PUCP

CENTRO DE
EDUCACIÓN
CONTiNUA

Lectura N° 8:

RODRIGUEZ, María José. EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO. Buenos

Aires - Editorial Abaco de Rodolfo de Palma.2004. Con la aplicación de los
principios y garantías del procedimiento administrativo Pág. 9 - 231

-211-
-212-
 MARÍA JOSÉ RODRÍGUEZ
Abogada asesora de la Dirección Nacional de Dictámenes de la Pro-
curación del Tesoro de la Nación. Master en Derecho Administra-
BIBLIOTECA DE DERECHO TRIBUTARIO tivo (Universidad Austral) y egresada de la Carrera de Especiali-
zación en Derecho Tributario (Universidad Austral). Docente de la
Escuela de Abngados del Estado
Director
Alejandro C. Altamirano

Eduardo Arroyo
Adolfo Atchabahian
Paulo de Barros Carvalho (Brasil)
Marcos G. Gutman
Guillermo A. Lalanne
Alejandro M. Linares Luque
El acto
Máximo Bomchil Alejandro E. Messineo
Roberto M. Mordeglia

Enrique Bulit Goñi
José O. Casás
~lernente Checa González (España)
César J. Galarza
I ves Gandra da Silva Martins (Brasil)
César García Novoa (España)
administrativo
Francesco Moschetti (Italia)
Gustavo J. Naveira de Casanova
Cristian Rosso Alba
Heleno Taveira Torres (Brasil)
Víctor Uckmar (Italia)

N
1
__.
(¡.)
1
Gabriel Gotlib Pablo S. Varela

tributario
Con la aplicación de los principios
y garantías del procedimiento
administrativo

Prólogo de
ÜSCAR R. ÁGUILAR VALDEZ

me
Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma
CIUDAD DE BUENOS AIRES
UNIVERSIDAD AUSTRAL
 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
18
María José Rodríguez y que trasunta, 'Sin duda, su doble con-
dición académica de Magíster en Derecho Administrativo y de
Especialista en Derecho Tributario.

ÜSCAR R. AGUILAR VALDEZ

Profesor de Derecho Administrativo
de la Universidad Austral

ÍNDICE GENERAL
Ciudad de Buenos Aires, junio de 2004.

PRóLOGO 9

INTRODUCCIÓN

1. Sobre el derecho tributario sustantivo . . . . . . . . . . . . . . . . . 27

II. Sobre el derecho tributario formal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
1
N
_..
CAPÍTULO PRIMERO
+=-
1
EL PROCEDIMIENTO FRENTE AL PROCESO
La función administrativa y la función
judicial

l. Procedimiento y proceso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
2. El proceso jurisdiccional y el procedimiento administrativo:
diferencias básicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
3. Nuestra opinión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42

CAPÍTULO II
LA FAZ DINÁMICA DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA

4. La aparición del procedimiento administrativo . . . . . . . . 45

5. El procedimiento como nuevo centro de gravedad que des-
plaza al estudio de la relación jurídica tributaria . . . . . 49
6. Nuestra opinión ................................... 52

CAPÍTULO III
EL ACTO ADMINISTRATIVO

7 Jl.~tiv~d?;¡ a;¡'U;--ist-,F 1. rf -irr '1 ~o- it t1 ~t

 20 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO ÍNDICE GENERAL 21

a) Actividad administrativa, función administrativa y de- e) Verdad jurídica objetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

recho administrativo ........................... . 55 f) Celeridad, economía, sencillez y eficacia en los trámites 105
b) Régimen exorbitante ........................... . 59
8. Procedimiento .................................... . 63
CAPÍTULO V
9. El procedimiento regulado en la ley 19.549 como procedi-
miento común de la Administración Pública ......... . 64 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
10. La función de garantía del procedimiento y de la teoría
del acto administrativo ..................... . 66 23. El acto administrativo tributario como especie del acto ad-
11. Acto administrativo .............................. . 67 ministrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
12. Requisitos esenciales del acto administrativo ......... . 68 24. El acto de determinación de deuda como el acto adminis-
a) La competencia ................................ . 68 trativo tributario por excelencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
b) La causa ..................................... . 69 25. Transferencia al acto administrativo tributario de los prin-
e) El objeto ..................................... . 69
cipios y disposiciones aplicables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
d) El elemento forma o el debido procedimiento previo 70
71 26. El principio de irretroactividad en el procedimiento tribu-
e) La motivación ................................. . tario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
f) La finalidad ................................... . 71
71 27. La estabilidad del acto de determinación de la obligación
13. Caracteres del acto administrativo .................. .
71 fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
a) Irretroactividad ................................ .
b) Presunción de legitimidad ...................... . 73 28. Otros actos administrativos de la Administración tribu-
e) Ejecutoriedad ................................. . 73 taria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
76 29. Los recursos administrativos deducibles frente al acto de
1 14. Doctrina de los actos propios ....................... .
N 77 determinación de deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
___.. 15. Condición instrumental del acto administrativo ....... .
01 16. Actos administrativos de alcance particular y de alcance
1 general (reglamentos). Régimen de impugnación ..... . 77
CAPÍTULO VI
81
17. El reclamo administrativo previo y la simple petición ..
EL ALCANCE DEL RÉGIMEN EXORBITANTE
18. Estabilidad del acto administrativo: la superada doctrina
de la cosa juzgada administrativa .................. . 83 EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
TRIBUTARIO
19. Revocación del acto por ilegitimidad y por oportunidad, mé-
rito, y/o conveniencia .............................. . 86
86 30. El régimen exorbitante y las relaciones interadministra-
a) Revocación por ilegitimidad ..................... .
89 tivas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
b) Revocación por oportunidad, mérito y/o conveniencia
89 31. La proyección del régimen exorbitante en el procedimiento
20. La suspensión de efectos del acto administrativo ..... .
administrativo tributario: "ratio" y alcances . . . . . . . . . . . 133

CAPÍTULO IV
CAPÍT!JLO VII
LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
21. La "ratio" de los principios del procedimiento administra-
tivo ............................................. . 95 32. La aplicación supletoria de los principios del procedimiento
97 administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
22. Enunciación ................................... .
a) Juridicidad .................................... . 98 a) Principio del debido proceso adjetivo . . . . . . . . . . . . . . 139
b) Oficialidad ................................. . 100 b) Verdad jurídica objetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
e) Informalismo ............................... . 101 e) Oficialidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
d) Debido procedimiento previo .................... . 102 d) Celeridad, economía, sencillez y eficacia en los trámites 141

EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
22
e) Informalismo a favor de los particulares como dispensa
de las formas no esenciales que admitan ser cumplidas
posteriormente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
Otros principios rectores del procedimiento tributario . . 141
33.
a) El principio de legalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
l. "Ratio" y función garantística del principio de re-
serva de ley en materia tributaria . . . . . . . . . . . . 143
2. La recepción constitucional del principio de reserva
de ley en materia tributaria en su significación ne-
gativa: la interpretación por la Corte Suprema de
Justicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
3. La proyección del principio de legalidad o reserva
legal sobre el procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
4. El principio de reserva de ley en materia tributaria
y la delegación de facultades . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
5. Facultades del titular de la AFIP para modificar
normas legales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151
6. La improcedencia de la repristinación de normas en
materia tributaria. Efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153
b) El principio de capacidad contributiva y realidad eco-
156
1 nómica .................................. .
N 156
_.... l. Capacidad contributiva ...................... .
158
m 2. Principio de realidad económica .............. .
1 158
L Consagración normativa ............. .
158
n. Exégesis del principio .................... .
CAPiTULO VIII
LAS FACULTADES DE VERIFICACION
Y FISCALIZACIÓN
El deber de colaboración del particular
administrado
163
34. El administrado como colaboradores de la Administración
166
35. La naturaleza jurídica de las actas de comprobación ...
36. Las facultades de verificación y fiscalización: su esencia
170
"iusadministrativa" ................................ .
CAPÍTULO IX
ORGANIZACIÓN ADMINISTRATIVA Y ORGANIZACIÓN
ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA
173
37. Generalidades .................................... . 174
38. La Administración Federal de Ingresos Públicos ...... .
ÍNDICE GENERAL 23
CAPÍTULO X
EL ENCUADRAMIENTO LEGAL DEL PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO IMPOSITIVO
Aplicación supletoria de la ley 19.549
39. El procedimiento tributario impositivo como un procedi-
miento administrativo especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
40. La aplicación supletoria de la Ley Nacional de Procedimien-
tos Administrativos en el procedimiento tributario impositivo 182
41. Jurisprudencia de la Procuración del Tesoro de la Nación
sobre la aplicación supletoria de la ley 19.549 en el marco
de los procedimientos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183
42. Carácter relativo del "certiorari" negativo que efectúa la
Procuración del Tesoro respecto de su competencia cuando
se trata de procedimientos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . 187
CAPÍTULO XI
LAS VÍAS RECURSIVA Y RECLAMATIVA EN EL PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO IMPOSITIVO
El reclamo administrativo tributario previo
a la acción de repetición
43. Las vías recursivas y reclamativas en la ley 11.683 como
condición de habilitación de la instancia judicial . . . . . . 189
44. Los recursos administrativos ante la Dirección General Im-
positiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
45. La posibilidad de repetir el tributo pagado a requerimiento
en virtud de una determinación no impugnada. . . . . . . . 194
46. Reclamo administrativo previo a la acción de repetición
(art. 81, ley 11.683) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
4 7. Prognosis conclusiva sobre la habilitación de la instancia
judicial en el procedimiento tributario impositivo . . . . . . 198
CAPÍTULO XII
LA IMPUGNACIÓN DE LAS RESOLUCIONES
GENERALES DE LA AFIP
48. Encuadramiento como acto administrativo tributario de al-
cance general: su impugnación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
49. Procedencia de la impugnación por vía del "reclamo ad-
ministrativo impropio" (art. 24, inc. a, ley 19.549) . . . . . 203
a) La tesis negativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203
 .~

24 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO ÍNDICE GENERAL 25

b) La tesis favorable ••• o •••••••••••••••••• o ••••••• 204 60. Supuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225
a) Las resoluciones interpretativas que, con carácter ge-
CAPÍTULO XIII neral, dicta el titular de la Administración Federal de
Ingresos Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225
LA DENUNCIA DE ILEGITIMIDAD b) La suspensión en materia de recursos contra las san-
ciones de clausura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225
50. La aplicación del instituto al procedimiento tributario im- 61. El efecto suspensivo del recurso de apelación ante el Tri-
positivo .......................................... . 207
51. La denuncia como sucedáneo del recurso interpuesto fuera bunal Fiscal de la Nación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226
de término ....................................... . 207
52. La irrevisabilidad de la denuncia ................... . 208 CONCLUSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
53. Su aplicación a los distintos recursos administrativos .. 210
a) Recursos administrativos previstos por la ley 11.683 y
211 BIBLIOGRAFÍA
su reglamentación . . . . . . . . . . . . . . ............... . • ••• o •••••• o •••••••••••••••••••••••••••
231
l. El recurso de reconsideración ante el superior (art.
76, inc. a) .................................. . 211
2. El recurso administrativo previsto por el artículo
7 4 del decreto reglamentario 1397/79 ......... . 211
b) El recurso de apelación ante el Ministerio de Economía
regulado por el artículo 8º del DNU 618/97 212
1
N
--" CAPÍTULO XIV
.......¡
1 EL RÉGIMEN DE CONSULTA

54. Concepto y aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

55. La irrecurribilidad del acto que contesta la consulta . . . 217
56. La resolución general AFIP. 858/00. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
a) Antecedentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
b) Características generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
e) La contradicción entre este régimen y el perfilado por
el artículo 12 del decreto 1397179 . . . . . . . . . . . . . . . . 221
57. Las interpretaciones de la AFIP en el marco del artículo
8º del decreto 618/97. Su diferencia con el instituto de la
consulta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222
58. Consideraciones sobre el régimen de la consulta tributaria:
su utilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223

CAPÍTULO XV
LA SUSPENSIÓN DE EFECTOS DEL ACTO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 11;

,
59. La aplicación supletoria del artículo 12 de la ley 19.549 '·'·
al procedimiento administrativo tributario impositivo . . 225
 INTRODUCCIÓN

I. Sobre el derecho tributario

sustantivo
La dogmática del derecho tributario material 1 examinó y
desarrolló el estudio de la relación jurídica tributaria sobre
la base de la categoría obligacionatz; esto es, encuadró el aná-
lisis del fenómeno tributario (por cierto, de derecho público)
en institutos del derecho privado, destacando como elementos
1 de aquella el sujeto activo, como titular d~ la pretensión (el
""
~

00
crédito tributario); el sujeto pasivo principal (contribuyente);
otros sujetos pasivos responsables del tributo; el objeto (la pres-
1
tación pecuniaria) y, finalmente, el hecho jurídico tributario,
el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento
de la relación tributaria 3 •
Desde esa perspectiva, se considera que el tributo es una
prestación pecuniaria, objeto de una relación cuya fuente es
la ley. Esa relación se verifica entre dos sujetos: por un lado,

1 Explica JARACH que el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la

relación jurídica principal y las accesorias constituye el derecho tributario sus-
tantivo o material. Este es, según este autor, el derecho tributario propiamente
dicho, estructural y dogmáticamente autónomo, y a él refiere su ensayo de una
teoría jul'idica del hecho imponible.
Considera, como derecho tributario administrativo o derecho tributario for-
mal, al conjunto de normas jurídicas que disciplina la actividad administrativa,
que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tJ·ibutarias sus-
tantivas y de las relaciones entre Administración Pública y los particulares que
sirven al desenvolvimiento de esta actividad (JARACH, Dino, El hecho imponible,
3" ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1996, ps. 15 y 16).
2 JARACH, Dino, El hecho . .. , ps. 65 y siguientes.
3 Este presupuesto de hecho que constituye el hecho imponible corresponde
al elemento "causa" del acto administrativo (art. 7º, ley 19.549).
 28 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
el que tiene derecho a exigir la prestación, el acreedor del
tributo, es decir el Estado u otra entidad pública que, efec-
tivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese derecho,
y por otro lado el deudor, o los deudores, quienes están obli-
gados a cumplir la prestación pecuniaria 4 •
Así configurado el tributo, se afirma el carácter de relación
jurídica obligatoria, es decir personal, que exhibe el fenómeno
impositivo.
De tal suerte, se establece un paralelismo entre la relación
jurídica tributaria y las relaciones del derecho privado.
Ese paralelismo se sustenta en la circunstancia de que
la relación tributaria supone una similar jurídica, cuyo objeto
es la prestación de una suma de dinero; una relación jurídica
que constituye, estructuralmente, una obligación parecida, ca-
si idéntica -según se dice- a la del derecho privado; ello, aun
cuando sus supuestos sean diferentes, sus fines distintos y
los sujetos tengan otras peculiaridades, por tratarse de una
obligación nacida en virtud del poder coercitivo del Estado,
1 o sea, del poder fiscal, que se expresa a través de la ley, que
N particular.
__. da origen a esta obligación de carácter legaP.
c.D El encuadre de un fenómeno relativo al derecho público 6
1 en conceptos propios del derecho privado aconteció, a nuestro
4 ,JAilACH, Dino, El hecho . .. , ps. 12 y 13.
5 JARACH, Dino, Curso superior de derecho tributario, Liceo Cima, Buenos
Aires, 1957, t. I, p. 152.
ti AvrALIÚN y VILANOVA explican que la división entre derecho público y de-
recho privado se encuentra ya establecida por Ulpiano en un famoso pasaje del
Digesto: "Pub!icum ius est, quod ad statum rei Romanae spectat, privatum quod
ad singulorum utilitatem pertinet, sunt enim quaedam publicae utilia, quaedam
privatum". Así, el derecho público reglaba las relaciones de los hombres, con-
siderados como miembros de la asociación política: se ocupaba del gobierno del
Estado, de la organización de las magistraturas y de las relaciones de los ciu-
dadanos con los poderes públicos. El derecho privado tenía por objeto las re-
laciones entre los particulares (AFTALIÚN, Enrique R., y VILANOVA, José, Intro-
ducción al derecho, 2ª ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1994, p. 903). Sobre
esta distinción entre derecho público y derecho privado, expresa KELSEN que
"en vano se buscará una definición inequívoca de esos dos conceptos. Entre
las varias teorías acerca del tema, quizás la más común es la que deriva de
la distinción entre los sujetos de las relaciones jurídicas (. .. ). La teoría se ba-
sa en el hecho de que, dentro de su esfera jurídica propia, esto es, dentro del
derecho nacional, el Estado se encuentra colocado siempre, como sujeto de de-
beres y derechos, frente a sujetos privados. Si hay una obligación cuyo cum-
plimiento es imputable al Estado, entonces la conducta individual que forma
el contenido del derecho correlativo no es imputada al mismo Estado. (. .. ) si
INTRODUCCIÓN 29
juicio, en aras de juridizar al referido fenómeno en el tránsito
de un Estado policial al Estado de derecho 7 , en el intento de
ubicar al poder tributario dentro del Estado de derecho, ne-
gando en el énfasis de ese tránsito la relación de poder estatal
implícita en el tributo 8 .
Así, la doctrina tributaria se esmeró -y aún se esmera-
en aclarar que si la relación jurídica tributaria se encuadra
dentro del derecho tributario material es una relación de de-
recho y no una de fuerza o imperio, y que el hecho de que
la relación jurídica tributaria genere una obligaciÓn no implica
que constituya una limitación mayor de los derechos indivi-
duales -en especial alusión al derecho de propiedad- que el
resto de las relaciones jurídicas.
Se advierte, en tal orden de ideas, que la relación jurídica
tributaria, como obligación de derecho público de los contri-
buyentes hacia el Estado, limita el derecho de propiedad en
uno de los sujetos de la relación jurídica es el Estado, el otro tiene que ser un
"El concepto de particular tiene la connotación negativa de un individuo
cuya conducta no es imputada al Estado. La teoría tradicional llama derecho
privado a las normas que establecen deberes y derechos entre particulares, y
derecho público a las que establecen derechos y deberes entre el Estado, por
una parte, y personas privadas por la otra. (. .. ) Si ninguno de los dos sujetos
que intervienen en la relación es el Estado, entonces nos encontramos frente
a una relación de derecho privado" (KELSEN, Hans, Teoría general del derecho
y del Estado, 2" ed., Imprenta Universitaria, México, 1958, ps. 239 y 240).
7 MAYER, Otto, Derecho administrativo, Depalma, Buenos Aires, 1949, t.
I, ps. 47 y 67.
El Estado de derecho alude, básicamente, a un régimen en el cual el derecho
preexiste a la actuación de la Administración y la actividad de esta se subordina
al ordenamiento jurídico; al propio tiempo, en ese régimen los derechos funda-
mentales de las personas se hallan garantizados y existen tribunales inde-
pendientes para juzgar las contiendas (CASSAGNE, Juan C., 1ratado de derecho
administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2000, t. I, ps. 66 y ss.).
Por su lado, Johannes MESSNER (Ética social, política y económica a la
luz del derecho natural, Rialp, Madrid, 1967, p. 818) expresa: "El Estado de
derecho es un producto tardío de la evolución jurídica: el Estado que garantiza
y respeta los derechos de libertad civil y política y los protege frente al arbitrio
de los titulares del poder estatal". .
B El recurso a las categorías privatistas como arbitrio para poner coto al
poder se refleja en los tributaristas que, en ocasión de afirmar la autonomía
del derecho tributario, la reclaman frente al derecho privado, ámbito en rigor
ajeno al fenÓmeno tributario, que por su carácter publicístico debió estructurarse
sobre elementos e institutos del derecho administrativo y, en todo caso, reivin-
dicar su especialidad frente a este último.
 30 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
la misma forma como podría limitarlo cualquier obligación ori-
ginada por el derecho civil, por ejemplo: la obligación legal
al resarcimiento de los daños causados en virtud del principio
que establece que cualquier hecho humano que ocasione un
daño a terceros importa, desde lo jurídico, la obligación de
indemnizar ese daño 9 •
Esta dogmática tributaria bajo examen, que podemos de-
nominar clásica, es crítica de la doctrina alemana, que sostiene
que en materia tributaria la relación existente entre el Estado
y los particulares no es una relación de derecho, sino una
relación entre un poder superior y unos sujetos sometidos a
ese poder; la Gewaltverhaltnis, que quiere decir "relación de
fuerza" o "relación de poder" 10 •
La perspectiva que se expone también cuestiona a los au-
tores italianos (Orlando, Lolini) que sostienen que la relación
jurídica tributaria no configura una relación de derecho sino
una en la cual, por un lado, existe el Estado dotado de su
poder fiscal, y por el otro, los sujetos obligados a someterse
a este poder.
1 Se califica así como un error de tipo ideológico el consi-
N del tributo, en carácter de tal, tampoco tiene supremacía sobre
N derar ineludible la relación de supremacía del Estado frente
o a los individuos, como también que el interés del Estado deba
1 A nuestro juicio, sin embargo, el fenómeno tributario tiene
primar por sobre el de los particulares, debiendo estos quedar
sometidos a su voluntad y a su arbitrio, como si el Estado
fuese una entidad superior, cuyos derechos prevalecen sobre
los derechos individuales.
Porque, según el enfoque bajo examen, la consideración
que admite la supremacía estatal se opone a la esencia del
Estado de derecho, en el cual el Estado, como persona jurídica,
se coloca en el ámbito del derecho, máxime en derecho tri-
butario, donde, en virtud del principio de legalidad o de re-
serva y precisamente por una evolución histórico-constitucio-
nal, los intereses estatales no pueden hacerse valer sino a
través del instrumento de la ley.
Además del error ideológico, la doctrina tributaria clásica
o dogmática señala, en la tesis de la supremacía estatal, un
defecto de análisis técnico-jurídico o dogmático; ello, porque
no distingue los aspectos propiamente dichos del derecho tri-
9 JAI1AC:H, Dino, Curso ... , t. I, ps. 154 y siguientes.
10 J AHACH, Di no, Curso ... , t. I, p. 151.
INTRODUCCIÓN 31
butario sustantivo o material de los otros de derecho formal
o administrativo y de derecho penal tributario 11 •
En el énfasis del carácter jurídico de la relación tributaria
y en la negación de que esta involucre una relación de poder se
afirma que las dos partes están en un pie de absoluta igualdad,
y que ninguna de ellas puede arrogarse más derecho que el
que la ley ha expresamente establecido 12 •
Ello porque el poder público, por ser tal, no puede exigir
el pago de un tributo que no está previsto en la ley, no en
medida mayor que lo que esta determina; y el particular no
puede, bajo ningún concepto, sustraerse al pago de la obli-
gación, ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido.
Sus derechos están fijados en forma inalterable e intransigible
por la norma tributaria, y, en modo alguno, existe en el derecho
tributario un predominio del acreedor sobre el deudor; ninguna
supremacía tiene una de las partes sobre la otra 13 •
Al considerarse que el carácter de público reside única-
mente en el interés que la norma jurídica protege, pero no
en la estructura de la obligación, se colige que el acreedor
el deudor 14 •
una naturaleza pública que exhibe la impronta del fenómeno
iusadministrativo en tanto involucra tanto en la etapa nor-
mativa de configuración legislativa del tributo como en la apli-
cativa la relación de supraordinación. Es el acto ablatorio por
excelencia.
De tal modo, la esencia del tributo, tanto en la instancia
de autoliquidación como en la de recalificación a cargo del
órgano administrativo -a través del procedimiento que desem-
boca en el acto de determinación de oficio-, parece reflejar
con más holgura la esencia del acto administrativo; ello, en
tanto esta última no reniega de la relación de supremacía
que denota el tributo, tanto en la fase normativa de su sanción
por el órgano legislativo como en la fase aplicativa, a cargo
11 JARACH, Dino, Curso . .. , t. I, ps. 157 y siguientes.
12 JARACH, Dino, Curso ... , t. I, p. 162.
13 Ibídem.
14 JA!lAC:H, Di no, Curso . .. , t. I, p. 163.
-------------

EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
32
de la Administración tributaria (aun admitiendo la autolíqui-
dación del tributo por el contribuyente).
Pero esta consideración no debe llamar a equívoco; el tri-
buto es un acto de autoridad pero, va de suyo, acto de au-
toridad conforme a derecho.
Esta es la pieza clave de la caracterización que ensayamos;
porque el acto administrativo, como acto de autoridad, es emi-
tido de conformidad con el principio de legalidad y en el caso
del tributo, presuponiendo el cumplimiento estricto de la man-
da constitucional de reserva de ley formal del Congreso (lo
que constituye una norma de normación, esto es, dirigida al
15
órgano que debe emitir la norma) •
Todo acto de autoridad emanado de cualquiera de los ór-
ganos estatales involucra un ejercicio de imperio, de mando, de
poder ejercido conforme a precisos límites de requisitos de va-
lidez y competencia; en suma, de sujeción a un procedimiento.
Cuando nos referimos al procedimiento, decimos "garan-
tías y remedios efectivos para el particular".
1 Pero no cabe duda de que en la instancia de aplicación
N rrogativas de poder público con que cuenta; entre los conte-
N
y control, la Administración tributaría tiene más facultades
__. que los particulares -verdaderas prerrogativas de poder pú-
blico-, en tanto aquellas exceden los derechos con que cuenta
un simple acreedor 16 •
Ahora bien, téngase presente que esta diferente posición
surge de la propia ley -no de una situación de mera fuerza-,
que crea los instrumentos necesarios para que la finalidad
de interés público que constituye la ratio del tributo se cumpla
(en el caso, la finalidad recaudatoria conforme a la diversa
capacidad contributiva).
15 No enerva, a nuestro juicio, al carácter administrativo de la relación tri-
butaria, el énfasis que asigna JARACH al necesario origen legal de la obligación
tributaria, así como a su carácter coactivo (JARACH, Dino, El hecho . .. , ps. 73
y 74). En efecto, existen también en el derecho administrativo, que se inscribe
también en el moderno Estado de derecho, potestades como la expropiatoria y
la requisitoria que, para ser ejercidas por la Administración, requieren la existen-
cia de ley previa del Congreso. Ello encuentra fundamento en la circunstancia de
que sólo mediante ley formal del Congreso --o de sentencia fundada en ley- pueden
ser limitados los derechos de las personas, en el caso, los derechos económicos.
16 Ver, en especial, Dictámenes, 246:384. A título de simple ejemplo de
esta desigualdad, puede mencionarse el carácter de instrumento público de las
actas labradas por los funcionarios fiscales de conformidad con lo establecido
en el art. 100, inc. b, in fine, ley 11.683, t.o. 1998.
INTRODUCCIÓN 33
También puede sorprender que se considere como acto ad-
ministrativo a la autoliquidación del tributo; sin embargo, el
derecho administrativo reconoce modernamente la posibilidad
de que los particulares emitan este tipo de actos bajo deter-
minadas condicionés.
Al respecto, se ha señalado que uno de los últimos avances
doctrinarios del derecho administrativo es, sin duda, la in-
serción de la actividad de las personas no estatales (derogato-
ria o exorbitante del derecho privado), que comprende no sólo
las prerrogativas que traducen una preeminencia sino también
aquellas que implican obligaciones más estrictas 17 •
La autoliquidación del tributo podría configurar, en tér-
minos de un prestigioso administrativista 18 , una delegación
transestructural de cometidos, instituto que, al insertarse den-
tro de la función administrativa, se rige por el derecho ad-
ministrativo.
Lo que antecede no va, por cierto, en desmedro del Estado
de derecho, ya que el derecho administrativo exhibe entre sus
contenidos el régimen garantístico como correlato de las pre-
nidos del aludido régimen se cuentan garantías tales como
el procedimiento, la competencia como presupuesto y límite
de actuación del órgano que ejerce el poder, etc.; ellos juegan,
claro está, como contrapeso de las prerrogativas y como ga-
rantía de los derechos de los particulares.
En suma, consideramos que lo que la dogmática tributaria
clásica (Blumenstein, Hensel, Sainz de Bujanda, J arach) de-
17 CAHSAClNr~, Juan C., Derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Ai-
res, 2000, t. I, p. 112.
18 Explica BAHHA que si el Estado considera -conforme a una decisión emi-
nentemente política- que el cometido concreto de tal actividad conviene que
sea ejecutado por una persona privada que, en sí misma, goza de la aptitud
suficiente para llevarla a cabo con mayor eficiencia, la Administración puede
transferir el ejercicio del cometido a favor del ente privado sin renunciar a la
titularidad del mismo.
Se opera así una delegación que, a diferencia de la típica figura de la
delegación que se examina en materia de organización administrativa, trasciende
la estructura del delegante para recaer en una estructura extraüa, hasta ese
momento absolutamente desvinculada de la primera.
Por tal motivo, se la denomina delegación transestructural (BAHHA, Rodol-
fo C., Principios de derecho administrativo, Ábaco, Buenos Aires, 1980, ps. 246
a 258).
a. Rodríguez
 34 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
nomina obligación tributaria es un fenómeno que exorbita las
categorías del derecho privado.
De ahí las aporías que presenta para la mirada del in-
térprete privatista que considera acreedor al Estado, pero no
logra explicar satisfactoriamente la posición eminente de este
último que reclama la aplicación de categorías y principios
del derecho administrativo, el que se encuentra subordinado
-claro está-, al Estado de derecho.
Estas categorías no sólo visten con más holgura al fenó-
meno tributario sino que presentan un set de garantías más
apropiado contra las inmunidades del poder que los institutos
del derecho privado, concebidos básicamente para regular una
relación ínter pares.
Por otra parte, la distinción que efectuamos a nuestro jui-
cio responde a la realidad histórica y social del poder del Esta-
do y a la necesidad de hacer prevalecer, en caso de conflicto, los
intereses generales, esto es, los presupuestos necesarios de la
1 cooperación social, que hacen posible a los miembros de la so-
N ciedad el cumplimiento de las tareas necesarias para la reali-
N gurar los intereses de todos en contraste con los meros inte-
N zación de sus fines existenciales propios, por sobre los intereses
1 particulares o sectoriales, ordenando a todos y sin aniquilar
a los últimos; de ahí que exceda una cuestión meramente
teórica 19 •
Se trata, en definitiva, de la primacía de la política 20 , lo
cual significa que es una función fundamental de la comunidad
política el reducir a su propio puesto a cada uno de los grupos
con sus intereses particulares y sus pretensiones de poder,
evitando así la explotación de unos grupos por otros.
19 En un análisis ontológico, explica MESSNER que el bien de la comunidad
y el bien de sus miembros se encuentran en una estrecha relación de dependencia.
Pero, precisamente por ello, son de especie diferente. El bien común consiste
en los presupuestos condicionados por la cooperación social, que hacen posible
a los miembros de la sociedad el cumplimiento de sus tareas propias fundadas
en los fines existenciales. El bien individual es la capacidad de los miembros
de la sociedad para cumplir estas tareas en forma autónoma. En otros términos
-según el autor citado- el bien común hace posible a los miembros de la sociedad
y por mediación de esta, una existencia plenamente humana. Y por su parte,
el bien individual permite la existencia plenamente humana de los miembros
de la sociedad con sus propios medios y bajo su responsabilidad personal (MEs-
SNEH, Johannes, oh. cit., ps. 231 y ss.).
20 MESSNER, Johannes, ob. cit., p. 956.
INTRODUCCIÓN
35
Pero no se trata de reducir al silencio a estos intereses,
sino de ordenarlos dentro del proceso dinámico de la reali-
zación progresiva del bien común.
De la esencial primacía de la política se sigue que la au-
toridad política tiene que contar también con el poder sufi-
ciente que le capacite para el desempeño de esta función. De
ello se deriva la necesidad de un Estado que pueda hacer fren-
te a los grupos de presión para garantizar e imponer los in-
tereses del bien común que están por encima de esos grupos.
Por lo tanto, el principio de subsidiariedad que preside la ac-
ción estatal no significa en modo alguno un Estado débil. Este
tendría que estar entregado irremisiblemente al dictado de
los grupos más fuertes. Al contrario, el principio de subsi-
diariedad implica al principio de autoridad y se asienta en
un poder estatal efectivo que, como custodio del bien común,
sea suficientemente fuerte para asegurar sus exigencias in-
mediatas 21y futuras frente a las presiones de los grupos or-
ganizados •
De tal suerte, al corresponder al Estado la tarea de ase-
reses de grupo, el bien común, en cuanto ley fundamental
del Estado, se erige en fundamento de la primacía de la política
y justifica la plenitud de la autoridad; esto es, el poder se
ejerce de modo monopólico al servicio del bien común 22 •
II. Sobre el derecho tributario formal
La relación tributaria, en su aspecto dinámico y operativo,
en su funcionamiento normal, implica necesariamente la in-
tervención de la Administración 23 , y por ende, la implemen-
tación de un procedimiento administrativo 24 •
21 Ibídem; sobre el bien común y la necesaria primacía de la política, ver
también Dictámenes, 247:311.
22 BARRA, Rodolfo C., oh. cit., p. 245.
2:1 VALDÉs CosTA, Ramón, Instituciones de derecho tributario, Depalma, Bue-
nos Aires, 1992, ps. 429 y siguientes.
24 Vale aquí reeditar la cita de la frase de Adolf MERKt -que efectúa Ca-
MADI HA en el "Prólogo" de su obra Procedimientos administrativos. Ley nacional
de Procedimientos Administrativos, anotada, y comentada (La Ley, Buenos Aires,
2002, t. I, p. IX)- a cuyo tenor "toda la Administración Pública es, en el fondo,
procedímiento administrativo".
 36 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Por ello, la íntima vinculación entre el denominado de-
recho tributario material y el derecho administrativo requiere
un escrupuloso análisis de sus respectivos campos de acción
e interrelación y de la naturaleza jurídica de los actos que
la Administración dicta en materia tributaria.
Dentro de estos actos, asumen particular gravitación los
actos de determinación y de decisión de recursos administra-
tivos que configuran verdaderos actos administrativos de ca-
rácter reglado, frente a otros, en los cuales la Administración
actúa con mayor discrecionalidad y con poderes superiores a
los que tienen los acreedores de derecho común.
Tales actos se refieren, en términos generales, a preservar
la correcta percepción de los tributos y en particular, a con-
trolar si se han verificado los hechos generadores de la obli-
gación; a tales efectos, la especificación del régimen exorbitan-
te característico del derecho administrativo concede al derecho
tributario amplios poderes de investigación •
25
Todo acto remite a un procedimiento seguido por la Ad-
1 ministración para su obtención 26 •
N cables.
N
Nuestro objeto de estudio es, pues, el acto administrativo
(J.) dictado en la sede administrativa, en especial referencia a la
1 sede administrativa tributaria.
A tales efectos, contrastaremos el procedimiento adminis-
trativo, como cauce formal de la función administrativa, frente
al proceso judicial como cauce formal por el que discurre la
función judiciaF 7 •
Si bien la ley 19.549 se titula "Procedimientos adminis-
trativos", a nuestro juicio, ese cuerpo normativo, en rigor, re-
25 VALDES COSTA, Ramón, oh. y loe. citadas.
26 BAIWUS CARVALHO, Paulo de, Derecho tributario. Fundamentos jurídicos
de la incidencia, Ábaco, Buenos Aires, 2002, ps. 246 y ss.; este autor examina,
desde una perspectiva semántica y desde la filosofía del lenguaje, la relación
existente entre acto y procedimiento, en especial referencia a la determinación
de la obligación tributaria.
n Explica CASÁS que corresponde distinguir entre los procedimientos tri-
butarios que se realizan en el ámbito de la Administración y el proceso tributario
(con carácter de contienda) que se cumple por ante órganos jurisdiccionales in-
dependientes de la Administración activa y, más plenamente ante las magis-
traturas que integran el Poder Judicial (CASÁS, José 0., El marco constitucional
del procedimiento y del proceso tributario, Primeras Jornadas Nacionales de De-
recho Tributario, organizadas por la especialización en Derecho Tributario de
la Facultad de Derecho de la Universidad Austral, 22 y 23 noviembre de 2001).
INTRODUCCIÓN 37
gula un procedimiento administrativo que reviste carácter de
procedimiento común de la Administración Pública centrali-
zada y descentralizada.
La existencia de este procedimiento general y común ad-
mite, por cierto, la subsistencia de regímenes especiales, los
que resultan determinados por las peculiares características
de la materia sustantiva de que tratan.
Dentro de estos procedimientos especiales, en nuestro es-
tudio intentaremos visualizar de un modo sistemático y com-
parado a institutos y principios del procedimiento tributario
impositivo, en especial referencia al acto administrativo tri-
butario.
También examinaremos someramente los principios de or-
ganización administrativa en tanto el procedimiento adminis-
trativo -sea el general o el tributario impositivo- transita ante
una organización administrativa.
Todo esto, desde la perspectiva que brindan las disposi-
ciones que contiene la ley 19.549 en lo tocante a acto adminis-
trativo, procedimiento, principios y demás instituciones apli-
Realizaremos esta comparación del procedimiento general
con el específico tributario regulado por la ley 11.683, desde
la jurisprudencia administrativa de la Procuración del Tesoro
de la Nación, aplicable a los institutos y relaciones que se
analicen, teniendo presente el carácter obligatorio de aquella
-y por ende, final, en la instancia administrativa-, para los
abogados que integran el servicio jurídico de la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
Desarrollaremos, sucintamente, las nociones correspon-
dientes a los principales institutos, principios y relaciones del
procedimiento administrativo regulado por la ley 19.549, y exa-
minaremos la proyección de algunos aspectos del procedimien-
to general en el procedimiento tributario impositivo regulado
por la ley 11.683, centrando nuestra atención en el acto de
determinación de oficio de la obligación fiscal que es, a nuestro
juicio, el acto administrativo tributario por antonomasia.
Así, la tesis que aglutina el abordaje de los diversos ca-
pítulos de este trabajo consistirá en aportar una visión de
los tópicos examinados que permita a través de la interpre-
tación y reinterpretación de los textos normativos implicados
la paulatina adaptación de las normas de los procedimientos
 38 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

especiales, en la especie, el tributario impositivo, a las dis-

posiciones de la ley 19.549 y su reglamentación.
Ello, no sólo por imperativo legal (art. 2º, LPA), sino tam-
bién por considerar que el procedimiento tributario impositivo
debe enmarcarse dentro del procedimiento administrativo ge-
neral, del mismo modo en que el derecho tributario se en-
cuadra en los principios del derecho administrativo, sin men-
gua de la relativa autonomía que guarda el primero respecto
de este último"~. CAPÍTULO PRIMERO

EL PROCEDIMIENTO FRENTE AL PROCESO

La función administrativa y la función
judicial

"8 Merece destacarse, en este aspecto, la jurisprudencia administrativa de
la Procuración del Tesoro de la Nación. a cuyo tenor el derecho tributario forma
1 parte del derecho administrativo.
N En efecto, en Dictámenes, 237:462 (en esp., p. 473); 237:476 (en esp., p.
N que configura la faz dinámica de la relación tributaria, lle-
..¡:::.. 480 vta.) el alto organismo asesor expresó: "En suma, el procedimiento tributario
no es autónomo; se trata de un procedimiento administrativo especial con todas
1
las prerrogativas que de ello se deriva y que en modo alguno puede considerarse
aplicable a las relaciones entre Estados constitucionalmente reconocidos". Y sos-
tuvo en Dictámenes, 246:384: "El procedimiento administrativo -en el cual se
inscribe el procedimiento tributario como procedimiento especial- se encuentra
influido por el régimen exorbitante del derecho privado que constituye el derecho
común de la Administración Pública. (. .. ) ese régimen exorbitante presupone
una relación ius administrativa de supraordinación o de supremacía entre la
Administración, como titular de prerrogativas extraordinarias de poder público,
y el particular administrado que, si bien debe someterse a esas prerrogativas,
cuenta con un régimen garantístico que equilibra su situación".
Por su parte, CASSAGNE, cuya opinión es seguida por el órgano asesor de
referencia (Dictámenes, 237:358), expresa: "Con respecto al derecho tributario
-denominación que entendemos más correcta que la de derecho fiscal- en cuanto
limita su objeto a la parte relativa a la aplicación y recaudación de tributos,
ya sea que lo considere como un capítulo del derecho financiero o como una
misma rama separada del mismo, no pierde por ello el carácter de derecho ad-
ministrativo especial, cuya autonomía en la enseñanza halla su fundamento en
razones didácticas y prácticas, debido a la complejidad técnica que ha asumido
actualmente. Trátase, en suma, de un derecho carente de autonomía científica"
(CASSA<;NJC, ,fuan C .. oh. cit., t. I, p. 192).
Un enfoque distinto se encuentra en JAflACH, quien sostiene la tesis de la
autonomía del derecho tributario frente al derecho administrativo y niega la per-
tenencia del derecho tributario al derecho administrativo sobre la base de la
distinción entre derecho tributario material y formal (El hecho . .. , ps. 26 y 27).
§ l. PROCEDIMIENTO Y PROCESO
El término "procedimiento" es utilizado para aludir al cau-
ce formal por el que discurre la actividad administrativa
vada a cabo exclusivamente ante órganos de la Administra-
ción 1 •
En palabras de BENVENUTI 2 , el procedimiento administra-
tivo podría ser definido como la forma sensible de la función
administrativa, esto es, como la historia de la concreción del
poder público en acto administrativo.
La noción de procedimiento suele ser empleada en con-
traposición al concepto de proceso, que consideramos el cauce
formal de la función judicial.
Es que el procedimiento administrativo y el judicial son
cauces procesales externos de funciones diversas: el primero,
dirigido a garantizar la satisfacción con la inmediatez del in-
1 Ver nota 24 de la "Introducción".
2 NIETO MONTERO, Juan J., En tomo al concepto de gestión tributaria, "Rev.
Argentina de Derecho Tributario", Universidad Austral, Buenos Aires, n 2 4, ps.
950 y ss.; también PAHADA VÁZQUEZ, J. R., para quien el procedimiento admi-
nistrativo constituye la forma propia de la función administrativa (Derecho ad-
ministrativo, "Parte general", Marcial Pons, Madrid, 1989, t. 1, p. 486, cit. por
NiETO MoNTEl<O, Juan J., oh. cit., p. 950, nota 116).
 40 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
terés público; el segundo, encaminado a lograr la resolución
de conflictos entre partes con intereses contrapuestos 3 •
En puridad, como se ha observado, cada una de las teorías
elaboradas en torno a la distinción de proceso y procedimiento,
tienen su parte de verdad, habida cuenta que tanto procedi-
miento como proceso son conceptos análogos 4 •
Desde tal punto de vista, se señala una equivalencia en
los términos proceso y procedimiento en tanto indican el cauce
formal de una función del Estado, es decir, la serie de actos
y recaudos que deben cumplimentarse en el obrar de los ór-
ganos estatales 5 •
De tal suerte, la analogía o similitud entre las nociones
bajo examen se encuentra en que las dos constituyen forma
o cauces formales por los que discurre una función estatal;
pero tratándose de funciones diversas, estas sendas resultarán
perfiladas por las características que imprimen una particular
fisonomía a cada una de esas funciones.
Así, "si tanto el proceso como el procedimiento constituyen
1 el medio instrumental para llevar a cabo una función del Es-
N tado parece evidente que sus notas adjetivas se hallarán in-
N normas de economía, celeridad y eficacia, y dentro del respeto
U1 fluidas y determinadas por el tipo de función que material-
1 mente ejerciten en cada caso los órganos estatales.
"En este sentido, entonces cobra importancia la distinción
para precisar que el procedimiento administrativo constituye
la forma o el cauce formal de la función administrativa (en
sentido material). El concepto de proceso resulta más ade-
cuado referirlo al cauce formal de la función jurisdiccional en-
tendida ésta como la solución de controversias (en sentido am-
plio) con fuerza de verdad legal" 6 •
Desde esta perspectiva se sostiene que habrá entonces pro-
cedimiento administrativo en el ámbito de los tres órganos
esenciales del Estado (Ejecutivo, Legislativo y Judicial), cuan-
do estos realicen funciones materialmente administrativas, y,
por otro lado, habrá proceso jurisdiccional cuando cualquiera
:J CoMADmA, ,Julio R., "Función administrativa y prmc1p10s generales del
procedimiento administrativo", en 130 años de la Procuración del Tesoro de la
Nación, Buenos Aires, 1994, p. 78.
4 Ver CASSAGN;;, Juan C., Derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 2000, t. II, p. 307.
5 Ibídem.
o CASSAGNE, Juan C., oh. cit., t. II, p. 308.
EL PROCEDIMIENTO FRENTE AL PROCESO 41
de esos órganos -en principio sólo el Poder Judicial en nuestro
sistema constitucional- ejerza la función jurisdiccional, en sen-
tido objetivo 7 •
En efecto, las distintas funciones que en sentido material
se realizan a través del procedimiento administrativo y del
proceso jurisdiccional se proyectan sobre el régimen jurídico
del cauce formal que es propio a cada una de ellas, trasuntando
los caracteres de la función sustancial que realizan, lo que
les asigna notas diferenciales y propias 8 •
Otra opinión define al proceso como una pluralidad de
actos característicamente coordinados, a través de su recípro-
ca interdependencia 9 • Esa interdependencia es la esencia del
proceso, en que un órgano absolutamente neutral y carente
de todo interés en el pleito, preside una contienda entre dos
partes que ha de desenvolverse a través de un íter formal.
Se considera así al procedimiento administrativo también
como un iter o vía; pero se advierte que, a diferencia del pro-
ceso, no pretende garantizar la objetividad, neutralidad e in-
dependencia de la decisión, sino asegurar la realización de
un fin público por la misma Administración con arreglo a las
a los derechos de los particulares 10 .
§ 2. EL PROCESO JURISDICCIONAL Y EL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO: DIFERENCIAS BÁSICAS
Entre las notas diferenciales entre el proceso jurisdiccio-
nal y el procedimiento administrativo, se advierten 11 :
a) El proceso jurisdiccional se basa en el principio de la
preclusión, apareciendo como etapas que, una vez cumplidas,
no pueden reabrirse por el juez ni las partes.
En el procedimiento administrativo rige, en cambio, el
principio del informalismo como criterio rector en la sustan-
ciación de los trámites procesales. Ese informalismo no es ab-
7 CASSAGNE, Juan C., oh. cit., t. II, p. 309.
B Ibídem.
u HUTCHINSON, Tomás, Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, As-
trea, Buenos Aires, 1987, t. I, p. l.
lO HUTCH!NSON, Tomás, oh. y loe. cits. en nota anterior.
11 Ver CASSAGNE, Juan C., oh. cit., t. II, ps. 309 y 310.
 42 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO EL PROCEDIMIENTO FRENTE AL PROCESO 43

soluto, toda vez que sólo permite la dispensa de las formas
no esenciales que pueden ser cumplidas posteriormente.
b) En el proceso jurisdiccional la institución de la cosa
juzgada (formal y material) le atribuye a la sentencia una
inmutabilidad prácticamente absoluta; en el procedimiento ad-
ministrativo, ello no acontece como regla general (sin perjuicio
de la estabilidad del acto en sede administrativa), pues la
decisión final puede ser luego revocada en sede administrativa
a favor del administrado o en contra del mismo (revocación
por oportunidad, o por ilegitimidad, mediando conocimiento
del vicio por parte del administrado).
e) El procedimiento administrativo es dirigido y coordi-
nado por una de las partes: la Administración Pública; en el
proceso jurisdiccional, el juez, o tribunal administrativo que
ejerce funciones jurisdiccionales, interviene en el proceso como
un órgano ajeno a las partes de la controversia.
bién preponderante, ante los órganos que integran la Admi-
nistración Pública.
Esta esencia básicamente se resume en el hecho de que
la Administración que conduce el procedimiento administra-
tivo gestiona de modo directo, inmediato y concreto el interés
público, el bien común, sin que en la actividad que realiza
esté comprometido, de modo primordial, el principio de igual-
dad procesal de las partes, vigente en el proceso judicial.
Por ello, en el procedimiento administrativo, rigen con ple-
na virtualidad los principios de formalismo moderado -común-
mente denominado "informalismo a favor del administrado";
verdad jurídica objetiva o verdad material y, juridicidad, prin-
cipios -o valores- que en el proceso judicial, asumen un fuerte
grado de morigeración y condicionamiento en mérito al aludido
principio de igualdad procesal de las partes, propio de la fun-
ción jurisdiccional.

