retenus. Effectu pour les besoins de ltablissement des prvisions
budgtaires, il peut tre utilis, par exemple, pour tester plusieurs hypothses et mesurer
limpact quaurait telle ou telle dcision sur le rsultat prvisionnel.

Dans cette optique, le budget peut tre considr comme un outil daide la dcision dans la
mesure o il permet de chiffrer les effets de la mise en uvre dun programme. Autrement dit,
le budget dnitif de lentreprise peut tre considr comme lune des multiples variantes
ayant t testes en amont avant que les orientations dnitives pour lexercice budgtaire
venir ne soient nalement dcides : la mcanique budgtaire peut ainsi tourner blanc
plusieurs fois an de tester diffrentes hypothses.

Cette fonction de simulation permet de comprendre limportance considrable de

linformatique ce niveau: lutilisation dun logiciel informatique de type tableur, par
exemple, permet de changer une hypothse (le niveau dactivit dun atelier, par exemple) et
dobtenir presque immdiatement une nouvelle mouture des prvisions budgtaires.

Le budget comme instrument de motivation et de gestion des conflits :

Au-del des aspects de pure technique comptable et budgtaire, la procdure

dtablissement des budgets joue galement un rle trs important sur le plan de la
psychosociologie des relations entre les diffrents acteurs associs au fonctionnement interne
de lentreprise.

En effet, certaines entreprises peuvent jouir dun climat consensuel, chacun adhrant
pleinement aux objectifs mis en avant par la direction. Toutes les approches actuelles dans le
domaine du management visant faire merger une forte culture dentreprise facilitant
lidentication des salaris aux valeurs et aux objectifs de lentreprise, toutes les mthodes
utilises en gestion des ressources humaines cherchant dvelopper la participation vont dans
ce sens. Mais la plupart du temps, lentreprise reste un milieu trs conictuel dans lequel les
oppositions entre les services, entre les diffrentes catgories professionnelles, entre la
direction et les organisations syndicales servent de toile de fond aux relations quotidiennes
entre les individus.

Dans cette perspective, le budget remplit souvent une fonction essentielle : celle dexpliciter
nancirement les termes du compromis permettant de garantir la paix sociale ncessaire au
fonctionnement normal de lentreprise. En ce sens, le budget joue le rle dun quasi-contrat
facilitant la convergence des motivations de tous les agents concerns. Toute la politique en
matire de salaires, par exemple, trouve son expression dans les documents budgtaires, et le
fait dassocier de faon dcentralise les reprsentants du personnel llaboration des
prvisions budgtaires est un facteur important assurant la transparence de la gestion et la
possibilit dobtenir un consensus.
1.3. Les finalits du budget :

Les budgets contribuent lidentification des responsabilits, des objectifs et

desmoyens mettre en uvre pour atteindre ces objectifs. Ils permettent de coordonnerles
actions des managers. En facilitant lapprciation des responsabilits dans lentreprise, les
budgets incitent latteinte de rsultats. La gestion budgtaire a ainsi un rlede motivation en
tant que rfrence pour apprcier latteinte des rsultats des responsables des centres.La
gestion budgtaire se matrialise par ltablissement dun bilan prvisionnel et duncompte de
rsultat prvisionnel de lentreprise.Ces documents de synthse permettent de produire des
indicateurs de synthse prvisionnels (ex. : taux de rentabilit prvisionnel). Le bilan permet
de connatre la situationdu patrimoine dune entreprise une date donne. Il dcrit les
lments dactif (cequelle possde) et de passif (ce quelle doit) la date de clture de
lexercice.

Le compte de rsultat permet de dtailler le rsultat ralis au cours de la priode derfrence

ainsi que les composantes chiffres de ce rsultat. Le compte de rsultat rcapitule les charges
(emplois consomms) et les produits (ressources internes) de lexercicecomptable. Le solde
entre les charges et les produits reprsente le bnfice ou la perte.
Le travail de Berland (1997)81illustre la question des multiples finalits des budgets
entudiant la mise en place de la gestion budgtaire Saint-Gobain (priode 1941-1962)et
Pechiney (priode 1929-1952).

Berland montre que ce sont quatre fonctions diffrentes du mme outil qui apparaissent dans
ces entreprises : rduction des cots de main-duvre et de matires puis dlgation et
meilleure coordination pour Pechiney ; matrise des frais gnraux puis jugement de la
performance grce lanalyse des carts pour Saint-Gobain.

Malgr ces apports, cet outil fait toutefois lobjet de critiques.

La logique financire des budgets peut inciter les responsables privilgier le court terme et
ngliger les investissements davenir faisant la performance long terme de lentreprise, au-
del de lexercice budgtaire. Les budgets peuvent inciter les managers focaliser leur
attention sur des objectifs financiers court terme, risquant ainsi de ngliger les dterminants
de la cration de valeur long terme de lentreprise.

Cet outil est galement critiqu car il ne favorise pas la capacit de raction de lentreprise.
De plus, le budget peut tre dmobilisateur quand il est utilis avec peu de flexibilit.

Il sagit en effet dun outil lourd manipuler. Llaboration des budgets constitue une activit
consommatrice de temps et de ressources. Les procdures de modification budgtaire et de
validation des dpenses supplmentaires peuvent tre longues. La gestion budgtaire donne
des informations avec retard, do la ncessit dailleurs davoir des outils plus ractifs
comme des tableaux de bord.

Le budget peut encourager la reproduction, chaque anne, des ralisations de lanne

prcdente par la logique de reconduction des budgets, ce qui ne favorise pas la remise en
cause au sein de lentreprise.

Enfin, les budgets risquent de renforcer les cloisonnements entre fonctions dans la mesure o
ils sont tablis par centre de responsabilit. Cette structuration est incompatible avec la

8
Berland Nicolas (1997), La naissance du contrle budgtaire en France (1930-1960) : Rle desconsultants,
apprentissage organisationnel et jeu des acteurs chez Pechiney et Saint-Gobain, inComptabilit, Contrle, Audit,
2, (3) : 5-22.
politique damlioration de la qualit impliquant de raisonner sur la basedune approche
transversale de lentreprise.

Section 2 : Le triptyque Plan, programmes et budget

Il nest pas inutile tout dabord de prciser quelques points de vocabulaire en

distinguant les plans, les programmes et les budgets.

