MRS 2

Meunarodni raunovodstveni standard 2

Zalihe

Cilj

1. Cilj ovog Standarda je propisati raunovodstveni postupak za zalihe. Osnovno

pitanje u raunovodstvu zaliha je iznos troka (izdatka) koji treba priznati kao
imovinu, i iskazivati u evidencijama sve do priznavanja povezanih prihoda. Ovaj
Standard sadri smjernice za utvrivanje troka i njegovo kasnije priznavanje kao
rashoda, ukljuujui sva eventualna usklaenja do neto utrive vrijednosti. On,
takoer, daje uputstva za metode troka koje se koriste za odreivanje trokova
zaliha.

Djelokrug

2. Ovaj standard se primjenjuje na sve zalihe, osim na:

(a) nedovrene radove iz osnova ugovora o izgradnji, ukljuujui
izravno povezane ugovore o pruanju usluga (vidjeti MRS 11
Ugovori o izgradnji);
(b) financijske instrumente (vidjeti MRS 32 Financijski instrumenti:
Prezentiranje i MRS 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje); i
(c) bioloku imovinu povezanu s poljoprivrednom djelatnou i
poljoprivrednim proizvodom u trenutku etve (vidjeti MRS 41
Poljoprivreda).
3. Ovaj Standard se ne primjenjuje na mjerenje zaliha:
(a) proizvoaa poljoprivrednih i umskih proizvoda, poljoprivrednih
proizvoda nakon etve, te minerala i mineralnih proizvoda, u
mjeri u kojoj se oni mjere po neto utrivoj vrijednosti u skladu
sa ustaljenom praksom u tim djelatnostima. Ako se ove zalihe
iskazuju po neto utrivoj vrijednosti, promjene u njihovoj
vrijednosti se priznaju u dobiti ili gubitku u razdoblju u kojem je
promjena nastala;
(b) posrednika-trgovaca robama koji svoje zalihe mjere po fer
vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje. Ako se ove zalihe
iskazuju po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje,
promjene fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje se priznaju
u dobit ili gubitak razdoblja u kojem je promjena nastala.
4. Zalihe navedene u toki 3.a) se mjere po neto utrivoj vrijednosti u odreenim
fazama proizvodnje. To se, na primjer, dogaa nakon etve poljoprivrednih usjeva
ili vaenja minerala za koje je zajamena prodaja na osnovu terminskog ugovora
ili dravnog jamstva, ili kada postoji aktivno trite, a rizik da se prodaja ne izvri
je zanemariv. Ove zalihe su iskljuene samo iz onih zahtjeva ovog Standarda koji
se odnose na mjerenje.

IFRS Foundation 1
MRS 2

5. Posrednici-trgovci su oni koji kupuju ili prodaju robu za tui ili vlastiti raun.
Zalihe navedene u toki 3.b) se, u pravilu, stjeu radi prodaje u bliskoj budunosti
i ostvarivanja dobiti po osnovu promjena cijene ili brokerskih mari. Ako se ove
zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje, iskljuene su samo
iz onih zahtjeva ovog Standarda koji se odnose na mjerenje.