1 § 3. NUESTRA OPINIÓN
~'-)
~'-)
(7)
Proceso y procedimiento son nociones que el uso común
1 más predominante parece referir a las funciones judicial y
administrativa, respectivamente.
Desde nuestro punto de vista, ello se explica porque las
dos nociones, que tienen el dato común de ser forma, no son
formas vacías, sino que remiten a un contenido o materia pro-
pios: la función judicial, en el caso del proceso; la función ad-
ministrativa, en el caso del procedimiento.
Así, la esencia del procedimiento administrativo, que es
lo que marca su diferencia con el proceso, es la resultante
del compuesto hilemórfico materia más forma, siendo la ma-
teria, la función administrativa 12 , llevada a cabo de un modo
preponderante por la Administración Pública, según nuestro
reparto constitucional, y la forma, la vía instrumental propia
por el que la mencionada función discurre, de un modo tam-

12 Esa función administrativa se plasma en actividad administrativa, en-

tendiéndose por esta última la actividad concreta, continua y normalmente es-
pontánea que tiene por objeto la satisfacción directa e inmediata del bien común
o interés general (GAHCiA TREVIJANO Fos, José A., Tratado de derecho adminis-
trativo, Madrid, 1974, t. I, p. 51).
 CAPÍTULO II
LA FAZ DINÁMICA DE LA RELACIÓN
TRIBUTARIA

§ 4. LA APARICIÓN DEL PROCEDIMIENTO

ADMINISTRATIVO

La relación tributaria, en su aspecto dinámico y operativo,

en su funcionamiento normal 1 implica necesariamente la in-
1 tervención de la Administración 2 , y por ende, la implemen-
N tación de un procedimiento administrativo.
N
-...1 En el derecho tributario esta circunstancia ha dado lugar
1 a posturas que enfatizan el aspecto operativo o procedimental
del fenómeno tributario y que sostienen que la concepción de
la relación jurídica tributaria debe ser sustituida por la con-
cepción del procedimiento en el cual se realiza, a través de
múltiples actos de la Administración y de los particulares, la
potestad tributaria del Estado o de otras entidades públicas.
ALESSI 3 , por su parte, desde la doctrina italiana, hace girar
toda la construcción dogmática del derecho tributario en torno
al concepto de función tributaria.
Esta es definida por el mencionado autor como la función
dirigida a la adquisición coactiva de los medios pecuniarios

1 Verbigracia, cuando se trata de la aplicación de la norma material al

caso concreto, en los diversos aspectos de la determinación, y percepción del
tributo, control y decisión de los recursos administrativos planteados por los
interesados (VALDÉS CosTA, Ramón, Instituciones de derecho tributario, Depalma,
Buenos Aires, 1992, p. 14).
2 VALDÉS CosTA, Ramón, ob. cit., ps. 429 y siguientes.
:J Citado por NIETO MONTERO, Juan J., En torno al concepto de gestión tri-
butaria, "Rev. Argentina de Derecho Tributario", Universidad Austral, Buenos
Aires, n" 4, ps. 954 y 955.
 46 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
necesitados por el Estado y los otros entes públicos para el
desarrollo de sus funciones, siempre teniendo en cuenta que la
función tributaria viene a encuadrarse dentro de la función ad-
ministrativa, la cual se caracteriza precisamente por su com-
plementariedad respecto de la primacía de la función normativa.
Las doctrinas que resaltan la importancia de las nociones
de procedimiento y función, guardan, por cierto, afinidad con
una concepción administrativista del derecho tributario, según
la cual, el conjunto de normas jurídicas que regulan la acti-
vidad de percepción de los tributos, determinando los casos
en que corresponde al Estado una pretensión, y a un particular
una obligación tributaria, y estableciendo la manera cómo la
Administración Pública debe actuar para cumplir su actividad
en este campo, es parte del derecho administrativo 4 •
Ello ya que el derecho administrativo trata de la actividad
concreta del Estado para conseguir sus finalidades (actividad
administrativa) y del conjunto de normas jurídicas que dis-
ciplinan esa actividad concreta y las relaciones entre la Ad-
1 ministración, en sentido subjetivo, y los particulares.
N cutivo Nacional ha calificado al derecho tributario como un de-
N El corolario de esta concepción administrativista es que
(X)
no corresponde distinguir entre derecho tributario material
1 7 Citado por VANONI, Ezio, Naturaleza e interpretación de las leyes tribu-
y el tributario administrativo, porque todo el conjunto de nor-
mas del derecho tributario material y formal sería derecho
administrativo; el primero no sería sino el conjunto de normas
que delimitan el campo de actuación de la Administración Pú-
blica, fijando sus presupuestos y vinculándola a la existencia
de determinados datos de hecho 5 •
La existencia de las normas que integran lo que se suele
denominar como derecho tributario material sería -siempre
desde la tesis administrativista- la consecuencia del carácter
reglado que exhibe la actividad administrativa en todo aquello
atingente a la materia tributaria 6 •
4 Ver la descripción y crítica de esta postura en JARACH, Dino, El hecho
imponible. Teoría general del derecho tributario sustantivo, 3" ed., Abeledo-Pe-
rrot, Buenos Aires, 1996, ps. 26 y siguientes.
5 Ibídem.
" Como JARACH sostiene la tesis de la autonomía del derecho tributario
frente al derecho administrativo, luego de referir a los argumentos de la con-
cepción administrativista que se vienen de colacionar, se ocupa de refutarlos
(JAHACH, Dino, El hecho . .. , ps. 26 y ss.).
LA FAZ DINÁMICA DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA 47
Esta visión administrativista del derecho tributario se vin-
cula también con la tesis sostenida por los autores alemanes
de la escuela clásica, en especial por Otto MAYER 7 • Estos, sin
desconocer la existencia de una norma material que da origen
a la obligación tributaria, analizan esencialmente el fenómeno
tributario desde la serie de actos procedimentales realizados
por los órganos administrativos con la finalidad de actuar el
mandato conferido por la norma.
En suma, desde esta perspectiva que, en términos generales,
puede denominarse "administrativista" (si bien con modula-
ciones), el derecho tributario es parte del derecho administra-
tivo y la prestación del tributo es una de las tantas presta-
ciones que los administrados deben al poder administrador.
Similar punto de vista parece encontrarse en CASSAGNE,
quien sostiene que el derecho tributario forma parte del de-
recho administrativo 8 , y en la jurisprudencia administrativa
de la Procuración del Tesoro de la N ación que ha adoptado
la opinión de este tratadista 9 •
En tal sentido, el máximo órgano asesor del Poder Eje-
tarias, Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, Madrid, 1973,
p. 43.
M CASSAGNE, Juan C., Derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
2000, t. I, p. 193.
9 Dictámenes, 237:358, 462, 476; 238:62. La consideración del derecho tri-
butario como perteneciente al derecho administrativo parece ser sostenida tam-
bién por Hensel, Blumenstein y Von Pistorius, mencionados por Ezio VANONI,
Opere giuridiche, "Natura e interpretazione delle leggi tributarie. Altri studi
di diritto finanziario", Giuffre, Milano, 1961, t. I, p. 149. Dice VANO NI: "Mol ti
considerano i rapporti tributari come rapporti appartenenti al diritto amminis-
trativo e ne fanno oggetto di trattazione nei loro manuali di quella disciplina.
E come parte del diritto amministrativo considerano il diritto tributario anche
taluni che fanno questa branca del diritto oggetto di studi particolari, mentre
il Bühler pensa che i rapporti tributari cadono in parte sotto il diritto costitu-
zionale, e in parte sotto il diritto amministrativo".
Por su parte, sostiene ALESSI: "Existen después otras ramas del derecho
público cuya contraposición al derecho administrativo es puramente formal y
académica, en cuanto se trata de materias que según el derecho positivo entran
efectivamente en el ámbito administrativo. Tales son el derecho financiero y
tributario (en cuanto que el derecho positivo considera la actividad financiera
del Estado como actividad propia y auténticamente administrativa)". Cfr. ALESSI,
Re nato, Instituciones de derecho administrativo, trad. de la 3ª ed. italiana, Bosch,
Barcelona, 1970, t. I, p. 19.
 48 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
recho administrativo especial, y ha expresado reiteradamente:
"En suma, el procedimiento tributario no es autónomo; se trata
de un procedimiento administrativo especial con todas las pre-
rrogativas que de ello se deriva" 10 (el destacado es propio).
Dino JARACH refuta la inclusión del derecho tributario den-
tro del derecho administrativo y defiende la autonomía de lo
que denomina "derecho tributario sustancial o material".
Este se integra -según JARACH- con el conjunto de normas
jurídicas que disciplinan la relación jurídica principal y las
accesorias 11 •
Considera así al derecho tributario material como el de-
recho tributario propiamente dicho, estructural y dogmática-
mente autónomo.
Junto a este -observa dicho autor- existe una actividad
administrativa, cuya finalidad es la de asegurar el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias, y hay relaciones entre
Administración y particulares, cuyos objetos son prestaciones
de diferente naturaleza de los particulares hacia la Adminis-
tración, que indirectamente propenden al cumplimiento de las
1
N obligaciones tributarias pero que tienen como finalidad inme-
N diata, la de favorecer el desenvolvimiento de la actividad ad-
CD
1
ministrativa.
El conjunto de normas jurídicas que disciplina esa acti-
vidad administrativa, que tiene por objeto asegurar el cum-
plimiento de las relaciones tributarias sustantivas y de las
relaciones entre la Administración Pública y los particulares
que sirven al desenvolvimiento de esta actividad, constituye
-según JARACH- el derecho tributario administrativo, o como
se lo titula también, el derecho tributario formal.
La distinción entre el derecho tributario material y formal
se puede concretar en la siguiente fórmula: el primero es el
10
Dictámenes, 237:462, en esp., p. 473; 237:476, en esp., p. 480 vuelta.
Este criterio -tal como se desprende de los asesoramientos citados-, ha sido
también receptado por la Procuración General de la Ciudad de Buenos Aires
en diversos dictámenes, así como por las resoluciones del Secretario de Hacienda
y Finanzas del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires nos. 4467, del 11111198;
869, del 5/5/99 y 1822, del 31110/00.
11 Las relaciones accesorias son aquellas que tienen como finalidad directa
e inmediata la de garantizar el cumplimiento de la obligación principal y pre-
suponen, lógica y efectivamente, la existencia de la obligación principal, esto
es, la obligación tributaria.
LA FAZ DINÁMICA DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA 49
conjunto de normas que disciplinan el tributo y las relaciones
jurídicas accesorias, es decir, que lógicamente se vinculan al
tributo; el formal es el conjunto de normas que disciplinan
la actividad administrativa y las relaciones que teleológica-
mente se vinculan al tributo. La vinculación lógica y nece-
saria al tributo caracteriza al derecho tributario material: la
falta de aquella, y por otro lado, la diferente vinculación te-
leológica explican la distinción del derecho tributario formal
del sustantivo y la razón para titularlo derecho tributario ad-
ministrativo 12 •
Por su parte, Héctor VILLEGAS niega la autonomía cien-
tífica del derecho tributario. En posición más radical, están
los tributaristas brasileños Alfredo A. BECKER y Paulo DE BA-
RROS CARVALHO, que niegan por falsa la autonomía científica,
no sólo del derecho tributario, sino de toda rama jurídica 13 •
§ 5. EL PROCEDIMIENTO COMO NUEVO CENTRO
DE GRAVEDAD QUE DESPLAZA AL ESTUDIO
DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA 14 •
Las construcciones del fenómeno tributario en la moderna
doctrina italiana se han producido, sobre todo, como reacción
frente al esquema tradicional de la relación jurídica tributaria
como institución central en torno a la que giraba toda la dis-
ciplina, y que había sido concebida, a su vez, como una forma
de limitar el poder de la Administración que se derivaba de
la conceptuación de la relación tributaria como relación de
poder -Gewartuerhaltnis-, tan frecuente en la escuela alema-
na de derecho público del siglo XIX 15 .
En efecto, frente a la idea que convertía el poder de la
Administración en omnímodo, y que se basaba fundamental-
mente en las teorías de MAYER, seguidas por autores como
GERBER, LABAND, JELLINEK y ORLANDO, entre otros, surgió en
la doctrina tributaria, con la intención de poner límites a los
12 JAHACH, Dino, El hecho ... , ps. 13 y siguientes.
1a VALDÉS CosTA, Ramón, ob. cit., ps. 36 y siguientes.
14 Para el análisis de este punto, seguimos el excelente trabajo de NIETO
MoNTrmo, Juan J., ob. cit., ps. 925 y siguientes.
15 Ídem nota anterior.
4. Rodríguez
 50 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
poderes del titular de la potestad tributaria, el Estado "acree-
dor", el recurso al derecho privado como más garantista de
la igualdad interpartes 16 •
Y en el derecho privado, nada mejor que la idea de 'la
obligación para sustentar la igualdad de las partes y limitar
el poder de cobro del acreedor 17 •
Se recurrió, pues, al concepto de la obligatio ex lege para
construir el eje dogmático fundamental del derecho tributario
a partir de las tesis de Giannini, que han seguido autores
como Hensel, Blumenstein, Nawiasky, Vanoni, Jarach y mu-
chos otros.
La imposibilidad de esta teoría de la relación jurídica tri-
butaria pura para reflejar todas las posibles relaciones que
surgen entre la Administración y los ciudadanos, condujo a
formular diversos esquemas de aproximación al fenómeno tri-
butario; así aparecieron construcciones como la de la relación
jurídica tributaria compleja, expuesta por Giannini, Pugliese
y Vanoni, que consideran que si bien la relación jurídica tri-
1 butaria de contenido obligacional ha de ser el centro del es-
N
tudio del derecho tributario, existen a su lado una serie de
w en cuenta que la función tributaria viene a encuadrarse dentro
o relaciones o deberes formales, de contenido no patrimonial y
1 difícilmente encuadrables en aquella primera categoría, de la
que cumplen un papel meramente complementario 18 •
Y posteriormente, durante la segunda mitad del siglo XX,
se consolidan las tesis dinámicas de aproximación al derecho
tributario 19 .
lG Ibídem.
17 Sobre el derecho civil como único arbitrio efectivo para lograr un orden
jurídico en las relaciones entre el Estado y el súbdito en la evolución del derecho
administrativo; ver MAYER, Otto, Derecho administrativo alemán, "Parte general",
Depalma, Buenos Aires, 1949, t. I, p. 184.
18 Ver NIETO MONTERO, Juan J., ob. cit., ps. 953 a 956.
lH Esta nueva doctrina es criticada por JARACH, en su "Prólogo" a la 3ª
ed. de El hecho imponible, de mayo de 1982, quien luego de hacer una referencia
sucinta de sus principales exponentes, expresa: "Me limito a subrayar que la
nueva doctrina no responde a los principios jurídicos que gobiernan la tributación
en el estado de derecho ni a la dogmática del derecho tributario, siempre que
naturalmente se acepte el distingo doctrinal entre lo que constituye el derecho
tributario material o sustantivo y las materias jurídicas agrupadas en los campos
del derecho tributario administrativo, penal, procesal, en conexión con el derecho
material pero con relaciones jurídicas y ejercicio de poderes bien separados de
aquel. Es este simplemente un llamado de atención a los estudiosos del derecho
--
LA FAZ DINÁMICA DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA 51
Dentro de ellas hay un elemento común: el rechazo del
uso de la obligación tributaria como única fuente de aproxi-
mación al fenómeno tributario y el uso de categorías jurídi-
co-administrativas para encuadrar las diversas situaciones
que se producen. Es decir, presentan un análisis de la rela-
ción tributaria en movimiento, pasando el centro de gravedad
de la disciplina del estudio de la relación jurídica tributaria
y, fundamentalmente de la figura del hecho imponible, a los
aspectos aplicativos de las normas tributarias al caso concreto,
fundamentalmente a la liquidación (accertamento).
Dentro de estas teorías se destacan fundamentalmente
las aportaciones de Alessi, con su tesis de la función tributaria,
Micheli, con el estudio de la potestad de imposición y Maf-
fezzoni, defensor de profundizar en el procedimiento de im-
posición.
Alessi hace girar toda la construcción dogmática del de-
recho tributario, en torno al concepto de función tributaria,
a la que define como dirigida a la adquisición coactiva de
los medios pecuniarios que el Estado y los otros entes públicos
necesitan para el desarrollo de sus cometidos, siempre teniendo
de la función administrativa, caracterizada precisamente por
su complementariedad respecto de la primacía de la actividad
legislativa.
En su enfoque se observa ese marcado carácter finalista
que resulta esencial al concepto de función y que, aplicado
al fenómeno tributario, explica el carácter propedéutico de la
función tributaria en cuanto se orienta a la realización de
un fin público.
Destaca NIETO MüNTER0 20 que la construcción de Alessi,
al igual que las demás tesis dinámicas, tiene indudables ven-
tajas al obligar a reconducir el estudio del fenómeno tributario
a las instituciones del derecho administrativo, fundamental-
mente, al estudio del procedimiento, y otorgan actualmente
una mayor protección al administrado que las fórmulas jurí-
dico-privadas de la relación obligatoria, que en muchos su-
tributario, para tomar contacto con las nuevas ideas que inspiran a los juristas
especializados en esta materia y para estimular estudios analíticos destinados
a tomar posición en este campo de la doctrina jurídica" (oh. cit., p. XIV).
20 NIETO MONTERO, Juan J., ob. citada.
-- - ... - .. ., ., ... -- .. ._. _. .... ... .._. ..... .....- ....... -.... ....
 52 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
puestos amparan mejor la figura del acreedor. En definitiva,
estas fórmulas dinámicas tienen la ventaja de proteger más
al ciudadano que las originariamente usadas con tal fin como
sustitutivas de la tesis de la relación de poder, pero sin separar
al derecho tributario, sobre todo al aspecto aplicativo de las
normas reguladoras de los tributos, del que es su cauce na-
tural, el derecho administrativo.
Considera por ello que un derecho basado en la potes-
tad, el procedimiento o la función no importa en modo alguno
la sustitución de la idea de libertad e igualdad por la de au-
toridad.
En efecto, la libertad y la igualdad formales de las ca-
tegorías iusprivatísticas, que colocan al deudor en posición de
igualdad teórica e inferioridad real y con menos garantías,
no pueden ser preferibles a estas categorías jurídico-públicas
que, si bien dan preponderancia a la Administración, la su-
jetan a unas exigencias de forma y adecuación a los fines pre-
vistos que hacen que el sujeto pasivo esté más protegido frente
1
N a la Administración acreedora que el simple deudor de derecho
w privado 21 •
.......
MICHELI 22 , por su lado, destaca también el carácter pro-
cedimental de la actividad de concreción de las normas tri-
butarias al caso determinado y considera que el procedimiento
es el medio lógicamente más idóneo para coordinar las múl-
tiples actividades que provienen de sujetos diversos dirigién-
dolas hacia un fin público concreto.
§ 6. NUESTRA OPINIÓN
En suma, de los conceptos expuestos se colige la impronta
y virtualidad dinamizadoras que ofrece la noción de procedi-
miento administrativo, entre otros institutos del derecho ad-
ministrativo, cuando es utilizada como una vía posible de apro-
ximación, estudio y explicación del fenómeno tributario.
21 Ibídem.
22MICIIELI, Gian A., Lezioni di diritto tributario, "Parte Generale", Bulzoni,
Roma, 1968, p. 313; ver también, del mismo autor, Corso di diritto tributario,
Utet, Milano, 1979, ps. 107 y siguientes.
LA FAZ DINÁMICA DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA 53
Este en todas sus manifestaciones, exhibe la esencia del
fenómeno ius administrativo en cuanto involucra una relación
de supraordinación entre el Estado y el particular 23 •
Esta relación es de poder, de poder juridizado, claro está,
en tanto se reconduce al régimen exorbitante del derecho pri-
vado configurado por prerrogativas de poder público y las co-
rrelativas garantías de los derechos de los particulares.
Lo expresado vale tanto, a nuestro juicio, para lo que clá-
sicamente se denomina "derecho tributario material", estruc-
turado sobre la relación jurídica u obligación tributaria, así
como respecto de la aplicación de este derecho tributario ma-
terial, fase que integraría el derecho tributario formal o ad-
ministrativo.
Desde esta perspectiva postulamos la pertenencia del de-
recho tributario (material y formal 24 ) al derecho administrativo.
23 Se ha dicho que esta desigualdad (o supremacía del Estado) termina
en la ley (TARSITANO, Alberto, La realidad económica y la calificación jurídica en
la interpretación de la ley tributaria, ED, "Supl. Derecho Tributario", ejemplar
del 27/6/02). Por nuestra parte, estimamos -aun cuando la afirmación traída
resulta sin duda muy atrayente-, que en puridad, esa desigualdad existe en
la ley en tanto es reflejada, normativizada y positivizada por la propia ley, y
se extiende en la fase de aplicación de la norma tributaria, proyectándose sobre
toda la gama de relaciones iusadministrativas que se configuran; ello, sin per-
juicio de la virtualidad del régimen de garantías de los derechos de los parti-
culares administrados inherentes a un Estado de derecho.
24 Sobre esta categorización de derecho tributario material y formal o ad-
ministrativo, ver los desarrollos científicos de Blumenstein y Hensel, de los que
da cuenta el profesor SAINZ DE BuJANDA, Fernando, Sistema de derecho financiero,
Madrid, 1985, t. I, ps. 30 y ss., cap. IV).
 CAPÍTULO III
EL ACTO ADMINISTRATIVO

§ 7. ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA Y RÉGIMEN

EXORBITANTE

a) ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA, FUNCIÓN ADMINISTRATIVA Y DE-

RECHO ADMINISTRATIVO. - La actividad administrativa es
aquella que realiza la Administración Pública como personifi-
cación del Estado para el cumplimiento de un modo directo e
1 inmediato del elemento teleológico de este: el bien común 1 .
N
w El bien común, según la filosofía clásica lo enseña, es el
N
1
conjunto de condiciones de todo tipo que posibilita a las per-
sonas y a los cuerpos intermedios el logro de sus fines exis-
tenciales, esto es, el logro de su propia perfección 2 •
La actividad administrativa, al atender a la gestión co-
tidiana del interés público, es necesariamente continua; no pue-
de detenerse ni interrumpirse, y los órganos que la realizan
deben estar preparados tanto para la normalidad como para
la emergencia '1•

1 CASSAGNE, Juan C., Derecho administrativo, 6ª ed., Abeledo-Perrot, Bue-

nos Aires, 2000, t. U, ps. 16 y siguientes.
2 MféSSNEit, Johannes, Ética social, poUtica y económica a la luz del derecho
natural, Rialp, Madrid, 1967, ps. 198 y siguientes.
;J Ver la teoría de las circunstancias excepcionales -construcción jurídica

elaborada por la jurisprudencia del Consejo de Estado francés- de la que da

cuenta LAUilADÉRE, cit. por WEIL, Prosper, Derecho administrativo, Civitas, Ma-
drid, 1994, ps. 140 y siguientes. Según esta teoría, y la interpretación que de
ella proporciona WF;IL, las circunstancias de emergencia, excepcionales, habilitan
una legalidad de recambio; sobre el alcance de esta legalidad de recambio, ver
TJ.:HTONl, Silvia, y RoDRÍGUEZ, María J., La responsabilidad del Estado. Perfiles
actuales. Su evolución en la jurisprudencia de la Procuración del Tesoro de la
 56 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Esa "necesaria continuidad", que no admite dilaciones ni
interrupciones, justifica, axiológicamente, la titularidad por
parte de la Administración de las prerrogativas exorbitantes
del derecho privado que conforman el llamado "régimen exor-
bitante".
La gestión administrativa del bien común -que se plasma
en el dictado de actos administrativos- se caracteriza, asi-
mismo, por producir efectos directos, por trascender a la esfera
jurídico-patrimonial de los particulares (particulares adminis-
trados).
El derecho administrativo en su configuración actual -esto
es, superada la ecuación "derecho administrativo= derecho de
la Administración"- ha sido definido por CASSAGNE 4 -si bien
con la advertencia de la relatividad que entraña toda elección
de un criterio- como aquella parte del derecho público interno
que regula la organización y las funciones, de sustancia ad-
ministrativa, legislativa y jurisdiccional del órgano ejecutor
y de las entidades jurídicamente descentralizadas, las funcio-
1
nes administrativas de los restantes órganos que ejercen el
N poder del Estado (Legislativo y Judicial) y, en general, todas
(J.)
(J.) aquellas actividades realizadas por personas públicas o pri-
1 vadas a quienes el ordenamiento les atribuye potestades de
poder público derogatorias o exorbitantes del derecho priva-
do, aun cuando no revistan el carácter de personas adminis-
trativas.
Sostiene este autor que las funciones del poder pueden
clasificarse desde un punto de vista material en: administra-
tiva (actividad permanente, concreta, práctica e inmediata);
legislativa (actividad que consiste en el dictado de normas ge-
nerales obligatorias), y jurisdiccional (actividad que se traduce
en la decisión de controversias con fuerza de verdad legal).
Como se ve, adopta un criterio material u objetivo de cla-
sificación de las funciones del poder, entre las cuales se ubica
la función administrativa 5 .
Nación. Colofón: la responsabilidad del Estado en la emergencia, ED, "Supl. De-
recho Administrativo", ejemplar del 29/11/02; lMBROGNO, Osvaldo, y RODRÍGUEZ,
María J., La emergencia en la jurisprudencia administrativa de la Procuración
del Tesoro de la Nación, ED, "Supl. Derecho Administrativo", ejemplar del 28/3/03.
4 CASSAGN~, Juan C., ob. cit., t. l, ps. 111 y 112.
5 CASSAGNE, Juan C., ob. cit., t. I, p. 78.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 57
COMADIRA 6 considera, por su parte, que una conceptuali-
zación de las funciones del Estado que tome en cuenta, ex-
clusivamente, su régimen jurídico, permite afirmar que la fun-
ción administrativa, caracterizada por las notas que definen
el régimen exorbitante, aparece en la mayor parte de la ac-
tividad de los órganos y entes del poder administrador -sub-
jetivamente considerado-, y en parte de la actividad de los
órganos que integran los poderes Legislativo y Judicial, la no
abarcada por el régimen jurídico propio de las funciones le-
gislativa y jurisdiccional.
Adhiere así, según expresamente indica, al criterio doc-
trinal que propone pautas mixtas para categorizar las fun-
ciones del Estado, del que son exponentes Gordillo y Hutchin-
son, entre otros.
BARRA distingue los conceptos de actividad y función como
explicativos de dos aspectos plenamente diferenciables del ha-
cer y de la regulación jurídica -exclusivamente jurídica-, de
la compleja estructura organizativa del Estado.
Por "actividad" entiende la relación de la expresión de
la voluntad estatal con la norma jurídica, sea que le dé na-
cimiento; la aplique a situaciones particulares y concretas, o
resuelva conforme a ella los conflictos intersubjetivos.
Considera que se puede individualizar, desde un punto de
vista material o más exactamente jurígeno, la actividad legis-
lativa, la ejecutiva o administrativa y la jurisdiccional. Estas
tres actividades son connaturales al Estado, pues son los me-
dios o instrumentos de expresar su poder (causa formal) para
obtener su fin propio y específico: el bien común, causa final.
Hace notar que cada uno de los órganos superiores del
Estado ejerce el poder estatal (que es único e indivisible) de
tal manera que cada uno de ellos tiene consigo las tres pro-
piedades del Estado.
Es por ello que considera posible describir en la vida diaria
de los tres órganos el desarrollo de actividades materialmente
legislativas, jurisdiccionales y legislativas.
Como los tres órganos superiores del Estado realizan las
tres clásicas actividades estatales -prosigue- la materialidad
6 CuMADmA, Julio R., Derecho administrativo. Acto administrativo. Pro-
cedimiento administrativo. Otros estudios, Lexis-Nexis, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 2003, p. 123.
 58 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
de sus cometidos se torna insuficiente para definirlos y dis-
tinguirlos más allá del aspecto subjetivo u orgánico.
Remarca entonces que cada uno de esos órganos realiza
las tres actividades, según un procedimiento preponderante y
específico y según una competencia atribuida por la Consti-
tución nacional.
Así del compuesto de órgano, competencia y procedimien-
to, surge, para BARRA 7 , el concepto de función.
La función será, entonces, la atribución de competencia
otorgada por la norma constitucional a cada uno de los órganos
supremos del Estado para que realicen sus actividades juríge-
nas sobre materias determinadas y preponderantemente con-
forme a un procedimiento típico y preestablecido 8 •
De tal manera, cada órgano debe ajustarse a su propia
función, aunque dentro de lo admitido por esta, realice ma-
terialmente las tres actividades.
Y la función administrativa es la que pertenece al órgano
ejecutivo y al complejo orgánico -Administración Pública- que
1 se le subordina.
N te de este de soportar su ejercicio, no habiendo propiamente
(J.) Nosotros consideramos que el derecho administrativo es
~
1 el derecho constitucional del poder en acción; es la dimensión
operativa del derecho constitucional del poder, en referencia
a la función ejecutiva. Por ende, su contenido actual, hic et
nunc, dependerá, por cierto, de la constitución formal y ma-
terial de una determinada comunidad política.
La función ejecutiva es la propedéutica a la realización
de los cometidos necesarios para el "día a día" de la vida en
común y remite, como toda función, a la necesidad de un ór-
gano que la titularice, que se denomina "órgano ejecutivo".
Finalmente, la actividad administrativa es aquella que se
desarrolla en el marco de la función administrativa y es pri-
mordialmente realizada por el órgano ejecutivo. Pero también
realizan actividad administrativa los órganos que titularizan
las funciones judicial y legislativa, si bien de un modo se-
cundario e instrumental, esto es, subordinado al logro de los
fines propios y primarios de esas funciones.
7 BARRA, Rodolfo C., Principios de derecho administrativo, Ábaco, Buenos
Aires, 1980, ps. 141 a 145.
H Ibídem.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 59
b) RÉGIMEN EXORBITANTE. - La actividad administrativa
se enmarca en el denominado "régimen exorbitante" del de-
recho privado.
Este régimen se integra con las prerrogativas de poder
público (que encuentran fundamento en los fines de bien co-
mún que el Estado persigue y en la necesidad de satisfacerlos
de un modo inmediato), y también, por un conjunto de ga-
rantías y de poderes jurídicos que el ordenamiento le concede
al particular administrado como un modo de armonizar el bien
común con el interés privado y compensar los poderes jurídicos
atribuidos 9 •
Se define a la prerrogativa como la potestad pública ca-
racterizada por el imperium estatal 10 •
Desde el punto de vista lingüístico, el término "prerro-
gativa" alude a una facultad importante de algunos de los
poderes del Estado en orden a su ejercicio o a las relaciones
con los demás poderes de clases semejantes 11 •
La prerrogativa no tiene como contrapartida una obliga-
ción del administrado, sino una situación de sujeción por par-
frente a ella un sujeto obligado sino una situación pasiva de
inercia.
Por otra parte, la relación de supraordinación se verifica
entre la Administración y los particulares; no así en las deno-
minadas "relaciones intersubjetivas" o "interadministrativas".
Estas relaciones no están sujetas al régimen exorbitante
que es propio del derecho administrativo, precisamente porque
los sujetos de esas relaciones son todas personas públicas es-
tatales, lo que las somete a un régimen jurídico específico.
Este último, caracterizado por la eliminación del enfren-
tamiento o controversia entre las personas públicas estatales,
lo cu~l encuentra explicación en la circunstancia de que esas
personas revisten el carácter de manifestaciones jurídicas del
Estado, gestor del bien común.
No podemos dejar de destacar el efecto perturbador que·
términos como "prerrogativas de poder público", "régimen
exorbitante", "supremacía del Estado" producen en general en
9 CA~SAGNE, Juan C., oh. cit., t. II, p. 52.
lO CA~SAGN!l, Juan C., ob.cit., t. II, p. 18.
ll CASSAGNE, Juan C., ob. cit., t. II, p. 19, nota 17.
 60 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
el ámbito tributario 12 , y aun en sectores de la doctrina ad-
ministrativista.
Sin embargo, tales vocablos aluden a una situación que
existe de hecho y de derecho, esto es, legitimada por la ne-
cesidad social y recogida y normada por el derecho.
El rechazo de estos términos supone, a nuestro juicio, des-
conocer la autoridad del Estado que debe ser ejercida en pro
del bien común, causa final de Estado, así como el necesario
primado de la política que debe ordenar, sin silenciar ni su-
primir los distintos intereses en juego, en una determinada
comunidad política.
Ello no implica, en modo alguno, asumir una postura auto-
ritaria, toda vez que el régimen exorbitante de derecho privado
que caracteriza la actividad estatal y que encuentra funda-
mento en una norma constitucional o legal, se integra, jun-
tamente con las denominadas prerrogativas de poder público,
con el régimen garantístico de los derechos y libertades in-
dividuales que equilibra a aquellas.
1
N De otra parte, nada tiene que ver este régimen exorbitante
(J.)
con excesos, desviaciones o corruptelas de la Administración
01
1 Pública, que revisten siempre el carácter de antijurídicas 13 •
Entre las principales prerrogativas estatales, se mencio-
nan 14 :
a) La creación unilateral de deberes y vínculos obligacio-
nales: a diferencia de lo que ocurre en el derecho privado,
una de las partes de la relación jurídica administrativa posee
la facultad de crear unilateralmente vínculos obligacionales
y deberes a cargo de los administrados, que se constituyen
en deudores u obligados de las prestaciones administrativas.
12 Tal como hemos expresado supra, el enfoque clásico del derecho tribu-
tario considera a la obligación tributaria como una obligación casi similar a la
del derecho privado, y postula que tanto el acreedor como el sujeto pasivo de
la obligación tributaria se encuentran en un mismo nivel.
1:J GmmiLLO, Agustín A., 'l'ratado de derecho administrativo, Fundación de
Derecho Administrativo, Buenos Aires, 2000, t. 3, ps. 3 a 6, "Introducción".
14 CASSM;N!o:, Juan C., ob. cit., t. II, ps. 16 y ss.; BARRA, por su parte, men-
ciona como prerrogativas básicas la presunción de legitimidad de los actos es-
tatales, el principio de ejecutoriedad, el principio de la actuación coactiva, ré-
gimen privilegiado de bienes, régimen procesal privilegiado y régimen contractual
privilegiado (ob. cit., ps. 156 a 162).
EL ACTO ADMINISTRATIVO 61
b) La presunción de validez o legitimidad de los actos
administrativos: supone que el acto dictado por un órgano es-
tatal ha sido emitido conforme a derecho y en ella se basa
el deber u obligación del administrado de cumplir el acto.
e) La ejecutoriedad del acto administrativo: habilita a los
órganos que ejercen la función materialmente administrativa
para disponer la realización o el cumplimiento del acto sin
intervención judicial, apelando excepcionalmente al uso de la
coacción dentro de los límites dispuestos por el orden jurídico.
d) Las prerrogativas vinculadas con la ejecución de los
contratos administrativos: por ejemplo, dirección y control en
el cumplimiento del contrato; la modificación unilateral o po-
testas uariandi; la aplicación de sanciones por sí y ante sí;
la ejecución directa del contrato.
e) Las prerrogativas procesales: la reclamación adminis-
trativa previa en sede administrativa (art. 30, RLPA); el efec-
to declarativo de las sentencias dictadas contra el Estado y
sus entidades descentralizadas, la facultad de desencadenar
el proceso de lesividad cuando la administración detecta un
acto nulo que goza de estabilidad en sede administrativa, la
alegación procesal de la propia torpeza.
Estas prerrogativas han sido consideradas también como
integrantes de un sistema de autotutela 15 •
En tal sentido, se ha sostenido que la Administración está
capacitada, como sujeto de derecho, para tutelar por sí misma
sus propias situaciones jurídicas, incluso sus pretensiones in-
novativas del statu quo, eximiéndose de este modo de la ne-
cesidad, común a los demás sujetos, de recabar una tutela
judicial.
A diferencia de las situaciones de autotutela que el de-
recho privado admite, la autotutela administrativa no es ex-
cepcional, sino que es la regla y tampoco es de ejercicio fa-
cultativo sino que define un ámbito necesario de actuación
para la Administración 16 •
Como formas específicas del aludido principio de autotu-
tela, se indican 17 :
ló Ver GAHCÍA DJ<: ENTJ<:RRÍA, Eduardo, y FERNÁNDEZ, Tomás R., Curso de de-
recho administrativo, 8" ed., Civitas, Madrid, 1997, t. I, ps. 499 y siguientes.
16 Ibídem.
17 Ibídem.
 62 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
a) Autotutela conservativa y agresiva: la primera protege
una situación dada, resiste a una pretensión de un tercero
de alterar esa situación; la segunda tiene por contenido una
conducta positiva, y por resultado una mutación en el actual
estado de cosas.
b) Autotutela declarativa: todos los actos administrativos
son ejecutorios, esto es, obligan a su inmediato cumplimiento
aunque otro sujeto discrepe sobre su legalidad; se benefician
de una presunción de legalidad sin tener que obtener ninguna
sentencia declarativa previa.
La autotutela declarativa desplaza la carga de poner en
movimiento una acción impugnatoria para destruir la eficacia
inmediata del acto a la otra parte (el particular administrado).
e) Autotutela ejecutiva: el acto administrativo juega aquí
como título ejecutivo, de modo que la ejecución intenta llevarlo
coactivamente a cumplimiento pleno.
d) Autotutela en segunda potencia: expresan los autores
en cita que, en un virtual segundo plano respecto de las au-
totutelas declarativas y ejecutiva, se superponen otras tres
1 cesario y adecuado a la ratio y télesis del derecho adminis-
N técnicas de autotutela: 1) la interposición preceptiva de vías
(..U
administrativas previas antes de que sea posible acceder a
m del bien común temporal, o en otros términos, del interés pú-
1 la sede judicial; 2) la construcción de una potestad sanciona-
toria directa de la administración, y 3) el principio salve et
repete, en virtud del cual se condiciona la posibilidad de re-
currir contra los actos administrativos que declaran por vía
tributaria o sancionadora una deuda pecuniaria de un par-
ticular frente a la Administración al previo pago del importe
de dicha deuda.
En cuanto al fundamento filosófico del régimen exorbi-
tante integrado por estas prerrogativas así como por el plexo
de garantías respectivas a los particulares administrados, sos-
tiene CASSAGNE que el régimen exorbitante constituye el as-
pecto normológico que se funda en los requerimientos de las
dos especies de justicia legal o general y distributiva (parti-
cular), según que lo debido sea requerido o impuesto por la
comunidad a sus integrantes (justicia legal o general), o se
trate de la distribución del bien común a favor de las partes
(individuos) de la comunidad (justicia distributiva) 18 •
18 CASSAGNE, Juan C., ob. cit., t. II, ps. 16 y siguientes.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 63
Según se examina, mientras la figura de la prerrogativa
se fundamenta en los requerimientos del bien común, porque
las exigencias de la comunidad (justicia legal o general) se
basan en la idea de servicio para satisfacer en forma directa
el bien de cada uno de los componentes, la presencia de las
garantías tiende a asegurar la realización del bien común me-
diante el reconocimiento de la posición que los individuos tie-
nen en el seno de la comunidad, dando participación a cada
uno de ellos en la distribución del bien común.
En otro nivel de análisis, DIEZ 19 encuentra la razón de
la existencia de las prerrogativas bajo examen en la mayor
eficacia que brindan a la Administración Pública en su gestión
del bien común.
Esa eficacia no sería necesaria en el marco de las rela-
ciones intersubjetivas en las que campea el principio de co-
laboración.
En suma: las prerrogativas extraordinarias de poder pú-
blico constituyen a nuestro juicio un instrumental técnico, ne-
trativo, consistente en la gestión directa, inmediata y cotidiana
blico, y plasman un perfil de relación jurídica, la adminis-
trativa, distinto, sin duda, del vínculo obligacional privado.
§ 8. PROCEDIMIENTO
La actividad administrativa se encuentra juridizada, re-
gulada; esto es, debe transitar por cauces formales específi-
camente regulados como condición de validez. Estos cauces
formales configurarán el procedimiento administrativo.
Cabe distinguir en tal sentido entre el procedimiento tri-
butario que se desarrolla en el ámbito de la Administración
(AFIP), y el proceso tributario (con carácter de contienda) que
se cumple ante órganos jurisdiccionales independientes de la
Administración activa y, más plenamente, ante las distintas
magistraturas que integran el Poder Judicial.
19 Dmz, Manuel M., Derecho administrativo, Buenos Aires, 1974, p. 448,
cit. por BARHA, Rodolfo C., ob. cit., p. 155.
 64 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
El procedimiento administrativo tiene una doble función:
a) asegurar el cumplimiento del interés público, y b) es un
régimen de garantía de los derechos de los particulares ad-
ministrados 20 •
De tal modo, puede conceptualizarse al procedimiento ad-
ministrativo como el conjunto de actos y formas prescriptos
por la norma legal que lo perfila, por los que transita la ac-
tividad de la Administración activa, esto es de aquella que
se enmarca en el ámbito de los órganos que titularizan las
funciones del Poder Ejecutivo.
Como se ve, cuando aludimos al "procedimiento adminis-
trativo", nos referimos a aquel que se ventila ante los órganos
que titularizan la Administración activa por oposición al "pro-
ceso", que, según hemos adelantado, reservamos para el con-
junto de actos y formas que se cumplen ante los órganos del
Poder Judicial.
1 § 9. EL PROCEDIMIENTO REGULADO EN LA LEY 19.549
N de normas uniformes para la Administración 22 •
(A) COMO PROCEDIMIENTO COMÚN
-...J DE LA ADMINISTRACIÓN PúBLICA
1 axiológica del legislador por las normas establecidas en la Ley
Si bien la ley 19.549 se denomina de "Procedimientos Ad-
ministrativos", en puridad esa norma básicamente perfila un
procedimiento, que es el procedimiento general válido ante
la Administración Pública nacional, centralizada y descentra-
lizada, inclusive entes autárquicos, con la excepción de los
organismos militares y de defensa y seguridad y sin perjuicio
20 La doctrina administrativa española enfatiza esta segunda función. Ex-
presa así NIETO MONTERO: "La exigencia del procedimiento como marco para el
ejercicio de la actividad administrativa es en nuestro derecho una exigencia
constitucional, además de ser unánimente respaldada por la doctrina especia-
lizada. Y ello fundamentalmente porque el procedimiento administrativo es una
de las principales garantías de que la actuación de los poderes de la Adminis-
tración no lesiona los derechos fundamentales de los ciudadanos. Es en cali-
ficación de Garcia de Enterria, una de las principales técnicas constitutivas de
'garantías de la posición jurídica del administrado"' (NIETO MoNTERO, Juan J.,
En tomo al concepto de gestión tributaria, Universidad Austral, "Rev. Argentina
de Derecho Tributario", n• 4, 2002, ps. 925 y ss., en esp., p. 950). Resalta también
este autor el fin garantista para el que se han concebido todas estas instituciones
del derecho administrativo, y que no es otro que el de actuar como límites del
poder (oh. cit., p. 968).
EL ACTO ADMINISTRATIVO 65
de los procedimientos especiales excluidos (arts. 1º, párrs. 1º
y 2º, a y b, LPA).
De ahí que lo consideremos el procedimiento común de
la Administración.
Ello sin mengua de la subsistencia de los procedimientos
especiales excluidos dispuesta por el art. 2º de la ley 19.549,
e indicados por el decr. 722/96, modificado por el decr. 1155/97.
Entre ellos se cuentan los procedimientos correspondien-
tes a la Administración Federal de Ingresos Públicos -Direc-
ción General de Aduanas y Dirección General Impositiva- (art.
2º, decr. 722/96, sust. por art. 1º, decr. 1155/97).
Al respecto, cabe resaltar que la aludida subsistencia no
obsta a la paulatina adaptación de los regímenes especiales
al nuevo procedimiento 21 •
Esta directiva que fluye del artículo 2º de la Ley de Pro-
cedimientos Administrativos, de adaptar paulatinamente los
regímenes especiales a la nueva normativa procedimental, se
sustenta en razones de seguridad jurídica y de garantía de
defensa de los derechos privados que justifican la adopción
Pero también importa, a nuestro juicio, una preferencia
de Procedimientos Administrativos 19.549 respecto de la nor-
mativa procedimental existente para los procedimientos es-
peciales, en tanto aquellas revisten un mayor grado de per-
feccionamiento jurídico y técnico.
Es que la sanción de esta ley procedimental y el dictado
de su reglamentación significaron la cristalización de los es-
tudios del derecho administrativo vernáculo y un importante
nuevo punto de partida para estos, porque más allá del acierto
21 Reza el art. 2°, LPA: "Dentro del plazo de ciento veinte (120) días, com-
putado a partir de la vigencia de las normas procesales a que se refiere el artículo
1", el Poder Ejecutivo determinará cuáles serán los procedimientos especiales
actualmente aplicables que continuarán vigentes. Queda asimismo facultado pa-
ra: a) Sustituir las normas legales y reglamentarias de índole estrictamente pro-
cesal de los regímenes especiales que subsistan, con miras a la paulatina adapta-
ción de estos al sistema del nuevo procedimiento y de los recursos administrativos
por él implantados, en tanto ello no afectare las normas de fondo a las que se
refieren o apliquen los citados regímenes especiales. La presente ley será de apli-
cación supletoria en las tramitaciones administrativas cuyos regímenes especiales
subsistan" (el destacado es propio).
22 COMADIRA, Julio R., Derecho ... , ps. 151 y siguientes.
5. Rodríguez
 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
66
o error que se puedan eventualmente atribuir a algunas de
las disposiciones de esas normas, estas implicaron globalmen-
te consideradas, la positivización legal de principios, institu-
ciones y criterios a partir de los cuales se profundizó, con una
notable fuerza expansiva, el desarrollo de la doctrina argen-
tina del derecho administrativo 23 •
Ese desarrollo del derecho administrativo se ha incorpo-
rado a la interpretación de las distintas disposiciones que in-
tegran la referida ley 19.549, las que mantienen así plena
vigencia y constante actualidad, aun cuando ha transcurrido
mucho tiempo desde su sanción; y proyecta su fuerza expan-
siva hacia los procedimientos especiales a través de la apli-
cación supletoria de la citada norma.
En efecto, la trascendencia de la caracterización del pro-
cedimiento perfilado por la ley 19.549 como algo común o ge-
neral de la Administración Pública estriba en que ante la au-
sencia de una previsión específica del procedimiento general,
corresponderá la remisión a la disposición del procedimiento
1 Como el acto administrativo propende al logro del interés
N general que resulte aplicable.
w Así lo dispone expresamente el mencionado artículo 2º de
co la Ley de Procedimientos Administrativos y el art. 2º del decr.
1 tancias de control de legalidad previas al dictado del acto,
722/96, modificado por su similar 1155/97.
§ 10. LA FUNCIÓN DE GARANTÍA DEL PROCEDIMIENTO
Y DE LA TEORÍA DEL ACTO ADMINISTRATIVO
Si la actividad administrativa es aquella que propende
a la consecución del bien común, o interés público, el proce-
dimiento por el que aquella discurre debe naturalmente per-
seguir ese mismo fin. Pero, a ese fin, se suma la función de
garantía de los derechos de los particulares que se vinculan
con la Administración a través del procedimiento administra-
tivo, porque, como se dijo más arriba, una de las condiciones
fundamentales que hacen a la noción de bien común es la
sujeción absoluta al ordenamiento jurídico.
z;¡ CoMAUIRA, Julio R., Procedimientos administrativos. Ley Nacional de
Procedimientos Administrativos, anotada y comentada, La Ley, Buenos Aires,
2002, t. I, en part., ver "Prólogo", p. IX.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 67
De ahí que el procedimiento y las formas que este exige
para llegar al dictado del acto administrativo -que, por de-
finición, siempre incidirá de alguna manera en la esfera ju-
rídico-patrimonial de los particulares administrados-, tienen
en definitiva un claro sentido tuitivo y de garantía de los de-
rechos de los particulares 24 .
En este marco dual de búsqueda del interés público y de
preservación de las garantías de los particulares se inscribe
toda la teoría del acto administrativo y de sus requisitos esen-
ciales o condiciones de validez, que examinaremos infra.
§ 11. ACTO ADMINISTRATIVO
El acto administrativo es una declaración de voluntad de
la Administración que produce efectos jurídicos directos e in-
mediatos en la esfera jurídico-patrimonial de los particulares
administrados.
público o bien común, y su dictado está sujeto al cumplimiento
de las formas del procedimiento, entre las que figuran ins-
este se presume legítimo y goza de fuerza ejecutoria: esto sig-
nifica que la propia Administración puede ponerlo en práctica,
sin requerir en principio del auxilio del Poder Judicial, salvo
cuando la ley o la naturaleza del acto exigieran la intervención
judicial (art. 12, LPA).
Consecuentemente, los recursos administrativos por vía
de principio carecen de efecto suspensivo, sin depender para
ello de que los respectivos actos se encuentren firmes y/o con-
sentidos.
Sin embargo, cuando la norma procedimental establece
un recurso directo a cámara al que le atribuye efectos sus-
pensivos {p. ej., en materia de sanciones), el acto para ser eje-
cutorio deberá estar firme y consentido, porque así lo exige
no sólo la norma, sino también la garantía constitucional del
ulterior control judicial suficiente.
24 NIETO MONTEHO, Juan J., ob. cit., p. 955.
 68 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
§ 12. REQUISITOS ESENCIALES DEL ACTO
ADMINISTRATIVO
La actividad de la Administración básicamente se plasma
en actos administrativos que vienen así a exteriorizar la de-
cisión o voluntad de la Administración.
Como esa voluntad debe desplegarse conforme al dere-
cho vigente, la ley establece determinados requisitos o ele-
mentos esenciales que deben verificarse para que el acto sea
válido. Estos requisitos naturalmente propenden a asegurar
que esa voluntad realmente persiga el bien común y que sean
respetados los derechos y garantías del particular adminis-
trado.
Estos requisitos esenciales del acto administrativo están
contemplados en el art. 7º de la ley 19.549. Ellos son:
1 tura de Gabinete de Ministros (ver DNU 90/01, BO, 29/1/01 26 ).
N a) LA COMPETENCIA. - El artículo 3º de la ley 19.549 ex-
w presa respecto de esta: "La competencia de los órganos ad-
CD
1 ministrativos será la que resulte, según los casos, de la Cons-
titución nacional, de las leyes y de los reglamentos dictados
en su consecuencia. Su ejercicio constituye una obligación de
la autoridad o del órgano correspondiente y es improrrogable,
a menos que la delegación o sustitución estuvieren expresa-
mente autorizadas; la avocación será procedente a menos que
una norma expresa disponga lo contrario".
En punto a la autoridad competente para resolver los re-
cursos, la Procuración del Tesoro de la N ación ha tenido opor-
tunidad de expresar que "la fecha de interposición de un re-
curso jerárquico marca el momento en que comenzó la petición
de tutela al superior y que en ese momento, queda fijada de-
finitivamente la competencia del órgano encargado resolver
la cuestión (Dictámenes, 222:53; 236:212)" 25 •
La utilidad de esta doctrina se visualiza en supuestos en
los que se produce una modificación en la estructura orga-
25 Ver dictamen PTN recaído el 25/1/02 en el expte. 4828/00 de la Sub-
secretaría de Cultura.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 69
nizativa de la Administración y un organismo que pertenecía
a una determinada jurisdicción pasa a depender de otra.
En efecto, de no aplicarse esta doctrina, el superior con
competencia para resolver el recurso jerárquico perdería com-
petencia a raíz del traspaso del órgano y debería resolver el
titular de la nueva jurisdicción que ejerce el control jerárquico,
con el consiguiente dispendio de actividad administrativa, ya
que algunos de los trámites y procedimientos formalizados en
la sustanciación del recurso deberían ser nuevamente reali-
zados; por ejemplo, el dictamen del servicio jurídico perma-
nente que debe recabarse con carácter previo a la resolución
del recurso, el que en virtud de las nuevas normas debería
ser emitido por el servicio jurídico de la jurisdicción o entidad
a la que sido traspasada la competencia.
El caso puede ser ilustrado con lo acontecido durante el
breve tiempo que duró el traspaso de la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos (AFIP), entidad autárquica depen-
diente del Ministerio de Economía, a la jurisdicción de la Jefa-
Si un particular administrado hubiera interpuesto recurso
de alzada (jerárquico impropio) contra un acto emitido por el
titular de la AFIP, antes del traspaso a que hacemos referen-
cia, este recurso -luego del pase de jurisdicción y si no se
aplicara la doctrina traída de la Procuración del Tesoro-, de-
bería ser resuelto por el titular de la Jefatura de Gabinete y
no por el Ministro de Economía. Además debería emitir tam-
bién dictamen el servicio jurídico permanente de esa juris-
dicción, con el referido dispendio de actividad administrativa.
b) LA CAUSA. - El acto debe sustentarse en circunstan-
cias fácticas reales y constatables, y en el derecho que resulte
aplicable; este requisito conduce a excluir el voluntarismo' y
la arbitrariedad en la actividad administrativa.
e) EL OBJETO. - El objeto debe ser cierto, física y jurí-
dicamente posible y debe decidir todas las peticiones formu-
2n Poco después el decr. 617/01 (BO, 15/5/01) dejó sin efecto el traspaso
de la AFIP a la Jefatura de Gabinete de Ministros y dispuso su inserción nue-
vamente en el ámbito del Ministerio de Economía.
 70 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
ladas, pero puede involucrar otras no propuestas, previa au-
diencia del interesado y siempre que ello no afecte derechos
adquiridos.
La amplitud del objeto del acto evidencia la incidencia
del principio de oficialidad en tanto la Administración no está
limitada por el contenido de la pretensión del particular ad-
ministrado, ni por su impulso, así como tampoco lo está de
los principios de verdad jurídica objetiva y juridicidad a los
que se ha hecho referencia supra.
Parecería, sin embargo, que el límite es la reformatio in
peius; no podría la Administración resolver cuestiones no pro-
puestas si ello afectara derechos adquiridos.
d) EL ELEMENTO FORMA O EL DEBIDO PROCEDilvfiENTO PRE·
VIO. - Este requisito de validez es eminentemente garan-
tístico en tanto considera además esencial el dictamen pro-
veniente de los servicios permanentes de asesoramiento
jurídico cuando el acto pudiera afectar derechos subjetivos e
1 antecedentes "toda vez que las actuaciones administrativas
N intereses legítimos.
.p.
o Cabe observar que el dictamen que el acto reclama es el
1 del servicio jurídico permanente, esto es, de aquel que inte-
gra el Cuerpo de Abogados del Estado presidido por el Pro-
curador del Tesoro de la N ación en su condición de máximo
órgano asesor en derecho administrativo del Poder Ejecutivo
Nacional.
En otro orden, la aclaración final del inciso "cuando el
acto pudiera afectar derechos subjetivos e intereses legítimos",
daría sustento para afirmar que existen actos administrativos
que no necesariamente trascienden a la esfera jurídico-patri-
monial de los particulares.
En nuestra opinión, sin embargo, la producción de efectos
jurídicos directos frente a terceros es una nota característica
de la noción de acto administrativo; los actos que no tras-
cienden de modo directo e inmediato a los particulares se-
rían en esta línea actos de la Administración (p. ej., un dic-
tamen jurídico que constituye una medida preparatoria -art.
80, RLPA-, pero que no incide de modo directo sobre los par-
ticulares, sino a través del acto que lo recepta).
También los actos de organización como estructuras or-
ganizativas, actos dictados por razones de oportunidad, mérito
1
EL ACTO ADMINISTRATIVO 71
y/o conveniencia, cancelación de designaciones de funcionarios
extraescalafonarios que no tienen estabilidad, etc., requieren,
a nuestro juicio, el dictamen jurídico previo.
e) LA MOTIVACióN. - Según este requisito el acto debe
expresar de un modo concreto, las razones que inducen a su
emisión, consignando los antecedentes de hecho y el derecho
aplicable.
La Procuración del Tesoro de la N ación ha expresado en
reiteradas oportunidades que el requisito de la motivación se
torna más imperativo a mayor discrecionalidad de facultades
(Dictámenes, 164:292; 194:91).
El organismo en cita también ha admitido la denominada
motivación in aliunde, esto es, motivación separada.
Así ha expresado que cuando la motivación contenida en
un acto administrativo resulta por sí sola insuficiente para
desentrañar su significado o alcance, debe recurrirse a sus
a estos efectos deben considerarse en su totalidad y no ais-
ladamente porque son partes integrantes de un 'procedimiento'
y, como etapas del mismo, son interdependientes y conexas
entre sí" 27 •
f) LA FINALIDAD. - Esta debe ser la que resulta de las
normas que otorgan las facultades del órgano emisor; de lo
contrario se incurre en el vicio de desviación de poder, esto
es, se verifica un ejercicio ilegítimo del poder público.
La norma también exige que las medidas que el acto in-
volucre deben ser adecuadas a la finalidad perseguida por el
acto. Si ello así no acontece, el acto es irrazonable.
§ 13. CARACTERES DEL ACTO ADMINISTRATIVO
a) lRRETROACTIVIDAD. - Según el art. 13, LPA: "El acto
administrativo podrá tener efecto retroactivo -siempre que no
27 Dictámenes, 199:43.
 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
72
se lesionaren derechos adquiridos- cuando se dictare en susti-
tución de otro revocado o cuando favoreciere al administrado".
Al respecto cabe tener presente que según la jurispru-
dencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación puede
considerarse que existe un derecho adquirido cuando bajo la
vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos
y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos
en la misma para ser titular de un determinado derecho, de
manera que la situación jurídica general creada por esa ley
se transforma en una situación jurídica concreta e individual
en cabeza del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no
puede ser suprimida por la ley posterior sin agravio al derecho
de propiedad consagrado por el art. 17 de la Constitución na-
cional""·
Ello, aun cuando pueda faltar la declaración formal de
una sentencia o acto administrativo •
29
También se ha destacado, con cita de la opinión de BIDART
CAMPOS, que el principio de irretroactividad de la ley alcanza
1 nivel constitucional cuando la aplicación de una nueva ley
N posterior conduce a privar a alguien de un derecho incorporado
~
__..
a su patrimonio 30 •
Y con similar alcance, este principio de irretroactividad es
también invocado por autorizada jurisprudencia provincial que
ha sentado como regla que la modificación de un acto admi-
nistrativo no tiene efectos retroactivos, de acuerdo con el prin-
cipio general destinado a garantizar la certeza de las situa-
ciones del acto 31 •
No contrasta con el espíritu de dicho principio la even-
tual retroactividad de un acto administrativo dirigido a con-
ferir ventajas a sus destinatarios siempre, claro está, y en-
tre otras exigencias, que ello no produzca perjuicios a otros
sujetos'12 •
28 Fallos, 306:1799.
29 Fallos, 319: 1915; 324:4404.
so BIDART CAMPOS, Germán, Tratado elemental de derecho constitucional
argentino, t. I, ps. 329 y 330, cit. por CSeg. Soc. Cap. Fed., Sala I, 10/10/95, "Vi-
cente, Elvira R. c/ANSES s/proced. administrativo y judicial".
31 CS Santa Fe, 10/5/95, "Silvestri, Juan C. c/Prov. de Santa Fe s/rec. con-
tenciosoadministrativo de plena jurisdicción", expte. SJ 441-87.
:12 Ibídem.
EL ACTO ADMINISTRA'f!VO 73
b) PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD. - La Corte Suprema de
Justicia de la Nación ha tenido reiteradas oportunidades de re-
ferirse a la presunción de legitimidad del acto administrativo.
En tal sentido, ha remarcado que la ley 19.549 contiene
normas de fondo junto a otras de estricto carácter procesal
administrativo; entre las primeras se halla el art. 12, que es-
tablece que el acto administrativo goza de presunción de le-
gitimidad y que su fuerza ejecutoria faculta a la Administra-
ción a ponerlo en práctica por sus propios medios 33 •
También el Máximo Tribunal nacional ha expresado que
en virtud de la presunción de legitimidad que ostentan los
actos administrativos, se presume que toda la actividad de
la Administración guarda conformidad con el ordenamiento
jurídico; esa presunción subsiste en tanto no se declare lo con-
trario por el órgano competente 34 •
En igual sentido se han orientado las aguas de los tri-
bunales inferiores 35 •
Y del mismo modo, la Procuración del Tesoro ha remar-
cado que hasta tanto no sea declarada en sede administra-
tiva la nulidad del acto administrativo por el órgano compe-
tente, el acto goza de la presunción de legitimidad que lo torna
válido y ejecutorio: hasta tanto ello no ocurra y, por ende,
hasta tanto no sea revocado, el acto se encuentra en plena
vigencia 36 •
En suma, el fundamento de la presunción de legitimidad
reside en la presunción general de validez que acompaña a
todos los actos estatales y responde a una verdadera necesidad
funcional, social y jurídica 37 •
e) EJECUTORIEDAD. - Lógico corolario de la presunción
de legitimidad del acto administrativo es su carácter ejecu-
torio.
as "Senok, Oikos y Fades s/resol. LG.J.", 10/12/87.
34 Fallos, 319:1476.
35 CApe!. Civ., Com. y Minería San Juan, Sala l, 30/4/99, "Ferrer, Luis
A. c/Honorable Concejo Deliberante de la Municipalidad de Rawson s/ordinario".
36 Dictámenes, 245:501.
:<7 CüMADIRA, Julio R., Procedimientos ... , p. 231; ver también, Dictámenes,
246:532.