2.1. Les plans :

Un plan sattache dcrire ce que devrait tre lactivit dune entit conomique sur
une priode assez longue, en principe plusieurs annes. On parlera, par exemple, dun plan
pluriannuel sur 3, 4 ou 5 ans. Un plan sappuie sur des prvisions moyen terme. Il
sexprime en termes gnraux, en xant de grandes orientations pour lavenir. Il revt donc un
aspect plus stratgique que tactique.

Lexemple type est le plan de dveloppement pluriannuel qui prvoit les grandes oprations
dinvestissement et de nancement pour les annes venir et qui tablit des projections
moyen terme du chiffre daffaires et du rsultat.

2.2. Les programmes :

Par opposition au plan, un programme est une prvision court terme (quelques
semaines ou quelques mois, un an au maximum) prcisant dans le dtail, en tenant compte,
par exemple, des contingences du calendrier (jours fris), les niveaux dactivit, les
volumes de facteurs consomms, etc. Un programme peut trs bien tre exprim uniquement
en units physiques (nombre dheures de travail, nombre de tonnes de matire premire,
nombre de produits fabriqus ou vendus, etc.).

Lexemple type est le programme mensuel de fabrication, permettant de prvoir le plan de

charge des ateliers.

2.3. Les budgets :

Un budget reprsente la traduction ou le chiffrage en units montaires de la mise en

uvre dun programme. Citons, par exemple, le budget de fonctionnement dune usine ou le
budget des ventes .Il importe donc de comprendre que, pour passer du programme dactivit
au budget, il est ncessaire de procder des oprations de valorisation et donc de disposer
dinformations non plus simplement techniques mais essentiellement de nature
conomique exprimant les caractristiques de lenvironnement tant interne quexterne dans
lequel vont se raliser les oprations :

Informations internes sur la structure des cots (cots xes, cots variables), fournies
par la comptabilit analytique ;
Informations externes fournies par un service dtudes conomiques, par exemple,
concernant lanticipation de lvolution de certains prix (cours des matires premires,
taux dintrt, etc.).

Notons que lon peut parler du budget ou des budgets. En effet, le budget global de
lentreprise est en fait constitu par un ensemble de documents prvisionnels que lon peut
appeler les diffrents budgets correspondant par exemple aux diffrentes fonctions.

Parmi ces diffrents budgets, on distingue habituellement :

les budgets fonctionnels ou oprationnels , qui traduisent concrtement les

actions prvues dans les programmes dactivit relevant des diffrents services :
budget des ventes, budget de production, budget des achats, budget des services
gnraux (administratifs, par exemple) ;
les budgets nanciers ou de synthse qui traduisent de faon globale les effets
de la mise en uvre des budgets oprationnels.

Lexemple type est le budget de trsorerie, qui dcrit les consquences de lensemble des
oprations sur lvolution du solde de trsorerie. Par analogie, on peut galement classer dans
cette catgorie les documents prvisionnels de synthse que sont le compte de rsultat
prvisionnel et le bilan prvisionnel.

Le budget est donc en fait un ensemble de documents prvisionnels. On utilise quelquefois

lexpression de liasse budgtaire , par analogie avec la liasse scale bien connue des
services de comptabilit gnrale. Nanmoins, dans le cas de petites entreprises, le budget
prvisionnel (bel exemple de plonasme) se limite trs souvent au seul compte de rsultat
prvisionnel.
En principe, les budgets reprsentent des prvisions annuelles, le plus souvent mensualises.
Comme le plan est, lui, pluriannuel, le budget reprsente en quelque sorte le chiffrage dtaill
de la mise en uvre de la premire tranche annuelle de ce plan.

Les ambiguts du vocabulaire en pratique :

Dans la pratique, les termes de plan, de programme et de budget peuvent trs bien tre
utiliss presque indiffremment : chaque entreprise possdant son propre jargon . Par
exemple, dans de nombreuses entreprises, on parlera de plan de trsorerie ou de budget
sur 3 ans chacun de faire leffort de dcryptage ncessaire (le problme se pose notamment
pour les tudiants effectuant un stage ax sur ces questions).
Section 3 : La procdure budgtaire

La procdure budgtaire associe la Direction gnrale tous les centres de

responsabilit. La procdure budgtaire consiste faire en sorte que chaque responsable de
centreen charge des moyens, sur une priode dtermine, sengage sur des objectifs
atteindre, que ce soit en termes de rsultat, de volume de production, de niveau deservice...

La procdure budgtaire se droule en plusieurs tapes.

1. Dfinition des orientations et objectifs de lentreprise : la Direction gnraletransmet

aux responsables des centres les objectifs pour lanne venir (ex. : prix devente, quantit
produire, taux de marge, niveau des effectifs, politique de stockage).Lors de cette premire
tape, la Direction gnrale fournit galement les prvisionsconcernant lenvironnement
conomique (ex. : volution des marchs, taux dinflation,taux de change, taux dintrt,
niveau des salaires).

2. laboration des projets de budgets : chaque responsable de centre tablit unprojet de

budget (ou pr budget) en prenant en compte les instructions communiquespar la Direction et
les contraintes propres chaque centre. Cette tape oblige formuler les plans dactions
permettant latteinte des objectifs et les moyens (humains, financierset matriels) pour raliser
au mieux ces plans dactions. Les demandes dinvestissementspeuvent suivre une procdure
particulire propre chaque entreprise.

3. Consolidation et analyse des budgets : les diffrents projets de budgets sontconsolids et

un projet dtat financier de synthse est ralis (bilan et compte dersultat consolids). Cette
synthse permet de faire ressortir dventuelles incohrenceset incompatibilits entre les
niveaux dactivit prvus par les diffrents centres. Ces tatsfinanciers peuvent, par exemple,
rvler des difficults de financement et de trsorerie.
4. Ngociation budgtaire : partir de lanalyse des budgets, la Direction demandeaux
centres de modifier leurs projets, via le principe de la navette budgtaire. Il sensuitdes
ngociations entre la Direction gnrale et les centres jusqu ce que la Directionjuge
convenable lensemble des budgets (principe de larbitrage).

5. Finalisation et communication des budgets : cette dernire phase consiste agrger les
diffrents budgets tablis. Ceux-ci sont alors communiqus en interneauprs des services de
lentreprise et en externe auprs des partenaires financiers autravers de quelques indicateurs
(ex. : taux de rentabilit prvisionnel).

