1.

FACULTAD SANCIONADORA DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

Administracin
Tributaria

Actividad administrativa no
Facultad discrecional reglada, no sujeta a norma

Determinar y sancionar
administrativamente las Graduar las sanciones
infracciones
El objetico principal de dicha facultad sancionadora consistira
en corregir aquellas conductas que, a criterio de la
Administracin Tributaria, merezcan una sancin
(desalentadora con ello, el incumplimiento de obligaciones
tributarias), o, por el contrario, en abstenerse de corregir dichas
conductas en los supuestos en los que pro el contexto o
circunstancias en que se presentan, no sea oportuno
sancionarlas.

Cabe precisar que al ser uno de los objetivos de la facultad

sancionadora el desalentar el incumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte del deudor tributario, la
discrecionalidad se ver reflejada solo al momento de elegir
sobre qu situaciones aplicar o no sanciones, y nunca sobre la
posibilidad de fijar o establecer sanciones, pues ello
corresponde hacerlo solo por Ley.
2. PRINCIPIOS SANCIONADORES:
El hecho de que la Administracin Tributaria goce de facultades
discrecionales no implica, de modo alguno, que estn puedan
ejercerse de manera irrestricta, arbitrarias o ilimitada.
En efecto, cualquiera sea la actuacin que ejerza la Administracin
Tributaria frente a los administrados en ejercicio de sus facultades
discrecionales (como lo es la sancionadora), se encuentra limitada por
lo siguiente:
- El respeto a la ley (entendida en sentido lato)
- El respeto a los principios generales del derecho, y
- El respeto a los derechos fundamentales de la persona y, por ende,
de todo administrado.
Sin perjuicio de ello, consideramos tambin que para limitar el
ejercicio de las facultades discrecionales de la Administracin
Tributaria, ser necesario controlar no solo su accionar sino tambin
el del legislador, pues este, muchas veces por el afn puramente
fiscalista o recaudatorio, emite normas que vulneran los principios
constitucionalmente reconocidos tales como los de razonabilidad,
proporcionalidad y no confiscatoriedad.
2.1 Principios Generales Sancionadas
Entre los principios sancionadores tenemos el de interdiccin a la
arbitrariedad, interdiccin de la desviacin del poder, legalidad,
reserva de ley, seguridad jurdica, razonabilidad, igualdad y
proporcionalidad.

a) Principio de legalidad
Por el principio de legalidad, la Administracin Tributaria se
encuentra obligada a adecuar el ejercicio de sus facultades
discrecionales a la finalidad para la que se les concede, esto es en
beneficio del inters pblico y no de un inters privado, debiendo
por ello sujetarse su actuacin a la ley y al derecho.
En efecto, la ley y el derecho constituyen los lmites de la accin de
la Administracin, se encuentre esta sustentada en normas
positivas o sea meramente discrecional.

Respecto de la facultad sancionadora, el principio de legalidad se

extiende tanto a la tipificacin de las infracciones, la determinacin
de las sanciones como a la aplicacin de las mismas.
b) Principio de reserva de ley

Para efectos tributarios, la aplicacin del principio de reserva

de ley se dara en el caso de la definicin de infracciones y el
establecimiento de sanciones, actuaciones que deben ser
previstas por ley (expedida por el Congreso de la Repblica)
o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin al Poder
Ejecutivo.

Como vemos, por el principio de reserva de ley, el ejercicio de

la facultad discrecional de la Administracin Tributaria no
tiene cabida cuando se trata de establecer infracciones y sus
correspondientes sanciones, pues su actuacin est
plenamente sometida a la ley.
c) Principio de seguridad jurdica

En el caso de la facultad sancionadora, el principio

de seguridad jurdica se materializa cuando en
nuestro ordenamiento jurdico se establecen
expresamente i) las obligaciones tributarias que
todo deudor tributario debe cumplir, ii) las
infracciones que se originan por el incumplimiento
de las obligaciones tributarias existentes; y, iii)las
sanciones que corresponden por el incumplimiento
de las obligaciones tributarias existentes.
d) Principio de razonabilidad

Las decisiones de la Administracin Tributaria deben mantener

las debida proporcin entre los medios a emplear y los fines
pblicos que deben tutelar, a fin de que respondan a lo
estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido.
En ese sentido, el ejercicio de la facultad sancionadora de la
Administracin Tributaria no solo debe prever que la comisin de
una infraccin no resulte ms ventajosa que el cumplimiento de la
obligacin infringida o la asuncin de la infraccin, sino que la
sancin que se imponga realmente satisfaga su cometido que es,
justamente, la de desmotivar el incumplimiento, sin llegar con ello
a aplicar sanciones excesivas o desproporcionales.
Este principio supone adems que las autoridades prevean que la
determinacin de la sancin considere criterios como la
existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las
circunstancias de la comisin de la infraccin y la repeticin el la
comisin de la infraccin.
 3. CONCEPTO Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIN
TRIBUTARIA
No hay infraccin
Accin que trasgrede
tributaria
normas tributarias

Se
encuentra
tipificada?

Omisin que trasgrede Si hay infraccin

normas tributarias tributaria

3.1 Concepto de Infraccin Tributaria

El artculo 164 del Cdigo Tributario define la infraccin tributaria como toda
acusacin u omisin que importe violacin de normas tributarias, siempre que se
encuentre tipificada como tal o en otras leyes o decretos legislativos.
De la definicin anterior tenemos que una infraccin implica el incumplimiento por
parte de los deudores tributarios de normas de naturaleza tributaria que disponen
deberes u obligaciones de carcter formal o sustancial (en el caso de retenciones o
percepciones de tributos. Para ello, se entiende que la conducta entendida como
infractora ha sido tipificada previamente como tal.
3.2. Elementos de la infraccin tributaria
Para que la conducta efectuada por el deudor tributario constituya una infraccin,
debe concurrir tres (3) elementos esenciales:

a) Elemento sustancial o antijuricidad

Teniendo como base el principio de tipicidad de la infraccin anteriormente
descrito tenemos que una de las caractersticas de la infraccin tributaria es la
de ser antijurdica, pues importa la violacin de normas tributarias
expresamente establecidas.
As el elemento sustancial es el incumplimiento de una obligacin legalmente
establecida esto es, para que exista una infraccin debe existir previamente una
obligacin establecida por la ley de realizar una conducta determinada.
As por ejemplo, el inciso a) del artculo 87 del Cdigo Tributario establece la
obligacin de los deudores tributarios de inscribirse en los registros de la
Administracin Tributaria aportando los datos necesarios y actualizando los
mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas
pertinentes.
La inobservancia de estos mandatos legales ocasiona la comisin de las
infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 5 del artculo 173 del Cdigo
Tributario.
En consecuencia, la Administracin Tributaria no podr sancionar las conductas
y omisiones incurridas por los deudores tributarios, si las mismas no han sido
previamente establecidas por norma expresa como obligaciones tributarias
pues, en este caso, no existe violacin de norma tributaria alguna.
b) Elemento formal o tipicidad
De lo anterior podemos afirmar tambin que la infraccin tributaria es tpica,
pues debe encontrarse expresa y precisamente tipificada como tal en una
norma legal. Es decir, si la accin y omisin no encaja dentro de determinada
clase de infraccin no existir infraccin alguna.
Este elemento tiene su sustento en el principio de legalidad establecido en el
inciso d) de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario vigente,
segn el cual solo por la ley o por decreto legislativo se pueden definir y
establecer las infracciones tributarias.
As para que exista una infraccin tributaria, adems del incumplimiento de una
obligacin formal o sustancial, debe existir tambin el derecho de la
administracin de sancionarlo, esto es que dicha conducta haya sido
considerada por el ordenamiento legal como una infraccin y se haya fijado la
sancin.
Siguiendo con el ejemplo del deber de inscripcin en el RUC expuesto
anteriormente, tenemos que la tipicidad se presenta cuando en el numeral 1 del
artculo 173 del Cdigo Tributario se establece que constituye infraccin el no
inscribirse o acreditar la inscripcin en los registros de la Administracin.
Luego, la tipificacin de la sancin la encontramos en las tablas de
infracciones y sanciones del Cdigo Tributario, donde se establece que las
sanciones por no inscribirse en el RUC podrn ser de una multa (que se
determina en funcin de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) o el comiso o
internamiento temporal de vehculos.
c) Elemento objetivo

El artculo 165 del Cdigo Tributario establece que las infracciones se

establecen de manera objetiva, esto es, que basta el incumplimiento
de la obligacin tributaria y que dicho incumplimiento haya sido
tipificado como infraccin para que se configure la misma, no
importando o valorndose las razones que hayan motivado dicho
incumplimiento.

