Derecho Tributario

Abog. Franco Budiel Aguilar

1. POTESTAD TRIBUTARIA

1.1. DEFINICIÓN

Para García Vizcaíno[1], la potestad tributaria viene a ser “el poder que tiene el Estado de dictar normas
a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento
será exigido a las personas a él sometidas, según la competencia espacial estatal atribuida. Comprende
también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, así como el poder de tipificar ilícitos
tributarios y regular las sanciones respectivas”.

Para Héctor Villegas[2] “la potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de
crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia
tributaria espacial”. Agrega diciendo, que “la potestad tributaria es la capacidad potencial de obtener
coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes
instrumentales necesarios para tal obtención”.

En ese sentido, la potestad tributaria viene a ser la facultad que tiene el Estado para crear, modificar o
derogar unilateralmente tributos, o exonerar de ellos, con la finalidad de obtener coactivamente
prestaciones pecuniarias de las personas sometidas a su competencia, con la finalidad de obtener
recursos para financiar el gasto público o para el cumplimiento de otros fines de interés general.

1.2. POTESTAD TRIBUTARIA Y COMPETENCIA TRIBUTARIA

La potestad o poder tributario no es lo mismo que la competencia tributaria, son conceptos muy
distintos.

La potestad tributaria, como ya manifestamos, implica la creación de normas tributarias a través de las
cuales se establecen los tributos, mientras que la competencia tributaria implica un acto administrativo
a través del cual se aplican las normas ya creadas, con la finalidad de exigir el derecho de crédito a que
da lugar la existencia del tributo.

En el caso peruano, la potestad tributaria corresponde al Congreso, mientras la competencia tributaria

corresponde al ente público encargado de la recaudación del tributo, puede ser la SUNAT en el caso de
los tributos de orden nacional, los Municipios en el caso de tributos locales, u otro ente público
legalmente autorizado.

1.3. ORGANOS QUE EJERCEN LA POTESTAD TRIBUTARIA

El artículo 74º de nuestra Constitución Política dice que “los tributos se crean, modifican o derogan, o se
establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. (…)”

A partir de la norma señalada, podemos ver que la potestad tributaria la ejercen el poder legislativo, el
poder ejecutivo y los gobiernos locales y regionales.

El poder legislativo tiene potestad para regular tributos mediante la Ley, el poder ejecutivo tiene
facultad para regular aranceles y tasas mediante decreto supremo; en caso de delegación de facultades
el ejecutivo tiene potestad para regular tributos mediante decreto legislativo. Asimismo, los gobiernos
locales y regionales tienen facultad para regular contribuciones y tasas dentro de su jurisdicción y con
sujeción a la ley.

1.4. TIPOS DE POTESTAD TRIBUTARIA

a) PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO

El poder tributario originario es aquel poder que nace de la propia Constitución Política establecida en
cada país. Por lo que, según el artículo 74º de nuestra Constitución el Poder Legislativo es aquel que
tiene potestad originaria para crear, modificar, derogar o exonerar de ellos mediante Ley. Asimismo, el
Poder Ejecutivo tiene poder tributario originario para regular aranceles y tasas, mediante decreto
supremo. De igual manera, los Gobiernos Locales y Regionales tienen poder tributario originario para
regular tasas y contribuciones dentro de su jurisdicción, con estricta observancia de los límites que le
impone la ley.

b) PODER TRIBUTARIO DERIVADO

Es aquel poder que aparece regulado por el poder originario. Según el artículo 74° de nuestra
Constitución el Poder Legislativo puede delegar al Poder Ejecutivo para que legisle, en materia
tributaria, mediante decretos legislativos.

Cuando hay delegación de facultades, en atención al artículo 104º de la Constitución[3], la Ley que
autoriza la delegación de facultades debe precisar expresamente la materia o materias que van a ser
regulados, los alcances y el plazo para el ejercicio de dicha facultad. De igual manera, mediante el inciso
4) del artículo 195º de la Constitución[4] se ha regulado la delegación de facultades a los Municipios, y
mediante el artículo 192º de la Constitución para las Regiones.