Chaque phase de budget est plus ou moins longue selon le contexte de lentreprise. Ilconvient
de souligner que dans les entreprises se dveloppe en outre la reprvision(aussi appele
budget ajust), appele galement phase datterrissage. Cette phasevise ajuster le budget
initial en intgrant les mouvements prvus jusqu la fin de lapriode budgtaire.

Dans le cadre de cette procdure budgtaire, le rle du contrleur de gestion est departiciper,
en relation avec la Direction gnrale, la dfinition des objectifs. Le contrleur anime la
construction des budgets et assure la coordination entre les quipes chaque tape.

Cest ainsi que le cycle budgtaire se prsente comme suit :

Source : Mmentos LMD Contrle de gestion

Section4 : Les outils de la gestion budgtaire

La gestion budgtaire se dcompose en deux types doutils. La budgtisation permet

dtablir les prvisions des flux financiers de lentreprise (production, vente, investissement,
trsorerie...). La phase de contrle budgtaire vrifie ensuite les performances par
comparaison des rsultats obtenus aux prvisions (analyse des carts).

4.1. La budgtisation :

La budgtisation consiste laborer un ensemble de prvisions portant sur un domaine

dlimit (ex. : dpartements/services, fonctions). Par principe, la budgtisation reprend
lensemble des lments du cycle dexploitation (ventes et achats, stocks, dettes et crances,
trsorerie). Les budgets peuvent, par exemple, prendre appui sur une subdivision base sur
lorganigramme. Cependant, la gestion budgtaire se rvle tre diffrente dune entreprise
lautre. La structure des budgets dpend en effet du secteur dactivit de lentreprise, de sa
taille... Il ny a pas une structure universelle applicable.

La construction du budget impose de recenser les contraintes auxquelles se heurte lentreprise.

Llaboration des budgets commence donc par celui o la contrainte est la plus forte. Il sagit
le plus souvent du budget des ventes, en raison des contraintes du march (demande des
clients, pressions des concurrents). Les autres budgets dexploitation (notamment les budgets
de production et dapprovisionnement) sont ensuite labors en fonction des objectifs de
ventes. Certaines entreprises peuvent, en revanche, tre limites par leur capacit de
production ou par linsuffisance de leurs ressources financires.
Mme sil ny a pas de structure universelle la budgtisation, quelques principes gouvernent
leurs tablissements.

En raisonnant par type de centres, les centres de cots doivent prvoir leurs charges
prvisionnelles classes le plus souvent par nature. Cette prsentation, conforme celle de la
comptabilit financire, prsente lavantage de faciliter la confrontation des prvisions aux
ralisations.

De mme, les centres de chiffre daffaires doivent prvoir les prvisions des quantits
vendre, les prix unitaires moyens par type de produits et, ventuellement, les frais
commerciaux ncessaires.

Quant aux centres de profit, ils doivent prvoir leurs charges de fonctionnement, sur
lesquelles ils disposent dun levier de contrle, mais galement les lments de recettes.
Enfin, les centres dinvestissement intgreront les lments de profit mais galement la
quotepart des prvisions dinvestissements, issus du programme pluriannuel dinvestissement,
affecte leurs centres de responsabilit.

La budgtisation comprend, la fois, la collecte des informations prvisionnelles concernant

les mouvements en quantits prvues (ex. : quantit produire, quantit de matires premires
acheter) et leurs valorisations en lments montaires (ex. : valorisation des quantits en
lments montaires).

4.2. Le contrle budgtaire et lanalyse des carts :

Le contrle budgtaire repose sur lanalyse des carts entre les lments rels et le
prvisionnel portant sur un domaine particulier (ex. : chiffre daffaires, masse salariale, cot,
marge). Il permet la recherche des causes des carts, la mise en vidence de mesures
correctives et lapprciation de la performance des responsables de centre. La structure des
carts est dpendante de la nature des centres de responsabilits (ex : centre de profit
impliquant lanalyse de lcart sur marge).

Lanalyse des carts : organisation cyberntique

Au milieu de la dcennie 80, une nouvelle approche cyberntique du contrle de gestion (avec
l'association des sciences informatiques et de tlcommunication) vient d'apparatre que
Hugues BOISVERT qualifie de contrle de gestion renouvel 3. Elle tente de dpasser les
limites de l'approche traditionnelle. Elle propose de passer du contrle de gestion par l'amont
au contrle de gestion par l'aval et du cot de revient classique au cot de revient par activit.
Les objectifs et les outils d'analyse sont la fois quantitatifs et qualitatifs. Aussi, le contrle
de gestion implique une complmentarit permanente entre gestion stratgique et gestion
oprationnelle.

La logique danalyse des carts, consiste au-del du calcul des carts, sinterroger sur les
origines des dviations : Qui est responsable ? Quelles sont les composantes du rsultat
concern ?

Chaque cart global peut tre dcompos en sous-cart permettant didentifier les causes des
dviations (ex. : cart sur les lments en quantit et en prix).

4.5. La gestion par exception :

La gestion par exception ajoute au principe de pilotage des seuils ou des valeurs dcarts en
de desquels aucune action nest entreprise.
Cette non-intervention peut sentendre deux niveaux :
au sein du centre, dans ce cas, la valeur de lcart tudi nest pas juge significative
pour entreprendre une action corrective ;
dans les rapports du centre avec le niveau hirarchique suprieur : en de de limites
fixes et acceptes, les actions damlioration entreprendre sont de la responsabilit
du responsable du centre, le niveau hirarchique nintervient plus que pour des carts
exceptionnels.

Ce mode de gestion peut tre illustr par le schma suivant :

Libr du suivi et des contrles oprationnels du niveau N1, chaque responsable peut se
consacrer une rflexion moyen ou long terme sur le dploiement de la stratgie au niveau
de ses responsabilits, voire la ractualisation de cette dernire. Dans ce contexte, la gestion
budgtaire sinsre dans un rseau de prvisions dont lhorizon est plus lointain.

