LES SOURCES DU DROIT FISCAL

INTERNATIONAL.

Donc voil un peu tout ce que jai pu rcuprer depuis ( !seulement !) hier (oui cest bien super
un jour avant lexam, bref, au pire a pourrait tjrs encore servir pour septembre),
je pense que ce sont tous des cours de lanne prcdente, la plupart envoy par Fabrice et
Amiraet une partie sur dividendes de Hewane (cours de cette anne).
qqes cours de cette anne de Saimir et moi exclus comme pas terribles ;) trouver sur le site .
Donc si jamais il y a trop (je ne connais mme pas le plan du cours) ou tu as des docs en plus qui
manquent laisse-moi le savoir et envoie un mail HYPERLINK "mailto:univ-paris1@web.de"
univ-paris1@web.de pour que je puisse le modifier si ncessaire.
(et pas que tlcharger et sen foutre, merde, je suis dj assez nerv par ces cours!)
Bon courage et chance pour demain, Christian

Principe de la territorialit de limpt, li directement la souverainet de lEtat. La territorialit

a un champ dapplication gnral : IRPP, impt sur les socits, taxes sur le chiffre daffaire,
impt sur le capital. Ce principe doit tre amnag en fonction du dveloppement des relations
internationales pour les Etats et pour les personnes physiques.
Ex : des salaris envoys ltranger par les Etats, des avocats consultant dans
diffrents pays.

Ces changes internationaux prsentent un double danger :

risque de double imposition subie par le contribuable qui va travailler ltranger.
risque dvasion fiscale : les gains raliss par un contribuable ne sont imposs nulle part. Cest
le cas des paradis fiscaux. Lutte des administrations fiscales contre lvasion.

Ces risques se manifestent pour toutes les catgories de prlvements obligatoires. Se manifestent
dj pour les cotisations sociales, exigibles seulement dans lEtat o le travail est effectu. Risque
de double imposition attnu en matire de taxes sur le chiffre daffaire, perues dans lEtat o le
bien est consomm. La TVA est exigible dans le pays de consommation, ce qui exclu la double
imposition mais pas lvasion fiscale.

Depuis 1993, intgration du march intrieur : les administrations fiscales des Etats membres sont
inquites du manque de documents pour connatre des changes de biens et services. Mise en
place en 1993 dun systme particulier dchange de renseignements : systme dclaratoire
dchange de bien et de services, qui fonctionne assez mal.
Pour les impts directs, la raison de ce risque tient ce que les impts directs peuvent faire
lobjet dun double rattachement dans lespace :
rattachement personnel : tenant la personne du contribuable, tax au lieu de rsidence.
Rattachement subjectif.
rattachement objectif ou rel : tenant la source du gain.

Cette double nature de lIR est aussi prsente en matire de fiscalit internationale. Impt
progressif prenant en compte la situation familiale du contribuable. Impt la fois rel, o le
rgime de dtermination de la base imposable varie selon les cellules.
Impt sur le capital, lISF ou les droits de succession ont deux rattachements :
domicile du dfunt ou de lhritier.
Lieu de situation de la fortune.

Pourquoi ces risques se sont-ils dvelopps aujourd'hui ?

Dveloppement des relations internationales. Cela doit tre rapproch dune comparaison des
fiscalits au niveau national. La France suit un chemin aberrant parce que le niveau des
prlvements obligatoires a augment et quon ne parvient pas le rduire. LEtat ne parvient pas
diminuer ses dpenses. Situation catastrophique. Les Etats europens ont stopp la croissance
des prlvements obligatoires, efforts considrables depuis 1998.
Quand on gagne beaucoup dargent on cherche dlocaliser. Le lgislateur franais ne se rend
pas compte de la situation. La dette extrieure franaise est considrable.

4 problmes au niveau des sources :

rle et force juridique dans ces sources.
conditions dapplication des sources internationales.
conflits de sources.
la responsabilit de lEtat dans les cas o il ne respecte pas la hirarchie des sources.

1 : rle et force obligatoire des sources.

Chaque source a un rle diffrent.

La loi nationale tablit des rgles sappliquant aux citoyens.

Les conventions bilatrales sont nombreuses (la France en a conclu 97) et ont pour rle de
rpartir la matire imposable entre les Etats.
Une fois que lEtat de rattachement a t dtermin, cest cet Etat qui va appliquer ses rgles
fiscales dimposition qui dcoulent de sa loi domestique.

Il existe aussi des conventions multilatrales qui jouent un certain rle du point de vue fiscal. La
CEDH est la plus connue. Ratifie par la France en 1973, elle comporte deux textes ayant des
incidences fiscales :
- larticle 6 dispose quune partie quelconque a droit un procs quitable, ce qui est applicable
en matire fiscale : quand un inspecteur adresse un redressement fiscal et que le juge refuse
dadministrer le contestation, il y a privation dun procs quitable. Infraction
larticle 6.
- larticle 1 du Protocole n1 : la proprit des biens est protge par la Constitution. Quand un
contribuable fait lobjet dun impt qui dpasse un certain montant, est-ce un abus de pouvoir de
la part de lEtat ? Ce nest pas le cas en France, mais cest le cas en Allemagne.

Dans les diffrents Etats la Constitution proclame des principes en matire fiscale :
- principe de lgalit de limpt : seul le Parlement peut autoriser la perception de limpt.
- principe dgalit devant limpt : le lgislateur ne peut traiter de faon dissemblable des
situations similaires.
- principe de proportionnalit : la loi doit tablir les prlvements obligatoires
proportionnellement la base imposable. Ce principe est-il respect lorsque limpt est
progressif ?
Les textes internationaux ont la primaut par rapport aux textes nationaux, sauf la
Constitution. Une loi ne peut pas droger une convention internationale conclue par la France.
Principe pos de faon ferme propos du Trait de Rome :
arrt du 24/10/89, Conseil d'Etat, Nicolo
Mme rgle pose dans larrt Cour de cassation du 24/05/75 Caf J.Vabre.

Les traits et directives ont la primaut. Cette rgle joue-t-elle pour les conventions
internationales ?
Les traits bilatraux lemportent sur les loi internes mais seulement sils traitent la mme
question. La loi interne peut elle aussi fixer des critres de rattachement
Ex : article 4b CGI : une personne rsidant en France sera impose sur lensemble de ses
revenus. 3 critres pour dterminer si une personne rside en France : foyer en France ;
centre des activits professionnelles ; centre des intrts conomiques en France : large
rattachement.

Les conventions internationales conclues par la France restreignent la porte de ce rattachement.

Elles tablissent une hirarchie entre les 3 ( ?!) critres de rattachement :
critre du foyer : la personne est considre tre rsidant en France mme si le contre de ses
intrts conomiques se trouve dans un autre Etat.
critre du centre des intrts vitaux : il est retenu seulement si on choue dterminer le foyer.
Si un contribuable a son foyer en Allemagne et le centre de ses intrts conomiques en France,
lEtat dans lequel il rside va tre diffrent selon que lon envisage le CGI ou la convention
internationale. Selon le CGI il est rsidant en France. Selon la convention, selon la hirarchie des
critres, il est rsidant en Allemagne car il y a son foyer.

Place des conventions multilatrales ?

Cas type de la CEDH. Cette convention lemporte-t-elle sur la loi domestique franaise ? Pour
larticle 6, on considre quen vertu de la convention le contribuable a le droit un procs
quitable. Quand ce droit est viol par la France, elle est en infraction avec la convention et doit
rparer les consquences du prjudice caus. La loi franaise tait incompatible avec la
convention car ne prvoyait aucun recours du contribuable contre le montant de la sanction
inflige. Le juge judiciaire peut carter lapplication dune loi franaise en invoquant un texte
hirarchiquement suprieur : Cour de cassation, 29/04/97, Ferreira.
Cet arrt vise larticle 6 de la CEDH et sinspire de la jurisprudence de la CEDH.

2 : les conditions dapplication des traits internationaux.

Pour quune loi ou un texte soit applicable, il faut que la situation rentre dans le champ
dapplication. Mme rgle pour lapplication des conventions. Mais double spcificit :
lapplication dune convention est-elle subsidiaire lapplication dune loi domestique ?
larticle 55 de la Constitution prvoit la primaut des conventions sur les lois internes sous
rserve de rciprocit.

La subsidiarit ?

Il faut distinguer selon la convention en cause. 3 cas :

le Trait de Rome
les conventions bilatrales
les conventions multilatrales

En principe le Trait de Rome prime sur les lois domestiques

 Cette primaut joue seulement dans la mesure ou lUnion europenne a comptence pour
prendre une mesure fiscale.
Larticle 3b du trait prvoit que la Commission agit le plus souvent de faon subsidiaire par
rapport aux autorits nationales. Elle agira seulement si son intervention est prfrable.
Le Trait de Rome est-il subsidiaire aux lois nationales ? Il faut distinguer les cas o la
Commission a une comptence exclusive dans certains domaines, et les cas o lUnion
europenne a seulement une comptence subsidiaire. Il incombera la Commission dtablir que
la mesure communautaire vote pouvait tre prise par la Commission ou le Conseil, car elle
permettait de rsoudre plus facilement le problme en cause. Mme quand les autorits nationales
ont seules la comptence pour rsoudre un problme.
Les rgles tablies doivent respecter les principes communautaires essentiels : non-
discrimination; libert de circulation des personnes, biens et capitaux ; libert dtablissement.
Consquence en matire fiscale : en principe lIR relve de chaque Etat membre mais les rgles
domestiques ne doivent pas porter atteinte au principe de non-discrimination :
CJCE, 14/02/95, Schumacher :
Un Allemand rside en Belgique et travaille en Allemagne. Peroit des revenus en
Allemagne. Demande le bnfice dabattements pour charges familiales lAllemagne.
Or lAllemagne ne les accorde quaux rsidents, donc elle refuse.
CJCE : cest un obstacle la libert de circulation des salaris : le principe de non-
discrimination sapplique dans les matires de comptence exclusive de lEtat. Le
principe de libre circulation des travailleurs. Les principes et rgles communautaires
sappliquent.

Problme actuel : peut-on invoquer la libert de circulation des capitaux ? La solution nest pas
connue et la CJCE est discrte.
Comptence subsidiaire, mais par certains cts essentielle.

Face aux traits bilatraux

Il faut savoir si le trait lemporte sur la loi domestique. Les opinions sont variables :
un trait ratifi fait automatiquement partie du droit national.
pour tre appliqu un trait doit tre transcrit dans la lgislation nationale par ratification. Valeur
ordinaire ou supra-lgislative.
le trait lemporte sur la loi nationale : ex article 55 de la Constitution. Cest aussi la position des
Pays-Bas, de lEspagne et de lAllemagne.

Les traits multilatraux

Ont-ils une valeur suprieure aux lois internes ? Jusqu prsent on considre que, bien quil y ait
eu ratification, pas de valeur juridique.
Valeur politique. Reconnaissance dune valeur supra-lgislative.
Les conventions bilatrales ont aussi valeur supra-lgislative mais caractre subsidiaire
de leur application. On estime normalement que la loi franaise rgit tous les rapports en France.
Elle ne peut tre carte que sil est prouv quun trait doit lui tre prfr. Plnitude de
comptence.

Les personnes physiques peuvent invoquer une convention bilatrale mais il y a des
conventions o on estime que seules les autorits administratives peuvent le faire.
Conseil d'Etat, 21/01/93, Convention de Vienne sur les relations consulaires
Si les ressortissants des Etats membres sont en droit dattendre protection et assistance du Consul,
ils ne peuvent demander quil les reprsente en justice.

Conventions de droit priv bilatrales : ces traits doivent-ils tre invoqus par les plaideurs ?
Le juge doit-il les appliquer doffice ? 3 cas :
convention porte dur des droits indisponibles (par ex relations de parent) : application doffice
par le juge. Il doit appliquer et mme rechercher la loi trangre reconnue comptente.
Convention porte sur des droits disponibles (par ex litiges contractuels) : le juge dclare la loi
trangre applicable si la convention est rdige de telle manire, mais pas dapplication doffice.
Les plaideurs peuvent renoncer lapplication de la loi trangre.
convention dunification (par ex la convention de Vienne sur la vente internationale de
marchandises) : principe de primaut. Convention doit tre applique doffice. Attnuation : si les
parties renoncent lapplication de la convention le juge peut appliquer la loi franaise.
Arrt de principe : 17/03/93, Memmi

B. La rciprocit.

Conventions bilatrales : qui apprcie la rciprocit ? Divergence dopinion entre la Cour de

cassation et le Conseil d'Etat. Pour la Cour de cassation le juge na pas apprcier si la condition
de rciprocit est remplie. Cest une question politique qui doit tre tranche par le
gouvernement. Pour le Conseil d'Etat le juge ne peut apprcier lui-mme la rciprocit mais il
peut poser la question qu gouvernement franais. Quelle est la meilleure attitude ?
Quand la rciprocit nest pas observe par lautre Etat, consquences fcheuses. Dans tous les
cas le plaideur ne peut pas invoquer le trait. La Cour de cassation la dcid.
En matire fiscale le Conseil d'Etat dans un arrt du 16/02/83 a analys la convention franco-
algrienne: quand une socit franaise avait une succursale en Algrie, cette succursale devait
verser la socit mre des frais de sige dductibles en Algrie. Pas de possibilit de dduire en
France. La convention doit tre respecte mme en labsence de rciprocit.

Trait de lUnion europenne : la rciprocit nest pas exige. Il doit tre respect par tous les
Etats membres mme si un Etat ne le respecte pas (CJCE, 1964). Solution consacre galement
par les juridictions franaises.

3 : les conflits de sources.

Problme du conflit entre trait de lUnion europenne et une convention multilatrale ou

bilatrale. Le trait Union europenne doit-il lemporter alors que les Etats signataires se sont
engags vis--vis dautres Etats ? Attitude nuance de la CJCE :
arrt Lvy 02/08/93 : La convention de lOIT de 1948 interdisait le travail de nuit aux femmes.
Or une directive communautaire prvoit lgalit homme-femme. La directive doit-elle
lemporter sur la convention OIT.
Le France pouvait laisser subsister le conflit car la convention de lOIT a t ratifie
avant lentre en vigueur du Trait de Rome.
Quid des conventions bilatrales fiscales ? Hypothse o une convention bilatrale ne respecte
pas les principes communautaires. Les conventions signes par la France sont variables. On
traite de faon diffrente des contribuables quon devrait traiter galement au regard du droit
communautaire.
Si la convention bilatrale est conclue aprs la signature du Trait de Rome, on doit faire
prvaloir le trait. LEtat qui signe une convention bilatrale discriminatoire prend une dcision
incompatible avec le droit communautaire. Non valable.
Rsolution des conflits : les conflits naissent car les lgislations sont diffrentes. Le poids des
prlvements obligatoires varie selon les Etats membres. Pour rsoudre on va essayer
dinterprter les conventions internationales, pour viter la double imposition et lvasion
fiscale.

Interprtation des conventions : question de savoir si linterprtation des conventions doit tre
faite de la mme faon que linterprtation des lois domestique ou non. Certains pensent que les
conventions ont pour but de rsoudre des cas difficiles. Peuvent tre rsolus si les deux Etats se
rencontrent. Il faut arriver une concordance des solutions. Ni les administrations nationales ni
les juges ne suivent ce type dinterprtation. La tendance est de linterprter comme la loi
intrieure : disparit des solutions. En pratique cest comme a que cela se passe.
La convention modle OCDE labore par des experts sefforce de parvenir un accord
concernant la rdaction des conventions fiscales. Les Etats reproduisent ce modle. La diffrence
cest que la convention modle na aucune valeur juridique. La convention modle propose aussi
une interprtation du modle. Question : cette interprtation doit-elle tre suivie par les autorits
ou juges nationaux ?
En France non. Refus de reconnatre toute valeur linterprtation OCDE. Selon le prof il faut
assouplir cette position, pour viter les difficults.

Ces conventions permettent-elles de rsoudre les conflits ? Pour viter les double impositions,
deux positions possibles :

ce sont des mesures unilatrales. Pas besoin de convention. Quand un Etat impose un
contribuable dj impos ltranger cet Etat va en principe reconnatre lexistence de limpt
tranger et va dduire celui-ci de la somme payer : systme du crdit dimpt unilatral.
Systme limit en France dans son application
art. 785-1 CGI : Quand un dfunt domicili en France laisse dans sa succession des biens
immobiliers ltranger, limpt tranger sera dduit de limpt franais.
systme du crdit dimpt unilatral : systme gnraliste. Cest le cas en Angleterre, aux Etats-
Unis et en Allemagne. Systme perfectionn. En France on se met labri dune convention
fiscale contre la double imposition. Cest le seul moyen.

Mthode de lexemption : un franais propritaire dun immeuble ltranger en location est

donc impos du revenu ltranger. En labsence de convention il est imposable en France sur
tous ses revenus y compris de limmeuble. Sil y a une convention de revenu foncier imposable
seulement ltranger, pas imposable en France.

Mthode du crdit dimpt : pratiqu principalement pour les revenus dans capitaux mobiliers.
Un franais dtient des actions ltranger et peroit des dividendes provenant de ces actions.
Principe du partage dimposition. Les dividendes feront lobjet dune retenue la source
ltranger. Le bnficiaire sera impos limpt progressif sur les dividendes avec imputation de
limpt pay ltranger. Partage entre les deux pays : pas de double imposition.

Gnralement les mesures de fiscalit domestiques contrent lvasion fiscale. Elles

sont parfois incompatibles avec le droit communautaire. Problme difficile
rsoudre.
 CHAPITRE 1: RATTACHEMENT DES PERSONNES PHYSIQUES EN FISCALITE
INTERNATIONALE.

Deux types de contribuables sont concerns par les impts directs : les mnages et les
entreprises.
Art. 4a CGI : les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de lIR en
raison de lensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situ hors de France sont
passibles de cet impt en raison de leurs seuls revenus de source franaise.
Deux critres : - le domicile fiscal : critre personnel
- la source franaise des revenus : critre rel

Conventions fiscales bilatrales modle OCDE :

art. 1er : la prsente convention sapplique aux personnes rsidantes dun ou des deux Etats
contractants. : elles ne sont applicables que si le contribuable est rsident dau moins un Etat
contractant. Pas la mme nature que les textes de DIPv.
Pour dterminer la rsidence fiscale, il faut retourner au droit interne. Les Etats nont pas voulu
renoncer cette prrogative rgalienne. De plus ces conventions bilatrales posent juste des
rgles de conflit, pas des rgles de fond.
Quand il ny a pas de convention bilatrale avec un Etat, on passe par le droit interne (par ex la France na
pas de convention bilatrale avec Taiwan).

Section 1 : rattachement par le droit interne des personnes physiques lIR.

1 : le critre personnel de rattachement.

Le domicile fiscal en France.

Qui est fiscalement domicili en France ?

Art. 4b CGI : sont considrs comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de larticle
4a :
les personnes ayant en France leur foyer ou le lieu de leur sjour principal.
celles qui exercent en France une activit professionnelle, salarie ou on, moins quelles ne
justifient que cette activit y est exerce titre accessoire.
Celles qui ont en France le centre de leurs intrts conomiques.
Sont aussi considres comme ayant leur domaine fiscal en France les agents de lEtat exerant
leurs fonctions ou chargs de mission dans un Etat tranger et qui ne sont pas soumis dans ce
pays un impt personnel sur lensemble de leurs revenus.

Dfinition trs large, dont les critres sont alternatifs.

1. ont leur domicile fiscal en France les personnes ayant leur foyer ou lieu de sjour
principal en France.

a) le foyer : lieu o les intresss rsident habituellement : rsidence habituelle, condition quil y
ait un caractre permanent. Il reste toujours le mme, mme si le contribuable doit aller pour
longtemps ltranger, si sa famille reste en France.

b) le lieu de sjour principal : lintress est personnellement et effectivement prsent titre

principal en France, quelque puissent tre par ailleurs le lieu et les conditions de sjour de sa
famille.
Ds lors quune personne rside plus de 6 mois conscutifs en France, elle est prsume y avoir
sa rsidence principale.
Mais ce nest pas une rgle absolue, ce peut tre plus court.
Problme au niveau europen : ladministration doit prouver que la personne a sa rsidence
principale en France, ce qui est problmatique car plus de frontires.
c) articulation de ces deux critres :
arrt Conseil d'Etat du 03/11/95 :
une personne vivant en Nouvelle-Caldonie est venue se faire soigner en France pendant
plus dun an. Pour ladministration fiscale, sa rsidence principale tait en France, donc
taxation des revenus.
Conseil d'Etat : quand le foyer peut tre dtermin, il ny a pas lieu de recourir au lieu de
sjour principal. Consquence : si le foyer est dtermin, on ne passe jamais la rsidence
principale.
Ce sont des critres alternatifs : gradation.

2. le contribuable exerce en France son activit professionnelle

par rapport quoi apprcie-t-on que lactivit est accessoire ? par rapport au temps que le
contribuable donne son activit professionnelle. En effet le critre de largent est pris en compte
dans le 3 alina (le centre des intrts conomiques) de larticle 4b, or le but est de couvrir le
maximum de situations fiscales.

3. le contribuable a en France le centre de ses intrts conomiques.

Cest un critre fourre-tout.

Consquences : si un critre est rempli, on est imposable en France sur lensemble des
revenus, pas seulement ceux de source franaise. Peu importe que le contribuable ait ou non la
nationalit franaise.

4. le quotient familial.

se pose ici la question des couples mixtes. Depuis 1983 on apprcie la rsidence fiscale de faon
individuelle : art. 4a CGI : le conjoint rsident en France est impos en France, lautre ne sera
impos en France que sur ses revenus de source franaise, et on leur applique le quotient
familial.

Le domicile fiscal au Royaume-Uni.

Le droit anglais est plus compliqu : on distingue entre le domicile, la rsidence et/ou la
rsidence ordinaire.

1. la rsidence.

Un particulier est rsident du Royaume-Uni sil y passe 183 jours (soit 6 mois plus 1 jour). Lanne fiscale
nest pas la mme quen France, elle commence le 6 avril.

2. la rsidence ordinaire.

Nexige pas une prsence continue de 183 jours mais une prsence moyenne sur un certain
nombre dannes. Un particulier a sa rsidence ordinaire au Royaume-Uni sil y sjourne en
moyenne 3 mois sur 4 annes fiscales (donc 12 mois sur 4 ans).

3. le domicile.

Il est dtermin par le domicile fiscal du pre.

Imposition sur lensemble des revenus au Royaume-Uni si cumul de ces trois critres.
Lobligation fiscale illimite en Allemagne.

Imposition sur lensemble des revenus.

Les contribuables dont la rsidence habituelle ou le domicile est en Allemagne.
Un contribuable est domicili en Allemagne sil y possde un domicile et que les circonstances
laissent conclure quil le conservera durablement et en fera usage.
Un contribuable est rput avoir sa rsidence habituelle en Allemagne si les circonstances font
apparatre que cette rsidence na pas un caractre temporaire. Elle est prsume quand
suprieure 183 jours (elle sapprcie aussi sur 12 mois conscutifs, pas par rapport lanne
fiscale).