74 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Sobre este tópico se ha sostenido que debido al principio
o presunción de legitimidad y validez del acto administrativo
que lo inviste de ejecutividad, eficacia y fuerza ejecutoria, los
recursos previstos en su contra no tienen carácter suspensivo
respecto del mismo, pudiendo producir todos sus efectos sin
diferirse su cumplimiento mientras no sea formalmente de-
38
clarada su nulidad o reconocida su ilegitimidad •
Al consistir la presunción de legitimidad en la suposición
de que el acto fue emitido conforme a derecho, es decir, que
su emisión responde a todas las prescripciones legales, no es
necesario que la legitimidad de dichos actos sea declarada por
la autoridad judicial, por lo que quien pretende la ilegitimidad
o nulidad de un acto administrativo debe alegar y probar lo
pertinente 39 •
En efecto, como ya se ha señalado, en todo acto admi-
nistrativo se presume su legitimidad, hasta tanto exista un
pronunciamiento de anulación o invalidez.
La existencia de arbitrariedad del acto debe ser entonces
1
N declarada por la autoridad competente; es por ello que la re-
~ visión desde el punto de vista de la legitimidad se decide a
N
1 posteriori, y quien impugna la validez del acto debe probar
40
los extremos en que basa su ilegitimidad •
La presunción de legitimidad del acto administrativo y
su fuerza ejecutoria se contrarrestan por la suspensión de los
efectos del acto administrativo. Haciendo mérito en las pre-
sunciones de legitimidad y de ejecutoriedad del acto admi-
nistrativo, a efectos de disponer la suspensión cautelar de sus
efectos, se han considerado de estricto cumplimiento los requi-
sitos de admisión de toda medida precautoria, esto es, la vero-
similitud del derecho y el peligro en la demora, que acrediten,
en un primer análisis, la ilegalidad o arbitrariedad manifiesta
del acto impugnado. A ello, se han agregado como requisitos
:l8 STJ Entre Ríos, 28/9/93, "Cassaretto, Juan E. c/Empresa Provincial de
Energía de Entre Ríos (E.P.E.E.R.) s/med. cautelar, suspensión de ejecución de
decisiones administra ti vas".
a;¡ CNCiv., SalaD, 14/3/90, "Ceopyd Cons. en Obras Públicas y Desar. S.A.
c/MCBA s/cDbro de sumas de dinero".
40 En tal sentido, ver el voto del Dr. Leston en minoría, CApe!. Cív. y Com.
Córdoba, 24/3/94, "Bravo Ruiz, Julio c/Inst. Prov. de la Vivienda s/empleo pú-
blico".
EL ACTO ADMINISTRATIVO 75
que la suspensión haya sido solicitada y denegada en sede
administrativa 41 •
Es que la circunstancia de que todo acto administrativo
defina una situación jurídica que se presume conforme a la
legalidad provoca que el destinatario resulte, desde la noti-
ficación, titular del derecho o de la obligación definida por
la Administración, por la fuerza misma de la declaración. Y
aunque tal presunción de legitimidad es iuris tantum y no
definitiva, es al interesado a quien incumbe, en función del
desplazamiento de la carga impugnatoría, promover la per-
tinente impugnación sí es que discrepa de la legalidad del
acto.
Ello, sin que quepa efectuar distingo alguno respecto a
situaciones que afecten derechos subjetivos, o que perjudiquen
intereses legítímos 42 •
De tal suerte, el incumplimiento de la carga impugnatoria
suscita la firmeza del acto y -salvo supuestos excepcionales-,
su legalidad definí tí va 43 •
En síntesis, al gozar el acto administrativo de la presun-
ción de legitimidad, su fuerza ejecutoria faculta a la Admi-
nistración a ponerlo en práctica por sus propios medios -a
menos que la ley o la naturaleza del acto exigieran la inter-
vención judicial- e impide que los recursos que interpongan
los administrativos suspendan su ejecución y efectos, salvo
41 CNCont.Adm.Fed., Sala I, 3/5/95, "Legumberry, Gríselda L. y otro c/Po-
der Ejecutivo Nacional-Min. de Relaciones Exteriores s/proceso de conocimiento".
42 Sobre el particular, observa el profesor GoRDILLO que el otorgamiento
por leyes especiales de recursos ante la justicia contra actos administrativos
determinados debe ser interpretado como una forma en que el ordenamiento
jurídico tiende a tutelar de manera diferente los intereses comprometidos. Mien-
tras que en las acciones ordinarias el particular dispone de los plazos normales
para iniciar su acción, tiene un amplio régimen contencioso y de prueba, en
los recursos de leyes especiales, en cambio, tiene plazos más breves, le es más
difícil realizar actividad probatoria, etc.; a ·la inversa, estas características se
ven en parte contrapuestas con los efectos de la interposición de la acción o
recurso. En las primeras, la interposición de la demanda no tiene per se efecto
suspensivo, en las segundas, en cambio, sí tiene un efecto suspensivo automático,
inclusive aunque la ley disponga lo contrario, pues también esta hipótesis ha
sido declarada incDnstituciDnal y con razón, por la Corte Suprema en el caso
"Dumit" (GorrDILLO, Agustín A., Tratado de derecho administrativo, 5Q ed., Funda-
ción de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 2000, t. 3, cap. V-54, apart. 11.2.3).
43 CNCont.Adm.Fed., Sala V, 23/8/95, "Matsuo Muneo y otro c/Prefectura
Naval Arg. slresol. DPSJ JSl 173 A/94".
 76 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
que una norma expresa dispusiese lo contrario \ porque, de 4
aceptarse ello, los particulares o administrados se convertirían
en una suerte de jueces del interés publico, bastando la in-
vocación de un interés legítimo para paralizar la actividad
administrativa 45 •
En cuanto a la exégesis de las diversas regulaciones vin-
culadas con los efectos de los recursos, la Corte Suprema de
Justicia de la Nación ha expresado que no cabe hablar de
juicio -y en particular de aquel que el art. 18 de la Consti-
tución nacional exige como requisito que legitime una conde-
na- si el trámite ante el órgano administrativo no se integra
con la instancia judicial correspondiente 46 •
§ 14. DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS
Teniendo en cuenta que la Administración es el primer
sujeto obligado a cumplir el derecho así como también el pri-
mer obligado ético, un postulado cimero del derecho adminis-
1 público sólo cuando una ley expresamente y para el caso par-
N trativo se asienta sobre la llamada "doctrina de los actos pro-
+::-
pios", modernamente conocida también como "teoría de la
(.¡.)
confianza legítima", a cuyo tenor nadie puede ponerse en con-
1 mo la Corte Suprema de Justicia de la Nación lo ha resal-
tradicción con sus propios actos, ejerciendo una conducta in-
compatible con una anterior conducta deliberada, jurídicamen-
te relevante, plenamente eficaz.
En el marco de esta doctrina, ni los jueces ni la Admi-
nistración Pública pueden permanecer impasibles ante con-
ductas que defraudan la "confianza legítima", que se identifica
con la seguridad jurídica, garantizada por la Constitución na-
cional.
En efecto, si el titular de la función ejecutiva asume, en
forma expresa o práctica, un comportamiento determinado, el
44 Sentencia del 1712/97, "Camussi, Marta S. c/Min. de Educación de la
provincia s/acc. de amparo".
45 En tal sentido, CNCom., Sala A, 14/6/90, "Unión Argentina de Artistas
de Variedades s/concurso".
46 CSJN, 28/4/98, "Lapiduz, Enrique c/DGI", Fallos, 321:1043, LL, t. 1998-
C, p. 371; en igual sentido, CSJN, 8/11172, "Dumit, Carlos J. c/Inst. Nac. de Viti-
viniculturas/demanda contenciosoadministrativa", Fallos, 284:150; CNPen. Eco-
nóm., Sala A, 23/5/97, y "Cargíll S.A", LL, t. 1997-D, p. 641 y ss.; CFed. San
Martín, Sala I, 21/5/98, "Zampolini, Francisco", LL, t. 1998-E, ps. 519 y siguientes.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 77
particular espera que tal actitud será ulteriormente seguida.
Ello es seguramente fundamental para el buen gobierno y se-
ría un caos si la Administración pudiera libremente desconocer
sus compromisos.
Por ello, la confianza pública en el gobierno asume el ran-
go de un valor que debe ser tutelado jurídicamente.
Si ella no es protegida, sufre también agravio la buena
fe que ciertamente se basa en una coherencia de compor-
ta~iento en las rel~ciones humanas y negociales 47 •
§ 15. CONDICIÓN INSTRUMENTAL DEL ACTO
ADMINISTRATIVO
Las actuaciones administrativas no están comprendidas
en el art. 979 del Cód. Civil y no son, por lo tanto, instrumentos
públicos. La jurisprudencia, en tal sentido, ha considerado
que la enunciación del art. 979, Cód. Civil, es limitativa y que
un documento administrativo tendrá carácter de instrumento
ticular, lo determine 48 •
Pero, aun cuando las actuaciones administrativas, tal co-
tado, no revisten el carácter de instrumentos públicos (Fallos,
256:202; 263:245, entre otros) hacen plena fe de su otorga-
miento, de la fecha y de las declaraciones que haga el fun-
cionario que las suscribe 49 •
§ 16. ACTOS ADMINISTRATIVOS DE ALCANCE
PARTICULAR Y DE ALCANCE GENERAL
(REGLAMENTOS). RÉGIMEN
DE IMPUGNACIÓN
En la economía de la ley 19.549 los actos administrati-
vos admiten ser clasificados como de alcance particular y
47 CS Santa Fe, 9/12/99, "Ingeniero Osear Diez S.A. c/Prov. de Santa Fe s/rec.
de inconstitucionalidad, demanda ordinaria", del voto en minoría del Dr. Ulla.
4~ Ver GoRDILLO, Agustín, oh. cit., t. 3, cap. VII-14, apart. 8.
4fJ HUTCHINSON, Tomás, Régimen de procedimientos administrativos, revi-
sado, ordenado y comentado, Astrea, Buenos Aires, 2000, p. 233.
 78 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
de alcance general. Esta última categoría alude al regla-
mento.
Sin entrar a considerar si las referidas clases de acto que
menciona la aludida ley participan de la misma naturaleza
jurídica, o si, en cambio, el reglamento en puridad configura
actividad materialmente normativa, sí cabe aceptar que exis-
ten diferencias en cuanto al régimen aplicable en el marco
de la propia Ley de Procedimientos Administrativos.
En tal sentido, particular trascendencia asume el diverso
régimen de impugnación según se trate de actos de alcance
particular o de alcance general.
Si bien el tema reviste aspectos opinables, es jurispruden-
cia pacífica de la Procuración del Tesoro de la Nación que los
primeros deben ser cuestionados a través de la vía recursiva
mientras que si se trata de la impugnación directa de los re-
glamentos, procede la vía reclamativa perfilada por el art. 24,
inc. a, de la ley 19.549 (el llamado "reclamo impropio")5°.
Corresponde destacar que el presupuesto de las vías a
1
que se ha hecho referencia es la existencia de acto.
N
.¡:::. Cuando no existe acto, la habilitación de la instancia con-
.¡:::.
1 tenciosoadministrativa debe producirse a través del reclamo
administrativo previo regulado por los arts. 30 y siguientes,
LPA 51 , salvo las excepciones que la norma contempla.
50 Dictámenes, 210:137; 212:388; 213:291; 233:400; 233:450; 235:143;
237:13, entre muchos otros.
51 La regulación del instituto en cita fue sustancialmente modificada por
el art. 12 de la ley 25.344 (BO, 21111100); el texto actual de los arts. 30 a 32,
LPA, ha quedado redactado de la siguiente manera:
Art. 30: "El Estado nacional o sus entidades autárquicas no podrán ser
demandados judicialmente sin previo reclamo administrativo dirigido al Minis-
terio o Secretaría de la Presidencia o autoridad superior de la entidad autárquica,
salvo cuando se trate de los supuestos de los art(culos 23 y 24.
"El reclamo versará sobre los mismos hechos y derechos que se invocarán
en la eventual demanda judicial y será resuelto por las autoridades citadas".
Art. 31: "El pronunciamiento acerca del reclamo deberá efectuarse dentro
de los noventa (90) días de formulado.
"Vencido ese plazo, el interesado requerirá pronto despacho y sí transcu-
rrieren otros cuarenta y cinco (45) días, podrá aquel iniciar la demanda, la que
deberá ser interpuesta en los plazos perentorios y bajos los efectos previstos en
el artículo 25, sin perjuicio de lo que fuere pertinente en materia de prescripción.
El Poder Ejecutivo, a requerimiento del organismo interviniente, por razones de
complejidad o emergencia pública, podrá ampliar fundadamente los plazos in-
J
EL ACTO ADMINISTRATIVO 79
Así, las disposiciones de los artículos 30 y siguientes de la
ley 19.549 perfilan el sistema normativo aplicable para llevar
al Estado a juicio cuando no se trata de la impugnación ju-
dicial de actos administrativos de alcance general o particu-
lar, y derogan, en lo pertinente, disposiciones de la ley 3952.
El sistema resulta comprensivo también de las causas civi-
les en las que se debatan cuestiones regidas por el derecho
común·12 •
Si hay acto, esto es, si hay actividad administrativa y
reglamentaria de la Administración, resulta de aplicación en
forma directa el Título IV de la LPA, para la impugnación
judicial de esa actividad; dicho título resulta también de apli-
cación a los organismos militares y de defensa y seguridad,
a actos emitidos por los poderes Legislativo y Judicial, y a
los actos administrativos dictados en relación con los contratos
administrativos.
El reclamo administrativo previo regulado por los arts.
30 y siguientes de la LPA se interpone ante el Ministerio o
Secretaría de la Presidencia o autoridad superior de la entidad
autárquica correspondiente, en tanto que el reclamo impropio
se interpone ante la autoridad que dictó el acto de alcance
general, según lo indica expresamente el art. 24, inc. a, de la
ley procedimental administrativa.
Sin embargo, a nuestro juicio, ningún óbice existiría para
presentar este reclamo innominado ante el superior jerárquico
dicados, se encuentren o no en curso, hasta un máximo de ciento veinte (120)
y sesenta (60) días respectivamente.
"La denegatoria expresa del reclamo no podrá ser recurrida en sede ad-
ministrativa.
"Los jueces no podrán dar curso a las demandas mencionadas en los ar-
tículos 23, 24 y 30 sin comprobar de oficio en forma previa el cumplimiento de
los recaudos establecidos en esos artfculos y los plazos previstos en el artículo
25 y en el presente".
Art. 32: "El reclamo administrativo previo a que se refieren los artículos
anteriores no será necesario si mediare una norma expresa que así lo establezca
y cuando:
"a) Se tratare de repetir lo pagado al Estado en virtud de una ejecución
o ele repetir un gravamen pagado indebidamente;
"b) Se reclamare daños y perjuicios contra el Estado por responsabilidad
extracontractual".
52 CoMAOlHA, Julio R., Procedimientos ... , t. I, p. 506; ver también la evo-
lución normativa del reclamo administrativo previo, en ps. 503 y siguientes.
 80 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
del órgano que emitió el acto de alcance general; ello toda
vez que según la doctrina de la Procuración del Tesoro, el
reclamo es suceptible de ser resuelto por la autoridad que
dictó el reglamento impugnado o por su superior 53 •
No cabe duda que el reclamo administrativo previo se
orienta al logro del restablecimiento de la juridicidad en la
Administración Pública cuando su orden ha sido vulnerado;
de tal suerte, se considera que la administración debe admitir
la tramitación de la reclamación administrativa con criterio
amplio, sin abrir juicio sobre si procede o no la ulterior acción
judicial, ya que esto último deberá ser considerado a su debido
tiempo 5 4 •
La utilidad de la exigencia del reclamo como requisito de
admisibilidad de la instancia judicial reside en que permite
al Estado revisar su conducta y evitar de tal suerte la pro-
moción de un juicio, ya que los órganos administrativos com-
petentes tendrán la posibilidad de examinar las pretensiones
de los administrados y asegurar la plena vigencia de la ju-
1 ridicidad a través del control jerárquico que se suscita dentro
N de la estructura de la organización administrativa.
-1=::>
Ul Entre los requisitos de admisibilidad del reclamo en exa-
1 men, se cuenta la legitimación del particular administrado
que debe al menos ser titular de un interés legítimo (ver art.
3\ RLPA).
La ley 25.344 redujo sustancialmente la cantidad de ex-
cepciones a la exigencia del reclamo administrativo previo vi-
gentes hasta ese momento, de modo tal que actualmente la
figura bajo examen se erige en requisito virtualmente ineludi-
ble para acceder a la acción judicial al haberse suprimido casi
todas las excepciones específicas que contenía la ley 19.549.
Subsisten como excepciones a la regla del reclamo admi-
nistrativo previo:
a) los casos en que se intente una repetición contra el
Estado de lo pagado en una ejecución o de un gravamen pagado
indebidamente (ver art. 32, inc. a, LPA); obsérvese que esta
norma, en los casos en que se superponga con las disposiciones
de la ley 11.683, no resultará de aplicación;
s:J Dictámenes, 210:137.
54 Ibídem.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 81
b) los casos en que se pretendiera demandar al Estado
por el pago de daños y perjuicios derivados de su responsa-
bilidad extracontractual. Conforme a lo dispuesto en el decr.
28.211/44 y con anterioridad al dictado de la ley 19.549, el
monto de los daños y perjuicios a cargo del Estado debía ser
determinado en sede judicial.
Si bien la sanción de la ley 19.549 importó la creación
en la sede administrativa de una vía procedimental idónea
para tramitar los reclamos por daños y perjuicios contra el
Estado Nacional, lo cierto es que en la jurisprudencia de la
Procuración del Tesoro 55 se sigue invocando la aplicabilidad,
por vía de principio, del mencionado decr. 28.211/44.
Así, sólo se admite la responsabilidad pecuniaria en sede
administrativa cuando no existe duda relativa a la respon-
sabilidad del Estado, el reclamo aparece perfectamente ade-
cuado a aquella y delimitado en cuanto a su objeto, y la suma
exigida se ofrece como cantidad líquida sin que resulte ne-
cesario efectuar estimación o valuación de perjuicio alguno,
porque así lo exigen la equidad y la dignidad inherente a los
actos del Estado, elementos estos que el decr. 28.211 no ha
podido ni querido minimizar o desconocer 56 •
En cuanto a la excepción contemplada en el anterior texto
del artículo 32, inc. e, LPA (ritualismo inútil), si bien fue su-
primida, lo cierto es que, a poco de sancionarse la ley 25.344,
la jurisprudencia ha, pretorianamente, reestablecido su vir-
tualidad 57 .
§ 17. EL RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO
Y LA SIMPLE PETICIÓN
Sucintamente perfilada la vía del reclamo administrativo
previo, cuadra interrogarse si como proyección de los principios
del procedimiento expuestos (informalismo a favor del admi-
nistrado, verdad jurídica objetiva, oficialidad y calificación),
55 Sobre la evolución de la jurisprudencia administrativa de la Procuración
del Tesoro en torno a la vigencia y aplicabilidad del decr. 28.211/44, ver TESTONI,
Silvia, y RoDidGUEZ, María ,J., oh. cit. en nota 3.
5ü Dictámenes, 247:311.
57 COMAllll!A, Julio R., Procedimientos ... , p. 514 y sus citas.
H. Rodrigue:t.
 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
82
la figura examinada coincide o puede coincidir con la deno-
minada "simple petición" o "petición", o "mera petición", bá-
sicamente en aquellos supuestos en que quien la formula cuen-
ta con la legitimación requerida para ser considerado parte
en sede administrativa (ver art. 3º, RLPA).
La cuestión no es meramente especulativa, ya que, por
ejemplo, en materia de consolidación de deudas, la reglamen-
tación aplicable determina la existencia de controversia, como
supuesto en que procede la consolidación de la deuda, entre
otros supuestos, en la medida en que se haya interpuesto una
reclamación administrativa previa a la instancia judicial (ver
Anexo IV, art. 4º, decr. 1116/01, reglam. ley 25.344).
Obsérvese que, en tanto la consolidación supone una res-
tricción a la disponibilidad de una acreencia, la calificación
oficiosa de una petición como reclamo administrativo previo
importaría, en definitiva, una aplicación del informalismo -en
los casos en que ilo mediara la voluntad inequívoca del par-
ticular de formular reclamo administrativo previo-, en contra
de los intereses de aquel.
1
......., Por tal motivo, en los casos dudosos y teniendo en cuenta
..¡::,. las consecuencias gravosas que la calificación como reclamo
O"l
1 importa, estimamos que la Administración debería -con sus-
tento en lo dispuesto en el mencionado art. 5º, inc. d, RLPA-,
intimar al particular a fin de que aclare si su pretensión se
endereza a la satisfacción del requisito habilitante de la ins-
tancia judicial -anoticiando las consecuencias que ello apa-
reja-, o si meramente involucra una "simple petición".
Sólo en el primer supuesto, esto es, existiendo una ex-
presión de voluntad del particular de formular reclamo ad-
ministrativo previo, correspondería calificar la presentación
en estos términos y considerar luego que denota la existencia
de controversia, autorizativa de la consolidación.
Esta deducción encuentra fundamento en la solución pro-
piciada por la Procuración del Tesoro de la N ación en Dictá-
menes, 244:287, supuesto en el que -según se desprende del
asesoramiento- existía una clara expresión de voluntad de for-
mular el reclamo administrativo previo.
Procede resaltar, asimismo, que en el dictamen en cita,
la calificación asignada a la presentación formulada por la
parte no jugaba en contra de sus intereses sino a favor de
EL ACTO ADMINISTRI>TIVO 83
la conservación de su crédito; con lo cual se colige que se efec-
tuó un correcto uso del principio del informalismo en los tér-
minos en que ha sido receptado por la ley 19.549.
Cabe observar, finalmente, que de la jurisprudencia admi-
nistrativa de la Procuración del Tesoro se desprende el recono-
cimiento de la simple petición como categoría jurídica autóno-
ma y distinta de la configurada tanto por las vías reclamativas
como por la recursiva (ver Dictámenes, 193:107; 198:65; 207:212;
210:355; 233:557; 238:474; 244:648).
Esta autonomía encontraría asimismo sustento normativo
en el art. 14 de la Constitución nacional, y en el plano del
procedimiento administrativo, en el art. 1º, inc. 4, LPA, así co-
mo en los arts. 4º y 5º, inc. d, de su reglamentación.
De acuerdo con el referido artículo 1º, inciso 4, LPA, el
plazo para contestar la simple petición sería de diez días há-
biles administrativos.
§ 18. ESTABILIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO:
LA SUPERADA DOCTRINA DE LA COSA
JUZGADA ADMINISTRATIVA
La ley 19.549 plasma el principio garantístico de la es-
tabilidad del acto administrativo, a cuyo tenor: "El acto admi-
nistrativo regular del que hubieren nacido derechos subjetivos
a favor de los administrados, no puede ser revocado, modifi-
cado o sustituido en sede administrativa una vez notificado.
Sin embargo, podrá ser revocado, modificado o sustituido de
oficio en sede administrativa si el interesado hubiere conocido
el vicio, si la revocación, modificación, o sustitución del acto lo
favorece sin causar perjuicio a terceros y si el derecho se hu-
biere otorgado expresa y válidamente a título precario. Tam-
bién podrá ser revocado, modificado o sustituido por razones
de oportunidad, mérito o conveniencia, indemnizando los per-
juicios que causare a los administrados" (art. 18).
Respecto de la estabilidad del acto administrativo irre-
gular, la Procuración del Tesoro ha interpretado que el princi-
pio de legitimidad del obrar administrativo tiene como conse-
cuencia que debe interpretarse restrictivamente la estabilidad
 84 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
del acto administrativo irregular, consagrada en el art. 17, úl-
tima parte, de la ley 19.549 58 •
Cabe observar que la noción de estabilidad del acto ad-
ministrativo supera, por su mayor adecuación conceptual, a
la de cosa juzgada administrativa utilizada con frecuencia pa-
ra aludir al referido principio de estabilidad.
Es que, en puridad, los efectos de cosa juzgada sólo re-
sultan predicables del acto judicial (sentencia), mas no del
acto administrativo.
Nótese que si en virtud del principio de juridicidad, la Ad-
ministración debe revocar el acto administrativo irregular, y
promover en sede judicial la pertinente acción de lesividad si
ha generado derechos (ver art. 17, LPA), no puede sostenerse
con propiedad que existan en este ámbito efectos de cosa juzgada.
Como explica COMAD!RA, "el traslado del instituto 'cosa juz-
gada' al ámbito de la función administrativa, y pese a su ad-
jetivación específica en este último sentido, tiene supuestos
y proyecciones que exceden el marco meramente nominativo,
dado que, por un lado, importa partir de la ya mencionada
1
N identificación institucional 'Administración-juez' y, por el otro,
-+::- referir el planteamiento sustancialmente, al menos en su for-
-..1
1 mulación y contenidos explícitos, a uno de los factores en juego,
esto es, a la protección de los derechos de los particulares,
en la medida en que el valor fundamentalmente inspirador
de aquel instituto es la seguridad jurídica que emana de la
indiscutibilidad de las decisiones 'judiciales"' 59 •
El autor en cita advierte que discrepa de la opinión de
Marienhoff, en el sentido de que la cuestión de la utilización
de los términos "cosa juzgada administrativa" tenga sólo una
relevancia meramente terminológica; ello porque la explicita-
ción histórica del instituto "cosa juzgada" está indudablemente
vinculada a la actividad judicial. Con cita de Couture, resalta
que la cosa juzgada es la consecuencia lógica y necesaria con
que debe concluir el proceso. Este no es admisible sin que
se impute a su acto conclusivo el atributo de cosa juzgada.
El sentido del fenómeno encerrado en su ámbito radica no
58 Dictámenes, 156:273.
"" CoMADIHA, Julio R., La anulación de oficio del acto administrativo. La
denominada "cosa juzgada administrativa", 2ª ed., Ciencias de la Administración,
División Estudios Administrativos, Buenos Aires, 1998, p. 109.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 85
tanto en que la sentencia encierra la verdad cuanto en la ne-
cesidad imperiosa de poner fin a los pleitos, a efectos de dar
certidumbre a los derechos en litigio como consecuencia de
la tutela del Estado ejercida por los jueces 60 •
6
F!ORINI \ por su parte, al referirse a la noción de cosa
juzgada administrativa, instituida pretorianamente en el fallo
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "Carman de
Cantón", considera que el término es proclive a la confusión
con la noción exclusivista que, bajo las mismas palabras, ha
creado el derecho procesal judicial. Sostiene que si bien es
exacto que el término presenta cierto parentesco conceptual,
representa una noción completamente distinta de la función
que le corresponde en las decisiones administrativas.
Distingue la cosa juzgada de la sentencia judicial de la
"cosa juzgada administrativa", ya que la primera excluye toda
posibilidad de ser impugnada o nuevamente revisada, mien-
tras que la segunda representa el necesario presupuesto para
poder impugnar o revisar ante órganos judiciales.
Según este autor, la cosa juzgada judicial significa inmu-
tabilidad total de una sentencia, mientras que la cosa juzgada
administrativa significa presupuesto para la revisión o im-
pugnación del acto administrativo por la justicia.
La "cosa juzgada administrativa" se erige así en una valla
contra la arbitrariedad y la inestabilidad de los derechos ad-
quiridos, que, mediante la revocación o las razones de mejor
servicio, etc., podrían, de otra manera, ser dejados sin efecto
en perjuicio de los particulares 62 •
Como una consecuencia de la necesaria seguridad de las
relaciones que crea la administración con los administrados,
según FIORINI, el instituto de la "cosa juzgada administrativa"
limita el mal uso de las facultades revocatorias de la admi-
nistración pública, la que no puede ejercer esas facultades con-
tra los vicios de ilegitimidad de un acto administrativo, cuando
este se encuentra consentido y en ejecución 63 •
6o Ibídem.
61 FIORINI, Bartolomé A., Qué es el contencioso, Abeledo-Perrot, Buenos Ai-
¡·es, 1997, ps. 155 y siguientes.
ot FIORINI, Bartolomé A., ob. cit., p. 156.
63 Ibídem.
 86 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Ahora bien, la cosa juzgada administrativa, establecida
por la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema, sólo es de-
finitiva e irrevisable para la administración pública y a favor
del administrado, pero ella no cierra, ni podría hacerlo, la
posible vía del recurrimiento judicial por la administración.
Es una decisión definitiva para la administración, pero revi-
sable o impugnable ante la justicia por medio de los recursos
que establezca el legislador, porque sólo la sentencia judicial
exhibe la inmutabilidad plena 64 •
Superada la noción de cosa juzgada administrativa, y con-
sagrada como técnicamente más adecuada su similar de estabi-
lidad del acto administrativo, consideramos que esta última es
predicable tanto del acto administrativo regular como del irre-
gular, en la medida, en este último caso, en que el acto esté
firme y consentido, se hayan generado derechos subjetivos que
se estén cumpliendo, y el particular administrado, claro está,
no hubiera tenido conocimiento del vicio (art. 18, LPA) 65 •
La estabilidad del acto administrativo reposa a nuestro
1
criterio en el valor seguridad jurídica, en la garantía del de-
!'-.) recho de propiedad, y resulta corolario de la presunción de
+::-
00 legitimidad (art. 12, LPA).
1
§ 19. REVOCACIÓN DEL ACTO POR ILEGITIMIDAD
Y POR OPORTUNIDAD, MÉRITO
Y/O CONVENIENCIA
El acto administrativo -sea de alcance particular o de al-
cance general- debe ser revocado en sede administrativa si
es ilegítimo (ver art. 17, LPA); y puede ser revocado por ra-
zones de oportunidad, mérito y/o conveniencia, indemnizando
los perjuicios que causare a los administrados (art. 18, LPA).
a) REVOCACIÓN POR ILEGITIMIDAD. - La Procuración del
Tesoro ha expresado reiteradamente que el acto administrativo
afectado de nulidad absoluta debe ser revocado, pues la po-
testad que emerge del art. 17, LPA, no es excepcional, sino
H4 FIOHINI, Bartolomé A., ob. cit., p. 158.
o5 Dictámenes, 247:431.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 87
la expresión de un principio que constriñe a la Administración
frente a actos irregulares, a disponer la revocación. La re-
vocación del acto administrativo que adolece de algún vicio
es una obligación de la Administración, en virtud de los prin-
cipios de legalidad objetiva y de verdad material que deben
imperar en el procedimiento administrativo~".
Y ha considerado que la revocación en sede administrativa
de los actos nulos de nulidad absoluta tiene suficiente justi-
ficación en la necesidad de restablecer sin dilaciones la juri-
dicidad comprometida por ese tipo de actos que, por esa razón,
carecen de la estabilidad propia de los actos regulares y no
pueden válidamente generar derechos subjetivos frente al or-
den público y a la necesidad de vigencia de la legalidad 67 •
Por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación
ha sostenido que la estabilidad del acto administrativo cede
ante errores manifiestos de hecho o de derecho que van más
allá de lo opinable, caso en el cual no pueden hacerse valer
derechos adquiridos, ni cosa juzgada, ni la estabilidad de los
actos administrativos firmes y consentidos, toda vez que la
juridicidad debe prevalecer por sobre la seguridad precaria
de los actos administrativos que presentan vicios graves y pa-
tentes, manifiestos e indiscutibles y que, por ello, ofenden el
interés colectivo primario 68 •
Por nuestra parte, consideramos respecto de la extinción
del acto por ilegitimidad, que la letra del art. 17, LPA, es su-
ficientemente clara al postular -respecto del acto firme y con-
sentido que ha generado derechos que se estén cumpliendo-
que si resulta afectado de nulidad absoluta, sólo se podrá im-
pedir sus subsistencia y la de los efectos aún pendientes me-
diante declaración judicial de nulidad.
Ello, claro está, en la medida en que el particular ad-
ministrado no hubiera conocido el vicio (lo cual no puede pre-
sumirse69).
De mediar mala fe de parte del administrado, la Admi-
nistración se encuentra en condiciones y debe revocar el acto
66 Dictámenes, 183:275, 207:517, 215:189 y 221:124
G7 Dictámenes, 239:150.
6H Fallos, 265:349, cit. en Dictámenes, 239:150.
69 Dictámenes, 245:280.
 88 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
en sede administrativa, aunque haya generado derechos sub-
jetivos que se estén cumpliendo.
Pero no cabe duda que el legislador ha priorizado, en el
supuesto del acto irregular que ha generado derechos subje-
tivos -y en tanto no se verifique un supuesto de mala fe-,
el valor seguridad jurídica y ha admitido una suerte de re-
signación o postergación transitoria del valor legalidad obje-
tiva, el que, si bien por vía de principio, no podrá ser restable-
cido por la autoridad administrativa en sede administrativa,
recuperará su plena virtualidad mediante la denominada ac-
ción de lesividad, a través de la pertinente declaración judicial
de nulidad.
N o resulta ocioso remarcar que el cambio de criterio en
la interpretación de las normas nunca puede determinar su
ilegitimidad, ni fundar, por ende, una revocación sustentada
en esta causal.
Así lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, la que ha fulminado de nulidad el cambio de criterio
como base de la revocación del acto administrativo, expresando
1 ADMINISTRATIVO
N que no existe ningún precepto de ley que declare inestables,
~ revisibles, revocables o anulables los actos administrativos de
<.0
cualquier naturaleza y en cualquier tiempo, dejando los de-
1
reclws nacidos o consolidados a su amparo a merced del ar-
bitrio o del diferente criterio de las autoridades 70 •
Por último, es de resaltar que la potestad revocatoria de
la Administración no se inhibe por la circunstancia de existir
pendiente un proceso contencioso, máxime cuando la invali-
dación de los actos tiene por fin ajustar la decisión adminis-
trativa a criterios de legalidad 71 •
Sin embargo, deberá tenerse presente sobre el particular
que la rectificación del acto administrativo después de ini-
ciarse el proceso, constituye -según la jurisprudencia lo ha
indicado expresamente- un elemento de importancia para va-
lorar la conducta de la parte en aquel 72 •
70 175:371.
Fallos,
71 CNCont.Adm.Fed., Sala II, 15/4/93, "Wag S.A.", LL, t. 1993-D, ps. 391
y ss., citando a la Sala III, 8/9/89, "Garda, Mario E.", y 14/4/83, "Fadlala de
F~rreyra, Celia E. c/Estado nacional Min. Cultura y Educ.", ED, t. 105, p. 689.
n CNCont.Adm.Fed., Sala III, 8/9/82, "Garda, Mario E.", cit. en íd., 14/4/83,
"Fadlala de Ferreyra, Celia E. c/Estado nacional Min. Cultura y Educ.", ED, t.
105, ps. 689 y ss.; y en "Wag S.A.", ver nota anterior.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 89
b) REVOCACIÓN POR OPORTUNII)AD, MÉRITO Y /O CONVENIEN-
CIA. - Como preclaramente advirtiera MARIENHOFF, el cambio
de criterio podrá actuar como fundamento de la revocación
por razones de oportunidad, mérito y/o conveniencia, siempre y
cuando tal cambio de criterio responda a nuevas situaciones de
hecho que justifiquen la adopción de nuevos y actuales mé-
todos o sistemas para la mejor satisfacción del interés público.
Pero el solo cambio de criterio sin que simultáneamente
exista un cambio en la situación de hecho no autoriza la re-
vocación del acto por razones de oportunidad. Lo contrario
implicaría consagrar la arbitrariedad 73 •
En otro orden, en este tipo de revocación la problemática
se presentará normalmente en la determinación en concreto
de si hay o no perjuicios indemnizables, y en la extensión y
acreditación de esos perjuicios, cuya carga parece estar en ca-
beza del particular afectado 74 •
§ 20. LA SUSPENSIÓN DE EFECTOS DEL ACTO
La posibilidad de que la Administración suspenda los efec-
tos del acto administrativo está contemplada en el art. 12 de
la Ley de Procedimientos Administrativos.
Expresa este artículo: "El acto administrativo goza de pre-
sunción de legitimidad; su fuerza ejecutoria faculta a la Ad-
ministración a ponerlo en práctica por sus propios medios -a
menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la inter-
vención judicial- e impide que los recursos que interpongan
los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que
una norma expresa establezca lo contrario.
"Sin embargo, la Administración podrá, de oficio o a pe-
dido de parte y mediante resolución fundada, suspender la
ejecución por razones de interés público, o para evitar per-
73 MAHIENHOFF, Miguel S., Tratado de derecho administrativo, Buenos Aires,
1993, t. II, p. 632, cit. en Dictámenes, 245:280.
74 Sobre el particular, ver RooRiGUEZ, María J., El fomento como forma
de la intervención administrativa: la promoción industrial en la jurisprudencia de
la Procuración del Tesoro de la Nación, Jornadas de Derecho Administrativo
sobre Servicio Público, Policía y Fomento, Facultad de Derecho, Universidad
Austral, 7 al 9 de mayo de 2003.
 90 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
juicios graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente
una nulidad absoluta" (el destacado es propio).
Como se desprende del texto, la regla que se deriva de
la presunción de legitimidad y de la ejecutoriedad de los actos
administrativos es la improcedencia de la suspensión de sus
efectos, salvo previsión legal en sentido contrario.
Verificados los extremos a que alude el artículo, "razones
de interés público", o ''para evitar perjuicios graves al intere-
sado", o "cuando se alegare fundadamente una nulidad ab-
soluta", la atribución resulta discrecional de la Administración,
la que deberá evaluar si se verifican las causales que enun-
cia la norma.
La jurisprudencia ha exigido que el pedido de suspensión
haya sido planteado en sede administrativa para que, por de-
negatoria expresa o tácita, pueda luego solicitarse esa sus-
pensión en sede judicial 75 •
Se ha sostenido también que la suspensión de oficio del
acto administrativo sólo procedería en los casos en que la Ad-
1 de la ley.
N ministración está facultada para revocarlos 76 •
(11
En efecto, de lo contrario tal pretensión debería ser plan-
o carece de la posibilidad de anular oficiosamente un acto, tiene
1 teada por el Estado en el contexto de una acción judicial de
lesividad 77 •
CoMADIRA 78 , en cambio, considera que cuando el acto irre-
gular no puede ser anulado de oficio por la Administración
(anulación no ejecutoria), corresponde declarar en sede ad-
ministrativa la nulidad y disponer la suspensión oficiosa de
sus efectos.
75 CNCont.Adm.Fed, Sala III, 17/9/84, "Hughes Tools c/Gob. Nacional, LL,
t. 1984-D, p. 360.
7G Ver Pozo GowLAND, Héctor M., La suspensión de efectos de los actos
administrativos, LL, t. 1993-B, p. 426. Por su parte, la Procuración del Tesoro
de la Nación en términos generales ha admitido la posibilidad de suspender
un acto administrativo que no puede revocar en sede administrativa (Dictámenes,
156:273; 164:17; 218:267), pero en situaciones concretas en las que advirtió sobre
la necesidad de promoción de la acción de lesividad para anular actos admi-
nistrativos que no era posible revocar en sede administrativa, aconsejó peticionar
judicialmente la supensión de efectos como medida cautelar (ver Dictámenes,
214:68).
77 Ver también MoNT!lZANTI, Néstor L., Suspensión del acto administrativo,
Astrea, Buenos Aires, 1993, p. 123.
78 COMADIRA, Julio R., Procedimientos ... , t. I, ps. 346 a 349.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 91
Expresa que cabe reputar incorporada al esquema de la
ley la privación de la presunción de legitimidad a los actos
irregulares, es decir, a los actos afectados de nulidad absoluta,
toda vez que no es razonable suponer que la Administración
pueda estar obligada a anular (ya per se, o demandando la
ejecución de la nulidad declarada administrativamente), actos
que se presumen legítimos.
Considera así este autor que la ausencia de la presunción
de legitimidad acompaña, incluso, a los actos que no son anu-
lables oficiosamente, motivo por el cual, y sin perjuicio de que
la eliminación definitiva de los efectos del acto sólo pueda
lograrse ejecutoriando judicialmente la pretensión anulatoria,
se impone en estos casos el deber de suspender provisional-
mente los efectos del acto, porque no sería coherente que si-
guiera produciéndolos un acto que no se presume legítimo.
A tal efecto, estima que la Administración debe ejercer
la potestad suspensiva oficiosa que, por razones de interés
público, le autoriza a emplear la segunda parte del art. 12
En síntesis, para este jurista, cuando la Administración
que emitir otro en el cual declare administrativamente la nuli-
dad, disponga la suspensión provisional de sus efectos y ordene
la inmediata interposición de la demanda judicial correspon-
diente, con sujeción, obviamente, al trámite previo constitu-
cional del debido proceso adjetivo a favor de los lesionados
por tales decisiones.
Para CANDA, en la tesis que considera improcedente la
suspensión de efectos cuando no procede la revocación del acto
en sede administrativa, subyace una asimilación de los fines
de la suspensión y de la revocación pues ambas servirían a
los mismos objetivos: dejar sin efecto el acto.
Considera que, de aceptarse tal asimilación, adquiriría color
la pretensión de aplicar a la suspensión los requisitos de pro-
cedencia de la revocación; en cambio de concluirse que se tra-
ta de institutos diversos, no parecería, prima facie, razonable
aplicarle a uno los requisitos de admisibilidad del otro 79 •
79 CANDA, Fabián 0., "La suspensión del acto administrativo estable", en
Procedimiento administrativo, Jornadas organizadas por la Facultad de Derecho,
 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
92
Aprecia CANDA que el legislador estableció un régimen ju-
rídico diferenciado para la suspensión y revocación: mientras
la primera es provisoria e instrumental, la segunda aspira
a la permanencia y definitividad. Sólo la revocación posee vir-
80
tualidad suficiente para extinguir el acto administrativo •
También postula que la suspensión deberá ser limitada
en el tiempo; así, a su criterio, no debería superar el plazo
de diez días que prevé el art. 1º, inc. e, apart. 4º, de la ley
19.549. Antes de vencido ese término, la Administración de-
berá resolver el levantamiento de la suspensión, o bien el inicio
de la acción de lesividad, porque "la facultad suspensoria es
más amplia que la revocatoria, toda vez que procede, sin cor-
tapisas, cada vez que está comprometido el interés público y
más allá de la existencia o no de derechos subjetivos en cum-
plimiento"81.
Sí bien la suspensión de efectos no debe ser sin término
porque la suspensión permanente no es ya suspensión sino re-
vocación 82 , el plazo a que alude CANDA nos parece algo exiguo
1 desde la perspectiva del normal acontecer de las actuaciones
N
CJ1 administrativas.
__. Por otra parte, parecería que la suspensión de efectos dis-
puesta en sede administrativa debería perdurar hasta el otor-
gamiento de una medida cautelar, autónoma u otorgada en
el marco de la acción judicial de lesividad.
En cuanto al plazo en el que la Administración debe pro-
veer el pedido de suspensión de efectos de la parte, cabe ob-
servar que la norma no formula ninguna especificación.
Se ha considerado en tal sentido que también debía apli-
carse el plazo de diez días hábiles contemplado en el art. 1º,
inc. e, apart. 4 2 , de la ley 19.549 8 a.
No compartimos este criterio, porque en puridad enten-
demos que ese plazo reviste aplicación residual sólo respecto
de la realización de trámites, notificaciones y citaciones, cum-
Universidad Austral, Ciencias de la Administración, División de Estudios Ad-
ministrativos, ps. 106 a 120.
so Dictámenes, 156:273, cit. por CANDA, Fabián 0., oh. cit. en nota anterior.
Bl CANDA, Fabián 0., oh. cit., p. 120.
82 Ver LINARES, cit. por CANDA, Fabián 0., oh. cit., p. 117.
83 Rosso ALBA, Cristián E., La suspensión del acto administrativo fiscal,
"Eev. Derecho Tributario", t. VII, ps. 331 y siguientes.
EL ACTO ADMINISTRATIVO 93
plimiento de intimaciones y emplazamientos y contestación
de traslados, vistas e informes, tal como se desprende del tex-
to legal.
En nuestra opinión, ante un pedido de suspensión de efec-
tos de un acto administrativo, sería conveniente que la Ad-
ministración, previa ponderación de la urgencia del caso, de-
clare la suspensión -de así estimarlo procedente- adoptando
como plazo máximo el fijado para la resolución de los recursos
administrativos reglados por la reglamentación de. la Ley de
Procedimientos Administrativos, esto es, treinta días hábiles
administrativos.
Este plazo máximo consulta tanto los intereses del par-
ticular como las posibilidades reales de la Administración y
resulta por ello razonable.
Sin embargo, el particular, una vez pedida la suspensión
de efectos en sede administrativa, podría acudir a la vía ju-
dicial y solicitar el otorgamiento de una medida cautelar, aun
cuando estuviera pendiente de resolución la cuestión de fondo
ventilada en el recurso administrativo o en la vía reclamativa
incoada.
La denegatoria expresa dictada por la Administración pa-
ra desestimar un pedido de suspensión de efectos de un acto
administrativo sólo resulta pasible del recurso de reconside-
ración regulado por el art. 84 de la reglamentación de la ley
19.549, pero no del recurso jerárquico, por no configurar un
acto definitivo o equiparable a definitivo 84 •
84 Ver Dictámenes, 114:376; 125:205; 192:24; 210:205; 224:119.
 CAPÍTULO IV
LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO

§ 21. LA "RATIO" DE LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO

ADMINISTRATIVO

El procedimiento administrativo adquiere su particular fi-

sonomía a través de los principios que lo informan; estos cons-
1 tituyen el punto de partida 1, fundamento u origen de poste-
N
CJ1 riores normas, interpretaciones jurídicas y soluciones a que
N el operador jurídico arribe y en rigor resultan lógico corolario
1
del Estado de derecho.
Esos principios impiden que la Administración pierda el
rumbo frente a la maleza que configura el fárrago de leyes
y reglamentos aplicables y pueda resolver los innumerables y
novedosos problemas que la realidad presenta día a día 2 •
Gran parte de ellos han sido explicitados pretorianamente,
y posteriormente receptados por la ley 19.549 (ver art. 1º).
En esa tarea de formulación pretoriana es de destacar
el rol que ha tenido la Procuración del Tesoro de la N ación
como máximo órgano asesor del Poder Ejecutivo Nacional.
También procede tener presente que el aludido organismo,
en los hechos, ha perfilado su jurisprudencia administrativa
-en línea con la consideración del derecho administrativo como
un derecho de equidad 3- , bajo la premisa de que el Estado