Section 5 : Dcoupage de lentreprise en centre de responsabilit :

5.1. Lorganisation en centre de responsabilit :

Le dcoupage de lentreprise en centres de responsabilit, qui doit ncessairement

correspondre lorganigramme de structure, est un lment du contrle de gestion pour suivre
lactivit dun responsable.
Un centre de responsabilit est donc une partie de lentreprise, base de calcul pour les
performances du gestionnaire responsable. Il est habituel de distinguer cinq types de centres
de responsabilit, en fonction des missions qui sont assignes :

1. Centre de cot :
Lunit concerne doit raliser le produit quelle fabrique au moindre cot, avec la meilleure
qualit possible. Plusieurs indicateurs peuvent tre labors par le contrle de gestion pour
mesurer les performances de ces centres :
cot : cot de production, taille du lot conomique, niveau des stocks ;
qualit : taux de rebut, taux de panne, critre de qualit ;
dlai : dlai de rponse la demande.
 2. Centre de dpenses discrtionnaires :

Pour les services fonctionnels dont la mission est daider une activit oprationnelle, un centre
de cots discrtionnaire est cr avec un budget fix pour grer au mieux lopration.
la diffrence des centres de cots, cette solution est utilise quand il nest pas possible de
rattacher le service directement un output identifiable. Le contrle du centre se fait alors sur
la capacit respecter une dotation budgtaire.

3. Centre de recettes :
Lunit doit maximiser le chiffre daffaires du produit ou de lactivit vise.
Les performances des responsables peuvent tre values avec deux optiques diffrentes :
dans une vision de contrle-sanction : lindicateur de gestion sera le volume de ventes
ralises ;
avec une dimension supplmentaire de conseil et dexprience : des indicateurs sur les
variables influenant les ventes sont possibles tels que le taux de remise consenti au
client, le dlai de paiement accord, le nombre de visites effectues aux clients, etc.
Il est prfrable de mettre en place des critres de gestion par rapport aux moyens mis en
place plutt que par rapport aux rsultats pour apprcier la performance des responsables.

4. Centre de profit :
Le service doit dgager la marge maximale en amliorant les recettes des produits vendus et
en minimisant les cots de ces produits.
Les centres de profit dune entreprise devraient correspondre aux segments stratgiques
dfinis par lanalyse stratgique, produit-march, mtier, niches, etc.
Les vrais centres de profit sont peu nombreux car la marge dautonomie des responsables
couvre rarement la gestion des ressources (cots, investissements) et la gestion des recettes
(ventes, prix, gammes...).
Les critres de performance et de gestion sont nombreux puisque tous les domaines
influencent plus ou moins directement le profit :
rsultat net, soldes intermdiaires,
taux de marge, profit/chiffre daffaires,
ratio de rentabilit du capital investi, au sens dactifs confis lentit mais pas en
termes de capitaux propres dont le montant chappe aux units oprationnelles.

5. Centre dinvestissement :
Le service concern doit dgager la meilleure rentabilit possible des capitaux investis tout
en ralisant un profit.
Les moyens daction portent sur le capital et les investissements choisis mais aussi sur tous les
cots contribuant obrer le cash-flow. Correspondant des dcisions stratgiques, les
centres dinvestissement se situent gnralement au plus haut niveau hirarchique.
Les indicateurs de gestion sont les critres de rentabilit classiques des capitaux investis :
ratio de rendement des actifs : bnfice/actif ; taux interne de rentabilit ; valeur actuelle
nette; niveau de cash-flow; ratio dendettement ; etc.
Les centres dinvestissement, linverse des centres de profit qui ne recherchent trop souvent
que des bnfices court terme, ont une vision long terme.
Lensemble de ces dfinitions est repris dans le tableau synthtique suivant. Il est noter que
les indicateurs de performance synthtique sont abandonns au profit dindicateurs plus
spcifiques tendant distinguer :
les rsultats de la gestion courante et celles des investissements,
les critres de gestion et ceux de performance.
Le dcoupage en centres de responsabilit relve de la direction gnrale. La mise en uvre
du dcoupage, les primtres des centres et le suivi des performances de ces derniers sont du
ressort du contrle de gestion.

5.2. La dcentralisation de la responsabilit :

Dans le courant du mois doctobre, en fonction des grandes orientations dnies par la
direction, chaque composante (cest--dire chaque service, ou chaque dpartement, ou
chaque liale, par exemple) est amene tablir son propre budget. Dans un premier temps, il
ne sagit que dun projet, dune esquisse, pouvant faire lobjet de rvisions et darbitrages. On
parle souvent de pr-budgets .Nous partons ici de lhypothse que ltablissement des
diffrents budgets oprationnels ne doit pas en principe se faire de faon centralise, mais au
contraire de la manire la plus dcentralise possible. En effet, ce sont les oprationnels qui
dtiennent les informations commerciales ou techniques ncessaires ltablissement des
budgets. Cest le directeur commercial qui est le mieux plac pour valuer les potentialits du
march et superviser ltablissement du budget des ventes . De la mme faon, le directeur
dusine est le mieux plac pour valuer les contraintes et tablir un budget de production
.Dautre part, la dcentralisation permet de confrer au budget une valeur de quasi-contrat
jouant un rle important au niveau de la motivation des responsables, qui seront beaucoup
plus engags par un budget quils auront contribu tablir. Il faut toutefois nuancer cette
approche : en effet, le choix entre centralisation et dcentralisation est largement contingent et
dpend de lactivit. Plus lactivit est diversie avec des dpartements oprant en
parallle , plus ltablissement des budgets seront dcentralis. Ainsi, dans Il importe de
comprendre que, mme si, en amont, la direction gnrale a pu recueillir les avis des
diffrents responsables loccasion dune procdure de concertation plus ou moins
participative, cest nalement cette direction gnrale que revient la responsabilit de
raliser les arbitrages et de xer le cap , en en assumant les consquences.