1.5. LÍMITES DE LA POTESTAD TRIBUTARIA

La potestad tributaria es una facultad esencial e indispensable del Estado para garantizar el sustento
económico del país. Sin embargo, dicho poder no puede ser ejercido arbitrariamente, sino bajo la
observancia de ciertos límites que la Constitución misma le impone.

Esos límites que la Constitución impone al Estado para que ejercite el poder tributario son los principios
tributarios, puesto que cumplen una función positiva de orientar al legislador sobre cómo debe estar
regulada la materia tributaria y a la vez cumple una función negativa que consiste en la fuerza
derogatoria que tiene respecto de todas aquellas normas que se les opongan o que consagren valores
contrapuestos.

2. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

Los principios tributarios constituyen pautas que guían el establecimiento de los lineamientos básicos y
generales del ordenamiento jurídico tributario, de modo que las normas que integran dicho orden
deben reflejarlos y respetarlos en todo momento, de lo contrario no tendría validez jurídica.

Para lograr esta finalidad, los principios tributarios requieren ser consagrados constitucionalmente, toda
vez que así adquieren el rango de principios constitucionales con carácter de observancia obligatoria. De
modo que, violentar un principio de esta naturaleza, como manifiesta Bravo Cucci[5], implica “atentar
contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad, y no solamente contra un comando normativo
específico”.

A nivel de nuestro país, los principios tributarios los encontramos en el artículo 74° de nuestra Carta
Magna, la misma que dice:

“Art. 74º.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente
por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales
se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o
exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la
potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

Los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de
periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. Las leyes de
presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.

En este artículo, nuestra Constitución cita expresamente algunos principios tributarios, como son el
principio de reserva de Ley, de igualdad, de no confiscatoriedad y el de respeto a los derechos
fundamentales de la persona. Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia es unánime en señalar que
éstos no son los únicos principios tributarios, sino que hay otros principios que implícitamente derivan
de analizar todo el texto constitucional.

2.1. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EXPRESOS EN LA CONSTITUCION

Nuestra Constitución Política de manera expresa ha consagrado cuatro principios, ellos son:

a) Principio de legalidad y de reserva de Ley

b) Principio de igualdad
c) Principio de no confiscatoriedad

d) Principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona.

a) PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LA LEY

El principio de legalidad no aparece en forma expresa en el artículo 74° de la Constitución, sin embargo,
de la redacción del mismo artículo se infiere. Esta norma en su primer párrafo nos dice que "los tributos
se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto
legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan
mediante decreto supremo".

En este artículo vemos la presencia del principio de legalidad que implica que solo existirá tributo si es
que éste se encuentra debidamente establecido en una ley, constituyéndose así en garantía para el
contribuyente, quién sólo podrá ser sujeto de determinado tributo si es que éste está previa y
expresamente establecido en una norma con rango de ley.

El principio de legalidad se resume en el aforismo latino "Nullum tributum sine lege", que quiere decir
que no podrá existir tributo sin que previamente la ley así lo determine. Es un principio de legitimidad
tributaria, pues en las naciones civilizadas debe aceptarse como incuestionable que el tributo sólo pueda
ser creado por ley o disposición con fuerza equivalente. Sin embargo, tal como está consagrado en
nuestra Carta Magna, este principio aparece limitado sólo a ciertos tributos, como son los impuestos y
las contribuciones, para los que se requiere de ley o norma de rango similar; mientras que las tasas, que
también son tributos, son reguladas mediante decreto supremo.

La importancia preponderante de este principio ha determinado que mediante ley se haya hecho
algunas precisiones. El Código Tributario, mediante su Norma IV del Título Preliminar, ha establecido el
ámbito de la legalidad, el cual no queda reducido sólo a la creación de tributos, sino que comprende
también reglas sobre los elementos de la obligación tributaria, los procedimientos tributarios y
sanciones de la misma naturaleza. Su redacción es clara, y dice:

“Norma IV. Ámbito del principio de legalidad y reserva de ley.

Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base
para su cálculo, la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o
percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10°;

b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;

c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o
garantías del deudor tributario;

d) Definir las infracciones y establecer sanciones;

e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,

f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones,
arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala
la ley.

Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas se regula las tarifas
arancelarias.

Por Decreto Supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la cuantía de las
tasas.