1 ARISTÓTELES, Metafísica, lib. V, c. 1, cit. por CASSAGNE, Juan C., Los prin-
cipios generales del derecho en el derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1988, p. 29.
2 CASSAGNE, Juan C., ob. cit., ps. 14 y siguientes.
a Ibídem.
 96 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
es el primer obligado ético y jurídico (Dictámenes, 106:264;
121:350 y 213:314; 245:280 y 459, entre muchos otros).
Así ha expresado el alto organismo que el Estado nacional,
persona ética por excelencia, debe actuar no sólo dentro del
orden jurídico sino también en consideración a la equidad y
a los principios que la informan 4 •
Incluso ha optado -a través de una interpretación supe-
radora de la letra estricta de la ley-, por dejar de aplicar
una norma en la solución jurídica aconsejada 5 •
Ha expresado, en tal sentido, que cuando no existe duda
relativa a la responsabilidad del Estado, el reclamo aparece
perfectamente adecuado a aquella y delimitado en cuanto a
su objeto, y la suma exigida se ofrece como cantidad líquida
sin que resulte necesario efectuar estimación o valuación de
perjuicio alguno, el decr. 28.211 no puede ser aplicado; "porque
así lo exigen la equidad y la dignidad inherente a los actos
del Estado, elementos éstos que el decreto 28.211 no ha podido
ni querido minimizar o desconocer" (Dictámenes, 123:19).
1 Y en un caso en que el particular no había logrado probar
N de modo fehaciente una relación de causalidad adecuada entre
U1
(J.) el obrar estatal y el daño producido, propició, en mérito a la
1 posible incidencia del comportamiento estatal en el agrava-
miento del daño, otorgar una indemnización de equidad (ver
art. 907, Cód. Civ.) 6 •
A tal efecto, el órgano asesor hizo mérito en que si bien
los elementos obrantes en las actuaciones judiciales y admi-
nistrativas no permitían admitir la verosimilitud de los de-
rechos del demandante a obtener un resarcimiento por los da-
ños derivados de la enfermedad de su hijo, tampoco podía la
Administración ignorar que los informes médicos y psicológicos
obrantes en el expediente impedían desechar la hipótesis de
4 Dictámenes, 79:77; 83:180; 84:92; 85:135; 106:264; 121:350.
5 En efecto, el art. 1º, decr. 28.211/44 dispone: "Declárase que el Poder Eje-
cutivo no admitirá por vía de gestión administrativa, la responsabilidad del Es-
tado en las reclamaciones por daños y perjuicios que se promuevan con motivo
de hechos o accidentes en que sean parte sus empleados o agentes, acaecidos
en circunstancias en que éstos realizan las funciones o tareas encomendadas;
debiéndose dejar librada a la eventual contienda judicial, tanto lo relativo a la
responsabilidad por las consecuencias de los hechos o accidentes como lo que
se refiera al monto ele la compensación a que hubiera lugar".
6 Dictámenes, 212:327.
LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO 97
que la conducta imputada al Estado pudiera haber contribuido
en alguna medida a generar esos daños.
Desde esa perspectiva, se contempló la posibilidad de con-
ceder un paliativo a los daños invocados, no ya sobre la base
de razones de carácter jurídico, sino con apoyo en considera-
ciones de orden ético y fundamento en criterios de justicia dis-
tributiva, que obligan al Estado, como gerente del bien común,
a conceder a las personas, en ciertos casos, beneficios que están
más allá de sus acreencias.
§ 22. ENUNCIACIÓN
En consonancia con este carácter ético que asume la Ad-
ministración 7 , los principios que informarán al procedimiento
7 Sobre el Estado como valor ético no tienen desperdicio las consideraciones
de MESSNER a cuyo tenor: "Como comunidad que tiene su fundamento en los
fines existenciales del hombre el Estado forma parte del orden ético y es un
valor ele ese tipo. Forma parte ele la realidad de la plenitud de la naturaleza
humana, su función del bien común forma parte de la responsabilidad moral
de la persona humana. El Estado como comunidad lleva pues consigo la dignidad
de los seres morales. Y puesto que sus funciones son fundamentales para la
satisfacción de las funciones humanas, culturales y vitales, su valor en relación
con los valores particulares dentro ele esta esfera es el más amplio; por consi-
guiente, un valor moral del más alto rango. Santo Tomás de Aquino no vacila
en designar al Estado, lo mismo que Aristóteles, como la creación más destacada
de la razón humana, y en asignar, por consiguiente, a la política el lugar más
elevado entre todas las artes.
"Esta incorporación del Estado dentro de la escala de valores puede des-
terrar la idea derivada del utilitarismo político de que es Estado es tan sólo
una institución técnica al servicio de los diversos intereses. Ciertamente que
las teorías utilitaristas tienen razón en acentuar que al Estado le corresponde
la condición de medio al servicio de la plenitud de la existencia humana. Sin
embargo desconocen la pertenencia esencial del Estado a la naturaleza humana
en calidad de fin fundamental respecto a los demás y consiguientemente, en
calidad de fin existencial.
"El individualismo y el colectivismo se encuentran en este despojar utili-
tarísticamente a la idea del Estado de todo valor propio y de toda sustancia
moral. El primero no ve en el Estado más que al simple servidor del individuo
con sus intereses económicos; el colectivismo le convierte en un gran concierto
económico al servicio de la producción social de la vida material (Marx). En
ambos casos se sacrifica junto con el valor propio del Estado la primacía de la
persona humana puesto que se desconoce su relación esencial con la existencia
ética del hombre (MESSNER, Johannes, Ética social, política y económica a la
luz del derecho natural, Rialp, Madrid, 1967, ps. 857 y ss.).
7. Rodríguez
 98 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
administrativo ventilado ante aquella son los que explicamos
seguidamente:
a) JURIDICIDAD. - Explica COMADIRA que si el fin del Es-
tado es el bien común, y este es "el conjunto de condiciones
de la vida social que hace posible a asociaciones e individuos
el logro más fácil y más pleno de su propia perfección, no es
dudoso el que una de esas condiciones sea la vigencia irres-
tricta del orden jurídico" 8 •
La virtualidad de este principio es, entonces, que todo el
accionar de la Administración Pública debe encuadrarse en
un marco procesal de respeto prioritario al ordenamiento ju-
rídico9.
La noción de juridicidad comprende todo el ordenamiento
jurídico del Estado; es, en tal sentido, más abarcativa que el
término "legalidad" que parece, en una interpretación literal,
referido a la ley formal.
FIORINI 10 , por su parte, expresa: "El moderno derecho ad-
1 ministrativo sostiene que la administración pública debe ser
N
(]1 siempre creación del derecho. Este principio es el presupuesto
-1=:>
1 primario de la denominada juridicidad administrativa. Toda
la denominada voluntad o poder de la administración se debe
a la norma jurídica. No interesa la jerarquía de esta, si pro-
viene de la Constitución, del legislador o del administrador.
La juridicidad demuestra que toda la administración pública
es producto de normas y no de la voluntad individual de par-
ticulares. El origen de la Administración Pública en la norma
jurídica no es solamente lo único, pues son necesarios también
otros principios que la perfeccionen y garanticen su existencia
y que se engloban en la legalidad".
Para este autor, la juridicidad es esencial en todas las
funciones del Estado de derecho, mientras que la legalidad
establece principios específicos y distintos para cada una de
estas funciones del poder del Estado.
8 CnMADJRA, Julio R., "Función administrativa y princ1p10s generales del
procedimiento administrativo", 130 años de la Procuración del Tesoro de la Na-
ción, Buenos Aires, 1994, ps. 74 y siguientes.
H Ibídem.
lO Ver FtOlUNI, Bartolomé A., Qué es el contencioso, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1997, ps. 16 y siguientes.
Los PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO 99
Es dable distinguir entonces entre la juridicidad como
fuente necesaria de todo Estado de derecho, y la legali-
dad, concepto que responde a principios de política jurídica
para que un Estado sea justo y respete los derechos de los in-
dividuos.
Así, en un Estado de derecho, las nociones de poder pú-
blico, voluntad estatal y poder administrador exhiben la nota
común de estar sometidos al ordenamiento jurídico que arraiga
en la Constitución nacional y que excede sin duda a la ley
formal e incluye, por ejemplo, a los reglamentos, a los pre-
cedentes judiciales y administrativos, y a los principios ge-
nerales del derecho.
En otro orden, procede resaltar que la actividad que de-
sarrolla la Administración no siempre estará subordinada a
la ley formal; en algunos supuestos se encontrará directamente
regida ~or la Constitución nacional.
Considerar así que la función administrativa estatal se
reduce a la mera tarea de ejecutar las normas legales resulta,
como dice FIORINI, insuficiente y deja en la penumbra y sin
explicación cómo la ley debe realizarse, ejecutarse y desarro-
llarse dentro del poder administrador 11 •
Pues bien, el principio de juridicidad se aplica sin duda
al inmenso campo de la función administrativa, que se ma-
nifiesta a través de órganos, agentes, organización, procedi-
mientos, actos, ejecuciones y obligaciones de total contenido
jurídico 12 •
El principio de juridicidad de la actividad administrativa,
así esbozado, puede desagregarse en las siguientes reglas 13 :
a) toda actividad administrativa se funda en una norma
que, en última instancia, se imputa al legislador o a una dis-
posición constitucional;
b) las resoluciones de la Administración Pública no pue-
den derogar normas superiores;
e) una resolución particular no puede dejar sin efecto la
norma general que se ha dictado para la misma cuestión;
11 FIORINI, Bartolomé A., ob. cit., p. 20.
12 Ibídem.
1:J FlORINI, Bartolomé A., ob. cit., p. 21.
 lOO EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
d) la decisión individual dictada por un órgano superior
no puede dejar sin efecto lo dispuesto por la norma general
14
dictada por un órgano inferior con competencia para ello ;
e) toda decisión debe ser resultado de un debido proceso
de razonabilidad, y
f) toda violación a la legalidad debe ser rectificada por
la administración o impugnada ante el Poder Judicial.
Las reglas individualizadas en b, e y d, plasman a su tur-
15
no el principio de inderogabilidad singular del reglamento ,
que podría considerarse corolario del principio de juridicidad
bajo examen.
Hace a la esencia del concepto de Estado de derecho que
el Estado, que tiene la potestad y el monopolio de dictar las
normas, tenga también el deber de sujetarse a ellas.
De este modo, la inderogabilidad impide al órgano admi-
nistrativo jerárquicamente superior derogar, esto es, dejar de
aplicar, en un caso concreto, un reglamento emanado de un
órgano inferior o emitido por el propio órgano superior, sin
1 que esté prevista una excepción, también establecida de un
N modo abstracto y general.
(]1
(]1
1 rosos regímenes especiales contra decisiones administrativas,
b) OFICIALIDAD. - Este princrp10 resulta contemplado
expresamente en el art. 1º, apart. a, LPA, y significa que co-
rresponde a la autoridad administrativa la impulsión e ins-
trucción de oficio, sin perjuicio de la participación de los in-
teresados en las actuaciones.
14 Ver, en igual sentido, MAYER, Otto, Droit administratif allemand, "Partie
générale", V. Gim·d-E. Briere, Paris, 1903, t. I, ps. 116 a 117; este autor examina
el principio de juridicidad y concluye que "le fonctionnaire par son reglement
oblige méme son supérieur".
15 Si bien se ha sostenido que este principio de inderogabilidad encuentra
fundamento en el art. 16 de la Constitución nacional, no siempre puede consi-
derarse que la garantía de igualdad contemplada en el referido artículo resulte
agraviada cuando no se cumple con este principio de inderogabilidad (ver en
tal sentido, Dictámenes, 153:157 y 234:21). Si bien la Procuración del Tesoro
ha invocado el principio bajo examen en numerosos asesoramientos (Dictámenes,
77:205; 87:145; 130:69; 123:267; 189:19; 192:175; 194:14; 206:159; 228:152), lo
cierto es que ha admitido su origen doctrinario y ha concluido en que carece
de carácter imperativo en tanto no resulta receptado por una norma legal o
constitucional (Dictámenes, 124:336 y 132:356). También ha remarcado el órgano
asesor, con cita del caso "Promenade" (Fallos, 312:1394) que el principio de in-
derogabilidad singular no resulta de aplicación a las leyes (Dictámenes, 221:161).
Los PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO 101
e) lNFORMALISMO. - Consiste en la excusación de la inob-
servancia por los interesados de exigencias formales no esen-
ciales y que puedan ser cumplidas posteriormente (ver art.
1º, apart. e, LPA).
Si bien la ley 19.549 recepta el principio como informa-
lismo, la doctrina prefiere denominarlo "formalismo modera-
do", porque la dispensa sólo alcanza a aquellas formas no esen-
ciales y que puedan ser cumplidas posteriormente.
El principio sólo opera a favor del particular, no de la
Administración, y supone la consideración del particular como
un colaborador de la Administración en el establecimiento de
la verdad jurídica objetiva; no como un contradictor 16 •
Bajo su influjo, la Procuración del Tesoro, pretorianamen-
te, perfiló el instituto de la denuncia de ilegitimidad sobre
el cual nos explayaremos más adelante.
Cabe adelantar que el plazo es un elemento que hace a
la esencia de los recursos en el régimen impugnatorio y que
por ende, no cabe invocar a su respeto el informalismo.
No obstante, cuadra al propio tiempo interrogarse si los
recursos "judiciales" directos a Cámara, previstos en nume-
pueden ser considerados como interpuestos en tiempo, cuando
son presentados ante órgano incompetente o mal calificados,
verbigracia, si han sido presentados ante los órganos admi-
nistrativos cuando debieron serlo ante el tribunal judicial, o
bien, cuando son deducidos como recursos jerárquicos admi-
nistrativos.
Al respecto, consideramos que en virtud del principio que
examinamos, así como también por aplicación del principio
de oficialidad, corresponde al órgano administrativo ante el
cual fue presentado tempestivamente el recurso, calificarlo de
oficio (teoría de la calificación), y remitirlo al tribunal judicial
competente, el que, a nuestro juicio, debe admitirlo.
Tal solución condice con la regla in dubio pro actione y
con la debida tutela judicial efectiva que debe regir en todo
Estado de derecho.
16 Dictámenes, 199:130; 213:209 y 291; 228:69.

EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
102
d) DEBIDO PROCEDIMIENTO PREVIO. - La ley 19.549 deno-
mina, a lo que en general se considera como derecho de de-
fensa, el debido proceso adjetivo (ver art. 1º, inc. D.
El derecho al debido proceso adjetivo resulta comprensivo
del derecho a ser oído, del derecho a ofrecer y producir prueba,
y del derecho a una decisión fundada.
Para COMADIRA 17 : "El concepto que corresponde afirmar
en un Estado de Derecho es el de 'debido procedimiento previo
a todo acto administrativo' del cual el 'debido proceso adjetivo'
constituye sólo una manifestación especial".
En efecto, el debido procedimiento previo a todo acto admi-
nistrativo (ver art. 7º, inc. d, LPA), configura un concepto más
amplio, comprensivo del principio del debido proceso adjetivo.
El procedimiento y el respeto por las formas que este apa-
reja -entre ellas, como se dijo, el debido proceso legal adjetivo-
coadyuvan a la preservación efectiva de la sustancia de los
derechos de los particulares; configuran, por cierto, un im-
portante límite para el "voluntarismo" administrativo, y para
la desviación de poder, que no son más que facetas de un
1
N mismo fenómeno: la arbitrariedad de la Administración.
U'1
O')
1 sibilidad de aplicar al procedimiento administrativo, el insti-
e) VERDAD JURÍDICA OBJETIVA. - El procedimiento admi-
nistrativo debe establecer la verdad material al margen de
cómo las partes hayan alegado y probado; este principio apa-
rece mencionado en los arts. 1º, inc. f, apart. 2º, y 7º, inc. e,
LPA, y 46 a 48 de su reglamentación.
Al logro <de este fin se enderezan las disposiciones de la
ley 19.549 y de su reglamento arriba mencionadas.
La Procuración del Tesoro de la Nación ha sostenido que
el exceso de rigorismo ritual afecta "la verdad jurídica objetiva
en detrimento del adecuado servicio de la justicia" (Dictáme-
nes, 123:19).
Por su parte, explica CüMADIRA 18 que según este princi-
pio de verdad jurídica objetiva, el procedimiento administra-
tivo debe desenvolverse en la búsqueda de la verdad material,
de la realidad y sus circunstancias tal cual aquella y estas
17 CoMAD!RA, Julio R., Procedimientos administrativos, La Ley, Buenos Ai-
res, 2002, t. ~ p. 62.
lH CoMADIRA, Julio R., Procedimientos ... , t. I, ps. 53 a 55.
Los PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO 103
son, independientemente de cómo hayan sido alegadas y, en
su caso, probadas por las partes.
Resalta asimismo que la mención de la verdad jurídica
objetiva como fin de la actividad instructoria de la Adminis-
tración está expresamente contenida en la ley 19.549 (ver art.
1º, inc. f, apart. 22) y en el reglamento (ver art. 48, RLPA).
Indica que el principio encuentra asimismo fundamento
en la disposición legal que permite incluir como objeto del
acto administrativo a las peticiones no propuestas (art. 7º, inc.
e, y de diversas disposiciones reglamentarias que otorgan fa-
cultades instructorias amplias a la autoridad administrativa
(v. gr., arts. 46, 48 y 78, RLPA).
Para este administrativista, la posibilidad de incluir como
objeto del acto administrativo a cuestiones no propuestas por
los interesados -en tanto derivación de la juridicidad como
principio ordenador del accionar administrativo y de la verdad
jurídico-objetiva como télesis inspiradora de la actividad ins-
tructora-, justifica la admisión de la reformatio in peius en
el procedimiento administrativo, sin perjuicio del debido res-
peto de los derechos adquiridos.
La Procuración del Tesoro, en cambio, ha negado la po-
tuto de la reformatio in peius (Dictámenes, 175:37 y 68).
Y en un caso en que un acto administrativo recurrido por
el particular fue modificado in peius en aspectos que no habían
sido impugnados, consideró que esa reformatio vulneraba la
garantía contemplada en el art. 18 de la Constitución nacional
y resultaba nula (Dictámenes, 151:120).
Si bien parecería que la aplicación rigurosa del principio
de verdad jurídica objetiva conduce a la admisión de la re-
formatio in peius, a nuestro juicio, la aplicación del instituto
en cuestión, en verdad, sólo permitiría a la Administración
hacer aquello que puede hacer en la hipótesis prevista en el
art. 17, LPA, en el marco de un procedimiento recursivo 19 •
19 Ver presupuestos que menciona VILLARRUEL, María S., Una aproximación
a la "reformatio in peius" en el procedimiento administrativo, ED, t. 185, ps.
753 y ss., para la procedencia de la aplicación del instituto bajo examen; ver
también HuTCHINSON, Tomás, Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.
Reglamento de la ley 19.549, Astrea, Buenos Aires, 1988, t. II, p. 351, mencionado
por VILLAllRUEL, en el trabajo citado.
 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Los PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO 105
104
Esto es, la reformatio in peius encontraría un serio im- En tal sentido, ha enfatizado que una adecuada reseña
pedimento en el principio de estabilidad del acto administrati- que comprenda todos los antecedentes del caso y que inclu-
vo. Ello, dado que el órgano no podría revocar por ilegitimidad ya una relación pormenorizada de aquellos resulta absoluta-
en sede administrativa aspectos del acto que se encuentran mente necesaria para asegurar que la solución jurídica que
firmes y que han generado derechos para el administrado, en se propicie guarde adecuada conexión con los hechos que la
tanto resulten separables y no alcanzados por la impugnación. motivan 25 •
La necesidad de acordar primacía a la verdad objetiva e En línea con esta opinión del máximo órgano asesor del
impedir su ocultamiento formal constituye una exigencia del Poder Ejecutivo Nacional, desde la doctrina se advierte tam-
adecuado servicio de la justicia que garantiza el art. 18 de bién la importancia determinante de los hechos, expresándose
la Constitución nacional 20 , así como también una exigencia que son los hechos los que activan las normas tornándolas
del Estado de Derecho que manda a los órganos que titularizan aplicables o inaplicables, pudiéndose afirmar que el alcance
las funciones del poder actuar conforme a derecho. de una regla y por lo tanto su sentido, dependen de la deter-
Así lo ha entendido la Cámara Nacional en lo Conten- minación de los hechos 26 •
ciosoadministrativo Federal, Sala IV, el 2/3/00, en la causa
"Tres Ases S.A" 2 \ y la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(Fallos, 288:550; 290:293) 22 . f) CELERIDAD, ECONOMÍA, SENCILLEZ Y EFICACIA EN LOS TRÁ-
De tal suerte, la verdad jurídica administrativa que la MITES. - Estos principios ordenadores del procedimiento bá-
actuación administrativa debe plasmar en el procedimiento sicamente propenden a evitar que un excesivo ritualismo for-
administrativo debe ser la resultante de la aplicación del de- mal se convierta en un obstáculo a la gestión del bien común.
1
N recho a los hechos reales que activan las normas, esto es, la Sin embargo, ni la eficacia ni la celeridad pueden ser ad-
01 realidad del caso, independientemente de cómo haya sido plan- mitidas al margen de la juridicidad. En un Estado de dere-
-.1
1 teada, alegada y probada por las partes. cho, la antijuridicidad, aun cuando reconozca como fundamen-
En este contexto, es de destacar el énfasis que la juris- to aparente y eventualmente invocado a la eficacia, no es,
prudencia de la Procuración del Tesoro ha asignado a la reseña en rigor, sino una variante de la ineficacia 27 •
adecuada de las circunstancias de hecho del expediente ad-
ministrativo, así como a la necesidad de que obren en aquel
todos los antecedentes fácticos y jurídicos de la cuestión ven-
tilada, advirtiendo que sólo ese temperamento garantiza la
posibilidad de formarse un criterio completo y adecuado sobre
la cuestión sometida a su opinión 23 •
Y ha remarcado el órgano asesor en cita que son los pro-
fesionales integrantes de los servicios jurídicos a quienes in-
cumbe la responsabilidad de aportar todos los antecedentes
que contribuyan a la más correcta elucidación de los temas que
se plantean 24 .

20 Ibídem.
21 LL, t. 2000-E, ps. 87 y siguientes.
22 Fallos, 310:2456; 311:509; 311:1971; 311:2082; 313:358; 314:493;
25 Dictámenes, 247:414.
2G GüRlllLLO, Agustín A., Tratado de derecho administrativo, Fundación de
315:765; 315:2625; 318:1476; 318:2271; 320:2089; 325:134, etcétera.
Derecho Administrativo, Buenos Aires, 1998, t. 1, ps. 28 y ss., cap. l.
28 Dictámenes, 240:319; 241:23 y 115.
27 CoMAillltA, Julio R., Procedimientos ... , t. 1, p. 108.
24 Dictámenes, 199:92; 191:191 y 200:36.
 CAPÍTULO V

EL ACTO TRIBUTARIO

§ 23. EL ACTO TRIBUTARIO COMO ESPECIE

DEL ACTO ADMINISTRATIVO

Como se desprende del análisis efectuado en el capítulo

relativo al acto administrativo, no todos los actos de la Ad-
ministración revisten el carácter de acto adnúnistrativo.
1 Hemos caracterizado a este último como aquel que tras-
N
0'1 ciende a la esfera jurídico-patrimonial de los particulares ad-
00 ministrados y produce, respecto de estos, efectos jurídicos di-
1
rectos.
Como también señaláramos, el acto administrativo requie-
re el cumplimiento de un debido procedimiento previo para
ser válido y básicamente habilitará una instancia impugna-
toria con diferentes alcances en cuanto a la posibilidad del
ulterior control judicial suficiente según las características que
revista (ver arts. 84 y 89, RLPA) 1 •
Por otra parte, si se trata de un acto de la Administración
que no encuadra en la categoría de acto administrativo -por

I En Dictámenes, 224:119, la Procuración del Tesoro tuvo oportunidad de

expresar que la resolución por la cual se denegara -en el marco de un proceso
licitatorio- el pedido de prórroga del plazo para impugnar el informe de pre-
calificación de la Comisión Técnica de Evaluación, la ampliación del término
de vista de las actuaciones, y la suspensión del procedimiento durante el lapso
de ampliación de vista solicitado, debe ser recurrida por la vía del recurso de
reconsideración (art. 84, RLPA), pero no por la del jerárquico. Al respecto, se
resaltó que el recurso de reconsideración debe ser resuelto por el Mimstro del
Interior, contra cuya decisión, de ser adversa al recurrente, no resulta procedente
ningún otro recurso.
 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
108
ejemplo, un acto preparatorio, como puede ser un dictamen-
no resultará recurrible (ver art. 80, RLPA). Ello, sin perjuicio
de que el acto que en definitiva se dicte pueda adolecer -por
fundarse en un dictamen que no hace correcto mérito del de-
recho aplicable- de un vicio de ilegitimidad.
Del mismo modo, en el procedimiento tributario impositivo
encontramos distintos tipos de actos de la administración tri-
butaria.
En orden a establecer un correlato con las categorías tra-
dicionales de actos de la Administración, de medidas prepa-
ratorias y de actos administrativos, puede sostenerse que en
el ámbito de la ley 11.683, el acto administrativo por anto-
nomasia es el de determinación del impuesto 2 •
§ 24. EL ACTO DE DETERMINACIÓN DE DEUDA
COMO EL ACTO ADMINISTRATIVO
TRIBUTARIO POR EXCELENCIA
1 de un procedimiento cuyo fin es el de asegurar la aplicación
N Explican GruLIANI FONROUGE y NAVARRINE 3 que la deter-
01
<.0 minación es el proceso que tiende a individualizar el mandato
1 genérico establecido por la ley y constituye parte importante
en la dinámica de la obligación; su finalidad es declarativa
y formal. La liquidación constituye la etapa final del proceso
de determinación y es la planilla o cuenta que lo resume y
exterioriza.
~ Ver Trib. Fisc. Na c., 1/8/77, "Indumetal S.A.I.C", Rev. "Impuestos", t.
1977, ps. 1513 y siguientes. En este fallo se examina el acto de determinación
de deuda como verdadero acto administrativo, en tanto fija la situación del par-
ticular administrado, en contraposición a la naturaleza del instituto de la con-
sulta. Esta consulta, en la regulación vigente en el tiempo del fallo, carecía
de efectos vinculantes, y es considerada en el decisorio recaído como una opinión,
un virtual dictamen y no un acto administrativo. Respecto de la determinación
de oficio, un sector de la doctrina liderado por el profesor Dino JARACH ha sos-
tenido que el acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pro-
nunciamiento del juez y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir,
cumplir con una función jurisdiccional (JARACH, Dino, Curso superior de derecho
tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, t. 1, ps. 402 y ss., cap.
VIII). Sin embargo, la posición mayoritaria asigna naturaleza administrativa
a la determinación de oficio.
a GIULIA.Nl FoNROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., Procedimiento
tributario y de la seguridad social, Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 150.
EL ACTO TRIBUTARIO 109
En el tránsito que se produce desde el impuesto creado
por la ley, en mérito al principio de reserva de ley, hasta el
impuesto pagado -sea por el destinatario legal tributario, sea
por otro sujeto responsable de su pago- aparece como apli-
cación de la ley tributaria en sede administrativa el procedi-
miento jurídico de determinación, preestablecido también por
una norma que vehiculizará la subsunción de la situación del
particular administrado en la hipótesis de incidencia general
prevista en el impuesto.
El régimen de derecho quiere que toda la actividad del
Poder Ejecutivo esté determinada por reglas de derecho, y en
materia tributaria este principio, que no es otro que el de
juridicidad, adquiere particular gravitación.
Pero el régimen de derecho exige, además, que el efecto
que debe surtir sobre el sujeto, también esté determinado ju-
rídicamente para el caso individual, por una declaración de
autoridad, que revestirá la forma de sentencia o de acto ad-
ministrativo, según el órgano del que emane.
De tal suerte, la recaudación impositiva está precedida
exacta de la regla de imposición al caso individual. Esto im-
plica un trabajo de información. El resultado de este trabajo
es la determinación, la comprobación de la deuda de impuesto
reconocida 4 •
Desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas, se
considera a la determinación de la obligación fiscal como el
término material de las investigaciones y cálculos efectuados
por la oficina recaudadora. Jurídicamente, es el acto de au-
toridad que declara la deuda y que está destinado a ser no-
tificado al deudor 5 •
Como la autoridad debe regular los casos individuales se-
paradamente a medida que se presenten, previa subsunción
en la norma tributaria general, la determinación de la obli-
gación fiscal presenta las notas típicas del acto administrativo.
Por su parte, la jurisprudencia vernácula ha definido al
acto de determinación impositiva como un acto unitario que
comprende la valoración de todos los elementos que integran
4 MAYER, Otto, Tratado de derecho administrativo alemán, Depalma, Bue-
nos Aires, 1950, t. II, ps. 208 y siguientes.
5 Ibídem.
 110 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
la relación jurídico-tributaria, como presupuesto necesario pa-
ra llegar a la fijación cuantitativa de la gabela a cargo del
contribuyente 6 •
Se ha considerado, por consiguiente, que si no se ha prac-
ticado la valoración de los elementos que integran la relación
jurídico-tributaria en forma integral, sino referida solamente
a uno de los elementos -la alícuota-, ese pronunciamiento par-
cial no configura determinación impositiva.
La determinación de oficio procede si el responsable no
hubiera presentado la declaración tributaria o esta fuera ob-
jetable según la AFIP, siempre que se trate de gravámenes
respecto de los cuales esta corresponda.
La determinación es efectuada:
a) con base cierta, en palabras del texto legal, en forma
directa, por conocimiento cierto de la materia imponible, y
b) con base presunta, esto es, mediante estimación, si los
elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y
magnitud de aquella(ver art. 16, ley 11.683).
1 La determinación del impuesto sólo puede emanar de los
N llamados "jueces administrativos" 7•
O')
o El párrafo 2º del artículo 16 de la ley 11.683 precisa que las
1 liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y
demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tri-
butos no constituyen determinación administrativa de aquellos.
La exigencia de la condición de juez administrativo con-
figura en puridad una garantía del debido proceso adjetivo, y
guarda conexión con los requisitos de competencia y forma (de-
bido procedimiento previo) del acto administrativo tributario.
Los funcionarios que revisten esa calidad son caracteri-
zados por los arts. 9º, apart. 1º, inc. b, y 10 del decr. 618/97.
¡;'I'rib. Fisc. Córdoba, 13/4/61, "Vanoli, Juan", LL, t. 107, p. 761.
7 Resulta interesante destacar que según la Corte Suprema de Justicia
de la N ación las facultades que la ley otorga al juez administrativo se entienden
como conferidas a los magistrados judiciales atento al control de legitimidad
que compete a los jueces ordinarios (CSJN, 8/6/93, "Godoy, Roberto C., Rev. "Im-
puestos", t. LI-B, ps. 1503 y ss.).
Cabe también resaltar que la Procuración del Tesoro en el asesoramiento
vertido en el expte. 20.236/69 de la Secretaría de Estado de Hacienda (Dictá-
menes. 114:427) consideró que entre las funciones de juez administrativo no se
contaba la vinculada con la actividad administrativa necesaria para encuadrar
solicitudes de exenciones de impuestos.
EL ACTO TRIBUTARIO 111
Expresamente preceptúa el artículo 10 del decreto 618/97
que las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan
al Administrador Federal y a los directores generales en las
funciones de juez administrativo deberán recaer en abogados
o contadores públicos.
Tal como puede observarse, la norma es clara e imperativa
y los designados deberán contar con título de abogado o con-
tador público para poder asumir dicha sustitución.
Este título habilitante es requerido como consecuencia de
los aspectos delicados en que deberán entender y resolver, y
de la idoneidad y formación profesional necesarias que exige
la garantía del debido proceso adjetivo. Su inobservancia aca-
rrea la ilegitimidad del acto dictado por autoridad incompe-
tente, al no satisfacer uno de sus elementos esenciales, y podrá
determinar la declaración de nulidad del acto 8 •
El mencionado artículo 10 prevé una dispensa a este re-
quisito al determinar que el Poder Ejecutivo Nacional, cuando
circunstancias especiales así lo exijan en determinadas zonas
del país, y en las condiciones que estime pertinentes, podrá
nombrar a personas sin título de abogado o contador público
para que ejerzan la función de juez administrativo en susti-
tución de la autoridad máxima de esta Administración y de
los directores generales de la misma.
Pero, en tales casos, los funcionarios deberán contar con
una antigüedad mínima de quince años en el organismo y
haberse desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los úl-
timos cinco años como mínimo.
Por otra parte, el artículo 16, párrafo 3º, del decreto ba-
jo estudio establece que: "Los funcionarios de los organismos
fusionados que a la fecha del presente decreto revistan la ca-
lidad de jueces administrativos, continuarán ejerciendo esa
función hasta tanto se disponga lo contrario por autoridad
competente".
El precepto transcripto autoriza que aquellos funcionarios
que revestían la calidad de juez administrativo con anterio-
ridad a la fusión y no eran abogados o contadores públicos
B DiAZ StEIRO, Horacio D.; VELJANOVlCH, Rodolfo D., y BERGROTH, Leonardo,
Procedimiento tributario. Ley 11.683, Macchi, Buenos Aires, p. 103, cap. l, cit.
dict. 11 de la Dirección de Asesoría Legal de la AFIP-DGI, de fecha 26/3/98.
 112 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
puedan continuar ejerciendo esa función a pesar de no cumplir
con lo contemplado en la primera parte de dicha norma.
§ 25. TRANSFERENCIA AL ACTO ADMINISTRATIVO
TRIBUTARIO DE LOS PRINCIPIOS
Y DISPOSICIONES APLICABLES AL ACTO
ADMINISTRATIVO
Si se transfiere la teoría de los elementos que debe reunir
el acto administrativo para ser válido, puede concluirse que
el acto de determinación de la obligación fiscal que no emana
de juez administrativo adole~erá de vicio de incompetencia,
así como de vicio en el elemento forma o debido procedimiento
previo; y finalmente de vicio en el debido proceso legal adjetivo
que se conecta con el derecho de defensa del responsable o
contribuyente (ver art. 1º, apart. f, LPA), resultando nulo de
nulidad absoluta.
En efecto, las calidades de contador o abogado que debe
1 en principio reunir el llamado "juez administrativo", al im-
N En línea con la aludida presunción de legitimÍdad del acto
()') plicar un necesario conocimiento del derecho tributario apli-
__. cable, garantizan -al menos formalmente-, la correcta deter-
minación de la obligación fiscal, esto es, el adecuado dictado
del acto tributario.
Nótese que la calidad profesional de abogado requerida
sustituye en puridad en el procedimiento especial tributario
el requisito del dictamen jurídico previo de los servicios per-
manentes de asesoramiento jurídico, ordenado por el art. 7º
de la Ley de Procedimientos Administrativos 9 •
También rige en el procedimiento especial en examen el
principio de verdad objetiva, así como el de oficialidad, ya que
el juez administrativo puede disponer medidas para mejor pro-
9 Se ha expresado en tal sentido, in re "VVag S.A.", que las determinaciones
de oficio suscriptas por juez administrativo no abogado y carentes de dictamen
jurídico previo son nulas de nulidad absoluta y pueden ser anuladas de oficio
por la Dirección General Impositiva, aun mediando recurso de apelación contra
aquellas en trámite ante el Tribunal Fiscal de la Nación (CNCont.Adm.Fed.,
Sala II, 15/4/93, H.ev. "Impuestos", t. LI-B, p. 2119; LL, t. 1993-D, p. 391).
Al respecto, téngase presente que el art. 10 del decr. 618/97 expresa: "Previo
al dictado de resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no
abogado requerirá dictamen del servicio jurídico".
EL ACTO TRIBUTARIO 113
veer y no se encuentra limitado por lo alegado y probado por
las partes. Esto se refleja en el objeto del acto que según la
ley 19.549 puede decidir cuestiones no propuestas.
Según la Corte Suprema de Justicia de la Nación la deter-
minación de oficio goza de la presunción de legitimidad, mientras
el contribuyente no demuestre que es infundada o injusta 10 •
En efecto, si la determinación impositiva (el acto admi-
nistrativo tributario) encuadra, según nuestra postulación, en
la categoría de acto administrativo, se colige que también goza
de la presunción de legitimidad.
Adviértase que al estar comprometida en el procedimiento
administrativo tributario, la efectiva recaudación de la renta
pública, la presunción de legitimidad despliega de un modo
notorio toda la utilidad jurídica y social de la noción.
Si el acto no se presumiera legítimo y si como corolario
de esta presunción no revistiera el carácter de ejecutorio, cual-
quier cuestionamiento de los contribuyentes o responsables
podría trabar o impedir esa efectiva recaudación, con la consi-
guiente imposibilidad de que el Estado cumpla con sus fmes 11 •
de determinación y con su carácter ejecutorio juega el principio
salve et repete, que rige en su mayor plenitud en los ordena-
mientos provinciales.
El procedimiento de determinación de oficio lo inicia el
juez administrativo con una vista al contribuyente o respon-
sable de las actuaciones administrativas e impugnaciones y
cargos, proporcionando detallado fundamento; en el término
de quince días, que pueden ser prorrogados por igual término,
lO Fallos, 201.322; 205:31.
11 CSJN, 26/6/89, "Trebas S.A. s/prohibición de innovar", Fallos, 312:1010.
Allí, la Corte Suprema expresó: "la percepción de las rentas públicas en el tiempo
y modo dispuestos por la ley es condición indispensable del funcionamiento re-
gular del Estado".
La medida de no innovar que conlleva la suspensión de la exigibilidad de
la deuda tributaria una vez finalizado el proceso ante el Tribunal Fiscal importa
la prescindencia del art. 176, ley 11.683 -t.o. 1978 y sus modifics.-, lo que no
es admisible aunque se invoque la concurrencia de extremos requeridos por el
Código ritual ya que ello significa, a la vez desconocer la preeminencia de la
legislación federal aplicable, omitir la consideración de que la percepción de
las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición in-
dispensable del funcionamiento regular del Estado.
8. Rodríguez

114 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
el contribuyente o responsable formula su descargo por escrito
y ofrece o presenta las pruebas que hacen a su derecho.
Cabe resaltar que en rigor, en esta instancia, el contri-
buyente o responsable debe ofrecer toda la prueba que hace
a su derecho. Esto se desprende del texto actual del art. 166
de la ley 11.683 relativo al recurso de apelación por deter-
minación de impuestos, quebrantos y aplicación de multas (por
interponer ante el Tribunal Fiscal de la N ación) según el cual:
"En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios,
oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instru-
mental que haga a su derecho. Salvo en materia de sanciones
y sin perjuicio de las facultades establecidas en los artículos
164 y 177, no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido
ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la Dirección
General Impositiva, con excepción de la prueba sobre hechos
nuevos o la necesaria para reputar el resultado de medidas
12
para mejor proveer dispuestas en sede administrativa" (el
destacado es propio).
Esta exigencia fue introducida por la sustitución del ar-
1
N tículo operada por el art. 18, inc. 17, de la ley 25.239 (BO,
O')
31/12/99) y viene a plasmar una suerte de principio de con-
N
1 gruencia 1 'J entre la prueba que se ofrece y acompaña en opor-
12 El texto completo del art. 166 reza: "El recurso se interpondrá por escrito
ante el 1hbunal Fiscal de la Nación, dentro de los quince (15) días de notificada
la resolución administrativa. Tal circunstancia deberá ser comunicada por el
recurrente a la Dirección General Impositiva o a la Dirección General de Aduanas
dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en su caso, dentro
del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el artículo 39.
"En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer ex-
cepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en
los artículos 164 y 177, no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida
en el correspondiente procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con
excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar el re-
sultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.
"Los requisitos de forma y condiciones a que deberán ajustarse los actos
precitados serán establecidos en el reglamento del Tribunal Fiscal de la Nación".
J:l El principio de congruencia resulta receptado por el art. 30, LPA; en
tal sentido se ha expresado que el reclamo administrativo previo, que es requisito
de admisibilidad de la demanda contenciosoadministrativa, debe versar sobre
la misma materia que más tarde se llevará a la instancia judicial revisora. Lo
contrario afectaría el principio de congruencia que necesariamente debe existir
entre lo pedido ante la Administración y la instancia judicial posterior (SCBA,
23/4/91, "Tobalo, Raúl O. c/Prov. de Buenos Aires-IPS sidemanda contenciosoad-
EL ACTO TRIBUTARIO 115
tunidad de contestar la vista que el órgano recaudador confiere
al contribuyente o responsable en el marco del procedimiento
de determinación, y la que será evaluadas por el Tribunal
Fiscal de la N ación en ocasión de conocer en las actuaciones
si el contribuyente o responsable deduce el recurso de ape-
lación regulado por el art. 76, inc. b, ley 11.683.
Esta disposición se justifica si se tiene presente que el
particular es un colaborador de la Administración en la bús-
queda de la verdad jurídico-objetiva (la correcta determinación
del impuesto) 14 y no un contradictor que pueda legítimamente
reservar prueba para la instancia revisora del Tribunal Fiscal
de la N ación.
Se ha expresado sobre el particular que el derecho a ofre-
cer y producir prueba en sede administrativa es corolario de
la garantía de defensa en juicio (art. 18, Const. nac.). Pero,
a partir de las modificaciones introducidas al art. 166 de la
ley 11.683 (t.o. 1998 y modifcs.) por la ley 25.239, ya no se
trata sólo de un derecho sino también de un deber. El con-
tribuyente, en la oportunidad de efectuar su descargo admi-
nistrativo, debe ofrecer toda la prueba de la que intente valer-
se, pues de no hacerlo, esta no podrá aportarse u ofrecerse
en el Tribunal Fiscal de la Nación 15 •
La instauración de la medida, en cuanto fuerza al con-
tribuyente a ofrecer todas las pruebas determinantes para la
resolución del conflicto en sede administrativa -sin que pue-
da optar a ofrecerlas directamente ante el Tribunal Fiscal de
la Nación para, de esa forma, desvirtuar los fundamentos de la
resolución determinativa recién en esa instancia-, no puede
ministrativa -interlocutorio-; íd., 27/11/96, "Fruszman, Carlos A. c/Prov. de Bue-
nos Aires Dir. Gral. de Escuelas s/demanda contenciosoadministrativa").
14 En efecto, si se considera que el acto de determinación del tributo reviste
carácter de acto administrativo, lógico es colegir que resulta de aplicación a su
respecto el principio de verdad jurídica objetiva consagrado explícitamente por
el art. 19 , inc. f, apart. 22 , ley 19.549.
15 LAMAGilANDE, Marina C., La prueba en el procedimiento de determinación
de oficio, Rev. "Impuestos", t. 2001-B, ps. 2347 y siguientes. Otro sector doctri-
nario, en cambio, considera que esta restricción a la posibilidad de ofrecer y
producir prueba afecta el derecho de defensa (ver MoRDEGL!A, Roberto M., "Com-
petencia del Tribunal Fiscal en materia de sanciones", libro homenaje al Tribunal
Fiscal de la Nación, 40 años, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos
Aires, 2000, p. 182).
 116 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
sino tener en miras contribuir al principio de buena fe procesal
en sede administrativa 16 •
El juez administrativo debe apreciar la prueba produci-
da de acuerdo con las reglas de la sana crítica. Ello por apli-
cación del art. 386 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la
Nación (ver art. 62, RLPA, al que remiten los arts. 34 y 35,
decr. reglam. 1397179).
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el
juez administrativo dictará resolución fundada determinando
el tributo e intimando el pago dentro de quince días.
El artículo 17 también prevé la caducidad del procedi-
miento de determinación, lo que constituye una modalidad de
la caducidad de instancia -no extingue la acción ni perjudi-
ca las pruebas producidas- que propende a castigar la inac-
ción del funcionario en dictar resolución.
Transcurridos noventa días desde la evacuación de la vista
o del vencimiento del término de quince días prorrogables por
otros quince para contestar la vista, sin que se dictara reso-
1 lución, el contribuyente o responsable podrá requerir pron-
N
en to despacho; pasados treinta días desde este requerimiento
(¡,) sin que la resolución sea dictada, caducará el procedimien-
1 to, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administra-
tivas realizadas, y el fisco podrá iniciar por una única vez
un nuevo procedimiento de determinación, previa autorización
del titular de la AFIP, de lo que se dará conocimiento al or-
ganismo que ejerce superintendencia sobre la AFIP, con ex-
presión de las razones que motivaron el evento y las medidas
adoptadas en el orden interno.
Del artículo 17 se desprende que cuando la disconformi-
dad del contribuyente o responsable respecto de la liquidación
practicada con arreglo al art. 11 de la ley 11.683 (liquidación
administrativa del impuesto sobre la base de datos aportados
por los contribuyentes y/o responsables) concierna a errores
de cálculo, esa disconformidad será resuelta sin sustanciación,
mientras que cuando se discutan cuestiones conceptuales debe
elucidarse a través del procedimiento de determinación de ofi-
cio. La liquidación administrativa es en puridad una moda-
lidad de la determinación de oficio regulada en el art. 16 de
Marina C., oh. cit. en nota anterior.
lo LAMAGltANDE,
EL ACTO TRIBUTARIO
117
la ley 11.683, por lo que es pasible de los recursos contem-
plados en el art. 76 de la misma ley.
El acto de determinación a que se arriba en el procedi-
miento de determinación de oficio debe plasmarse en una re-
solución fundada. Ello, en tanto carencia de motivación del
acto, determina su nulidad.
En este aspecto, vemos cómo se proyecta la teoría de los
elementos del acto administrativo (sintéticamente reflejada en
el art. 7º, LPA) sobre el acto administrativo tributario, que
es por excelencia el acto de determinación del tributo.
El contribuyente o responsable puede manifestar discon-
formidad con la liquidación administrativa antes del venci-
miento general del gravamen o hasta quince días después de
recibida la liquidación si esta no llegara con antelación
de quince días a su conocimiento.
Si la impugnación fuera rechazada, el contribuyente o res-
ponsable puede interponer recurso de reconsideración ante el
superior (se presenta ante la propia DGI-AFIP, con pago y
ulterior acción de repetición en caso de rechazo del recurso),
o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la N ación,
que tiene efecto suspensivo respecto del acto de determinación,
por lo que no corresponde efectuar el pago previo.
§ 26. EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
El principio de irretroactividad en el procedimiento tri-
butario exhibe importante gravitación en materia de cambios
de criterio impositivo.
Ha expresado la Corte en tal sentido, in re "Cifuni, Andrés
s/apelación impuesto réditos y beneficio" que el cambio de cri-
terio impositivo no puede aplicarse, por no ser norma acla-
ratoria, a casos regidos por la legislación anterior. Por ello,
los cambios en el criterio impositivo sólo rigen para el futuro
(Fallos, 262:60, consid. 3º, y sus citas).
En similar sentido, en Fallos, 239:58, también expresó que
una modificación legal que denote un cambio de criterio im-
positivo, sólo rige para el futuro y no puede valer, por no ser
ley interpretativa, para aplicarse a casos regidos por la ley
anterior.
 118 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
La irretroactividad como carácter o principio del acto ad-
ministrativo aparece receptada por el art. 8º del decr. 618/97,
al regular las resoluciones interpretativas que dicta el titular
de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
En efecto, el párrafo in fine del artículo 8º de la ley 11.683
reza: "Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por
la autoridad que las dictó o el Ministerio de Economía y Obras
y Servicios Públicos, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo
precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a
hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento
en que tales rectificaciones entren en vigor".
§ 27. LA ESTABILIDAD DEL ACTO DE DETERMINACIÓN
DE LA OBLIGACIÓN FISCAL
El artículo 19 de la ley 11.683 expresa: "La determinación
del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o pre-
1 suntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra
N se la considere implícita en la determinación efectuada si sur-
en del contribuyente en lo siguientes casos:
.J:::o
"a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado
1 de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de
expresa constancia del carácter parcial de la determinación
de of!cio practicada y definidos los aspectos que han sido ob-
jeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles
de modificación aquellos aspectos no considerados expresamen-
te en la determinación anteri01:
"b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se com-
pruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición
o consideración de los que sirvieron de base a la determinación
anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y
otros)".
Este artículo consagra a nuestro criterio la versión tri-
butaria del principio de estabilidad del acto administrativo
receptado por los arts. 17 y 18 de la Ley de Procedimientos
Administrativos 17 •
17 Este principio de estabilidad del acto de determinación resulta afirmado
-si bien interpretado como efecto liberatorio del pago-, por la Corte Suprema
de Justicia en Fallos, 209:213; 210:611, entre otros.
EL ACTO TRIBUTARIO 119
La estabilidad del acto administrativo tributario opera a
favor del contribuyente y no en su contra 18 •
Del texto del artículo 19 de la ley 11.683 transcripto se
colige que la potestad anulatoria de la Administración fiscal
-en lo tocante al acto determinativo- aparece notoriamente
más acotada que la potestad anulatoria que exhibe la Admi-
nistración en el marco del procedimiento regulado por la ley
19.549.
En efecto, salvo las excepciones taxativamente menciona-
das en los incs. a y b del art. 19, el principio es la imposibilidad
de anulación del acto determinativo; esto significa que no sólo
no podrá la Administración fiscal revocar el acto determinativo
en sede administrativa, sino que tampoco podrá promover a su
respecto la pertinente acción de lesividad en sede judicial ten-
diente a su anulación, si no se verifican los supuestos excep-
cionantes contemplados en los incs. a y b del artículo.
Nótese que en estos incisos, la antijuridicidad parecería
no estar contemplada como causal autónoma de revocación en
sede administrativa o de anulación en sede judicial, salvo que
gieran "nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia
los que sirvieron de base a la determinación anterior".
Tampoco permite el artículo que analizamos revocar, mo-
dificar o sustituir el acto por razones de oportunidad, mérito
o conveniencia, indemnizando los perjuicios causados tal como
lo admite el art. 18 de la ley 19.549.
Es dable sostener así que la potestad anulatoria oficiosa
de la Administración fiscal resulta más limitada que la re-
gulada por los arts. 17 y 18 de la ley 19.549 19 •
1s CNCont.Adm.Fed., Sala II, 15/4/93, "Wag S.A.", LL, t. 1993-D, p. 391;
también Fallos, 228:186; 264:314.
El principio de estabilidad armoniza, a nuestro juicio, con el principio de
irretroactividad que también informa el procedimiento tributario, básicamente
sostenido por la jurisprudencia en referencia a los cambios en el criterio im-
positivo, respecto de los cuales se ha enfatizado que sólo rigen para el futuro
(CSJN, 19/5/92, "Bellora e Hijos S.C., Eugenio", Rev. "Impuestos", t. L-B, ps.
2322 y ss.; también "Ingenio y Refinería San Martín del Tabacal c/Nación Ar-
gentina", Fallos, 258:17; "Cifuni, Andrés si apelación impuesto réditos y beneficios
extraordinarios", Fallos, 268:447).
19 Esta situación es advertida por CoMADIRA, Julio R., La anulación de
oficio del acto administrativo, 2ª ed., Ciencias de la Administración, División
 120 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
El referido articulo 19 de la ley 11.683 dotaría a nuestro
juicio de fundamento normativo positivo -aun cuando no pa-
rece haber sido invocado por la jurisprudencia de la Corte
de Justicia de la Nación- a la doctrina desarrollada en punto
al llamado efecto liberatorio del pago de impuestos en los su-
puestos en que se trate de pagos realizados a requerimiento,
esto es, en virtud del procedimiento de determinación.
Lo que ocurre es que, en puridad y en estos supuestos,
no correspondería hablar del pretendido efecto liberatorio res-
pecto de pagos que no son íntegros 20 , sino más correctamente
del principio de estabilidad de los actos de determinación que,
al jugar en favor del particular, impedirían por vía de principio
su anulación salvo en los supuestos taxativamente mencio-
nados en los incs. a y b.
§ 28. ÜTROS ACTOS ADMINISTRATIVOS
DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
1
N Hemos aventurado que el acto administrativo por anto-
m nomasia en el procedimiento tributario impositivo es el acto
c.n
1 de determinación del impuesto 21 •
Este, por su trascendencia jurídica, es el que ofrece una
mayor o más perfeccionada protección jurídica respecto de la
Administración tributaria.
No obstante, existen en el referido procedimiento actos ad-
ministrativos que no tienen el carácter de determinación de
impuestos: por ejemplo, órdenes emanadas de funcionarios
Estudios Administrativos, Buenos Aires, 1998, ps. 235 y 236. Teniendo en cuenta
que consideramos que la teoría de los elementos del acto administrativo y de
los requisitos de su validez resulta de aplicación al acto administrativo tributario,
podría interpretarse que el art. 17, LPA, reviste carácter general y que el art.
19, ley 11.683, reviste carácter específico para el acto de determinación de deuda;
desde tal per·spectiva los dos podrían coexistir armónicamente en el procedimiento
tributario impositivo.
20 En efecto, según el art. 505 del Cód. Civil, sólo el pago íntegro que supone
el cumplimiento exacto de la obligación, produce tal efecto. Reza la norma: "Res-
pecto del deudor; el cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho
de obtener la liberación correspondiente, o el derecho de repeler las acciones del
acreedor; si la obligación se hallase extinguida o modificada por una causa legal".
21 MAYER, Otto, ob. cit., t. II, "Poder de policía y poder tributario", ps. 212
y siguientes.
EL ACTO TRIBUTARIO 121
de la Administración que exigen el cumplimiento de deberes
formales en el curso de verificaciones e inspecciones o en el
procedimiento de determinación (ver art. 35, ley 11.683); actos
administrativos dictados con respecto a consultas; criterios pa-
ra fijar valuaciones de inventarios, pedidos de exención de
impuestos, etc., actos administrativos que no afectan la cuan-
tía de la obligación o el alcance de la obligaciones tributarias
pero que fijan el modo o término de su cumplimiento; inti-
maciones de pago por importes resultantes de declaraciones
juradas 22 •
Algunos de estos actos de la Administración tributaria tie-
nen relevancia solamente a los efectos del procedimiento; otros
producen efectos sustantivos, esto es, afectan las obligaciones
tributarias de los contribuyentes y demás responsables.
JARACH 23 , al referirse a los actos que revisten, a su juicio,
carácter de administrativo, pero que no son determinativos
del impuesto, los clasifica así:
a) pronunciamientos o actos administrativos que se re-
fieren únicamente al procedimiento y que imponen deberes
formales o deniegan pedidos de lo sujetos pasivos, sin relevancia
de derecho sustantivo;
b) actos de la Administración que, sin constituir deter-
minaciones impositivas, influyen en la cuantía o alcance de
las obligaciones tributarias, y
e) actos que no afectan la cuantía o alcance de las obli-
gaciones tributarias, pero sí el modo o el término de su cum-
plimiento.
Para el autor citado, los pronunciamientos que imponen
deberes formales implican el ejercicio de facultades discrecio-
nales por parte de la Dirección General Impositiva, por lo que
no son susceptibles de revisión por la autoridad judicial salvo
caso de arbitrariedad manifiesta.
En nuestra opinión, no puede existir actividad exenta
del control judicial; siempre el poder judicial podrá realizar
un control de legalidad y razonabilidad de la actividad ad-
ministrativa; este control judicial encontrará como límite, la
22 JARACH, Dino, Los pronunciamientos de la Administración tributaria que
no constituyen determinaciones y sus recaudos jurídicos, Rev. "Derecho Fiscal",
t. XVI, p. 657.
23 Ibídem.
 122 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
imposibilidad de sustituir la competencia administrativa pri-
maria, la que ejercida dentro de sus propios confines, en mérito
a la deferencia administrativa, debe prevalecer.
Si se trasladan los parámetros del procedimiento recursivo
perfilado por la reglamentación de la ley 19.549, los actos de
la Administración tributaria que pueden ser encuadrados como
interlocutorios o de mero trámite por incidir directamente so-
bre el procedimiento, como por ejemplo, el acto denegatorio
de un pedido de prórroga para tomar vista de las actuaciones,
o un nuevo pedido de vista de los actuados, sólo serían pasibles
de un control de reconsideración, producido por el propio ór-
gano que dictó el acto.
Ello, porque al no revestir el carácter de definitivos, es-
tarían excluidos del control jerárquico 24 y por consiguiente,
no sería posible respecto de ellos, el agotamiento de la ins-
tancia administrativa.
Y tampoco podrían ser objeto de cuestionamiento judicial
porque el ulterior control judicial suficiente requiere como con-
dición de admisibilidad la previa impugnación en sede admi-
1
N nistrativa de un acto definitivo, esto es, de un acto que re-
m suelva sobre el fondo de un modo sustantivo, no adjetivo ni
m bilita ese control jerárquico interno respecto de ellos, asig-
1 provisorio.
Estos actos interlocutorios o de mero trámite, al no afectar
directamente la pretensión sustantiva de las partes, están ex-
cluidos del control jerárquico o judicial, pero en rigor esa exclu-
sión es meramente provisoria o condicional.
Es que, al incidir solamente sobre el trámite procedimen-
tal, producen una afectación mediata del derecho de la parte,
por ejemplo, por restringir su derecho de defensa, al impedir
la producción de prueba o denegar un pedido de vista; pero,
una vez dictado el acto definitivo por la Administración (que
podrá ser el acto determinativo de la obligación tributaria,
24 Ver art. 89, RLPA; los actos que nosotros consideramos de mero trámite
o interlocutorios, básicamente por su trascendencia adjetiva, esto es, por su in-
cidencia sobre el procedimiento y no sobre la pretensión sustantiva de las partes,
para JARACH no son pasibles del recurso jerárquico ni del control judicial por su
carácter preparatorio (JARACH, Dino, Los pronunciamientos ... , cit.). Esta ex-
plicación no se ajusta a los conceptos y categorías a nuestro criterio, más mo-
dernos y elaborados que proporciona la reglamentación de la LPA que distingue
entre actos preparatorios (art. 80, RLPA), actos defmitivos o asimilables y actos
interlocutorios o de mero trámite (arts. 88 a 90, RLPA).
EL ACTO TRIBU'rARIO 123
o el acto que aplica una multa), a través de la impugnación
de este último, aquellos actos de esencia adjetiva serán, si
bien de un modo indirecto, objeto tanto del control jerárquico
que corresponda según la naturaleza del acto, así como del
judicial.
Ahora bien, el articulo 74 de la reglamentación de la ley
11.683 (decr. 1397/79) parece apartarse de la imposibilidad del
control jerárquico en materia de actos interlocutorios o de mero
trámite.
En efecto, la norma en cita, bajo la denominación de "Re-
curso de apelación para ante el director general", contempla,
en esencia, -y si bien de modo residual- tanto un recurso
de reconsideración ante el director general, como unjerárquico
interno, también a resolver por el director general; y declara
que el acto administrativo emanado de esta autoridad, como
consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos
anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el ca-
rácter de definitivo, pudiendo sólo impugnarse por la vía pre-
vista en el art. 23 de la ley 19.549.
Así, el texto normativo no excluye del jerárquico interno
a los actos que inciden solmente sobre el procedimiento y ha-
nando en todas las hipótesis posibles -esto es, sin efectuar
distinción según el tipo de acto impugnado-, carácter de de-
finitivo al acto que dicte el director general, estableciendo,
por la vía prevista en el art. 23, el control judicial.
Respecto de los pronunciamientos que afectan la cuantía
de la obligación tributaria, o sea que tienen una relevancia
de derecho sustantivo, pueden mencionarse los actos de la Ad-
ministración tributaria que establecen criterios de valuación
de inventarios, o criterios para la determinación de utilida-
des de las empresas de construcción, etcétera 25 •
En estos actos se advierte, a veces, una suerte de discre-
cionalidad técnica 26 del órgano recaudador en el sentido de
que está facultado para apreciar la existencia de las circuns-
tancias establecidas por la ley que justifican un determinado
pronunciamiento.
25 JARACH, Dino, ob. y loe. citadas.
2" CASSAGNE, Juan C., Derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Ai-
res, 1998, t. II, ps. 106 a 107.
 124 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
En rigor, sólo podrá hablarse de discrecionalidad técnica
en la medida en que para el dictado del acto el órgano esté
facultado para actuar, conforme su criterio, según las reglas
de un arte específico, como la economía, las finanzas, la in-
geniería, etc.; pero si el objeto del acto que deba dictar la
Administración tributaria se encuentra técnicamente prede-
terminado por la ley o el reglamento, deberá en este ámbito
excluirse la discrecionalidad, ya que se tratará de actividad
administrativa técnicamente reglada.
Si estos pronunciamientos administrativos afectan la
cuantía de la obligación tributaria, parece de toda razonabi-
lidad admitir contra ellos la deducción del recurso de recon-
sideración y del recurso que posibilite el control jerárquico.
En cuanto a los pronunciamientos que afectan el modo o
tiempo del cumplimiento de la obligación tributaria -por ejem-
plo, los actos que deniegan el pedido de exención total o parcial
del pago de anticipos; las denegatorias de pedidos de prórroga
o facilidades de pago, la intimación de pagos de importes re-
1 sultantes de declaraciones juradas- tampoco deben escapar
N al ulterior control judicial suficiente vehiculizado a través del
m bunal Fiscal de la N ación.
-.J control jurisdiccional del Tribunal Fiscal de la Nación 27 •
1 Finalmente, también es de destacar la existencia de actos
de la Administración tributaria impositiva en los que el requi-
sito del debido proceso adjetivo con carácter previo al empla-
zamiento de pago no parece ser satisfecho.
Según CASÁS 28 , ello ocurre cuando media liquidación ad-
ministrativa del impuesto (art. 12), liquidación de intereses
y actualización, no estando en juego la procedencia misma
del gravamen (art. cit.); anticipos (arts. 12 y 21); importes que
surjan de la declaración jurada presentada por el declarante
(art. 13); cuando la declaración jurada compute contra el im-
puesto determinados importes improcedentes o se efectúen
cancelaciones o diferimientos de modo impropio (art. 14); pago
provisorio de impuestos vencidos (art. 31), o caducidad total
o parcial de beneficios impositivos acordados en regímenes de
promoción industrial, regional, sectorial o de otra clase, me-
27 JARACH, Dino, ob. y loe. cits. en nota 24.
28 CAsAs, José 0., El marco constitucional del procedimiento y del proceso
tributario, Primeras Jornadas Nacionales de Derecho Trib~tario, Facultad de
Derecho, Universidad Austral, 22 y 23 de noviembre de 2001.
EL ACTO TRIBUTARIO 125
diante resolución que así lo disponga de la Administración
Federal de Ingresos Públicos (ver art. 143, ley trib. de rito).
Al respecto, procede tener en consideración que el aludido
principio del debido proceso legal adjetivo supone, tal como
lo ha receptado la ley 19.549, el derecho del particular de
ser escuchado antes de la emisión del acto (art. 1º, LPA).
§ 29. Los RECURSOS ADMINISTRATIVOS DEDUCIBLES
FRENTE AL ACTO DE DETERMINACIÓN
DE DEUDA
Del mismo modo que en el procedimiento administrativo
común, los recursos administrativos son una vía de habilita-
ción de la instancia jurisdiccional respecto del acto adminis-
trativo tributario.
Así, el acto de determinación de los tributos, esto es, la
determinación de la obligación fiscal, sea en forma cierta o
presuntiva, habilita la interposición del recurso de reconsi-
deración ante el superior o del de apelación para ante el Tri-
Estas vías tienen carácter excluyente en tanto, elegida
una de ellas, se pierde automáticamente la otra 29 •
El recurso de reconsideración se interpone ante la misma
autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante presen-
tación directa de escrito o por entrega al correo en carta cer-
tificada con aviso de retorno.
El recurso del inciso b ante el Tribunal Fiscal de la N ación
se comunica a la autoridad que dictó el acto por los mismos
medios (ver art. 76, ley 11.683).
El mencionado recurso de reconsideración tiene la pecu-
liaridad de que se interpone ante la autoridad que dictó el
acto -al igual que la reconsideración prevista en el art. 84,
RLPA- pero, a diferencia de lo previsto en el referido art. 84
de la reglamentación aludida, debe ser resuelto por el superior
jerárquico, con lo cual su verdadera naturaleza es la de un
recurso jerárquico (ver art. 90, RLPA).
29 Trib. Fisc. Nac., 6/6/62, "Tricerri S.A.", LL, t. 107, p. 211; CFed. Cap.,
Sala Cont. Adm., 27/7/67, "Lares Harbin, Jorge A. c/Aduana de la Capital", LL,
t. 128, p. 616; JA, t. 1967-VI, ps. 296 y 297.
 126 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Si el acto emana del director de la Dirección General Im-
positiva, el recurso tendría que ser resuelto por el titular de
la AFIP, que, en la línea, reviste superioridad jerárquica res-
pecto del mencionado director.
Si el acto objeto de la reconsideración emanara del titular
de AFIP habrá que entender que este resultará competente
para resolver con carácter último el recurso, y que el acto
que dicte agotará la instancia administrativa.
Explican GIULIANI FoNROUGE y NAVARRINE que ello resulta
así porque el Secretario de Hacienda no reviste la calidad de
juez administrativo y por consiguiente carece de competencia
para intervenir en la resolución de casos particulares 30 •
El recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Na-
ción procede en los casos de actos de determinación de la obli-
gación fiscal.
En estos casos, una condición de admisibilidad del recurso
es que la suma íntegra del impuesto y los accesorios deter-
minados supere un determinado monto que se actualiza pe-
1 riódicamente mediante resolución general de la Administra-
N el carácter de definitivo, pudiendo sólo impugnarse por la vía
()") ción Federal de Ingresos Públicos.
00 Si el acto de determinación va además acompañado por
1 la fijación de una sanción, el recurso procederá cuando cual-
quiera de esos conceptos supere la cantidad fijada para la
procedencia del recurso 31 •
Cuando no se supera la cantidad límite reglamentaria-
mente prevista, sólo queda la posibilidad de optar por el re-
curso de reconsideración para ante el superior.
No procede la competencia del Tribunal Fiscal de la Na-
ción respecto de aquellas cuestiones en las que el responsable
pretende debatir una mera cuestión numérica o de liquidación
y siempre y cuando estas no involucren una cuestión concep-
tual o de índole jurídica.
La Corte Suprema de Justicia, in re "Firestone", del 11
de diciembre de 1990 32 , ha señalado que el recurso ante el
:JO G!ULIANI FONROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., ob. cit. en nota 3,
p. 421.
:n El recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación procede,
dado determinado monto mínimo, contra las determinaciones impositivas, los
actos de aplicación de multas, o resoluciones dictadas en reclamos de repetición.
:Jz Fallos, 313:1420.
EL ACTO TRIBUTARIO 127
Tribunal Fiscal que la Cámara de Apelaciones haya podido
conceder no tiene efecto suspensivo si no se verifica la causal
que lo justifica y legitima: una determinación de oficio dictada
por la Administración.
Así, según la doctrina del fallo citado, la apelación ante el
Tribunal Fiscal de la N ación de un acto que no sea una de-
terminación de oficio no produce efectos suspensivos en cuanto
a su ejecutoriedad 33 (ver en igual sentido, dict. de la Dirección
de Asesoría Legal de la AFIP-DGI, 200, del 20/12/90).
En los casos en que no procede el recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la vía recursiva supo-
ne la deducción del recurso de reconsideración ante la auto-
ridad administrativa y posteriormente, la deducción del re-
curso previsto en el art. 74 de la reglamentación de la ley
11.683 34 •
El ulterior control judicial suficiente se logra en tanto el
acto que dicte el director general o los funcionarios que lo
sustituyan en sus funciones para resolver el recurso revestirá
prevista en el art. 23 de la ley 19.549.
33 El consid. 7º del fallo citado reza: "Que al margen de lo dicho, es igual-
mente inatendible la aserción (. .. ) en el sentido de que la concesión a la actora
del recurso que deberá tramitar ante el Tribunal Fiscal supone la interrupción
de la ejecutividad de los actos administrativos cuestionados, esto es, suspende
el ejercicio de las facultades de la DGI para la percepción del tributo. Esta
declaración de la Cámara, producida de oficio y fuera del ámbito que correspondía
al recurso en virtud del cual intervenía en la causa, fue impugnada por la re-
currente en su recurso de queja (. .. ). Tal impugnación debe prosperar ( .. .)
en atención a que el criterio interpretativo de fs. 166 importa gravísimo error.
Como surge de los fundamentos de la Comisión Redactora de la ley 15.265, así
como de la jurisprudencia establecida en el caso Trebas S.A., precitado, el efecto
suspensivo de la obligación tributaria mientras penden los procedimientos ante
el Tribunal [Fiscal] tiene por exclusivo objeto garantizar al contribuyente que
la determinación del gravamen se ajusta a la ley tributaria, lo que quiere decir
que, en el plano jurídico, ese efecto suspensivo opera siempre que concurra la
circunstancia que lo funda, esto es, siempre que haya determinación de oficio.
Si ello no sucede y en lugar de liquidación administrativa del tributo media
determinación sobre la base de declaraciones juradas (arts. 20 y 23, ley 11.683),
el recurso ante el Tribunal Fiscal que la Cámara de Apelaciones haya podido
conceder no origina aquel efecto suspensivo por ausencia de la causal que lo
justifica y legitima".
:!4 GIULIANI FONROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., ob. cit., ps. 421
y siguientes.
 ""