En efecto, para que exista infraccin no ser necesario establecer que

el deudor tributario ha actuado con dolo o con culpa, bastando con
probar la comisin del hecho previsto en la ley como infraccin para
que esta quede configurada y proceda la sancin administrativa
correspondiente.

Siguiendo con el ejemplo de la obligacin de inscribirse en el RUC, no

se podr alegar el desconocimiento de esta obligacin para eximirse
de la aplicacin de la sancin correspondiente, bastando que se
verifique o constate su incumplimiento para que el deudor tributario
obligado a inscribirse sea sancionado.
 PROCESO DEL TRIBUNAL FISCAL
RTF N 07013-1-2005 (18/11/2005)
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 165 del Cdigo Tributario mencionado, la
infraccin se determina en forma objetiva, es decir, sin tener en cuenta la intencionalidad
o las circunstancias que pudieran justificar su comisin por lo que el hecho que la
recurrente alegue que se deben analizar las circunstancias que originaron la omisin, no
desvirtan la configuracin de la infraccin.

RTF N 03545-5-1-2005 (08/06/2005)

Para determinar una infraccin de manera objetiva, tal como lo seala el artculo 165 del
Cdigo Tributario, es irrelevante el dolo o la culpa, por lo que en presente caso, a pesar
de que la recurrente ni puedo presentar la declaracin por agotarse los formularios en el
Banco de la Nacin, este habra cometido la infraccin tipificada en el numeral 1) del
artculo 176, al no presentar la declaracin jurada de determinacin de la obligacin
tributaria dentro del plazo establecido por la ley.

RTF N 1746-2-2002 (26/03/2002)

Se considera que la recurrente cometi la infraccin tipificada en el numeral 6 del
artculo 176 del Cdigo Tributario, vigente en esa fecha, la cual establece como conducta
infractores el presentar declaraciones, incluyendo las declaraciones ratificatorias, sin
tener en cuenta la forma, lugares y otras condiciones que establezca la Administracin
Tributaria. Por tal razn, en virtud de lo establecido en el artculo 165 del citado cdigo, el
error que cometi el empleado de la empresa al presentar la respectiva declaracin en un
lugar distinto al designado por la Administracin, no la eximen de la comisin de la
infraccin ni de la aplicacin de la sancin que corresponda.
CASO
Impresin de libros contables llevado en un sistema informtico

La empresa Rocka SAC, tal como lo declaro en la ficha RUC, tiene un

sistema de contabilidad computarizado, en el cual registran todas las
operaciones de la empresa. Asimismo, del mencionado sistema se realiza
la impresin de los libros contables que la empresa se encuentra
obligada a llevar.
En el mes de agosto de 2006, una vez terminado el registro en el sistema
de toda la informacin, la empresa procede a la impresin de los libros
contables del periodo 2005.
Al revisar la impresin del registro de compras, la empresa se percata
que el sistema arroja dicho registro sin incluir el nombre, razn social o
denominacin del proveedor tal como lo establece el artculo 10 del
Reglamento de la Ley del IGV.
Por tal razn, la empresa procede a descargar el formato del mencionado
registro a una hoja de clculo para incluir tales datos; y de la hoja de
clculo realizar la impresin.
Consulta
Se est cometiendo alguna infraccin tributaria?

Respuesta
Para determinar si se ha cometido una infraccin tributaria tenemos primero que
verificar si se han cumplido con los siguientes dos supuestos: 1) que se trasgreda
una norma tributaria; y, 2) que la trasgresin se encuentre tipificada como
infraccin.
Respecto al primer supuesto, el reglamento de la Ley del IGV seala, en su artculo
10, los requisitos que deben cumplir los registros de ventas y de compras. En el
caso del registro de compras, se exige como requisito consignar el nombre, razn
social o denominacin del proveedor.
Respecto al segundo supuesto, el numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario
considera como infraccin el hecho de llevar los libros de contabilidad sin observar
la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
En el caso planteado tenemos que el registro de compras no cumple con todos los
requisitos establecidos toda vez que la razn social, nombre o denominacin del
proveedor no estn incluidos. No obstante, la empresa, para cumplir con este
requisito, descarga la informacin del sistema a una hoja de clculo para incluirle
una columna con los datos antes mencionados, y luego imprimirla. Al realizar esta
accin, la empresa estara cumpliendo conllevar los libros y registros contables
conforme a las leyes tributarias, en este caso, conforme lo establece el reglamento
de la Ley del IGV.
Siendo as, la empresa no estara trasgrediendo norma tributaria alguna y por ende,
no estara cometiendo ninguna infraccin.
 4. TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS
El artculo 172 del Cdigo Tributario clasifica las infracciones en
seis (6) grandes grupos, los cuales han sido establecidos en
funcin de las obligaciones tributarias que todo deudor tributario
debe cumplir:

a) De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin en los

registros de la Administracin Tributaria (artculo 173 del
Cdigo Tributario)
b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros
documentos (artculo 174 del Cdigo Tributario)
c) De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros
documentos (artculo 175 del Cdigo Tributario).
d) De presentar declaraciones y comunicaciones (artculo 176 del
Cdigo Tributario)
e) Permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y
comparecer ante la misma (artculo 177 del Cdigo Tributario)
f) Cumplimiento de otras obligaciones tributarias (artculo 178
del Cdigo Tributario)
 5. CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS
Las sanciones tributarias constituyen la pena administrativa que se
impone al responsable de la comisin de una infraccin tributaria.
Tienen naturaleza preventiva y buscan incentivar el cumplimiento de
una obligacin tributaria.
Conforme ya lo habamos adelantado, la facultad sancionadora de la
Administracin Tributario es reconocida expresamente por el artculo
82 del Cdigo Tributario, por lo que determinada una infraccin
tributaria, la Administracin dentro de los parmetros de actuacin
permitidos por la ley, puede determinar cul ser la sancin aplicable.
Dicha facultad sancionadora se ver reflejada en la aplicacin de las
siguientes sanciones:
a) La multa
b) Comiso
c) Internamiento temporal de vehculos
d) Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes.
e) Suspensin de licencias, permisos, concepciones o
autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para
el desempeo de actividades o servicios pblicos.
Como podemos ver, las sanciones administrativas
antes descritas pueden ser de dos tipos:
i) patrimoniales; y,
ii) Limitativas de derechos.

Las sanciones administrativas patrimoniales estaran

conformadas por las multas y el comiso de bienes;
mientras que las sanciones limitativas de derecho
estaran conformadas por el internamiento temporal
de vehculos, el cierre temporal de establecimiento u
oficinas de profesionales independientes y la
suspensin de licencias, permisos, concesiones o
autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del
Estado para el desempeo de actividades o servicios
pblicos.
a) Multa
Hctor B. Villegas, seala que las multas fiscales se
diferencian de lasa sanciones meramente compensatorias
porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento
de la situacin anterior. No solo privan al autor del fruto de
su ilicitud o su equivalente, sino que tambin lo privan de
algo suplementario con el fin de castigarlo.
Es decir, que en los hechos la diferencia se puede
establecer por el importe de la multa.