Une exception permet aux contribuables non domicilis ni ne rsidant en Allemagne dopter pour
le rgime de lobligation fiscale illimite sils tirent dAllemagne lessentiel de leurs revenus : cf.
Arrt Schumaker 1995 CJCE

2. Etude du critre rel : la source des revenus.

Qui est non-rsident ? Que sont les revenus de source franaise ?

La non-rsidence en France.

Le CGI ne prcise pas qui sont les non-rsidents, do raisonnement contrario.

Les revenus de source franaise.

Larticle 164B du CGI dresse une liste des revenus de source franaise et pour cela utilise deux critres:

1. les revenus imposables en France du seul fait quils ont leur source en France.

Ex : revenus dimmeubles situs en France ou de droits relatifs ces immeubles

(dmembrement de proprit et parts de SCI) ; plus-values immobilires ; revenus de valeurs
mobilires franaises ; revenus dactivit professionnelle exerce en France.

2. revenus considrs de source franaise car leur dbiteur a son domicile a son domicile
ou son tablissement en France.

Les pensions et rentes viagres, produits perus au titre de droits dauteur ou proprit
industrielle ou commerciale, sommes rmunrant les prestations de toute nature fournies ou
utilises en France.
Cette liste nest quindicative.

Mcanisme de larticle 164C.

Exception: les personnes nayant pas de domicile fiscal en France mais disposant dune ou plusieurs
habitations, quelque titre que ce soit, directement ou sous le couvert dun tiers, sont assujetties limpt
sur le revenu sur une base gale trois fois la valeur locative relle de ces habitations, moins que les
revenus de source franaise des intresss ne soient suprieurs cette base, auquel cas le montant de ces
revenus sert de base limpt.
Ceci ne sapplique pas au contribuable qui justifie tre soumis, dans le pays o il a son domicile
fiscal, un impt personnel sur lensemble de leurs revenus si cet impt est au moins gal aux
deux tiers de celui quil aurait acquitter en France sur la mme base dimposition.

1. Conditions relatives au contribuable.

Un domicile fiscal hors de France. Exonration pour ceux de nationalit franaise dont
lexpatriation est motive par des impratifs professionnels et dont le domicile fiscal tait situ en
France de faon continue pendant les quatre ans prcdant ceux du transfert.
! Cela ne joue pas quand il y a une clause de non-discrimination ou de meilleur traitement dans
les conventions bilatrales.
Il ne doit pas y avoir de convention entre la France et lEtat o il a son domicile fiscal. Cela ne se
trouve pas dans larticle 164 c mais a t rajout par ladministration.
Le contribuable doit tre soumis un impt rel.

2. Conditions relatives lhabitation.

Il faut que lhabitation soit disponible : elle ne doit pas tre loue et doit tre habitable.

Section 2 : traitement de la double rsidence fiscale dans les hypothses

internationales.

1 : en labsence de convention fiscale bilatrale.

2 : en prsence dune convention fiscale bilatrale.

Principe : caractre suppltif des dispositions conventionnelles affrant la rsidence, et

rgles conventionnelles visant rsoudre les conflits de rsidence.

Principe : les conventions fiscales ne dfinissent pas la rsidence.

Conflit de rsidence : quand un contribuable est soumis raison de sa rsidence une obligation
fiscale illimite dans deux Etats.
En France le contribuable doit prouver quil est soumis par deux Etats un impt mondial du fait
de sa rsidence.

Rgles visant viter le conflit de rsidence : cf. article 1 convention modle OCDE.
Une personne est considre comme un rsident seulement de lEtat o elle dispose dun foyer
dhabitation permanent. Si elle dispose dun foyer dhabitation permanent dans les deux Etats elle
est considre comme un rsident seulement de lEtat avec lequel ses liens personnels et
conomiques sont les plus troits (le centre de ses intrts vitaux).
Si lEtat o la personne a le centre de ses intrts vitaux ne peut tre dtermin, ou si elle ne
dispose pas dun foyer permanent dhabitation dans aucun des Etats, elle est considre comme
rsidente de lEtat seulement o elle sjourne de faon habituelle.
Si cette personne sjourne de faon habituelle dans les deux Etats, ou si elle ne le fait dans
aucun des Etats, elle est considre comme rsident seulement de lEtat dont elle a la
nationalit.
Si cette personne a la nationalit des deux Etats, les autorits comptentes des Etats
contractants tranchent la question dun commun accord.

Selon le commentaire de lOCDE, le foyer est une habitation amnage, rserve lusage de
lintress, dune faon durable, par opposition au fait du sjour un certain endroit dans des
conditions telles que ce sjour apparaisse comme devant tre limit une courte dure. Peu
importe que la personne soit propritaire ou locataire.

Ce sont des critres alternatifs :

centre des intrts vitaux : pour apprcier les liens personnels et conomiques les plus troits on
utilise la mthode du faisceau dindices.
sjour habituel : pas de dure prconise : la rsidence habituelle doit tre tudie sur une
priode suffisamment longue. On observe aussi la priodicit des sjours.
nationalit : critre par dfaut.
autorits comptentes : rare daller jusque l.

Exceptions au principe.

Certaines conventions, comme la convention franco-belge, dfinissent la rsidence fiscale. Par

consquent, pas besoin de passer par le droit interne.

Section 3 : la double imposition et les instruments conventionnels de lutte contre ce

phnomne.

1 : deux types de double imposition : juridique et conomique.

Double imposition juridique.

Deux Etats prtendent imposer un mme revenu.

Double imposition conomique.

Une S.A est impose sur le bnfice et les actionnaires sont taxs sur les dividendes : deux
impositions. LEtat veut taxer deux fois le mme revenu. En France cest corrig par lavoir fiscal.

2 : les moyens de lutte.

Lutte par lexonration par le taux effectif.

On exonre un revenu en le prenant en compte pour la dtermination du taux effectif
dimposition.

Lutte par le crdit dimpt.

On laisse aux deux Etats le droit dimposer tout en accordant au contribuable dans son Etat de
rsidence un crdit dimpt imputable sur limpt total dont il est recevable.

Chapitre 2 : imposition des salaires et revenus assimils en fiscalit internationale.

Section 1 : rgime fiscal quand le salari est rsident de France.

2 situations de fait :
- un salari qui a sa rsidence fiscale en France est envoy ltranger mais conserve sa rsidence fiscale
en France.
- un salari nayant pas lorigine se rsidence fiscale en France mais envoy travailler en France et
acquire sa rsidence fiscale.

Dans le 1er cas : salari dtach

Dans le 2nd cas : salari expatri*

1 : le rgime discal en labsence de convention.

Principe : imposition mondiale.

Cf. art. 4a CGI : obligation fiscale illimite.

Rgime spcial des salaires.

Importante exception au principe dimposition mondiale est pose lart. 81-A CGI : le salari que son
employeur envoie travailler ltranger mais qui garde son domicile fiscal en France peut bnficier sous
certaines conditions dune exonration totale ou partielle dimpt sur ses salaires.

1. Dfinition du dtachement.
Exception de lart. 81-A ne sapplique quaux salaris franais envoys ltranger par un employeur tabli
en France.
Champ dapplication large et restreint :
- restreint car le salari doit avoir la nationalit franaise.
Mais pas de porte pratique : il faut carter les communautaires et les ressortissants dEtats avec lesquels
la France a conclu des conventions contenant une clause de non-discrimination.
De plus ne sont vises que les activits exerces directement ltranger, pas celles exerces en France
mais destines lexportation.
- large par ce que cette disposition vaut pour tous les pays trangers. De plus si on exige que lemployeur
soit tabli en France on nexige pas que ce soit lemployeur qui supporte la charge de la rmunration.

Lart. 81-A ne fait pas obstacle au prlvement dun impt la source dans lEtat o lactivit est exerce. Il
prvoit deux exonrations, totale ou partielle.

2. Exonration totale.
2 cas : - quand, sous certaines conditions, les salaires ont t soumis un impt personnel dans lEtat o
le salari exerce son activit.
- quand le salaire est vers en contrepartie dactivits vises par le code, pendant une certaine
dure.

imposition des salaires ltranger dans les conditions comparables limpt franais.
Les salaires perus en rmunration de lactivit exerce ltranger sont totalement exonrs de lIR
franais ds lors que le contribuable justifie que les rmunrations en cause ont t effectivement soumises
un IR dans lEtat o sexerce lactivit, et que cet impt est au moins gal aux 2/3 de celui quil aurait eu
supporter en France sur la mme base dimposition.
On prend le salaire, on calcule lIR tranger, on calcule lIR franais d sur ce seul salaire avec le quotient
familial et on compare : si limpt tranger est au moins gal aux 2/3 de celui d en France, alors
exonration.
Ce seuil des 2/3 est l pour dissuader daller travailler dans des paradis fiscaux.

Le contribuable doit pouvoir justifier que limpt tranger a t pay. Formalisme : le salari doit avoir une
attestation de son employeur mentionnant clairement le montant de rmunration, les indemnits
complmentaires et les allocations professionnelles. Puis un second document : une attestation de
ladministration fiscale trangre faisant apparatre le montant de limpt pay.

Renoncement spontan de lEtat franais son droit dimposer. Souci gnral de favoriser la mobilit des
salaris.

Exonration totale du fait de lactivit exerce et de la dure du dtachement.

Les traitements et salaires des salaris dtachs ltranger (sauf les travailleurs frontaliers), pendant plus
de 183 jours sur 12 mois conscutifs, ne sont pas soumis lIR si lactivit est lune de celles mentionnes
lart. 81-A-2 a et b.
Lexistence de cette liste montre la volont de les encourager.
Quand un salari est dtach sur deux exercices il peut bnficier dune exonration sil produit devant
ladministration fiscale franaise une attestation de lemployeur indiquant la dure probable de son activit
ltranger.

3. exonration partielle.
Quand le salari ne rempli pas les conditions ncessaires au bnfice de lexonration totale, il peut
bnficier dune exonration partielle : ne concerne quune partie de son salaire.
Art. 81-A-3 CGI donne une dfinition ngative du revenu exonr car expose la partie du salaire soumise
lIR : ces rmunrations sont soumises limpt concurrence du montant des salaires que le salari
aurait peru si son activit avait t exerce en France. Les supplments de rmunration lis au
dtachement ne sont pas imposables, et ce sans condition dactivit ou de dure.
Cependant lexonration nest pas applicable aux supplments verss loccasion de runions priodiques
ltranger internes au groupe de socits auquel appartient le salari, et sui ont un caractre institutionnel
ou de formation, car le but du lgislateur est dencourager le travail ltranger. Donc invoquer le bnfice
de lart. 81-A-3 serait contraire lesprit et la volont de la loi.

Esprit de lart. 81-A-3 nest pas facile dterminer.

Affaire Koch: administration fiscale a refus le bnfice de lexonration partielle sous prtexte que
le salari sjournait lhtel et donc ne supportait pas les inconvnients dun vritable
dtachement.
Mais autre arrt du CE, 10/01/92 : le bnfice de lexonration partielle nest pas subordonne
une condition de rsidence personnelle ltranger, et peut donc tre accorde au salari
effectuant de courts sjours ltranger, mme lhtel.
Ladministration a cependant encadr le bnfice de cette exonration partielle dans une
instruction du 23/12/87. Elle exige trois conditions :
lexonration ne sapplique qu des supplments directement lis des dplacements ltranger dans
lintrt de lentreprise.
le supplment doit tre fix pralablement au sjour.
le supplment doit tre strictement proportionnel la dure du sjour.
le supplment doit tre compatible avec la rmunration principale et avec les contraintes effectivement
supportes.
Les entreprises doivent faire apparatre le supplment de rmunration de faon distincte sur la fiche de
paie.

Le CE na pas toujours accord le bnfice de lart. 81-A-3.

- Dans un 1er temps le CE a estim quune attestation de lemployeur affirmant que la rmunration verse
tait suprieure celle quil aurait perue si lactivit avait t exerce en France ne suffisait pas
dmontrer que cette majoration de la rmunration tait lie au dtachement ltranger.
- depuis 1994, avec larrt Vauthrin du 19/10/94, le CE a t plus souple et a autoris que les supplments
de rmunration soient dtermins globalement, cest--dire dans faon forfaitaire, et plus spcifiquement
loccasion de chaque sjour ltranger, ds lors que le contribuable peut justifier que le supplment
conserve un rapport avec limportance de ses sjours hors de France, eut gard leur nombre, dure et
destination.

2 : amnagements gnraux des conventions fiscales.

Lart. 15-1 de la convention OCDE.

les salaires, traitements et autres rmunrations similaires quun rsident dun Etat contractant reoit au
titre dun emploi salari ne sont imposables que dans cet Etat, moins que lemploi ne soit exerc dans
lautre Etat contractant. Si lemploi y est exerc, les rmunrations perues ce titre sont imposables dans
cet autre Etat.
Principe : imposition dans lEtat dexercice de lactivit.
Il peut arriver que le salaire soit le seul revenu peru par le foyer fiscal du contribuable : obligation fiscale du
contribuable, mme si elle est illimite, est juste dclarative.

Art. 5-1 semble accorder un important avantage au contribuable car semble baisser la progressivit de
limpt dans les deux Etats (dans lEtat de la source du revenu, le salari nest tax que sur son salaire, et
est exonr en France).

Les missions temporaires.

Exception au principe dimposition dans lEtat dexercice de lactivit : les clauses de mission temporaire.
Art. 152 prvoit que, si 3 conditions sont runies, lEtat de rsidence, a lexclusion de lEtat dexercice, sera
comptent pour imposer la salaires. Conditions :
le sjour dans lEtat dexercice de lactivit ne dpasse pas 183 jours.
les rmunrations verses par un employeur tabli dans un autre Etat que lEtat dactivit.
charge des rmunrations nest pas supporte par un tablissement stable de lemployeur dans lEtat
dexercice de lactivit.
Etablissement stable : notion propre la fiscalit internationale.
Ex : une socit franaise veut se dvelopper au Royaume-Uni. Dbut du dveloppement : ouvre un bureau
de 4 pers. Cela peut tre suffisant au R-U pour que la socit soit passible dun impt.
Ces trois conditions peuvent tre cumulatives ou alternatives selon les circonstances.

Une catgorie part : les frontaliers.

Rgime non fix par la convention modle OCDE mais par des amnagements propres chaque
convention.
Ils habitent dans la zone frontalire dun Etat mais travaillent dans la zone frontalire dun autre Etat. En
gnral ils sont imposs dans leur Etat de rsidence (principe contraire des travailleurs dtachs normaux).
Pourquoi ce traitement spcifique ? Volont de limiter lvasion fiscale.

CCl :
Principe : taxation dans lEtat dexercice.
Exception : taxation dans lEtat de rsidence.
Sauf pour travailleurs frontaliers.

Section 2 : traitement fiscal des non-rsidents.

Un salari tranger travaille en France et nacquire pas sa rsidence fiscale en France.

Traitement fiscal totalement symtrique.
Les non-rsidents sont taxs sur leurs revenus de source franaise (art. 4-A CGI).
Art. 164B CGI tabli une liste des revenus considrs comme tant de source franaise. Cet article est
appliqu dans deux hypothses :
en labsence dune convention fiscale entre lEtat de rsidence et la France (pas ex avec Taiwan).
quand lactivit professionnelle exerce en France est suprieure 183 jours.

1 : les salaires de source franaise ?

art. 164B nonce que sont considrs comme revenus de source franaise les revenus tirs dactivits
professionnelles salaries exerces en France.
Dpend du lieu dexercice de lactivit.
Le lgislateur et le juge fiscal nont pas pos de critre juridique permettant de dterminer le lieu dexercice
de lactivit : on le dtermine par les circonstances de fait (mthode du faisceau dindices).

Seul le lieu est pris en compte, peu importe par ex que lemployeur ne soit pas tabli en France ou rsident
en France.
Le salari non rsident dun employeur non rsident est impos en France sur ses salaires sil y exerce son
activit. Il bnficie dans les mmes conditions que les rsidents dans rductions forfaitaires de 10% et dun
abattement de 20%. La seule distinction entre les rsidents et les non-rsidents : les charges ne sont pas
dductibles du revenu global par les non-rsidents.

Dans cette situation, quil y ait ou pas une convention est indiffrent.

Le problme avec les non-rsidents est que ladministration franaise na pas une bonne visibilit des
revenus : elle fait donc une retenue la source.

2 : les modalits dimposition des salaires des non-rsidents

Pour viter lvasion fiscale, les non-rsidents sont imposs sur leurs salaires par voie de retenue la
source. Elle est dtermine selon un barme soit journalier soit mensuel soit trimestriel.
3 tranches : 0% ; 15% et 25%. Les deux tranches passent 10% et 18% pour les DOM TOM.

Elle nest pas due dans deux cas :

quand le montant pour un mois est infrieur 50 francs (8 Euros).
quand le salari est frontalier.

Elle nest pas libratoire : ce nest pas un substitut dIR.

A la fin de lanne, supplment dimpt sur la totalit du salaire.
Section 3 : dtermination du salaire imposable en France.

1 : rgles gnrales dimposition.

Art. 12 CGI : lIR est d chaque anne raison des bnfices ou revenus que le contribuable ralise ou dont
il dispose au cours de la mme anne. Renvoie une sous-section : dtermination des bnfices ou
revenus nets des diverses catgories de revenus.
Larticle 79 dsigne les traitements et salaires.

En principe pour dterminer lIR cest la totalit des salaires perus qui doit tre retenue.
Certains revenus chappent ; prime dexpropriation.

2 : revenus salariaux bnficiant dune imposition drogatoire (art. 163-O-A CGI).

Cet art. tabli un rgime drogatoire dimposition pour les revenus exceptionnels diffrs : mcanisme du
quotient.
Ne peuvent en bnficier les revenus par principe non soumis limpt progressif : par ex les plus-values,
les revenus bnficiant dj dun talement dimpt.
Ceux pouvant en bnficier sont divers, somme la prime de dpart en retraite. Mais surtout la prime
dexpatriation. Elle doit tre exceptionnelle.
Lart. lui-mme ne parle pas de cette prime, juste de revenus exceptionnels.

!!: ne pas confondre la prime dexpatriation avec le COLA (cost of living allowance), qui est une indemnit
destine compenser les diffrences de niveau de vie que pourrait subir le salari du fait de son
expatriation.

Le salaire imposable est net de charges sociales obligatoires.

 Limposition des socits en droit fiscal international

Rappels : Imposition des socits en droit fiscal international

Il faut distinguer deux catgories de socits :

les socits fiscalement opaques (exemple : les socits de capitaux )
les socits transparentes ou semi-transparentes

Socits de capitaux

1. Gnralits
Les socits de capitaux ont un risque limit. Linvestisseur nest redevable des
dettes sociales qu hauteur de son apport. Rgime juridique assez bien rgl. Elles
son soumises lIS sauf quelques exceptions. On compte les SA, les SARL, SAS et
SCA. Exception des SARL constitues de membres dune mme famille. Elles
peuvent opter pour une transparence fiscale. En prsence dune SCS, 2 catgories
dassocis coexistent. Le commandit, qui assure la gestion courante de lentreprise.
Il est indfiniment responsable des dettes de la socit. Le commanditaire nest
responsable qu hauteur de son apport. La responsabilit faible de ce dernier fait
quen droit franais sa part est soumise lIS.
Autres cas particuliers o lIS sapplique. En prsence dune socit civile qui
exerce une activit commerciale. Sans que les associs laient dcid, les bnfices
seront soumis lIS et dune manire plus pnalisante que pour une socit de
capitaux. Les associations sont en principe soumises lIS. Toute socit de
personnes normalement transparente peut opter pour lassujettissement lIS.

2. Dtermination du rsultat fiscal

Modalits dimposition du rsultat. Les rgles des bnfices industriels et
commerciaux (BIC) vont sappliquer ainsi que les dispositions spciales aux socits
soumises lIS. Les principes des BIC forment la base de lIS. On part dun bilan
comptable. Sil existe des dficits, ils seront imputables sur des bnfices futurs.
Le rsultat dtermin est soumis lIS au niveau de la socit de capitaux.
Abstraction des associs et actionnaires. Tant que la socit garde ses bnfices en
rserve, quelque soit le rsultat, pas dincidence sur lIS. Ce nest quau moment de
la distribution que les actionnaires seront imposables sur leur dividendes.

3. Imposition du rsultat
Taux de 33,33%. Pour les plus-values de cession de participation, taux rduit de
19% tant quelle ne distribue pas les bnfices. Viennent sajouter une ou deux
contributions additionnelles : une de 3%. Pour les parts de profit suprieures 15
millions de francs, surcharge de 3,33%. Ce qui fait un taux global de 35,33%.

4. Distributions
Lorsque le bnfice est distribu, les associs se trouvent eux aussi imposs sur
les bnfices en fonction de leur propre statut fiscal. On arrive une double
imposition du mme rsultat. Pour attnuer ce phnomne, on a mis en place lavoir
fiscal gal la moiti du dividende distribu.

Socits de personnes
Gnralits
Par opposition aux socits de capitaux, risques illimits. Suppose que les associs sont
indfiniment responsables des dettes sociales et ce, bien au-del de leur apport. Les
socits ayant la personnalit morale sont immatricules au RCS : SNC, SCS, socits
civiles. Les socits non-immatricules nont donc pas la personnalit morale : socits en
participation, certaines socits de fait ou cres de fait.
Rgime fiscal :certains auteurs qualifient ces socits de semi-transparentes.
Contrairement aux socits de capitaux, limposition est tablie au niveau de chaque associ
et non au niveau de la socit, pour limposition du rsultat. Ces rsultats ont une forme
attnue de personnalit fiscale. Les socits transparentes sy opposent : chaque associ
est rput dtenir une quote-part de lactif social ; de limmeuble.
En prsence dune socit de personnes, forme de personnalit attnue, la socit est
linterlocuteur du Fisc dans un premier temps mais ne sera pas le redevable de limpt. Le
bnfice de la socit dtermin, il est affect chacun des associs, puis impos leur
niveau.

Dtermination du rsultat fiscal

La dtermination du rsultat fiscal de ces socits est assez complexe. En principe,
on procde 2 tapes :
dtermination du rsultat fiscal en fonction de lactivit mme de la socit (exemple :
pour une SNC avec une activit commerciale, on applique les rgles des BIC)
chaque associ va tre impos sur sa quote-part du rsultat de la socit en fonction de
son statut fiscal.

Imputation du rsultat fiscal

Imputation du rsultat fiscal sur les associs en fonction de la quote-part de chaque
associ. Dclaration et imposition en son nom.

Distribution
Distribution ultrieure de rserves dj taxes en pleine exonration fiscale
(imposition des bnfices ds que raliss).