128 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

El plazo para la resolución de este recurso es de sesenta

días hábiles administrativos, contados a partir de la interpo-
sición de los mismos.
La acción judicial carece de efecto suspensivo salvo que
se interpongan medidas cautelares.

CAP'íTULO VI
EL ALCANCE DEL RÉGIMEN EXORBITANTE
EN EL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

§ 30. EL RÉGIMEN EXORBITANTE Y LAS RELACIONES

INTERADMINISTRATIVAS

Según se ha expresado en capítulos anteriores, el proce-

1 dimiento administrativo se inscribe en el régimen exorbitante
N del derecho privado, el que constituye el derecho común de
O'>
c.o la Administración Pública.
1 Ahora bien, este régimen exorbitante reposa sobre el pre-
supuesto fáctico de la relación iusadministrativa de supraor-
dinación o de supremacía que se verifica entre la Adminis-
tración, como titular de prerrogativas extraordinarias de poder
público y el particular administrado, que si bien debe some-
terse a esas prerrogativas 1 , cuenta con un régimen garantís-
tico que equilibra su posición.
En contraposición a este tipo de relación de subordinación,
se encuentran las relaciones que generan actos intersubjetivos
o interadministrativos, por vincular sujetos de la Administra-
ción Pública.
La relación jurídica interadministrativa es aquella que
vincula a dos o más personas públicas estatales ya se trate
del Estado en sentido lato (N ación o provincia), o de cualquiera

1 Enseña CASSAGNE: "La prerrogativa no tiene como contrapartida una obli-

gación del administrado sino una situación de sujeción de parte de este a soportar
su ejercicio, no habiendo propiamente frente a ella 'un sujeto obligado sino una
situación pasiva de inercia"' (CASSAGNE, Juan C., Derecho administrativo, Abe-
ledo-Perrot, Buenos Aires, 2000, t.II, ps. 16 y ss.).

9. Rodríguez
 130 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
de las personas jurídicas públicas estatales que constituyen
entidades descentralizadas, poseedoras de personalidad jurí-
dica propia 2 •
Este tipo de relaciones se rige por el principio de unidad
de acción, que en rigor constituye un principio axial de toda
organización formal, y por ende, de la actuación estatal; con-
forme con este principio, dentro de toda esfera de gobierno
debe respetarse la unidad del poder.
Del mencionado principio de unidad en la acción estataza
dimana la virtual eliminación de todo enfrentamiento o con-
troversia entre sujetos estatales, para lo cual resulta impres-
cindible la relativización de su personalidad, por una parte,
y la inaplicabilidad, según el caso, de las prerrogativas de
poder público en las relaciones interadministrativas que se
susciten 4 (el destacado me pertenece).
En otros términos, esta categoría de relaciones se distin-
gue por la circunstancia de no ser aplicables a ellas las fa-
cultades que derivan de la supremacía de la Administración,
precisamente porque los sujetos de la relación son personas
1
N públicas estatales y ello traduce una considerable diferencia
-.J de régimen jurídico, con respecto a las relaciones que emer-
o gen de un acto administrativo común 5 •
1 (una entidad autárquica nacional con una provincia o entidad
Es que la prerrogativa estatal no es sino la manifesta-
ción en el campo del derecho administrativo de la realidad
originaria del poder políti{!o, del poder, como elemento del Es-
tado, que siempre trasunta una dualidad de gobernantes y
gobernados, porque no hay poder sin obediencia. El poder es
energía, capacidad, competencia que denota energía y fuerza.
Disponer de poder es contar con medios y posibilidades para
algo 6 •
El poder como fenómeno considerado en sí, siempre es
propedéutico, tiende hacia un fin; en el Estado de derecho el
poder debe estar al servicio de la causa final del Estado, la
gestión del bien común.
2 CASSAGNE, Juan C., Derecho ... , t. II, p. 58.
3 Sobre este principio, ver Dictámenes, 234:645; 247:431.
4 CASSAGNE, Juan C., Derecho . .. , t. II, ps. 59 y siguientes.
5 CASSAGNl~, Juan C., Las relaciones interadministratiuas, ED, t. 36,
p. 927.
6 BIDART CAMPOS, Germán, El derecho constitucional del poder, Ediar, Bue-
nos Aires, 1967, t. 1, ps. 15 y siguientes.
EL ALCANCE DEL RÉGIMEN EXORBITANTE 131
De ahí que en las relaciones entre personas estatales que
coinciden en el ejercicio del poder político administrativo como
en la finalidad de bien común perseguida, el poder como ca-
pacidad no puede ser desplegado, y pierde razón de ser: su
ejercicio no resulta necesario, ni se da tampoco el fundamento
de sujeción que lo posibilita.
La Procuración del Tesoro de la N ación 7 ha tenido también
oportunidad de advertir que en el campo de las relaciones
interadmínistrativas, las prerrogativas de poder público de ca-
da entidad se encuentran limitadas por principios y normas
constitucionales; así, por ejemplo, la ejecutoriedad del acto ad-
ministrativo, esto es, la facultad atribuida por el ordenamiento
jurídico a la Administración Pública para disponer el cum-
plimiento del acto sin intervención judicial, acudiendo, de ser
necesario, al empleo de medidas de ejecución a fin de llevarlo
a cabo 8 •
En efecto, cabe afirmar que la principal limitación que
existe en materia de ejecutoriedad del acto interadministra-
tivo es que nunca procede su ejecución coactiva por parte de
la Administración, se trate de relaciones interadministrativas
procedentes de distintas esferas constitucionales de gobierno
autárquica provincial), como de las que se dan dentro de una
misma esfera (la nacional).
El régimen de las relaciones interadministrativas encuen-
tra fundamento en las propias disposiciones constitucionales.
En el caso de las relaciones entre entidades estatales per-
tenecientes a la esfera de gobierno nacional, debe respetarse
la posición que ejerce el órgano que se halla en la cima je-
rárquica de la Administración Pública: el Poder Ejecutivo (art.
99, inc. 12 , Const. nac.).
Resulta, por consiguiente, inadmisible que una entidad
autárquica o empresa del Estado pretenda ejercer sus pre-
rrogativas de poder público contra el Estado y viceversa, que
éste pretenda ejercerlas contra aquella. En estos supuestos,
se impone la superación de las formas jurídicas.
7 Dictámenes, 246:248 y 384; en estos asesoramientos, el máximo órgano
asesor del Poder Ejecutivo Nacional recoge y hace propia las consideraciones
expresadas por CASSAGNE, Las relaciones ... , p. 927.
B Dictámenes, 244:54.
 132 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
En el caso de las entidades autárquicas, no se trata sino
de la descentralización administrativa de cometidos públicos,
esto es, propios del Estado. Y en el de las empresas o so-
ciedades estatales, en las que el Estado, como titular de la
totalidad, casi totalidad o mayoría del patrimonio o capital
social, conserva el control administrativo sobre los actos que
emiten las mencionadas entidades, no se trata sino de la ges-
tión económica del Estado, asumida generalmente en el marco
del principio de subsidiariedad.
Pero siempre subyace en toda gestión estatal, sea insti-
tucional (entidades autárquicas) o económica (empresas o so-
ciedades del Estado), un fin del Estado, una finalidad de in-
terés público.
Dentro de la esfera constitucional nacional, el conflicto
interadministrativo se rige por la ley 19.983 y su decreto re-
glamentario.
En lo atinente a las relaciones entre personas jurídicas
1 públicas estatales pertenecientes a distinas esferas constitu-
N cionales (por ej., Nación y provincias), es obvio que no existe
........¡
__.. subordinación de una entidad con respecto a otra y que, por
ende, no se configura la posibilidad de ejercer prerrogativas
de poder público, a excepción de las que autoriza la Consti-
tución nacional.
En tales supuestos, cada persona jurídica pública estatal
debe actuar en su esfera de poder, respetando las atribuciones
que el ordenamiento constitucional haya reconocido tanto a
la Nación como a las provincias 9 •
En cuanto al órgano competente para dirimir los conflictos
interadministrativos en caso de que se trate de conflicto entre
personas públicas estatales pertenecientes a distintas esferas
de gobierno, también la jurisprudencia de la Procuración del
Tesoro ha estimado que corresponde admitir la instancia ori-
ginaria y exclusiva de la Corte, por aplicación de lo dispuesto
en el art. 117 de la Constitución nacional 10 .
En otro orden, y como una derivación de los principios
expuestos, se ha afirmado que en materia de contrataciones
interadministrativas no rigen las disposiciones que en nuestro
derecho generalizan los sistemas o procedimientos restrictivos,
9 CASSAGNE, Juan C., Las relaciones ... , p. 927.
lO Dictámenes, 246:384.
EL ALCANCE DEL RÉGIMEN EXORBITANTE 133
las que adquieren sentido sólo cuando existe confrontación del
interés público con el privado.
De tal manera, la libre elección del contratante resulta
habilitada en materia de contrataciones interadministrativas
y deviene el procedimiento originario y genérico 11 •
§ 31. LA PROYECCIÓN DEL RÉGIMEN EXORBITANTE
EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
TRIBUTARIO: "RATIO" Y ALCANCES
De conformidad con las consideraciones vertidas en el
apartado precedente, la Procuración del Tesoro sentó como doc-
trina en reiteradas oportunidades que "en la esfera de las
relaciones de naturaleza interadministrativa no resulta pro-
cedente la aplicación de multas de carácter penal o adminis-
trativo"12, criterio que ha sido aceptado por la Administración
Federal de Ingresos Públicos 13 .
Es así como puede afirmarse que las prerrogativas ex-
traordinarias que perfilan la actuación de la Administración
tanto en el procedimiento administrativo como en el admi-
nistrativo tributario normado por la ley 11.683 (t.o. 1998 y
modifics.) reclaman, para que sea viable su invocación, una
relación dada entre la Administración y un particular; fuera
de tal supuesto, no resultan de aplicación.
Es claro en tal sentido que la circunstancia de que la
Procuración del Tesoro de la N ación haya hecho lugar a los
reclamos formulados por la AFIP en los diversos conflictos
ínter administrativos planteados con entidades estatales 14 no
11 CoMADmA, Julio R., y WINKLER, Dora, Las contrataciones interadminis-
trativas y el principio de la libre elección, ED, t. 119, p. 857, cit. en Dictámenes,
232:254; ver también, Dictámenes, 234:645; 244:54.
12 Dictámenes, 237:476, entre otros.
t:J La Instrucción General 1/01 (DI ASLE) del 1/10/01 dejó sin efecto "la
Instrucción General 1/93 (DAL), habida cuenta que la Procuración del Tesoro
de la Nación se expidió nuevamente modificando su doctrina respecto a la po-
sibilidad de aplicar multas a los organismos del Estado Nacional, entendiendo
-a partir de ahora-, que en la esfera de relaciones de naturaleza interadmi-
nistrativa no resulta procedente la aplicación de multas de carácter penal o
administrativo"; ver también Actuación DI ASLE 2284/02, DGI-AFIP.
14 Dictámenes, 237:476 y similares.
 134 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
importa, en modo alguno, el reconocimiento de prerrogativas
al órgano recaudador.
Nótese que el organismo asesor intervino en los aludidos
conflictos conforme la competencia que le atribuye la ley
19.983, esto es, que su intervención importó precisamente la
negación de la posibilidad por parte de la AFIP de ejercer
esas prerrogativas frente a otro ente estatal, dentro de una
misma esfera constitucional.
Procede resaltar que si bien esta jurisprudencia adminis-
trativa limita las potestades sancionatorias del órgano recau-
dador respecto de los entes estatales, no enerva ni desplaza
los procedimientos previstos en la ley 11.683 (t.o. 1998 y mo-
difs.) a los fines de la determinación y exigibilidad de los tri-
butos adeudados por dichas entidades.
En efecto, la Procuración del Tesoro, al formular la doc-
trina transcripta, desestimó la multa aplicada, pero dictaminó
a favor de la procedencia del reclamo de la AFIP por la deuda
1 determinada 15 •
N
-.1 Sin embargo, con invocación de la jurisprudencia admi-
N tración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) puede ejercer sus
1 nistrativa que se examina, en el ámbito provincial se han dic-
tado normas que en definitiva niegan competencias del órgano
recaudador nacional asignadas por normas de tenor federal.
Así el artículo 1º del decr. 375/02, emanado de la provincia
de Río Negro 16 , dispone: "Rechazar la procedencia de las no-
tificaciones de las intimaciones, de presentaciones de decla-
raciones juradas y/o falta de pago, inicio de verificación y/o
fiscalización efectuada por la Administración Federal de In-
gresos Públicos (AFIP) al Gobierno de la Provincia de Río N e-
gro, sus entes autárquicos y sociedades o empresas del Estado
provincial, como así también aquéllas que impongan sanciones
de cualquier tipo por parte del organismo recaudador".
Dice el artículo 2º del decreto citado: "Poner a disposición
de la AFIP mediante acto administrativo de autoridad compe-
tente los elementos o información requerida, en términos de
colaboración y en el marco de la relación interadministrativa".
Asimismo, el artículo 3º dispone: "Designar a la Secretaría
de Estado de Hacienda para actuar como organismo de enlace
15 Dictámenes, 237:358.
16 BO Río Negro, del 16/5/02.
EL ALCANCE DEL RÉGIMEN EXORBITANTE 135
y coordinación entre la Administración Federal de Ingresos
Públicos y el Gobierno de la provincia".
De suscitarse un conflicto entre entidades pertenecientes
a esferas contitucionales diferentes -p. ej., entre la AFIP y
una sociedad del Estado provincial-, no podría atribuirse eje-
cutoriedad al acto emanado de la AFIP, debiendo la cuestión
ser elucidada ante la competencia originaria de la Corte Su-
prema de Justicia de la N ación.
Previo a ello, y a efectos de evitar un dispendio juris-
diccional, podría requerirse la colaboración del gobernador de
la provincia en su carácter de agente natural del gobierno fe-
dera 11, porque del hecho de que no resulten aplicables las pre-
rrogativas extraordinarias de poder público no se desprende
que ceda la supremacía de la legislación federal (art. 31, Const.
nac.). De ahí que siendo verosímil el derecho de fondo es-
grimido por el órgano recaudador federal, el debido acatamien-
to de la aludida prioridad debería conducir a una solución
amistosa de la controversia 18 •
Otra interesante cuestión es determinar si la Adminis-
potestades sancionatorias frente al incumplimiento de los de-
beres de actuar como agente de retención por parte de enti-
dades privadas que tienen asignado por ley el ejercicio de co-
metidos estatales. Tal el caso, por ejemplo, de la Cámara del
Tabaco de la Provincia de Jujuy.
Esta entidad, de carácter privado, que exhibe la calidad
de agente de retención de los aportes y contribuciones para
los regímenes nacionales de la Seguridad Social y de las Obras
Sociales, de conformidad con lo establecido por la resolución
general AFIP 734/99 19 , sus modificatorias y complementarias,
tiene atribuida por ley la administración y aplicación de los
recursos del Fondo Especial del Tabaco 20 •
17 Ver art. 128, Const. nac.; Dictámenes, 244:681 y 246:384.
lB Esta solución fue propiciada en Dictámenes, 246:384.
19 BO, 7/12/99.
2o El art. 31 de la ley 19.800 (BO, 31/8172) dispone: "Los recursos prove-
nientes del Fondo Especial del Tabaco serán administrados por cada provincia,
de conformidad con sus modalidades de comercialización, por los organismos
que cada una de ellas determine, debiendo rendir cuenta al órgano de aplicación".
De acuerdo con lo autorizado por el mencionado art. 31 de la ley 19.800,
el art. 3º de la ley 5056 de la provincia de J ujuy prescribe que la administración
 136 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO EL ALCANCE DEL RÉGIMEN EXORBITANTE 137

Teniendo así en cuenta que la mencionada Cámara realiza, tido al ejercicio de las prerrogativas extraordinarias de poder
a través de una delegación transestructural de cometidos 2 \ público, no cabe asimilar aquellas a otras personas, públicas
funciones estatales, se planteó ante el órgano recaudador 22 la no estatales o privadas, que de un modo excepcional, parcial
cuestión de si resultaba de aplicación al respecto la doctrina o contingente orientan su actividad hacia tal fin en mérito
elaborada por la Procuración del Tesoro de la N ación, para a expresas disposiciones legales.
la cual no corresponde la aplicación de multas en las relaciones En síntesis, consideramos que la tesis que impide a la
interadministrativas, receptada a través de la Instrucción Ge- AFIP aplicar sanciones a los entes estatales sólo puede ser
neral 1/01 (DI ASLE). predicada respecto del universo de relaciones que se configu-
En esencia, la resolución del interrogante exige elucidar ran entre el órgano recaudador y las entidades encuadradas
si una entidad privada que tiene atribuidas por ley determi- dentro de la Administración cuyo patrimonio pertenece al Es-
nadas prerrogativas públicas (por ej., las personas públicas tado, al menos en grado mayoritario 25 •
no estatales), puede ser asimilada a un sujeto estatal; y si No resulta de aplicación a las entidades privadas en ejer-
en tal hipótesis, puede entenderse que se configura una re- cicio de cometidos públicos ni a las entidades públicas no es-
lación interadministrativa que impide al órgano recaudador tatales.
la aplicación de sanciones, de conformidad con la mencionada
doctrina 20 •
La respuesta al interrogante planteado debe tener en
1 cuenta que por relaciones interadministrativas cabe entender
N a las que se suscitan entre personas estatales.
-.J
c..:> Estas últimas se encuentran representadas por aquellos
1 entes cuyo patrimonio pertenece exclusivamente, o al ·menos
en forma mayoritaria, al Estado.
Al respecto se ha observado que cuando el Estado es el
único titular del capital de una entidad, el tratamiento de
ésta por el orden jurídico y administrativo es netamente di-
ferenciado a los efectos de su régimen económico, presupues-
tario, impositivo, aduanero, cambiario, bancario, crediticio, et-
cétera 24 •
Ahora bien, si la ratio de la jurisprudencia examinada
reside en que, por tratarse de personas estatales, su creación
y asignación de patrimonio persigue la gestión directa e in-
mediata del interés público; si esta finalidad es la que da sen-

y aplicación de los recursos del Fondo aludido estarán a cargo de la Cámara

del 'l'abaco de Jujuy.
2J BARRA, Rodolfo C., Principios de derecho administrativo, Ábaco, Buenos
Aires, 1980, ps. 246 y 247.
22 Expte. 19.960-953-02-2/04 AFIP. ME y P.
2a Dictámenes, 237:358. 25 En nuestro concepto, todas las entidades estatales son públicas; de ahí
2 4 GoRD!LLO, Agustín, Tratado de derecho administrativo, Fundación de De- que incluimos en la categoría "persona estatal" a todos los entes que pertenecen
recho Administrativo, Buenos Aires, 1998, t. 1, "Parte general", cap. XIV, ps. 10 al Estado, aun cuando desarrollen la llamada "gestión económica del Estado"
y siguientes. y se rijan parcialmente por el derecho privado.
 CAPÍTULO VII
LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

§ 32. LA APLICACIÓN SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS

DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

1
Dado que el art. 116 de la ley 11.683 -t. o. 1998- dispone:
N "En todo lo no previsto en este título serán de aplicación su-
......... pletoria la legislación que regula los procedimientos adminis-
~
1 trativos", parece válido sostener que los principios contenidos
en el art. 1º, LPA, resultan de aplicación supletoria al proce-
dimiento tributario (LPF).
Inclusive, podría sostenerse la aplicación de aquellos prin-
cipios que, aun cuando no resultan explícitamente receptados
por la ley en cita, resultan inducibles de esta (v. gr., el principio
de gratuidad que se desprende de la consideración del par-
ticular como colaborador de la Administración).
Desde esta premisa puede afirmarse como principios del
procedimiento tributario a los siguientes:

a) PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO ADJETIVO. - La actua-

ción de la Administración tributaria, en toda instancia, debe
dar satisfacción a este principio, que como ya se ha dicho más
arriba, comprende: 1) el derecho a ser oído; 2) el derecho a ofre-
cer y producir prueba, y 3) el derecho a una decisión fundada.
Ya hemos hecho referencia a supuestos en los que se ha
considerado que este principio no resulta respetado por la Ad-
ministración tributaria 1 •