En ese contexto, el segundo prrafo del artculo 180 del

Cdigo Tributario establece que las multas se podrn
determinar en funcin de los siguientes conceptos:

i) La UIT: que ser la vigente a la fecha en que se cometi

la infraccin y cuando no sea posible establecerla la
que se encontrara vigente a la fecha en que la
Administracin detect la infraccin
ii) Los Ingresos Cuatrimestrales (IC): que constituye el
limite mximo de cada categora de los ingresos
cuatrimestrales del Nuevo Rgimen nico
Simplificado por las actividades de ventas o servicios
prestados por el sujeto del Nuevo RUS, segn la
categora en que se encuentra o deba encontrarse
ubicado el citado sujeto.

iv) El Tributo omitido, no retenido o no percibido, no

pagado, el monto aumentado indebidamente y otros
conceptos que se tomen como referencia: los cuales
no podrn ser menores a 50% de la UIT para la Tabla
I, 20% de la UIT para la tabla II y 7% de la UIT para la
tabla III, respectivamente.

v) El monto no entregado
b) Comiso de bienes
El comiso es una sancin no pecuniaria regulada por el artculo
184 del Cdigo Tributario mediante la cual se afecta el derecho
de posesin o propiedad del infractor sobre los bienes
vinculados a la infraccin, limitndose su derecho de uso o
consumo.

c) Internamiento temporal de vehculos

El internamiento temporal de vehculos es tambin una sancin
no pecuniaria regulada por el artculo 184 del Cdigo Tributario
mediante la cual se afecta el derecho de posesin o propiedad
del infractor sobre bienes tales como vehculos, limitndose su
derecho de uso.

d) Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales

independientes
La sancin de cierre temporal de establecimientos u oficinas de
profesionales independientes tiene como objetivo limitar el
derecho a la realizacin de actividades empresariales en locales
cerrados.
6) Suspensin de licencias, permisos, concesiones u
autorizaciones vigentes
Este tipo de sanciones son del tipo administrativas,
conocidas tambin como sanciones limitativas de
derechos, pues contrariamente a lo que sucede con las
multas y el comiso de bienes (sanciones de carcter
patrimonial), la suspensin de licencias, permisos,
concesiones o autorizaciones, limitan la posibilidad de
seguir gozando de un derecho ganando previamente u
otorgado por una entidad estatal.

Cabe anotar que las sanciones antes descritas son las

nicas reconocidas como tales por nuestro ordenamiento
jurdico tributario, no pudiendo en consecuencia, aplicar
sanciones distintas a estas cuando estemos frente a
conductas infractores de normas tributarias
 6. REGLAS GENERALES APLICABLES A LAS
INFRACCIONES Y SANCIONES
6.1. Determinacin de la infraccin tributaria
Como lo habamos dicho, no es necesario que exista voluntad o
intencionalidad (dolo o culpa) por parte del sujeto para cometer
una infraccin, ni tampoco es necesario que exista conocimiento
de que la conducta que desarrolla constituye una infraccin
tributaria a ser sancionada, pues la comisin de la misma se
determina de manera objetiva, no requirindose medir la
intencionalidad de la conducta infractora.

En ese sentido para determinar si se ha cometido una infraccin

tributaria bastar con verificar si la conducta realizada por el
deudor tributario calza dentro de la descripcin de la conducta
tipificada como infraccin.

Sin perjuicio de lo anterior, es importante precisar que la

aplicacin de la objetividad antes descrita se ha visto, en algunos
casos, aminorada por elementos subjetivos.
En efecto, la propia SUNAT mediante Directiva N 007-
2000/SUNAT, ha establecido que no sancionarn las infracciones
tributarias cuya comisin se hubiera debido a los hechos
imputables a la propia Administracin Tributaria, indicando
incluso que, si el deudor tributario hubiera efectuado el pago de
una multa en este contexto, este pago ser considerado como
indebido, pudiendo en consecuencia, ser materia de devolucin
y/o compensacin.

El Tribunal Fiscal tambin he tenido pronunciamientos en los que,

para determinar comisin de la infraccin, inserta elementos
subjetivos. Por ejemplo en la Resolucin N 0039-3-1998
(15/01/1998) seala que si bien las infracciones se determinan de
manera objetiva , ello no impide que en caso se acredite la
existencia de una circunstancia excepcional de imposibilidad
material de error de hecho o derecho, ajena a la voluntad del
contribuyente como lo es la accin delictiva de sus
independientes, la infraccin no se configure.
6.2. Concurso de infracciones

Infraccin 1
Se aplicar la
Infraccin 2 Accin u omisin sancin ms
grave
Infraccin 3

El artculo 171 del Cdigo Tributario establece que cuando por un

mismo hecho se incurra en ms de una infraccin, se aplicar la
sancin ms grave.

En referido artculo consagra lo que conocemos como el principio

del non bis in dem que no es otra cosa que garantizar que un
mismo hecho no pueda ser sancionado o castigado ms de una vez
cuando existan en l identidad de sujeto, hecho y fundamento. De
esta manera, segn la Dra. Mara Julia Senz Rabanal no procedera
la aplicacin de una sancin, cuando un mismo sujeto hubiere
actuado en la comisin de un hecho unitario que podra infringir
varias disposiciones y por lo tanto suponer ms de una infraccin.
Cabe anotar que este principio solo es de aplicacin para las
sanciones establecidas por la comisin de infracciones tributarias,
siendo independiente de la aplicacin de las sanciones penales
por la comisin de delitos tributarios, segn lo dispone el artculo
190 del Cdigo Tributario.
Para que se configure el concurso de infracciones a que se refiere
el citado artculo 171, la norma exige que debe existir un solo
hecho (accin u omisin) que implique la comisin de ms de una
infraccin tributaria.

Concurso aparente de infracciones

El concurso aparente de infracciones se da cuando coexisten
dos o ms normas sancionatorias que aparentemente regulan
una conducta infractora, de tal forma que se debe decidir cul
de las prima en su aplicacin, no pudindose aplicar ambas.
En este caso, lo que se tiene que establecer es que norma se
aplica para lo cual suelen aplicarse criterios tales como los de
especialidad, subsidiariedad y alternatividad.
Para graficar lo anterior tenemos el siguiente ejemplo:

Las infracciones reguladas en los numerales 1 del artculo 175

(omitir llevar los libros y/o registros de contabilidad) y 1 del
artculo 177 del Cdigo Tributario (no exhibir los libros y/o
registros solicitados por la Administracin Tributaria).
En este caso, el hecho de no llevar libros y/o registros
contables constituye la comisin de una sola infraccin (la del
numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario). Sin embargo
podra pensarse que tambin se habra cometido la infraccin
de no exhibir los libros (numeral 1 del artculo 177), lo que no
es correcto, pues para poder exhibirlos se debe primero
tenerlos. En ese sentido, la nica infraccin sancionable en el
ejemplo es la del numeral 1 del artculo 175 del Cdigo
Tributario)
 Concurso real de infracciones
En el concurso real de infracciones no coexisten dos o ms normas
sancionatorias que regulan dos o ms conductas infractoras como
sucede en el concurso aparente de infracciones, sino que ms bien una
sola conducta infractora origina la aplicacin de dos o ms normas
sancionatorias.
En tal caso, sobre la conducta infractora se aplicar la sancin ms
gravosa.
De las situacin tipificadas como infracciones en nuestro Cdigo
Tributario vigente, no resulta actualmente posible afirmar que se
puedan presentar casos de concurrencia real de infracciones, como s
suceda cuando estaban an vigentes las infracciones tipificadas en
los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, referidos a la
omisin en la declaracin de ingresos y al arrastre indebido de saldos a
favor, respectivamente.
En tal caso se estableca que si habindose consignado un saldo a
favor en la declaracin original, posteriormente se determina un tributo
a pagar como consecuencia del incremento de los ingresos en la
declaracin rectificatoria o en la verificacin o fiscalizacin efectuada
por la Administracin Tributaria; se ha producido por un mismo hecho
(omitir ingresos) la comisin de dos infracciones (omitir ingresos y
arrastrar saldos indebidos).
 POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL
RTF N 1109-4-2003 (28/02/2003) Observacin Obligatoria
Cabe invocar la concurrencia de infracciones a que se refiere el artculo 171 del Cdigo
Tributario en caso se cometan las infracciones tipificadas en los numeral 1 y 2 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816, cuando
habindose consignado un saldo a favor en la declaracin original, posteriormente se
determina un tributo a pagar como consecuencia del incremento de los ingresos en la
declaracin rectificatoria o en la verificacin o fiscalizacin efectuada por la
Administracin Tributaria, dado que por un mismo hecho, cual es el de omitir ingresos,
se ha producido la comisin de ambas infracciones.