I. Principes de territorialit selon le droit interne

A. Socits de capitaux

Principe de territorialit de lIS

En matire dIS la France applique un principe de territorialit. Cela conduit
nimposer que les rsultats de source franaise. Si une socit a des rsultats de
source franaise mais galement de source trangre, elle ne sera impose que sur
les rsultats de source franaise. Ce peut tre un avantage ou un dsavantage. Une
socit trangre peut avoir des rsultats de source franaise, elle ne sera
imposable que sur ceux-ci.
Critres permettant de dfinir un revenu de source franaise ou trangre sont
dfinis par larticle 209 I du CGI : seuls sont imposables en France les bnfices
raliss par une entreprise exploite en France et les bnfices dont limposition est
attribue la France par une convention internationale . En principe une
convention fiscale sert viter les double imposition et la fraude fiscale. Elle ne cre
pas de droit dimposition mais vise rpartir le droit dimposer entre les 2 Etats.
Article 209. Par drogation ce principe gnral car si la France na pas le droit
dimposer, elle pourra le faire grce larticle 209 I.
 -ltablissement : cette notion comme celle de reprsentant se retrouve dans les
conventions fiscales internationales. Il sagit dune installation de matriel
suffisamment fixe et permanente et possdant une autonomie suffisante. Elle doit
tre de plus gnratrice dun rsultat (profit ou perte). Une entreprise ne doit devenir
imposable en France que ds lors quelle a une certaine substance en France. Il faut
un caractre suffisamment permanent.
-Le reprsentant : personne qui reprsente lentreprise par rapport aux tiers et
notamment par rapport des clients ou des prospects. Ce reprsentant doit tre
dpendant de son entreprise.
- Le cycle commercial complet : cette notion est une spcificit du droit franais, elle
ne se retrouve pas dans les conventions fiscales internationales. Cas limits. Se dfinit
comme une srie doprations diriges vers un but dtermin et dont lensemble forme
un tout cohrent et dtachable du sige de lentreprise.
=> Critres alternatifs

Exceptions : mondialit

Article 209 B du CGI

Larticle 209 B du CGI prvoit limposition en France de bnfices

raliss ltranger aussi bien par une succursale de la socit ltranger ou
mme en prsence dune filiale trangre de la socit franaise lorsque elle
bnficie dun rgime fiscal privilgi ltranger.
En matire de socits de personnes, pas de rgime territorial
propre.On applique le rgime applicable lassoci. Principe de
territorialit pour la personne morale, principe de mondialit pour la
personne physique.

Groupes consolids

Rgime du bnfice consolid : on fait abstraction des socits

trangres et on intgre les succursales trangres.
Rgime du bnfice mondial : on consolide les bnfices du groupe
en intgrant les bnfices des filiales trangres.
Rgime des provisions pour implantation ltranger. Application
dun rgime de territorialit nest pas forcment favorable une
entreprise franaise voulant simplanter ltranger. Le dficit
ltranger nest pas dductible de limpt franais. Le gouvernement
autorise la constitution de provision correspondant aux pertes
subies par une filiale ou succursale trangre. Provision pour
implantation industrielle = implantation lextrieur de lUE.
Provision pour implantation commerciale = possible lintrieur de
lUE.

Socits de personnes

principe de mondialit
Limpt tant directement dtermin par des rgles propres
applicables aux associs, il faut distinguer selon la personne
de lassoci. Si cest une personne physique soumise lIR =
 principe de mondialit (articles 4A et B du CGI).

principe de territorialit
Lorsque lassoci est une socit de capitaux, on applique
les rgles de lIS = principe de territorialit.
On impose en France que les revenus tirs dune exploitation
situe en France. Ces principes doivent toujours tre mis en
relation avec les convention fiscales applicables. Celles-ci
priment sur le droit interne.

II. Principe de territorialit selon le droit conventionnel

Principes du droit national ne sappliquent quen labsence de convention. Les

conventions sont suprieures au droit interne. Grand nombre de conventions conclues
par la France. Elles diffrent mais ont toutes des racines communes : conventions
modles OCDE dont sinspirent la quasi-totalit des pays industrialiss et conventions
ONU qui sont privilgies par les pays en dveloppement soit quils les concluent entre
eux, soit avec des pays dvelopps. Globalement, les conventions ONU largissent le
droit dimposition la source. La convention OCDE simpose. Certains pays formulent
des rserves cette convention. Ils apportent des nuances au modle conventionnel.
Ce dernier volue au fil du temps. Cette convention a inspir les rdacteurs de la plupart
des conventions. Relative uniformit qui permet de transposer un principe ou une
jurisprudence une autre convention. Les commentaires la convention servent
mieux comprendre et interprter les conventions bilatrales. Linterprtation donne
la convention a une incidence sur linterprtation donne la convention bilatrale. Cest
relatif car ces commentaires ne lient pas les Etats.

Section 1 : La socit est-elle un rsident au sens conventionnel ?

Socits de capitaux

La convention modle OCDE comme toutes les conventions, prvoit que

les conventions ne sont en principe applicables quaux seules personnes rsidentes de
lun ou des 2 Etats contractants. Il faut sassurer quelle est bien rsidente selon la
convention applicable. Quelques rares conventions dfinissent directement la notion de
rsidence, en gnral sagissant des socits. La convention modle OCDE renvoie
dabord aux dfinitions de la rsidence telles quelles ressortent du droit interne et ajoute
une dfinition conventionnelle qui ne sapplique quen cas de conflit.
La personne est elle assujettie limpt en vertu de la lgislation de cet Etat ?
Assujettie = personne imposable dans lEtat du fait de sa rsidence fiscale dans cet
Etat. Dans le cas franais, ladministration a considr quune personne morale a son
domicile fiscal en France lorsquelle y a son sige de direction effective, cest--dire le
lieu o sont en fait principalement concentrs les organes de direction, dadministration
et de contrle de la personne morale (instruction administrative de 1995).Contrairement
aux pays anglo-saxons, la France sattache seulement au sige de direction effective au
dtriment du sige statutaire. Cela conduit une double rsidence de la personne
morale si on applique les 2 conceptions. Dans une pareille situation, il faut recourir au
critre conventionnel. Convention OCDE = article 4 alina 3 sapplique (fait primer le
sige de direction effective).
Convention franco-amricaine du 31 aot 1994 : droge au modle OCDE
puisquelle prvoit quen cas de double rsidence d une personne morale, les
administrations fiscales des 2 Etats se concerteront pour fixer dun commun accord, le
lieu de rsidence de cette personne morale. La convention prcise que les
administrations pourront retenir comme critre le sige de direction effective ou son
sige social, ou tout autre lment quelle jugerait pertinent. Large autonomie des
administrations fiscales. Cependant cela gnre des incertitudes.
Convention franco-allemande du 21 juillet 1959 : dfinition du lieu de
rsidence comme le lieu de direction gnrale de laffaire = lieu o sont prises les
dcisions stratgiques et lieu de runion des organes sociaux.
Mme si la direction commerciale, financire ou technique est implante dans lautre
Etat. Reprend le principe de direction effective. Dfinit ce sige de direction effective et
sattache la localisation des organes de dcision.

Socits de personnes
Situation plus complexe. Une socit de personne ntant pas elle-mme
dbitrice de limpt. Article 4-1 de la convention OCDE dfinit la personne rsidente dun
Etat contractant comme la personne assujettie limpt dans cet Etat. Dans ce
domaine, grande incertitude, jurisprudence peu claire. Les Etats ont des approches
opposes sur ce point. Cette question a fait lobjet dun rapport du Comit des affaires
fiscales de lOCDE le 16 aot 1999. Ce rapport fait ressortir diffrentes conditions qui
conduisent qualifier une socit de personnes de rsident. Approche pragmatique.
Le seul fait que limpt soit finalement pay par les associs ne suffit pas conclure
que la socit nest pas un sujet fiscal et quelle nest pas rsidente. Le rsultat est-il
dtermin en fonction de la nature de la socit de personnes ou de la personne des
associs ? question trancher au cas par cas, nombreuses difficults.
Le rapport prcise galement les consquences tirer de la qualit de rsident ou de
non rsident. Si on doit considrer que la socit est elle- mme sujet fiscal, elle devra
tre considre comme rsidente avec la consquence quelle pourra invoquer elle-
mme la convention fiscale. Si en revanche elle ne lest pas, ce sont les associs qui
pourront bnficier de la convention en fonction de leur rsidence propre.
Ladministration franaise a tendance considrer que les socits de personnes
franaises ou certaines ne sont pas totalement transparentes. Rserve la convention
OCDE. Certaines socits de personnes franaises doivent tre examines au regard
du droit interne franais comme rsidents de France, car ce sont de vritables sujets
fiscaux mme si elles ne sont pas redevables dimpts sur les revenus quelles
peroivent. Cette rgle nest pas gnrale.
Le Conseil dEtat sest pench sur la question et a conclu lapplication de la
convention entre le de source et lEtat de rsidence de lassoci de la socit de
personnes => CE,13 octobre 1999,Socit Diebold Courtage : socit nerlandaise
contrle par 2 socits de capitaux elles-mmes rsidentes des Pays-Bas. Cette
socit ne doit tre ni considre comme une personne morale au sens du droit des
socits, ni pourvue dune personnalit fiscale. La convention franco-nerlandaise ne
pouvait tre invoque par la socit mais pourrait sappliquer au regard de la rsidence
fiscale des associs de cette socit. Cette affaire a fait couler beaucoup dencre.
La convention franco-amricaine prcise que pour lassujettissement limpt
amricain, la convention est applicable seulement aux socits de personnes franaises
dont les associs sont eux-mmes franais.
La convention franco-allemande ne tranche pas la question de savoir si une socit de
personne est rsidente dun Etat ou non. Chaque associ est lui-mme imposable sur
une quote-part des bnfices de la socit de personnes. Elle nest imposable que dans
lEtat o la socit de personnes a un tablissement stable.

Section 2 : Rgles de territorialit pour limposition des bnfices des entreprises

Notion dtablissement stable
Article 5 alina 1er de la convention modle donne une dfinition gnrale.
Cette notion est traditionnellement utilise dans les conventions sagissant de
BIC notamment pour les socits soumises lIS. On utilisait un autre terme
sagissant de BNC (bnfices non commerciaux) = celui de base fixe. Les
critres se recoupent. Dans la dernire version de la convention modle, ces
2 notions ont fusionn. On parle d tablissement stable tant pour les BIC que
pour les BNC.
Installation fixe daffaires :
-Notion dinstallation : lentreprise doit disposer dun local, dquipements. Il
nest pas ncessaire que linstallation soit proprit de lentreprise, elle peut
tre locataire.
-Fixit : pas de critre prcis concernant la dure mais implique une certaine
permanence. Il faut dterminer au cas par cas.
-Activits exerces : il sagit de celles exerces par lintermdiaire de cet
tablissement stable. Tout le processus de production ne doit pas
ncessairement se drouler entirement dans cet tablissement stable.
3 critres cumulatifs pour quil y ait tablissement stable.
Exemples dans la convention modle :
sige de direction
succursale
bureau
usine
atelier
chantiers dextraction de matires naturelles
chantiers : cas particulier. Ils doivent porter sur une dure
minimale (12 mois dans la convention OCDE, 6 mois dans la
convention ONU). On part du point de dpart du chantier
(phase prparatoire) la fin (dsinstallation du matriel).
Exception importante : activits prparatoires ou auxiliaires. Ce sont des activits trop
dconnectes de lactivit principale de lentreprise ou du processus de
production pour considrer quelles sont gnratrices
de profit par elles-mmes. On parle par exemple pour les bureaux de publicit ou
dtude de march, de bureaux de liaison. Lentreprise qui se contente de faire de la
publicit ne ralisera que des oprations auxiliaires. Si elle prend des commandes, cest
une activit constitutive dun tablissement stable car contribue au profit. Cette
exception ne vaut que pour les entreprises
dont lactivit principale ne correspond pas celle exerce par l tablissement stable.

Le reprsentant :
-Article 5 alina 5 : une entreprise franaise qui intervient en France par exemple peut
set trouver imposable en France lorsquelle est reprsente sur place par nu agent qui
traite les contrats en son nom. Il faut un agent indpendant. Notion de dpendance sur
le plan juridique. Quid dune filiale dtenue 100% par une socit trangre ? En
principe, elle est juridiquement indpendante. Mais si compte tenu de ses relations avec
la socit mre, elle est dpendante, cest un tablissement stable pour lentreprise
trangre quelle reprsente. La dpendance peut galement tre conomique : un
agent qui travaille pour un seul donneur dordres ou qui sinterdit la possibilit de
travailler pour un autre client. Un agent indpendant nest pas constitutif dun
tablissement stable du moins sil agit dans le cadre normal de son activit. CAA Paris,2
juillet 1996 : une socit locataire dun btiment qui grait en mme temps la location
dun autre immeuble pour le compte du bailleur tranger = tablissement stable.
Lactivit de la socit franaise tait la production de produits pharmaceutiques.
Nentrait pas dans le cadre normal de son activit la gestion dimmeubles. Cest un
reprsentant de lentreprise trangre. Nest pas indpendant car cela ne rentre pas
dans le cadre normal de ses activits.
Conditions dans lesquelles lagent est un tablissement stable : dpendance mais doit
aussi traiter des contrats pour le compte de lentreprise. Participation active
llaboration des contrats. On sattache plus au fait qu llment juridique quest la
signature du contrat. En matire de reprsentants, les activits exerces doivent rentrer
dans la dfinition dtablissement stable. Sil est en mesure dengager lentreprise mais
sil nexerce que des activits auxiliaires, ce nest pas un tablissement stable.
Rgles particulires pour les agents dassurance. Se pose galement la question du
commerce lectronique. La convention modle ne fait pas de rfrence ce cas de
figure. Dbat en doctrine et dans les Etats intresss.

Rgles de dtermination du rsultat

Le rsultat de ltablissement doit tre dtermin comme celui dune
entreprise indpendante mme si juridiquement il nest quune composante de
lentreprise. Ltablissement tiendra une comptabilit propre. Ce nest que
dans des ces particuliers ou lorsquil nest pas possible de tenir une
comptabilit propre quon aura recours la mthode de rpartition
proportionnelle. En principe on ne rattache ltablissement stable que les
charges et les produits qui lui sont directement imputables.
Dans certains pays il y a une force attractive de ltablissement stable. Ds
lors quun tablissement est dans un pays, tous les revenus du pays sont
imputables ltablissement. Ce nest pas une rgle qui prvaut dans la
convention OCDE.
Difficults concernant les transactions entre ltablissement stable et son
sige. Juridiquement, elles ne sont pas indpendantes donc il nest pas
possible de conclure un contrat. Si le sige est titulaire dun brevet, pas de
redevance pour droit dusage du brevet ltablissement stable.

Modalits dimposition des bnfices des entreprises

Quand le rsultat du sige et de ltablissement stable est dtermin,
imposition des revenus lis cet tablissement stable. Imposition selon les
mmes rgles que celles applicables une socit locale. Application du
mme taux dimposition, des mmes rgles de dtermination du rsultat en
vertu du principe de non discrimination contenu dans les conventions.
Lorsque le rsultat de ltablissement stable est rapatri ltranger, il peut y
avoir une retenue la source en fonction du rgime national et de la
convention applicable.
Le rsultat est impos dans lEtat du sige en fonction du droit interne de
lEtat du sige et de la convention applicable. 2 systmes : soit exonration
( principe de territorialit en France), soit imputation (imposition dans le du
sige du bnfice mondial ralis par la socit et imputation sur limpt local
de limpt pay au niveau de ltablissement stable).

Cours de fiscalit internationale du lundi 17/03 : intervenant - hewane

L'intervenante n'a pas vraiment donn de plan, part les chapitres, alors j'en ai fait un
pour que ce soit plus clair.

En droit fiscal franais les intrts & les dividendes sont regroups sous la catgorie de revenus des
capitaux mobiliers & en pratique on les appelle seulement revenus.
Aujourd'hui tude des dividendes.

Chapitre 1 : Le Rgime d'Imposition des Dividendes en droit

frs.

Ici il s'agit des socits (st) tablies en France & qui distribuent des revenus des bnficiaires rsident en
France : il n'y a pas d'lment d'extranit.
Il y a 1 distinction fondamentale en droit frs :
! les revenus sont ds un 1er temps imposable au niveau de la st
! puis qd les revenus sont octroys aux associs ou un 1/3 ils sont frapps d'une
2nde imposition appele imposition de distribution.
Il existe cpdt des mesures visant viter la double imposition.

1 . Dfinition du revenu distribu.

Quelles sont les sts qui distribuent des revenus?

Les sts qui peuvent distribuer des revenus sont obligatoirement passibles de l'impt sur les sts (IS) selon
le droit commun : il s'agit des SARL, SA.......
Cela exclut les sts qui n'ont pas la forme de sts de capitaux & galement les sts de capitaux qui
bnficient d'1 taux rduit ex : st installe en zone franche.

La nature des distributions.

Toutes les distributions ne constituent pas des revenus distribuables.
Les distributions peuvent prleves au niveau des bnfices mais galement par rapport d'autres
ressources de la st.
Les diffrents types de distributions :
! article 109 al 1 cgi prvoit que les distributions de revenus stricto sensu prlevs sur les bnfices
sont passibles de l'imposition sur les sts.
! article 109 al 2 cgi assimile la distribution de dividendes d'autres formes de distributions : les
prts, acompte, avance octroye des associs, ressources de la st mises la disposition des associs. On
considre qu'il s'agit d'1 distribution de revenus passibles de l'imposition sur les sts.
! les rmunrations & distributions occultes :
les rmunrations occultes sont des rmunrations au profit des associs non dclares.
distributions occultes sont des distributions au bnfice de 1/3 non dclares.
me
Les bnficiaires payent leur niveau un 2 impt.
Les rmunrations & distributions occultes peuvent aussi consister en 1 achat par la st de ses propres
actions alors qu'il n'y a pas de comblement de pertes.
! distributions lies la modification du capital
il peut s'agir d'1 diminution de capital non motive par 1 situation de perte : comme il n'y a pas de raison
lgitime c'est 1 faon de prlever des bnfices pour les associs sans tre imposs donc application de
l'impt.
il peut galement s'agir d'un boni de liquidation.
la distribution peut tre de diverse nature & peut prendre diffrentes formes : elle peut tre
directe, indirecte, rgulire ou irrgulire.
Il peut galement s'agir d'avantages en nature accords aux associs (immeuble mis gratuitement la
disposition d'1 associ) : dans ce cas l l'Administration fiscale calcule la valeur vnale locative des
avantages en nature & impose l'associ sur cette valeur donc mme en l'absence de flux financier il y a
imposition.
Il peut galement s'agir d'1 cession d'actifs ou l'acquisition d'1 bien de l'associ 1 prix suprieur la
valeur vnale locative du bien.
toutes les formes de flux financier entre la st & ses associs ou des 1/3 sont imposables au titre de
dividendes.

2 . Modalits de l'imposition.

1 . Qualit du bnficiaire.
Si le bnficiaire est :
" une personne passible de l'impt sur le revenu
les revenus sont imposables dans la catgorie de capitaux immobiliers pour les revenus distribuables &
dans la sous catgorie : classement de revenus variables.
Il existe un mcanisme d'avoir fiscal prvu par le lgislateur pour viter les doubles impositions
" une personne pas passible de l'impt sur le revenu
les revenus sont imposables au titre de l'IS.

2 . L'avoir fiscal.
article 158 bis & ter du cgi sont concerns par l'avoir fiscal les distributions rgulires dcides par les
organes comptents de la st distributrice.
Autant les distributions rgulires qu'irrgulires sont imposables mais il existe une diffrence : pour les
distributions rgulires la personne peut bnficier d'un avoir fiscal qui a pour but de rduire l'effet de
double imposition.
En principe les bnficiaires sont des personnes morales ou physiques rsidentes en France mais dans
certaines conventions le bnfice est tendu aux rsidents de l'autre partie contractante : article 242 cgi.
Le bnfice de l'avoir varie selon les personnes qui en bnficient :
pour les personnes physiques le taux est de 50% ce qui implique une quasi totalit de la
suppression
pour les personnes morales le taux est de 15% ( jusqu'en 1999 le taux tait de 50%)
ainsi les personnes morales bnficiaires d'1 distribution de revenus sont frappes doublement d'impt sauf
celle qui bnficient du rgime mre-fille.

3 . Le prcompte.
La st distributrice est soumise dans certain cas un autre impt : le prcompte
article 223-6 cgi : les prcompte est d dans 2 cas
! distribution de revenu prlevs sur des bnfices qui n'ont pas support l'impt sur les sts au
taux plein : la st distributrice devra s'acquitter de la diffrence de taux
! distribution de revenus prlevs sur des bnfices qui ont t ralis au cours d'1 exercice qui a +
de 5 ans il s'agit d'1 mesure incitative pour encourager les sts faire des distributions de revenus +
souvent que tous les 5 ans.
Actuellement une rforme est en cours pour changer compltement le systme d'imposition de revenu
distribuable pour supprimer le prcompte.

4 . Cas particuliers.
Il s'agit du problme des groupes de sts .
En droit frs la notion de groupe de st n'est pas reconnu mais il existe cependant un mcanisme fiscal.
Le rgime fiscal de groupe prend 2 formes :
" l'intgration fiscale
article 223-a jusqu' 223-q cgi : rgime qui permet une st mre de se constituer seule redevable de
l'impt sur les sts.
Avantages :
! les distributions sont exonrs de l'imposition de distribution
!les oprations entre groupe sont neutralise & les bnfices et dficit des sts appartenant aux sts
du groupe se compensent entre eux.
Au niveau de la st mre le capital ne doit pas tre dtenu + de 95% & pour les filiales la st mre doit
dtenir au - 95% du capital.
Attention c'est 1 rgime optionnel.
" le rgime de st mre - fille
les articles 145, 146, 216 cgi prvoient un rgime similaire l'intgration fiscale : il suffit de dtenir 5% du
capital d'1 autre st.
Ce rgime est plus simple car il n'y a pas de dmarches faire auprs de l'Administration fiscale : il suffit
de remplir la dclaration fiscale d'1 certaine manire.
Le rgime de st mre fille peut se combiner avec l'intgration fiscale.
Avantages :
! les distributions sont exonrs de l'imposition de distribution
! quand la st bnficiaire redistribue son tour le revenu distribuable elle est exonr du
prcompte.

Chapitre 1 : Le Rgime d'Imposition des Dividendes dans le

cadre International.

Il s'agit de l'hypothse d'1 st tablie en France qui distribue des revenus des non rsidents.
Il faut distinguer selon qu'il existe une convention fiscale ou non :
s'il existe une convention fiscale alors le rgime d'imposition obit aux rgles qui sont prvues
par la convention
s'il n'existe pas de convention alors dans ce cas l application des rgles de droit commun
prvues pour les oprations internationales - ces rgles sont souvent pnalisantes pour les bnficiaires car
gnralement s'il n'y a pas de conventions c'est parce que l'autre pays est un paradis fiscal.

1 . En l'absence de convention.