1 Ver supra § 27.


140 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Pero lo cierto es que el defecto que la falta de cumpli-
miento de este requisito involucra podrá ser relativizado si
se adscribe a la teoría de la subsanación 2 , según la cual la
existencia de una vía recursiva con posterioridad a la emisión
del acto permite reputar satisfecho el requisito del debido pro-
ceso legal adjetivo como expresión del derecho de defensa, de
rango constitucional, en el ámbito del procedimiento adminis-
trativo, en la especie, tributario impositivo.
b) VERDAD JURÍDICA OBJETIVA. - La Administración tri-
butaria puede y debe requerir y producir todos los informes
y dictámenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos
que permitan la elucidación de la verdad material.
Correlativamente, por aplicación del principio que consi-
dera al particular como un colaborador de la Administración
1 en la elucidación de esta verdad jurídico-objetiva, resulta acon-
N
sejable sobre todo en el procedimiento que conduce al acto
-..J
c.n de determinación, así como en el que propenda a la resolu-
1
ción de los recursos administrativos, posibilitar que los sujetos
pasivos (contribuyentes y responsables) tengan una adecuada
intervención en estos procedimientos con una amplia posibi-
lidad de ofrecer y producir prueba 3 •
e) OFICIALIDAD. - Siendo la recaudación de la renta pú-
blica un cometido esencial del Estado que hace a su subsis-
tencia, no cabe duda de la aplicación de este principio que,
por otra parte, no excluye la participación de los interesados
en el procedimiento.
2 Sobre esta teoría ver CANDA, Fabián 0., El incumplimiento de los proce-
dimientos esenciales previos al dictado del acto administrativo y la teoría de
la subsanación, ED, "Supl. Derecho Administrativo", ejemplar del 28/6/02, ps.
5 y 6.
a Séptimas Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios,
Pamplona, España, 1976, cits. por CASÁS, José 0., El marco constitucional del
procedimiento y del proceso tributario, Primeras Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario, Universidad Austral, Facultad de Derecho, 22 y 23 de noviembre
de 2001.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 141
d) CELERIDAD, ECONOMÍA, SENCILLEZ Y EFICACIA EN LOS TRÁ-
MITES. - Este principio, a nuestro juicio, se conecta íntima-
mente con la eficacia recaudatoria que debe exhibir la acti-
vidad de la administración tributaria para cumplir con su
finalidad de interés público.
e) fNFORMALISMO A FAVOR DE LOS PARTICULARES COMO DIS-
PENSA DE LAS FORMAS NO ESENCIALES QUE ADMITAN SER CUMPLIDAS
POSTERIORMENTE. - Asume el establecimiento de la verdad ju-
rídica objetiva, en definitiva, de la verdad jurídica tributaria,
al margen de cómo haya sido alegada y probada.
Se conjuga, asimismo, con el principio de la oficialidad
que también debe presidir a nuestro juicio el procedimiento
tributario ventilado ante el órgano recaudador.
Sin mengua de ellos, también podrían indicarse, como
principios sustantivos que imprimen su impronta en el pro-
cedimiento tributario, a los de legalidad y capacidad contri-
butiva; ellos, a nuestro juicio, orientarán el devenir procedi-
mental desde las últimas ratios del derecho tributario.
§ 33. ÜTROS PRINCIPIOS RECTORES DEL PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO
a) EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. - El principio de legalidad
o de reserva de ley tributaria es una regla común del derecho
constitucional tributario universalmente adoptada en los or-
denamientos jurídicos contemporáneos. Víctor UCKMAR\ hace
más de tres décadas, luego de examinar las constituciones de
los más diversos países, tuvo oportunidad de sostener que a
excepción de la constitución que a la sazón regía en la entonces
Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas, todas las restantes
afirmaban explícitamente que los impuestos debían ser apro-
bados por los órganos legislativos competentes.
Hay consenso general sobre que, en una sociedad libre,
sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas que
4 UCKMAR, Víctor, cit. por CASÁS, José 0., Estudios de derecho constitucional
tributario, Depalma, Buenos Aires, 1994, p. 111.
 142 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
determinan los tributos, la cantidad con la que cada uno de
sus miembros ha de sostener los gastos de la colectividad 5 •
La sanción de las leyes tributarias requiere así la nece-
saria intervención de los órganos depositarios de la voluntad
general, cualquiera sea su denominación y modo de funcio-
namiento.
La doctrina argentina identifica bajo la denominación de
principio de legalidad tributaria la regla que se expresa en
el aforismo latino nullum tributum sine lege.
Este principio es para JARACH 6 la partida de nacimiento
del derecho tributario.
Héctor B. VILLEGAS denomina a la regla rectora de lama-
teria tributaria "principio de legalidad" y lo hace en ocasión
de examinar el tema de las fuentes de producción de las nor-
mas jurídicas de esta rama del derecho 7 •
Sostienen así en general los autores que la atribución
constitucional consistente en la facultad de imponer contri-
1 buciones en la República Argentina reviste carácter exclusivo
N
-..J del Congreso, y en su caso de las legislaturas provinciales,
en
1 y se ejerce en virtud de la sanción de leyes portadoras de
mandatos jurídicos aptos para generar obligaciones pecunia-
rias a cargo de los particulares y los correlativos derechos
creditorios a favor del fisco.
Como precisión terminológica suele distinguirse entre
principio de legalidad y principio de reserva de ley; así el sig-
nificado actual del principio de legalidad es que todo acto ad-
ministrativo debe fundarse en una norma general autorizante;
mientras que el significado primario de la reserva de ley es
que una materia, en el caso la tributaria, tiene que ser re-
gulada por ley y no por reglamento.
El principio de reserva de ley no vincula sólo a la Ad-
ministración, sino que también debe ser de observancia inex-
cusable por el legislador; proyecta su eficacia sobre las fuentes
del derecho y en lo relativo a las obligaciones tributarias sus-
tantivas significa que el Estado sólo puede ejercer legítima-
5 FERREfRO LAPATZA, José J., cit. por CASÁS, José 0., Estudios . .. , p. 112.
üJAitACH, Dino, El hecho imponible, 3• ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1996, ps. 27 y siguientes.
7 Citado por CASÁS, José 0., Estudios ... , p. 114.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 143
mente sus potestades normativas por conducto del Poder Le-
gislativo.
Este principio de reserva de ley en materia tributaria ac-
túa como una norma sobre la normación, por lo que para des-
plegar su eficacia debe, en puridad, estar contenido en el mis-
mo texto constitucional 8 •
La aplicación del principio de reserva de ley en materia
tributaria admite una formulación positiva explícita: la ley
debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia,
estructura y cuantía de la obligación tributaria: presupuesto
de hecho, base de cálculo; exoneraciones, alícuotas; así como
lo relativo a la responsabilidad tributaria, a la tipificación de
infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de li-
mitaciones a los derechos y garantías individuales (arts. 4º,
17 y 75, inc. 2, Const. nac.).
Las excepciones a este principio -según la doctrina- deben
limitarse al mínimo, estar consagradas explícitamente en los
textos constitucionales y, en tales casos, deben ser temporarias,
condicionadas y detalladamente circunstanciadas, exigiéndose
en todos los casos la ratificación parlamentaria.
Como formulación negativa puede sostenerse que el Poder
Ejecutivo carece por completo en la materia tributaria de atri-
buciones para imponer contribuciones o crear normas tribu-
tarias mediante las que el contribuyente quede obligado al
pago de tributos, pues esta es una atribución exclusiva del
Congreso (art. 99, inc. 3).
Así, las competencias del Poder Ejecutivo en la materia
tributaria deben quedar circunscriptas a hacer recaudar las
rentas de la Nación (arts. 99, inc. 1, y 100, inc. 7).
l. "Ratio" y función garantística del principio de reserva
de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley
en materia tributaria exhibe las siguientes funciones sustan-
8 Otro principio es el que postula que las normas de presupuesto sólo po-
drán tener disposiciones de tenor presupuestario (ver leyes 24.629 y 24.156);
en la medida en que esta postulación no tiene recepción constitucional, a dife-
rencia de lo que acontece con el principio de reserva de ley, su eficacia depende
de la voluntad circunstancial del legislador que quiera acatarlo o no; lo mismo
ocurre, a nuestro juicio, con el principio de inderogabilidad singular del regla-
mento, si se entiende que este principio resulta de aplicación a las leyes.
 144 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
ciales que dan sentido a su imperatividad y trascienden una
mera legitimación formal:
a) la protección del derecho de propiedad latamente con-
siderado, que encuentra un fundamento ético dado que la pro-
piedad en sentido amplio, en la interpretación que le ha dado
la Corte, es un condicionante de la libertad humana 9 ;
b) la función garantizadora de la seguridad jurídica, dado
que la ley es un vehículo generador de certeza, y
e) la función garantizadora de publicidad que posibilita
el debate democrático ausente en los decretos de necesidad
y urgencia, y que garantiza el cumplimiento de la regla de
la tributación consentida.
2. La recepción constitucional del principio de reserva de
ley en materia tributaria en su significación negativa: la in-
terpretación por la Corte Suprema de Justicia. El art. 99, inc.
3, de la Constitución nacional, al impedir al Poder Ejecutivo
1 el dictado de disposiciones legislativas en materia tributaria,
N
-.J consagra la formulación negativa del principio de reserva de
-.J ley en materia tributaria a que hemos aludido supra 10 ; ello
1
conforme con la jurisprudencia perfilada por la Corte Supre-
ma de la Nación en los fallos "Peralta"; "Video Club Dreams
c/Inst. Nac. de Cinematografía s/amparo" (ver, en esp., consid.
14 y voto del Dr. Belluscio, Fallos, 318:1154), y "Kupchik, Luisa
Spak de y Kupchik, Alberto M. c/Banco CRAy Estado Nacional
(ME) s/varios", del 17/3/98.
Merece transcribirse el considerando 10 del fallo citado
en último lugar por ser de reciente fecha y por lo contundente
de sus términos: "La jurisprudencia de esta Corte ha esta-
blecido categóricamente que los principios y preceptos cons-
titucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el estable-
cimiento de impuestos contribuciones y tasas (Fallos, 155:290;
248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y concordantemente
con ello ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tri-
butaria puede ser exigible sin la preexistencia de una dispo-
sición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
9Dictámenes, 246:539.
lOLa formulación positiva del principio de reserva de ley está contenida
básicamente en los arts. 4º y 75, inc. 2, Const. nacional.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 145
constitucionales, esto es, válidamente creada por el único po-
der del Estado investido de tales atribuciones".
De tal suerte, el Máximo Tribunal nacional ha negado
que razones de necesidad y urgencia puedan justificar el es-
tablecimiento de cargas tributarias por medio de decretos del
Poder Ejecutivo (consid. 11, fallo cit.).
3. La proyección del principio de legalidad o reserva legal
sobre el procedimiento. Al revestir este principio el carácter
de una norma sobre normación marca, a nuestro juicio, una
clara limitación para las autoridades administrativas respecto
de la posibilidad de emitir normas cuyo contenido reclamen
la instrumentación de ley formal del Congreso.
Ahora bien, según se ha visto, la Constitución nacional
prohíbe al Poder Ejecutivo Nacional el dictado de disposicio-
nes de contenido legislativo en materia tributaria (ver art. 99,
apart. 32 , Const. nac.).
Cuadra examinar, pues, cuáles son los límites que exhibe
esa materia tributaria, esto es, cuándo es dable considerar
que existe materia tributaria que impide la emisión de actos
por el Poder Ejecutivo.
En tal sentido entendemos que el análisis integral de las
disposiciones constitucionales involucradas proporciona la res-
puesta.
A tal efecto, cabe tener presente que el artículo 4º, Cons-
titución nacional, refiere a "las contribuciones que equitativa
y proporcionalemente a la población imponga el Congreso Ge-
neral".
Según el artículo 52: "A la Cámara de Diputados corres-
ponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contri-
buciones y reclutamiento de tropas".
De acuerdo con el artículo 75, corresponde al Congreso:
"1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de
importación y exportación, los cuales, así como las avaluacio-
nes sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.
"2. Imponer contribuciones indirectas como facultad con-
currente con las provincias. Imponer contribuciones directas,
por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad co-
lO_ Rnrlrhnw.z
 146 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
mún y bien general del Estado lo exijan" (todos los destacados
en las normas transcriptas precedentemente son propios).
Según el apartado 18 de la norma en cita, también es
del resorte del Poder Legislativo: "Proveer lo conducente a la
prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las pro-
vincias y al progreso de la ilustración, dictando planes de ins-
trucción general y universitaria, y promoviendo la industria,
la inmigración por leyes protectoras de estos fines y por con-
cesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo"
(el destacado es propio).
El artículo 76 prohíbe "la delegación legislativa en el Poder
Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o
de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y den-
tro de las bases de la delegación que el Congreso establezca".
Según el artículo 99, apartado 32 : "El Poder Ejecutivo no
podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insa-
nable, emitir disposiciones de carácter legislativo".
1 Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran
N
-.J imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta
CX> Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de
1 normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el
régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por
razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en
acuerdo general de ministros, que deberán refrendarlo con-
juntamente con el Jefe de Gabinete.
El análisis de las disposiciones constitucionales parcial-
mente transcriptas parece indicar que en lo relativo a las obli-
gaciones tributarias sustantivas, el Estado sólo puede ejercer
legítimamente sus potestades normativas por conducto del Po-
der Legislativo.
Del mismo modo podría afirmarse que las exenciones tri-
butarias, así como los beneficios de estímulo que involucren
franquicias tributarias, también deberían ser instrumentados
mediante ley formal.
Pero la materia tributaria a que alude el apartado 32 del
artículo 99 de la Constitución nacional no alcanza, en nuestra
interpretación, a aquellas disposiciones que en rigor involu-
cran normas de organización, normas de procedimiento ante
la Administración tributaria o normas de aplicación o ejecu-
ción, "las normas tributarias adjetivas".
PROCEDIMIENTO ADMINIS'rRATIVO TRIBUTARIO 147
De lo expuesto se colige que no toda disposición norma-
tiva que regule la materia tributaria se encuadra automáti-
camente en la prohibición del art. 99, apart. 32 , de la Cons-
titución nacional.
Esto es, no cabe duda que el Poder Ejecutivo Nacional
conserva -aun en la materia tributaria- las facultades de or-
ganización y reglamentación que la Constitución le atribuye
en los aparts. 12 y 22 del art. 99 11 •
Resulta paradigmático, en tal sentido, el DNU 618/97 (BO,
14/7/97), que perfiló las competencias del órgano recaudador:
la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
También el decreto 507/93 (BO, 25/3/93) que atribuyó a
la Dirección General Impositiva la recaudación, fiscalización
y ejecución de los recursos de la seguridad social.
La Procuración del Tesoro de la N ación ha tenido opor-
tunidad de examinar supuestos en los que se consultaba sobre
la viabilidad de medidas consideradas por los organismos preo-
pinantes como materia tributaria, que, en puridad, concernían
a materia reglamentaria y de organización.
Así, por ejemplo, en Dictámenes, 245:397, fue consultada
acerca de un proyecto de decreto de necesidad y urgencia me-
diante el cual se establecía un régimen de percepción y re-
tención para el ingreso de los aportes personales y contribucio-
nes patronales con destino a los regímenes de las leyes 19.032,
23.660, 23.661, 24.013, 24.241 y 24.714, correspondientes a
jugadores de fútbol, miembros de los cuerpos médicos, técnicos
y auxiliares que atiendan a los planteles que practiquen fútbol
n Dino JARACH, en el "Prólogo" de la 3ª ed. de su obra El hecho imponible,
comenta: "Parte de la doctrina actual en Italia no acepta el agotamiento del
poder tributario en el momento legislativo; considera que el poder tributario,
llamado más bien, potestad tributaria por los autores que se acogen a esta doc-
trina, como Gian Antonio Micheli, Federico Maffezzoni, Andrea Fedele y algunos
otros, abarca todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administrativo
y jurisdiccional tendiente a su realización. Esta doctrina puede enlazarse a la
del carácter constitutivo de la actividad administrativa de determinación de los
impuestos, como también a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento
de los propósitos de la ley tributaria pero es en cierto modo independiente de
ella y considera que la Administración es la titular del poder fiscal, que el Fisco
tiene el ejercicio del poder fiscal en todas las etapas, ciñéndose solamente a la
base legal en los términos elásticos que acabo de mencionar, con lo cual también
se justifica la integración de la ley defectuosa y la extensión por vía de inter-
pretación a casos no previstos (ob. cit., ps. XI y ss.).
 148 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
profesional, en cualquier categoría, y demás personal depen-
diente de la Asociación del Fútbol Argentino (AFA) y de los
clubes que intervengan en los torneos organizados por dicha
asociación en las divisiones Primera "A", Nacional "B" y Pri-
mera "B", actuando como agente de percepción y/o retención
la Asociación del Fútbol Argentino (AFA).
El organismo asesor consideró que la medida propiciada
resultaba viable, pero no como decreto de necesidad y urgencia
sino con fundamento en los incs. 1 y 2 del art. 99 de la Const.
nacional.
Expresó: "el contenido que se desprende del proyecto que
ha sido sometido al examen de esta Casa, inviste a mi juicio
el doble carácter de decreto reglamentario y autónomo" 12 •
Sustentó el carácter reglamentario en que la medida pro-
piciada importaba una nueva modalidad de percepción y re-
tención de aportes y contribuciones, previamente determina-
dos por una norma de rango legislativo.
Y fundó el carácter autónomo en razón de que el acto
1
N a dictarse reglaba aspectos instrumentales y procedimentales
-..1 del régimen, tales como la percepción directa de las asignacio-
c.o nes familiares por parte del personal involucrado o el facul-
1 lamente pueden ser creados por disposición expresa de la ley,
tamiento para el dictado de normas interpretativas y com-
plementarias, medidas que hacen a la organización de la
Administración Pública y para cuyo dictado el Presidente de
la Nación se encuentra facultado en virtud de la cláusula con-
tenida en el art. 99, inc. 1, de la Constitución nacional.
Destacó la Procuración del Tesoro que si bien tanto el
Congreso de la Nación como el Poder Ejecutivo participan de
la función de reglamentar, en el supuesto del Presidente nos
encontramos ante una especie de autorización legal implícita
dejada a la discreción del Poder Ejecutivo, sin más limitación
que la de no alterar el contenido de la sanción legislativa con
excepciones reglamentarias, pues, como es obvio, el Poder Eje-
cutivo no podría ir más allá de donde llega la intención de
aquella sin crear la ley ni modificarla.
Estimó el mencionado órgano asesor que de las facultades
incluidas en los dos primeros incisos del art. 99 de la Cons-
titución nacional derivan las potestades de dictar reglamentos
de ejecución y reglamentos autónomos o constitucionales. En
12 Dictámenes, 234:282.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 149
los primeros debe cumplirse el límite constituido por la ley
y en los segundos su discrecionalidad está sólo limitada por
la razonabilidad, y no referirse a materias atribuidas expre-
samente por la Constitución a otro órgano o poder del Estado.
Se resaltó asimismo que, por la complejidad de la Admi-
nistración Pública actual, en un mismo decreto pueden apa-
recer disposiciones reglamentarias ejecutivas, mezcladas con
el ejercicio de potestades reglamentarias autónomas 13 •
A modo de colofón expresó que no resultaría en modo al-
guno concebible que la autorización conferida a la Dirección
General Impositiva por el art. 29 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y
sus modifics.) para el establecimiento de regímenes de percep-
ción de aportes y contribuciones excluyera la indiscutible po-
testad del Poder Ejecutivo sobre el tema, a tenor de lo dispues-
to por los incs. 1 y 2 del art. 99 de la Constitución nacional.
Para VILLEGAS, quien considera que la obligación de los
agentes de retención no significa el cumplimiento de un deber
formal sino que en mérito a ella, las personas que exhiben
esa carga pública devienen sujetos pasivos de la relación ju-
rídica tributaria a título ajeno. Los agentes de retención so-
o por lo menos la ley debe fijar taxativamente las condiciones
dentro de las cuales esa designación puede producirse por la
Administración 14 •
Desde tal perspectiva, estima este autor que tal génesis
legal no es respetada por las legislaciones que otorgan facul-
tades discrecionales para la creación administrativa de agen-
tes de retención, entre las que señala a la ley 11.683.
4. El principio de reserva de ley en materia tributaria y
la delegación de facultades. Cuadra examinar si es factible la
delegación legislativa de competencias en materia tributaria;
esto es, si el Poder Ejecutivo Nacional, que no puede dictar
decretos de necesidad y urgencia en la materia tributaria, po-
dría, en cambio, dictar decretos delegados en esa materia.
La diferencia entre ambos estriba en que los reglamentos
o decretos delegados requieren de una autorización legislativa,
13 Dictámenes, 227:240.
14 V!LLEGAS, Héctor B., Los agentes de retención y de percepción en el derecho
tributario, Depalma, Buenos Aires, 1976, ps. 38 a 42.
 150 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
mientras que los decretos de necesidad y urgencia son dictados
por el Poder Ejecutivo sin un debate democrático previo en
el seno del Congreso.
También podría sostenerse que, en el ámbito legislativo,
están representados de un modo más genuino los intereses
federales, y es allí donde se garantiza un procedimiento que
permite preservar los derechos de los particulares frente a
las prerrogativas estatales.
La práctica legislativa indica que el Poder Legislativo ha
delegado facultades en materia tributaria al Poder Ejecutivo
N acional 15 •
15 Así, el art. 1•, ley 25.414, facultó "al Poder Ejecutivo Nacional al ejercicio
de las siguientes atribuciones hasta ell" de marzo del año 2002. JI. Emergencia
pública: a) Crear exenciones, eliminar exenciones excepto aquellas que beneficien
los consumos que integran la canasta familiar o las economías regionales, so·
ciedades cooperativas, mutua/es, asociaciones y obras sociales sindicales; dismi·
nuir tributos y tasas de orden nacional, con el objeto de mejorar la competitividad
de los sectores y regiones y atender situaciones económico sociales extremas. Au-
1
N torizar la devolución, acreditación o compensación con otros tributos de los saldos
00 a f'avor a que se refiere el primer párrafo del artículo 4 de la Ley de Impuesto
o al Valor Agregado {t. o. 1997), así como regímenes de regularización y facilidades
1 de pago.
"b) Modificará los procedimientos aduaneros, tributarios o de recaudación
previsional al solo efecto de otorgar a las Provincias y a la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires igual tratamiento que al Estado Nacional en su condición de
personas de derecho público -a condición de reciprocidad- con el objeto de mejorar
la recaudación, reducir la evasión y evitar el contrabando.
"e) Crear tasas o recursos no tributarios con afectación espedfica para el
desarrollo de proyectos de infraestructura, los que serán definidos con criterio
federal y distribución equitativa en todo el territorio nacional, respetando la ren-
tabilidad económico-social de las obras y siempre que la percepción de las tasas
o recursos no tributarios se efectúe con posterioridad a la habilitación de las
obras, salvo que sea para reducir o eliminar peajes existentes.
"d) Establecer medidas tributarias especiales, tales como diferimientos,
reintegros, deducciones, regímenes especiales de amortización y/ o bonificaciones
de impuestos en los departamentos provinciales cuya crisis laboral, en general, de-
rive de la privatización de empresas públicas. El Poder Ejecutivo Nacional de-
berá establecer las características y condiciones para ser considerados como tales.
"e) Dar continuidad a la des regulación económica derogando o modificando
normas de rango legislativo de orden nacional sólo en caso de que perjudiquen
la competitividad de la economía, exceptuando expresa e integralmente toda de-
rogación, modificación y suspensión de la Ley de Convertibilidad 23.928, de los
Códigos Civil, de Minería y de Comercio o en materia penal, tributaria, laboral
del sector público y privado, salud, previsional, de las asignaciones familiares,
la Ley Marco Regulatorio del Empleo Público (25.164) y la ley 25.344 de Emer-
gencia Pública, en lo referido al pago de la deuda previsional con Bonos Bocón
JI!, contenidos en el artículo 13 de la mencionada ley".
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 151
En efecto, como materia de emergencia en la praxis se
delegan competencias tributarias alcanzadas por la reserva
de ley en sentido formal.
Parecería así que el debate previo que significa en el ám-
bito legislativo la sanción de una ley de delegación de facul-
tades -así como la circunstancia de tratarse de materia de
emergencia pública- permite sortear la restricción que veda
al Poder Ejecutivo el dictado de disposiciones normativas en
materia tributaria mediante el procedimiento previsto en el
art. 99, apart. 3º, de la Constitución nacional.
5. Facultades del titular de la AFIP para modificar nor-
mas legales. El art. 7º del DNU 618/97 (BO, 1417/97) prevé:
"El Administrador Federal estará facultado para impartir nor-
mas generales obligatorias para los responsables y terceros,
en las materias en que las leyes autorizan a la Administración
Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de
aquellos frente a la Administración.
"Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de
su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen
una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas
por el propio Administrador Federal o por el Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos.
"En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación
a los siguientes puntos: (. .. ). 9) Suspensión o modificación,
fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales
o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que
no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones
a la importación o a la exportación o el interés fiscal (. . .).
11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con
lo preceptuado en el primer párrafo del presente artículo, para
facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gra-
vámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo"
(el destacado es propio).
De acuerdo con este artículo, a través del facultamiento
que se efectúa al titular de la AFIP para modificar requisitos
.legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, el
funcionario en cuestión se encontraría facultado para modi-
ficar, a través de resoluciones generales, normas que revisten
carácter de ley en sentido formal.
 152 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
La cuestión fue examinada en un caso en el que se formuló
consulta a la Procuración del Tesoro acerca del pedido for-
mulado por la empresa Nobleza Piccardo S.A., tendiente a que
se modificaran los requisitos de identificación de los envases
de cigarrillos destinados a exportación, establecidos en la resol.
gral. DGI 991/64 (BO, 3/10/64), sobre leyendas "Para expor-
tación e Industria Argentina"). Ello, a efectos de satisfacer
los requerimientos de empresas extranjeras y posibilitar, de
esa forma, un incremento significativo en sus exportaciones
de ese producto. Los pedidos recibidos para estas exporta-
ciones estipulan expresamente que los paquetes de cigarrillos
no deben tener identificación visible de origen ni de fabricante,
ni tampoco leyendas en español 16 •
Tales requerimientos -según expresó la empresa presen-
tante- respondían a la necesidad de reforzar las características
internacionales de las marcas involucradas en las exportacio-
nes, que apuntan a satisfacer las exigencias de los consumi-
dores del exterior.
1
N materia tributaria. Efectos. Desde antaño, la Procuración del
00 En el caso, en rigor, no sólo se trataba de modificar la
__. resoL gral. 991/64, sino que también era menester modificar
el art. 39 de la ley 25.345 (BO, 17/11/00) de Prevención de
la Evasión Fiscal (ver Cap. VI de la ley, relativo a exportación
de cigarrillos y combustibles) 17 •
La Procuración del Tesoro, si bien devolvió los actuados
a efectos de que, con carácter previo a su intervención, se
expidieran los organismos con competencia primaria, opinó,
a título de colaboración, que en la medida en que los requisitos
de identificación cuya modificación se solicitaba en el caso re-
sultaban exigidos no sólo por la resol. gral. DGI 991/64 aludida
(acto reglamentario de la DGI), sino también por el art. 39
de la ley 25.345 de Prevención de la Evasión Fiscal, resultaba
menester examinar la vigencia y virtualidad de esta última
disposición, a efectos de establecer si, ante el veto del Poder
16Dictámenes, 245:186.
17El mencionado art. 39 reza: "Los paquetes de cigarrillos comprendidos
en el presente régimen, deberán llevar adheridos los instrumentos fiscales de
control establecidos por el artículo 3º de la ley 24.674 de Impuestos Internos y
sus modificaciones, en los que deberá constar sobreimpresa la leyenda 'Consumo
Exento'. En cada paquete deberá asimismo consignarse la leyenda impresa 'Sólo
para exportación-Prohibida su venta en el territorio argentino"'.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 153
Ejecutivo Nacional de los arts. 37 y 38 de esa ley, el art. 39
revestía autonomía normativa y mantenía, por ende, vigencia.
Pero al margen de las conclusiones a que se arribara res-
pecto de la autonomía normativa del referido art. 39, el órgano
asesor en cita consideró -con sustento en el art. 7º, ley 11.683
(t.o. 1998 y modifics.)- que el titular de la AFIP se encuentra
facultado para disponer la suspensión o modificación, fundada
y con carácter general, de aquellos requisitos legales o regla-
mentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no
afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a
la importación o a la exportación o el interés fiscaP 8 •
Ello, sin perjuicio de las instrucciones que pudiera im-
partir el Poder Ejecutivo Nacional al titular de la AFIP en
ejercicio de las facultades reglamentarias que le reconoce el
art. 15 de la ley 24.674 y que le corresponden en su carácter
de jefe de la Administración (ver art. 99, Const. nac.).
6. La improcedencia de la repristinación de normas en
Tesoro ha sostenido como un principio de hermenéutica que
la abrogación de una norma abrogante no tiene la función
de volver a su anterior estado a la norma originariamente
abrogada, salvo que así se lo declare en forma expresa en la
disposición repristinatoria o reintegratoria 19 •
El concepto de repristinación ha sido explicado en estos
términos por el profesor Kenneth FoRSTHOFF: "cuando una nor-
ma jurídica ha sido suprimida por un procedimiento formal-
mente válido, pierde definitivamente su vigor y no puede en
modo alguno revivir. Si, por tanto, la norma derogadora es
a su vez derogada, esto no quiere decir que la norma suprimida
pueda recuperar su vigor ... " 20 •
Y como corolario de esa formulación, ha resaltado la Pro-
curación del Tesoro que si bien la doctrina y la jurisprudencia
han admitido el modo de derogación tácita de las normas ju-
rídicas en los supuestos en que medie contradicción e incom-
patibilidad entre normas sucesivas, no han seguido igual cri-
18 Ver también G!ULIANI FONROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana, C.,
Procedimiento tributario y de la seguridad social, Depalma, 7ª ed., Buenos Aires,
1999, ps. 35 y ss., cit. en Dictámenes, 245:186.
19 Dictámenes, 82:243; 105:167; 133:267.
20 Dictámenes, 105:168.
 154 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
terio cuando se trata del establecimiento del derecho, el cual,
en nuestro régimen jurídico, requiere un acto formal y expreso
de la autoridad competente para dictarlo 21 .
La improcedencia de la repristinación ha sido particular-
mente enfatizada en materia tributaria sobre la base de la
singular vigencia del principio de reserva de ley formal en
este ámbito.
Así, en Dictámenes 246:41, consultada la Procuración del
Tesoro respecto del efecto que correspondía atribuir a la de-
rogación de la ley 25.414 dispuesta por su similar 25.556, con
relación a la aplicación del impuesto a las ganancias sobre
las operaciones de enajenación de acciones y otros títulos va-
lores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, el
órgano asesor tuvo oportunidad de reeditar esta doctrina.
Para la mejor comprensión de los efectos que su interpre-
tación aparejó en la especie, cabe recordar que la ley 21.481 in-
corporó en 1976 al objeto del impuesto a las ganancias "los
1 beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles
N
00 amortizables, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga" (cfr.
N inc. 3, art. 2º, ley del gravamen).
1 Veinticinco años después de esta incorporación fue san-
cionada la ley 25.414 (BO, 30/3/01) que facultó al Poder Eje-
cutivo Nacional a ejercer atribuciones legislativas, hasta el
1º de marzo de 2002, respecto de materias determinadas de
su ámbito de administración, y cuestiones calificadas como
de emergencia pública.
Su artículo 7º dispuso: "Sustitúyese el inciso 3 del artícu-
lo 2º de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus
modificatorias), el cual quedará redactado de la siguiente for-
ma: 'Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes
muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títu-
los valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga'. Sus-
titúyese el primer párrafo del inciso W del artículo 20 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus modifica-
torias) que quedará redactado de la siguiente forma: 'Los re-
sultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio,
permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás tí-
tulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones in-
21 Dictámenes, 109:273; 112:189; 242:156 bis.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 155
divisas, excluidos los sujetos comprendidos en el inciso 'e' del
artículo 49' ".
De tal suerte, a través de esa modificación se agregó al
objeto del impuesto, para los sujetos no empresa, el resultado
de la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos
valores.
Posteriormente, la ley 25.556 (BO, 28/12/01) dispuso: "De-
rógase la ley 25.414". Tal acto abrogatorio generó, en prin-
cipio, dos posturas hermenéuticas, a saber 22 :
a) La derogación retrotrajo las cosas al estado en que se
encontraban con anterioridad al dictado de la ley 25.414, y
b) el texto de la reforma producida por la ley 25.414 a
la ley del impuesto subsiste, más allá de que aquella haya
sido derogada 2a.
La cuestión fue objeto de consulta por parte de la AFIP
a la Procuración del Tesoro de la Nación, la que expresó: 1)
que la derogación de la ley 25.414 por su similar 25.556 -sin
reservas de ninguna especie- implicó privarla de todos sus
efectos, uno de los cuales consistió precisamente en la modi-
ficación que la primera introdujo en la Ley de Impuesto a
las Ganancias, y 2) que ello en modo alguno implicó restablecer
la vigencia del texto de la ley del tributo sustituido por la
norma citada en primer término.
Concluyó así el dictamen que se analiza en que la pri-
vación de efectos de la norma abrogante no puede implicar
la repristinación de los preceptos de la ley de Impuesto a las
Ganancias oportunamente modificados por la ley 25.414 pues,
para que pudiera admitirse tal cosa, la ley 25.556 tendría que
haberlo dispuesto de manera expresa.
Cabe resaltar que, según la interpretación del órgano ase-
sor, tanto la tesis que admite la repristinación de la norma
originariamente sustituida (abrogada) como la que sustenta
la autonomía de las normas incorporadas a la ley de impuesto
a las ganancias y permite su subsistencia con prescindencia
de las leyes que les hayan acordado vigencia violentan el prin-
22 D'AGOSTINO, José R., Ganancias: mantiene la vigencia de su objeto, diario
"Ámbito Financiero", suplemento "Novedades Fiscales", ejemplar del 25/2/02,
p. 24.
23 Esta postura es sustentada y argumentada por D'AGOSTINO, José R.,
en el trabajo citado en la nota anterior
 156 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
c1p10 constitucional de legalidad del tributo, que exige que,
para reputarse vigente, toda norma de naturaleza impositiva
debe encontrar respaldo en una declaración expresa de vo-
luntad del Poder Legislativo.
b) EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y REALIDAD ECO-
NÓMICA. - l. Capacidad contributiva. No cabe albergar du-
das de que la soberanía del Estado y el poder de coacción
como respuesta a la problemática relativa a quién se le deben
exigir los recursos necesarios para cubrir los gastos que oca-
siona el cumplimiento de los fines del Estado, no resultan,
al menos desde un punto de vista axiológíco, satisfactorios.
Tampoco lo es la respuesta que proporciona el pensamien-
to individualista liberal, que ponía la fundamentación de
los impuestos en los servicios prestados por el Estado a los
individuos, es decir, en la utilidad y en la ventaja del parti-
1 cular. .
N su situación en la sociedad, las cargas familiares que tiene
00 Así, la ética y el derecho indagan cuál es el fundamento
ú)
1 que justifica el poder de imposición; y lo encuentran en de-
rredor de la noción de capacidad contributiva, esto es, en la
posibilidad económica que tiene el individuo de contribuir a
sufragar los gastos públicos destinados a satisfacer las nece-
sidades colectivas 24 •
De tal manera, la justificación de que el Estado exija im-
puestos por razón de su necesidad de allegar medios para sol-
ventar sus funciones en beneficio del bien común cae dentro
del ámbito de la justicia legal. Y el reparto proporcional de
las cargas impositivas según la capacidad de cada uno se ubica,
en cambio, dentro del campo de la justicia distributiva 25 •
La capacidad contributiva como principio que justifica la
tributación se erige, así, en la causa jurídica del impuesto 26 ,
esto es, en el supuesto metajurídico que explica y fundamenta
la imposición.
24 VALDÉS CosTA, Ramón, Instituciones de derecho tributario, Depalma, Bue-
nos Aires, 1992, ps. 445 y siguientes.
25 MESSNr:H, Johannes·, Ética social, polftica y económica a la luz del derecho
natural, Rialp, Madrid, 1967, p. 1027.
z¡; JAHACH, Dino, El hecho imponible, 3ª ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1996, ps. 91 a 93.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 157
El principio de capacidad contributiva es recogido en ge-
neral por las diversas constituciones, bajo la premisa de que
todos los ciudadanos tienen la obligación de contribuir a los
gastos públicos según sus facultades.
En otros casos, la regla bajo examen es receptada a través
de la garantía de igualdad de todos los individuos ante la
ley, fórmula que involucra la igualdad ante las cargas públicas.
Lo cierto es que, como advierte VALDÉS CosTA 2 \ en el Es-
tado de derecho existe una preocupación evide[\ciada por los
textos constitucionales de someter el impuesto a principios
éticos y jurídicos que respondan a la idea de igualdad, y que
esta idea encuentra, en el campo financiero, expresión en el
concepto de facultades económicas o de capacidad contributiva.
La noción, en una concepción primitiva, se equipara a la
riqueza considerada en sí misma, esto es, en un primer mo-
mento, es examinada sólo en su dimensión objetiva; poste-
riormente, se la relaciona con la persona titular de esa riqueza,
y, también, con la teoría del valor decreciente, que sirve de
justificación a la imposición progresiva, desarrollándose, así,
el aspecto subjetivo del concepto 28 •
Modernamente se sostiene que el concepto de capacidad
contributiva está referido a un fenómeno normativizado que
se manifiesta jurídicamente en el hecho imponible.
También se afirma que la mediación del legislador trans-
forma la capacidad económica en capacidad contributiva, que
se reconduce a un hecho de naturaleza estrictamente jurídica 29 •
De ello se infiere que el principio de realidad económica
asume una capacidad contributiva en estado puro, en estricta
coincidencia con situaciones de hecho reveladoras de riqueza,
con lo cual, en puridad, no podría sostenerse una genuina
ecuación entre principio de realidad económica y principio de
capacidad contributiva 30 •
27 VALDÉS CoSTA, Ramón, ob. y loe. citadas.
28 Ibídem.
29 TARSITANO, Alberto, El principio de la realidad económica en la juris-
prudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, "Cuadernos de la Especialización en
Derecho Tributario", Universidad Austral, correspondiente a clase n• 3, 23/6/03,
p. 6.
30 TARSlTANO, Alberto, ibídem.
 158 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
2. Principio de realidad económica. I) Consagración
normativa 3 ': El art. 1º de la Ley de Procedimiento Tributario
(y de la Seguridad Social, t.o. decr. 821/98 -BO, 20/7/98-, mo-
dif. por decr. 1334/98 -BO, 16/11/98-) consagra como principio
de interpretación de sus disposiciones o de las leyes imposi-
tivas sujetas a su régimen al principio de significación eco-
nómica ("se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica"). Sólo cuando no sea posible fijar, por la letra o
por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos
o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse
a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
El principio de significación económica se erige así en
principio de interpretación de la ley procesal tributaria, por
expresa disposición legal (ver art. 1º).
El artículo 2º de la citada ley reza: "Para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
1 realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando
N
00
estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
.¡:.:.. estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el
1 derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuada-
mente la cabal intención económica y efectiva de los contri-
buyentes se prescindirá en la consideración del hecho impo-
nible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas,
y se considerará la situación económica real como encuadrada
en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría
con independencia de las escogidas por los contribuyentes o
les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención
real de los mismos".
n) Exégesis del principio: Autorizados referentes doctri-
narios consideran que "la norma" 32 contenida en los arts. 1º
31 El criterio de la realidad económica o significación económica fue in-
troducido en la LPT por el decr. 14.341/46.
32 Si se lee con atención la descripción que efectúa JARACH del "principio
de la consideración económica", se advierte que este autor también parece con-
siderar que el aludido principio se encuentra albergado por los actuales arts.
1" y 2º de la ley 11.683, t.o. 1998; aun cuando transcribe el texto del entonces
art. 13, ley cit., t.o. 1947, actualmente ubicado en el art. 2Q, ley 11.683, t.o. 1998
(JARACH, Dino, Curso superior de derecho tributario, Liceo Cima, Buenos Aires,
1957, ps. 258 y ss.). Del mismo modo, MARTÍNEZ, al refutar la recepción del cri-
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 159
y 2º de la ley 11.683, que ordena al intérprete atender al fin
del precepto y a su significación económica, ha sido concebida
para situaciones excepcionales 33 •
Desde tal tesitura se advierte que si se la observa en su
verdadera sustancia, "está destinada a superar la dicotomía
entre forma y contenido cuando las estructuras empleadas por
el contribuyente o esgrimidas por el fisco -presentes en la
raíz del hecho imponible como elemento mediatizador de la ca-
pacidad contributiva-, desnaturalizan la causa típica de los
actos o negocios jurídicos que las soportan" 34 •
En efecto, la recta aplicación del principio de significación
económica debe detenerse ante el límite que representa el prin-
cipio de capacidad contributiva. Este último es causa legiti-
madora de la obligación de contribuir en la medida determi-
nada por la ley y, sólo en dicha exacta medida, toda vez que
el principio de legalidad en materia tributaria prohíbe exten-
siones del hecho imponible por pura interpretación.
Juega aquí el principio de tipicidad del tributo implícito
en el principio de reserva de ley, porque la tipicidad impone
terio económico en la interpretación de la ley fiscal manifiesta que esa teoría
no ha tenido consagración normativa en los entonces arts. 11 y 12, ley 11.683,
t.o. 1968. Cfr. MARTiNEZ, Francisco, El criterio económico y la importancia que
para el derecho fiscal tiene la divergencia en el negocio jurídico entre la intención
empírica ("intentio facti") y la intención jurídica ("intentio iuris''), Rev. "Derecho
Fiscal", t. XX, ps. 849 y siguientes.
Por su parte, GIULIANI FONROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., con-
sideran que el entonces art. 12 de la ley 11.683 (actual art. 2º, t.o. 1998) es de
difícil segregación del anterior art. 11 (actual art. lQ, ley cit.; oh. cit., ps. 73
y ss.).
En cambio, MARTÍNEZ DE SuCRE claramente distingue entre el principio de
interpretación económica, esto es, el que propugna la posibilidad de definir los
hechos imponibles con arreglo a los fines perseguidos por el legislador, con in-
dependencia de figuras y relaciones legítimamente constituidas al amparo de
otras ramas de la legislación. Y que en el derecho tributario es recogido por
el art. 11 de la ley 11.683, mientras que su art. 12 es una aplicación restringida
del principio de la realidad económica -desestimación de las formas jurídicas
inadecuadas- (MARTÍNEZ DE SuCRE, Virgilio J. L., Compendio, afirmación y ex-
tensión de principios aplicados por la Corte Suprema, LL, t. 155, p. 161 (ver en
igual sentido, CoRTI, Arístides H. M., y MARTiNEZ DE SucRE, Virgilio J. L., Mellar
Goodwin. Una sentencia ejemplar, ED, t. 51, p. 341).
33 TARS!'fANO, Alberto, La realidad económica y la calificación jurfdica en
la interpretación de la ley tributaria, ED, "Supl. Tributario", ejemplar del27/6/02,
ps. 1 a 6; ver en similar sentido, MARTÍNEZ, Francisco, ob. y loe. cits. en nota 26.
:14 TARSITANO, Alberto, El principio .. . , p. 2.
 160 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
una vinculación positiva a las autoridades administrativas;
de tal modo, las calificaciones y límites semánticos contenidos
en la norma legal no pueden ser suplantados por los actos
de interpretación de aquellas, ni por sus valoraciones econó-
micas, políticas o sociales 35 .
En referencia a la aludida capacidad contributiva agrega
TARSITANO: "En ella radica el sentido deontológico de las nor-
mas tributarias, y cada vez que el Tribunal acierte al esta-
blecer la medida de dicha capacidad contributiva contenida en
la proposición normativa, estará cumpliendo de manera cabal
con su misión de concretar la justicia material en el caso" 36 •
Se distingue así el principio de realidad económica, como
principio de interpretación, y por consiguiente de aplicación
de las normas tributarias, de la autonomía calificadora del
derecho tributario. Esta última consiste en la aptitud nor-
mativa que posee el legislador de crear instituciones con con-
tenido propio o diferente al de otras ramas del derecho.
1 De tal modo, la autonomía calificadora, corolario de la
N
consideración del derecho tributario como un derecho especial,
co
(]1 exhibe su virtualidad en la etapa jurígena, esto es en el mo-
1 mento de elaboración de la ley formal; a diferencia de ello, el
principio de significación económica encuentra su campo de
aplicación en la interpretación de las normas tributarias 37 •
Es que en la etapa prenormativa, el legislador no encuen-
tra otro límite que las disposiciones constitucionales; en cam-
bio, en la etapa de aplicación del derecho, la denominada au-
tonomía calificadora se topa con el límite infranqueable del
principio de legalidad y tipicidad que, por expreso mandato
constitucional, debe presidir la verificación en cada hipótesis
del hecho imponible 38 •
Pero, "a pesar de que el tema de la autonomía calificadora
reconduce a la etapa prenormativa y se agota con la sanción de
la ley, se produjo (... ) un trasvase del ámbito de creación
de la ley al terreno de su aplicación, y en este último se je-
rarquizó la prevalencia del resultado práctico de la conducta al
35 TAVEJRA TüHHES, Heleno, Direito tributário e direito privado, Revista dos
Tribunais, Sao Paulo, 2003, ps. 86 y 165.
36 TARSITANO, Alberto, El principio ... , p. 3.
37 Dictámenes, 246:539.
as TARSl'fANO, Alberto, El principio ... , p. 4.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 161
extremo de elevarlo, a través de la tesis de la realidad econó-
mica, como un concepto propio del derecho tributario que au-
toriza a anteponer dicha realidad sobre fórmulas ficticias" 39 •
Para nosotros, en la interpretación del principio bajo exa-
men no puede soslayarse que el mismo fue incorporado a la
legislación argentina nacional y a los ordenamientos provin-
ciales por influjo del profesor J arach. Este lo perfiló e inter-
pretó como una cláusula legal general antielusiva que sinte-
tizaba lo que denominaba "los hechos imponibles sucedáneos"
(ersatz).
Esta cláusula general importaba -según JARACH- una op-
ción del legislador por la igualdad sustancial en relativo detri-
mento de los principios de legalidad y seguridad jurídica 40 •
A partir de la reforma constitucional de 1994 la Procu-
ración del Tesoro ha interpretado, en línea con abundante ju-
risprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
que la mencionada reforma ha consagrado un principio de re-
serva de ley formal agravado 41 •
Este principio de legalidad en la medida en que se traduce
en una exigencia de tipicidad del hecho imponible absoluta-
mente estricta convierte, en nuestra opinión, a la interpre-
tación otrora pergeñada por JARACH, en inconstitucional, "por
inconstitucionalidad sobreviniente".
Ello, toda vez que el principio de realidad económica puede
llegar a involucrar, en su concreta aplicación, la admisión de
un virtual tipo tributario "abierto", si por importar al derecho
tributario sólo el contenido económico del negocio jurídico, o
sea, la intención práctica o empírica que las partes quieren
alcanzar, la norma fiscal debe interpretarse de tal manera
que, cuando el presupuesto de hecho del impuesto aparezca
vinculado a un acto jurídico, será legítimo entender que la
voluntad de la ley ha sido abarcar con el impuesto todo otro
negocio o figura jurídica al que pueda atribuirse el mismo
contenido económico, salvo que el presupuesto venga definido
por características formales 42 •
39Ibídem.
40JAilACH, Dino, La hermenéutica en el derecho tributario, Rev. "Impuestos",
t. LXIII, ps. 775 y siguientes.
41 Dictámenes, 243:274; 246:539, entre otros.
4~ Ver la crítica que Francisco MAnTÍNEZ formula a esta tesis de JARACH,
ob. cit. en nota 32.
11 Hndrú.n"'"'
 CAPÍTULO VIII

LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN

Y FISCALIZACIÓN
El deber de colaboración del particular
administrado

§ 34. EL ADMINISTRADO COMO COLABORADOR

1 DE LA ADMINISTRACIÓN
N
00
(j') Las facultades denominadas de "verificación y fiscaliza-
1 ción" con que cuenta el órgano recaudador resultan inherentes
a la potestad que exhibe la Administración fiscal de deter-
minar la obligación fiscal y encuentran correlato en el deber
de colaboración del contribuyente y/o responsable.
Ciertamente, la consideración del particular administrado
en el procedimiento administrativo como un colaborador de
la Administración adquiere particulares dimensiones en el pro-
cedimiento tributario impositivo en tanto en este ámbito en-
cuentra adicional sustento en el deber de contribuir que tiene
todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos.
Se ha expresado en tal sentido: "Ha llegado el momento
en que el contribuyente tome mejor y mayor consciencia de que
el tributo no se limita al deber de contribuir, o dicho de otra
forma, no se contribuye tan sólo por el hecho de llevar a cabo
una prestación pecuniaria al ente público, sino que dicha obli-
gación alberga, además, un sentido más profundo, a través
del cual el administrado contribuyente, colabora de manera
directa con los órganos de la Administración, no ya declarando
aquellos datos imprescindibles para los órganos de gestión,
sino, además, haciendo el propio contribuyente una propuesta
de liquidación como manifestación de su voluntad de participar
 164 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
con los órganos de la función tributaria en la gestión de los
ingresos públicos y como exponente de que en ese acto se en-
cierra su auténtica contribución al sostenimiento del gasto,
y en definitiva su condición de ciudadano" 1•
La Administración tributaria obra en un contexto basado
en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias;
de ahí que tenga a su cargo, entre otras funciones, la de iden-
tificación del sujeto pasivo de las mismas, conocer el monto
de aquellas, determinar la omisión o falsedad de lo declarado,
accionar sobre el incumplimiento de las obligaciones de pago,
procediendo al cobro coactivo de la deuda morosa, definir y
sustentar la posición de la Administración cuando existan as-
pectos tributarios controvertidos y sancionar el incumplimien-
to de las obligaciones tributarias.
A tales efectos, el procedimiento de fiscalización y veri-
ficación puede definirse como la serie de actos de la Adminis-
tración tendientes a corroborar el correcto cumplimiento de
1 las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, la
N dos por los arts. 33 a 36 de la ley 11.683.
00 verdad o falsedad de lo declarado o, en su caso detectar las
-.J omisiones incurridas 2 •
1 Las facultades de verificación y fiscalización de la Admi-
nistración tributaria, con el correlativo deber de colaboración
del particular administrado o su equivalente "responsable",
a nuestro juicio, revelan al máximo exponente la existencia
del régimen exorbitante del derecho privado que informa la
relación iusadministrativa tributaria 3 •
A efectos de que la Administración fiscal obtenga un ade-
cuado conocimiento de la situación impositiva del universo de
contribuyentes y pueda controlar de esta manera el correcto
cumplimiento de las obligaciones -formales o materiales- a
cargo de los mismos, los funcionarios y empleados de la AFIP
se encuentran facultados para exigir toda clase de datos, in-
1 Uwr:z MAHTiNEZ, J., Los deberes de información tributaria, Instituto de
Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1992, p. 8.
2 LAMAGllANOE, Marina C., La prueba en el procedimiento de determinación
de oficio, Rev. "Impuestos", t. 2001-B, ps. 2347 y siguientes.
:l En sentido concordante, advierte Vicente O. DiAZ: "Es suficientemente
conocido que el ejercicio de la inspección y normativa administrativa tributaria
es la mayor intromisión del Estado en la actividad privada de los particulares
(La intimidad económica como derecho protegido constitucionalmente, "Periódico
Económico Tributario", t. 2000, ps. 28 y ss.).
LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN 165
formes y antecedentes con trascendencia tributaria; instar la
comparecencia de contribuyentes y responsables y aun de ter-
ceras personas, para que contesten determinados requerimien-
tos; proceder a la inspección de libros, anotaciones y papeles
de propiedad de aquellos, y hasta la obtención de órdenes de
allanamiento de domicilio por parte del juez de turno y la
aplicación de clausuras, entre otras. Los administrados deben
colaborar con esa actividad inquisitiva; ello se traduce en los
llamados "deberes formales".
Pero la autoridad debe ejercer los poderes que le han sido
conferidos por ley para desplegar su accionar investigativo,
en el marco de la juridicidad.
En este sentido cabe tener presente que la AFIP carece
de facultades investigativas para recabar información en abs-
tracto, debiendo en consecuencia ajustarse a los procedimien-
tos establecidos.
Estos procedimientos se encuentran básicamente perfila-
Entre estos deberes formales o de colaboración pueden
mencionarse la facultad de llevar libros o registros especiales
de las negociaciones; el deber de otorgar comprobantes; la obli-
gación de conservar documentación, y las registraciones en
sistemas informáticos.
Estas facultades son de ejercicio discrecional en tanto la
Administración fiscal puede o no ejercerlas y según criterios
de oportunidad, mérito y/o conveniencia que ella misma de-
termina4.
Según JARACH, son deberes formales aquellas obligaciones
que la ley o las disposiciones reglamentarias imponen a con-
tribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la ad-
ministración en el desempeño de sus cometidos 5 .
Se ha considerado como fundamento jurídico de los de-
beres públicos de prestación de los administrados la posición
de supremacía del Estado con respecto a los habitantes, me-
4 Ver ABALSAMO, Antonia; JunKOVKI, Pablo, y 8ÁNCHEZ SucCAR, M. A., Pro·
cedimiento. Verificación y fiscalización, Rev. "Impuestos", t. LIX-A, ps. 939 y si-
guientes.
5 JAHACH, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, 2ª ed., Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, p. 430.
 166 EL ACTO ADMINIS'l'RA'l'IVO TRIBUTARIO
diante la cual este puede impeler coactivamente al particular
el cumplimiento de la prestación 6 •
Para CASSAGNE, a diferencia de lo que acontece en el de-
recho privado, cuando una de las partes de la relación jurídica
administrativa es la Administración, esta posee, sobre la base
de la supremacía ejercida por el Estado, la facultad de crear
unilateralmente vínculos obligacionales y deberes a cargo de
los administrados que se constituyen en deudores u obligados
de las prestaciones administrativas 7 •
§ 35. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS ACTAS
DE COMPROBACIÓN
Especial relevancia adquiere la naturaleza jurídica de las
actas de comprobación labradas por los funcionarios fiscales
1 en el marco del ejercicio de estas facultades de verificación
N y control.
(X)
(X) En efecto, estas parecen revestir el carácter de acto ad-
1 ministratiuo8, más que "de informe" (que sería una medida
preparatoria), en tanto certifican un determinado estado de
cosas. Pero en cualquier hipótesis, lo cierto es que configuran
un elemento probatorio determinante en el iter procedimental
que conducirá al dictado del acto administrativo tributario.
Una difundida opinión jurídica considera a las actas de
comprobación como instrumentos públicos en los términos
de los arts. 979 y concordantes del Cód. Civil, haciendo plena
fe erga omnes. Se sustenta esta opinión en el principio de
eficacia que ordena el accionar de la Administración en el cum-
plimiento de su propio fin 9 •
6 DIEz, Manuel M., Manual de derecho administrativo, Plus Ultra, Buenos
Aires, 1979, t. II, p. 65.
7 CASSAGNE, Juan C., Derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
2000, t. II, ps. 18 y siguientes.
B Similar opinión expresan PALAVECmo, Federico M., e IsoLA, Ana G., Al-
gunas consideraciones sobre las actas de comprobación de la DGI, Rev. "Impues-
tos", t. LVII-B, ps. 2298 y siguientes.
9 DiAZ S!Emo, Horacio D., El valor probatorio de las actas labradas por
funcionarios administrativos (en el derecho administrativo sancionador), "Pe-
riódico Económico Tributario", año III, nº 74, p. 1, ejemplar del 1/12/94.
LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN 167
Así, se remarca que las actas de constatación constituyen
la herramienta fundamental de la labor diaria del inspector,
ya que son la prueba documental por excelencia con que cuenta
la Administración Federal de Ingresos Públicos para ejercer
sus amplios poderes de fiscalización 10 •
Se señala, en tal sentido, que la importancia de las ac-
tas de constatación se advierte en las etapas posteriores a
la fiscalización, debido al carácter de instrumento público que
poseen por aplicación de lo dispuesto en el art. 979, inc. 2,
Cód. Civil. Por tal motivo, estas actas hacen plena fe, tienen
presunción de legitimidad y el valor de una prueba completa
que se basta a sí misma 11 •
En las mismas aguas navega la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, que en los autos "Guido,
Mario M. s/apelación clausura (DGI)", expresó: "la materia-
lidad del hecho infraccional fue válidamente comprobada al
tiempo de la inspección, según surge de la actuación labrada;
siendo que, por lo demás el responsable jamás redarguyó de
falsedad el instrumento público en el que consta la violación
detectada al régimen de facturación" 12 •
Sin embargo, otra opinión considera que estas actas no
exhiben el carácter de instrumento público. Desde esta pos-
tura, se observa la falta de necesidad de cuestionar la au-
tenticidad de estos documentos mediante el juicio de redar-
gución de falsedad 13 •
En efecto, se sostiene que para que haya instrumento pú-
blico es menester que una ley en sentido material y formal
10 CoLL, Hernando, Las actas de comprobación son instrumentos públicos,
Boletín AFIP n' 33 (4/2000), ps. 553 y siguientes.
11 Ibídem.
12 Ver consid. 5' del voto de la mayoría y de la disidencia parcial de los
ministros Belluscio y Petracchi. Esta importante sentencia recaída el 4/5/93,
es destacada por luJVfDIN, José H., Clausura de establecimientos. Naturaleza
jurídica del acta de comprobación de infracciones y un precedente peligroso de
la Corte Suprema, Rev. ''Impuestos", t. LVI-A, p. 828.
En igual sentido, CSJN, 28/9/93, "Gambaro, Francisco L s/apelación", men-
cionado por CoLL, Hernando, oh. y loe. citadas.
13 CNCiv., Sala C, 13/12/90, "Leonetti, Alfredo c/Municip. de la Ciudad de
Buenos Aires", ED, t. 140, p. 696; Trib. Fisc. Nac., Sala A, 9/3/99, "Bolis, Ricar-
do H. s/apelación"; IuJVIDIN, José H., oh. y loe. cits.; PALAVECINO, Federico M.,
e IsoLA, Ana G., oh. cit., p. 2300.
 168 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
confiera la facultad específica de otorgar esta clase de docu-
mentos14.
También se resalta que la norma contenida en el art. 979,
inc. 2, del Cód. Civil sólo resulta aplicable a los actos jurídicos
y que las circunstancias comprobadas por los inspectores y
vertidas en un acta de constatación, son, respecto del Fisco,
meros hechos jurídicos, humanos voluntarios, con potenciali-
dad para ser lícitos o ilicitos, pero que no son actos jurídicos
que puedan ser contenidos en un instrumento público 15 .
Por nuestra parte, consideramos que salvo que una norma
legal o reglamentaria 16 habilite de modo expreso al funcionario
a emitir documentos con carácter de instrumento público, los
instrumentos de la Administración tributaria son, exactamen-
te, eso: actuaciones emanadas de la Administración, que se
presumen veraces, pero que admiten prueba en contrario y no
requieren el procedimiento de redargución de falsedad con-
templado en el art. 993, Cód. Civil, para ser tachados de falsos.
1 Si esos actos de la Administración exhiben la condición
N
00 de acto administrativo, gozan -claro está- de la presunción de
(.0
legitimidad y tienen fuerza ejecutoria (art. 12, LPA).
1
Pero la presunción de legitimidad no reviste identidad con-
ceptual con la virtualidad de plena fe propia del instrumento
público 17 .
En efecto, la primera se conecta con la ejecutoriedad del
acto administrativo, prerrogativa que permite a la Adminis-
tración ejecutar por sí los actos sin que los recursos que inter-
pongan los particulares administrados suspendan los efectos
de aquel, salvo que una norma expresa disponga lo contrario
(art. 12, LPA).
La segunda se refiere al valor probatorio que el ordena-
miento jurídico confiere al instrumento público (que puede ins-
trumentar un acto jurídico celebrado por los particulares, o
bien un acto administrativo), al carácter de plena prueba que
exhibe el documento frente a las partes, los terceros y el juez.
14 lUJVIDIN, José H., ibídem.
15 PALAV8CINO, Federico M., e IsoLA, Ana G., oh. cit., p. 2299.
16 CAsSAGNE, Juan C., Sobre la condición de instrumentos públicos de las
actuaciones administrativas y su valor probatorio, ED, t. 63, ps. 901 y 902.
17 En igual sentido, PALAVECINO, Federico M., e IsoLA, Ana G., ob. cit., p.
2302.
LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN 169
Así, tanto la falsedad como la invalidez del acto admi-
nistrativo que no reviste la condición de instrumento público
podrán ser objeto de prueba a través del procedimiento ad-
ministrativo impugnatorio; en cambio, el acto administrativo
que ostente el carácter privilegiado de ser calificado como au-
téntico, esto es, que revista la calidad de instrumento público,
sólo podrá ser tachado de falso por sentencia judicial, a través
de la denominada redargución de falsedad (art. 993, Cód. Civ.).
Va de suyo que si sólo está en tela de juicio la validez
del acto administrativo que exhibe asimismo la condición de
instrumento público, esto es, si sólo se impugna su adecuación
al ordenamiento jurídico, pero no su autenticidad, no es me-
nester recurrir a la redargución de falsedad, sino tan sólo pro-
ceder a su impugnación administrativa, a efectos de promover
su revocación por ilegitimidad por la propia autoridad admi-
nistrativa.
Desde los lineamientos expuestos, las actas labradas en
función del art. 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998) no configuran
instrumentos públicos y sólo sirven de prueba en los juicios
respectivos 18 .
Carecen también del carácter de instrumento público las
actas de comprobación de infracciones reprimidas con la san-
ción de clausura de establecimiento. Ello, en tanto el art. 41
de la ley citada no declara en modo alguna su virtualidad
fedataria, ni esta puede ser inferida de otra norma (ver ley
24.765, BO, 13/1/97).
En cambio, distinto es el caso de las formas de notificación
previstas en el art. 100, inc. b, también de la ley 11.683 (t.o.
1998) citada, que prevé la notificación personal, por medio
de un empleado de la Dirección General, de las citaciones,
notificaciones de pago, etc., quien dejará constancia en acta
de la diligencia practicada.
En efecto, al prescribir el párrafo in fine del inciso b del
artículo 100 de la mencionada ley que las actas labradas por
los empleados notificadores harán fe mientras no se demuestre
18 COLL, Hernando, ob. cit., p. 558, considera que estas actas también re-
visten la condición de instrumentos públicos; en igual sentido, ver GruLIANI FoN-
IWUGIO, Carlos M., y NAVAIUUNE, Susana C., Procedimiento tributario y de la se-
guridad social, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 273.
 170 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
su falsedad, resulta ya más difícil negar a estos instrumentos
el carácter de públicos 19 •
Los deberes formales o de colaboración con la Adminis-
tración fiscal pueden entrar en conflicto con el derecho de in-
timidad resguardado por la Constitución nacional, esto es, con
el derecho a mantener en secreto sus decisiones comerciales
y/o económicas.
En tales condiciones, la actividad fiscalizadora debe pro-
ceder sólo en aquellos casos en los que los actos o hechos que
se verifican incidan, en forma directa, en la determinación
de la obligación tributaria. Así, cuando la Administración in-
tenta constatar hechos o actos que no inciden en la determi-
nación de aquella, está actuando con total arbitrariedad, cir-
cunstancia que lleva a la violación de los derechos que asisten
al contribuyente.
En cuanto al deber de presentación de comprobantes y
justificativos referidos al hecho imponible, cuadra interrogarse
1 si esta facultad permite a la Administración retener u ocupar
N
(O esos papeles privados.
C) Sobre el particular, consideramos que el secuestro no se
1 halla autorizado por el art. 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998), ni
surge de una competencia razonablemente implícita: los in-
teresados tienen la obligación de exhibir la documentación en
el lugar en que se encuentra, pero no de entregarla 20 •
§ 36. LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN
Y FISCALIZACIÓN: SU ESENCIA
"IUSADMINISTRATIVA"
Las facultades de verificación y fiscalización del órgano
recaudador revisten particular naturaleza intrusiva; ello pone
~~~ COLL, Remando, ibídem; IUJVIDIN, José H., ob. y loe. cits.; según CAs-
SAGNE, el requisito formal que singulariza, en principio, al instrumento público es
la autorización, autenticación o refrendo. En el caso del instrumento extendido
por un funcionario de la Administración puede prescindirse del requisito de la au-
tenticación o refrendo en dos supuestos: a) cuando el documento fuera publicado
en el Boletín Oficial, y b) si una norma legal o reglamentaria atribuyera carácter
de instrumento público a una actuación administrativa con la sola constancia de
su suscripción por el funcionario (CASSAGNE, Juan C., Sobre la condición ... ,
ps. 899 y ss.).
20 Fallos, 267:158.
LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN 171
a las claras que si bien el régimen exorbitante que caracteriza
al derecho administrativo se equilibra con un correlativo ré-
gimen garantístico, no puede sostenerse la igualdad jurídica
de las partes de la relación iusadministrativa tributaria, en
tanto es claro que el derecho no trata igual a estas partes 21 •
Ello no hace más que demostrar la esencia administrativa
-con la consiguiente nota de subordinación del particular ad-
ministrado- que conlleva toda relación iustributaria, y que
axiológicamente se justifica en tanto el Estado, como gestor
del bien común, exhibe prerrogativas de las que carecen los par-
ticulares 22 •
21 Cabe tener presente que la garantía constitucional del art. 16 de la igual-
dad ante la ley configura una garantía individual. Expresa HuTCHINSON: "El
equilibrio al que deben propender las relaciones que existen entre el particular
y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías
que compensen las situaciones de sujeción en que aquel se encuentra" (Régimen
de procedimientos administrativos, Astrea, Buenos Aires, 1995, p. 24).
22 El impuesto, con su esencial propósito de allegar fondos al Tesoro público,
constituye un instrumento de regulación del desarrollo pleno y justo de las fuer-
zas económicas, complemento necesario del principio constitucional que prevé
atender al bien general (ver, CNCiv., Sala J, 24/5/93, "Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires c/Hospital Alemán", Rev. "Impuestos", t. Lil-A, p. 1035).
Respecto del tema de la igualdad jurídica de las partes de la relación tribu-
taria, Mario A. SACCONE distingue dos momentos: el momento poUtico de la impo-
sición, en el que el legislador, dentro del marco constitucional, dicta las normas
donde prevalece la posición fiscal, y el momento jurídico de la imposición, en el
cual, ya dictada la norma, ambos sujetos de la relación jurídico tributaria deben
encontrarse en posición de igualdad jurídica (SACCONE, Mario A., Previo pago y
garantías. La causa "Firestone", Rev. "Derecho Tributario", t. III, ps. 1 a 6; en
similar sentido, ver también JARACH, Dino, El hecho imponible. Teor(a general
de derecho tributario sustantivo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, p. 57).
Por nuestra parte, pensamos que, aun en el momento jurídico de la im-
posición, se manifiesta el régimen exorbitante del derecho privado que informa
al derecho administrativo, sin perjuicio, claro está, del efecto equilibrador del
régimen de garantías y de la limitación que supone la vigencia irrestricta de
las garantías constitucionales. Sustentamos esta afirmación en la circunstancia
de que las facultades que la propia ley otorga a la Administración para ese
momento jurídico de la imposición marcan una situación de disparidad y su-
bordinación jurídica.
 CAPÍTULO IX
ORGANIZACIÓN ADMINISTRATIVA Y ORGANIZACIÓN
ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA

§ 37. GENERALIDADES

Por organización administrativa cabe aludir a los princi-

pios que estructuran, dan forma y ordenan según un criterio
1 de asignación de competencias a los diversos órganos que ti-
N
CD tularizan la función administrativa.
_..
La trascendencia de esta temática reside en que, cierta-
mente, el esquema de organización resultante incidirá, e in-
cluso perfilará, el procedimiento por el que transita la función
administrativa en el caso de que se trate.
Del mismo modo, puede augurarse que predeterminará,
en ciertos casos y por razones formales, el resultado de la
cuestión sustancial que se ventile a través del procedimiento.
La Administración Pública nacional exhibe una estructura
principal centralizada y dependencias descentralizadas.
Dentro de la Administración centralizada, la relación es
jerárquica, los órganos se organizan siguiendo una línea de
mando; el control es, por consiguiente, del superior al inferior
y se plasma a través del recurso jerárquico.
La jerarquía es el conjunto de órganos armónicamente su-
bordinados y coordinados, aunque en realidad se trata del
principio que los reduce a unidad así como de la recíproca
situación en que están los órganos en una entidad 1 .
Dentro de la Administración centralizada también puede
existir desconcentración, que implica la asignación de un modo

1 CASSAGNE, Juan C., Derecho administrativo, 6ª ed., Abeledo-Perrot, Bue-

nos Aires, 2000, t. I, ps. 232 y siguientes.
 174 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
originario y directo de competencias a un determinado órgano
inferior, generalmente por razones de idoneidad técnica.
La descentralización, como técnica de gestión, supone la
creación de una nueva persona jurídica con cometidos propios.
La relación que se establece entre el descentralizado y
la Administración centralizada es la de control de tutela y se
canaliza a través del recurso de alzada.
Por competencia cabe entender el conjunto de facultades,
prerrogativas y cometidos asignados a un órgano o ente; la
competencia tiene raíz normativa; su ejercicio es obligatorio
y comprende no sólo lo expresamente contemplado por la nor-
ma atributiva de competencia, sino también lo razonablemente
implícito en ella.
Si bien la competencia es, por vía de principio improrro-
gable, se admiten, como técnicas de gestión, excepciones a ese
principio, y pueden mencionarse en tal sentido a la avocación
y a la delegación.
1 A través de la técnica de la avocación, el órgano superior
N asume con carácter transitorio y respecto de actuaciones de-
<O
N terminadas la competencia para conocer y decidir en un acto
1 o asunto que correspondía a las facultades atribuidas al órgano
inferior.
Su razón de ser radica en la conveniencia de armonizar el
principio de la improrrogabilidad con la eficacia y celeridad que
debe caracterizar en ciertos casos a la acción administrativa.
Reconoce fundamento jurídico en la potestad jerárquica.
De ahí su improcedencia en las relaciones entre las entidades
descentralizadas y el jefe de la Administración, por cuanto
no hay técnicamente una completa jerarquía sino tan sólo con-
trol administrativo o de tutela.
La delegación constituye una técnica transitoria de trans-
ferencia de facultades de los órganos superiores hacia los in-
feriores. Ella hace a la dinámica de la organización y no impli-
ca la creación de un nuevo organismo.
§ 38. LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PúBLICOS
El decreto 1156/96 (BO, 16/10/96) dispuso la fusión de la
Administración Nacional de Aduanas (ANA) con la Dirección
ÜRGANIZACIÓN ADMINISTRATIVA 175
General Impositiva (DGI), con sustento en el carácter recau-
datorio de las funciones que ambos organismos poseen.
A la fecha de la fusión, la Dirección General Impositiva
(DGI) ya tenía asignada la percepción de los fondos destinados
a la recaudación previsional y de la seguridad social.
A raíz de esta fusión, el decreto citado dispuso la constitu-
ción de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP),
entidad autárquica que se creó en el ámbito del entonces Mi-
nisterio de Economía y Obras y Servicios Públicos y que asu-
mió las competencias, facultades, derechos y obligaciones de
las entidades fusionadas (ver art. 1Q).
Por su parte, el decreto 1589/96 (BO, 20/1/97) precisó dis-
tintos aspectos del proceso de fusión establecidos por el decr.
1156/96.
A fin de contener en un solo cuerpo normativo todas las
normas que hacen a la organización y funcionamiento de la
AFIP, el decreto de necesidad y urgencia 618/1997 (BO, 1417/97)
ordenó los textos legales referidos a competencias, facultades,
derechos y obligaciones del organismo encargado de la Admi-
nistración impositiva, aduanera y de los recursos de la seguri-
dad social, introduciendo las adecuaciones mínimas necesarias
para la conducción del organismo, sin innovar en las relaciones
entre Fisco y contribuyente 2 •
La AFIP como órgano recaudador y ejecutor de la polí-
tica tributaria tiene básicamente como competencia, la aplica-
ción, percepción, y fiscalización de los tributos y accesorios dis-
puestos por las normas legales respectivas, y en especial, de los
recursos de la seguridad social correspondientes a todo aporte
o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba
recaudar sobre la nómina salarial (art. 3Q, decr. 618/97)3.
2 Cabe observar que este decreto de necesidad y urgencia regula induda-
blemente la materia tributaria; de ahí que, a nuestro juicio, se encuentra en
contradicción con la disposición constitucional que fulmina el dictado de este
tipo de decretos en materia tributaria (ver art. 99, inc. 3, Const. nac.).
a El art. 2Q del decr. 27 41/91 (BO, 8/1/92), que creó el Sistema Único de
Seguridad Social, en su versión modificada por el art. 3Q del decr. 507/93 <BO,
25/3/93), expresa: "La Administración Federal de Ingresos Públicos será la en-
cargada de la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los
recursos de la Seguridad Social correspondiente a: a) Los regímenes nacionales
de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación de dependencia
 176 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
También cuenta el Administrador Federal con atribucio-
nes para dictar normas generales y obligatorias y para in-
terpretar las normas tributarias y de procedimiento tributario
(arts. 7º y 8º, decr. cit.).
Y como competencia inherente a sus facultades expresas,
posee todas aquellas prerrogativas que surjan de su misión
y las necesarias para su administración interna (art. 3º, inc. d,
decr. cit.).
Exhibe además una competencia potencial, ya que el de-
creto de necesidad y urgencia faculta al Poder Ejecutivo Na-
cional para incorporar a la Administración Federal de Ingresos
Públicos la aplicación, percepción y fiscalización de graváme-
nes a cargo de otras reparticiones. En tales casos, las facul-
tades acordadas legalmente a estos organismos, en cuanto se
vinculan con los tributos cuya aplicación, percepción y fisca-
lización se pongan a cargo de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, serán igualmente transferidas a esta, la
1 que podrá aplicar también con relación a ellos, en forma su-
N pletoria, las normas de la ley 11.683 y del decreto (art. 3º,
<D
w decr. cit.).
1 Como se ve, las facultades del organismo recaudador ex-
ceden, en puridad, lo meramente recaudatorio y se extienden
a la aplicación, interpretación y dictado de normas que, sin
duda, también trascienden a la esfera jurídico-patrimonial de
los particulares administrados de un modo notorio.
Durante un breve interregno, la AFIP fue traspasada a
la órbita de la Jefatura de Gabinete de Ministros (decr. 90/01,
BO, 29/1/01), pero ese traspaso fue dejado sin efecto por el
posterior dictado del decr. 617/01 (BO, 15/5/01).
En tanto la AFIP reviste el carácter de entidad autárquica,
la relación que exhibe con el Ministerio de Economía es des-
centralizada y este último ejerce el llamado control de tutela
respecto de la primera.
Al no existir relación ni control jerárquico entre la juris-
diccción y la entidad autárquica, no resulta procedente la avo-
cación del titular de la jurisdicción, el ministro de Economía,
y tampoco corresponde la del Poder Ejecutivo Nacional.
o autónomos; (. . .) el) Todo otro aporte o contribución que ele acuerdo a la nor-
mativa vigente, se deba recaudar sobre la nómina salarial".
ORGANIZACIÓN ADMINIS'l'RA'l'IVA 177
La Procuración del Tesoro tuvo oportunidad de examinar
esta cuestión. El organismo asesor resaltó la condición de en-
tidad autárquica que reviste la Administración Federal de In-
gresos Públicos, y concluyó que esa circunstancia excluía la
posibilidad de que el Poder Ejecutivo Nacional pudiera avo-
carse al conocimiento y resolución de las cuestiones de la com-
petencia de la entidad recaudadora 4 .
Este lineamiento que marca una constante en la juris-
prudencia administrativa de la Procuración del Tesoro desde
la creación de la Administración Federal de Ingresos Públicos
ha sido reinterpretado en un sentido más ajustado al carácter
de responsable político de la Administración Pública que re-
viste el Poder Ejecutivo Nacional según la Constitución na-
cional (art. 99, apart. 1º).
En tal sentido, el alto organismo ha destacado que la im-
procedencia de que el Poder Ejecutivo Nacional se avoque
cuando existe descentralización administrativa no impide que
aquel pueda impartir las instrucciones que considere menester
al titular de la AFIP en su carácter de jefe de la Administración
(Dictámenes, 222:144; 245:38; 245:186).
La circunstancia de que el Poder Ejecutivo no pueda avo-
carse a las competencias del titular de la AFIP patentiza la
importancia del asesoramiento que vierte la Procuración del
Tesoro en la medida en que producirá seguimiento por parte
de un ente que tiene en muchos casos, en la instancia ad-
4 Dictámenes, 217:271. Sustentó esa conclusión en que la avocación tiene
lugar cuando un órgano dado, por un acto administrativo propio, y fundándose
en razones de oportunidad, adquiere una competencia que, materialmente, coin-
cide con la que un órgano inferior posee, y que esta avocación se fundaría en
razones de orden jerárquico administrativo y sobre la base de que la competencia
del órgano superior contiene, en sí, la del órgano inferior.
Desde esa perspectiva, consideró que, al tener los entes autárquicos una
personalidad absolutamente distinta y diferente de la Nación, no existe vínculo
jerárquico entre órganos centralizados y entes descentralizados, pues la jerarquía
consiste en una relación entre órganos internos de un mismo ente administrativo.
De ello derivó que los organismos autárquicos sólo pueden ser supervisados por
el Estado a través del control administrativo, pero no en virtud de una relación
jerárquica.
Y dada la ausencia de relación de jerarquía administrativa entre la Ad-
ministración central y las entidades autárquicas, concluyó el órgano asesor que
no era posible la avocación del Poder Ejecutivo.
1 <¡ D-..cl~~'"''"~
 178 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO ÜRGANIZACIÓN ADMINISTRATIVA 179

ministrativa, la última palabra 5 , y cuyo criterio, según la ju- Cabe resaltar que la referida "tutela administrativa efec-
risprudencia administrativa que se acaba de citar, no podría tiva" se encuentra contemplada en el Pacto Internacional de
ser removido, en principio, ni por el propio Poder Ejecutivo; Derechos Civiles y Políticos de Nueva York, Anexo B, Parte I,
tan sólo por el Poder Judicial 6 • art. 2º, apart. 3º, inc. a, aprobado por ley 23.313 (BO, 13/5/86),
De tal modo, puede pensarse que la relación interorgánica de jerarquía constitucional según el art. 75, inc. 22, de la Cons-
consultiva que se suscita cada día con mayor intensidad y titución nacional.
frecuencia entre la AFIP y la Procuración del Tesoro, máximo
organismo asesor del Poder Ejecutivo Nacional, en tanto plas-
ma una suerte de control previo de legalidad configura real-
mente una posibilidad interesante de viabilizar un correcto
nivel de juridicidad o, visto desde el punto de vista del partí~
cular administrado, la "tutela administrativa efectiva del dere-
cho de defensa de los particulares" 7 en materia tributaria que
reputamos un valor no optativo del Estado de derecho 8 •

5 Sin perJUIClD de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación que,

a nuestro ver, reviste carácter de jurisdicción administrativa.
1 " Decimos en principio, porque la jurisprudencia del organismo ha resal-
N
(O tado en Dictámenes, 245:38, la posibilidad de que el Poder Ejecutivo Nacional
~ en su condición de jefe de la Administración y responsable político, imparta
1 determinadas instrucciones al titular de la AFIP.
7 Para José O. CABÁS, la tutela judicial efectiva es justicia a tiempo (El
marco constitucional del procedimiento y del proceso tributario, Primeras Jor-
nadas Nacionales de Derecho Tributario de la Universidad Austral, 2001). Deno-
minamos tutela administrativa efectiva a la real y lograda garantía de juridicidad
que debe tener a nuestro criterio el particular en su relación iusadministrativa
con la Administración Pública. A tal efecto entendemos que la organización ad-
ministrativa cuenta con los medios jurídicos y técnicos suficientes para poder
ajustarse a ese principio.
8 MESSNER, Johannes, Ética social, política y económica a la luz del derecho
natural, Rialp, Madrid, 1967, ps. 124 a 127. Este autor desarrolla la idea de
un progreso o evolución en la conciencia jurídica y ética de la humanidad; ello,
sin perjuicio de que la esencia de la naturaleza humana no cambia, como tampoco
puede cambiar la verdad inmediatamente cognoscible. Sucintamente reseñadas,
cabe tener presentes las siguientes competencias de la Procuración del Tesoro
de la Nación, organismo creado por la ley 12.954 como cabeza del Cuerpo de
Abogados del Estado. El art. 5Q de la ley 12.954 dispone: "Serán funciones del
Cuerpo de Abogados del Estado que se ejercerán por la Dirección General o por
las distintas delegaciones según corresponda (. . .) e) Asesorar a las autoridades
a que se hallen adscritos en todo asunto que requiera una opinión jurídica; d)
Promover el ajuste de los trámites administrativos a las leyes que los regulen;
(. . .) fJ Asesorar en todo pedido de franquicia o exención de cualquier clase de
contribuciones o impuestos y en aquellos casos en que deba decidirse sobre tri-
butaciones que no se hallen expresamente previstos en las leyes y reglamentos".
El art. 6' de la ley citada expresa: "La Dirección General como asesora del Poder
l Ministro al Procurador del Tesoro y estableció su dependencia directa del Pre-
Ejecutivo y las delegaciones, compondrán las asesorías de los distintos ministerios
y reparticiones, pero las delegaciones deberán supeditar su acción a las instruc·
ciones que imparta la primera para unificar criterios. Además deberán elevar
en consulta aquellos casos cuya resolución pudiera implicar la fijación de un
precedente de interés general para toda la administración". El art. 4Q del decr.
34.952/47 prescribe que "El Procurador del Tesoro, en su carácter de director
general del Cuerpo, sienta normas de interpretación, y aplicación de las leyes
y sus reglamentos, las que serán obligatorias para los abogados que forman el
Cuerpo (art. 6 de la ley 12.954)". Y el art. 8º: "Son funciones de las delegaciones
o asesorías: a) Asesorar a los organismos de que forman parte y dictaminar en
las consultas que les formulen los mismos y en particular en los recursos ad-
ministrativos y en todo pedido de franquicias o exclusión de cualquier clase de
contribuciones o impuestos así como en aquellos casos en que deba decidirse
sobre tributaciones que no se hallen expresamente previstas en las leyes y re-
glamentos. Cuando se trate de asuntos cuya resolución importe fijar normas
generales o de aquellos que impliquen un precedente de interés general para la
Administración nacional, o sean de excepcional trascendencia jurídica, someterán
el asunto a consideración del Procurador del Tesoro, sin perjuicio de manifestar
por escrito su opinión sobre el caso planteado y circunstanciadamente las razones
que los mueven para elevar los actuados a la Superioridad".
Cabe recordar también que la ley 24.667 (BO, 25/7/96) atribuyó rango de
sidente de la Nación, en calidad de máximo órgano asesor del Poder Ejecutivo
Nacional que actúa con independencia técnica.
Finalmente, procede resaltar las competencias en materia penal tributaria
que exhibe la Procuración del Tesoro, las que dimanan de los arts. 16 y 19 de
la ley 24.769.

1
 CAPÍTULO X

EL ENCUADRAMIENTO LEGAL
DEL PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO IMPOSITIVO
Aplicación supletoria de la ley 19.549

§ 39. EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO IMPOSITIVO

COMO UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
1
N ESPECIAL
CD
01
1 El procedimiento tributario impositivo es aquel que se
ventila ante la Administración Pública, en la especie, ante
la Administración Federal de Ingresos Públicos; vale decir que
se trata de un procedimiento administrativo, y participa por
ello de sus características esenciales.
En principio, la ley 19.549 y el reglamento aprobado por
el decr. 1759/72 (t.o. 1991) rigen en la Administración Pública
nacional central y descentralizada; subsisten los procedimien-
tos especiales enunciados en el decr. 722/96, con las modifi-
caciones establecidas por el decr. 1155/97 1 , sin perjuicio de la
aplícación supletoria de la ley y el reglamento.
La existencia de los procedimientos especiales se justifica
en la especialídad de la materia a regular y en la conexión
entre lo sustantivo y lo adjetivo.

1 El art. 1" del decr. 1155/97 (BO, 11/11/97) sustituyó el texto del art. 2 2 del
decr. 722/96 (BO, 8/7/96), por el siguiente: "Artículo 2 2 • Sin perjuicio de la aplica-
ción supletoria de las normas contenidas en la Ley Nacional de Procedimientos
Administrativos 19.549 y en el Reglamento de Procedimientos Administrativos
aprobado por decr. 1759172 (t.o. por decr. 1883 del17 de septiembre de 1991), con-

l
l
]
tinuarán en vigencia los procedimientos administrativos especiales que regulen
las siguientes materias: a) Las correspondientes a la Administración Federal de
Ingresos Públicos, Dirección General de Aduanas y Dirección General Impositiva".
 182 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
En efecto, hay casos que reclaman una tramitación dis-
tinta de la común porque hay cuestiones de fondo que así lo
determinan.
Lo que resulta esencial es que los procedimientos espe-
ciales no desvirtúen, en la letra y en la práctica, los fines
del procedimiento administrativo, básicamente el de constituir
una garantía de los derechos del administrado, así como el
cauce eficiente para el ejercicio de la función administrativa
y, consecuentemente, para la satisfacción del interés público.
§ 40. LA APLICACIÓN SUPLETORIA DE LA LEY
NACIONAL DE PROCEDIMIENTOS
ADMINISTRATIVOS EN EL PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO IMPOSITIVO
El artículo 116 de la ley 11.683, a cuyo tenor: "En todo
lo no previsto en este Título será de aplicación supletoria la
legislación que regula los procedimientos administrativos", es-
1 tablece las disposiciones supletorias respecto del Título I de
N LA APLICACIÓN SUPLETORIA
<D dicha ley, que, básicamente, trata de procedimientos ante la
O') Administración activa 2 •
1 El artículo 197 prescribe la aplicación supletoria en los
casos no previstos en el Título II y en el Reglamento Procesal
del Tribunal Fiscal, del Código Procesal Civil y Comercial de
la N ación y, en su caso, del Código Procesal Penal de la N ación.
Este artículo se refiere a las normas supletorias sobre dis-
posiciones respecto del proceso ante el Tribunal Fiscal de la
Nación; de su lectura se desprende, asimismo, que no dispone
la aplicación supletoria de la ley 19.549.
En una interpretación literal que sólo atiende a los textos
de los arts. 116 y 197, la aplicación de la ley 19.549 sólo regiría
respecto de los procedimientos que se realizan ante las re-
particiones fiscales y no cuando las actuaciones están radi-
cadas en la sede del Tribunal Fiscal.
Sin embargo, consideramos que la ley 19.549 se aplica
también al procedimiento que se ventila ante el Tribunal Fis-
cal de la Nación.
2 CSJN, 8/6/93, "Godoy, Roberto C.", Fallos, 316:1223; Rev. "Impuestos",
t. LI-B, ps. 1503 y siguientes.
183
1 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO IMPOSITIVO
l
Ello resultaría ciertamente congruente con la jurispr.uden-
cia administrativa de la Procuración del Tesoro, según la cual
el Tribunal Fiscal de la N ación no reviste el carácter de judicial
sino que se trata de un tribunal administrativo 3 •
El artículo 35 de la reglamentación de la ley 11.683 remite,
por su parte, a la reglamentación de la Ley Nacional de Pro-
cedimientos Administrativos, específicamente en materia de
prueba.
Reza el artículo: "En los procedimientos en los cuales el
contribuyente o responsable ofrezca prueba que haga a su de-
recho, su admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento se
regirán por las normas contenidas en el Título VI del decreto
1759 del 3 de abril de 1972 en aquellos aspectos no reglados
por la ley y este reglamento, no admitiéndose el alegato previsto
en el artículo 60 del mencionado decreto".
§ 41. JURISPRUDENCIA DE LA PROCURACIÓN
• DEL TESORO DE LA NACIÓN SOBRE
DE LA LEY 19.549 EN EL MARCO
DE LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
La Procuración del Tesoro se ha expedido reiteradamente
respecto de la aplicación supletoria de la ley 19.549 en el ám-
bito de los procedimientos especiales.
Así, en un reclamo de repetición de un impuesto, trámite
que encuentra su regulación específica en la ley 11.683 (t.o.
1998), y que conforme con esta ley culmina ante órganos ju-
risdiccionales, consideró que no correspondía que emitiera opi-
nión sobre la cuestión bajo examen, y que el procedimiento
debía ajustarse a lo normado en la referida Ley de Procedi-
mientos Fiscales.
En el marco de otro procedimiento especial, remarcó, con
similar alcance, que el recurso de alzada interpuesto por la
3 Ha expresado en tal sentido el organismo asesor: "El Tribunal Fiscal
(. .. ) desarrolla su actividad como entidad autárquica, y se halla encuadrado
en el Poder Ejecutivo Nacional a través del Ministerio de Economía y Obras
y Servicios Públicos, en cuya estructura organizativa se inserta" (Dictámenes,
222:76).

184 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Banque N ationale de París contra una resolución del Instituto
de Servicios Sociales Bancarios que dispuso la promoción de
una ejecución fiscal por cargos que consideraba adeudados por
la entidad bancaria resultaba improcedente.
Ello, toda vez que la existencia del recurso judicial directo
previsto en la ley 18.820 excluye la aplicación del régimen
recursivo general.
Remarcó, en tal sentido, que la consagración de un sistema
específico para el control judicial de ciertas decisiones admi-
nistrativas descarta la facultad del afectado de elegir la vía
o el órgano judicial en búsqueda de la protección de sus de-
rechos, apartándose del camino contemplado en tales dispo-
siciones legales.
Puesto que el régimen especial aplicable instituido por
la ley 18.820 para la percepción, fiscalización y verificación
de los aportes y contribuciones con destino al régimen nacio-
nal de obras sociales contiene un procedimiento para la im-
pugnación en sede administrativa de las determinaciones de
deuda y un recurso judicial directo ante el Poder Judicial,
1
N deducible dentro de los plazos preestablecidos en el art. 15
c.o de dicha normativa, la Procuración del Tesoro concluyó en que
-...1
1 correspondía que la pretensión se ajustara a la vía especial
con exclusión de toda otra (Dictámenes, 228:138).
De igual manera, en referencia al procedimiento tributario
aduanero, el organismo asesor ha sostenido: "A los efectos de
la impugnación formulada contra una disposición aduanera
en los términos del art. 1053, inc. a, del Cód. Aduanero, debe
tenerse en cuenta que, una vez sustanciado el procedimiento
ante la Administración Nacional de Aduanas, en virtud de los
dispuesto por los arts. 1132, apart. 2º, y 1171 del mismo Có-
digo, la decisión de la cuestión suscitada será, por vía de apela-
ción, de la exclusiva competencia del Tribunal Fiscal de la
N ación y, en su caso, de la Cámara Federal en lo Contencioso
Administrativo" (Dictámenes, 218:297).
En suma, tras la sanción de la ley 19.549 y del Regla-
mento de Procedimientos Administrativos, decr. 1759/72 -t.o.
1991-, el procedimiento administrativo pasó a dividirse en dos
ámbitos: el ordinario y los especiales reconocidos por el decr.
722/96 (sust. pare. por decr. 1155/97).
El fundamento que subyace en las conclusiones arriba-
das por el máximo órgano asesor es que el asesoramiento de
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO IMPOSITIVO 185
la Procuración del Tesoro de la N ación se halla previsto por
el art. 92 del Reglamento de Procedimientos Administrativos
aprobado por el decr. 1759/72 (t.o. 1991), solamente en relación
con los recursos jerárquicos regulados por dicho precepto; de
modo que aquel no procede, en principio, con relación a pe-
ticiones regladas por procedimientos especiales que acuerden
competencia a organismos judiciales o jurisdiccionales espe-
cíficos (Dictámenes, 231:360) 4 •
En tales casos, no corresponde tampoco el ejercicio de la
facultad del art. 6º de la ley del Cuerpo de Abogados del Es-
tado, ya que ningún órgano administrativo se encuentra au-
torizado para dictar una resolución que implique la fijación
de un precedente de interés general para toda la Administra-
ción (conf. Dictámenes, 181:84, 187:146, 218:297).
Es que, en caso de no coincidir el criterio plasmado en
la sede administrativa con el de los órganos especiales o ju-
diciales que tienen la última palabra según el procedimiento
especial que resulte aplicable, la intervención de los órganos
administrativos así como la de la Procuración del Tesoro de-
vendría superflua, con el consiguiente dispendio de tiempo y
actividad administrativa que ello generaría, en perjuicio tanto
del administrado como de la propia Administración (conf. Dic-
támenes, 190:154).
En síntesis: existiendo un procedimiento especial, sólo pro-
cede la aplicación supletoria del procedimiento general.
Y la aplicación supletoria prevista por el artículo 2º, inc.
a, de la ley 19.549, a los procedimientos especiales que sub-
sistan, también se impone respecto de los establecidos pos-
teriormente (Dictámenes, 176:216).
Desde los lineamientos expuestos, en un caso en que se
analizaba si las resoluciones generales dictadas por la AFIP
en el marco de la competencia que le confiere el art. 7º del
decr. 618/97 pueden ser o no impugnadas en sede adminis-
trativa, se sostuvo que la ausencia de previsión de una vía
recursiva específica autoriza la aplicación supletoria de la ley
19.549 y su reglamentación.
Este dictamen de la Procuración del Tesoro fija así un
criterio que las asesorías que integran el Cuerpo de Abogados
4 En igual sentido, Dictámenes, 214:277; 218:297; 231:365.
 186 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO IMPOSITIVO 187

de la AFIP deberán seguir, y modifica la interpretación con- régimen especial de notificaciones que prevalece sobre las dis-
traria sostenida por la AFIP en reiteradas oportunidades (Dic- posiciones de dicha ley procedimental 6 •
támenes, 239:554).
Cabe tener presente que hasta este dictamen al que hago
referencia, el criterio plasmado por la Dirección de Asesoría § 42. CARÁCTER RELATIVO DEL "CERTIORARI"
Legal de la AFIP-DGP preconizaba: "Cuando se discute la va- NEGATIVO QUE EFECTÚA LA PROCURACIÓN
lidez de un acto reglamentario de la Dirección General Im- DEL TESORO RESPECTO DE SU COMPETENCIA
positiva, como el del caso, es decir dictado por el Director Ge- CUANDO SE TRATA DE PROCEDIMIENTOS
neral, en ejercicio de las atribuciones que le confiere el art. ESPECIALES
79 de la ley de rito, no resulta procedente la aplicación su-
pletoria del régimen recursivo de la Ley de Procedimientos Ad- Debemos observar que esta jurisprudencia que hemos
minü;trativos (cfr. Dictámenes de la Dirección Nacional de Im- transcripto in extenso reviste cierto carácter relativo. En efec-
puestos y de la Dirección General de Asuntos Jurídicos de to, son también numerosos los casos en que, aun verificándose
dicha Secretaría, de fechas 2/2 y 14/5/81 respect., producidos los supuestos positivos a que se alude, esto es, tratándose de
en el asunto 'Fabril Y.Y. S.C.A. Impuesto al Valor Agregado cuestiones respecto de las cuales existe contemplada una vía
s/pedido de revocación de la resol. gral. 176 DGI'). procedimental especial en el marco de la ley 11.683 (v. gr.,
"Habida cuenta de ello, pues ante la improcedencia formal los recursos previstos en el art. 76, ley 11.683), la Procuración
del remedio procesal intentado, corresponde desestimarlo". del Tesoro ha emitido opinión.
1 En cuanto al alcance de la aplicación supletoria de la ley Por otra parte, consideramos que si bien la Procuración
N el Tesoro ha traído como fundamento de esta doctrina res-
<O
19.549, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en
co lo Contenciosoadministrativo de Capital Federal, in re "Ame- trictiva de su competencia el art. 92 de la reglamentación de
1 rican Charge S.A. c/AFIP DGA -resol. 946/98- s/medida cau- la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, existen
telar (autónoma)", del 24 de septiembre de 1998 expresó: "Si otras normas atributivas de su competencia que a nuestro jui-
bien el art. 1017 del Cód. Aduanero dispone la aplicación su- cio, podrían prevalecer y relativizar la virtualidad del men-
pletoria de las disposiciones de la Ley Nacional de Procedi- cionado artículo.
mientos Administrativos en los procedimientos que se cum-
plieren ante el servicio aduanero, dicha supletoriedad significa
su aplicación solamente en el caso de que el Código Aduanero
no contemple normas que regulen la materia, porque de lo
contrario, el legislador hubiese establecido la remisión a la
Ley de Procedimientos Administrativos y no su aplicación en
forma supletoria".
En similar sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación también
ha manifestado la improcedencia de declarar la nulidad de
una notificación con fundamento en el art. 40 del decr. 1759/72,
reglamentario de la Ley Nacional de Procedimientos Admi-
nistrativos, en tanto el art. 100 de la ley 11.683 establece un

5 Ver dictamen PTN 41, del 31/5/96. 6 Trib. Fisc. Nac., Sala A, 26/12/00, "Dieguez, Ricardo A.".
 CAPÍTULO XI

LAS VÍAS RECURSIVA Y RECLAMATIVA

EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
IMPOSITIVO
El reclamo administrativo tributario previo
a la acción de repetición

§ 43. LAS VÍAS RECURSIVAS Y RECLAMATIVAS

EN L<\ LEY 11.683 COMO CONDICIÓN
DE HABILITACIÓN DE LA INSTANCIA
1
N JUDICIAL
CD
CD
1 Tal como acontece en el procedimiento administrativo re-
gulado por la ley 19.549, en el procedimiento tributario impo-
sitivo, la instancia judicial contenciosoadministrativa que posi-
bilitará el ulterior control judicial suficiente se habilita a través
del sistema de recursos y reclamos que la ley 11.683 instituye 1•
En tal sentido, cabe recordar que la noción de plazo pe-
rentorio constituye una exigencia propia y exclusiva del re-
curso, y que, en cambio, para la interposición de un reclamo
no existe plazo salvo el que corresponda en materia de pres-
cripción.
Conforme con lo expresado, reclamo y recurso en el pro-
cedimiento tributario impositivo configuran también dos vías
procesales diferentes disponibles ante diversos supuestos de
hecho 2 •

1 En tal sentido, debe tenerse presente la particular fisonomía que imprime

a este procedimiento la existencia de un organismo jurisdiccional administrativo,
como es el Tribunal Fiscal de la Nación.
2 Formulamos esta aclaración en tanto en algunos contextos se suele uti-
lizar las dos nociones como equivalentes o intercambiables (ver RoDRÍGUEZ UsÉ,
 EL
190 ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
En efecto, el reclamo administrativo previo a la demanda
judicial supone la inexistencia de acto; el reclamo adminis-
trativo mal llamado, a nuestro juicio, "impropio" (ver art. 24,
inc. a, LPA), procede para la impugnación directa de actos de
alcance general (reglamentos); y el sistema de recursos con-
figura la vía idónea para la impugnación de actos de alcance
in di vi dual.
§ 44. Los RECURSOS ADMINISTRATIVOS ANTE
L<\ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA
La ley 11.683 prevé el recurso de reconsíderación ante
el superior (art. 76, inc. a) al que nos hemos referido en ocasión
de examinar la impugnación del acto administrativo tributario
por excelencia, esto es, del acto de determinación de la obli-
gación fiscal, lugar al que, brevitatis causae, remitimos.
Cabe resaltar, sin embargo, que a través de este recurso
1 resultan recurribles no sólo las resoluciones emanadas de la
w tanto las que imponen multas como las que se dictan en re-
o DGI que determinan tributos -en forma cierta o presuntiva-
o sino también las resoluciones mediante las cuales el órgano
1
recaudador impone sanciones o las que dicta en reclamos por
repetición de tributos.
Este recurso, como también señálaramos más arriba, es
alternativo del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
de la Nación, y su interposición impide acceder a la jurisdicción
del referido Tribunal.
A nuestro juicio, resulta discutible sí tiene efecto suspensi-
vo; ello, en tanto la ley 11.683 no prevé a su respecto ese
efecto cuando, en cambio, sí lo hace y de modo expreso, res-
pecto del recurso deducible ante el Tribunal Fiscal de la
Nación.
Sin embargo, para CoRTI, "el recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal y el alternativo de reconsideración ante la DGI,
uno y otro fundados en agravios conceptuales, suspenden la
fuerza ejecutoria de la liquidación recurrida. En cambio, el de
Guillermo, Los recursos administrativos ante la DGI, Rev. "Impuestos", t. LII-B,
ps. 2829 y ss.).
LAS VÍAS RECURSIVA Y RECLAMATIVA 191
apelación ante el Director General de la DGI, previsto por el
decr. 1397/79 para obtener la revisión de errores aritméticos o
de cálculo no suspende dicha fuerza ejecutoria. Es decir que
sólo respecto de este último opera el art. 12 de la ley 19.549" 3 •
El autor sustenta esa conclusión en la sentencia de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Adminis-
trativo Federal, Sala I, del 30 de junio de 1982, recaída in
re "Fisco Nacional-DGI cNalencia Argentina José Eisemberg
y Cía. S.A. s/ejec. fiscal".
En este decisorio se sostuvo que el recurso de reconside-
ración interpuesto por el contribuyente en ejercicio de la opción
conferid·a por el entonces art. 78 de la ley 11.683 (actual art.
76, inc. a, ley cit.) tiene la virtud de suspender la eficacia de
la decisión administrativa recurrida.
La consecuencia jurídico-procesal de la falta de interpo-
sición del recurso de reconsíderación (como la del de apelación
ante el Tribunal Fiscal de la Nación), consiste en que las re-
soluciones que determinan impuestos se tendrán por firmes,
clamos de repetición de impuestos.
Al respecto, dice RODRÍGUEZ USÉ que se trata de cosa juz-
gada en sentido formal y no sustancial, dado que estas re-
soluciones pueden revisarse en otro proceso 4 •
Si ante el recurso de reconsideración planteado frente a
una determinación del tributo y sus accesorios, la DGI dic-
ta una resolución denegatoria, la resolución se tendrá por fir-
me, por lo que el contribuyente deberá pagar el tributo 5 y
eventualmente ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la N ación
o ante la justicia nacional en lo federal, mediante demanda de
repetición.
3 CORTI, Aristides H. M., Jurisprudencia fiscal anotada, Rev. "Impuestos",
t. XL-B, ps. 1846 y 1847, punto III.
4 RoDRÍGUEZ UsÉ, Guillermo, ob. y loe. citadas.
5 Esta circunstancia trasuntaría un efecto suspensivo del recurso contem-
plado en el art. 76, inc. a, de la ley 11.683, respecto del cual no hemos encontrado
sustento normativo del que este efecto se desprenda; frente a ello, el texto del
art. 167 dispone expresamente el efecto suspensivo para las apelaciones ante el
Tribunal Fiscal. Ver también GUTMAN, Marcos G., y REVILLA, Pablo, El control
de legalidad de los actos de la DGI por parte de la justicia, Rev. "Impuestos",
t. LIII-B, p. 1894).

EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
192
Si la denegatoria recae respecto de una resolución que
impone sanciones, dentro de los quince días desde la notifi-
cación de aquella, el contribuyente puede interponer demanda
ante la justicia federal, siempre que las sanciones impuestas
superen los importes establecidos.
La diferencia con respecto al caso anterior está motivada
por la garantía constitucional consagrada por el art. 18 de la
Constitución nacional. Esta norma prescribe que, para la im-
posición de penas, es requisito sustancial el previo pronun-
6
ciamiento de los jueces designados por ley •
Si se trata de una resolución denegatoria de un reclamo
por repetición de impuestos, el contribuyente puede interpo-
ner, dentro de los quince días de su notificación demanda con-
tenciosa ante el juez federal competente, si la suma reclamada
es superior a la determinada legalmente.
Según el autor citado, tanto si se deniega la reconsidera-
ción frente a una resolución que impone sanciones como si se
deniega frente a un reclamo por repetición de impuestos, si el
recurrente no interpone acción ante la justicia nacional, la re-
1 solución administrativa que recaiga en el recurso de reconside-
w ración se tendrá por firme. Y dada la ejecutoriedad de esta, en
C>
...... el caso de imposición de multa, será pasible del pago compul-
sivo por medio del proceso de ejecución fiscal y sólo posterior-
mente se podrá recurrir mediante una demanda de repetición.
El recurso de apelación ante el director general previsto
en el artículo 74 del reglamento de la ley 11.683, de carácter
residual, es aplicable en todos los casos en los cuales no hay
otro recurso articulable por el contribuyente o responsable.
Este recurso es procedente respecto de intimaciones de
la DGI de pagos a cuenta, anticipos, intereses y actualizaciones
cuando sólo se discuten cuestiones numéricas, pues las con-
troversias relativas a temas conceptuales se ventilan a tra-
vés del recurso de reconsideración del art. 76, inc. a, de la ley
11.683 (ver arts. 56 y 57, decr. 1397/79).
El recurso citado se interpone dentro de los quince días
de notificado el acto, y se resuelve sin sustanciación, esto es,
sin bilateralidad, ni apertura a prueba ni alegatos.
El plazo para emitir resolución, previo dictamen del ser-
vicio jurídico, es de sesenta días. Esa resolución es definitiva
6 RoDIÜGUEZ UsÉ, Guillermo, oh. y loe. citadas.
LAS VÍAS RECURSIVA Y RECLAMATIVA 193
y sólo se la podrá impugnar por vía judicial en la forma es-
tablecida en los arts. 23 y 26 de la ley 19.549. Este acto se
presume legítimo y su fuerza ejecutiva faculta a la Adminis-
tración a ponerlo en práctica por sus propios medios, e impide
que los recursos que interpongan los contribuyentes o respon-
sables suspendan su ejecución y efectos.
La resolución de este recurso puede ser delegada en los
funcionarios que designe el director general.
Se ha sostenido que el recurso previsto en el artículo 74
de la reglamentación de la ley 11.683 se aparta del espíritu de
la ley que reglamenta 7 •
En tal sentido, se remarca que se trata de un "recurso
expeditivo, sin duda sólo a favor del fisco y no del debido
proceso del contribuyente", mientras que la ley 11.683 predica
una postura a favor del debido proceso para el contribuyente
que el decreto no recepta.
Ello, en tanto la ley 11.683, al regular la doble vía optativa
y excluyente de los recursos de reconsideración ante el su-
perior o el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la N ación,
otorga efectos suspensivos, a la inversa de lo previsto en ge-
neral en la ley 19.549, en la que la interposición de un recurso
carece, por vía de principio, de efecto suspensivo 8 •
Si bien el texto del artículo 74 hace referencia al recur-
so de apelación ante el director general, lo cierto es que se
regulan dos recursos (con idéntica tramitación): a) el de ape-
lación, cuando el acto ha sido dictado por un funcionario in-
ferior a director general, y b) el de reconsideración, cuando
el acto que se recurre ha sido dictado por el propio director
general.
7 TozztNI, Gabriela I., "Recurso de apelación y reconsideración ante el Di-
rector General de la DGI-AFIP" en ALTAMIRANO, Alejandro C. (coord.), El pro-
cedimiento tributario, Ábaco, Buenos Aires, 2003.
8 Sin embargo, la DGI, en los supuestos mencionados en el art. 12, LPA,
accede a la concesión del mencionado recurso con carácter suspensivo; en es-
pecial si se invoca una nulidad absoluta y la no suspensión de efectos del acto
cuestionado puede, verosímilmente, aparejar perjuicios graves al particular (ver
Dictámenes, 246:532, recaído en un expediente en el que tramitó un recurso
interpuesto en los términos del art. 74 de la reglamentación de la ley 11.683
-t.o. 1998-, contra una resolución del Departamento Regimenes Promocionales
de la AFIP).
1.3. Rodríguez
 194 EL ACTO ADMINJSTRATIVO TRIBUTARIO
§ 45. LA POSIBILIDAD DE REPETIR EL TRIBUTO PAGADO
A REQUERIMIENTO EN VIRTUD
DE UNA DETERMINACIÓN NO IMPUGNADA
El artículo 81 de la ley 11.683, al referirse a la repetición
de tributos pagados a requerimiento, esto es, en cumplimien-
to de una determinación cierta o presuntiva, sólo dispone que
aquella se deducirá mediante demanda que se interponga a
opción del contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la N ación
o ante la justicia nacional.
Como es dable observar, el mencionado artículo al referirse
a la repetición en el supuesto de pago a requerimiento, no
condiciona su procedencia a la interposición de ningún recurso.
En cambio, respecto del pago espontáneo, exige previa-
mente la formulación del reclamo ante la autoridad adminis-
trativa.
1 En sentido concordante, el artículo 84 de la ley 11.683
w expresa: "Presentada la demanda, el juez requerirá los ante-
o 9 GruLIANI FoNROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., Procedimiento
N cedentes administrativos a la Administración Federal de In-
1 tributario y de la seguridad social, Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 734.
gresos Públicos mediante oficio al que acompañará copia de
aquella, y en el que se hará constar la fecha de su interposición.
"Los antecedentes deberán enviarse al juzgado dentro de
los quince (15) días de la fecha de recepción del oficio. Una
vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente
judicial se dará vista al Procurador Fiscal Nacional para que
se expida acerca de la procedencia de la instancia y competen-
cia del juzgado. En el caso de que un contribuyente o respon-
sable no hubiere formalizado recurso alguno contra la resolu-
ción que determinó el tributo y aplicó multa podrá comprender
en la demanda de repetición que deduzca por el impuesto la
multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al
impuesto cuya repetición se persigue" (el destacado es propio).
Y por su parte, el artículo 180 -relativo a acciones y re-
cursos que pueden promoverse ante el Tribunal Fiscal de la
N ación- expresa también respecto del caso del contribuyente
que no hubiera interpuesto recurso alguno contra la resolución
que determinó el tributo y aplicó multa, que se "podrá com-
prender en la demanda de repetición que deduzca por el gra-
LAS VÍAS RECURSIVA Y RECLAMATIVA 195
vamen, la multa consentida, pero tan sólo en la parte pro-
porcional al tributo cuya repetición se persigue".
Dicen GIULIANI FoNROUGE y NAVARRINE, al comentar este
artículo, que la "disposición es una confirmación de que el
contribuyente que no hubiera recurrido contra una determi-
nación de oficio tiene siempre expedita la vía de la demanda
de repetición" 9 •
A nuestro juicio, de los artículos 81, 84 y 180 de la ley
11.683, arriba mencionados, se colige que la circunstancia de
que la determinación no haya sido recurrida no impide la pos-
terior repetición de lo pagado 10 •
Esto marca una trascendente diferencia con el régimen
impugnatorio y de habilitación de la instancia contenciosoad-
ministrativa de la ley 19.549, el que ha sido interpretado en
el sentido de que si no fue oportunamente impugnado el acto
administrativo ni fue declarada su nulidad, no resulta habi-
litada la instancia contenciosoadministrativa para efectuar re-
clamos que se sustenten en aquel 11 •
lO Ver también el art. 81, ley 11.683 -t.o. 1998-, que al referirse a la repe-
tición en el supuesto de pago a requerimiento no condiciona su procedencia a
la interposición de ningún recurso. En cambio, respecto del pago espontáneo,
exige como requisito previo la formulación de reclamo ante la autoridad admi-
nistrativa.
11 Ver CNCont.Adm.Fed., en pleno, 24/4/86, "Petracca e Hijos S.A.C.I.F.I.
y otros c/Estado Nacional-Ente Autárquico Mundial 78 s/cobro de pesos", que sen-
tó la siguiente doctrina: "La impugnación de los actos administrativos prevista en
los incs. a y b del art. 23 de la ley 19.549, dictados durante la ejecución de un