Definicije

6. Sljedei izrazi koriteni u ovom Standardu imaju navedeno znaenje:

Zalihe su imovina:
(a) koja se dri radi prodaje u redovnom tijeku poslovanja;
(b) koja je u procesu proizvodnje za takvu prodaju; ili
(c) koja je u obliku osnovnog i potronog materijala koji e biti utroen
u procesu proizvodnje ili u postupku pruanja usluga.
Neto utriva vrijednost je procijenjena prodajna cijena u redovnom tijeku
poslovanja umanjena za procijenjene trokove dovretka i procijenjene
trokove koji su neophodni da se obavi prodaja.
Fer vrijednost je iznos koji bi se naplatio za prodaju imovine ili platio za
prijenos obaveze u redovnoj transakciji meu sudionicima na tritu na
datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti)
7. Neto utriva vrijednost je neto iznos koji subjekt oekuje da e ostvariti prodajom
zaliha u redovnom tijeku poslovanja. Fer vrijednost odraava cijenu po kojoj bi
se, u redovnoj transakciji prodaje istih zaliha na primarnom (ili najpovoljnijem)
tritu, transakcija za te zalihe odvijala meu trinim sudionicima na datum
mjerenja. Prva vrijednost je specifina za subjekt, a druga nije. Neto utriva
vrijednost zaliha ne mora biti jednaka fer vrijednosti umanjenoj za trokove
prodaje.
8. Zalihe obuhvaaju kupljenu robu koja se dri radi dalje prodaje, ukljuujui,
na primjer, trgovaku robu koju je kupio trgovac na malo i koju dri radi dalje
prodaje, ili zemljite i druge nekretnine koje se dre radi dalje prodaje. Zalihe,
takoer, obuhvaaju gotove proizvode ili nedovrenu proizvodnju subjekta
i ukljuuju osnovni i potroni materijal koji e biti upotrijebljen u procesu
proizvodnje. Kod pruatelja usluga, zalihe ukljuuju trokove usluga, kako je to
opisano u toki 19., po kojima subjekt jo nije priznao povezane prihode (vidjeti
MRS 18 Prihodi).

Mjerenje zaliha

9. Zalihe se trebaju vrednovati po troku ili po neto utrivoj vrijednosti,

ovisno od toga to je nie.

Troak zaliha
10. U troak zaliha se trebaju ukljuiti svi trokovi nabave, trokovi konverzije
i druge trokove koji su nastali dovoenjem zaliha na sadanju lokaciju i
u sadanje stanje.

2
IFRS Foundation
 MRS 2

Trokovi nabave

11. Trokovi nabave zaliha obuhvaaju kupovnu cijenu, uvozne carine i druge poreze
(osim onih koje subjekt moe kasnije povratiti od poreznih vlasti) te trokove
prijevoza, trokove rukovanja zalihama, kao i druge trokove koji se mogu izravno
pripisati stjecanju gotovih dobara, materijala i usluga. Trgovaki i koliinski
popusti i druge sline stavke se oduzimaju prilikom odreivanja trokova nabave.

Trokovi konverzije

12. Trokovi konverzije zaliha obuhvaaju trokove koji su izravno povezani s

jedinicama proizvodnje, kao to je izravni rad. Takoer, ukljuuju sustavno
rasporeene fiksne i varijabilne ope trokove proizvodnje koji su nastali
konverzijom materijala u gotove proizvode. Fiksni opi trokovi proizvodnje su
oni neizravni trokovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni, bez obzira
na opseg proizvodnje, kao to su troak amortizacije i odravanja proizvodnih
objekata i proizvodne opreme, te trokovi upravljanja i administrativni
trokovi pogona. Varijabilni opi trokovi proizvodnje su oni neizravni trokovi
proizvodnje koji izravno, ili gotovo izravno, ovise od opsega proizvodnje, kao to
su neizravni materijal i neizravni rad.
13. Rasporeivanje fiksnih opih trokova proizvodnje na trokove konverzije
temelji se na normalnom kapacitetu proizvodnje. Normalni kapacitet predstavlja
proizvodnju za koju se oekuje da e u prosjeku biti ostvarena tijekom odreenog
broja razdoblja ili sezona u normalnim uvjetima, uzimajui u obzir gubitak
kapaciteta kao posljedicu planiranog odravanja. Moe se koristiti i ostvareni
opseg proizvodnje, ako je priblian normalnom kapacitetu. Iznos fiksnih opih
trokova proizvodnje rasporeenih na svaku jedinicu proizvoda ne poveava se
zbog smanjenog opsega proizvodnje ili neiskoritenog proizvodnog postrojenja.
Nerasporeeni opi trokovi proizvodnje priznaju se kao rashod razdoblja
u kojem su nastali. U razdobljima neuobiajeno velike proizvodnje, iznos
fiksnih opih trokova proizvodnje rasporeenih na svaku jedinicu proizvoda
se umanjuje tako da se zalihe ne mjere iznad troka. Varijabilni opi trokovi
proizvodnje rasporeuju se na svaku jedinicu proizvoda na osnovu stvarne
upotrebe proizvodnih kapaciteta.
14. Rezultat proizvodnog procesa moe biti vei broj istovremeno proizvedenih
proizvoda. To je, na primjer, sluaj kad se proizvode zajedniki proizvodi ili ako
postoji osnovni proizvod i nusproizvod. Kad nije mogue zasebno identificirati
trokove konverzije za svaki proizvod, oni se racionalno i dosljedno rasporeuju
izmeu proizvoda. To rasporeivanje se, na primjer, moe temeljiti na relativnoj
vrijednosti prodaje svakog od proizvoda ili u fazi proizvodnog procesa u kojoj
je proizvode mogue zasebno identificirati ili na zavretku proizvodnje. Veina
nusproizvoda je po svojoj prirodi beznaajna. Kad je to sluaj, oni se mjere po neto
utrivoj vrijednosti, a ta se vrijednost oduzima od troka osnovnog proizvoda.
Kao rezultat toga, knjigovodstvena vrijednost osnovnog proizvoda se ne razlikuje
znaajno od njegovog troka.