Le rgime de droit commun est en droit franais un rgime simple :

L'article 119 bis 2 cgi prvoit une taxation forfaitaire retenue la source pour tout revenu distribu par 1 st
franaise un non rsident peu importe la qualit du bnficiaire.
Champ d'application de la retenue la source :
Il s'agit de distributions, effectues par une st en France (DOM & TOM inclus) des rsidents hors de
France, qui peut prendre la forme de :
 ! revenus ou de
! jetons de prsence allous aux membres du Conseil d'Administration.
Il existe 3 cas d'exonration :
article 131 sexis cgi vise les distributions effectues au profit des Etats trangers, les institutions de ces
Etats (Banque Centrale) & les organisations internationales
les versements effectus au profit des tablissements stables en France de sts trangres mme s'il
nde
s'agit d'tablissement sans personnalit morale car cela reviendrait une 2 imposition
les distributions effectues au profit de sts tablies dans 1 Etat de l'Union& qui bnficie du rgime de
st mre - fille : but = viter les discriminations.
L'article 119 ter du cgi constitue une codification de 1991 pour transposer la directive
europenne relative au rgime fiscal applicable dans le cadre de l'Union
consquence : c'est du droit interne & donc si la France a conclu une convention fiscale avec 1 Etat
europen c'est la convention qui prvaut mme si la convention est antrieure la directive par csqt
l'article 119 est presque jamais appliqu.
Le taux de retenue la source est de 25% mais il peut tre amen 50% quand la st bnficiaire
est 1st holding qui se trouve dans un paradis fiscal.
Particularit : pour les st trangres ralisant des oprations en France l'article 115 quiquis cgi
pose 1 prsomption lgale selon laquelle il s'agit de revenus passibles de l'IS.

2 . Existence d'une convention.

En prsence d'1 convention il faut procder 1 raisonnement en 2 tapes : il faut se poser deux questions
pralables
1 / quelle est la qualification du revenu au sens de la convention : il faut vrifier que le revenu est
prvu par la convention
2 / quelle est la rgle de rpartition de comptences entre l'Etat de rsidence & l'Etat de la source.
1 . Qualification.
Il existe 3 catgories de conventions qui qualifient le revenu :
! les conventions qui vise les valeurs mobilires & valeurs assimiles
ces conventions renvoient aux termes de droit interne pour vrifier qu'on est bien en prsence de revenu
distribus. Ce sont gnralement des conventions signes par des pays du 1/3 monde qui suivent le modle
de l'ONU.
ainsi c'est l'Administration Fiscale frse de dterminer si le revenu en cause doit tre considr comme
revenu distribuable.
! les conventions qui visent directement la notion de dividendes
gnralement il s'agit d'1 dfinition large qui renvoie aux qualification de droit interne
il n'y a pas vraiment de diffrences entre ces 2 types de conventions - l'Administration fiscale dispose
d'1 libert pour qualifier le revenu mais il existe un contrle du Conseil d'Etat.
! les conventions qui donnent une dfinition des dividendes
exemple : l'article 10 de la convention modle OCDE = il s'agit des revenus parts sociales, parts de
re
fondateurs, actions + les dfinitions du droit interne ainsi la 1 partie de la dfinition vise les revenus &
nde
la 2 partie s'intresse la lgislation interne de l'Etat.
Intrt de cette dfinition : l'Etat de la source ne peut pas qualifier autrement 1 dividende : en effet on
applique les rgles de rpartition prvue dans la convention & souvent ces rgles il y a 1 taux de retenu la
source rduit par rapport celui applicable en droit interne (25%)
Ici dfinition stricte des dividendes en faveur des bnficiaires.
L'article 21 du modle OCDE prvoit l'imposition d'autres revenus.
 2 . Traitement fiscal.
Une fois qu'on a qualifi le revenu de revenu distribu la convention na prvoit aucune imposition
pour les revenus catgoriels : elle se borne rpartir la comptence entre l'Etat de la source & l'Etat de
rsidence.
S'agissant de la rpartition des comptences i existe plusieurs possibilits :
certaines conventions attribuent exclusivement la comptence d'imposition l'Etat de rsidence
- gnralement la formule "ne...que " la comptence exclusive
d'autres conventions prvoient 1 imposition partage : dans ce cas l l'Etat de rsidence impose
& l'Etat de source applique 1 taux de retenu plus faible qu'en droit interne.
ou alors comptence exclusive l'Etat de la source
Si il n'y a pas de dispositions dans la convention on applique les rgles de droit interne.
Pour les distributions assimiles ou occultes il n'existe gnralement pas de dispositions permettant de
dterminer quel Etat peut imposer ces distributions
en l'absence de dispositions l'Administration fiscale franaise avait pris l'habitude d'imposer ces revenus
comme des revenus rguliers c'est dire au mme taux.
Mais le Conseil d'Etat a renvers la position par 1 arrt du 13 octobre 1999 il a considr qu' dfaut de
disposition les distributions occultes n'entrent pas dans les articles relatifs aux dividendes ou aux revenus
innomms
ces impositions chappent la retenue la source.
Position actuelle de l'Administration fiscale : elle distingue entre les distributions
entre associs non rsident : application des articles de l'article relatif aux dividendes
entre 1/3 personnes non rsident : application des articles relatifs aux revenus non dnomms.

L'avoir fiscal est galement attribu dans le cadre de certaines conventions aux bnficiaires non rsidents
condition que la convention contienne 1 clause : article 242 -4 cgi.

Les dividendes :
Les modalits dimposition en droit interne et en droit international

Introduction

Dfinition dun dividende :

-Cest un revenu variable, cest dire un revenu provenant de capitaux investis dans une socit.
-Plus exactement, cest la distribution de bnfices faite aux actionnaires de socits de capitaux ( SA et
SARL)
-Cette distribution est dcide par lassemble gnrale des actionnaires
La double imposition dun dividende :
On parle ici de double imposition conomique et non juridique car ce nest pas la mme personne qui est
taxe deux fois, mais le mme revenu qui va tre tax deux fois. Les dividendes vont tre soumis lIS en
tant que profits au nom de la socit et IR une fois quils seront entre les mains de lactionnaire.
Cette double imposition peut avoir lieu au niveau interne : Quand lactionnaire et la socite qui distribue ont
leur domicile sur le mme territoire
Cette double imposition peut avoir lieu au niveau international : Quand lactionnaire peroit un dividende
distribu par une socit tablie dans un autre Etat .

I Les modalits dimposition des dividendes en droit franais

A)La notion de dividende

Arrt CE 2001 : Le CE fait concider la notion de dividende au sens de droit fiscal avec la notion au sens du
code civil et du code de commerce.

14 dec 2001 : Linstruction administrative confirme la jurisprudence du CE

Seuls les produits distribus en vertu dune dcision rgulire prise par les organes
comptents de la socit sont soumis la reglementation applicable aux dividendes.
Cela concrne donc :
-Les dividendes dont la distribution a t dcide par lassemble gnrale des actionnaires
-La distribution dacompte sur dividende, cest dire avant lapprobation des comptes sur
lexercice. Il faut que ces distributions respectent les prescriptions du code civil et du code de commerce
Ttes les ditributions faites titre dexception et autre que par AG ne sont pas des dividendes.

B) Limposition
Il y a double imposition car le dividende est tax une 1re fois en tant que profit de la socit et 1 deuxime
fois en tant que revenu de lactionaire.
Quel est le mcanisme pour chapper cette double imposition ?

Lavoir fiscal art 158 bis CGI

C est une crance fiscale qui accompagne les dividendes distribus.Ils constituent 1 revenu supplmentaire
pour lactionnaire.
Le but est dliminer partiellement la double imposition.
Le contribuable est autoris dduire cette crance de sa dette fiscale .Lavoir fiscal reprsente le
remboursement total ou partiel de lIS support par les dividendes perus .

*Le champ dapplication de lavoir fiscal :

-Seules les socits de capitaux dont le sige est en France peuvent faire lAF
-Le revenu doit entrer dans la dfinition donne par linstruction
-LAF est rserv aux personnes physiques et morales qui ont leur domicile ou leur sige social en France.

*Le montant de lavoir fiscal

Il est liquid par la socit qui distribue et le montant dpend du bnficiaire.
-Si cest une personne physique elle a droit 50% de la somme nette qui sera distribue la socit
-Si cest une personne morale le taux de lavoir fiscal est minor 15% des sommes nettes distribues
( depuis le 1er janvier 2002)
exception : Les socits mres continuent de bnficier d1 AF de 50%
EX : Une socit franaise distribue 100 une personne physique qui est actionnaire
AF = 50%
Dividende + AF = 150
Donc 150 sera soumis lIR

Le mcanisme du prcompte
Quand les dividendes sont prlevs sur des bnfices qui nont pas supports limpt sur les socits ou qui
lont supports taux rduit alors lavoir fiscal perd sa raison dtre car il ny a plus de double imposition. La
socit distributrice doit payer une sorte de substitut dimpt quon appelle Prcompte
Rgime mre/filiale
Mcanisme selon lequel les dividendes en provenance des filiales sont exonrs dimpt : Directive de 90.
Ce systeme existe en France : art145 et 216 CGI
Les conditions :
-Peu importe la forme de la socit mre. Il faut juste qu elle soit soumise limpt sur les socits
( socit par action, SARL, SAS, socit de personnes etc)
Les socits peuvent tre soumises que partiellement lIS mais elles doivent ltre au taux normal.
-La filiale : Peu importe quelle soit franaise ou trangre
-Les titres de la filiale doivent tre dtenus par la socit en pleine proprit depuis au moins 2
ans, en forme nominative
-La socit mre doit dtenir au moins 5% du capital de la filiale
La socit mre quand elle va redistribuer des sommes ses associs, ces sommes nauront pas t
soumises lIS donc la socit devra faire un prcompte mobilier.

II Les modalits dimposition en droit international

On parle ici de revenus transfrontaliers

A) La notion de dividende

1)Les dividendes officiellement distribus

Les conventions ne donnent pas une dfinition des dividendes. Il faut donc regarder la lgislation interne.
Art 10 3 du modle OCDE : Le terme dividende dsigne les revenus provenant dactions ou bons de
jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autre parts bnficiaires lexception des crances, ainsi
que les revenus dautres parts sociales soumis au mme rgime fiscal que les revenus dactions par la
lgislation de lEtat dont la socit distributrice est 1 rsident
Cette dfinition :
-concerne les distributions de bnfices auxquelles ouvrent droit les actions. Donc stend toutes
les parts bnficiaires.
-Exclusion des distributions de bnfices effectues par les socits de personnes.
-Renvoie au droit interne des Etats ( le droit de lEtat de la rsidence de la socit distributrice)
-Cest une dfinition trs large
-CE 1999 lart 103 du modle OCDE ne donne pas ine dfinition des dividendes, mais se borne
une numration

En droit franais, quand lavoir fiscal et le prcompte sont transfrs aux non rsidents, sont considrs
comme des dividendes.

Les distributions dguises

En labsence de conventions fiscales
En cas de transfert de bnfices entre socits apparentes, les Etats considrent que les sommes qui sont
transfres doivent tre rintgres dans les rsultats de la socit dbitrice et quelles constituent des
bnfices distribus assimilables des dividendes.
Ceci est la position de la plupart des Etats et donc aussi celui de la France art 109-1-1du CGI
En prsence dune convention fiscale
Rien ne soppose la solution prcdente, mais il faut vrifier si elle autorise une telle assimilation.
La position du CE
Il na pas retenu cette interprtation extensive de la notion de dividende. Il refuse lapplication
conventionnelle relatif aux dividendes dans le cas dune distribution dguise. EX : CE 1999 Banque
franaise de lOrient

B) Le principe du partage dimposition

LEtat de source et lEtat de rsidence ont le droit dimposer les revenus. Il y a donc double imposition. LEtat
de rsidence a la charge dliminer la double imposition par loctroi dun crdit dimpt.

Impt la source

Cas gnral
Les dividendes sont presque toujours imposables dans lEtat o ils ont leur source. Ce droit est en gnral
confirm par les conventions fiscales.
En France :
Le revenu distribu par une socit franaise fait lobjet dune retenue la source de 25% lorsque ce revenu
est il est distribu des rsidents trangers ( art 119 bis 2 et 187-1 CGI).
La retenue la source est 1 impt dont la charge fiscale est supporte par la personne qui distribue le
revenu
Cette retenue a un effet libratoire, cest dire cest une imposition dfinitive.
En prsence dune convention :
En gnral les conventions attnuent ce taux dimposition.
Taux normal : 15%
Taux rduit : 5% ( pour les socits mres si le seuil de participation est de 25%)

Cas particuliers des dividendes intracommunautaires

Directive du 23 juillet 1990 introduit un rgime dexonration de retenue la source depuis le 1er janvier
1992. Elle a t introduite en droit interne franais sous lart 119 ter CGI :

Les dividendes verss par une socit franaise une socit mre europenne sont exonrs dune
retenue la source.
Il faut que certaines conditions soient remplies :

conditions tenant aux socits distributrices

*Les socits franaises qui distribuent doivent revtir la forme :
-De socits anonymes
-socits en commandite par actions
-Socits responsabilit limite
(-Socits par actions simplifie)
*Ces socits doivent tre soumises lIS sans tre exonres. Donc exclusion des coopratives et des
socits capital variable.
*Les socits de personnes mme si elles sont soumises lIS et les tablissement stables en France de
socits trangres sont exclus.

Conditions tenant aux socits mres bnficiaires des dividendes

* Elle doit tre le bnficiaire effectif des dividendes
* Avoir son sige de direction effectif dans un Etat membre de la Communaut
* Elle doit revtir une des formes numres par la Directive, cest dire tre une socit de capitaux,
constitue conformment aux droits dun Etat membre de la Communaut.
* Elle doit dtenir au moins 25% du capital de la socit distributrice . Cette dtention doit tre directe et
ininterrompue depuis 2 ans au moins ou bien la socit mre doit prendre lengagement de conserver cette
participation pendant 1 dlai de 2 ans au moins et dsigner 1 reprsentant qui sera responsable du
paiement de la retenue la source si lengagement nest pas respect.
* Cette socit doit tre passible de lIS dans lEtat membre o elle a son sige de direction effective
* Cette socit ne doit pas bnficier, grce une convention fiscale , dun paiement du trsor franais ,
gal en tout ou en partie lavoir fiscal rattach au dividende.

Conditions tenant la nature des distributions

Lart 119 ter CGI vise les dividendes distribus.

La clause anti-abus
Lart 119 ter CGI exclut du bnfice de lexonration les dividendes distribus 1 socit mre qui tout en
tant le bnficiaire effectif des dividendes est contrle directement ou indirectement par 1 ou plusieurs
rsidents dEtat non membres de lUnion Europenne.
Cependant la loi accorde lexonration pour ce type de situation si la socit mre peut justifier que la
chane des participations na pas pour objet principal de tirer avantage de lexonration. EX : Quand la
chane de participation a t constitue avant ladoption de la directive cest dire avant 1990

Incidence des conventions fiscales :

Les rgles prvues par lart 119 ter CGI doivent se combiner avec les dispositions des conventions fiscales.
Si les conventions sont plus favorables alors lart sefface devant elles. Cest le cas des conventions signes
entre la France et lAllemagne, lAutriche, la Finlande, la Sude et lEspagne. Dans ces cas lexonration
la source est plus favorable.

Une exception :Les dividendes rattachables 1 tablissement stable

Solution avant larrt du CE : En droit interne franais, il y a retenue la source quand le bnficiaire na
pas en France son domicile ou son sige. Donc il y a retenue la source quand une socit trangre a en
France 1 tablissement stable qui encaisse les produits.

CE 1975 : Quand une socit trangre possde en France 1 tablissement dont les rsultats, comprenant
les dividendes, sont soumis limpt sur les socits, alors on doit considrer que cette socit a son sige
en France : Ltablissement situ en France dune socit trangre doit tre assimil un sige en
France . Dans ce cas les Dividendes ne peuvent pas faire lobjet dune retenue la source. Donc
exonration.

Quand il existe une convention fiscale. Pour liminer la double imposition le bnficiaire des revenus a le
droit un crdit dimpt. Ce crdit dimpt est limit au montant de limpt peru dans lEtat de la rsidence.
Ex : 1 socit rsidente en France peroit 1 dividende de 100 d1 de ses filiales rsidentes en Espagne. Il
existe une convention.
Retenue la source = 10%
La socit franaise est soumise lIS sur 100 , cest dire 90 ( 100-10 = 90)
Le crdit dimpt = 10 va tre imput sur le montant de limpt payer.

2)Situation dans lEtat de rsidence

Llimination de la double imposition dpend exclusivement du droit interne des Etats.

En France :
Les dividendes de source trangre revenant des rsidents de France sont imposables en France pour
leur montant brut les charges ( notamment du prlvement ventuel peru dans lEtat de source). Limpt
tranger est donc dduit de la base dimposition, mais il ne constitue pas un crdit dimpt

En prsence dune convention :

Cest presque toujours la mthode du crdit dimpt qui est retenue pour viter les doubles impositions. Le
bnficiaire des dividendes de source trangres aura droit un crdit dimpt gal la retenue la source
perue dans lautre Etat.
 Investissements Immobiliers Internationaux

Plus de la moiti du march franais est le fait dinvestissements trangers.

Quand un investisseur tranger achte un immeuble en France, il en attend des revenus locatifs et ralise
une plus-value lors de la vente.
Il y ainsi 3 tapes :

- achat : pour lacquisition il faut payer des droits denregistrement, de mutation sur le prix de
limmeuble (de lordre de 4.80%) ainsi que des frais de notaire (6%) pour tous les immeubles de plus de
5 ans.
Si linvestisseur franais construit, il sera alors soumis la TVA.

- dtention de limmeuble : deux impts sont payer : limpt sur le revenu et limpt sur la patrimoine :
Impt sur le revenu : soit IR pour les personnes physiques ou pour les
socits soumises lIR
soit IS pour les autres socits et personnes morales
autres que socits.

Il y aura fiscalit des revenus sil y a location.

Impt sur le patrimoine : il est d en toutes circonstances par les personnes

physiques ou par les socits. Cest une taxe patrimoniale de 3%.

- revente de limmeuble : sil y a ralisation dune plus-value, il est galement imposable sur cette plus-
value (IR sil sagit dune personne physique, IS sil sagit dune personne morale).
Chaque nouvelle mutation gnre un nouveau transfert de proprit. Des droits de
mutation seront donc dus par le nouvel acqureur.

Quand un investisseur tranger achte des titres dune socit qui possde un immeuble, la fiscalit
franaise essaie de calquer ce processus en 3 tapes sur linvestissement fait travers une socit. On
appliquera alors la fiscalit immobilire. Il sagit alors dune construction artificielle. Pour ne pas vider de son
sens la fiscalit immobilire, on reproduit les rgimes de fiscalit immobilire, en drogeant la fiscalit
mobilire.

I. Acquisition dun immeuble ou achat dune socit

Il y a application de droit de mutation au taux de 4.80% au prix dacquisition.

 Il existe des frais complmentaires : inscription lhypothque, publicit foncire, frais de notaire
de lordre de 6%.
Sur un prix dacquisition cest beaucoup !
On a donc intrt acheter une socit qui possde limmeuble et qui est fortement endette : en effet,
quand on achte les parts dune socit, ces parts de socit ne valent que ses fonds propres, pas ce
quelle a emprunt pour acheter limmeuble (argent quelle navait pas).
Ex : 1 socit na que 10, elle dcide demprunter 90 pour acheter un immeuble 100. On achte donc la
socit 10 et on rembourse 90 la banque, on ne paiera les 6% que sur les 10.

Les droits de mutation sont, quant eux, difficile rduire.

II. Dtention de limmeuble

Il sagit des immeubles mis en location et qui rapporte des loyers.

En droit franais, il y a une grande distinction :

- activit de location dite civile : une location est civile car les immeubles ne sont pas
des biens changeables pour des oprations commerciales (cf. thorie sous lAncien Rgime).
Aujourdhui, lorsquon loue un immeuble, par principe on ralise une opration civile.
Nanmoins, la fiscalit a introduit des exceptions.

- activit de location dite commerciale :

Cest le cas de limmeuble meubl. Le fait de louer les meubles en mme temps, cest un
service complmentaire, soit une activit commerciale.
Cest galement le cas des locations mme nues mais dans lesquelles le loyer est fonction
dun rsultat commercial du locataire.
Ex : une boutique o le loyer quivaut 10% du chiffre daffaire.
De mme quand le bailleur est lui aussi commerant (SA, SARL, PP commerante), lopration
ralise par le commerant est elle-mme une opration commerciale.

Aujourdhui tout cela est un peu dpass. Certaines locations nues considres comme civiles
pourraient tre assimiles une opration commerciale. Ex : location de salle avec rotation
rapide des locataires dans ce cas il sagit dune dmarche commerciale. Ex : le camping la
location de parcelles nest pas considre comme commerciale mme si elle sy apparente.

Certaines activits commerciales peuvent sapparenter des locations civiles. Ex : location

dun studio meubl mais on ne cherche pas un profit suprieur parce quil est meubl. Il ne
sagit pas dune dmarche commerciale.

Quelles sont les consquences du point de vue fiscal ?

- lorsque la location est ralise par une partie : si cette partie est civile, la location
sera impose lIR dans la catgorie des revenus fonciers, si elle est commerciale, elle
sera impose lIR des catgories des BIC (calcul diffrent). La fiscalit commerciale pour
les particuliers est plus avantageuse que la fiscalit civile pour la location.

- lorsque la socit ralise la location : et quelle est soumise lIS (SARL, SA, SAS ou
autres socits), quelle que soit la location, civile ou commerciale, les profits sont soumis
lIS.
Si elle est soumise lIR (socits civiles par exemple) si la location est civile, elle sera soumise lIR,
si elle est commerciale, elle sera soumise lIS.

Quelles sont les consquences sur le plan international ?

Si le propritaire nest pas rsident fiscal franais, qui entre son Etat de rsidence ou la France (o
limmeuble est situ et qui est la source des revenus) va imposer ?

Chaque Etat a une souverainet fiscale.

La France pourrait imposer au titre des revenus immobiliers dun immeuble situ en France.
Le pays de rsidence peut galement trouver lgitime dimposer la personne sur lensemble de ses revenus.
 Se pose alors le problme de la double imposition. On essaie de limiter limpt global un taux
raisonnable.
Dans le CGI, les personnes physiques non rsidentes percevant des revenus immobiliers de
source franaise sont imposables en France sur ces revenus.
Il est probable que la personne sera galement impose sur ses revenus mondiaux dans lEtat de sa
rsidence.
Pour limiter ce problme, les Etats ont sign des conventions fiscales, traits internationaux, afin
de rpartir le droit dimposer.

Principe : on impose les revenus immobiliers dans lEtat de situation de limmeuble.

Ce principe pour les revenus immobiliers sexplique par le rattachement fort de limmeuble au territoire sur
lequel il est situ. Cest un principe logique et simple, qui ne connat aucune exception. Il est prvu dans
toutes les conventions fiscales.

Si on achte les parts dune socit possdant limmeuble, o est-elle situe ? Cette difficult est
rsolue par le principe de limposition dans lEtat de situation de limmeuble.
Il existe une exception : parfois il nest pas prcis que ce principe sapplique galement aux socits.
Comment alors qualifier le revenu ? immobilier ? social ?
Le Conseil dEtat est intervenu depuis. La solution est trouver dans la convention.
Gnralement les revenus ne sont pas qualifis dimmobiliers ou de commerciaux. Si cest un revenu
purement patrimonial, ce nest pas un tablissement stable, le droit dimposer appartient alors lEtat
de rsidence de la socit. La France perd alors le droit dimposer.
CE : la location nest pas un tablissement stable.