RTF N 0928-4-2003 (21/02/2003) Observancia Obligatoria

Tratndose de la comisin de las infracciones tipificadas en el numeral 2 del artculo
175 y en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario aprobado por Decreto
Legislativo N 773 y Decreto Legislativo N 816, no resulta de aplicacin lo normado en
el artculo 171 de los Cdigos en mencin, relativo al concurso de infracciones por
cuanto aquellas derivan de hechos distintos.

RTF N 310-5-99 (22/09/1999)

Las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artculo 177 y en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario son independientes entre s, pues derivan de
diferentes hechos, aunque estos se originen en una misma fiscalizacin; por lo que no
se configura la concurrencia de infracciones.
Conforme lo hemos explicado, para que exista concurso real de
infracciones es necesario que un solo hecho o conducta
origine la comisin de dos o ms infracciones, por lo que dicho
concurso real no se presentar cuando las infracciones se
originan de hechos individuales, distintos y distinguibles.

Por ejemplo, no existir concurrencia de infracciones cuando el

sujeto designado como agente de retencin no cumpla con
declarar y pagar las retenciones que hubiera efectuado. En
efecto, en este caso, el agente de retencin habra cometido
dos infracciones claramente distinguibles. 1) No incluir en las
declaraciones las retenciones efectuadas (numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario); y, 2) No pagar dentro de los
plazos establecidos los tributos retenidos (numeral 4 del
artculo 178 del Cdigo Tributario). Ambas obligaciones (la de
incluir en las declaraciones las retenciones y las de pagarlas)
podran haber sido cumplidas de manera independiente.
6.3. Actualizacin de las multas

Actualizacin de la sancin con los intereses moratorios generados desde el

da siguiente de cometida la infraccin hasta la fecha de cancelacin

Se comete infraccin tributaria Cancelacin de la sancin

Inters aplicable: Tasa de inters moratorio (Tim).

Capitalizable anualmente

Con relacin a la actualizacin de las multas, el artculo 181 del Cdigo

Tributario seala el procedimiento y la forma de clculo del inters, as como
la oportunidad de su aplicacin:
Inters aplicable
Las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters diario y el
procedimiento a que se refiere el artculo 33 del Cdigo Tributario, el cual
incluye la capitalizacin.
Oportunidad
El inters diario se aplicar desde la fecha en que se cometi la infraccin
o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la
Administracin detect la infraccin.
6.4. Causales eximentes de sancin e inaplicacin de intereses

Ahora bien, puede suceder que en algunos casos el

incumplimiento del deudor tributario se deba a ciertas
deficiencias en la redaccin de la norma que podra llevar a una
interpretacin equivocada de la misma inducindolo a "error".
Es en estas situaciones que el legislador ha considerado
conveniente eximir de responsabilidad al sujeto infractor.
Tales casos se encuentran contemplados en el artculo 170 del
Cdigo Tributario, y comprende los siguientes supuestos: i)
interpretacin equivocada de una norma; y, ii) duplicidad de
criterio en la aplicacin de una norma.
Existen otros supuestos que liberaran de la aplicacin de
sanciones como: i) los hechos imputables a la Administracin
Tributaria; y, ii) la fuerza mayor o caso fortuito.
 6.4.1. Interpretacin equivocada de una norma

Interpretacin Aplicacin del

equivocada de Omisin artculo 170 del
una norma Cdigo Tributario

Plazo estipulado por artculo 170 del

Cdigo Tributario
Publicacin de aclaracin:
Ley o norma de rango similar
Decreto Supremo
Resolucin Sunat
Resolucin del Tribunal Fiscal

0 das 10 das hbiles

No procede aplicar sanciones ni intereses Solo aplicar intereses a la deuda

El numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario establece que
no procede la aplicacin de intereses ni sanciones si:
"1. Como producto de la interpretacin equivocada de una
norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda
tributaria relacionada con dicha interpretacin hasta la
aclaracin de la misma, y siempre que la norma aclaratoria
seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral.
A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante ley o
norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas, Resolucin de
Superintendencia o norma de rango similar o Resolucin del
Tribunal Fiscal a que se refiere el artculo 154.
Los intereses que no procede aplicar son aquellos devengados
desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin
tributaria hasta los diez das hbiles siguientes a la publicacin
de la aclaracin en el diario oficial El Peruano. Respecto a las
sanciones, no se aplicarn las correspondientes a infracciones
originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta
el plazo antes indicado".
Segn el supuesto antes descrito, es la ambigedad, oscuridad o
falta de claridad de una norma la que origina que el contribuyente
no pague monto alguno por concepto de la deuda tributaria
relacionada con dicha interpretacin equivocada.

En efecto, la incertidumbre en la aplicacin de la norma es tal que el

mismo precepto legal exige que posteriormente se disponga una
aclaracin en su aplicacin, la cual se aplicara retroactivamente.
En este caso, la interpretacin adoptada por el deudor tributario es
diferente de la adoptada posteriormente por el legislador (Ley), el
reglamentador (Decreto Supremo o Resolucin de
Superintendencia) o el Tribunal Fiscal, situacin que determina un
tributo omitido.

Este punto nos lleva a plantearnos las siguientes preguntas: En

todos los casos debe admitirse el efecto retroactivo de una
disposicin interpretativa, pese a que la opcin adoptada por el
contribuyente fue vlida en su momento?, qu sucede si la norma
interpretativa agrava la situacin del contribuyente?
Consideramos que en estos casos los hechos anteriores a la
publicacin de la norma interpretada no necesariamente deben
quedar regulados por la interpretacin "autntica" efectuada por el
legislador, mxime cuando el contribuyente puede contar con una
argumentacin razonable que sustente su interpretacin (ms
benigna), pensar lo contrario significara vulnerar el principio de
seguridad jurdica.
Para que proceda el supuesto en comentario ser necesario,
primero, que el contribuyente no pague la deuda originada a fin de
que se pueda alegar esta causal, pues de lo contrario, esto es, de
pagarse la deuda, estaramos frente a una obligacin tributaria ya
extinguida.
En segundo lugar, ser necesario se emita una norma o resolucin
del Tribunal Fiscal que aclare la ambigedad de la norma en
cuestin.
En tercer lugar, la norma que se emita o la resolucin que expida el
Tribunal Fiscal relacionada con dicha aclaracin, debe sealar
expresamente que es de aplicacin el numeral 1 del artculo 170.
De cumplirse con las tres condiciones antes descritas, se producen las
siguientes consecuencias:
No proceder que se apliquen aquellos intereses devengados desde el da
siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez (10) das
hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el diario oficial El
Peruano.
No se aplicarn las sanciones correspondientes a aquellas infracciones
originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta los diez (10)
das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el diario oficial El
Peruano.

Cabe precisar que el Cdigo Tributario no establece como condicin

determinante para la improcedencia de intereses y sanciones" que se deba
presentar alguna declaracin rectificatoria, o se tenga que efectuar alguna
subsanacin. Por lo tanto, basta la ocurrencia de las condiciones antes
descritas.
Como ejemplo de lo anterior podemos citar la Resolucin de Observancia
Obligatoria N 1644-1-2006, emitida por el Tribunal Fiscal, que se origina de la
Resolucin N 07528-2-2005, tambin de carcter obligatorio, mediante la cual
se dispuso que las normas que establecen el ajuste por inflacin del balance
general para efectos tributarios (Decreto Legislativo N 797) no resultan
"aplicables en pocas de deflacin, tal como ocurri en el ejercicio
2001 (...)"
Si bien mediante la segunda resolucin se modific
sustancialmente la interpretacin efectuada por la propia
Sunat segn Directiva N 001-2002/SUNAT, la cual "precis" la
aplicacin de las citadas normas de ajuste por inflacin en los
casos en que el factor de reexpresin resultare inferior a la
unidad; no se estableci si era de aplicacin el numeral 1 del
artculo 170 del Cdigo Tributario.