5.3.Le principe de contrlabilit des centres de responsabilit :

Le principe dit de contrlabilit des objectifs, principe la fois limitatif et impratif. Il est
limitatif dans la mesure o il subordonne la responsabilit du manager aux lments quil
contrle , et prescrit de ce fait llimination des lments non contrlables . Les
arguments qui soutiennent ce principe sont de deux natures : dune part, dans la mesure o la
performance dune activit peut rsulter de causes trangres aux dcisions propres du
manager, il apparat plus juste (fair) de neutraliser ces causes externes et de focaliser
lvaluation des performances sur ce qui relve du seul mrite du manager ; dfaut, linjustice
cre peut se traduire par une dmotivation du manager, qui devient elle mme source de
moindre performance. Un second argument en faveur de la limitation de
lvaluation aux seuls lments contrlables est une question de distribution de linformation :
si on veut structurer de faon efficace les informations de suivi des performances, il est
important que celles-ci soient adresses aux managers qui disposent des leviers daction
ncessaires au redressement de la situation en cas de problme. Ainsi, rendre le manager
responsable dlments qui sont hors de son contrle nest jug ni motivant, ni efficace.
Le principe de contrlabilit est non seulement limitatif, mais galement impratif. Ceci
signifie que ds lors quun lment est jug contrlable par un manager, alors il relve dune
saine gestion que celui-ci en soit rendu responsable. Largument sous-jacent ce principe
sappuie sur lide que la dlgation du pouvoir de dcision induit des risques, qui rendent
ncessaire une surveillance des activits dlgues (Sloan, 1963).
Le principe de contrlabilit se traduit donc concrtement par une ingnierie de
lvaluation des performances, dont le but est la fois de neutraliser les lments non
contrlables et, inversement, de garantir que tous les lments contrlables sont intgrs la
responsabilit du manager. La typologie traditionnelle des centres de responsabilit, qui
distingue les centres dits de cots , de revenus , de profit , dinvestissement ,
sinscrit bien dans cette logique : il sagit de reconnatre que les entits dune entreprise
peuvent avoir des champs de contrlabilit plus ou moins larges par rapport lobjectif final
de profit, et den tenir compte dans la nature de la responsabilit qui leur est impartie. De
mme, lusage des prix de cession internes peut entrer dans cette logique daffectation des
performances au bon responsable , en vitant par exemple de transfrer des performances
de services en amont du processus de production vers les services aval.
CONCLUSION :

Pour conclure, il convient de prciser limportance des activits relationnelles et

humaines dans ce processus. En effet, le budget nest pas quune technique de valorisation,
cest avant tout une dmarche de dialogue, de discussion, de ngociation, dans le respect des
axes stratgiques dfinis.

Compte tenu des limites de cet outil, les entreprises ont dploy des systmes plus souples de
gestion sans budget.
Chapitre III : Le contrle
Dans une entreprise, comme dans bien d'autres organisations, les dirigeants cherchent
runir les moyens d'avoir le contrle sur l'organisation qu'ils dirigent, c'est--dire d'en avoir
la matrise.

On dit en effet qu'une ou plusieurs personnes disposent du contrle si elles ont la matrise des
dcisions, des actions, des comportements, des vnements (et/ou de leurs consquences) qui
conditionnent latteinte des finalits poursuivies par ces personnes ou groupes de personnes,
que ces finalits aient t dfinies par elles-mmes ou par d'autres) .

L'objectif du contrle est, consiste runir des conditions qui permettront :

- d'viter de se fourvoyer dans des projets mal dfinis ou mal choisis,

- de limiter les risques de drives par rapport aux intentions initiales,

-d'agir au mieux,

- de ragir temps et dans le bon sens, lorsque les drives se manifesteront.

Ces conditions peuvent tre runies si certains processus sont mens. Ils peuvent d'autant
mieux l'tre que les dirigeants installent les systmes adquats.

Nous allons prciser durant ce chapitre, les principes de contrle (section I), puis le cadre et
les principales caractristiques du contrle de gestion (section II), ensuite on va voir le
processus de contrle (section III) et on va achever le chapitre par le contrle budgtaire
(section IV).

Section 1 : Les principes du contrle :

1.1. Dfinition du contrle :

Lorigine tymologique du terme contrle vient de la contraction de contre et de
rle, signifiant registre tenu en double, lun servant vrifier lautre (do contre)
(littralement contrle , devenu contrle par la suite). Ce terme est ainsi associ
lorigine une action de vrification.

Appliqu au domaine du management, le contrle vise sassurer que les dcisions et les
actions prvues se droulent conformment lobjectif dans le cadre dune boucle
dapprentissage : je minforme, je dcide, jagis et je contrle .
Le contrle budgtaire : la logique dapprentissage, la logique de rgulation

L'apprentissage est une notion qui peut tre rencontre dans plusieurs disciplines. Son
utilisation en conomie remonte aux annes quarante avec les tudes classiques des processus
de "learning by doing". Toutefois, de nouvelles perspectives sont venues enrichir cette notion.
On ne se contente plus effectivement d'apprhender l'apprentissage comme uniquement li
l'exprience et des phnomnes d'accoutumance (rptition de gestes et amlioration de
leurs enchanements). Il est galement en rapport avec la vision cognitiviste de l'organisation
chre Argyris et Schn (1978 in Pedon, 1996). Plus qu' l'mergence d'un nouveau concept,
on assiste donc un renouveau de l'intrt port l'apprentissage organisationnel.
L'apprentissage organisationnel est un phnomne collectif qui prsuppose interaction et
communication (meilleure confrontation et articulation du personnel pour mieux mobiliser ses
comptences). Nous sommes ici en prsence d'un effort d'interprtation qui dpasse la routine
d'analyse pour proposer d'autres mthodes d'exercice. L'apprentissage organisationnel n'est
pas un processus linaire mais un processus dynamique (Ingham, 1995) qui a pour finalit
d'accrotre l'efficience et la performance de la firme. En effet, il va au-del de la seule
adaptation et vise galement lanticipation ce qui permet une meilleure gestion des risques pr
et post-budgtaires. Toutefois, il ne suffit pas daccumuler des connaissances, il faut aussi
apprendre dsapprendre les connaissances devenues obsoltes. Cest un processus
intgrateur et intgr qui relie les individus et les diffrents sous-systmes de lorganisation
(groupes, quipes projet) et sous-entend l'aptitude de toute organisation produire, accumuler
et mmoriser de nouvelles connaissances1. Le savoir collectif peut tre au moins plus que la
somme des savoirs individuels.
L'apprentissage individuel se traduit dans des actions organisationnelles de court terme qui
entranent des rponses de l'environnement et dont l'interprtation est stocke et disponible
pour d'autres membres. Les individus sont les acteurs de l'apprentissage organisationnel car ils
apprennent en interagissant et en servant notamment de mdiateurs dans les flux
d'informations par contre, les groupes apprennent quand les membres cooprent dans le but
d'accomplir un objectif commun. Certains auteurs considrent qu'un apprentissage
organisationnel peut venir d'un seul individu, lorsque celui-ci acquiert de nouvelles
connaissances qui modifient le comportement de l'organisation. Toutefois, il est gnralement
admis que l'apprentissage organisationnel implique la dimension collective. Le groupe est le
lieu privilgi de tels partages et s'impose comme la structure d'activation de l'apprentissage
organisationnel. De plus, le partage des savoirs ne peut se limiter l'intrieur de
l'organisation. Il est galement impratif d'apprendre des savoirs et de l'exprience des agents
extrieurs l'organisation (par imitation des concurrents notamment). L'apprentissage
organisationnel est ainsi vu comme un mcanisme de construction de nouvelles rgles. Il
suppose la possibilit de dvelopper des savoirs relatifs de nouveaux modes de
fonctionnement, telle la gestion par projet (Knig, 1994).