Pour une socit soumise l IS, cest moins clair. Cest la territorialit de lIS. Lart 209-1 CGI dit que
sont imposables en France, les rsultats dune entreprise exploite en France . Cela consiste
rechercher sil y a en France une entit suffisamment cohrente et substantielle pour justifier une
imposition en France. Cette mthode fut pose par le jurisprudence (parallle avec ltablissement
stable).

Un investissement immobilier en France est-il une entreprise exploite en France ?

Si oui, il y a imposition en France.
Il ny a pas de rponse clairement apporte par la jurisprudence ce jour cette question. Par un souci
de simplification et de chasse la fraude fiscale, toute la jurisprudence depuis 30 ans est btie selon un
raisonnement faux.
Cela consiste dire quune socit trangre a des revenus immobiliers de source franaise est
imposable lIS sans rechercher sil y a une entreprise exploite en France. Ce principe nest pas crit
pour les socits mais seulement pour les particuliers. Cependant, le CE lapplique pour les socits.
Le TA de Nice a rcemment dit que la bonne question se poser est de savoir si limmeuble constitue
une entreprise exploite en France. Cest la premire fois en 40 ans quon se pose enfin la bonne
question. Pas dimposition en France car pas dentreprise exploite.
La loi devrait changer bientt.

III. Revente de limmeuble et plus-values

La France souhaite imposer la plus-value ralise sur la vente dun immeuble situ en France.
Si linvestisseur a vendu le bien, il na plus de lien avec la France. Il faut sassurer que limpt va tre pay
sur la plus-value avant la disparition de linvestisseur. Le droit franais institue des prlvements quil faut
payer tout de suite (au moment de la vente) et ensuite il y a imposition lIR ou lIS. On compensera
ventuellement aprs.

La problmatique applicable la plus-value est quune plus-value dun immeuble situ en France
est imposable en France. Mais pour les socits, on a toujours la mme difficult et donc toujours pas de
rgime.

Une cession dimmeuble peut tre considre comme civile ou commerciale.

Une cession civile est celle ralise sur un lment du patrimoine de manire exceptionnelle sans que la
cession sintgre dans le cadre dune profession particulire, dune recherche de profit. Cela sera une plus-
value civile.

Pour certains (marchands de biens) leur mtier consiste raliser des plus-values, cest alors considrer
comme commerciale. Limmeuble devient un objet de profit car il y a un achat et revente dimmeubles.
Quest-ce qui diffrencie les 2 ?

On na pas encore trouv de critre qui met tout le monde daccord.

En gnral, cest le nombre dopration dachat-revente et la priode pendant laquelle ils sont
effectus.
Mais il ny a pas de quota donc la jurisprudence fait au cas par cas. Il ny a pas de solution claire,
les arrts sont parfois contradictoires.
Cette question a beaucoup dinfluence sur limposition de la plus-value, mais galement sur les
droits de mutation quon paie lacquisition du bien.
En France, le rgime est favorable pour les marchands de biens. Sont exonrs de droits de
mutation (enfin trs rduits) les marchands de biens a condition davoir revendu dans un dlai de 4
ans.

Une fois que lon sait si cest civile ou commerciale, on revient peu prs au mme que pour les revenus de
location sauf quil sagit de plus-values. Pour les particuliers, cela entrera dans la catgorie des plus-value
de lIR.

Dans un cadre international, on applique des prlvements (imposition au moment de la vente).

- les plus-values quand on vend un immeuble.

Les plus-values civiles sont passibles dun prlvement d un tiers.

Ex : on achte un immeuble 100, on vend 300, do une plus-value de 200. 1/3 de 200 quivaut
66 donc on paie 66.
Larticle 244bis A CGI qui prvoit les prlvements nest pas trs bien rdig donc il existe des biais
pour ne pas le payer.
La cession ralise par le non rsident est impose classiquement.
Pour les personnes physiques, le prlvement de 1/3 est un impt dfinitif, il vaut paiement de lIR. Il
nest pas libratoire de lIS. Une socit reste tenue lIS. Il y a compensation : on rclame le
complment aux socits trangres soumises lIS. La territorialit de lIS en France est mal rdige
(art 209-1) galement pour les plus-values. Ce nest pas fix.

Concernant les plus-values commerciales, il y a un prlvement de 50%. Un non rsident exerant une
activit de ngoce immobilier en France, chaque vente ralise une plus-value, il doit donc payer 50% du
profit. Cest totalement prohibitif. Le trop peru nest pas remboursable. Beaucoup de contentieux existent
en la matire.

Lorsquune convention fiscale est applicable (suprieure la loi franaise) elle donne le droit dimposer.
Principe : on impose les plus-values immobilires dans lEtat de situation de limmeuble. Parfois, ce
nest pas clair pour les socits. Dans le silence de la convention, qui ne dit pas quil sagit dune plus-value
immobilire, se pose la question de savoir sil sagit ou non dun revenu commercial. Cest la question de
ltablissement stable.
La vente dun immeuble nest pas un tablissement stable en France lorsque cest une opration isole.
Cest le cas o lon retire la France le droit dimposer.

Le principe de non discrimination : la plupart des conventions interdisent les discriminations fiscales. Le
prlvement de 1/3 avant disparition de linvestisseur est-il discriminatoire ? Cest dbattu. Il est un peu
discriminatoire dans certains cas comme par exemple le cas o lon exonre du prlvements les nationaux
franais rsidant ltranger e ayant gard un immeuble en France. De nombreux arrts disent que cest
discriminatoire. Le taux de 50% est clairement discriminatoire, pourtant cela persiste encore.

- Quid de la vente dune socit qui possde un immeuble ?

Un associ qui met en vente les parts de la socit ralise une plus-value identique que sil sagissait dune
vente dimmeuble.
Limposition des plus values ralises sur la vente des parts sociales.
En fait, on fait ce quon veut car les textes sont mal rdigs (droit franais et conventions). On met la socit
o on veut, on la vend o on veut donc on chappe au rattachement dans lEtat de limmeuble. Cest la
thorie des socits prpondrance immobilire. Cela nvite pas les problmes. La France narrive pas
imposer les plus-values ralises sur la vente de parts de socits immobilires.
 LA FISCALITE DES INTERETS

Lintrt est la rmunration d1 prt. Mais au sens du code fiscal les intrts font partis de la
catgorie des rmunrations de placement revenus fixes. On les oppose aux dividendes (revenus dun
placement variable qui est li au rsultat de la socit mettrice du dividende et qui prsente un caractre
alatoire)
Placement revenu fixe recouvre plusieurs catgorie comme par exemple les obligations, les
livres demprunts ngociable, les crances, les dpts, les cautionnements, les comptes courants, les
banque du trsor, les bons de caisse, bon de capitalisation.

Le rgime fiscal des dividendes et des intrts est diffrent :

lintrt est considr pour les personnes qui le reoivent comme un revenu donc en pp soumis limpt
pour les personnes qui versent lintrts, la question de la dductibilit ( cd opration par laquelle on
obtient le rsultat imposable = revenu les charges) se pose. Si lintrt est considr comme une charge
et il sera dduit.

LA FISCALITE APPLICABLE AUX INTERETS DANS UN CADRE NATIONAL

le rgime fiscal des INTRTS au regard de limpt sur le revenu des personnes physique (RPP)

le revenu est fixe car le taux est fix ds le dpart et demeure invariable pendant toute la dure du
placement.
Sur le plan fiscal, les placements revenus fixes ont tous pour point commun dtre soumis un
prlvement forfaitaire qui est, lorsquil est appliqu libratoire de limpt sur le RPP, mais il existe
des exceptions.
Ce prlvement forfaitaire (PF) est facultatif : la personne qui reoit ce revenu a le choix entre :
- soit au prlvement forfaitaire
- soit soumettre ce revenu limpt progressif.
Il faut savoir que le prlvement forfaitaire est prlev la source et que le prlvement selon
le barme progressif est prlev aprs.

Le champ dapplication et le taux de prlvement forfaitaire

Entre dans son champ application : - les intrts
- les produits de toute nature des placements revenus
fixes quand le dbiteur qui verse ces revenus est domicilis ou tablit en France.
Le taux du prlvement forfaitaire est en pp de 15 %. A ce taux il faut aussi ajouter la CSG (7,5%)
+ la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS avec an taux de 0,5%) et un
prlvement de 2%. Donc une charge globale dimposition de 25%.

Lorsque les revenus sont perus par une personne non rsidente en Fr, la CSG, la CRDS et le
prlvement social ne sappliquent pas.
Cette option de PF est rserve aux personnes physiques qui lorsquelles optent pour ce PF, a
pour effet de librer les revenus de limpt sur le revenu Par consquent ces revenus en
question nentrent pas en compte pour la dtermination du revenu global.

Cette option doit tre formule au plus tard lors de lencaissement des revenus et formul
auprs de ltablissement payeur. Elle demeure chaque anne valable, autrement dit il nest pas
ncessaire de renouveler loption, cependant cette option est irrvocable.

Le PF est opr doffice sur certains produits. Quand les produits sont verss des personnes
physiques non rsidentes en Fr sur le plan social, de mme quand les revenus sont pays
ltranger, le PF doit tre obligatoirement appliqu.

le rgime des INTRTS des sommes qui sont verses des sts

Pendant la vie dune socit, si elle a besoin de capitaux elle peut :

- augmenter son capital social
- ou recourir lemprunt
Les associs de la st peuvent trouver un intrt prter la st. Les intrts quils vont recevoir va tre
peut tre soumis un PF.

Les avantages pour la st et les associs :

Lavantage pour la st cest que cet intrts qui a t verss va augmenter ses charges et donc cela va
permettre de diminuer son rsultat imposable.
Lavantage pour les associs de recourir lemprunt cest que si les associs faisaient un apport en
capital il y aurait rmunration par un dividende : lassoci nest pas sr de recevoir ce dividende et il sera
ncessairement soumis un impt progressif de lIR.
Par consquent, le recours lemprunt est non seulement un avantage pour la st mais aussi pour
lassoci.

Les limites la dductibilit :

Le droit franais a prvu un nombre de limites la dductibilit de lintrt vers par la st :
- la dductibilit des intrts est possible que si le capital social a t compltement libr
- la limitation qui sont lies :
- limitation aux associs dirigeants ou majoritaires, cette limitation ne joue que si lensemble des
comptes courants des associs excde une fois et demie le montant du capital social
- limitation gnrale : les intrts qui sont verss des comptes courants dassocis ne sont
dductibles pour la st que sils nexcdent pas le taux effectif moyen pratiqu par les
tablissements pour des prts taux variable aux entreprises dune dure initial suprieur 2 ans.

Par consquent, une partie des intrts sera non dductible pour la st mais pour lassoci, cette partie
des intrts qui nest pas dductible pour la st est imposable au bnficiaire au sens des revenus
distribus qui nouvre pas droit lavoir fiscal.
Pour la partie dductible, le recours au PF est possible.

LA FISCALITE APPLICABLE AUX INTERETS DANS UN CONTEXTE INTERNATIONAL

PRINCIPE : art 11 du code OCDE les intrts provenant dun Etat contractant et qui sont pays un
rsident dun pays aussi contractant, sont imposables dans cet autre Etat
Cd dans lEtat de rsidence du bnficiaire du revenu , mais ces intrts sont aussi imposables
dans lEtat contractant dont ils proviennent selon la lgislation de cet Etat mais si le bnficiaire effectif de
ces intrts est un rsident de lautre Etat contractant limpt prlev la source dans lEtat ne peut
excder 10% du montant brute des intrts.

Lart 113 de lOCDE dfinit la notion dintrts ce sont les crances de toute nature assorties ou
non de garanties hypothcaires ou dune clause de participation au bnfice du dbiteur, les
revenus des fonds publics, les obligations demprunt, les prix les lots attachs ces livres, la
convention exclut les pnalisation pour paiement tardif

Art 115 convention OCDE nous indique que les intrts sont considrs comme provenant dun Etat
contractant quand le dbiteur de ces intrts provient de cet Etat.
pour les personnes physiques ce sera le domicile fiscal
pour les personnes morales cest le sige social

EXCEPTION : quand le revenu, les intrts se rattachent un tablissement stable, on va considrer que
la source des intrts est situe dans lEtat de situation de cet tablissement stable.
Ex : les intrts pays par un tablissement stable (ES)en FR : la source des intrts cest la FR.
Il faut que lemprunt ait t contract pour les besoins de lES
- que les charges de ces intrts soient support par cet ES
en gros il faut que ces intrts aient un lien conomique avec cet ES.

Une fois que lon a dtermin la source de ces intrts on va regarder la convention entre lEtat de la
source de ces intrts et lEtat du bnficiaire de ces intrts.
Ex : Si les revenus sont de source franaise, le droit franais prvoit une retenue la source,
cest lart 119 bis du CGI. Cette retenue la source a longtemps t de 10%, elle se combine avec le
prlvement libratoire qui est en pp d e15%. Cette retenue la source simpute sur le PF.
Les produits des emprunts contracts hors de FR par des personnes morales Fr avec
lautorisation du ministre des finances (art 131 quater du CGI)
Si un certain nombre de condition de cet art sont remplis alors les produits sont exonrs de la retenue et
de tout prlvement.

Il y a 3 grandes catgories de convention :

celles qui ne prvoient pas la retenue la source
celles qui prvoient un plafond de retenue la source
celles qui prvoient une exonration de retenus la source
Certains cas dexonration sont prvus par ces conventions.

Ils existent des exceptions au pp de limposition la source, art 114 du modle OCDE, quand les
intrts sont rattachs un ES, dans ce cas on applique les dispositions de la convention sur les
bnfices des entreprises.

= donc en pp, limposition a lEtat de la source et Etat de rsidence.

LEtat de la rsidence du bnfice des revenus a toujours le droit dimposer les intrts. Il peut le
faire sans aucune limitation, sil ny a pas de convention fiscale ou si cette convention prvoit une
exonration dans lEtat de source, lEtat de la rsidence peut aussi imposer en octroyant un crdit
dimpt au titre de limpt peru dans lautre Etat.

HARMONISATION FISCALE EN MATIERE DE LEPARGNE AU NIVEAU EUROPEEN :

En absence dharmonisation de la fiscalit de lpargne, il y a un risque de dlocalisation des actifs
financiers.
Pour viter cela au sein de lUE , il faut une harmonisation de la fiscalit de lpargne pour permettre aux
administrateurs fiscaux de contrler ces mvts de capitaux.

Un petit peu dhistoire !

- 1988 : Ds 1988, la commission a t charg de proposer des solutions dharmonisation fiscale ( 1re
solution en 1989, mais le projet na jamais abouti)
- 1997 : Le dbat a repris en 1997 sous lgide de lECOFIM, il a invit la commission lui prsenter une
solution sur la fiscalit de lpargne. A la base on voulait assurer un minimum de taxation effective eu sein
de lUE.
- 1998 : En 1998 : proposition de directive, reposait sur la coexistence cd permettre aux Etats dappliquer
une retenue la source. Ce dispositif na pas t retenu.
- 2000 : Le Conseil fera le 19 et 20 juin 2000 le conseil et ECOFIM le 26 et 27 novembre 2000, on a trouv
un compromis politique : abandon du pp de coexistence et affirmation du pp dchange dinformation.
- 2001 :A la suite, proposition de directive, rvise en juillet 2001, qui na pas pour but dharmoniser mais
garantir un minimum de taxation effective au sein de lUE afin dviter que les personnes placent
leur capitaux en dehors de lEtat de rsidence.
Moyen mis en place: changer le systme dinformation sur certains produits dpargne pour permettre
lEtat de rsidence davoir les lments ncessaires du contrle fiscal. Ceci sapplique aux intrts.
Seules sont impliques les personnes physiques.

LES REDEVANCES
Tout le cours est en gras ; ce que le prof na pas dit en cours est en italique.

I Les principes internationaux

Dfinition :
Revenus provenant de lusage ou de la concession de lusage dun bien ou dun droit.

Il existe des conventions internationales signes entre tats. Chaque tat a le droit dimposer quand
le revenu dpend de 2 tats ; la Convention dcide qui impose quoi.

Le paiement des revenus doit tre pris dans une acceptation large (y compris la compensation de dettes et
crances).

Certaines formes de contrat peuvent poser des problmes de dfinition. Il sagit habituellement des contrats
de :
- franchise ;
- management fees.

Il est alors fait application de la thorie du principal et de laccessoire pour qualifier ou non les revenus de
ces contrats de redevances.

Le paiement peut se faire sous forme de sommes forfaitaires, (lump sum payments), ou de
montants proportionnels (en fonction du rsultat notamment). Certains Etats nimposent pas de la
mme manire les revenus forfaitaires ou proportionnels.

Un projet de directive europenne dpos en 1998 prvoit une exonration de RAS pour les redevances et
les intrts.
Ce projet reprend :
- une dfinition de la redevance conforme au modle OCDE ;
- le seuil dapplication du rgime mre fille (25 % du capital).

Par contre, le rgime de la directive sappliquerait galement aux tablissements stables et tous
bnficiaires qui rempliraient cumulativement les conditions suivantes :
- tablis dans un Etat de lUnion Europenne ;
- impos un impt sur les bnfices ;
- bnficiaire effectif du revenu ;
- dont lactivit un lien avec la redevance.

A/ Modles OCDE

Cest le plus vieux des modles, surtout pour les pays dvelopps.

Larticle 12 du modle de trait de lOrganisation de Coopration et Dveloppement

Economique (OCDE) prvoit un principe dexonration du revenu dans lEtat de source, pour le
revenu passif qu est la redevance.
Les revenus passifs sont :
les intrts ;
les dividendes ;
les redevances.
Cest dire quand une personne na pas exercer un acte particulier.

La dfinition du modle OCDE inclut les :

- Droits dauteurs (uvre littraire, artistique y compris les uvres

cinmatographiques, ou scientifiques) ;
- Marques de fabriques ou de commerce ;
- Brevets, dessins, modles ; plans, formules ou procds secrets ;
- Informations qui ont trait une exprience acquise dans le domaine industriel
commercial ou scientifique.
Cest une dfinition assez large.

Avant 1992, le modle OCDE incluait dans sa dfinition des redevances les rmunrations pour
lusage ou la concession de lusage dquipement industriel, commercial ou scientifique. La
dfinition tait donc encore plus large.

La dfinition actuelle ne vise pas, bien que certaines conventions le prvoient, les revenus de la :
 - cession, qui sont le plus souvent taxs comme des gains en capital ou comme des
bnfices dentreprise (article 7 du modle OCDE pour ces derniers) ;
- location, qui sont taxs comme des bnfices dentreprise ou comme des prestations
de services.

La retenue la source peut parfois tre faite par ltat de source sur le flux financier (paiement,
redevance), surtout quand cas complexe : il existe des conventions pour viter le treaty
shopping , grce des clauses qui imposent obligatoirement le bnficiaire effectif.
Exemple : une entreprise est tablie en forme transparente ; le bnfice ne va donc pas la
socit, mais ses associs. Ici, le treaty shopping va servir imposer directement les
bnficiaires effectifs, cest dire les associs.

La dtermination des montants et leurs modalits de paiement peuvent influer sur les modalits dimposition
des redevances.

Afin dviter des manipulations de prix entre entreprises lies, lOCDE se rfre au critre dit
arms length (prix de march). Il sagit de la fixation des revenus en fonction dun critre de
march, par comparaison avec des oprations comparables.
Exemple : imposition aux USA est de 25% pour un produit, alors que la retenue franaise pour ce
mme produit est de 40%.
Les entreprises franaises vont donc avoir tendance faire fuir leurs capitaux aux USA pour ne
payer que 25% sur le produit.
La solution du arms length est de prvoir un taux unique de taxation pour le mme produit.
Si les montants de redevances ne rpondent pas ce critre, les redevances excessives sont
imposes par application du droit interne comme des distributions occultes .

Enfin, le modle de convention OCDE ne comporte pas de dfinition de lEtat de la source des redevances,
contrairement dautres articles (art. 11 paragraphe 5 sur les intrts).

B/ Modles ONU

Cest surtout entre PD et PED. cf. France avec les anciennes colonies.
Les pays en voie de dveloppement ont tendance traiter tout travail intellectuel comme des
redevances car la plupart de leurs conventions, bases sur le modle ONU, prvoient un partage du droit
dimposition.
Cette solution est dautant plus courante dans les pays producteurs dhydrocarbures pour qui les socits
exploitantes trangres ralisent normment doprations.

En effet, en cas de qualification en prestations de services, et sans tablissement stable du prestataire dans
lEtat du bnficiaire, limposition est exclusivement accorde lEtat du prestataire.

Le prlvement dune RAS sur les redevances est le plus souvent observ entre des Etat dont le flux de
revenus est trs dsquilibr. Dans ce cas le taux peut tre illimit, ce qui est trs rare ou plafonn un
pourcentage habituellement compris entre 5 et 25 %.

Contrairement au modle OCDE, le modle ONU inclut une dfinition de lEtat de source de la redevance. Il
sagit du lieu de :
- rsidence du dbiteur, en rgle gnrale un rsident ou une collectivit exonr de
lEtat ;
- situation dun tablissement stable, qui a contract et qui supporte la charge, quelque
soit le lieu de rsidence du dbiteur.

Le modle ONU permet de solutionner les paiements de redevances de ltablissement stable via le sige
social et dviter les implications dune opration triangulaire.
En effet, le modle ONU considre quil est possible davoir des flux entre un tablissement stable et son
sige social malgr lunicit de la personne morale.
La RAS prvue la convention sapplique donc.

II Rgles de droit interne

A/ Retenue A la Source (RAS) de droit interne

Si aucune convention nest applicable, les Etats prvoient habituellement que le versement dune redevance un non-
rsident entrane lapplication dune Retenue la Source (RAS).

En France, larticle 182 B du Code Gnral des Impts (CGI) prvoit une RAS de 33 % (15 % pour les
prestations artistiques ou sportives) pour :
- les produits dune activit non-commerciale (activit dfinie larticle 92 B du
CGI) ;
- les produits perus par les inventeurs ou perus au titre des droits dauteurs ;
- les produits de la proprit industrielle, commerciale ou de droit assimil ;
- les sommes payes en rmunration des prestations de toute nature fournies ou
utilises en France ;
- les sommes, y compris les salaires, correspondant des prestations artistiques ou
sportives fournies ou utilises en France.

En rgle gnrale, les droits dauteurs, y compris ceux des uvres cinmatographiques, sont souvent
exonrs y compris par le droit interne, pour faciliter les changes culturels entre les pays. Retenue de 15%
pour les flux concernant les sportifs (droits limage).

Pour tre imposable (retenue la source), les prestations doivent tre fournies ou utilises en France (lieu
de situ).
Critre de situ .
La RAS sapplique sur le montant brut du versement, sauf si des charges ont t engages (cas trs rare)
ou si des dispositions spcifiques prvoient une dduction.

La RAS nest pas un prlvement libratoire, mais si un trop peru a t liquid, il ny a pas de restitution.