En ese sentido, mediante Resolucin N 01644-1-2006 (la

primera resolucin citada), el Tribunal Fiscal dispuso que de
conformidad con el numeral 1) del artculo 170 del Cdigo
Tributario "no procede aplicar intereses ni sanciones por la
incorrecta determinacin y pago del impuesto a la Renta que
se hubiera generado por la interpretacin equivocada sobre
los alcances de las normas contenidas en el Decreto
Legislativo N 797 en virtud de lo dispuesto por la Directiva N
001-2002/SUNAT".
En conclusin, si los contribuyentes que determinaron un
menor Impuesto a la Renta desean regularizar dicha
situacin, debern cumplir con pagar la totalidad de la
deuda omitida dentro del plazo de diez das hbiles
contados desde el da hbil siguiente de publicada la
Resolucin del Tribunal Fiscal que aclar el tema.

CASO
Qu infracciones corresponde cancelar como efecto de
una norma aclaratoria?
Producto de la publicacin de un decreto legislativo que
aclara el clculo de determinado impuesto ya liquidado
mediante otro procedimiento, se produce la omisin en el
clculo del mismo, por lo que las empresas se encuentran
en incertidumbre respecto de las infracciones que se
habran originado producto del reclculo efectuado de la
deuda.
Consulta
Qu multas procede aplicar producto de una norma
aclaratoria?

Respuesta
De conformidad con el ltimo prrafo del numeral 1 del
artculo 170 del Cdigo Tributario, las sanciones no se
aplicarn si es que se origin una infraccin por la
interpretacin equivocada de una norma tributaria hasta el
plazo de 10 das hbiles posteriores a la publicacin de la
aclaracin. En este caso, se entiende que las sanciones nunca
se originaron. No obstante, si luego del plazo de das hbiles
de publicada la norma aclaratoria, el contribuyente incurre
nuevamente en la omisin o sigue incurriendo de la omisin
por interpretar equivocadamente la norma, se originara por
esta ltima conducta una infraccin y, por ende, se aplicara
una sancin.
 Nuevas
infracciones
generadas por
este hecho, si
Se genera infraccin a la se les aplica
cual no se aplica sancin sancin
alguna

Publicacin de
Clculo 10 da hbil
norma aclaratoria
del
que genera omisin
impuesto
6.4.2. Duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma

El numeral 2 del artculo 170 del Cdigo Tributario establece que no procede la
aplicacin de intereses ni sanciones si:
"2. La Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la
aplicacin de la norma y solo respecto de los hechos producidos mientras
el criterio anterior estuvo vigente".
En este supuesto se exime de la aplicacin de intereses y sanciones al
contribuyente debido a que este actu conforme al criterio de interpretacin de
la norma dado a conocer por la Administracin Tributaria (incluyendo al
Tribunal Fiscal), y que luego cambi.
En efecto, se libera del pago de intereses y de sanciones a aquellos sujetos
que incurrieron, respectivamente, en omisiones en el pago de tributos o
infracciones tributarias producto de la aplicacin del criterio anterior adoptado
por la Administracin Tributara, pues cuando se da el cambio de criterio, se
denota que los mismos fueron inicialmente inducidos en error.
La duplicidad de criterios puede verse materializada a travs de las normas
emitidas por la Sunat, esquelas, avisos, oficios, informes, resoluciones que
resuelven reclamos, etc. En el caso del Tribunal Fiscal, cuando emite sus
resoluciones al resolver procedimientos contenciosos tributarios.
En este caso, los intereses y sanciones no se aplicarn solo respecto de los
hechos producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente.
Cabe anotar que si el cambio de criterio es producto de un acto administrativo
referido a un contribuyente en particular, solo surte efecto respecto de ese
contribuyente y no de los dems.
6.4.3. Hecho punible a la Administracin Tributaria

Conforme ya lo habamos adelantado, mediante la Directiva N 007-2000/SUNAT,

la Administracin Tributaria considera que no debe sancionarse aquella
infraccin cuya comisin se debe principalmente a un acto de la Administracin
Tributaria, que ha imposibilitado el cumplimiento de la respectiva obligacin
tributaria.
De producirse la comisin de una infraccin por un hecho imputable a la
Administracin Tributaria, la multa que se hubiera pagado ser considerada
como un pago indebido.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, mediante la RTF
N 2478 del 7 de febrero de 1967, en el cual indic que proceda que se levante
una multa impuesta al contribuyente por no exhibir libros en razn de no
haberse desvirtuado su afirmacin que, precisamente al tiempo de exigrsele
esa presentacin, los libros se hallaban en poder de la Administracin
Tributaria.
POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

RTF N 598-1-2000 (18/08/2000)

Cuando existe duda razonable en la interpretacin de una norma no procede la
aplicacin de intereses ni sanciones.
RTF N 814-1-99 (01/10/1999)
Si la Administracin con su proceder demuestra que existe duda razonable en
cuanto a la correcta determinacin de la base imponible, procede que se aplique
el numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario, no pudiendo cobrarse los
intereses moratorios del tributo omitido.
6.4.4. Fuerza mayor o caso fortuito

En este aspecto, es el Tribunal Fiscal el que ha incluido elementos

subjetivos al momento de determinar la comisin de una infraccin.

POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

RTF N 904-3-98 (15/08/1998)

Aun cuando las infracciones se determinan objetivamente, no se
configura una infraccin cuando el incumplimiento de una
obligacin formal obedece a un ilcito penal (en proceso de
investigacin) ajeno a la manifestacin de voluntad del
contribuyente.

RTF N 39-3-98 (15/01/1998)

Si bien es cierto que las infracciones se determinan en forma

objetiva, ello no impide que en caso se acredite la existencia de una
circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de
hecho o de derecho, ajena a la voluntad del contribuyente como lo
es la accin delictiva de sus dependientes, la infraccin no se
configure.
6.5. Intransmisibilidad de las sanciones

El artculo 167 del Cdigo Tributario dispone que "por su

naturaleza personal, las infracciones tributarias no son
transmisibles a los herederos y legatarios, extinguindose con
la muerte del infractor".
As nuestro Cdigo reconoce que la responsabilidad por
infracciones tributarias es de carcter personal, en tal sentido
no puede afectar el patrimonio de un tercero (herederos), en la
medida que estos no han incurrido en una infraccin tributaria.
Cabe anotar que estas disposiciones nicamente estn
referidas a la aplicacin de aquellas sanciones por infracciones
cometidas hasta el momento de la muerte del causante, ms no
as el pago de impuestos, en cuyo caso la obligacin tributaria
si es trasmisible a los herederos o sucesores a ttulo universal
hasta el valor de los bienes o derechos que reciban (artculo 25
del Cdigo Tributario), as como la responsabilidad solidaria
que le correspondera como adquirientes.
6.6. Irrectroactividad de las normas sancionadoras