La direction de lentreprise utilise le systme de contrle de gestion de manire dynamique

pour promouvoir lapprentissage organisationnel en orientant les conduites des acteurs vers la
matrise des incertitudes stratgiques et la remise en cause des normes et des rgles en place
habituellement poses. Selon Fabienne Oriot [1999], dfinir un maillage pertinent et
cohrent de lorganisation supposerait de favoriser la fois la coordination verticale et
larticulation transversale, et donc de rflchir pralablement une structure
organisationnelle adapte . De mme, le dcoupage vertical en centres de responsabilit qui
fonde le modle traditionnel du contrle de gestion repose sur la traduction des objectifs
long terme en actions concrtes court terme.

Le contrle revt deux aspects, deux logiques :

- une logique de rgulation qui permet de maintenir lentreprise dans la direction de lobjectif
fix (environnement stable) ;
- une logique dauto apprentissage qui permet dacqurir une exprience de la ralit
quotidienne et
va pousser les responsables reconsidrer ltat dsir (environnement incertain).

Dans cette perspective, le contrle constitue une tape de vrification de lapplication des
dcisions. Les managers en entreprise utilisent alors des dispositifs de contrle pour identifier
les leviers de performance en vue de la prise de dcision.

Robert N. Anthony (Harvard Business School) a tent lexercice de dfinir le terme

management controle deux reprises, quelques dcennies dintervalles (une premire fois
en 1965 et une seconde en 1988). Comparer ces deux dfinitions aide saisir lvolution de la
conception donne du contrle de gestion.

En 1965, Anthony dfinissait cette notion de la manire suivante: Le contrle de gestion est
le processus par lequel les managers sassurent que les ressources sont obtenues et utilises de
manire efficace et efficiente pour atteindre les objectifs de lorganisation.

Cette dfinition porte sur le lien entre les actions des managers et les objectifs
organisationnels quils doivent atteindre. Dans cette conception, le contrle de gestion sert
modliser lensemble des relations entre les ressources consommes et les objectifs atteints.
En dautres termes, le contrle a pour objectif de garantir le non-gaspillage des ressources
confies un manager en fonction des objectifs mis en avant.

La dfinition propose en 1988 se focalise sur une dimension plus stratgique: Le contrle
de gestion est le processus par lequel les managers influencent dautres membres de
lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de lorganisation 9.

Cette seconde dfinition valorise la fonction du contrle de gestion dans laccompagnement

au dploiement de la stratgie. Le contrle de gestion nest pas quune technique servant
vrifier que les ressources sont utilises avec efficacit et efficience en tant que simple
systme de comparaison entre des ressources et des rsultats. Le contrle de gestion est avant
tout un ensemble doutils permettant dorienter les comportements des managers afin de
mettre en place la stratgie dfinie par les dirigeants de lentreprise.

1.2. Le primtre du contrle:

Le contrle de gestion nest pas la seule forme de contrle organisationnel. Ce contrle se

distingue en trois formes :

Le contrle stratgique visant vrifier la mise en application de la stratgie. Ce

processus permet darrter et dajuster les choix des missions et des domaines
dactivits stratgiques de lentreprise ;
Le contrle dexcution (appel galement contrle oprationnel) sappliquant aux
tches individuelles. Il sagit des processus courants conus pour garantir une mise en
uvre conforme aux objectifs des actions de routine ;
Le contrle de gestion sinsrant entre les deux niveaux de contrle prcdents. Il
sagit dun processus permettant aux dirigeants davoir lassurance que les choix
stratgiques et les actions courantes et quotidiennes des services sont en cohrence.
Le contrle de gestion a donc une mission double : la fois aider les oprationnels dans la
gestion au quotidien, mais galement aider la direction llaboration des choix stratgiques.
La finalit du contrle de gestion nest pas de dfinir la stratgie mais de permettre sa mise en
uvre et sa dclinaison locale dans le temps et dans lespace.

9
Anthony Robert N. (1988), The Management Control Function, Harvard Business School Press.
Section 2 : Le cadre du contrle de gestion

Les caractristiques du contrle de gestion dpendent de la nature des objectifs stratgiques

poursuivis par lentreprise, de lorganisation des instances de gouvernance et des informations
disponibles.

Le contrleur de gestion doit tenir compte de ces trois lments (gouvernance, stratgie et
systme dinformations) dans son activit au quotidien.

2.1. La gouvernance de lorganisation :

La gouvernance dune organisation est marque par une structure duale intgrant une
sphre tenant la politique gnrale (ex. : Conseil de direction tel quun conseil
dadministration, ou prsident de ce Conseil) et une sphre managriale (ex. : Direction
gnrale des services, responsables de services fonctionnels ou oprationnels).

Pour la sphre politique, les entreprises sont composes dune assemble gnrale (ex :
Assemble gnrale ordinaire regroupant les actionnaires dune Socit anonyme) et dun
pouvoir excutif lu en son sein par lassemble (ex. : Conseil dadministration).

La sphre managriale repose sur lintervention dun Directeur gnral des services, nomm
par le Conseil dadministration et assurant la gestion de lentreprise dans les conditions
dfinies par les statuts de lentreprise. Il sentoure dune quipe de Directeurs gnraux
adjoints assurant chacun la responsabilit du management des quipes engageant la socit
vis--vis des tiers, dans lintrt de lentreprise et dans la limite de son objet social.