Ces rgles internes, peuvent amener les contrats prvoir des clauses de Gross-up (ou
brutage) qui ont pour objet de reporter la charge de la RAS sur le dbiteur afin que le crancier
obtienne en dfinitif un montant net de RAS.

En fait, sorte de crdit dimpt, car rpartition des impositions entre les 2 pays.
Quand retenue la source dans un tat X, ltat Y du bnficiaire va srement faire un crdit dimpt
pour ddommager le bnficiaire de cette retenue. (sorte de dduction de ce qui a dj t pay).
Exemple : la France impose 10 sur 100 = lieu de situation de la socit ;
Les USA imposent 33% (1/3) sur 90 + 10.
Finalement, le taux ne sera pas de 33% mais de 22%.

Clause de non-discrimination : un tat na pas le droit de traiter de manire moins favorable un non-rsident
quun rsident.
cf. arrt du CE gnva : ltat franais na pas le droit dimposer une socit trangre : il faut
aussi imposer la socit franaise, sans discrimination.

En prsence dune convention conforme au modle OCDE, une rponse ministrielle a prcis que la
notion de redevances devait tre comprise comme laccs des connaissances non rvles au public.

En France, le droit interne prvoit que la redevance est de source franaise si le dbiteur exerce une activit
en France. En droit interne, les Etats retiennent le plus souvent la mme approche que la France.

Lorsquil existe une opration triangulaire avec un tablissement stable et une convention modle OCDE, le
Conseil dEtat considre que la RAS entre le concessionnaire et le concdant nest possible que sil existe
un lien direct.

Ainsi, dans le cas dun concdant amricain dont le concessionnaire est un tablissement stable franais
dune socit de droit belge, la RAS prvue dans la convention conclue entre la France et les USA ne sera
prlev que si le brevet est inscrit lactif de ltablissement stable franais.

Pour une situation indirecte o le sige social fait supporter une partie des redevances ltablissement via
un contrat de management fees, il ny a jamais de RAS.

Cf exemple du contrat de franchise : un homme (franchiseur) possde un brevet et le donne en

usage un franchis ; normalement, sous le modle OCDE, cest un revenu passif la source, donc
exonration. Mais si le contrat stipule que le franchiseur doit des informations au franchis (formation,
contrle, documents), le revenu nest alors plus passif mais actif (style prestation de service) ; cette partie
du contrat nappartient plus la dfinition de redevance au sens OCDE car actif : donc imposition en
France : 33%.
Mais en pratique, les choses sont diffrentes : thorie de laccessoire = on va quand mme utiliser
le modle OCDE pour lensemble du contrat ; donc exonration restera.
Idem pour management fees : encore thorie de laccessoire pour tout faire passer sous modle
OCDE.

En effet, contrairement au modle ONU, le modle OCDE ou le droit interne franais prvoit que les flux
entre le sige et ltablissement stable ne peuvent faire lobjet dune RAS du fait de lunicit de la personne
morale.

B/ Rgime franais des redevances

Le 1 de larticle 39 terdecies du CGI permet lapplication du rgime des plus-values long terme au rsultat
net de cession et de la concession de licences dexploitation de brevets, dinventions brevetables et de
procds de fabrication industriels qui constituent laccessoire indispensable lexploitation des brevets et
inventions brevetables. Ce texte permet donc de soumettre le rsultat net tir de la concession de certains
droits de proprit industrielle une imposition au taux rduit (taux de 19 % plus les contributions
additionnelles).
Toutefois, le 1bis de ce mme article 39 terdecies cartait lapplication du rgime de faveur dans le cas o il
existait un lien de dpendance entre la socit concdante et la socit concessionnaire. Le texte posait
une prsomption de dpendance dans certaines situations, mais le lien de dpendance pouvait tre relev
dans dautres cas. Il sagissait, par cette restriction, dviter que les groupes ne rassemblent au sein dune
seule socit les droits de proprit industrielle exploits par lensemble des socits du groupe en vue de
soumettre les redevances lies lexploitation de ces droits au taux rduit tandis quelles seraient dduites
des rsultats imposables au taux plein chez les entreprises exploitantes.
Cette restriction de larticle 39 terdecies 1bis du CGI ayant fait lobjet de critiques de la part de la
Commission europenne, la Loi de Finances rectificative pour 2001 a modifi le rgime.

Amnagements apports

Larticle 54 de la Loi de Finances rectificative pour 2001 amnage donc le rgime fiscal des redevances de
brevets. Dsormais, les redevances perues compter du 1er janvier 2002 seront, dans tous les cas,
soumises au rgime de la taxation rduite des plus-values long terme, et ce mme sil existe un lien de
dpendance entre la socit concdante et la socit concessionnaire. Elles pourront donc notamment tre
compenses avec les moins-values long terme subies au cours des dix exercices antrieurs.
Par contre, la dduction chez la socit concessionnaire est limite dix neuf trente-troisime du montant.

La suppression de la restriction relative au lien de dpendance peut savrer intressante pour certains
groupes de socits. Tel est notamment le cas lorsque lune des socits du groupe, ayant des montants
importants de moins-values long terme, peroit des redevances lies lexploitation par les autres
socits du groupe de droits de proprit industrielle. En effet, le nouveau rgime permet la socit en
cause dimputer le montant des redevances perues (traites comme des plus-values long terme) sur ses
moins- values long terme.

Le rgime des plus-values long terme prvu larticle 39 terdecies du CGI sapplique au rsultat net
provenant de la concession de licences dexploitation de brevets, dinventions brevetables et de procds
de fabrication industriels qui constituent laccessoire indispensable de brevets ou dinventions brevetables.
Dans tous les cas, les diffrents lments doivent avoir le caractre dlments de lactif immobilis. De
plus, sils ont t acquis titre onreux, leur acquisition doit remonter plus de deux ans.

1/ Brevets
La notion de brevet est dfinie par le Code de la proprit industrielle (articles L611-2 et L612-17).
Un brevet est un titre de proprit industrielle protgeant une invention, dlivr pour une dure de vingt ans
compter du dpt de la demande, par une dcision du directeur de lINPI.

La notion de brevet recouvre galement les brevets europens prvus par la Convention de Munich du 5
octobre 1973. En revanche, les brevets trangers ne peuvent, selon lAdministration, bnficier de larticle
39 terdecies du CGI que sils concernent une invention brevete ou brevetable en France.

2/ Inventions brevetables
 La loi du 30 dcembre 1991 a permis lapplication de larticle 39 terdecies du CGI aux rsultats
doprations portant sur des inventions brevetables. Cela permet de tenir compte des cas dans lesquels,
pour des raisons de secret et de stratgie, les industriels ne souhaitent pas faire breveter leurs inventions.
En outre, cela permet de fixer les limites du dispositif par rfrence la notion de brevetabilit.
La brevetabilit est dfinie par les articles L611-10 L611-17 du Code de la proprit industrielle.
Ainsi, pour entrer dans le champ de larticle 39 terdecies du CGI, un droit de proprit industrielle doit
satisfaire aux trois critres suivants :
Constituer une invention nouvelle ;
Impliquer une activit inventive ;
Etre susceptible dapplication industrielle.
Larticle L611-17 du Code de la proprit industrielle prvoit expressment certaines
exclusions du domaine de la brevetabilit.

3/ Procds de fabrication industriels

Un procd de fabrication industriel correspond un moyen technique qui est mis en uvre directement
dans le processus de fabrication dun produit industriel.
Le rsultat net de la concession des procds de fabrication industriels est soumis au rgime de faveur
des plus-values long terme si certaines conditions sont runies. Ainsi, le procd en cause doit :
Constituer le rsultat doprations de recherche ;
Etre laccessoire indispensable de lexploitation dun brevet ou dune invention brevetable ;
Etre cd ou concd simultanment au brevet ou linvention brevetable dont il est
laccessoire et aux termes dun mme contrat.

4/ Droits exclus

Les droits de possession industrielle sont notamment exclus du dispositif de faveur de larticle 39
terdecies du CGI. Cela concerne essentiellement :
- Les droits de possession industrielle non brevetables tels que le savoir-faire ou le
secret de fabrication ;
- Les droits de proprit industrielle autres que les brevets tels que les marques ou les
dessins et modles ;
- Les logiciels.

Sont galement exclus du champ du rgime de faveur les prestations de services lies une opration
portant sur un brevet ou une invention brevetable. Cela concerne notamment les prestations
dassistance technique.

Les produits doprations portant sur les droits exclus du dispositif de larticle 39 terdecies du CGI sont donc
inclus dans le bnfice au taux plein.

LEVASION FISCALE ET LA FRAUDE

En droit international, chaque pays se rfre ses rgles.

La lutte vise les oprations sans aucun fondement conomique rel. On
trouve des dispositions principalement dans les lgislations nationales et un peu
dans les conventions.

Section 1 Prsentation des paradis fiscaux

Le paradis est une notion relative ( pas de critre prcis et objectif permettant
de donner une dfinition ). Mais il existe en pratique un certain nombre de traits
communs propres aux paradis fiscaux.

A. Caractristiques communes

Un paradis fiscal apparat comme une entit territoriale dote de la souverainet

fiscale, o les impts sont faibles ou nuls, et o par suite, les entreprises ou les
particuliers non rsidents sont incits transfrer leurs bnfices ou leurs
revenus afin den retirer un avantage financier substantiel.

Les principaux traits :

" Absence ou faible niveau dimposition
Lart 238A du CGI alina 2 nonce les personnes sont regardes comme
soumises un rgime fiscal privilgi dans lEtat ou le territoire considr si elles
ny sont pas imposables ou si elles y sont assujetties des impts sur les
bnfices ou les revenus notablement moins levs quen France .
" Lgislation financire et commerciale attrayante
Les paradis fiscaux protgent de manire extensive la confidentialit des
oprations qui se droulent sur leur territoire ( secret bancaire garanti pour
linvestisseur ). Les affaires bancaires et financires sont particulirement
protges.
" Scurit politique et conomique
Un paradis fiscal est un Etat ou un territoire dont la structure politique est solide
ou inversement inexistante. Il sagit l dun critre trs important dans le choix
dun paradis fiscal, si le devenir des capitaux transfrs est incertain, et si le
pays est politiquement, conomiquement ou socialement troubl, les avantages
fiscaux momentans sont largement illusoires.
Sur le plan conomique, le pays doit avoir une monnaie stable et une
organisation financire et bancaire bien structure. Labsence de contrle des
changes et lappartenance une puissante zone montaire sont trs
importantes, en gnral, les paradis fiscaux ont pour caractristique de ne pas
soumettre les non-rsidents au contrle des changes.

B. Exemples de paradis fiscaux

" Pays qui sont vritablement des paradis fiscaux (cf taux dimpt):
Jersey : Fiscalit pas spcialement favorable aux personnes physiques non rsidentes , mais trs attrayante en revanche
pour les socits qui ny exercent pas dactivit et les socits dassurances captives.
Guernesey : situation analogue Jersey
Lichtenstein : droit qui prsente certains avantages classiques qui sont souvent utiliss dans les montages internationaux,
les socits rsidentes sont faiblement imposes (entre 15 et 20 % sur le revenu mondial aprs dduction des
dpenses), les socits holdings sont exonres dimpt sur les socits, les redevances de marque de source
lichtensteinoise sont exonrs dimpt
Chypre : depuis une loi de 1977, les bnfices raliss par les socits offshore ne sont soumis qu un impt de 4 ,
25% ( jusquen 2007 )
Curaao : paradis fiscal assez utilis. La forme la plus utilise de socit est la socit par actions, qui peut tre cre en
une semaine ou moins. Il existe une zone franche o les biens provenant de ltranger peuvent tre stocks, adapts,
transforms ou conditionns avant dtre rexports vers ltranger, les bnfices ntant soumis qu un impt de 2%, il
n y a pas de contrle des changes
Malte : lgislation spciale mise en place en 1988 afin dattirer les investisseurs trangers : les sts offshore nayant pas
dactivits commerciales bnficient dune exonration dimpt, celles qui ont une telle activit sont imposes 5%. Mais
lintrt de malte rsid dans les 17 conventions fiscales signes avec des pays importants (France, Allemagne, Pays-
Bas, Etats-Unis, Royaume-Uni), cette situation autorise certaines combinaisons fiscales particulirement avantageuses
et cest pourquoi le pays a t inclus dans une liste de pays concerns par le rgime des controlled foreign
corporations .

" Mais il y a aussi des rgimes spcifiques dans des pays fiscalit
normale :
Le systme dimposition au forfait pour les trangers fortuns en Suisse :
rserv aux non- ressortissants suisses nexerant pas, en principe, dactivits
but lucratif en Suisse ( vritable droit ). Ces personnes sont toutefois souvent
exclues du bnfice des conventions fiscales.
Les rgimes de socits holdings
Les rgimes des quartiers gnraux ou des centres de coordination ( France,
Belgique ou Luxembourg)
Le centre offshore mis en place par une loi de 1990 en Italie dans la zone de
Trieste
Le rgime de lIFSC dans la zone des docks de Dublin en Irlande
Lle de Madre au Portugal
La mise en place dune sorte de paradis fiscal aux les Canaries

Remarque : Pour la Commission europenne, ces situations ne sont pas forcment contraire la politique de
concurrence communautaire dans la mesure o il sagit de favoriser le dveloppement conomique de rgions dans
lesquels le niveau de vie est anormalement bas ou dans lesquels svit un grave sous-emploi ( Madre, docks de Dublin ).

Section 2 Lutilisation des paradis fiscaux

Fraude au domicile fiscal

Les contribuables peuvent tenter dviter les consquences de la domiciliation
fiscale dans un pays fiscalit normale en transfrant leur domicile dans un
paradis fiscal, ou un pays dispos les taxer sur une base rduite. Si ce
transfert est rel, le pays dorigine na rien dire, sauf lorsquil existe une
lgislation contre lexpatriation fiscale ( droit de suite plus ou moins tendu,
ex. : Allemagne, Sude).
Mais bien souvent, le contribuable veut viter les consquences fiscales de la
domiciliation tout en gardant des attaches troites avec son pays dorigine, il
cherche alors jouer sur les failles des lgislations relatives la rsidence, ou
encore changer souvent de domicile.
Le droit interne franais retient une conception trs large du domicile fiscal des
personnes physiques ; ds lors ne peuvent chapper la domiciliation en France
que les contribuables qui ont pratiquement cess davoir tout lien avec notre
pays.
Ces situations peuvent galement concerner les entreprises qui sont parfois
tentes dparpiller leurs diffrents organes de contrle et de direction de
manire ce que leur sige de direction ne puisse pas tre dtermin.

Treaty Shopping (ex: avoir fiscal )

Stratgie dans laquelle les maillons dune chane sont implants dans les Etats
qui offrent le maximum davantages conventionnels (ex. : cration de socits
relais ltranger pour bnficier dune convention fiscale favorable).

Pays-Bas
0% 0%

France 5% Pologne

Concernant lavoir fiscal, celui- ci est parfois transfr des actionnaires non
rsidents, si une convention fiscale le prvoit. Mais il nest pas transfr, en
principe, lorsque lactionnaire contrle plus de 10% le capital de la socit
franaise. Ds lors, des montages peuvent tre envisags pour fractionner les
participations afin de rester en de des seuils et de bnficier de lavoir fiscal
( par lapport de capital une filiale par exemple). Sauf abus de droit, ce genre
de montage nest pas facile critiquer si les conventions fiscales ne contiennent
pas elles-mmes des dispositions anti-abus.

Socits crans
Mcanisme qui consiste tablir une socit cran ou une socit relais dans un
paradis fiscal, la fonction de cette socit est dencaisser des revenus et de les
mettre labri de la fiscalit applicable dans lEtat de rsidence du bnficiaire.
Le revenu est ainsi soustrait limposition dans le pays de rsidence du
bnficiaire du simple fait de linterposition dune socit cran entre lui-mme et
le tiers qui verse les revenus. Lavantage fiscal nexiste quaussi longtemps que
le revenu nest pas distribu ( taxation au jour du rapatriement seulement).
Mais le contribuable peut ne pas se faire distribuer ce revenu et mettre en place
dautres stratgies pour se constituer un avantage dfinitif et viter limposition
des revenus distribus sous forme de dividendes.
Ex. de mcanismes de dissimulation secondaire : rinvestissement
ltranger des sommes mises labri

Socits dassurance ou de rassurance captives

Socits utilises pour tourner les lgislations qui existent dans beaucoup de
pays interdisant les provisions de propre assureur ( auto-assurance ). Le
schma repose sur la dductibilit des primes verses dans les pays fiscalit
leve, combine avec une exonration ou une taxation trs rduite dans le pays
dans lequel la socit captive est installe.
Manipulation de prix
On cherche majorer ou diminuer les prix de ses importations pour transfrer les
profits dans un pays o ils seront moins taxs.
Cette pratique relve dun transfert irrgulier de bnfices, susceptible dtre
redress sur le fondement de larticle 57 du CGI.

Charges fictives (ou abusives)

Situation frauduleuse qui peut se caractriser par exemple par le versement de
redevances par une socit pour un brevet qui en ralit lui appartient,
versement suivis par une dpense de rachat de ce mme brevet. Des
redressements sont susceptibles dtre effectus (art. 238A du CGI).

Division du revenu
Division artificielle de son revenu par un contribuable, entre diffrents Etats, pour
chapper limpt.
Schmas mis en place pour faciliter la fraude et rendre plus difficiles les
contrles fiscaux du fait de la multiplicit des sources.
Mais lorsque les Etats sont lis par une convention fiscale, il existe des
mcanismes dchanges des renseignements qui permettent lEtat de la
rsidence de connatre les revenus perus dans lautre Etat, ce nest pas la cas
avec les paradis fiscaux, mais il existe beaucoup de situations o la division
artificielle du revenu ne passe pas par un paradis fiscal.

Sur/sous capitalisation
Certaines filiales sous-capitalises peuvent tre utilises des fins de tax
planning . Il en est de mme avec les socits surcapitalises tablies dans un
pays fiscalit privilgie.
Ex : une banque franaise qui surcapitalise une filiale installe dans un paradis
fiscal, la filiale est utilise ensuite pour financer les activits de la banque
franaise qui emprunte des fonds sa filiale et lui verse des intrts dductibles.
La banque franaise utilise ensuite ces fonds demprunt pour les reprter, en
prenant une marge bnficiaire, un rsident en Allemagne (pas de retenue la
source). Limpt global se rduit ce qui est d en France sur la marge
bnficiaire prise par la banque franaise, pas de retenue la source ni en
France ni en Allemagne et pas dimpt ou presque pas sur les socits dans le
paradis fiscal.
Contrle possible sur la base des art. 57 et 238A du CGI mais aucun rsultat si
la rmunration du prt est normale et le contrat rel. Mais lart. 209B et le
mcanisme de rpression des abus de droit seront difficiles viter.

Section 3 Lutte contre lvasion : droit interne

A. Dispositions gnrales

Lacte anormal de gestion

Relatif la notion de bon pre de famille, ce nest pas un abus de droit.
Limite : ladministration na pas le droit de simmiscer dans la gestion.

Labus de droit, art. L64 du LPF

Actes qui dissimulent la porte vritable dun contrat ou dune convention laide
de clauses qui donnent ouverture des droits denregistrement ou une taxe de
publicit foncire moins levs, ou qui dguisent soit une ralisation, soit un
transfert de bnfices ou de revenus etc.
Ladministration fiscale doit soit dmontrer que le contrat nest pas rel (opration
fictive), soit dmontrer que lacte ou la structure a un but exclusivement fiscal.
Ces oprations sont constitutives dabus de droit lourdement sanctionnable
pnalement.
Ex. : le fait de transformer une socit nest pas sanctionnable, mais sil y a une
retransformation aprs la cession, il peut sagir dune opration but
exclusivement fiscal ! abus.

B. Dispositions spcifiques

" Versements des personnes domicilies ltranger et soumises un rgime

fiscal privilgi, art.238A du CGI
! Les intrts, redevances, rmunrations de services () pays par des
personnes physiques ou morales domicilies ou tablies en France des
personnes physiques ou morales dom. ou tablies dans un Etat tranger ou un
territoire situ hors de France soumis un rgime fiscal privilgi, ne sont admis
comme charges dductibles pour ltablissement de limpt que si le dbiteur
apporte la preuve que les dpenses correspondent des oprations relles
et quelles ne prsentent pas un caractre anormal ou exagr.
Rgime fiscal privilgi : pas dimpts ou impts moins levs quen France

" Bnfices raliss par lintermdiaire de socits ou tablissements

bnficiant dun rgime fiscal privilgi, art.209B du CGI
Article le plus utilis.
! Lorsquune entreprise passible de limpt sur les socits dtient directement
ou indirectement 25% au moins des actions ou parts dune socit dans un Etat
tranger un territoire situ hors de France dont le rgime fiscal est privilgi au
sens de lart.238A, cette entreprise est soumise lIS sur les rsultats
bnficiaires de la socit trangre dans la proportion des droits sociaux quelle
y dtient.
Cd dapplication :
- une ets soumise lIS (209 pas applicable aux SNC dtenue par une PP)
- un rgime fiscal privilgi applicable ( au sens de 238A)
- une socit acquise avant le 30 sept.1992
- une ets. dtenue plus de 25% ( dr. de vote et dr. financier )
Effets : lets locale va tre taxe selon les rgles franaises
" Transfert dactifs hors de France, art.238 bis-OI du CGI
Article le moins utilis, concerne les structures mises en place par un grand
groupe.
! Une ets qui transfre ( ) des lments de son actif une personne, un
organisme, dans un trust ou une institution comparable, en vue de les grer dans
son intrt ou dassumer pour son compte un engagement existant ou futur,
comprend dans son rsultat imposable les rsultats qui proviennent de la gestion
ou de la disposition de ces actifs ou des biens acquis en remploi.

" Gestion de portefeuille par lintermdiaire de socits trangres bnficiant

dun rgime fiscal privilgi, art.123 bis du CGI
Concerne la PP domicilie en France, cration dune st ds un paradis fiscal ac
dtention de 10%.
! Lorsquune personne physique domicilie en France dtient directement ou
indirectement 10% au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote
dans une personne morale () tabli ou constitu hors de France et soumis un
rgime fiscal privilgi, les bnfices ou les revenus positifs de cette PM sont
rputs constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique
dans la proportion des actions, parts ou droits financiers quelle dtient
directement ou indirectement lorsque lactif ou les biens de la PM () sont
principalement constitus de valeurs mobilires, de crances, de dpts ou de
comptes courants.
Effets : dtermination du revenu imposable, imposition le 1er jour du mois qui
suit la clture.
Pas de cumul possible ac lart. 209B

Section 4 Le prix du transfert

! Art. 57 du CGI Pour ltablissement de lIR d par les ets qui sont sous la
dpendance ou qui possdent le contrle dets situes hors de France, les
bnfices indirectement transfrs ces dernires, soit par voie de majoration
ou de diminution des prix dachat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont
incorpors aux rsultats accuss par les comptabilits. Il est procd de mme
lgard des ets qui st sous la dpendance dune ets ou dun groupe possdant
galement le contrle dets situes hors de France.
Cd de dpendance ou de contrle pas exige lorsque le transfert seffectue
avec des ets tablies ds un Etat tranger ou ds un territoire situ hors de France
dont le rgime fiscal est privilgi ( au sens de lart. 238A)
En cas de paradis fiscaux, limination de la preuve de dpendance.
 FISCALITE INTERNATIONALE DU PATRIMOINE

Plan de cours de Daniel GUTMANN

Professeur lUniversit Paris-1 Panthon-Sorbonne
Et complt par moi (Fabrice remarque de Christian))

PARTIE 1 : Fiscalit des successions internationales

Introduction : prsentation du droit fiscal des successions
Les droits de succession existent depuis le Moyen-ge. Les souverains de
lpoque avaient trouv que le droit de succession tait un moyen davoir de largent.
La Rvolution franaise a estim que le droit de succession tait un instrument de
justice sociale qui permettait de restaurer lquilibre entre les citoyens. Unification du
rgime des droits de succession (les impts provinciaux deviennent un seul impt) et
unification des donations entre vifs, (mutation titre gratuit).
Aujourdhui, linspiration rvolutionnaire est toujours prsente, mais certaines
diffrences existent entre les droits de donations et de succession.
Articles 750 ter 808 CGI.