Ostali trokovi

15. Ostali trokovi se ukljuuju u troak zaliha samo u mjeri u kojoj su stvarno nastali
u vezi s dovoenjem zaliha na sadanju lokaciju i u sadanje stanje. Na primjer,

IFRS Foundation 3
MRS 2

u trokove zaliha moe biti primjereno ukljuiti ope neproizvodne trokove ili
trokove dizajniranja proizvoda za odreene kupce.
16. Primjeri trokova koji se iskljuuju iz troka zaliha i priznaju kao rashod razdoblja
u kojem su nastali su:
(a) neuobiajeno visoki iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih
proizvodnih trokova;
(b) trokovi skladitenja, osim ako nisu neophodni dio proizvodnog procesa
prije sljedee proizvodne faze;
(c) administrativni opi trokovi koji ne doprinose dovoenju zaliha na
sadanju lokaciju i sadanje stanje; i
(d) trokovi prodaje.
17. MRS 23 Trokovi posudbe navodi ograniene okolnosti u kojima se trokovi
posudbe ukljuuju u trokove zaliha.
18. Subjekt moe kupiti zalihe na odgoeno plaanje. Ako takav sporazum, sadri
element financiranja, taj se element, na primjer razlika izmeu nabavne cijene
po uobiajenim kreditnim uvjetima plaanja i plaenog iznosa, priznaje kao
rashod kamate tijekom razdoblja financiranja.

Troak zaliha pruatelja usluga

19. Ako pruatelji usluga imaju zalihe, mjere ih po troku njihove proizvodnje. Ovi
trokovi se sastoje, prvenstveno, od troka rada i drugih trokova osoblja koje je
izravno ukljueno u pruanje usluga, ukljuujui i nadzorno osoblje, te opih
trokova koji se mogu pripisati pruanju usluga. Trokovi rada i ostali trokovi
povezani s prodajom i opim administrativnim osobljem se ne ukljuuju, ve se
priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali. Troak zaliha pruatelja usluga
ne ukljuuje maru ili ope trokove koji se ne mogu pripisati pruanju usluga, a
koji su esto ukljueni u cijene koje zaraunavaju pruatelji usluga.

Troak poljoprivrednih proizvoda koji su plod bioloke imovine

20. U skladu sa MRS-om 41 Poljoprivreda, zalihe poljoprivrednih proizvoda koje je

subjekt ubrao kao plod svoje bioloke imovine, poetno se mjere po njihovoj
fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje, procijenjene u trenutku etve. U
svrhu primjene ovog Standarda, to je troak zaliha na taj datum.