El artculo 168 del Cdigo Tributario establece que "las normas

tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en
trmite o en ejecucin".
Al respecto, cabe preguntarse si el principio de retroactividad benigna
de la norma penal ms favorable, recogida en el artculo 103 de la
Constitucin Poltica del Per de 1993, es aplicable respecto de las
infracciones tributarias. Segn expone Jorge Dans Ordoez, la
aplicacin de tal principio es perfectamente legtima tratndose de
infracciones administrativas, justificando tal afirmacin en la identidad
sustancial existente entre infracciones administrativas e ilcitos
penales como manifestaciones de un mismo ius punendi genrico del
Estado.
Agrega adems que "sera contrario a nuestra sensibilidad jurdica
aceptar que los sujetos que incurren en ilcitos de mayor gravedad
pueden ser beneficiados por modificaciones legislativas que
establezcan normas ms favorables para el infractor, mientras que el
mismo principio no se aplica a las contravenciones administrativas
que se supone de menor entidad y trascendencia".
Se compartimos tal posicin. En efecto, por la especialidad del derecho
tributario consideramos que no existe identidad sustancial alguna entre
infracciones administrativas y delitos perales, razn por la cual no sera de
aplicacin el principio de retroactividad de las normas establecido en el citado
artculo 103, segn el cual "ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos,
salvo en materia penal, cuando favorece al reo". Lo contrario implicara
reconocer adems un posible privilegio al infractor frente al contribuyente
cumplidor.
No obstante la prohibicin expresa de la norma bajo comentario, en nuestro
ordenamiento jurdico se han dictado una serie de normas tributarias que
benefician al deudor infractor con la extincin de las multas que se
encuentran impagas, tales son los casos de las normas que aprueban
amnistas bajo el ropaje del mal llamado "fraccionamiento especial de deudas
tributarias". Siendo uno de los requisitos para el goce de! mencionado
beneficio de extincin, la regularizacin de a infraccin tributaria cometida.
Por otro lado, la norma hace referencia a aquellas sanciones que se
encuentran en trmite o en ejecucin. En este caso cabra preguntarnos si la
irrectroactividad solo es de aplicacin respecto de infracciones que ya han
sido detectadas y sobre las cuales ya se emiti una resolucin de multa que
es materia de cobro por parte de la Administracin Tributaria; y no respecto de
aquellas infracciones que an no han sido detectadas, sobre las cuales s
procedera aplicar el beneficio de reduccin o extincin de la sancin que
posteriormente se diera.
 APLICACIN PRCTICA
Caso 1
Sancin en cobranza coactiva durante promulgacin de nuevo rgimen de
gradualidad.
La empresa Carl S.A.C. tiene deuda tributaria por concepto de tributos, multas
e intereses, la cual se encuentra en cobranza coactiva desde el mes de julio de
2006. en agosto de 2006, se publica un nuevo rgimen de gradualidad ms
flexible al cual la empresa Carl SAC desea acogerse para rebajar la multa que
tiene en cobranza coactiva.

Consulta
Ser posible acoger la multa en cobranza coactiva a este nuevo rgimen de
gradualidad?

Respuesta
En aplicacin del artculo 168 del Cdigo Tributario, las infracciones en trmite
o ejecucin no podrn ser reducidas, menos extinguidas, por normas
tributarias que posteriormente a este hecho sean promulgadas.
En este orden de ideas, la empresa Carl SAC no podr acoger las multas que
tiene en cobranza coactiva al nuevo rgimen de gradualidad.
Veamos el efecto con la siguiente lnea del tiempo:
 Aplicacin

Julio 2006 Agosto 2006

rdenes de
pago: Promulgacin
Ejecucin de nuevo
Tributo coactiva rgimen de
Intereses gradualidad
Multas
 6.7. Forma de extincin de las multas

Pago Compensacin

Extincin
Condicin de las Condonacin
sanciones

Resolucin sunat Leyes especiales

Segn resulta del artculo 27 del Cdigo Tributario, las sanciones por
infracciones tributarias, en caso de constituir sanciones pecuniarias, se
extinguen mediante los siguientes medios:
El pago.
La compensacin.
La condonacin.
La consolidacin.
Por Resolucin de la Administracin declarando la deuda como de
cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.
Otros que se establezcan por leyes especiales.
6.8. Aplicacin del rgimen de gradualidad y/o de incentivos

Segn resulta del artculo 166 del Cdigo Tributario, en virtud de la

facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las
infracciones tributarias, la Administracin Tributaria puede aplicar
gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella
establezca, fijando los parmetros o criterios que correspondan para
determinar el monto de las sanciones establecidas.

Es en funcin de dicha facultad discrecional que la Sunat ha aprobado

un Rgimen de Gradualidad de Sanciones, en virtud del cual el monto de
una sancin, cuando estamos ante sanciones de multa, puede hasta
extinguirse por la existencia de una circunstancia atenuante como puede
ser la subsanacin voluntaria.

Actualmente, dicho rgimen de gradualidad de sanciones es regulado

por los siguientes dispositivos:
- Resolucin de Superintendencia N 112-2001/SUNAT.
- Anexo B de la Resolucin de Superintendencia 111-2001/SUNAT.
- Resolucin de Superintendencia N 141-2004/SUNAT.
- Resolucin de Superintendencia N 159-2004/SUNAT
 APLICACIN PRCTICA
Caso 1
Extincin de la sancin mediante pago

La empresa Alfa SAC ha cometido infraccin tributaria, por lo que tiene una
deuda correspondiente a la sancin impuesta ascendente a SI. 5,000, incluidos
intereses. Asimismo, la empresa tiene fondos suficientes en su cuenta de
detracciones con los cuales desea cancelar la multa.

Consulta
Procede realizar el pago, y por ende extinguir la sancin, con los fondos
correspondiente a la cuenta de detracciones?

Respuesta
De conformidad con el artculo 24 de la Resolucin de Superintendencia 183-
2004/SUNAT, los depsitos efectuados en la cuenta de detracciones servirn
exclusivamente para pago de las deudas tributarias que mantenga titular de la
cuenta en calidad de contribuyente, por lo que al ser las sanciones deuda
tributaria procede la cancelacin mediante cheque no negociable emitido por
este contribuyente.
De esta manera se extingue la sancin, ya que se satisface el criterio de pago
estipulado en e articulo 32 del Cdigo Tributario.
6.9. Prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para
aplicar sanciones.

Segn resulta del artculo 40 del Cdigo Tributario, la accin de la

Administracin para aplicar sanciones o exigir el pago de una
sancin pecuniaria prescribe a los cuatro (4) aos contados, o a los
seis, cuando no se ha presentado la declaracin respectiva (de ser el
caso), contados a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se
cometi la infraccin o, de no ser posible determinarla, a la fecha en
que la Administracin detect la infraccin.

POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

RTF N 7645-4-2005 (14/12/2005): observancia obligatoria

De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 43 del Cdigo Tributario

aprobado por Decreto Legislativo N 816, el plazo de prescripcin de
la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria respecto de
la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 178 del citado
Cdigo consistente en no pagar dentro de los plazos establecidos
los tributos retenidos o percibidos, es de diez (10) aos.
 CASOS PRCTICOS
a) Infracciones relacionadas por la inscripcin en el RUC
La empresa The Carpenters, ubicada en el rgimen general, cuenta
con tres establecimientos anexos, los cuales se encuentran
debidamente declarados a la Sunat. Sin embargo, el 31 de mayo de
2006 uno de los establecimientos deja de ser tal, convirtindose en
domicilio del accionista mayoritario. Con fecha 10 de junio de 2006, la
empresa es sometida a una verificacin por parte de la Sunat
originada por una solicitud de devolucin de IGV presentada. En dicha
verificacin, el fedatario fiscalizador detecta la omisin incurrida por la
no comunicacin de la baja del establecimiento, por l que procede a
aplicar la sancin por la comisin de la infraccin del numeral 5 del
artculo 173 del Cdigo Tributario, la cual es notificada al
contribuyente el 20 de junio del mismo ao, dndole el plazo de 3 das
hbiles para que subsane la infraccin cometida. Asimismo el
fedatario fiscalizador no puede detectar el momento en que se produjo
la infraccin. Al no encontrar bienes en dicho local (ya que era
vivienda) no proceda a comiso alguno. El contribuyente nos consulta
si es correcto el proceder de la Sunat y, si fuera as, cual sera la forma
de subsanar la misma con las menores contingencias para la empresa.
Solucin:
Al verificar el fedatario que uno de los establecimiento anexos
declarados ya no es utilizado como tal, no habindose comunicado la
baja del mismo ante la Sunat, si se configura la infraccin del numeral 5
del artculo 174 del Cdigo Tributario.
Siendo as al encontrarse la empresa en el rgimen general, la sancin
ascendente a 60% de la UIT. Esta sancin de multa puede ser rebajada
aplicando el rgimen de gradualidad, debiendo subsanarse para ello la
infraccin. Para evitar una contingencia mayor, la empresa deber
subsanar la infraccin y cancelar la multa rebajada antes de que venza el
plazo otorgado por la Sunat, el cual segn los datos de con multa es de
tres das hbiles, venciendo el 12 de junio de 2006. si subsana
posteriormente a este plazo, la sancin no podra ser rebajada.
Es as que el 20 de junio (antes de que surte efecto la notificacin sobre
la comisin de la infraccin efectuada el mismo 20 de junio), la empresa
procede a efectuar la comunicacin respectiva de la Sunat y a cancelar la
multa respectiva a la Sunat y a cancelar la multa respectiva, por lo que le
corresponde la rebaja del 80%, segn resulta del anexo 3 de la
Resolucin de Superintendencia N 159-2004/SUNAT, que aprueba el
rgimen de gradualidad de las infracciones tributarias.
El clculo de la multa es la siguiente:

Multa a aplicar (60% de la UIT)

60% x S/. 3,400 : S/. 2,040,00
(-) Rebaja del 80%
80% de S/. 2,040 : (S/. 1,632,00)
Multa rebajada S/. 408,00

Intereses moratorios del 07/06/2006 al 20/06/2006 (el 07/06/2006 venca el

plazo para comunicar la baja del establecimiento, segn lo dispone la
Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT)
Nmero de das = 14 das
% inters diario = 0.05%
% inters acumulado
14 x 0.05% = 0.70%
S/. Intereses
S/. 408 x 0.10% : S/. 2.66
Total a pagar S/. 411.00
(redondeado)

El total de la multa actualizada al 20 de junio asciende a S/. 411

b) Infraccin relacionada con la emisin de comprobante de pago

La empresa Curadora SAC se dedica a la venta de accesorios para el

hogar. Debido a un incremento en las ventas decide implementar, en
agosto de 2006, una mquina registradora para la emisin de tickets,
lo cual le permitira disminuir tiempo en la emisin de comprobantes.
La mquina registradora tiene un costo segn comprobante de
S/. 5,500. Con fecha 21 de agosto de 2006 es intervenido por un
fedatario fiscalizador de Sunat quien le solicita el formulario 89, el
cual le autoriza el uso de mquinas registradoras. La empresa no
estaba al tanto de esta obligacin por lo que instal esta mquina sin
autorizacin alguna. Ante esta situacin el fedatario levanta el acta
probatoria por la comisin de infraccin del numeral 11 del artculo
174 del Cdigo Tributario, procediendo a comisar la respectiva
mquina registradora., la empresa Curador SAC nos consulta si es
correcto el proceder de la Sunat y si fuera as cul es el trmite para
que recupere su mquina registradora, teniendo en consideracin que
es la primera oportunidad que le ocurre esto.
Solucin:

En hecho de utilizar mquinas registradora no declaradas implica la

comisin de la infraccin del numeral 11 del artculo 174 del Cdigo
Tributario, la cual se encuentra sancionada con el comiso o una multa.
En este caso, al detectarse la utilizacin de mquinas registradoras,
procede aplicar la sancin de comiso. La sancin de multa solo es
aplicable en el caso de la utilizacin de sistemas de emisin de
comprobantes de pago no autorizados, as resulta del Anexo IV de la
Resolucin de Superintendencia N 159-2004/SUNAT.
La gradualidad correspondiente a la sancin de comiso se aplica sobre
la multa que se debe pagar para recuperar los bienes.
Segn dicha gradualidad, la multa aplicable para recuperar la mquina es
de 5% del valor del bien teniendo en cuenta que es la primera
oportunidad que se comete la infraccin
Valor de los bienes (segn comprobantes) : S/. 5,500
Multa a aplicar (5% del valor de los bienes)
5% x S/. 5,500 : S/. 275

Para recuperar los bienes se deber, adems sustentar la propiedad de

la mquina registradora y solicitar la autorizacin respectiva.
c) Infraccin vinculada con libros y registros contables

CASO 1
La empresa La Descuidada SAC se dedica a la venta de artculos de
oficina en su local del distrito de Brea. Esta empresa se encuentra
dentro del rgimen general y tiene declarado como sistema de
contabilidad el sistema manual. La empresa lleva el libro diario y
mayor pagando las hojas impresas de un software contable en las
hojas de los referidos libros.
Al ser notificada por la Sunat para el inicio de una fiscalizacin, la
empresa nos consulta si el pegado de las hojas impresas de un
software contable a su libro manual es causal de alguna infraccin y,
de ser as, cul sera el procedimiento para subsanar esta antes de
que sea detectado por la Sunat.

Solucin:

El numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario, sanciona como

conducta infractora el hecho de llevar los libros de contabilidad, u
otros libros y/o registros exigidos sin observar la forma y condiciones
establecidas en las normas correspondientes.
Sobre el particular cabra preguntarnos cul es la condicin para
llevar los libros de contabilidad bajo el sistema de contabilidad
manual.
La respuesta puede resultar obvia pues, dicho sistema de
contabilidad requiere que los libros sean llevados a mano. Tal ha
sido tambin el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en su
Resolucin N 06896-4-2002, el cual se sustenta en el no
cumplimiento de lo dispuesto por el artculo 43 del Cdigo de
Comercio.
Por tal razn, consideremos que al llevar los libros diario y mayor
con hojas impresas pagadas en ellos y no con el registro de las
operaciones a mano, la empresa si habra cometido la infraccin
en comentario, por lo que procederla la aplicacin de una multa
equivalente al 20% de la UIT.
Sin embargo, dicha sancin goza de un rgimen de gradualidad,
segn el cual la multa sera rebajada en un 100% (Anexo 2 de la
R.S. N 159-2004/SUNAT)
Para que la empresa goce de dicha rebaja deber rehacer los
libros manualmente antes de la fiscalizacin.
CASO 2

El Sr. Jos Granados G. identificado con RUC N 104145336447, tiene

un negocio unipersonal de venta de electrodomsticos en un mercado
de Chiclayo, por lo que se encuentra ubicado en el rgimen general.
En el mes de junio de 2006, su negocio es sujeto a una fiscalizacin
por parte de la Sunat, de la cual resulta que el Sr. Jos Granados
omiti el registro en los libros contables de la venta de 5
refrigeradoras, las cuales se realizaron el 5 de enero de 2006, situacin
que origin la comisin de la infraccin del numeral 3 del artculo 172
del Cdigo Tributario consistente en omitir registrar ingresos, rentas,
patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados o
registrarlos por montos inferiores.
Por la comisin d dicha infraccin, el 12 de junio de 2006, el auditor de
la Sunat notific a la empresa con una resolucin de multa equivalente
a 1 UIT, otorgndole un plazo de 3 das hbiles para que subsane la
infraccin cometida.
El Sr. Granados nos consulta si es correcto el proceder del auditor de
la Sunat y, de ser as, como podra rebajar la multa correspondiente.
Solucin:

Segn los resultados de la fiscalizacin, el Sr. Granados no registr la

venta de 5 refrigeradoras, por lo que s incurri en la infraccin del
numeral 3 del artculo 175 del Cdigo Tributario, siendo en
consecuencia procedente la multa aplicada.
No obstante, dicha multa puede ser rebajada hasta en un 80% siempre
que el Sr. Granados cumpla con registrar y declarar las ventas
omitidas dentro del plazo de 3 das hbiles otorgado por la Sunat. En
ese sentido el Sr. Granados debe subsanar la infraccin y pagar la
multa hasta el 15 de junio de 2006.
Cabe anotar que si subsana dentro de dicho plazo, pero no cancela el
ntegro de la multa, la rebaja sera solo del 60%.
En la situacin planteada en el enunciado ya no se podr gozar de
una rebaja del 100% puesto que la subsanacin no ha sido voluntario
sino inducida.
Teniendo en cuenta lo anterior, para el caso planteado supondremos
que el Sr. Granados subsana la infraccin el 14 de junio, fecha en la
cual realiza solo un pago parcial de la multa, por lo que pierde la
rebaja del 80% correspondindose nicamente la rebaja del 60%.
Solucin:

Por lo anterior tenemos que el clculo de la multa sera el siguiente:

Multa a aplicar (1 UIT) : S/. 3,400,00
(-) Rebaja del 60%
60% x S/. 3,400 : (S/. 2,040,00)
Multa rebajada : S/. 1,360,00

Intereses moratorios del 12/06/06 al 14/06/06

Nmero de das = 3 das
% inters diario = 0.05%
% inters acumulad
3 x 0.05% = 0,15%
S/. Intereses
S/. 1,360,00 x 0.15% S/. 2.04
Total a pagar
El 14/06/06 S/. 1,362.00