Lide est que le volume dimpt, lors de la transmission du patrimoine un lgataire, dpend du lien
entre le dfunt et le bnficiaire.
Dfinitions :
Hritier : celui qui hrite en vertu de la loi.
Lgataire : celui qui bnficie dun testament.
En droit fiscal, lhritier et le lgataire sont traits fiscalement de la mme
manire (renvoi au mme article du CGI). Le volume dimpt dpend du lien qui existe
entre le dfunt et le bnficiaire de la donation ou de la succession. Les mieux traits
sont les descendants (= les enfants). Ils paient limpt sur une base plus faible que ce qui
est reu car on pratique des abattements sur limpt :
Pour les enfants : 46 000 par enfant.
Le conjoint survivant est mieux trait en droit fiscal quen
droit civil.
 Le taux dimposition est plus ou moins important selon le
degrs de proximit davec le dfunt. Ainsi labattement
sera moindre pour un bnficiaire qui ne serait pas un
descendant en ligne directe.
Les droits de succession sont des impts progressifs : le taux augmente selon le volume
reu.
Le droit fiscal international a un seul but : amnager a posteriori le rglement dune
double application du droit des successions : supprimer la double imposition ou au moins
leffet de celle-ci.

CHAP. 1: la comptence internationale de la France en matire de fiscalit successorale

tude des critres de rattachement :
On distingue en France, deux critres :
La rsidence du bnficiaire ou du dfunt.
La localisation du bien sil est situ en France.
Dautres tats privilgient la nationalit (Autriche, Allemagne, Pays-Bas, Sude). Cest
un excellent critre pour prvenir la fraude fiscale.

SECTION 1 : la comptence tire de la rsidence en France du dfunt

ou de lhritier (ou lgataire).
Art. 750 ter CGI.
al. 1 pose la comptence de la rsidence tir de celle du dfunt : Pour que limpt soit
prlev en France, il faut que le dfunt ait eu sa rsidence selon larticle 4b ( moins que ce ne
soit 46?).
al. 3 pose la comptence tire de la rsidence du bnficiaire (hritier ou lgataire) :
Lorsquun rsident franais reoit une succession, il est imposable que si durant les dix ans qui
prcdent la succession, il a pass six ans en France.

Critres de rsidence de lhritier :

Pourquoi imposer une succession parce que lhritier ou le lgataire est rsident franais ?
En matire dimpt sur le revenu, on impose tous les revenus des rsidents franais, donc
on pouvait dire que cest la mme chose pour les droits de succession. Lexplication nest
toutefois pas totalement convaincantes. La rgle date dune loi de finances de 1999 qui rpondait
au souci dviter des dlocalisations de fortune des fins successorales. Avant 1999, des rsidents
franais allaient ltranger avant leur dcs et transmettaient leur hritier depuis ce pays
tranger.
La condition des 6 ans peut sexpliquer pour prvenir la double imposition. Si le
bnficiaire est rsident franais depuis peu, la succession sera impose ltranger, la France se
retire de limposition. On peut aussi dire que le lgislateur na pas t jusquau bout.
La France est le seul pays ne pas avoir la mme dfinition du domicile fiscal pour
lhritier et le dfunt.

Critres de rsidence du dfunt :

le fait davoir sa rsidence en France peut tre une allgeance au lgislateur franais.
ou on peut lexpliquer comme un moyen de prvenir la fraude fiscale surtout pour les
 testaments.
[Je ne comprend pas trop ce que Kamille a voulu dire. o_O]

SECTION 2 : La comptence tire de la situation des biens objet de la

mutation.
Art. 750 ter, al. 2 : Sont imposs les biens meubles et immeubles situs en France. Ils peuvent
tre dtenus directement ou indirectement.
Loi de situation des biens qui rgit la succession.
Ne joue que lorsque ni le dfunt, ni lhriter est rsident franais.
Lobligation fiscale qui existe ce moment l est une obligation limite : les droits de
mutation seront prlevs que sur une assiette de la valeur des biens situs en France.

Comment expliquer que la France impose tous les biens situs sur son territoire et transmis par
voie successorale ?
La Belgique diffre de la France sur ce point :
Le droit fiscal successorale poursuit un but dobjectif social qui repose sur une imposition
un taux progressif.
Il faut mettre galit les meubles et les immeubles car tous les deux constituent de
vritables fortunes.
Mais ces rgles sont limites par les conventions. Celles-ci refusent la prise en
considration du lieu de localisation des biens meubles.

La mise en uvre du rattachement fond sur la localisation des biens :

Ltat franais est comptent pour imposer les successions portant sur les biens meubles
et immeubles possds directement ou indirectement par le dfunt. noter que pour les
immeubles, il est frquent quils ne soient pas dtenus par le dfunt, mais par une socit dont le
dfunt a les droits. On parle de dtention indirecte lorsquil en possdait plus de la majorit.
La localisation en France : Certains biens sont difficiles localiser.
Ainsi les biens immatriels comme les crances. Elles sont considres comme franaises
si le dbiteur est tablit en France, sil a son domicile en France, si cest une valeur mobilire
mise par ltat franais, si cest une valeur mobilire dtenu par une socit ayant son sige en
France. On peut donc dire quune crance est franaise si son dbiteur est franais.
O localiser les titres de socits ? Les socits sont le sige est ltranger dont la
majorit des actifs est compose par des immeubles situs en France (= socit prpondrance
immobilire). Les titres de ces socits sont considrs comme franais pour les besoins du droit
fiscal international.
Il y a des problmes non rgls par le CGI : les droits de proprit intellectuelle et les
dettes dun dfunt.

(Aurait d tre : 1) Commentaire sur linspiration du texte : quel lien de proximit ?

2) Commentaire sur la mise en oeuvre du texte)

CHAP. 2 : Llimination de la double imposition

Deux techniques :
La meilleure est celle o ltat franais et ltat tranger se mettent daccord entre eux
pour rpartir limposition, via une convention fiscale.
En labsence dune convention, on imagine alors que le droit fiscal franais prend
en compte limpt prlev ltranger pour diminuer limpt prlev en France.

SECTION 1 : En labsence de convention internationale.

En France, on a une technique pour tenir compte de limpt pay ltranger, la technique du
crdit dimpt. Il sagit de dduire du montant franais normalement d le montant de limpt
pay ltranger.
Mais cette technique nest pas utilis dans tous les cas. Elle nest utilise que lorsque la
comptence franaise est tablie sur la rsidence (art. 750 ter, al. 1 et 3).

SECTION 2 : En prsence dune convention internationale

Il existe peu de conventions internationales en matire de droit de mutation (36) ; et
encore moins en matire de droits de succession et de donations (7 : Autriche, Italie, Nouvelle-
Caldonie, Portugal, Sude, tats-Unis, Canada). Pas deffort au niveau communautaire pour
lutter contre la double imposition.
Les conventions suivent le mme modle, celui de lOCDE qui date de 1982. Le premier
modle date de 1928 et a t labor par la SDN.

Contenues des conventions internationales :

Deux principes fondamentaux :
Le premier principe consiste donner le droit dimposer les successions ltat de
rsidence du dfunt. Pour les donations, cest ltat de rsidence du donataire (celui qui reoit le
patrimoine).
Le second principe est une exception au premier. Lorsque sont transmis des biens
immobiliers, ils sont soumis la loi fiscale de leur lieu de situation.
Cest certainement parce que le droit interne se rapproche des conventions internationales
quil y a peu de conventions internationales. Ds quil y a une divergence entre le droit interne et
le droit international, il y a besoin de convention.

Modalit dimposition en France dun impt rserv par une convention internationale : Il
arrive que la convention internationale exonre la succession de limpt franais ou bien que la
convention donne limposition la France .
Exemple :
Un dfunt avec 10 biens, dont 8 sont imposables en
France et 2 immeubles ltranger non imposables en France. Les
8 biens reprsentent 60% de la valeur totale de la succession et les
deux immeubles le reste.
Si on applique la solution intuitive, on imposerait en
France les 60% selon le barme progressif. Mais une grande partie
des biens tant situ ltranger, une grande partie chappera au
barme progressif.
Donc on va imposer sur les 100% de la valeur total, qui
est la valeur exacte des biens. Puis on va appliquer un quotient
(60% du fait de la part situ en France). Cest la mthode du taux
effectif.

Dans la plupart des conventions internationales, on retient et applique cette mthode du

taux effectif. Mais les conventions de suppression de double imposition ne les suppriment pas. En
reprenant lexemple, la personne va payer un impt sur les biens total en France, puis un impt
sur les biens situs ltranger.

PARTIE 2 : Fiscalit internationale et ISF

Introduction : prsentation de lISF

Limpt de solidarit sur la fortune a t cr en 1981 et sappelait lpoque limpt sur
les grandes fortunes. Ce nest quen 1988 quil a pris son nom actuel.
Deux chtits nb du prof : il peut arriver que le montant de lisf dpasse le revenu gagn en
un an ; et lisf a dj entran certains se dlocaliser.
LISF est pay si le revenu dpasse les 725 000 . Cest une imposition par foyer (dont
pacs). La fortune sentend de faon net. Pour dterminer si le seuil est atteint, on fait la diffrence
entre lactif et le passif. LISF est un impt progressif qui en 3 paliers va de 0,55% 1,8%.
Cest un impt dont il est facile de schapper du fait de ses nombreuses exonrations.
Sont ainsi exclues, les uvres dart, les objets dantiquit, les droits de proprit littraire, les
brevets, les biens professionnels (dfinition de ces derniers : art 885 N et suivant du CGI : Biens
ncessaires lexercice dune activit professionnelle titre principale, titre personnel ou
conjoint .
Un contentieux : les parts dtenues dans une socit peuvent-ils tre des biens
professionnels ? Le CGI rpond que oui. Les conditions pour les dirigeants de socit de
capitaux : Un dirigeant qui possde plus de 25% de parts dans une socit verra ses parts
considrs comme un bien professionnel.

Au niveau international
Peu de convention en matire dimposition de la fortune, car peu de pays connaissent
lisf. Et ceux qui le connaissent lont diminu, voir supprim.
La plupart des conventions qui existent ont t conclu au temps de ligf. Les principes
tant les mmes au niveau international, elles sappliquent pour lisf.
Les rgles internationales sont presque identiques celles qui existent en matire de
donation et de succession.

CHAP. I : La comptence internationale de la France

Principe de mondialit et de territorialit.
Deux rattachements : la rsidence fiscale et le lieu de situation des biens.

SECTION 1 : Comptence tire de la rsidence en France

Art. 885 A du CGI : Sont soumis lISF les personnes physiques qui ont leur domicile en
France. Cette comptence sapplique en raison de biens situs en France et hors de France.
= une obligation fiscale illimite des rsidents franais.
Nb : Les personnes morales ne sont pas soumises lISF, mais pour le prof, la taxe
professionnelle en est lquivalent.
En pratique, on applique la loi franaise pour valuer les biens ltranger. Si le critre de
rsidence justifie le pouvoir dimposer, il ne justifie pas le pouvoir dvaluer les biens
ltranger.

SECTION 2 : Comptence tire de la localisation des biens

Art. 885 A du CGI : les non-rsidents franais sont imposables en France en raison des biens
situs en France.
Les rgles pour dfinir les biens situs ltranger sont les mmes que celles de la succession.
Un cas spcifique lISF : le placement financier. Le placement fait par une personne physique
qui va tre impos au titre dun revenu mobilier. Les placements financiers en France sont
systmatiquement exonrs. Cela permet dattirer les capitaux trangers.
noter que toutes les fois quon dpasse 10% du capital, ce nest plus un placement financier,
mais un titre de participation. Le placement financier (- de 10% des titres dune socit) est
exonr de lISF. Par contre, les titres de participation dans les socits prpondrances
immobilires ne sont jamais considrs comme des placements financiers.

CHAP. 2 : Llimination de la double imposition

SECTION 1 : En labsence de convention internationale
Lorsquil ny a pas de convention, il faut distinguer deux situations :
Cas o le non rsident est impos en raison de ses biens situs en France.
La France accepte unilatralement dliminer la double imposition lorsque celle-ci affecte
un rsident franais. Technique du crdit dimpt, (Limpt pay ltranger sera imput
de limpt pay en France). Ce crdit ne sera accord que si limpt tranger est de mme
nature que lISF franais. Le crdit ne peut excder limpt d en France sur les mmes
biens (plafonnement du crdit dimpt).
Exemple : Un rsident franais qui possde des biens ltranger et
paie lISF local de 100. Le rsident a en France des biens et il
doit payer un total dISF de 160 (on met dans la base les biens
franais et trangers). 80 correspond limpt franais d sur les
biens situs ltranger. Ladministration autorisera dduire en
tant que crdit dimpt seulement 80 et non 100.
Sil ny avait pas de plafonnement du crdit dimpt, il y aurait un risque de forum shopping avec
une dlocalisation des biens ltranger.
Exemple : Un rsident franais possdant des titres qualifis de biens
professionnels et exonrs. Un tat tranger se reconnat
comptent pour imposer ces titres au titre de lISF. Le rsident
pourra-t-il obtenir un crdit dimpt ? Ladministration franaise
va dire que non, quon ne peut demander un crdit dimpt en
France, car en France il ny aurait pas eu dimpt.

SECTION 2 : En prsence dune convention internationale

Le modle OCDE pour lISF date de 1977. Il distingue entre les non-rsidents propritaires de
biens en France et les rsidents.
Pour les non-rsidents propritaires de biens situs en France :
On retrouve la comptence de ltat du lieu de situation des biens immobiliers (immeubles, titres
de socit a prpondrance mobilire [jai un srieux doute sur ces derniers titres], meubles
rattachs aux immeubles, parts de socit immobilire transparente (en droit franais, certains
socits immobilires sont considres comme tant transparentes, car fiscalement, elles
nexistent pas).

Pour les rsidents franais propritaires de biens situs

ltranger
Pour les rsidents :
Les rsidents sont imposs sur leur fortune mondiale sous rserve dun crdit dimpt qui
correspond limpt pay ltranger.
On trouve aussi le mcanisme du taux effectif.

Et voil ctait la dernire partie de ce cours si passionnant NOT !!!

Petit pour me faire pardonner de mon retard:

Bien que je doute quelles nous soient trs utiles, voil les questions de lan
dernier. Il fallait en rpondre deux en ne faisant pas plus de deux pages
par rponse:
Expliquer les grands principes de territorialit en matire dimpt sur les
socits.
Expliquer les diffrentes modalits de limposition de dividendes verss
des non rsidents en tenant compte des relations entre socits mre et
filiale, de lavoir fiscal et du pr-compte.
quelles conditions lintervention dun reprsentant ou dun mandataire peut-
elle entraner lexistence dun tablissement stable dans un tat tranger?
Donner plusieurs exemples dutilisation de la retenue la source dans la
fiscalit des revenus internationaux.

Voilo, voilo il ne nous reste plus qu faire fonctionner notre plein

rgime!

FISCALITE INTERNATIONALE DU PATRIMOINE

Plan de cours de Daniel GUTMANN

Professeur lUniversit Paris-1 Panthon-Sorbonne

PARTIE 1 : Fiscalit des successions internationales

Introduction : prsentation du droit fiscal des successions
Les droits de succession existent depuis le Moyen-ge. Les souverains de lpoque avaient trouv
que le droit de succession tait un moyen davoir de largent.
 La Rvolution franaise a estim que le droit de succession tait un instrument de justice sociale
qui permettait de restaurer lquilibre entre les citoyens. Unification du rgime des droits de succession (les
impts provinciaux deviennent un seul impt) et unification des donations entre vifs, (mutation titre gratuit).
Aujourdhui, linspiration rvolutionnaire est toujours prsente, mais certaines diffrences existent
entre les droits de donations et de succession.
Articles 750 ter 808 CGI.

Lide est que le volume dimpt, lors de la transmission du patrimoine un lgataire, dpend du lien
entre le dfunt et le bnficiaire.
Dfinitions :
Hritier : celui qui hrite en vertu de la loi.
Lgataire : celui qui bnficie dun testament.
En droit fiscal, lhritier et le lgataire sont traits fiscalement de la mme manire (renvoi au mme
article du CGI). Le volume dimpt dpend du lien qui existe entre le dfunt et le bnficiaire de la donation
ou de la succession. Les mieux traits sont les descendants (= les enfants). Ils paient limpt sur une base
plus faible que ce qui est reu car on pratique des abattements sur limpt :
Pour les enfants : 46 000 par enfant.
Le conjoint survivant est mieux trait en droit fiscal quen droit civil.
Le taux dimposition est plus ou moins important selon le degrs de
proximit davec le dfunt. Ainsi labattement sera moindre pour un
bnficiaire qui ne serait pas un descendant en ligne directe.
Les droits de succession sont des impts progressifs : le taux augmente selon le volume reu.
Le droit fiscal international a un seul but : amnager a posteriori le rglement dune double application du
droit des successions : supprimer la double imposition ou au moins leffet de celle-ci.

CHAP. 1 : la comptence internationale de la France en matire de fiscalit successorale

tude des critres de rattachement :
On distingue en France, deux critres :
La rsidence du bnficiaire ou du dfunt.
La localisation du bien sil est situ en France.
Dautres tats privilgient la nationalit (Autriche, Allemagne, Pays-Bas, Sude). Cest un excellent critre
pour prvenir la fraude fiscale.

SECTION 1 : la comptence tire de la rsidence en France du dfunt ou de lhritier (ou lgataire).

Art. 750 ter CGI.
al. 1 pose la comptence de la rsidence tir de celle du dfunt : Pour que limpt soit prlev en
France, il faut que le dfunt ait eu sa rsidence selon larticle 4b ( moins que ce ne soit 46?).
al. 3 pose la comptence tire de la rsidence du bnficiaire (hritier ou lgataire) : Lorsquun
rsident franais reoit une succession, il est imposable que si durant les dix ans qui prcdent la
succession, il a pass six ans en France.

Critres de rsidence de lhritier :

Pourquoi imposer une succession parce que lhritier ou le lgataire est rsident franais ?
En matire dimpt sur le revenu, on impose tous les revenus des rsidents franais, donc on
pouvait dire que cest la mme chose pour les droits de succession. Lexplication nest toutefois pas
totalement convaincantes. La rgle date dune loi de finances de 1999 qui rpondait au souci dviter des
dlocalisations de fortune des fins successorales. Avant 1999, des rsidents franais allaient ltranger
avant leur dcs et transmettaient leur hritier depuis ce pays tranger.
La condition des 6 ans peut sexpliquer pour prvenir la double imposition. Si le bnficiaire est
rsident franais depuis peu, la succession sera impose ltranger, la France se retire de limposition. On
peut aussi dire que le lgislateur na pas t jusquau bout.
La France est le seul pays ne pas avoir la mme dfinition du domicile fiscal pour lhritier et le
dfunt.

Critres de rsidence du dfunt :

le fait davoir sa rsidence en France peut tre une allgeance au lgislateur franais.
ou on peut lexpliquer comme un moyen de prvenir la fraude fiscale surtout pour les testaments.
[Je ne comprend pas trop ce que Kamille a voulu dire. o_O]
SECTION 2 : La comptence tire de la situation des biens objet de la mutation.
Art. 750 ter, al. 2 : Sont imposs les biens meubles et immeubles situs en France. Ils peuvent tre dtenus
directement ou indirectement.
Loi de situation des biens qui rgit la succession.
Ne joue que lorsque ni le dfunt, ni lhriter est rsident franais.
Lobligation fiscale qui existe ce moment l est une obligation limite : les droits de mutation
seront prlevs que sur une assiette de la valeur des biens situs en France.

Comment expliquer que la France impose tous les biens situs sur son territoire et transmis par voie
successorale ?
La Belgique diffre de la France sur ce point :
Le droit fiscal successorale poursuit un but dobjectif social qui repose sur une imposition un taux
progressif.
Il faut mettre galit les meubles et les immeubles car tous les deux constituent de vritables
fortunes.
Mais ces rgles sont limites par les conventions. Celles-ci refusent la prise en considration du
lieu de localisation des biens meubles.

La mise en uvre du rattachement fond sur la localisation des biens :

Ltat franais est comptent pour imposer les successions portant sur les biens meubles et
immeubles possds directement ou indirectement par le dfunt. noter que pour les immeubles, il est
frquent quils ne soient pas dtenus par le dfunt, mais par une socit dont le dfunt a les droits. On parle
de dtention indirecte lorsquil en possdait plus de la majorit.
La localisation en France : Certains biens sont difficiles localiser.
Ainsi les biens immatriels comme les crances. Elles sont considres comme franaises si le
dbiteur est tablit en France, sil a son domicile en France, si cest une valeur mobilire mise par ltat
franais, si cest une valeur mobilire dtenu par une socit ayant son sige en France. On peut donc dire
quune crance est franaise si son dbiteur est franais.
O localiser les titres de socits ? Les socits sont le sige est ltranger dont la majorit des
actifs est compose par des immeubles situs en France (= socit prpondrance immobilire). Les
titres de ces socits sont considrs comme franais pour les besoins du droit fiscal international.
Il y a des problmes non rgls par le CGI : les droits de proprit intellectuelle et les dettes dun
dfunt.

(Aurait d tre : 1) Commentaire sur linspiration du texte : quel lien de proximit ?

2) Commentaire sur la mise en oeuvre du texte)

CHAP. 2 : Llimination de la double imposition

Deux techniques :
La meilleure est celle o ltat franais et ltat tranger se mettent daccord entre eux pour rpartir
limposition, via une convention fiscale.
En labsence dune convention, on imagine alors que le droit fiscal franais prend en compte limpt
prlev ltranger pour diminuer limpt prlev en France.

SECTION 1 : En labsence de convention internationale.

En France, on a une technique pour tenir compte de limpt pay ltranger, la technique du crdit dimpt.
Il sagit de dduire du montant franais normalement d le montant de limpt pay ltranger.
Mais cette technique nest pas utilis dans tous les cas. Elle nest utilise que lorsque la
comptence franaise est tablie sur la rsidence (art. 750 ter, al. 1 et 3).