(…)".

Si bien la referida Norma aparece atribuyéndole una amplitud de facultades al titular de la potestad
tributaria, en contrapartida todos estos dispositivos también constituyen límites al ejercicio del poder
tributario, importando así una garantía de los contribuyentes para no ser abrumados por disposiciones
que rebasen las limitaciones de la legalidad.

Conexo al principio de legalidad se encuentra el principio de reserva de ley, que es un principio, resulta
como consecuencia directa del principio de legalidad y se encuentra normado en forma expresa en el
artículo 74° de la constitución.

Algunos autores lo consideran como el mismo principio de legalidad, otros como principios diferentes,
pero derivado el uno del otro. En un sentido general, el Tribunal Constitucional peruano, ha diferenciado
el principio de legalidad del principio de reserva de ley cuando en una de sus Sentencias[6] nos dice que
“no existe identidad entre el principio de legalidad y el de reserva de ley. Mientras que el principio de
legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes
generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un
control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica
una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias”.

A partir de ello podemos decir que, el principio de legalidad exige que la Administración someta todas
sus actuaciones al imperio de la ley; mientras que el principio de reserva de ley exige que la creación o la
regulación de los tributos sean mediante ley. El uno actúa en la faz administrativa, en la aplicación de la
normatividad; mientras el otro actúa en la creación o regulación de los tributos, en la faz normativa[7].

b) PRINCIPIO DE IGUALDAD.

La igualdad como derecho fundamental está prevista en el inc. 2 del artículo 2º de la Constitución de
1993, que nos dice que “toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley. Nadie puede ser objeto de
discriminación por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de
cualquiera otra índole”.

Esta norma constituye una garantía, un derecho fundamental que asiste a todas las personas para exigir
ser tratados de igual manera que aquellos que se encuentran en una idéntica situación, pero no así para
exigir ser tratados igual que todos los demás, configurándose con ello el derecho fundamental de
igualdad ante la ley. Trasladando este derecho al campo del derecho tributario, encontramos la
configuración de la igualdad concreta en el tratamiento de las obligaciones tributarias.
En ese sentido, en el campo del derecho tributario, el principio de igualdad establece que los tributos se
aplican de manera igual a todas las personas que tienen igual posición frente al Derecho y frente al
tributo de que se trate, por lo que no puede haber diferencias en materia tributaria por razón de las
personas[8]. De modo que, el principio de igualdad tributaria no significa que todos los contribuyentes
quedan obligados en la misma cantidad frente al imperio de la norma, porque ello significaría dar un
trato desigual a los contribuyentes dentro de una sociedad que admite desigualdad al menos de fortuna
de unos frente a otros. De lo que se trata es que las personas afectadas por un tributo deben tributar
sobre la base de su capacidad contributiva, noción ésta que encierra un sentido de justicia, de tal modo
que todos contribuyan, lo que es igualdad ante la ley, aunque no en la misma cantidad, que es sinónimo
de justicia tributaria.

Por ello, como manifiesta Bravo Cucci[9] “el principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga
tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una
misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en
situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho
se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho
cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de
fundamento racional.”

c) PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.

Mediante el tributo el Estado afecta el patrimonio de las personas, pues tiene la virtud de recaer sobre
la riqueza, dando así la idea de que grava sólo donde hay algo que gravar. De ahí que recae sobre los
bienes, el patrimonio, los ingresos de diversa índole, etc., en la medida que operen determinados
supuestos conocidos como hechos imponibles. Es por ello que este principio tiene una íntima conexión
con el derecho fundamental a la propiedad, consagrados en el artículo 2º, inc.16 y en el artículo 70º de
nuestra Constitución Política.

Un tributo deviene en confiscatorio cuando limita o restringe el derecho a la propiedad de una persona,
más precisamente del contribuyente, ya sea porque tiene una tasa irrazonable, o porque ejerce una
excesiva presión tributaria sobre el contribuyente. Cuando la tasa o alícuota de un tributo es muy alta, o
cuando sobre un mismo contribuyente se imponen varios tributos que sumados ejercen una excesiva
presión tributaria, se obliga al contribuyente a desprenderse de su propiedad a fin de hacer frente a sus
obligaciones tributarias. Por lo que, la confiscatoriedad no solo se configura cuando se exige tasas muy
altas, sino también cuando sobre el mismo contribuyente se aplican múltiples gravámenes que afectan
su capacidad contributiva[10].