Les activits dorganisation visent assigner aux acteurs les tches raliser
(dcentralisation) et sassurer dune cohrence globale (coordination) :

Principe de dcentralisation combinant une dimension horizontale (processus de

dcomposition en tches successives) et verticale (sparation des tches dexcution
dune part, et des tches de prparation et de contrle dautre part)
Principe de coordination sarticulant autour de lajustement mutuel (communication
directe), de la supervision directe (coordination du travail par un intermdiaire)et de la
standardisation (ex. : spcification des procds de travail et des qualifications
ncessaires).
La mission du contrleur de gestion est danimer ce processus de dcentralisation et de
coordination afin de rendre les actions des services cohrentes avec les objectifs dfinis par la
Direction gnrale.

2.2. La stratgie de lorganisation :

La stratgie correspond des choix dorientation long terme de lorganisation lui
permettant de sinsrer dans son environnement. La stratgie vise rpondre aux questions
suivantes : Que veut faire lentreprise ? Que sait-elle faire ? Que peut-elle faire ? La stratgie
retenue est prsente de manire synthtique en se structurant autour dobjectifs, dactions
mettre en uvre ainsi que des ressources (financires, matrielles, humaines) mobiliser sur
une priode donne.

Le processus dlaboration de la stratgie est une construction dans laquelle le sommet donne
des impulsions, des orientations, et dans laquelle les quipes en charge des services doivent
sinsrer.
Pour le contrle de gestion, ce diagnostic stratgique permet de discuter des objectifs, de
clarifier les options, didentifier les compromis existants et dencourager des rflexions sur la
meilleure faon datteindre les rsultats souhaits. Cest en effet la transformation de la
stratgie en objectifs qui facilite la mesure des performances. Le contrle de gestion est
dpendant de ce processus stratgique. Une formalisation prcise des dcisions stratgiques
constitue un moyen facilitant le dploiement du contrle de gestion.

La coordination entre ces diffrents outils est importante car elle assure la prise en compte des
orientations stratgiques dans la gestion prvisionnelle. En labsence dune dfinition prcise
de ces objectifs stratgiques, il demeure difficile de dployer un outil de contrle car cest sur
la base des facteurs cls de succs que sont dtermins les indicateurs de performance du
tableau de bord.

2.3. Le systme dinformation dans lorganisation :

Le systme dinformations correspond lensemble des procdures organises
permettant de traiter et de fournir linformation ncessaire la prise de dcision. Ce systme
assure la circulation des flux dinformations et alimente le systme de pilotage sur la base de
ressources matrielles et humaines (ex : systme dinformations comptable fond sur un
traitement logiciel des comptes financiers annuels et sur des personnels comptables).

Le systme dinformations aide avant laction ( prparer la dcision), pendant laction (

simuler des options de dcision) et aprs laction ( communiquer la dcision prise et
contrler son excution).
Le systme dinformations varie en fonction de son degr de complexit (ex: systme complet
et permanent de comptabilit analytique, calcul de cot propre un projet), de son degr
dintgration (ex: systme de pilotage uniquement sur la production dun service ou systme
intgr et transversal), de son degr dautomatisation (ex. : avec ou sans informatisation) et de
son degr de permanence dans le temps (ex: manuel qualit dploy sur plusieurs annes).

Une information est une donne traite dcrivant le processus de production dans lentreprise.
La fiabilit et la pertinence de ces informations fondent lefficacit du management.

Les besoins dinformation dans une entreprise relvent de trois sources principales, savoir :

Les obligations lgales (ex. : ralisation des comptes financiers) ;

Le besoin de coordination des acteurs (la division du travail impliquant lchange
dinformations) ;
La prparation des dcisions (linformation en tant que matire premire de la
dcision).
Le contrle de gestion est dpendant des donnes disponibles dans lentreprise.

Le contrle de gestion fait appel aux mesures disponibles, mme si lobservation directe ou
les changes et conversations informels ne sont pas exclus du processus de contrle.

Section 3 : Contrle Budgtaire

Les budgets sont labors dans le but de permettre un contrle budgtaire. Ce dernier
est un systme de rgulation, de suivi et de pilotage qui permet danalyser les causes de
dviation (divergence) par rapport aux objectifs, prvisions et standards pour prendre des
mesures correctives.

Le principe de fonctionnement du contrle budgtaire est une confrontation priodique entre

des donnes prtablies (ou budgtes) et les ralisations, pour mettre en vidence des carts
qui doivent appeler des actions correctives.

Priodiquement, les ralisations des centres de responsabilit (en matire de cots, de chiffre
daffaires ou de rsultat) sont confrontes aux prvisions et permettent la mise en vidence
des carts :
Ecart = Ralisation - Prvision

Les carts peuvent tre soit dorigine interne, soit dorigine externe, qui ncessite des actions
correctives. Toutefois, si lon observe des carts trs importants, les objectifs doivent tre
rajusts et les prvisions revues.

Nous allons prsenter le contrle budgtaire de lactivit industrielle par la mthode des cots
prtablis, puis on va tudier le contrle budgtaire chez les entreprises commerciale par la
mthode des carts sur chiffre daffaires, et des carts de marge sur chiffre daffaires.
I. Le contrle budgtaire de lactivit productive :

1.1. Dfinitions et notions :

La mthode des carts sur cots de production sappuie sur plusieurs notions et obit
quelques principes gnraux. Parmi les notions essentielles la comprhension de la mthode
des cots prtablis, il convient de prciser les notions de volume de production et dactivit,
les notions de cots standards et cots prtablis ainsi que de budget flexible.

La notion de volume de production et dactivit :

A lchelon dun atelier de production par exemple, interviennent deux facteurs de

nature volumique :

- Le volume de production, soit le nombre de produits fabriqus sur la priode.

- Lactivit de latelier, mesure en units duvre, comme des heures machines, des heures
de main duvre directe ou des volumes de produits, par exemple.

Pour le calcul des carts, il convient de distinguer trois types dactivit :

Lactivit normale : lie aux capacits de lentreprise et traduit un niveau dactivit

standard. Il peut sagir par exemple, de lactivit moyenne constate dans latelier, ou
de lutilisation des capacits de production en situation normale de fabrication. Il
sagit bien dune norme dun standard.

Lactivit prtablie : reprsente lactivit normale ajuste au volume de production

rel.