contrato de la Administración, está sujeta al plazo instituido por su artículo 25.
"No es admisible la acción por cobro de pesos o indemnización de daños
sin impugnar, dentro del plazo del artículo 25 de la ley 19.549, la legitimidad
del acto administrativo que ha desestimado la misma pretensión o cuyo contenido
excluye el pago de lo reclamado".
Este plenario es receptado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación
en la sentencia vertida en "Gypobras S.A. c/Estado Nacional-(Min. de Educación
y Justicias/contrato de obra pública", del5/4/95 <Fallos, 318:441), y en "Alcántara
Díaz Colodrero, Pedro c/Banco de la Nación Argentinas/juicio de conocimiento",
del 20/8/96 (Fallos, 319:1476).
Posteriormente, la Corte en el caso "Gorordo Allaria de Kralj, Haydée M.
c/Estado Nacional-Min. de Cultura y Educación", del4/2/99 (Fallos, 322:73), sentó
doctrina en el sentido de que el examen de los requisitos o presupuestos pro-
cesales, que condicionan la admisibilidad de la pretensión puede ser efectuado
no sólo a requerimiento de la demandada, sino también, dada su naturaleza,
 196 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
En efecto, aun no impugnando el acto de determinación
de deuda, podrá -conforme lo aclaran estos artículos- ocurrirse
a la sede judicial o a la instancia jurisdiccional del Tribunal
Fiscal de la Nación por la vía de la repetición.
Esta conclusión no resulta enervada, a nuestro juicio, por
la solución dada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación
en el caso "Recurso de hecho deducido por la actora en la
causa Fisco Nacional-DGI c/Maulini, José J.", del 31 de marzo
de 1999 12 •
En este caso, relativo a una ejecución fiscal promovida
por el Fisco nacional, con el objeto de obtener el cobro del
saldo adeudado en concepto de obligaciones con el sistema de
seguridad social, básicamente se sentó como doctrina -y en
el marco específico del procedimiento reglado por la ley 18.820
y modifics.-, que si la determinación de deuda quedó firme
en sede administrativa, no resultaría procedente que se dis-
cutiera la causa de la obligación (esto es, la validez de la deuda
determinada) en el juicio de apremio.
1 Además de que esta jurisprudencia recae en el marco de
w un procedimiento que no contiene disposiciones del tenor de los
o nacional de primera instancia.
w arts. 81, 84 y 180 de la ley 11.683, estimamos que tampoco
1 impediría la posterior repetición de lo pagado a requerimiento.
Ello en tanto el decisorio expresamente alude al juicio de
apremio, pero no al ordinario posterior que siempre puede de-
ducirse y por el cual transitaría la demanda de repetición de lo
incorrectamente pagado.
Cabe en otro orden tener presente que por pago a reque-
rimiento 13 debe entenderse el efectuado en virtud de una in-
en una etapa preliminar en la cual el juez puede desestimar oficiosamente la
demanda.
Esta interpretación restrictiva respecto de la procedencia de la acción ju-
dicial, que posibilita el ulterior control judicial suiiciente, culmina con la sanción
de la ley 25.344, modificatoria de la Ley Nacional de Procedimientos Adminis-
trativos, cuyo art. 12 sustituye el texto del art. 31, LPA, el que ahora reza en
su parte final: "Los jueces no podrán dar curso a las demandas mencionadas
en los artículos 23, 24 y 30 sin comprobar de oficio en forma previa el cumpli-
miento de los recaudos establecidos en esos arttculos y los plazos previstos en
el artículo 25 y en el presente".
12 Fallos, 322:571.
1:J En efecto, pago a requerimiento es aquel que se realiza en cumplimiento
de una determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva; por el contrario,
pago espontáneo es el que se efectúa mediante determinación por el sujeto pasivo
LAS VÍAS RECURSIVA Y RECLAMATIVA 197
timación derivada de una resolución que determina de oficio
la obligación tributaria; de ahí que el pago realizado a causa
de un juicio de apremio iniciado por el fisco no constituye
pago a requerimiento en el sentido de la ley 11.683 14 •
§ 46. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO
A LA ACCIÓN DE REPETICIÓN
(ART. 81, LEY 11.683)
En el supuesto de pago espontáneo del tributo en forma
excesiva o indebida, los contribuyentes y demás responsables
tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que
hubieran pagado de más. En tal caso deben interponer re-
clamo ante la Administración. Contra la resolución denega-
toria y dentro de los quince días de la notificación, podrá el
contribuyente interponer el recurso de reconsideración previs-
to en el art. 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal
de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la justicia
La misma opción tiene el contribuyente o responsable si
no se dicta resolución dentro de los tres meses de presentarse
el reclamo.
Advierten GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE que el pago
efectuado en virtud de la conformidad dada a la liquidación
practicada por el inspector durante una verificación fiscal tie-
ne el carácter de pago espontáneo, porque en tal caso no hay
determinación de oficio, que sólo compete a los llamados jueces
administrativos. Resaltan, asimismo, que la jurisprudencia ha
interpretado que el telegrama colacionado remitido a la DGI
expresando que se paga un impuesto bajo protesta y se reserva
el derecho a repetirlo no importa un reclamo de restitución,
por lo cual se está en presencia de un pago espontáneo 15 •
-declaración jurada- (sobre estos conceptos resulta ilustrativo el dict. 76 de la
Dirección de Asesoría Legal de la DGI-AFIP del 26/11/97).
14 Trib. Fisc. Nac., Sala B, 6/8/70, "Masjuan", Rev. "Impuestos", t. XXIX,
p. 541, cit. por GJULIANI FONROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., ob. cit.,
p. 438, nota 18.
15 GtULIANI FONROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., oh. cit., p. 437.
 198 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
RODRÍGUEZ UsÉ, por su lado, señala que no pierde espon-
taneidad el pago que obedece al simple reclamo de un inspector
o a la intimación de pagar anticipos. Agrega que, también,
debe darse el mismo carácter de espontáneo a los efectos del
reclamo administrativo previo a la acción de repetición, al pago
realizado a causa de la intimación prevista para los contri-
buyentes morosos en presentar declaraciones juradas, y aun
al que se efectúa después de promovido el juicio de apremio
allí legislado, pues en tales supuestos se trata de pagos a cuen-
ta del impuesto que, en definitiva, corresponda pagar y no
de determinaciones de la obligación tributaria 16 •
Este autor explica que la finalidad del reclamo que exige
el art. 81 de la ley 11.683 es otorgarle al Estado Nacional
por medio de su órgano de recaudación la oportunidad de ex-
pedirse acerca de la procedencia y legitimidad del pedido de
devolución, evitando la articulación de un proceso inútil y ob-
viando dificultades y gastos al contribuyente.
1 a contar desde la notificación de la resolución administrativa,
(J.)
o
~ § 4 7. PROGNOSIS CONCLUSIVA SOBRE LA HABILITACIÓN
1 DE LA INSTANCIA JUDICIAL EN EL PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO IMPOSITIVO
Si se contrasta el procedimiento regulado por la ley 19.549
con el especial tributario impositivo (ley 11.683) en especial
referencia a las vías impugnatorias, se puede advertir que el
segundo (mucho más antiguo, por otra parte) no ha receptado
el influjo de la evolución del derecho administrativo general
absolutamente restrictivo para la habilitación de la instancia
contenciosoadministrativa 17 •
Así es dable afirmar que en el procedimiento tributario
impositivo, y concretamente en materia de resoluciones de de-
terminación de impuestos (acto tributario por excelencia), en
el caso de pago a requerimiento, aun si el particular no im-
'" Obra y loe. citadas.
17 Esa tendencia, consagrada jurisprudencialmente, se ha visto reciente-
mente plasmada en la sustitución del texto del art. 31, LPA, operada por el
art. 12 de la ley 25.344.
LAS VÍAS RECURSIVA Y RECLAMATIVA 199
pugna las respectivas resoluciones de determinación, puede
solicitar posteriormente la repetición de lo pagado indebida-
mente, vale decir que la vía administrativa es casi voluntaria.
Esta característica estaría en línea con las posturas que
preconizan la exclusión de las vías administrativas previas.
Dice Eduardo GARCÍA DE ENTERRÍA: "De hecho, las vías pre-
vias se han revelado, a través de una experiencia más que
secular -tal es, al menos, la experiencia española-, inefica-
ces como instrumentos de garantía efectiva para el particular,
pues rara vez es posible obtener a través de ellas una recon-
sideración de las posturas iniciales de la Administración, re-
trasando y complicando en todo caso el acceso directo al juez,
donde reside la única garantía objetiva" 18 •
Sin embargo, en el caso del pago denominado "espontá-
neo", parecería que, una vez formulado el reclamo previo ad-
ministrativo de repetición, si la Administración lo deniega, el
contribuyente o responsable debe, en el plazo de quince días
interponer el recurso de reconsideración a que alude el art.
76, inc. a, de la ley 11.683, u optar por apelar ante el Tribunal
Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa ante
la justicia nacional de primera instancia.
Cabe remarcar que contra las resoluciones dictadas en
las reconsideraciones de las resoluciones denegatorias de re-
clamos de repetición también rige el plazo de quince días para
presentar la demanda contenciosa ante la justicia nacional
de primera instancia (ver art. 82, inc. b, ley 11.683).
Este plazo de quince días, según lo aclara el art. 82, reviste
carácter perentorio; de ahí que entendemos que, en el caso
de pago espontáneo, una vez formulado el reclamo, ante su
denegatoria, si no se sigue alguna de las vías indicadas -las
que suponen el cumplimiento siempre del aludido plazo-, no
podrá ocurrirse posteriormente a la instancia del Tribunal Fis-
1 cal de la N ación o a la justicia nacional de primera instancia,
y no podrá prosperar la pretensión de repetir.
18 GARCÍA DE ENTERRiA, Eduardo, "La justicia administrativa en el cambio
de siglo", en Responsa Iurisperitoru.m Digesta, Universidad de Salamanca, Sa-
lamanca, 2001, vol. II, ps. 11 y siguientes.
J
 200 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Ello, ya que el reclamo de repetición a que alude el art.
81 no es optativo, y una vez interpuesto tiene un trámite re-
glado sujeto a términos perentorios 19 •
1 de Ingresos Públicos dicta resoluciones generales con sustento
ú)
o 19 Resulta interesante contrastar el esquema que se acaba de exponer en
U"1 cuanto a la habilitación de la instancia judicial para la repetición de tributos
1 pagados tanto a requerimiento como espontáneamente, con el sistema que rige
actualmente en el ámbito de la ciudad de Buenos Aires, que excelentemente
explica SPJSSO, Rodolfo R., Política legislativa errática y doctrina judicial in-
compatible con la debida protección jurisdiccional. El contencioso tributario de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, LL, t. 2001-D, "Secc. Doctrina", p. 1219.
Según interpreta este autor, en el marco de las normas vigentes (Códigos
Fiscal, Contencioso Administrativo y 'I'ributario de la Cdad. Aut. de Buenos Aires
-CCAyT-, y LPA), en el caso de repetición de tributos, si han sido determinados
por la Administración será necesario impugnar el acto administrativo por vía
del recurso de reconsideración y, ante una decisión negativa o el silencio de la
Administración, se deberá interponer recurso judicial ante los juzgados en lo
contenciosoadministrativo y tributario de la ciudad. En caso de silencio de la
Administración, no hay plazo para interponer el recurso judicial, sin perjuicio
de los inherentes a la prescripción, en tanto que si hay resolución expresa el
término para articularlo eR de noventa días.
Si se trata de pagos espontáneos, no se desprende, ni del Código Fiscal,
ni del CCAyT, y ni de la LPA, la imperatividad de formular reclamación ad-
ministrativa y la necesidad de agotar la instancia administrativa para accionar
judicialmente. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la doctrina de la Cá-
mara en lo Contenciosoadministrativo se ha orientado en el sentido de considerar
inexcusable la promoción de reclamación administrativa de repetición y agotar
la instancia para que quede habilitada la instancia judicial (CCAyT, Sala II,
14/3/01, "Yaryura, Tobías F. c/GCBA s/repetición"; íd., Sala I, 20/3/01, "Droguería
del Sud c/GCBA s/repetición").
1
1
1
J
CAPÍTULO XII
LA IMPUGNACIÓN DE LAS RESOLUCIONES
GENERALES DE LA AFIP
§ 48. ENCUADRAMIENTO COMO ACTO ADMINISTRATIVO
TRIBUTARIO DE ALCANCE GENERAL:
SU IMPUGNACIÓN
Como es sabido, el titular de la Administración Federal
en el art. 7Q del decr. 618/97 (BO, 1417/97)1.
1 Según el art. 7º, decr. 618/97: "El Administrador Federal estará facultado
para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros,
en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de In-
gresos Públicos a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración.
"Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación
en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirán
mientras no sean modificadas por el propio Administrador Federal o por el Mi-
nisterio de Economía y Obras y Servicios Públicos. En especial, podrá dictar
normas obligatorias en relación a los siguientes puntos: 1) Inscripción de con-
tribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de docu-
mentar la deuda fiscal por parte de Jos contribuyentes y responsables. 2J Ins-
cripción de agentes de información y obligaciones a su cargo. 3) Determinación
de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de
oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transac-
cione~ de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores,
cuando fuere necesario. 4) Forma y plazo de presentación de declaraciones ju-
radas y de formularios de liquidación administrativa de gravámenes. 5) Modos,
plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta,
anticipos, accesorios y multas. 6) Creación, actuación y supresión de agentes
de retención, percepción e información. 7) Libros, anotaciones y documentos
que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros, despachantes
de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás
administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales estos deberán
guardar en su poder dicha documentación y en su caso, los respectivos com-
 202 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Estas resoluciones claramente encuadran en la categoría
del acto administrativo de alcance general o reglamento 2 •
En efecto, consisten en actos unilaterales de la Adminis-
tración que crean normas jurídicas generales y obligatorias,
operando sus efectos en el plano externo a través de la re-
gulación de situaciones impersonales y objetivas 3 •
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que
las normas que la Dirección General Impositiva dicta, en ejer-
cicio de las facultades atribuidas por el entonces art. 7º de
la ley 11.683 (actual art. 7º, decr. 618/97), integran el conjunto
de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la per-
cepción de los impuestos y que, por tanto, muestran la misma
eficacia que la ley que reglamentan, en tanto respeten su es-
píritu, razón por la cual sólo cabría omitir su aplicación cuando
mediara un amplio y explícito debate sobre su validez 4 •
El artículo 11 del decreto 1397179, que reputamos vigente,
dispone que las atribuciones contempladas en los arts. 7º y
8º, de la ley 11.683 (hoy arts. 7º y 8º, decr. 618/97) no podrán
ser ejercitadas en el mismo acto.
1 la AFIP el art. 7º del decr. 618/97, pueden ser o no impugnadas
ú)
o probantes. 8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante
en los requerimientos tendientes a realizar una verificación, requerir información
1 -con el grado de detalle que estime conveniente- de la inversión, disposición
o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los
fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el
tributo). 9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aque-
llos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre
que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la impor-
tación o a la exportación o el interés fiscal. 10) Dictado de normas estableciendo
requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de mercadería de origen
extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones
juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización
en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin. 11) Cualquier
otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer
párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscali-
zación de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo".
2 La ley 19.549 sigue el criterio de Miguel S. MARIENHOFF, que considera
que el reglamento reviste el carácter de acto administrativo, si bien de alcance
general (MARU:NHOFF, Miguel S., 1'ratado de derecho administrativo, Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 1993, t. II, ps. 404 y ss.); en posición contraria, Juan C.
CASSA(;NE resalta que el reglamento es un acto de legislación y no un acto ad-
ministrativo, sin perjuicio de que resulten de aplicación algunas disposiciones
del régimen de este último (CASSAGNE, Juan C., 1'ratado de derecho adminis-
trativo, 6" ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2000, t. II, ps. 55 y ss.).
a Ver nota anterior.
4 Fallos, 281:170.
LA IMPUGNACIÓN DE LAS RESOLUCIONES 203
Al respecto, la Procuración del Tesoro ha advertido que,
en la práctica, esta norma resulta sumamente difícil de res-
petar, pues las resoluciones generales, de ordinario, involucran
simultáneamente una interpretación de carácter general.
De ahí que ha concluido que para tachar de ilegítima una
resolución de la Dirección General Impositiva por violentar
el referido art. 11, ella debe constituir simultáneamente de
manera manifiesta una reglamentación general (fundada en
el art. 7º, ley 11.683) y una disposición interpretativa (art. 8º,
ley cit.)5.
§ 49. PROCEDENCIA DE LA IMPUGNACIÓN POR VÍA
DEL "RECLAMO ADMINISTRATIVO IMPROPIO"
(ART. 24, INC. A, LEY 19.549)
Cabe preguntarse si estas resoluciones generales, dictadas
en el marco de la competencia que le confiere al titular de
en sede administrativa y cuál resulta ser la vía procedimental
idónea 6 •
a) LA TESIS NEGATIVA. - Respecto de este interrogante,
se sustenta que el referido art. 7º no prevé ningún recurso
específico.
Este argumento ha sido tradicionalmente sostenido por
la Dirección General Impositiva de la Administración Federal
de Ingresos Públicos en reiteradas oportunidades, con cita de
un precedente de la Secretaría de Hacienda 7 , a cuyo tenor,
cuando se discute la validez de un acto reglamentario del ti-
tular de la Dirección General Impositiva, dictado en ejercicio
de las atribuciones que le confería el entonces art. 7º de la
ley de rito, actual art. 7º del decr. 618/97, no resulta procedente
5 Dictámenes, 154:431.
6 Hasta el dictado del DNU 618/97, las resoluciones generales estuvieron
reguladas por el art. 7º de la ley 11.683.
7 Ver los dictámenes 183/89, Direc. de Asuntos Legales de la DGI, del
19/9/89) 24/96, Direcc. de Asesoría Legal (AFIP-DGD, del 25/4/96; 41/96, de la
misma Dirección, del 3/5/96.
 204 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO LA IMPUGNACIÓN DE LAS RESOLUCIONES 205

la aplicación supletoria del régimen recursivo de la Ley de nerales a través del recurso jerárquico, temperamento que,
Procedimientos Administrativos. si bien es coincidente con la solución aconsejada en el dictamen
que inicia este punto (Dictámenes, 154:431), no armoniza con
b) LA TESIS FAVORABLE. - En cuanto a la aplicación su- el estado actual de evolución de la doctrina que sienta el or-
pletoria de la ley 19.549, la Procuración del Tesoro había ma- ganismo asesor.
nifestado que las resoluciones generales y obligatorias del art. La vía reclamativa postulada posteriormente por la Pro-
7u de la ley 11.683 no tenían un régimen específico de im- curación del Tesoro (Dictámenes, 239:554) para la impugnación
pugnación (recurso) en la propia ley, pero, en cambio, las del directa de las resoluciones generales presenta mayores garan-
art. 8º eran apelables a la Secretaría de Estado de Hacienda. tías que la recursiva, en tanto no existe plazo para la inter-
Por ellq, en los casos de resoluciones obligatorias fundadas posición del reclamo, salvo los de prescripción.
en el art. 7º, debían aplicarse las normas generales de pro-
cedimiento en virtud de su aplicación supletoria dispuesta por
los arts. 2u, ley 19.549, y 1º, decr. 9101/72, y los recursos contra
dichos actos debían calificarse como jerárquicos -art. 89, decr.
1759172- (Dictámenes, 154:431).
Más recientemente, este organismo asesor sentó, como
doctrina obligatoria para el Cuerpo de Abogados del Estado,
que la ausencia de previsión de una vía recursiva específica
1 autoriza la aplicación supletoria de la ley 19.549 y su regla-
w
o mentación (Dictámenes, 239:554).
-...J
1 En el precedente al que hacemos referencia se sostuvo
que así estaba previsto de manera expresa en el art. 2º del decr.
722/96, según texto modif. por decr. 1155/97, -BO, 8/7/96 y
11/11/97, respect.- (ver también arts. 116, ley 11.683 -t.o.
1998-, y 35, decr. 1397/79 y Fallos, 303:380 y 303:794).
Así, mediante la aludida aplicación supletoria de la ley
19.549, se encuadró formalmente el reclamo examinado en los
términos de su art. 24, inc. a.
Resulta interesante remarcar que el alto organismo asesor
consideró que las resoluciones generales deben ser impugnadas
a través del reclamo, denominado "impropio" por la doctrina,
en concordancia con su tradicional jurisprudencia administra-
tiva, según la cual los actos de alcance general se impugnan
a través del reclamo y y no por la vía recursiva 8 •
GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE, citados en ese dictamen 9 ,
propician, en cambio, la impugnación de las resoluciones ge-

s Dictámenes, 210:137; 212:388; 213:291; 233:348, entre muchos otros.

9 ÜIULIANl FONROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., Procedimiento
tributario y de la seguridad social, 7ª ed., Depalrna, Buenos Aires, 1999, p. 38.
 CAPÍTULO XIII

LA DENUNCIA DE ILEGITIMIDAD

§ 50. LA APLICACIÓN DEL INSTITUTO AL PROCEDIMIENTO

TRIBUTARIO IMPOSITIVO

La denuncia de ilegitimidad regulada en el art. 1º, de la

ley 19.549 resulta, a nuestro criterio, también de aplicación
al procedimiento tributario impositivo 1 •
1 Cabe recordar que este instituto, de creación pretoriana
ú) por la Procuración del Tesoro, encuentra sustento en el prin-
o cipio del formalismo moderado y de la primacía de la verdad
co
1 objetiva por sobre la verdad formal, así como también en el
principio de oficialidad, y fue receptado por la ley 19.549 de
un modo más acotado del que perfilara su creación 2 •
En efecto, en la ley 19.549 al instituto se lo ubica bajo
el título de "Interposición de recursos fuera de plazos" (ver
art. 1º, inc. e, apart. 6º).

§ 51. LA DENUNCIA COMO SUCEDÁNEO DEL RECURSO

INTERPUESTO FUERA DE TÉRMINO

Esto significa que, en la economía de la ley 19.549, la

denuncia de ilegitimidad supone la existencia de un recurso
interpuesto fuera de término.

1 Ver dict. 13 de la Dirección de Asesoría Legal de la AFIP, del 6/5/92.

2 El instituto, en su primigenia elaboración, configuraba un virtual medio
de impugnación residual respecto de cualquier acto o hecho de la Administración
que no se considerara legítimo (Dictámenes, 92:18).
 208 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
También procede resaltar que el plazo es un elemento
esencial de la noción de recurso; esto significa que no configura
una forma no esencial que pueda ser cumplida posteriormente
(ver art. 1º, inc. e, LPA).
El presupuesto de la denuncia de ilegitimidad es la exis-
tencia de un recurso interpuesto fuera de término; de ello se
colige que este instituto no procede en los casos de vías re-
clamativas, en las que la noción de plazo no configura un requi-
sito esencial y sólo resultan de aplicación los plazos de pres-
cripción.
Del mismo modo, tampoco resulta admisible como medio
impugnatorio de actos de alcance general, toda vez que me-
diante el recurso sólo es posible impugnar actos de alcance
particular.
En otro orden, la Procuración del Tesoro, reiteradamente,
ha aclarado que el instituto de la denuncia de ilegitimidad
está previsto para aquellos supuestos en los cuales se inter-
pongan recursos administrativos, una vez vencidos los plazos
1 establecidos y no cuando aquellos fueran considerados mal in-
w decisión en análisis no se valora el fondo de la cuestión propuesta en el recurso
C) terpuestos o improcedentes, toda vez que no constituye un
<.0 medio impugnatorio residual o no reglado 3 •
1 ilegítimo a la sustanciación de la denuncia y, por ende, a la afirmación de los
§ 52. LA IRREVISABILIDAD DE LA DENUNCIA
En tanto el acto que resuelve una denuncia de ilegitimi-
dad resulta, por principio, irrevisable tanto en sede adminis-
trativa como en la judicial, esta vía procedimental no posi-
bilitará el ulterior control judicial de los actos cuestionados
de este modo •.
3 V~r Dictámenes, 202:151.
4 Nos referimos al acto que resuelve y rechaza el fondo dela cuestión ven-
tilada por conducto de la denuncia de ilegitimidad; en efecto, según COMADIRA,
cuando se habla de la decisión de la denuncia de ilegitimidad, es necesario di-
ferenciar con claridad dos aspectos: uno es el relativo a su admisión o deses-
timación formal, esto es, a la aceptación o rechazo de la impugnación recursiva
extemporánea con base en las pautas positivas y negativas. Otro, el vinculado
con la pretensión de fondo o sustantiva planteada en la denuncia, el que sólo
resulta ventilado cuando la decisión formal ha sido positiva.
Advierte este autor que el acto administrativo que contiene la desestimación
formal de la denuncia es susceptible de recurso administrativo y, en su caso,
LA DENUNCIA DE ILEGITIMIDAD 209
El particular, por lo tanto, no podrá cumplir actos con
el requisito de agotar la vía administrativa como condición
de admisibilidad de la instancia contenciosoadministrativa 5 •
Cabe recordar, al respecto, que la Corte Suprema de Jus-
ticia de la Nación expresó que la decisión administrativa que
desestima, en cuanto al fondo, un recurso extemporáneo, tra-
mitado en el caso como denuncia de ilegitimidad, no es sus-
ceptible de ser impugnada en sede judicial porque, al haber
dejado vencer el interesado el término para deducir los re-
de impugnación judicial. Ello, porque en esta decisión no se aborda el control
relativo a la cuestión sustancial planteada en el recurso extemporáneo sino pre-
cisamente la valoración de los requisitos que deben concurrir para que, pese a
esa extemporaneidad, la impugnación se admita y sustancie como denuncia de
ilegitimidad.
Considera así que existe un derecho subjetivo pleno del administrado a
que esa valoración sea legal y razonable. Y remarca que con esta conclusión
no se coloca al recurrente negligente en la misma condición del diligente, ni
se compromete el sistema imperativo de agotamiento de la vía administrativa
para acceder a la justicia. No se equipara injustamente el efecto del acto de-
cisorio de la denuncia con el propio de la decisión del recurso, porque en la
extemporáneo, sino, simplemente, si esta puede prosperar para, entonces sí, in·
dagar sobre ese fondo. Se trata, sólo de remover un obstáculo eventualmente
valores que le dan fundamento.
Por ello, distingue luego la situación respecto del acto administrativo que
se emite una vez tramitada la denuncia, en tanto este sí resuelve sobre el fondo
de la impugnación formulada. La pérdida del derecho de deducir la impugnación
recursiva se sustenta, en este supuesto -remarca- en el carácter perentorio de
los plazos fijados para la interposición de los recursos, porque con esa pérdida
se genera la firmeza del acto, es decir, la imposibilidad de agotar la via admi-
nistrativa y, como consecuencia de ambos efectos, la extinción del derecho de
acudir a la justicia.
Y concluye este administrativísta: "Es evidente que la pérdida del derecho
de recurrir modifica, sustancialmente, los alcances del derecho material, en tanto
este queda excluido de protección jurisdiccional (. . .) Autorizar el control pleno,
administrativo y judicial, de la decisión que desestima una denuncia en cuanto
al fondo, importaría asignar a esta los mismos alcances que se otorgan a los
recursos interpuestos en plazo. Si esto fuera así, se afectaría la esencia misma
del sistema de control recursivo, pues en ella está comprendida, ineludiblemente,
la perentoriedad de los plazos.
"Y significaría colocar al denunciante en igual condición que quien observa
el procedimiento previsto por el ordenamiento, cumpliendo con los plazos exigidos
por este" (CoMADIRA, Julio R., Procedimiento administrativo y denuncia de ile-
gitimidad, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1996, ps. 83 y ss.).
5 CSJN, 4/2/99, "Gorordo Aliaría de Kralj, Haydée M. c/Estado Nacional-
Min. de Cultura y Educación", Fallos, 315:2217.
14. Rodríguez
 210 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
cursos administrativos, ha quedado clausurada la vía admi-
nistrativa, requisito insoslayable para la habilitación de la ins-
tancia judicial (art. 23, inc. a, LPA) 6 •
Actualmente, el artículo 31 de la ley 19.549 (texto sust.
por art. 12, ley 25.344, BO, 21/11/00), prescribe: "El pronuncia-
miento acerca del reclamo deberá efectuarse dentro de los no-
venta (90) días de formulado. Vencido ese plazo, el interesado
requerirá pronto despacho y si transcurrieren otros cuarenta y
cinco (45) días, podrá aquel iniciar la demanda, la que deberá
ser interpuesta en los plazos perentorios y bajo los efectos pre-
vistos en el artículo 25, sin perjuicio de lo que fuere pertinente
en materia de prescripción. El Poder Ejecutivo, a requerimien-
to del organismo interviniente, por razones de complejidad o
emergencia pública, podrá ampliar fundadamente los plazos
indicados, se encuentren o no en curso, hasta un máximo de
ciento veinte (120) y sesenta (60) días respectivamente.
"La denegatoria expresa del reclamo no podrá ser recu-
rrida en sede administrativa.
1 "Los jueces no podrán dar curso a las demandas mencio-
ú.)
__. nadas en los artículos 23, 24 y 30 sin comprobar de oficio
o en forma previa el cumplimiento de los recaudos estableci-
1 dos en esos artículos y los plazos previstos en el artículo 25
y en el presente" (lo destacado es propio).
Como se ve, esta norma plasmó la obligatoriedad del control
de oficio del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de
la acción contenciosoadministrativa, consagrado jurispruden-
cialmente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación 7 •
§ 53. Su APLICACIÓN A LOS DISTINTOS RECURSOS
ADMINISTRATIVOS
El instituto de la denuncia de ilegitimidad sólo resulta
aplicable a los recursos de carácter administrativo, esto es a
G Ibídem.
7 Así, el criterio expresado anteriormente por la Corte Suprema en "Ja-
ramillo" y en "Díaz, Hipólito c/Municip. de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos,
295:276 y 308:838, respect.), se encontraría en expresa contradicción con el sen-
tado posteriormente en Fallos, 313:228 y 315:2217, y con las normas legales
actualmente en vigor.
LA DENUNCIA DE ILEGITIMIDAD 211
aquellos que son resueltos por la Administración activa, por
oposición a los denominados "recursos directos" ante el Poder
Judicial o ante organismos considerados jurisdiccionales como
el Tribunal Fiscal de la N ación.
a) RECURSOS ADMINISTRATIVOS PREVISTOS POR LA LEY 11.683
Y su REGLAMENTACIÓN 8 • - l. El recurso de reconsideración
ante el superior (art. 76, inc. a). Este recurso, como se seña-
lara más arriba, procede contra resoluciones que impongan
sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cier-
ta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tri-
butos en los casos autorizados por el art. 81 de la ley 11.683,
y debe ser interpuesto dentro de los quince días de notificado
el acto que se cuestione.
El acto que lo resuelve 9 agota la vía administrativa y debe
ser impugnado dentro del plazo de noventa días hábiles ju-
diciales (art. 25, LPA).
Como se ve, este recurso administrativo deviene en un
requisito de habilitación de la instancia contenciosoadminis-
trativa que posibilitará el ulterior control judicial suficiente.
De ahí que si el particular no ha optado por el recurso
de apelación ante el Tribunal Fiscal de la N ación, e interpone
un recurso de reconsideración ante el superior, en los términos
del art. 76, inc. a, pero no cumple con el plazo del recurso,
este podrá ser admitido como denuncia de ilegitimidad.
Pero, denegada esta, no podrá acceder a la instancia ju-
dicial, por no haber cumplido correctamente con los requisitos
de la habilitación de la instancia contenciosoadministrativa
(ver CSJN, in re "Gorordo Allaria").
2. El recurso administrativo previsto por el artículo 74
del decreto reglamentario 1397/79. Este recurso, previsto por
el art. 74 del decr. reglam. 1397179, procede cuando en la ley
B Procede recordar el carácter excluyente, sostenido por la jurisprudencia
del Tribunal Fiscal y de la Cámara Federal, de los recursos regulados en el
art. 76, incs. a y b, ley 11.683, en tanto elegido uno de ellos, automáticamente
queda excluida la posibilidad de deducir el otro.
9 Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo deberá
dictar resolución dentro de los veinte días (art. 80, ley 11.683).
 212 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO LA DENUNCIA DE ILEGITIMIDAD 213

o en el presente reglamento no se encuentre previsto un pro- esta podría ser impugnada en cualquier momento a través
cedimiento recursivo especial. del reclamo denominado "impropio" que prevé el art. 24, inc. a,
En nuestra opinión, el artículo, al referir a la ley, alude de la ley 19.549, respecto del cual no existe plazo de inter-
a la 11.683. También parecería que, contra el acto que re- posición.
suelve el recurso de reconsideración ante el superior, reglado
por el inc. a, del art. 76, de la ley 11.683, resultaría procedente
la deducción de este recurso de apelación.
El recurso en examen sólo admite ser deducido respecto
de un acto administrativo de alcance individual; debe plan-
tearse dentro de los quince días de notificado el acto, fundado
y dirigido al director general, y se presenta ante el funcionario
que dictó el acto recurrido. El acto que resuelva este recurso,
emanado del director general, sólo podrá impugnarse por la
vía prevista en el art. 23, LPA, y dentro del plazo de caducidad
de noventa días hábiles judiciales.
Si este recurso de apelación no fuera deducido dentro del
plazo de los quince días que prescribe el reglamento que lo
crea, podría también, a nuestro juicio, ser considerado como
1
(J.) denuncia de ilegitimidad.
_.
_. Si el acto que se recurre a través de este recurso de ape-
lación no fuera pasible de los recursos contemplados en el
art. 76 de la ley 11.683, estimamos que la deducción del re-
curso en examen se convierte en un imperativo procesal para
la habilitación de la instancia contenciosoadministrativa. De
tal modo, si se presenta tardíamente, su consideración como
denuncia de ilegitimidad impedirá el acceso al control judicial
(ver CSJN, in re "Gorordo Allaria").

b) EL RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL MINISTERIO DE Eco.

NOMÍA REGULADO POR EL ARTÍCULO BQ DEL DNU 618/97. - Den-
tro de los quince días hábiles de la publicación de la resolución
interpretativa de carácter general, las personas o entidades
que tienen derecho a requerir su dictado pueden deducir re-
curso de apelación ante el Ministerio de Economía.
Vencido este plazo, los contribuyentes y responsables po-
drían interponer una denuncia de ilegitimidad, dado el ca-
rácter de recurso extemporáneo que reviste el instituto.
Sin embargo, en nuestra opinión, teniendo en cuenta el j
carácter general de la resolución interpretativa, en puridad, :1

,¡

J
 CAPÍTULO XIV

EL RÉGIMEN DE CONSULTA

§ 54. CONCEPTO Y APLICACIÓN

La consulta administrativa es una petición a la Adminis-

tración para que se pronuncie sobre una materia tributaria
que afecta o puede afectar a quien la hace.
La existencia de este instituto en el procedimiento tri-
1
(J.) butario impositivo, como regulación especial del derecho cons-
....... titucional de peticionar ante las autoridades, ha sido justifi-
N
1 cada en la cada vez mayor participación de la actividad de
los administrados en el procedimiento de determinación de los
tributos\
El principio de autodeterminación del tributo, que infor-

! ma el procedimiento tributario, incrementa la necesidad de

no equivocarse en la interpretación y aplicación de la extensa
y variada normativa en materia tributaria. La solicitud de
la opinión de la Administración respecto del criterio interpre-
tativo de la norma al caso concreto persigue así el logro de
una mayor seguridad jurídica, y evita el perjuicio de la equi-
vocación con la consiguiente impugnación fiscal 2 •
Se ha considerado también al instituto bajo examen, en
particular, cuando se le reconoce efecto vinculante, como "re-
conducible a la categoría de acto consensual en la modalidad
de acuerdo no contractual" 3 •

1 TozztNl, Gabríela I., La consulta tributaria, Rev. "Impuestos", t. LVIII-A,

ps. 779 y siguientes.
2 Ver nota anterior.
3 CASÁS, José 0., Los mecanismos alternativos de resolución de las con-
troversias tributarias, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2003, ps. 121 y siguientes.

1
 216 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
También se ha apreciado que para un mejor enfoque, es
conveniente ocuparse por separado de la naturaleza del de-
recho a la consulta, y por otro lado, de la respuesta que brinda
la Administración 4 •
Si bien puede sostenerse que el instituto resulta típico
del procedimiento tributario en tanto no se perfila en el pro-
cedimiento administrativo general uno que resulte similar al
examinado, podría encontrarse una relativa semejanza con la
simple petición administrativa 5 -a la que en capítulos ante-
rim·es hemos reconocido autonomía respecto del reclamo ad-
ministrativo previo-, y que debe ser considerada y proveída
por la Administración.
Desde otro ángulo, también es dable encontrar cierto pa-
recido con la ratio de la acción meramente declarativa regu-
lada por el art. 322 del Código de Procedimientos Civil y Co-
mercial de la Nación, deducible, claro está, en sede judicial,
no en el marco de un procedimiento administrativo.
Ello, en tanto la acción meramente declarativa no persigue
un pronunciamiento judicial de condena respecto del cumpli-
1 ner término inmediatamente a la situación de incertidumbre,
w miento de una determinada obligación, sino determinar el al-
...... cance de una relación jurídica; de ahí que el dato común con
w acción declarativa.
1 el instituto de la consulta podría estar representado por una
situación de incertidumbre sobre la existencia, alcance o mo-
dalidad de una relación de derecho 6 •
En efecto, las sentencias declarativas sirven a su finalidad
de crear certeza jurídica cuando vinculan a todas las personas
respecto de las cuales el pronunciamiento ha de tener eficacia
vinculatoria y en este contexto, dilucidan la existencia de una
obligación -o el alcance de una relación jurídica- respecto de
la cual se han producido la totalidad de los hechos concer-
nientes a su configuración.
La existencia de un verdadero caso que justifique la de-
ducción de la acción comentada ha sido remarcada por la ju-
4 THOYA JARAMlLLO, José 0., La consulta tributaria en el Ecuador, cit. por
CASÁS, José 0., ob. cit., p. 123.
5 Ambas categorías encuentran sustento constitucional en el art. 14 de la
Const. nacional y en los derechos no enumerados que surgen como proyección
de los arts. 1' y 33 de nuestra Carta Magna.
6 Rosso ALIJA, Cristián E., Acción meramente declarativa en el derecho tri-
butario: estado de incertidumbre y perplejidad, "Rev. Argentina de Derecho Tri-
butario", Universidad Austral, nº 4, ps. 997 y siguientes.
EL RÉGIMEN DE CONSULTA 217
risprudencia, excluyendo su procedencia en aquellas situacio-
nes en las que meramente discurren cuestiones abstractas,
genéricas o irrelevantes.
Cabe también tener presente que para la viabilidad de
la acción es menester la existencia de un interés legítimo en
el accionante, configurado por el perjuicio o lesión que la falta
de certeza pudiera producir en el actor. Ese interés jurídico
debe ser concreto y específico, en tanto no precede la acción
declarativa frente a un interés genérico o difuso; allí no se
demuestra ni la relación jurídica, cuya certeza se pretende
fijar, ni el perjuicio concreto a un derecho subjetivo que la
acción declarativa pueda prevenir o impedir 7 •
Este recaudo guardaría relación con el interés propio y
directo y con las situaciones de hecho concretas que algunas
regulaciones positivas del instituto de la consulta tributaria
exigen 8 •
Para la admisibilidad de la consulta no es menester acre-
ditar la inexistencia de medios legales alternativos para po-
requisito que sí resulta imperativo para la procedencia de la
§ 55. LA IRRECURRIBILIDAD DEL ACTO
QUE CONTESTA LA CONSULTA
El decreto 1397179 (BO, 25/7/79), reglamentario de la ley
11.683, en su art. 12 expresa: "Las opiniones de los funcio-
narios en respuesta a las consultas que los contribuyentes,
responsables o terceros formulen, no serán recurribles y no
producirán efectos jurídicos, ni para la Dirección General ni
para los consultantes".
"La presentación de la consulta no suspende el transcurso
de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones
a cargo de los consultantes" 9 •
7 Ibídem.
0
Este requisito fue introducido por la resol. AFIP 182/98 (BO, 7/8/98).
9 La Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re "Bellora e Hijos S.C.
Eugenio", del 19/5/92 (Fallos, 315:984), consideró que la respuesta a la consulta
efectuada con anterioridad a la vigencia del art. 12 referido revestía el carácter

218 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
La imposibilidad de recurrir la respuesta proporcionada
a la consulta es razonable en tanto aquella no configure un
acto administrativo 10 • En efecto, si por las características del
caso pudiera interpretarse que la respuesta importa en los
hechos un acto administrativo, se justificaría, a nuestro cri-
terio, su impugnación por la vía recursiva 11 •
La aludida imposibilidad de recurrir limita, a nuestro jui-
cio, el uso de este instituto por parte de los particulares ad-
ministrados.
Y del mismo modo, también parece contradecir la doctri-
na de la Corte Suprema de Justicia de la Nación según la
cual la facultad conferida al organismo recaudador no implica
que el Poder Judicial no pueda verificar si se apartan de la ley
y adoptar un criterio distinto cuando la interpretación gene-
ral no se ajusta a los textos legales o a la Constitución na-
cional12.
j
1 El antecedente inmediato de esta resolución general fue
La presentación de la consulta no interrumpe ningún pla-
zo reglamentario porque, en puridad, en el procedimiento los
1 plazos son perentorios y sólo los recursos cuentan con aptitud
ú:)
__.. para interrumpirlos (ver art. 1º, LPA).
~ La opinión dada en el marco de una consulta reviste cierta
1
precariedad en tanto según el art. 11 de la resol. AFIP 858/00
de interpretación realizada por un funcionario con atribuciones de juez admi-
nistrativo; dicha interpretación no podía ser considerada con efecto retroactivo
por cuanto no se trata de una norma aclaratoria, y los cambios de criterio im-
positivo sólo rigen para lo futuro.
10 GRUN, Ernesto, La nueva resolución sobre la consulta vinculante, Rev.
"Impuestos", t. 1998-B, p. 2260. Este autor considera, en ocasión de reflexionar
respecto de las innovaciones introducidas por la resol. AFIP 182/98, que la res-
puesta vinculante dada por la Administración constituye un acto administrativo.
Estima que la irrecurribilidad de la respuesta dada a la consulta contraviene
el art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica. Este autor, por otra parte, advierte
el riesgo de formular consultas ante el órgano recaudador, dado que entiende
que el régimen perfilado -tanto con anterioridad a la resol. AFIP 182/98 como
a partir de esta última- carece de mecanismos garantistas adecuados; propicia
que un instituto de la envergadura del examinado, sea regulado mediante ley
formal del Congreso. Ver también MICELE, Mario R., La consulta en materia
tributaria y las alternativas para atribuir carácter vinculante, Rev. "Impuestos",
t. LV-A, ps. 27 y siguientes.
11 Cabe en efecto tener presente que el Modelo de Código Tributario para
América Latina prevé expresamente, en su art. 169, la posibilidad de recurrir
la respuesta proporcionada por la autoridad frente a la consulta formulada.
12 Fallos, 275:89.
EL RÉGIMEN DE CONSULTA 219
(BO, 14/6/00), aun cuando la revisión de la respuesta y con-
siguiente revocación o modificación por cambio de criterio sur-
te efectos en contra de los consultantes sólo a partir de su
notificación, la revisión de la respuesta por parte de la AFIP
puede realizarse en cualquier momento. El criterio susten-
tado en el acto interpretativo es de aplicación hasta la vigencia
de nuevas disposiciones legales, reglamentarias o resultantes
de actos administrativos de alcance general dictados por el
organismo, que modifiquen el referido criterio.
§ 56. LA RESOLUCIÓN GENERAL AFIP 858/00
a) ANTECEDENTES. - A la fecha de realización de este
trabajo, el régimen de consultas está normado por la resol. gral.
AFIP 858/00.
su similar 182/98 (BO, 7/8/98), que reglamentó un régimen
de consulta vinculante, en sustitución del instaurado mediante
la resol. gral. 49/97 (BO, 14/11/97).
Cabe destacar que estas resoluciones generales han sido
emitidas con sustento en lo dispuesto por el art. 7º del decr.
618/97, y que, en su motivación, no se invoca como fundamento
normativo el art. 12 del decr. 1397179, relativo al instituto bajo
examen 13 .
b) CARACTERÍSTICAS GENERALES. - El régimen reviste ca-
rácter optativo y surte efectos vinculantes para la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos y para los consultantes,
con relación al caso estrictamente consultado, sin que sus al-
13 La DGI, en 1996, reguló la consulta vinculante mediante la resol. gral.
4199 (BO, 30/7í96). En la exposición de motivos de esta resolución se aclaró
que, en virtud de lo dispuesto por el art. 9º, inc. a, de la ley 11.683 (hoy art.
9", apart. 3º, inc. a, del decr. 618/97), el Director de la DGI contaba con la atri-
bución de interpretar las normas con alcance individual. Esta prerrogativa per-
mitiría el establecimiento de un régimen de consulta vinculante cuando la misma
sea evacuada por el director o por los funcionarios que, por delegación, ejerzan
esa facultad, mientras que las respuestas dadas por funcionarios inferiores re-
sultarían alcanzadas por lo dispuesto por el art. 12 del decr. 1397/79 y carecerían
de efectos vinculantes.
 220 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
canees puedan ser invocados por terceros ni extenderse a otros
supuestos iguales o similares (ver art. 1º).
Según el artículo 2º, la consulta debe versar acerca de
la determinación de los impuestos y/o los recursos de la se-
guridad social -cuya recaudación se encuentra a cargo de la
Dirección General Impositiva, dependiente de la Administra-
ción Federal de Ingresos Públicos- que resulten aplicables al
caso sometido en consulta; el que debe estar referido a si-
tuaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en
los cuales los presentantes, o en su caso sus representados,
tengan un interés propio y directo.
Según el artículo 2º del acto reglamentario en cita podrán
solicitar la consulta los contribuyentes y responsables, así co-
mo los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizar
en el país o sus representados en la medida en que tengan
un interés propio y directo.
El artículo 3º excluye del régimen de la resolución gene-
ral a consultas referidas a convenios o acuerdos celebrados
por la República Argentina para evitar la doble imposición
1 internacional.
ú.)
_. Esta norma constituye una innovación respecto del régi-
01
1 men antecedente y armoniza con el procedimiento amistoso
que, en general, los convenios para evitar la doble imposición
prevén respecto de las dificultades o dudas que plantee su
interpretación o aplicación 14 •
Según el artículo 4º: "La opción por el presente régimen
implica el compromiso de acatar el pronunciamiento de este
organismo, en aquellas cuestiones sometidas a su interpreta-
ción y la renuncia a entablar recurso alguno contra las res-
puestas que en consecuencia se cursen".
De acuerdo con los efectos vinculantes que tiene el régi-
men de consulta, luego de su formulación, deberá adecuarse
a la respuesta brindada "la determinación y/o liquidación de
los impuestos o recursos de la seguridad social vencidos y no
prescriptos y de los que venzan en el futuro, que se encuentren
comprendidos en la consulta".
La presentación de la consulta no suspende el curso de
los plazos legales, ni excusa del cumplimiento de las obliga-
14 Ver Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), art. 25 (3).
EL RÉGIMEN DE CONSULTA 221
ciones a cargo de los consultantes, quienes permanecen sujetos
a las acciones de determinación y cobro de la deuda, así como
de los intereses y sanciones que les pudieran corresponder
(ver art. 7º).
La consulta carece de efectos vinculantes cuando su de-
finición se encuentra condicionada a criterios técnicos o ju-
rídicos sustanciales emanados de terceros, en temas ajenos
a la competencia de la Administración Federal de Ingresos
Públicos.
Según el artículo 11 de la resolución general en cita, la
revisión de la respuesta y consiguiente revocación o modifi-
cación por cambio de criterio, surte efectos en contra de los
consultantes recién a partir de su notificación.
e) LA CONTRADICCIÓN ENTRE ESTE RÉGIMEN Y EL PERFILADO
POR EL ARTiCULO 12 DEL DECRETO 1397/79. - Si bien la mo-
tivación de la resol. gral. 858/00 no invoca el art. 12 del decr.
1397179, en la medida en que este artículo no ha sido derogado,
se advierte una contradicción entre la regulación de la consulta
por este y lo que la resolución general citada dispone. Lo mis-
mo acontecía con los antecedentes de esta resolución general,
sus similares 49/97 y 182/98.
En efecto, mientras según el régimen del decreto 1397/79
la consulta carece de efectos vinculantes para las partes 15 ,
sucede lo contrario en el marco de la referida resol. gral. 858/00.
15 El Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Admi-
nistradores Tributarios (CIAT) de 1997, asigna al instituto de la consulta, salvo
en los casos taxativamente enunciados, carácter no vinculante (ver Tít. II, Cap.
I, art. 59); por su parte, en las Séptimas Jornadas Luso Hispano Americanas
de Estudios Tributarios, de Pamplona, España, celebradas en 1976, se expresó
el siguiente concepto: "Cuando la consulta verse sobre una cuestión real y de-
bidamente concretada por el interesado directo, la respuesta tendrá carácter
vinculante, deberá ser evacuada dentro de plazos perentorios y la resolución
podrá ser recurrida por el régimen ordinario de los recursos" (tema II, punto
B, apart. 7º, cit. en CASÁS, José 0., ob. cit., p. 125).
Asimismo, también en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tri-
butario de Lima, Perú, en 1993, en el tema 1 se recomendó asignar a la consulta
carácter vinculante (CASÁS, José 0., ob. cit., p. 125).
Una de las más logradas regulaciones del instituto de la consulta es la
alcanzada por el Código Tributario de la República Oriental del Uruguay, en
el que se dispone el carácter vinculante de la consulta así como la posibilidad
de su recurribilidad (CASÁS, José 0., ob. cit., p. 126).
 222 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Teniendo en cuenta la prioridad normativa del decreto
por sobre las resoluciones que emite el titular de la AFIP,
esta contradicción resulta absolutamente criticable e inexpli-
cable.
§ 57. LAS INTERPRETACIONES DE LA AFIP
EN EL MARCO DEL ARTÍCULO 8º
DEL DECRETO 618/97. Su DIFERENCIA
CON EL INSTITUTO DE LA CONSULTA
La diferencia del instituto de la consulta con las facultades
de interpretación reguladas en el art. 8º del decr. 618/97 reside
en que a través del ejercicio de estas, el titular de la AFIP
interpreta con carácter general y erga omnes las disposiciones
de carácter tributario, mientras que en la consulta, la inter-
pretación que la administración fiscal realiza produce efectos
con relación al caso estrictamente consultado, sin que sus al-
cances puedan ser invocados por terceros ni extenderse a otros
1 supuestos iguales o similares 16 •
ú)
_., Por otra parte, si bien de acuerdo con el texto de los pri-
O')
meros párrafos del art. 8º del decreto en cita, se desprende-
1
ría que el titular de la AFIP ejerce esta prerrogativa a soli-
citud de parte, la DGI ha hecho uso de esta facultad también
en forma espontáne-a 17 ; ello encontraría sustento en el últi-
mo párrafo del artículo en cita que habilitaría el control de
oficio 18 •
Estas interpretaciones -a diferencia de lo que acontece
con el régimen de la consulta- sí son recurribles por los contri-
buyentes o las entidades que representen un interés colectivo.
Jo En este aspecto habrá que entender ello así siempre y cuando no sufra
mengua la garantía constitucional de la igualdad de los particulares, esto es
en la medida en que los supuestos de hecho planteados en la consulta no reclamen
un trato igualitario por existir razonables diferencias.
17 Ver GlULIANI FONROUGE, Carlos M., y NAVARRINE, Susana C., Procedimiento
tributario y de la seguridad social, Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 41.
18 En Dictámenes, 154:129, la Procuración del Tesoro remarcó que las fa-
cultades de superintendencia de la entonces Secretaría de Estado de Hacienda,
respecto de la DGI y de la ANA, permitían a la referida Secretaría determinar
la correcta interpretación de las normas, en caso de que el órgano de superin-
tendencia no compartiera el criterio expuesto por una resolución interpretativa
dictada en los términos del entonces art. 8º de la ley 11.683.
EL RÉGIMEN DE CONSULTA 223
A tal efecto, el artículo 8º establece la posibilidad de su
impugnación a través del recurso de apelación ante el entonces
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
§ 58. CONSIDERACIONES SOBRE EL RÉGIMEN
DE LA CONSULTA TRIBUTARIA:
SU UTILIDAD
A nuestro juicio, este instituto permite plasmar los valores
de seguridad jurídica, estabilidad de los actos, confianza le-
gítima, y posibilita el conocimiento y difusión de las regla-
mentaciones tributarias en un sector del derecho donde su
proliferación frustra muchas veces el adecuado conocimiento
del orden jurídico aplicable.
En otro orden, es indiscutible su utilidad cuando la con-
sulta refiere a cuestiones de carácter penal tributario, porque,
al sujetar el contribuyente su actuar a la respuesta del Fisco,
se excluye, en gran medida, la posibilidad de que, posterior-
mente, le sea atribuida responsabilidad subjetiva en cuestio-
nes jurídicas opinables.
La utilidad a que aludimos exige, claro está, el cumpli-
miento por parte de la Administración fiscal del plazo para res-
ponder 19 ; de lo contrario, este derecho de consultar deviene ilu-
sorio.
19 Según el art. 9º de la resol. gral. AFIP 858/00: "La respuesta correspon-
diente, debidamente fundamentada, se emitirá dentro del plazo de noventa (90)
días de recibida la consulta o, en su caso, los elementos o documentación com-
plementarios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 6º. Cuando las
características de los temas consultados lo requieran y no fuera factible el cum-
plimiento del mencionado plazo, se cursará una comunicación al solicitante a
fin de informarlo acerca del término dentro del cual se le responderá la consulta,
aun en el supuesto en que el mismo se encuentre bajo fiscalización".
 CAPÍTULO XV
LA SUSPENSIÓN DE EFECTOS DEL ACTO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

§ 59. LA APLICACIÓN SUPLETORIA DEL ARTÍCULO 12

DE LA LEY 19.549 AL PROCEDIMIENTO
,j ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO IMPOSITIVO

La ley 11.683 no contempla la posibilidad de que la Ad-

ministración fiscal disponga la suspensión de los efectos de
1
(J.) los actos administrativos que dicta.
....... No obstante, la AFIP cuenta con esta posibilidad por apli-
.......¡
1 cación supletoria del art. 12 de la ley 19.549, que hemos exa-
minado en el capítulo primero y a donde remitimos, breuitatis
causae.

§ 60. SUPUESTOS ESPECIALES

a) LAS RESOLUCIONES INTERPRETATNAS QUE, CON CARÁCTER

GENERAL, DICTA EL TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PúBLICOS. - El artículo 8º del decr. 618/97 establece
la posibilidad de apelar, dentro del plazo de quince días hábiles
desde la fecha de su publicación, ante el Ministerio de Eco-
nomía, las mencionadas resoluciones interpretativas.
Si estos actos resultan apelados, se suspende su aplicación
hasta el día siguiente a aquel en que se publique la aproba-
ción o modificación efectuada por el aludido Ministerio, lo cual
importa una suerte de efecto suspensivo del recurso.

b) LA SUSPENSIÓN EN MATERIA DE RECURSOS CONTRA LAS SAN-

CIONES DE CLAUSURA. - El artículo 78 de la ley 11.683 esta-

15, Rodriguez
 226 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
blece que el recurso de apelación contra las clausuras dis-
puestas por la DGI debe ser concedido con efecto devolutivo.
La inconstitucionalidad de esta norma ha sido contrarres-
tada por la interpretación correcta que ha efectuado la juris-
prudencia, en tanto acepta en la práctica la concesión habitual
del recurso con efecto suspensivo, o bien dispone una medida
de no innovar hasta el dictado de la sentencia de primera
instancia 1 .
§ 61. EL EFECTO SUSPENSIVO DEL RECURSO
DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL
FISCAL DE LA NACIÓN
Este recurso, previsto por el art. 76, inc. b, de la ley 11.683,
morigera la aplicación de la regla salve et repete y permite
que antes de que el acto de determinación pueda ser ejecutado
por la Administración un tribunal imparcial y especializado
1 -aunque no judicial- conozca en el caso, con la consiguiente
w
__.. garantía que ello importa en los hechos para los contribu-
00 yentes y particulares.
1 Teniendo en cuenta que no hemos encontrado una norma
que establezca su efecto suspensivo, entendemos que cobra
aplicación el principio general contenido en el art. 12 de la
ley 19.549, según la cual los recursos no suspenden la apli-
cación del acto administrativo.
JRosso ALUA, Cristián E., La suspensión del acto administrativo fiscal,
Rev. "Derecho Tributario", t. VII, ps. 331 y siguientes.
CONCLUSIÓN
A lo largo de estas páginas, hemos intentado establecer
un correlato entre determinadas categorías conceptuales e ins-
titutos del procedimiento tributario impositivo con el proce-
dimiento regulado por la ley 19.549, que consideramos común
o general de la Administración Pública nacional.
En esta tarea, hemos acotado nuestro examen al acto ad-
ministrativo y al acto administrativo tributario de los dos pro-
cedimiento, y a los aspectos que hemos estimado más conexos
a aquellos.
Ello en tanto la noción de acto administrativo mantiene
a nuestro juicio un carácter axial dentro del derecho admi-
nistrativo, y las teorías forjadas al respecto condicionarán el
concepto que se tenga de cualquier otro instituto del referido
derecho.
La noción de acto administrativo proyecta así sus efectos
sobre todo el derecho administrativo y en nuestra opinión, es
al derecho administrativo como la metafísica a las demás ra-
mas de la filosofía 1 •
En tanto consideramos que la teoría del acto administra-
tivo tiene un claro contenido garantístico, magüer el régimen
exorbitante del derecho privado que enmarca la actividad es-
tatal, estimamos singularmente valiosa la aplicación de las
elaboraciones perfiladas por la doctrina y la jurisprudencia
respecto de aquella al procedimiento tributario impositivo, y
a su figura central que es, a nuestro juicio, el acto de deter-
minación de la obligación fiscal.
1 En contraposición a esta idea, GoRDILLO, Agustín A., Tratado de derecho
administrativo, 5ª ed., Fundación de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 2000,
t. 3, "Prólogo" a la 4ª ed., 1999, p. 23.
 228 EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Desde esa perspectiva, en este trabajo hemos intentado
examinar la proyección de algunos aspectos del procedimiento
administrativo que conducen al dictado del acto administrativo
sobre el procedimiento tributario impositivo.
Otra reflexión que nos suscita la tarea de estudio realizada
es que la reclamada autonomía del derecho tributario en oca-
sión de ser directa e indirectamente reivindicada frente a con-
ceptualizaciones del derecho privado 2 soslaya, en su intento
de afirmar una identidad propia respecto de aquel, el encua-
dramiento general del derecho tributario en el derecho ad-
ministrativo.
A nuestro juicio, en cambio, la indagación de muchas so-
luciones del derecho tributario y en particular del procedi-
miento administrativo tributario, debería abrevar en los prin-
cipios e institutos del derecho administrativo 3 , con carácter
previo a recurrir a los criterios del derecho privado.
El fenómeno tributario -en todas sus manifestaciones- ex-
hibe la esencia del fenómeno iusadministrativo en cuanto in-
volucra una relación de supraordinación entre el Estado y el
1 particular; esta relación de supremacía no se agota en la letra
(A)
_.. de la ley sino que, fijada y especificada por la misma, proyecta
<D su virtualidad sobre los actos de la Administración tributaria.
1 tributario material, en tanto el particular carece de potestad para crear el tributo,
Así, no es dubitable que la relación jurídica configurada
(sea en el denominado derecho tributario material, sea en el
derecho tributario administrativo o formal) denota, aun en la
nomocracia, en estricta sujeción a la Constitución y a la ley,
el ejercicio del poder del Estado 4 en el cumplimiento del fin
2 Ejemplo de ello es la histórica polémica entre Gimy y Trotabas.
" Así, por ejemplo, ha expresado la Corte Suprema de Justicia de la Nación
que la solución a las causas debe ser hallada en los preceptos y principios del
régimen impositivo, y sólo supletoriarnente en los propios del derecho privado
(Fallos, 212:64; 242:416; 249:189, y 256, entre otros).
4 No debe confundirse, en nuestra opinión, el ejercicio del poder en el
marco del Estado de derecho, esto es, donde la Administración supedita su ac-
tuación a la competencia que le atribuye la norma y donde los derechos de los
particulares se encuentran garantizados, con una relación de igual a igual. Esta
consideración -que juzgamos un desconcepto por prescindir de la naturaleza
diversa del Estado (sociedad necesaria y perfecta, según la filosofía clásica en-
setl.a) respecto de la de los particulares- parece encontrarse en SALOMON, Ber-
nardo, El "criterio económico" en la interpretación de las leyes fiscales en la doc·
trina y jurisprudencia alemanas, Rev. "Impuestos", 1967, ps. 785 y ss., nota l.
Al margen de cualquier disquisición filosófica, la simple lectura de las nor-
mas tributarias, en particular, las que regulan la fase aplicativa o procedimental
CONCLUSIÓN 229
de bien común, específicamente considerado en orden a la re-
caudación, conforme las distintas capacidades económicas de
quienes se benefician de vivir en la sociedad políticamente
organizada, realizando al propio tiempo, el justo tributario.
En suma, en nuestra postulación, la noción de "acto admi-
nistrativo tributario" debería sustituir a la conceptualización
de la obligación tributaria -sin duda, absolutamente afianzada
en la doctrina tributaria-, por resultar más acorde con la esen-
cia de la potestad tributaria del Estado 5 •
del tributo, indica que la Administración fiscal cuenta con prerrogativas -nor-
mativarnente atribuidas- que involucran, para los particulares, una actitud de
tolerancia, aceptación o en términos más gráficos -pero quizás más odiosos si
se prescinde de la verdadera ratio legitimadora del Estado- un estado de sujeción
o subordinación. Tampoco la relación es simétrica en el denominado derecho
prerrogativa que monopoliza el Estado.
Es que como advirtiera VANONI, existe una contradicción en considerar al
tributo como un instituto de derecho público y afirmar la paridad de situación
en que se encuentra el Estado corno acreedor del impuesto y corno titular de
un crédito de derecho privado; en esa afirmación implícitamente se niega la
esencia publicista del derecho tributario (VANONI, Ezio, Naturaleza e interpre-
tación de las leyes tributarias, Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de
Hacienda, Madrid, 1973, ps. 38 y 39).
Destaca también VANONI: "El análisis de las categorías propias del orde-
namiento público debe partir en principio (. .. ) de una incontestable realidad:
la supraordenación de una de las partes: la Administración. Ahora bien, esa
posición prioritaria no reviste carácter puramente fáctico, basada en la supre-
macía corno posición de fuerza- sino que se encuentra jurídicamente convalidada
por el mismo ordenamiento, más concretamente por aquel sector del mismo que
regula las fuentes de producción normativa y que, al conferir al Estado su ca-
rácter de fuente de derecho objetivo, le está reconociendo un estatus diverso
al de los particulares, al posibilitarle el que, amén de actuar corno parte inte-
resada en aquella esfera de la realidad social objeto de regulación de la norma
jurídca pública, revista propia entidad como fuente de derecho objetivo" (ob.
cit., p. 44).
5 CoRTÉS DoMiNGUEZ, Matías, Ordenamiento tributario español, Madrid,
1968, p. 283, cit.; XAVIER, Alberto P., Conceito e natureza do acto tributário, Lisboa,
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