Tehnike za mjerenje troka

21. Tehnike mjerenja troka zaliha, kao to su metoda standardnog troka ili
metoda trgovine na malo, mogu se koristiti iz praktinih razloga, ako se
njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su priblini troku nabave. Metoda
standardnog troka uzima u obzir uobiajene koliine materijala i dijelova zaliha,
rada, uobiajenu efikasnost i iskoritenost kapaciteta. Oni se redovito preispituju
i po potrebi mijenjaju u skladu sa tekuim uvjetima.
22. Metoda trgovine na malo se esto koristi u djelatnosti maloprodaje za mjerenje
zaliha velikog broja artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju sline mare, zbog
ega nije praktino koristiti druge metode utvrivanja troka. Troak ovih zaliha

4
IFRS Foundation
 MRS 2

odreuje se tako da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajui postotak

bruto mare. Postotak koji se koristi uzima u obzir zalihe ija je cijena sniena
ispod njihove izvorne prodajne cijene. Obino se koristi prosjean postotak za
svaki maloprodajni odjel.

Metode za obraun troka

23. Trokovi zaliha stavki koje se inae ne mogu meusobno razmjenjivati,
te dobara i usluga koji su proizvedeni i izdvojeni za konkretne projekte
odreuju se koritenjem specifine identifikacije njihovih individualnih
trokova.
24. Specifina identifikacija troka podrazumijeva pripisivanje specifinih odreenih
trokova identificiranim stavkama zaliha. To je primjeren pristup za stavke koje
se izdvajaju za odreeni projekt, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene.
Meutim, specifina identifikacija trokova nije primjerena u sluajevima gdje
postoje velike koliine zaliha koji se mogu meusobno razmjenjivati. U tim
uvjetima, mogue je koristiti metodu odabira onih predmeta koji ostaju na
zalihama kako bi se unaprijed odredili uinci na dobit, odnosno gubitak.
25. Troak zaliha, osim onih koje su obuhvaene tokom 23., odreuje se
primjenom metode prvi ulaz - prvi izlaz (FIFO) ili metodom ponderiranog
prosjenog troka. Subjekt treba koristiti istu metodu za sve zalihe sline
vrste i namjene kod subjekta. Za zalihe drukije vrste ili namjene primjena
razliitih metoda za utvrivanje troka je opravdana.
26. Primjerice, zalihe koje se koriste u jednom poslovnom segmentu subjekt moe
koristiti u svrhu koja se razlikuje od namjene zaliha iste vrste koje se koriste
u nekom drugom poslovnom segmentu. Meutim, razliite zemljopisne lokacije
zaliha (ili porezna pravila koja se razlikuju ovisno o lokaciji) same po sebi nisu
dostatne kao opravdanje za primjenu razliitih metoda za utvrivanje troka
zaliha.
27. FIFO metoda podrazumijeva da se stavke zaliha koje su prve kupljene prve i
prodaju, te stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja su one koje
su zadnje kupljene ili proizvedene. Kod metode ponderiranog prosjenog troka,
troak svake stavke odreuje se iz ponderiranog prosjenog troka slinih stavki
na poetku razdoblja i troka slinih stavki koje su kupljene ili proizvedene u
tom razdoblju. Prosjek se moe izraunavati periodiki ili po zaprimanju svake
dodatne poiljke, ovisno o uvjetima u kojima subjekt posluje.

Neto utriva vrijednost

28. Troak zaliha se moda nee moi nadoknaditi ako su zalihe oteene, ako su
potpuno ili djelomino zastarjele ili je dolo do pada njihove prodajne cijene.
Nemogunost nadoknade troka zaliha moe biti prisutna i ako je dolo do
poveanja procijenjenih trokova dovretka, ili procijenjenih trokova koji tek
trebaju nastati da bi se obavila prodaja. Praksa usklaivanja zaliha ispod troka
do njihove neto utrive vrijednosti je u skladu sa naelom da se sredstva ne smiju
iskazivati u iznosima koji su vei od iznosa za koje se oekuje da e biti ostvareni
njihovom prodajom ili upotrebom.