En esta fecha el Sr. Granados amortiza S/. 769 el restante lo cancela el

30 de junio de 2006 realizando en esta fecha el siguiente clculo:
Deuda a pagar el 14/06/06 se compone de:
Multa : S/. 1,360.00
Intereses moratorio : S/. 2.00
(-) Monto pagado : (S/. 769.00)
Saldo solo multa : S/. 593.00
Del clculo anterior tenemos que el saldo restante de la multa al
14/06/06 es de S/. 593. Al ser la fecha de pago final al 30/06/06 deber
agregrsele los intereses moratorios generados hasta esa fecha de
conformidad con el siguiente clculo:
Intereses moratorios del 15/06/06 al 30/06/06
Nmero de ellos = 16 das
% inters diario = 0.05%
% inters acumulado
16 x 0.05% = 0.80%
S/. Intereses
S/. 700.00 x 0.80% : S/. 5.60
(+) Saldo de multa : S/. 593.00
Total a pagar el 30/06/06 S/. 599.00

(Redondeado)
d) Infraccin relacionada con la presentacin de Declaraciones Juradas
La empresa Ercicruz SAC, contribuyente del rgimen general identificado con
RUC N 20869235647, con fecha 23d e agosto de 2006 presenta su tercera
rectificatoria relativa al Impuesto a la Renta del periodo junio de 2006. la empresa,
sabiendo que ha incurrido en infraccin, nos pregunta cul es la sancin
correspondientes a la misma.

Solucin:
Al presentar ms de una declaracin rectificadora, la empresa ha incurrido en la
infraccin tipificada en el numeral 5 de artculo 176 del Cdigo Tributario, la cual
se encuentra sancionada con una multa equivalente al 40% de la UIT, para los
sujetos que se encuentran en el rgimen general.
La sancin de multa correspondiente a dicha infraccin, no goza de gradualidad
alguna, por el contrario la sancin va aumentando conforme se presente una
rectificatoria adicional, a razn de 10%, as lo dispone la nota 10 de la Tabla I de
Infracciones y sanciones anexa al Cdigo Tributario.
En ese orden de ideas tenemos que por la primera ractificatoria no existe multa
alguna, por la segunda rectificatoria la multa asciende al 40% de la UIT, por la
tercera rectificatoria 50% de la UIT, por la cuarta 60% de la UIT, y as
sucesivamente. Sabiendo que se trata de la tercera rectificatoria, la multa a pagar
sera la siguiente:
Multa a aplicar (50% UIT)
50% x S/. 3,400: S/. 1,700,00
De pagarse la multa en la misma oportunidad de la presentacin de la
rectificatoria, no proceder el clculo de intereses moratorios.
e) Infraccin vinculada a la obligacin de permitir el control, informar,
comparecer ante Sunat.
CASO 1
Con fecha 3 de julio de 2006, la empresa Bltico S.A. recibi una
notificacin de embargo en forma de retencin hasta por la suma de S/.
80,000 sobre los crditos que pudiera adeudar a la empresa Mar Caspio
S.A. Adicionalmente la empresa Bltico S.A. deba informar de los
importes que pudiera adeudar a Mar Caspio S.A.
Al momento de recibir la notificacin, la empresa Bltico S.A. adeudaba
facturas por un total de S/. 52,000 a Mar Caspio S.A.
El mismo da de recibida la notificacin, Bltico S.A. acuerda con la
empresa Mar Caspio S.A. pagarle ese mismo da la suma adeudada,
pues al surtir efectos la notificacin de embargo recin al da siguiente
(4 de julio), ya no tendra que efectuar retencin alguna y as se
informara al ejecutor coactivo.
Nos consultan si se configura alguna infraccin.

Solucin:
Si se ha cometido la infraccin sealada en el numeral 6 del artculo
177 del Cdigo Tributario pues la notificacin de embargo surti efecto
el mismo da de su recepcin.
En efecto, el ltimo prrafo del artculo 106 del Cdigo Tributario
seala que por excepcin, la notificacin surtir efectos al
momento de su recepcin cuando se notifiquen resoluciones que
ordenan trabar medidas cautelares ()

Por consiguiente, al haber surtido efecto la notificacin el 3 de julio

de 2006, la informacin que se brind al ejecutor coactivo no
result ser conforme con la realidad.
La infraccin cometida se encuentra sancionada con una multa
equivalente a 1 UIT, la cual podr ser rebajada segn el Anexo II de
la Resolucin Superintendencia N 159-2004/SUNAT.

Sin perjuicio de lo anterior., se debe indicar que la subsanacin de

la infraccin cometida no reduce o elimina la responsabilidad
solidaria que ha asumido la empresa Bltico S.A. en relacin con la
cantidad que pagaron a la empresa Mar Caspio S.A., pues as
resulta del numeral 3 del artculo 18 del Cdigo Tributario, segn el
cual son responsables solidarios con el contribuyente, los terceros
notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta
por el monto que debi ser retenido.
CASO 2

El Sr. Juan Caucel es un contribuyente del rgimen general se

dedica a la comercializacin de gas a travs de balones. Como
parte de las medidas tomadas por el funcionario de la
Administracin Tributaria que aplicaba una sancin en la
bodega donde se almacenaban los balones de gas de forma
que estos ni pudieron ser movilizados.
El mismo funcionario de la Sunat regresa el da siguiente al
domicilio del contribuyente para verificar si los carteles y
precinto no haban sido violados.
Comprueba que el precinto colocado haba sido roto, al
preguntar las razones de la ruptura el contribuyente manifiesta
que se debi a una manipulacin indebida del personal de
limpieza, pero que la cantidad inmovilizada de existencias
segua siendo la misma.
Se ha generado alguna infraccin tributaria?
Solucin:
Tal como lo contempla el numeral 11 del artculo 177 del
Cdigo Tributario, violentar un precinto de seguridad
colocado por la Sunat en ejercicio de su facultad de control
si configura una infraccin, la misma que se encuentra
sancionada con una multa equivalente a 1 UIT, no gozando
esta de rebaja alguna.
Ahora bien, teniendo en cuenta que se haba aplicado una
sancin de cierre el auditor de la Sunat podra presumir que
el contribuyente haba efectuado transacciones comerciales
en su establecimiento, situacin que originara otra
infraccin por la reapertura indebida del local, la cual se
encuentra tipificada en el numeral 4 del artculo antes
mencionado. No obstante, este hecho tendra que ser
verificado primero pro la Sunat para determinar si realmente
se ha configurado tambin esta ltima infraccin.
f) Infraccin vinculada al no cumplimiento de obligaciones

La empresa Gogoll SAC, contribuyente del rgimen general y

designado como agente de percepcin del IGV, present la
declaracin PDT 697 Agentes de percepcin ventas internas
del periodo de mayo del 2006, en su fecha de vencimiento
correspondiente. Sin embargo, no pudo cancelar la percepcin
determinada en este PDT ya que no contaba con liquidez. Ante
esta situacin, la Sunat gira la orden de pago correspondiente
con fecha 23 de junio de 2006. la empresa procede periodo a lo
que nos consulta si ha incurrido en alguna infraccin y de ser as
a cunto asciende la misma.

Datos:
Percepcin no cancelada : S/. 12,000
Datos:
La infraccin cometida es la tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, la cual sanciona el hecho de no pagar dentro de los plazos
establecidos los tributos retenidos o percibidos, por lo que la multa es el 50% del
tributo no pagado.
En este caso, la empresa Gogoll no cancel el tributo percibido declarado en el
PDT correspondiente del periodo mayo de 2006, por lo que el clculo de la multa
es el siguiente:
Tributo no pagado : S/. 12,000
Multa
50% x S/. 12,000 : S/. 6,000

Por la cuanta de la multa, esta no goza de gradualidad alguna. Sin embargo, si le

es aplicable el rgimen de incentivos regulado en el artculo 179 del Cdigo
Tributario, en el porcentaje del 50% pues la empresa ya ha sido notificada con una
orden de pago. Para gozar de esta rebaja se debe tambin efectuar el pago del
tributo contenido en dicho valor.

El clculo de la multa con el incentivo es el siguiente:

Multa
50% x S/. 12,000 : S/. 6,000
(-) incentivo
50% x S/. 6,000 : (S/. 3,000)
Multa con incentivos : S/. 3,000