SECTION 2 : En prsence dune convention internationale

Il existe peu de conventions internationales en matire de droit de mutation (36) ; et encore moins
en matire de droits de succession et de donations (7 : Autriche, Italie, Nouvelle-Caldonie, Portugal,
Sude, tats-Unis, Canada). Pas deffort au niveau communautaire pour lutter contre la double imposition.
Les conventions suivent le mme modle, celui de lOCDE qui date de 1982. Le premier modle
date de 1928 et a t labor par la SDN.

Contenu des conventions internationales :

Deux principes fondamentaux :
Le premier principe consiste donner le droit dimposer les successions ltat de rsidence du
dfunt. Pour les donations, cest ltat de rsidence du donataire (celui qui reoit le patrimoine).
Le second principe est une exception au premier. Lorsque sont transmis des biens immobiliers, ils
sont soumis la loi fiscale de leur lieu de situation.
Cest certainement parce que le droit interne se rapproche des conventions internationales quil y a
peu de conventions internationales. Ds quil y a une divergence entre le droit interne et le droit
international, il y a besoin de convention.

Modalit dimposition en France dun impt rserv par une convention internationale : Il arrive que
la convention internationale exonre la succession de limpt franais ou bien que la convention donne
limposition la France .
Exemple :
Un dfunt avec 10 biens, dont 8 sont imposables en France et
2 immeubles ltranger non imposables en France. Les 8 biens
reprsentent 60% de la valeur totale de la succession et les deux
immeubles le reste.
Si on applique la solution intuitive, on imposerait en France les
60% selon le barme progressif. Mais une grande partie des biens tant
situ ltranger, une grande partie chappera au barme progressif.
Donc on va imposer sur les 100% de la valeur total, qui est la
valeur exacte des biens. Puis on va appliquer un quotient (60% du fait de
la part situ en France). Cest la mthode du taux effectif.

Dans la plupart des conventions internationales, on retient et applique cette mthode du taux
effectif. Mais les conventions de suppression de double imposition ne les suppriment pas. En reprenant
lexemple, la personne va payer un impt sur les biens total en France, puis un impt sur les biens situs
ltranger.

PARTIE 2 : Fiscalit internationale et ISF

Introduction : prsentation de lISF

Limpt de solidarit sur la fortune a t cr en 1981 et sappelait lpoque limpt sur les
grandes fortunes. Ce nest quen 1988 quil a pris son nom actuel.
Deux chtits nb du prof : il peut arriver que le montant de lisf dpasse le revenu gagn en un an ; et
lisf a dj entran certains se dlocaliser.
LISF est pay si le revenu dpasse les 725 000 . Cest une imposition par foyer (dont pacs). La
fortune sentend de faon net. Pour dterminer si le seuil est atteint, on fait la diffrence entre lactif et le
passif. LISF est un impt progressif qui en 3 paliers va de 0,55% 1,8%.
Cest un impt dont il est facile de schapper du fait de ses nombreuses exonrations. Sont ainsi
exclues, les uvres dart, les objets dantiquit, les droits de proprit littraire, les brevets, les biens
professionnels (dfinition de ces derniers : art 885 N et suivant du CGI : Biens ncessaires lexercice
dune activit professionnelle titre principale, titre personnel ou conjoint .
Un contentieux : les parts dtenues dans une socit peuvent-ils tre des biens professionnels ?
Le CGI rpond que oui. Les conditions pour les dirigeants de socit de capitaux : Un dirigeant qui possde
plus de 25% de parts dans une socit verra ses parts considrs comme un bien professionnel.

Au niveau international
Peu de convention en matire dimposition de la fortune, car peu de pays connaissent lisf. Et ceux
qui le connaissent lont diminu, voir supprim.
La plupart des conventions qui existent ont t conclu au temps de ligf. Les principes tant les
mmes au niveau international, elles sappliquent pour lisf.
Les rgles internationales sont presque identiques celles qui existent en matire de donation et
de succession.

CHAP. I : La comptence internationale de la France

Principe de mondialit et de territorialit.
Deux rattachements : la rsidence fiscale et le lieu de situation des biens.
SECTION 1 : Comptence tire de la rsidence en France
Art. 885 A du CGI : Sont soumis lISF les personnes physiques qui ont leur domicile en France. Cette
comptence sapplique en raison de biens situs en France et hors de France.
= une obligation fiscale illimite des rsidents franais.
Nb : Les personnes morales ne sont pas soumises lISF, mais pour le prof, la taxe professionnelle en est
lquivalent.
En pratique, on applique la loi franaise pour valuer les biens ltranger. Si le critre de rsidence justifie
le pouvoir dimposer, il ne justifie pas le pouvoir dvaluer les biens ltranger.

SECTION 2 : Comptence tire de la localisation des biens

Art. 885 A du CGI : les non-rsidents franais sont imposables en France en raison des biens situs en
France.
Les rgles pour dfinir les biens situs ltranger sont les mmes que celles de la succession.
Un cas spcifique lISF : le placement financier. Le placement fait par une personne physique qui va tre
impos au titre dun revenu mobilier. Les placements financiers en France sont systmatiquement exonrs.
Cela permet dattirer les capitaux trangers.
noter que toutes les fois quon dpasse 10% du capital, ce nest plus un placement financier, mais un titre
de participation. Le placement financier (- de 10% des titres dune socit) est exonr de lISF. Par contre,
les titres de participation dans les socits prpondrances immobilires ne sont jamais considrs
comme des placements financiers.

CHAP. 2 : Llimination de la double imposition

SECTION 1 : En labsence de convention internationale

Lorsquil ny a pas de convention, il faut distinguer deux situations :
Cas o le non rsident est impos en raison de ses biens situs en France.
La France accepte unilatralement dliminer la double imposition lorsque celle-ci affecte un
rsident franais. Technique du crdit dimpt, (Limpt pay ltranger sera imput de limpt
pay en France). Ce crdit ne sera accord que si limpt tranger est de mme nature que lISF
franais. Le crdit ne peut excder limpt d en France sur les mmes biens (plafonnement du
crdit dimpt).
Exemple : Un rsident franais qui possde des biens ltranger et paie lISF
local de 100. Le rsident a en France des biens et il doit payer un total
dISF de 160 (on met dans la base les biens franais et trangers). 80
correspond limpt franais d sur les biens situs ltranger.
Ladministration autorisera dduire en tant que crdit dimpt
seulement 80 et non 100.
Sil ny avait pas de plafonnement du crdit dimpt, il y aurait un risque de forum shopping avec une
dlocalisation des biens ltranger.
Exemple : Un rsident franais possdant des titres qualifis de biens
professionnels et exonrs. Un tat tranger se reconnat comptent
pour imposer ces titres au titre de lISF. Le rsident pourra-t-il obtenir un
crdit dimpt ? Ladministration franaise va dire que non, quon ne peut
demander un crdit dimpt en France, car en France il ny aurait pas eu
dimpt.

SECTION 2 : En prsence dune convention internationale

Le modle OCDE pour lISF date de 1977. Il distingue entre les non-rsidents propritaires de biens en
France et les rsidents.

Pour les non-rsidents propritaires de biens situs en France :

On retrouve la comptence de ltat du lieu de situation des biens immobiliers (immeubles, titres de socit
a prpondrance mobilire [jai un srieux doute sur ces derniers titres], meubles rattachs aux immeubles,
parts de socit immobilire transparente (en droit franais, certains socits immobilires sont considres
comme tant transparentes, car fiscalement, elles nexistent pas).

Pour les rsidents franais propritaires de biens situs ltranger

Pour les rsidents :
Les rsidents sont imposs sur leur fortune mondiale sous rserve dun crdit dimpt qui
correspond limpt pay ltranger.
On trouve aussi le mcanisme du taux effectif.

LE PRINCIPE DE NON-DISCRIMINATION

Le principe de non-discrimination existe :

Dans la plupart des conventions fiscales, il existe des clauses de non-discrimination visant :
Eviter les doubles impositions ;
Eviter les discriminations fiscales fondes sur la nationalit.
Exceptions : Arabie-Saoudite, Australie, EAU, Kowet, Oman, Nouvelle-Caldonie et Nouvelle-
Zlande, au motif que leur droit interne ne fait pas de discrimination.

Dans les conventions dtablissement ou conventions de protection des investissements.

Dans larticle 14 de la CEDH (mais utilisation anecdotique).

Parfois dans la doctrine administrative : article 199 du CGI.

Champ dapplication du principe de non-discrimination

Ces dispositions sinspirent de larticle 24 du modle OCDE ; il sapplique :

Alina 1 : aux nationaux des tats parties :

les nationaux dun tat contractant ne sont soumis dans lautre tat contractant aucune imposition
ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les
nationaux de cet autre tat qui se trouvent dans la mme situation, notamment au regard de la rsidence .

NB : Selon OCDE, le national vise personnes physiques et PM : linterdiction des discriminations fondes
sur la nationalit est indpendante de la rsidence.
Or, en France, la nationalit dpend de la rsidence ; donc, le sige social dfinit la socit. Aux US, la
nationalit peut-tre distincte de la rsidence.
La France refuse alors dappliquer lalina 1 et souhaite rserver la possibilit de nappliquer le principe
quaux personnes physiques. Donc, en France, lgard des personnes physiques, le principe
sapplique aux :
Franais et trangers rsidents en France, article 199 CGI ;
Franais et trangers tous 2 non-rsidents.

Aux personnes qui ne sont pas rsidentes dun tat contractant ou des 2 tats contractants.
( ?!!!).proposition dexplication : il faut que ces PM aient la nationalit dun tat contractant.(Ndlr).

Alina 2 : Aux apatrides rsidants dans lun des tats contractants.

Alina 3 : aux ES dans lun des tats contractants.

Etablissements stables : limposition de ltablissement stable (ES) quune entreprise dun tat
contractant a dans lautre tat contractant doit tre faite de faon non moins favorable que limposition
des entreprises de cet autre tat ayant la mme activit (Article 24, Alina 3).
Si ce correctif navait pas t apport, la porte du principe de non-discrimination serait rduite lgard
des PM non-rsidentes : les bnfices des tablissements stables auraient t alors imposs plus
lourdement quune PM rsidante dans le mme tat.
Pourquoi ? parce quavant, lES ne pouvait tre considr comme rsident car tait rattach la
nationalit et la rsidence de la maison mre.

Il faut, dans le cadre des ES, la mme activit ; ds lors, interdiction de discriminations sur lassiette, le taux
et le crdit dimpts.

Alina 4 : Principe : intrts, redevances et autres dpenses payes par une entreprise dun tat
contractant un rsident de lautre tat contractant sont dductibles pour la dtermination des bnfices
imposables pour cette autre entreprise, dans les mmes conditions que sils avaient t pays un rsident
du 1er tat (idem pour les dettes).

Alina 5 : Aux socits contrles in/directement, en parties ou en totalit par le rsident de

lautre tat contractant
Exception: en France : possibilit, et non obligation, dappliquer sa lgislation sur la limitation de la
dduction des intrts pays par une socit franaise une socit mre trangre.(article 212 CGI).
Problme de compatibilit de cet article avec alina 5 de larticle 24 qui pose le principe de non-
discrimination dans ces situations.
Ex : conventions avec lEspagne ou le Canada (1995).

Contenu du principe

Toute imposition ou obligation relative une imposition = impts de toute nature ou toute dnomination
dimpts, mme sils ne sont pas viss par la convention.
Normalement, le principe de non-discrimination ne devrait sappliquer quaux impts viss par la
convention en question, mais larticle 24 de lOCDE tend ce principe tous les impts.

Ne sapplique que sous rserve de similitudes des situations, notamment en ce qui concerne la
rsidence.

Le cadre communautaire

Il monte en puissance :

Libert dtablissement : CJCE, 19.09.00 : Metallgesellschaft et Hoechst = la discrimination selon le

sige dune socit quivaut une discrimination selon la nationalit. Cette jurisprudence est de nature
entraver tout dispositif de droit interne tablissant une distinction dans le traitement fiscal des socits
en fonction de leur rsidence.

Libert de circulation des travailleurs : discriminations insidieuses, notion de quasi-rsident.

Libert de circulation des prestations de service.

Libert de circulation des capitaux.

Les dispositions des traits communautaires font une approche plus exigeante du principe de
non-discrimination, susceptible de mettre en cause, dans une certaine mesure, la libert de
diffrenciation de traitement fiscal entre rsidents et non-rsidents.
Problme de compatibilit 209B CGI et droit communautaire

Article 209B : la PM (personne morale) franaise est soumise lIS sur les rsultats bnficiaires de
lentit trangre, dans la proportion des droits financiers quelle dtient in/directement.
Du coup, restrictions lentre et la sortie car les implantations dentreprise dun Etat membre sur
le territoire dun autre Etat membre sont dcourages car il y aura double imposition : dans ltat
source et ltat daccueil.

Or, le droit communautaire prne la libert de circulation des services et le libre tablissement, ce que
la lgislation franaise ne permet pas.

Un arrt du Conseil dEtat est attendu aujourdhui, qui pourrait dire que le 209b ne peut sappliquer au
sein de lUnion Europenne.

Jurisprudence

CAA Bordeaux, 10.04.01

Des complments de rmunration verss aux dirigeants dune SA sans dlibration pralable du CA
ne sont pas dductibles. Ca ne constitue donc pas une discrimination par rapport au principe de
dductibilit de lalina 5.
 CAA Marseille, 14.05.01
Lactivit de nature commerciale consistant effectuer des oprations dintermdiaires portant sur des
immeubles ne peut bnficier dun rgime de faveur.

CAA Bordeaux, 15.05.01

La fermeture de lentreprise et labsence de cantine ne justifient pas la dduction des frais dun second
aller-retour quotidien entre le domicile et le lieu de travail. Donc, pas dductible ; pas champ
dapplication de la non-discrimination.

CAA Nantes, 13.03.01Le 119bis-2 du CGI (RAS des produits nets des participations
bnficiant aux personnes nayant pas leur sige en France) est compatible avec larticle 52
du Trait de Rome (Libert dtablissement).

LES ECHANGES DE RENSEIGNEMENTS

-I- Assistance fiscale entre les Etats :

Il existe une clause terminale dans les conventions, et dont la porte est male mesure : les entreprises ne
sen soucient pas. Lchange de renseignement est aussi prvu en droit interne.
Larticle 26 du modle de convention OCDE prvoit des changes de renseignements ncessaire pour
appliquer les dispositions et celles des lois internes des Etats relatives aux impts viss par la convention.
Parfois vise expressment la prvention de la fraude et lvasion fiscale, les formes de lchange au regard
du modle OCDE sont les suivantes :
- lchange peut tre fait sur demande de ladministration fiscale franaise
- lchange peu t tre fait de manire spontane ( rare)
- lchange peut prendre la forme dune communication doffice.
Toutefois, ces renseignements ne doivent pas tre fournis sils rvlent un secret commercial, industriel,
professionnel, procd commercial ou si leur communication est contraire lordre public (R 114A2LPF)
Lchange de renseignement pose des limites et des garanties pour les contribuables. En effet, un tat ne
peut aller au-del de ses prrogatives administratives normales.
Lchange de renseignements sert galement informer les contribuables. Ainsi, en France un contribuable
sera inform lorsque ladministration fiscale effectue un rel contrle. Par contre en Allemagne ds que
ladministration fait une demande de renseignements, elle doit informer le contribuable.

1.Le dlai de reprise.

Dfinition : lorsque quun contribuable fait une dclaration dimpt, ladministration peut la remettre en
cause ; Et elle peut contrler celui-ci dans un certains dlai. Ce dlai sappelle le dlai de reprise.
En droit interne larticle 118 A du CGI prvoit la prorogation du dlai de reprise. Ce dlai est au maximum de
cinq ans. Cependant, ce dlai peut tre allonger en cas de demande de renseignements. Prorogation du
dlai de reprise de deux ans L188A LPF.

2.Article 26 du modle de convention OCDE sur lchange de renseignements

1. Les autorits comptentes des Etats contractants changent les renseignements ncessaires pour
appliquer les dispositions de la prsente Convention ou celles de la lgislation interne relative aux impts de
toute nature ou dnomination perus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques
ou de leurs collectivits locales dans la mesure o limposition quelle prvoit nest pas contraire la
convention. Lchange de renseignements nest pas restreint par les articles 1 (personnes vises : rsidents
des tats, peut aussi sappliquer des non rsidents) et 2 (impts viss : tous impts, pas de limitations).
Les renseignements reus par un tat contractant sont tenus secrets de la mme manire que les
renseignements obtenus en application de la lgislation interne de cet tat et ne sont communiqus quaux
personnes ou autorits (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernes par ltablissement ou
le recouvrement des impts mentionns dans la premire phrase, par les procdures ou poursuites
concernant ces impts, ou par dcisions sur les recours relatifs ces impts. Ces personnes ou autorits
nutilisent ces renseignements qu ces fins. Elles peuvent rvler ces renseignements au cours daudience
publiques de tribunaux ou dans des jugements.

2. Les dispositions du paragraphe un ne peuvent en aucun cas tre interprts comme imposant
un tat contractant lobligation :
a) de prendre des mesures administrative drogent sa lgislation et sa pratique administrative ou
celles de lautre tat contractant ;
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient tre obtenus sur la base de sa lgislation ou dans le
cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de lautre 2tat contractant ;
c) de fournir des renseignements qui rvleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un
procd commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire lordre public.

-II- Assistance au recouvrement

Lassistance au recouvrement est moins rpandue que lchange de renseignements. Elle nest pas prvue
par lOCDE, et de nombreux Etats ne lont pas. Elle ne figure pas dans les conventions signes avec
lArabie Saoudite, Bahren, Bolivie, Oman, Qatar Suisse, les Ex membres de lURSS lis la France par la
convention du 4/10/85.
Gnralement les impts sont viss par la convention sauf dans les conventions signes avec lAfrique
francophone.
Il faut une convention prvoyant le recouvrement pour quil y ait assistance. Certaines conventions visent les
rsidents, dautres non (cf. : rsidents dEtats tiers). Certaines contiennent des limitations expresse
(exemple : convention France-Us ne sapplique pas aux nationaux et aux holdings). En labsence de
conventions les Etats appliquent leur propre rglementations et les crances sont dues (parfois il y a mme
des mesures conservatoires).
Il existe une convention multilatrale prvoyant ce recouvrement. La France ne la pas encore signe, mais
cela ne saurait tarder.
Ladministration fiscale franaise a seulement six bureaux ltranger (Washington, Belgique, Angleterre,
ALL, Italie) pas trs dvelopp. Cependant, il y a des changes informels.

Exemple dassistance au recouvrement : larticle 23 de la convention entre la France et le

Luxembourg. :
1. Les Etats contractants sengagent se prtre aide et assistance pour le recouvrement des
impts que font lobjet de la prsente convention et pour celui des intrts, des frais, des supplments
dimpt et des amendes qui nont pas de caractre pnal.

2. La demande formule cette fin doit tre accompagne des documents exigs par les lois de
lEtat requrant pour tablir que les sommes recouvrer sont dfinitivement dues. (Toutes voies de recours
interne doivent tre puises).

3. Au vu de ces documents, les significations et mesures de recouvrement et de perception ont lieu

dans lEtat requis aux lois applicables pour le recouvrement et la perception de ses propres impts. Les
titres de perception, en particulier, sont rendus excutoires dans la orme prvue par la lgislation de cet
Etat.

4. Les crances fiscales recouvrer ne seront pas considres comme des crances privilgies
dans lEtat requis (crances de lEtat est mis au mme niveau que les crances dautres cranciers).

5. En ce qui concerne les crances fiscales qui sont encore susceptibles de recours, lEtat
crancier, pour la sauvegarde de ses droits, peut demander lautre Etat de notifier au redevable une
contrainte ou un titre de perception. Les contestations touchant le bien-fond des rclamations qui ont
motiv la notification ne peuvent tre portes que devant la juridiction comptente de lEtat requrant (il est
possible cependant de prendre des mesures de prvention).

-III- Clause dassistance administrative susceptible dentraner lexonration.

La liste des pays avec lesquels la France a conclu une convention fiscale comportant une clause
dassistance administrative en vue de lutte contre la fraude et lvasion fiscales est la suivante (liste jour
au 15 04 1997) :
Afrique du Sud Liban
Algrie Luxembourg (1)
Allemagne Madagascar
Argentine Malaisie
Australie Malawi
Autriche Mali
Bangladesh Malte
Belgique Maroc
Bnin Mauritanie
Brsil Mayotte (2)
Bulgarie Mexique
Burkina Faso Monaco
Cameroun Niger
Canada Nigeria
Rpublique Norvge
Centrafricaine Nouvelle-Caldonie
Chine Nouvelle-Zlande
Chypre Pakistan
Congo Pays-Bas (3)
Core du Sud Philippines
Cte dIvoire Pologne
Danemark Portugal
Egypte Roumanie
Emirats Arabes Unis Royaume-Uni (4)
Equateur Saint-Pierre-et-Miquelon
Espagne Sngal
Etats-Unis Singapour
Finlande Slovaquie
Gabon Sri Lanka
Grce Sude
Hongrie Rpublique Tchque
Ile Maurice Thalande
Inde Togo
Indonsie Trinit et Tobago
Iran Tunisie
Irlande Turquie
Island Venezuela
Isral Vietnam
Italie Yougoslavie
Japon Zambie
Jordanie Zimbabw
Koweit
(1) Par change de lettres du 8 septembre 1970, la France et le Luxembourg ont exclu les socits holding
luxembourgeoises du champ dapplication de la convention fiscale du 1er avril 1958. La clause dassistance
administrative qui figure larticle 22 de la convention est ds lors inoprante lgard de ces socits.
Celles-ci ne peuvent donc pas se prvaloir des dispositions de larticle 990 E 2 du CGI (Rp. De Cuttoli,
Sn. 14 mai 1993, p. 1224, n 19584) (Inst. en renvoi).
(2) Ancienne convention avec les Comores (voir INT-LAY-1 s.
(3) La convention fiscale franco-nerlandaise du 16 mars 1973 ne couvre pas les Antilles nerlandaises
(Inst. en renvoi).
(4) La convention franco-britannique du 22 mars 1968 ne couvre pas Gibraltar, Hong Kong, les Iles anglo-
normandes et lle de Man (Inst ; en renvoi).

-IV- Sensibilisation la fiscalit internationale sur la base dun exemple Socit K

Immobilisation dont : 200 Capitaux propres 100

Brevets Les flux lis aux capitaux sont les dividendes
Participation
Par ex : loyers, dividendes
 Actif circulant dont clients 200 Dettes financires 100
(prestations de services, vente) (les intrts)
Dettes dexploitations/fournisseurs
ESPACE VIDE (prestations de services et acquisition de biens)

Il faut toujours prendre en compte lexistence dun tablissement stable.

Tous les Etats tentent de retenir la masse fiscale chez eux :
- dividende retenue la source
-intrts et prestation de service retenue la source

Il y a des risques de double imposition, mais pour viter cela il existe des conventions

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