Por ello, el principio de no confiscatoriedad, consagrado en el artículo 74º de nuestra Constitución,

limita al Estado para que por vía tributaria no viole el derecho a la propiedad de las personas,
constituyendo así “una expresa garantía de orden constitucional”[11]. En ese sentido se manifiesta
también el Tribunal Constitucional[12] cuando nos dice que el principio de no confiscatoriedad “informa
y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de
ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita
que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las
personas”.

d) PRINCIPIO DE RESPETO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA.

Se trata de un principio nuevo que concuerda con la misma Constitución que comienza su redacción con
el capítulo relativo a los derechos fundamentales de la persona[13], armonizando también con la
corriente mundial que propugna y defiende la constitucionalidad de los derechos fundamentales.

Como manifiesta Bravo Cucci[14], el respeto a los derechos humanos no es netamente un “principio” del
Derecho Tributario, sin embargo es un principio que limita el ejercicio de la potestad tributaria. Por lo
que, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los
derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de
asociación, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el
artículo 2° de la Constitución Política del Perú.

En ese sentido, el principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona recogido en el

artículo 74º de nuestra Constitución, como principio tributario, constituye una muestra de
reconocimiento de la persona humana como el valor supremo de la sociedad y del Estado, tanto en lo
que se refiere a su defensa, así como referente a su dignidad. De modo que, al momento de aplicar los
tributos se debe tener muy en cuenta los derechos fundamentales de la persona, los mismos que están
consagrados constitucionalmente.

A este respecto, entre los derechos fundamentales que podrían ser afectados, de modo más
perceptible, como manifiesta Nelson Lozano[15] podrían ser los siguientes:

a) El derecho a la igualdad ante la ley (Art. 2º, Inc. 2).

b) El derecho al secreto y a la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados […] Los

libros, comprobantes y documentos contables y administrativas están sujetos a inspección y fiscalización
de la autoridad competente, de conformidad con la ley (Art. 2º, Inc. 10)

c) El derecho de contratar con fines lícitos (Art. 2º, Inc. 14)

d) El derecho a la propiedad y a la herencia (Art. 2º, Inc. 16)

e) El derecho a la legítima defensa (Art. 2º, Inc. 23), que también debe gozar el contribuyente dentro
de los procedimientos tributarios.

f) El derecho de no ser procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no
esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca como infracción punible; ni
sancionado con pena no prevista en la ley (Art. 2º, Inc. 24 literal d); aplicable en los delitos tributarios.

Queremos dejar en claro, que ésta no constituye una enumeración taxativa, sino tan solamente
enunciativa, a fin de resaltar los derechos que con mayor incidencia pueden ser afectados. En realidad
todos los derechos fundamentales de la persona pueden ser afectados, ya sea en mayor o menor grado,
en la imposición o aplicación de los tributos; pero frente a ello, tanto el legislador así como la
Administración Tributaria, en su actuar cotidiano, encontrarán una valla infranqueable en el principio de
respeto a los derechos fundamentales de la persona, que constituye una garantía básica y fundamental
del contribuyente.

2.2. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS IMPLICITOS EN LA CONSTITUCION

El artículo 74° de la Constitución Política de 1993 solo ha recogido expresamente algunos principios. Sin
embargo, éstos no son los únicos. A nivel doctrinal y jurisprudencial hay unanimidad en señalar que hay
otros principios que derivan implícitamente al analizar todo el texto constitucional. Entre ellos podemos
citar al principio de capacidad contributiva, generalidad, certeza, solidaridad y seguridad jurídica

a) PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

Conocida también como capacidad económica de la obligación. Consiste, como dice el profesor
Francisco Ruiz de Castilla[16], “en la aptitud económica que tienen las personas y empresas para asumir
cargas tributarias”, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone también respetar
niveles económicos mínimos, calificar como hipótesis de incidencia circunstancias adecuadas y
cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago.