Lactivit constate : activit effectivement ralise, elle est donc lie au volume de
production relle.

La notion de cots standards et de cots prtablis :

On parle de cots standards, de cots budgts et de cots prtablis, trois notions de cots
prciser :

Les cots standards : ils sont calculs partir des analyses, technique et conomique
du produit et du processus de production. Lanalyse technique est faite par le service
mthode et permet de dterminer les standards de quantit (standards techniques), de
 matire et de main duvre ncessaires pour une unit de fabrication. Lanalyse
conomique est faite par les services achat ou comptabilit pour dterminer des cots
unitaires standards (standards conomiques) appliquer aux quantits standards.

Les cots standards servent llaboration des prvisions ou de budgets. Dans ce cas le cot
standard est une norme qui tient compte de la capacit normale de lentreprise.

Le cot unitaire standard est aussi fondamental pour calculer les cots prtablis adapts la
production relle. Ce cot unitaire standard (direct et indirect) du produit est rcapitul dans
un document appel fiche de cot unitaire standard .

Les cots prtablis : ils correspondent aux cots standards ajusts la production
relle (et non la production normale ou prvue).

Le PCG 1982 dfinit le cot prtabli comme un cot valu a priori, soit pour faciliter
certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrle de gestion par lanalyse des
carts .

Le calcul des cots prtablis simpose afin de valoriser le programme de production, selon la
relation suivante : Valeur de production = cot prtabli unitaire x quantits produite

Les cots prtablis servent essentiellement contrler les conditions internes dexploitation :
fonctionnement des machines, consommation des matires, consommation de main
duvre, etc.
1.2 Les carts sur cot de production :

Le service production est valu sur sa capacit respecter les standards pour les
diffrents lments qui composent le cot de production savoir : matire, main duvre
directe et charges indirectes.

Le PCG 82 dcompose lcart total selon la logique suivante :

Ecart total

CS de la Pn Cp adapt la Cr de la Pr
Pr

Ecart de volume Ecart

conomique jsj

lcart de volume de production :

Lcart conomique global (EG) est la diffrence entre le cot rel et le cot prtabli
adapt la Pr. Il est lui-mme dcomposable en cart conomique sur charges directes et cart
conomique sur charges indirectes.

EG = Cr Cp

EG = (Qr x Cr) (Qp x Cp)

Lcart de volume dactivit (E/V) est un cart qui mesure leffet de la variation du volume de
production sur le cot. En quelque sorte, cet cart permet de mesurer les erreurs dans la
prvision des quantits de produits qui ne peuvent tre imputes aux responsables
oprationnels de la production.

E/V = Cp de la Pr Cp de la Pn
LE/V est le seul cart calcul entre un budget standard et un budget flexible. Tous les autres
carts qui dcoulent de lcart conomique, sont calculs entre un budget flexible et un budget
rel.

Synthse des carts :

II. Contrle budgtaire de lactivit commerciale :

Le contrle budgtaire des centres de revenus ou de chiffre daffaires relve de la

responsabilit des commerciaux. Il doit faire apparaitre le respect des objectifs assigns aux
commerciaux, savoir, des objectifs de quantits, des objectifs de prix, et des objectifs de
structure entre les diffrentes ventes.

Ainsi, le contrle budgtaire des ventes donne lieu des calculs dcarts sur chiffre
daffairesou bien dcarts de marge sur chiffre daffaires.

2.1. Les carts sur chiffre daffaires :

Les carts sur chiffre daffaires permettent de procder au contrle budgtaire des centres
de revenus. Lanne N-1, partir des prvisions des ventes, les services commerciaux de
lentreprise ont tabli le budget des ventes. Celui-ci constitue un chiffrage prvisionnel du
chiffre daffaires de lentreprise pour lanne N. ce chiffrage porte, pour chaque produit, sur
deux variables : les volumes de ventes, et les prix de ventes.

Il est donc possible de calculer un cart sur chiffre daffaire dcomposable en deux sous
carts : cart sur volume, appel aussi cart sur quantit et un cart sur prix.

2.2. Lcart de marge sur chiffre daffaires :

Lcart de marge sur chiffre daffaires est la diffrence entre une marge relle et une
marge budgte. Les cots de production pris en rfrence dans les deux membres de la
diffrence sont des cots unitaires budgts (ou standards).

En effet, selon le principe de contrlabilit, la maitrise des cots de production nest pas du
ressort des services commerciaux, et dans un souci de localisation des responsabilits, il est
important que le transfert des produits de la production aux services commerciaux seffectue
sur la base des cots inscrits au budget. Nous rappelons que le cot prtabli est obtenu en
multipliant les cots standards unitaires par le volume de production constate.

Comme pour lcart sur chiffre daffaires, les commerciaux sont responsabiliss sur la base du
respect des objectifs de volume et de prix. Lcart de marge sur chiffre daffaires sera ainsi
dcompos en deux sous carts :
Lcart sur prix (E/P), appel aussi cart sur marge unitaire et lcart sur volume, appel aussi
cart sur quantit (E/Q).
Conclusion :
Le contrle budgtaire permet de comparer les ralisations avec les prvisions.
Dceler les carts significatifs, les analyser et prendre des mesures correctrices regroupent les
aspects principaux du contrle de gestion.
Le contrle budgtaire nest pas que synonyme de matrise du budget, cest aussi un vritable
outil de vrification. Il permet de vrifier la performance des diffrents centres de
responsabilit.
Le contrle de gestion prsent certains limites entre autres :
- le centre de responsabilit doit disposer dune relle autonomie dans ses dcisions. Il doit
tre un lieu de pouvoir de dcision : quelle serait la responsabilit dun responsable dun
centre sil na aucune matrise dans la fixation de son budget ?
- la mise en place du contrle budgtaire est souvent mal vcue, car perue comme une
sanction par le personnel de lentreprise.
- tape complexe et longue, le contrle budgtaire nassure pas toujours une bonne ractivit
de lentreprise. Face un environnement de plus en plus turbulent, dautres outils seront mis
en place, notamment les tableaux de bord.
- un systme dinformation comptable efficace : la ractivit du contrle dpend en grande
partie du systme dinformation comptable. Larrive des ERP facilit le travail du contrleur
et propose des modules spcifiques de contrle de gestion (reporting, tableau de bord, etc.).