IFRS Foundation 5
MRS 2

29. Zalihe se obino usklauju do neto utrive vrijednosti stavku po stavku. Meutim,
u nekim okolnostima moe biti opravdano grupirati sline ili povezane stavke
zaliha. To moe biti sluaj kod stavki zaliha koje se odnose na istu proizvodnu
liniju, sa slinom namjenom ili krajnjom upotrebom, koje se proizvode i prodaju
u istom zemljopisnom podruju te iju vrijednost nije mogue procijeniti
odvojeno od drugih stavki u toj proizvodnoj liniji. Nije primjereno da se zalihe
usklauju na osnovu njihove klasifikacije, na primjer, na gotove proizvode, ili sve
zalihe u odreenom segmentu poslovanja. Pruatelji usluga obino kumuliraju
trokove za svaku uslugu za koju obraunavaju zasebnu prodajnu cijenu. Stoga se
svaka takva usluga tretira kao zasebna stavka.
30. Procjene neto utrive vrijednosti temelje se na najnovijim pouzdanim dokazima
koji postoje u vrijeme davanja procjena iznosa zaliha za koje se oekuje da e
biti realizirani. Ove procjene uzimaju u obzir promjene cijena ili trokova
izravno povezane s dogaajima nakon kraja razdoblja u mjeri u kojoj ti dogaaji
potvruju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja.
31. Procjena neto utrive vrijednosti takoer uzima u obzir svrhu dranja zaliha.
Primjerice, neto utriva vrijednost koliine zaliha koja se dri kako bi se udovoljilo
ugovorima subjekta o prodaji ili pruanju usluga temelji se na ugovorenoj cijeni.
Ako je za ugovore o prodaji potrebno manje zaliha od koliine koja se dri, neto
utriva vrijednost vika zaliha temelji se na opim prodajnim cijenama. Iz vrstih
ugovora o prodaji veih koliina od koliine zaliha koja se dri ili vrstih ugovora
o nabavi mogu proizai rezerviranja. Takva rezerviranja obraena su u MRS-u 37
- Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina.
32. Materijal i druge zalihe namijenjene proizvodnji zaliha ne otpisuju se ispod troka
ako se oekuje da e gotovi proizvodi u koje e biti ugraene biti prodani po cijeni
u visini ili iznad troka. Meutim, kad smanjenje cijene materijala upuuje na to
da e troak gotovih proizvoda biti vei od neto utrive vrijednosti, materijal se
otpisuje do neto utrive vrijednosti. U tim uvjetima troak zamjene materijala
moe biti najbolja raspoloiva mjera za njihovu neto utrivu vrijednost.
33. Neto utriva vrijednost procjenjuje se iznova u svakom iduem razdoblju. Ako
okolnosti koje su u ranijem razdoblju uzrokovale otpis zaliha ispod njihovog
troka vie ne postoje ili ako postoji nedvosmislen dokaz o poveanju neto utrive
vrijednosti zbog promjena gospodarskih uvjeta, ponitava se raniji otpis (npr. do
iznosa koji je bio priznat prije otpisa) tako da nova knjigovodstvena vrijednost
bude nia od troka ili novoutvrene neto utrive vrijednosti. Ovo je sluaj kad je,
primjerice, predmet zaliha iskazan po neto utrivoj vrijednosti zbog smanjenja
njegove prodajne cijene jo uvijek na zalihama u iduem razdoblju i kad se
njegova prodajna cijena poveala.

Priznavanje rashoda

34. Kad su zalihe prodane, knjigovodstvena vrijednost tih zaliha treba priznati
kao rashod u razdoblju u kojem je priznat odnosni prihod. Iznos bilo
kojeg usklaenja zaliha do neto utrive vrijednosti i svi manjkovi zaliha
trebaju se priznati kao rashod u razdoblju usklaenja, odnosno nastanka
manjka. Iznos bilo kojeg ponitenja usklaenja zaliha kao posljedica
poveanja neto utrive vrijednosti treba priznati kao smanjenje iznosa
zaliha priznatih kao rashod u razdoblju u kojem je dolo do ponitenja.

6
IFRS Foundation
 MRS 2

35. Neke zalihe mogu se rasporediti na drugu imovinu, primjerice, zalihe koje se
koriste kao komponenta nekretnine, postrojenja ili opreme izraene u vlastitoj
izvedbi. Zalihe koje su na ovaj nain rasporeene na neku drugu imovina priznaju
se kao rashod tijekom vijeka uporabe tog sredstva.