Nuestra Constitución Política de 1993 no recoge expresamente este principio. Sin embargo, como
manifiesta el Tribunal Constitucional[17] “el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio
de igualdad en materia tributaria, de ahí que se le reconozca como un principio implícito en el artículo
74° de la Constitución”. Por lo tanto, “para que el principio de capacidad contributiva como principio
tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo
74° de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que
constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en
mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve
de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra
unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical”[18].

Es por ello que este principio implica que la persona que esta apta económicamente para pagar
impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su
familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye
evidencia de capacidad contributiva, por citar un ejemplo. De modo que, como manifiesta Juan Manuel
Querald[19], “todos deben contribuir al sostenimiento del gasto público de acuerdo con su capacidad
económica”.

b) PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

De acuerdo con el principio de generalidad cualquier persona que tenga la capacidad contributiva y que
realice el supuesto de hecho tributario previsto en la ley, quedará sujeta a él y a cumplir con sus
obligaciones tributarias, con la finalidad de contribuir con el sostenimiento del gasto público del Estado.

Por el principio de generalidad, como manifiesta Landa Arroyo[20] “todos los ciudadanos están
obligados a concurrir en el sostenimiento de las cargas públicas; ello no supone, sin embargo, que todos
deben, efectivamente, pagar tributos, sino que deben hacerlo todos aquellos que, a la luz de los
principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva,
puesta de manifiesto en los hechos tipificados en la ley. Es decir, no se puede eximir a nadie de
contribuir por razones que no sean la carencia de capacidad contributiva”.

El principio de generalidad no exige que absolutamente todos deban pagar tributos, sino de que no haya
privilegio personal en materia tributaria. Como manifiesta Juan Manuel Querald, este principio exige
que el ordenamiento jurídico “no trate de manera distinta situaciones que son idénticas, y en definitiva,
prohíbe que se establezca discriminaciones carentes de fundamento en el tratamiento fiscal de los
ciudadanos”.
Asimismo, tampoco no implica que no pueda establecerse excepciones, pero por razones distintas,
como puede ser otorgar exoneraciones o beneficios temporales a determinadas actividades productivas
que se quiera promover, con fines de regulación o promoción económica (agricultura, minería, pesca,
industrias, etc.).

c) PRINCIPIO DE CERTEZA.

Según este principio la ley tributaria debe determinar con claridad y precisión cada uno de los
elementos del tributo, como los sujetos pasivos, el acreedor tributario, el hecho imponible, la base
imponible, la alícuota, el aspecto espacial y temporal de la hipótesis de incidencia. Si se trata de
sanciones, su tipificación y los recursos legales. En caso de tratarse de exoneraciones, debe especificar a
quienes va dirigido.

El principio de certeza está vinculado al principio de legalidad y reserva de ley. Por ello no sólo debe
existir claridad en la ley sino que su inteligibilidad y su simpleza deben estar extendidas en todas las
demás normas jurídicamente inferiores. Por ello, como dice Villegas[21] el cumplimiento del principio de
certeza “exige que estos datos (los elementos del tributo) sean claramente consignados en las normas
tributarias en sentido lato, es decir, con inclusión de los reglamentos, resoluciones generales e
interpretativas del organismo fiscal, instrucciones y circulares, etc. Es necesario que tales normas se
estructuren de manera tal que presenten técnica y jurídicamente, el máximo posible de inteligibilidad, y
que sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de
los contribuyentes, y por consiguiente toda arbitrariedad en la determinación y recaudación de los
tributos”.

Asimismo, el principio de certeza está vinculado al principio de publicidad, toda vez que los tributos
afectan a todos los contribuyentes. Por esta razón, como agrega Villegas, “las disposiciones fiscales
deben ser publicadas y explicadas, no solo por el medio que señala la ley como obligatoria (El boletín
oficial), sino por todos aquellos que faciliten su divulgación, de manera que sean conocidas por los
afectados en el menor tiempo posible. Es imprescindible que al darse a conocer estas normas, se precise
cuáles son las nuevas obligaciones sustanciales y formales que imponen, y en qué forma modifican las
obligaciones ya existentes, para evitar violaciones involuntarias ocasionadas por la ignorancia”.