Objavljivanje

36. U financijskim izvjetajima treba objaviti:

(a) raunovodstvene politike usvojene za mjerenje zaliha, ukljuujui
koritenu metodu obrauna troka zaliha;
(b) ukupnu knjigovodstvena vrijednost zaliha i knjigovodstvene
vrijednosti zaliha prema odgovarajuoj klasifikaciji za subjekt;
(c) knjigovodstvenu vrijednost zaliha iskazanih po fer vrijednosti
umanjenoj za trokove prodaje;
(d) iznos zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja;
(e) iznos svakog usklaenja zaliha koji je priznat kao rashod razdoblja
u skladu sa tokom 34.;
(f) iznos svakog ponitenja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje
iznosa zaliha priznatog kao rashod razdoblja u skladu sa tokom
34.;
(g) okolnosti ili dogaaji koji su doveli do ponitenja otpisa zaliha u
skladu sa tokom 34.; i
(h) knjigovodstvena vrijednost zaliha koje su zaloene kao instrument
osiguranja podmirenje obveza.
37. Informacije o knjigovodstvenim vrijednostima iskazanim u razliitim
klasifikacijama zaliha, i o opsegu promjena te imovine, korisne su korisnicima
financijskih izvjetaja. Uobiajena klasifikacija zaliha obuhvaa trgovaku robu,
sirovine za proizvodnju, materijal, proizvodnju u tijeku i gotove proizvode. Zalihe
pruatelja usluga mogu se opisati kao proizvodnja u tijeku.
38. Iznosi zaliha koji su tijekom razdoblja priznati kao rashod, a koji se esto
nazivaju trokovima prodanih proizvoda, sastoje se od trokova koji su prethodno
bili ukljueni u mjerenje zaliha koje su sada prodane, i nerasporeenih opih
trokova proizvodnje kao i neuobiajeno visokih iznosa proizvodnih trokova
zaliha. Okolnosti u kojima subjekt posluje mogu opravdati i ukljuivanje drugih
iznosa, kao to su trokovi distribucije.
39. Neki subjekti usvojili su oblik izvjetaja o dobiti ili gubitku u kojem se objavljuju
iznosi koji nisu troak zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja. U ovome
obliku subjekt prikazuje strukturu rashoda na temelju prirodnih vrsta trokova.
U ovom sluaju, subjekt objavljuje trokove priznate kao rashod za sirovine
i potroni materijal, trokove rada i druge trokove zajedno s iznosom neto
promjene zaliha za razdoblje.

IFRS Foundation 7
MRS 2

Datum stupanja na snagu

40. Subjekti su duni ovaj Standard primjenjivati na godinja razdoblja koja poinju
1. sijenja 2005. godine ili nakon tog datuma, ali se potiu i na njegovu raniju
primjenu. Ako neki subjekt ovaj standard primijeni na razdoblje koje je poelo
prije 1. sijenja 2005. godine, duan je tu injenicu objaviti.
40.A [Ova toka se odnosi na izmjene i dopune koje jo nisu stupile na snagu i stoga nisu ukljuene
u ovo izdanje.]
40.B [Ova toka se odnosi na izmjene i dopune koje jo nisu stupile na snagu i stoga nisu ukljuene
u ovo izdanje.]
40.C Objavljivanjem MSFI 13, u svibnju 2011. godine, izmijenjena je i dopunjena
definicija fer vrijednosti u toki 6. i izvrena izmjena toke 7. Subjekt je duan
primjenjivati te izmjene i dopune kada primjenjuje MSFI 13.
40.D
40.F [Ove toke se odnose na izmjene i dopune koje jo nisu stupile na snagu i stoga nisu ukljuene
u ovo izdanje.]

Povlaenje ostalih objava

41. Ovaj standard zamjenjuje MRS 2 Zalihe (revidiran 1993. godine).

42. Ovaj standard zamjenjuje SIC 1 Dosljednost razliite metode obrauna trokova
zaliha.

8
IFRS Foundation