d) PINCIPIO DE SOLIDARIDAD

Este principio no está expresamente consagrado en nuestra Constitución Política vigente. Pero, como
manifiesta el Tribunal Constitucional[22] “a todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los
gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado
implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho
(artículo 43° de la Constitución). Se trata, pues, de reglas de orden público tributario, orientadas a
finalidades plenamente legítimas, cuales son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas personas
que, dada su carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la
promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y
equilibrado de la Nación (artículo 44° de la Constitución), mediante la contribución equitativa al gasto
social”.
En ese sentido, el principio de solidaridad en materia tributaria, se manifiesta como un deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que engloba por un lado, el deber de contribuir a la
detección de la falta de compromiso con las obligaciones tributarias; y, por el otro, a la promoción del
bienestar general mediante la contribución equitativa al gasto público a través de la tributación.

e) PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA

Carmen Uriol[23] nos dice que “el principio de seguridad jurídica en materia tributaria significa estar
seguro respecto a la normatividad aplicable, asimismo estar seguro de que los órganos estatales
actuarán de conformidad con aquella y velarán por su cumplimiento”

La seguridad jurídica incluye dos ideas básicas que le dan contenido:

1. Certidumbre del Derecho, que se traduce en la importancia que tiene la ley para constituirse en un
vehículo generador de certeza (Punto de vista positivo de este principio).

2. Eliminación de la arbitrariedad, que debe entenderse como el papel que tiene la ley para
constituirse en el mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado
(Punto de vista negativo de este principio).

De modo que, el principio de seguridad jurídica, por una parte da certeza a los ciudadanos y, por otra,
evita cualquier arbitrariedad por parte de las autoridades (interdicción de la arbitrariedad).

3. TRIBUTO

3.1. DEFINICIÓN

Según Villegas[24], el tributo “es una prestación en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder
de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines".

Según Iglesias Ferrer[25] el tributo puede definirse como “toda prestación obligatoria en dinero o
especie, establecida por ley, que no constituya sanción por acto ilícito y que efectúa el particular a favor
del Estado en sus diversas manifestaciones y de acuerdo a su capacidad contributiva, para que este
cumpla con sufragar los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines”.

En ese sentido, podemos definir al tributo como una prestación en dinero que el Estado exige a los
particulares, en razón de una manifestación de capacidad económica, mediante el ejercicio de su poder
de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto público o para el cumplimiento de
otros fines de interés general.

3.2. CARACTERÍSTICAS DEL TRIBUTO

A partir de las definiciones vertidas, sin entrar en discusión, podemos resaltar los elementos o
características esenciales del tributo:
a) Es creado mediante ley. El tributo es impuesto por el Estado mediante ley, en ejercicio de su
potestad tributaria, lo que hace que el tributo sea una prestación debida y obligatoria.

b) Tiene carácter pecuniario. Es una prestación de dar una suma de dinero, excepcionalmente puede
ser en especie. Modernamente todo tributo tiene carácter dinerario.

c) Tiene carácter coactivo, pero distinto a la sanción por acto ilícito. Esta característica supone que el
tributo es impuesto unilateralmente por el Estado, de acuerdo con los principios constitucionales y
reglas jurídicas aplicables, sin que concurra la voluntad del obligado tributario, al que cabe impeler
coactivamente al pago.[]

Además de estas características esenciales del tributo, como manifiesta Eusebio Gonzales[26],
consideramos que constituye también elemento o característica fundamental del tributo la finalidad que
cumple éste, que es procurar la cobertura del gasto público.

3.3. CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS

En la mayoría de los sistemas impositivos estatales se distinguen al menos tres figuras tributarias:
Impuesto, tasas y contribuciones.

A este respecto es muy interesante la distinción que hace nuestro Código Tributario[27], pues nos dice
que el término genérico tributo comprende:

d) Impuesto.- Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del
contribuyente por parte del Estado.

e) Contribución.- Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales.

f) Tasa.- Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado
de un servicio público individualizado en el contribuyente.

No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.

Según el citado Código, las Tasas, entre otras, pueden ser:

1. Arbitrios.- Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público.

2. Derechos.- Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o
aprovechamiento de bienes públicos.

3. Licencias.- Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de
actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización.

4. LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Para Dino Jarach[28] la obligación tributaria “es una relación jurídica ex lege, en virtud de la cual una
persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), está obligada hacia el Estado u otra
entidad pública, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho
determinado por la ley”.
Nuestro Código Tributario, en su artículo 1°, nos dice que “la obligación tributaria, que es de derecho
público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.

La obligación tributaria pertenece al campo del derecho público, que constituye el vínculo que se
establece entre el acreedor y el deudor tributario, por mandato de la ley, cuyo objeto es el
cumplimiento de la prestación tributaria, el mismo que puede exigirse coactivamente.

4.1. CARACTERISTICAS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

De las definiciones vertidas acerca de la obligación tributaria, podemos decir que la obligación tributaria
tiene las siguientes características:

a) Es una obligación legalmente establecida, por lo tanto de derecho público.

b) Es una obligación de carácter personal, se realiza entre personas: Sujeto activo y sujeto pasivo.

c) Es una obligación de dar, cuyo objeto es una prestación de naturaleza pecuniaria.

d) Es una obligación exigible coactivamente.

4.2. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Según Felipe Lanaccone[29], la obligación tributaria “es el vínculo originado por un tributo, cuya fuente
es la ley”

Para Ramón Valdez[30], “la obligación del sujeto pasivo de pagar tributo al sujeto activo (Estado central,
ente local, u otro ente público) encuentra su fundamento jurídico únicamente en un mandato legal
condicionado a su vez por la Constitución”.

En ese sentido, la obligación tributaria solo puede nacer por imperio de la ley. No puede haber
obligación tributaria por convenio entre particulares.

4.3. CLASES DE OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Hay consenso en señalar que la obligación tributaria se clasifica en obligación principal o sustancial y
obligación accesoria o formal.

a) LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL O SUSTANCIAL.- Es la obligación que consiste en pagar el

tributo. Esta es una típica “obligación de dar”, que por lo general va ser efectuada en dinero, siendo la
excepción su realización en especie.

b) LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ACCESORIA O FORMAL.- Es una obligación que contiene diversos tipos
de prestaciones, tales como prestaciones de hacer: inscribirse en los registros de la administración
tributaria, llevar contabilidad, registrar las operaciones en los libros y registros contables, exhibir
documentación requerida, proporcionar información completa en las declaraciones juradas, entre otros;
de no hacer: no llevar contabilidad en idioma o moneda extranjera, no excederse de los plazos
legalmente establecidos para registrar las operaciones en los libros y registros contables, entre otros y;
de consentir o tolerar: permitir el control fiscal directo de parte de la administración tributaria en las
oficinas del deudor tributario.
4.4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Según Dino Jarach[31] los elementos de la relación jurídica sustancial son los siguientes: “el sujeto
activo, titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario, en otras palabras el acreedor tributario; el
sujeto pasivo principal o deudor principal del tributo, a quien se puede dar el nombre del contribuyente
y los otros sujetos pasivos codeudores o responsables del tributo por causa originaria (solidaridad,
sustitución), o derivada (sucesión en la deuda tributaria); el objeto, es decir, la prestación pecuniaria, o
sea el tributo; el hecho jurídico tributario, es decir, el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el
nacimiento de la relación tributaria”.

a) SUJETO ACTIVO

Según el artículo 4° del Código Tributario “el acreedor tributario es aquél en favor del cual debe
realizarse la prestación tributaria”.

La calidad del sujeto activo o acreedor tributario, en principio, es propia del Estado como titular de la
potestad tributaria, la cual puede ser ejercida por el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los
Gobiernos Locales, así como por las entidades de derecho público con personería jurídica propia,
cuando la ley expresamente les asigne esa calidad.

b) SUJETO PASIVO

Según el artículo 7° del Código Tributario el “deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento
de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”.

El sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de la prestación tributaria frente al acreedor tributario.

De acuerdo a nuestro Código Tributario existen tipos de deudores tributarios: contribuyentes y
responsables.

b.1. CONTRIBUYENTE

Según el artículo 8° del Código Tributario el “contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se
produce el hecho generador de la obligación tributaria”.

Entonces, el contribuyente es sujeto pasivo de la obligación tributaria en razón de ser quien realiza o
respecto del cual se ha de producir el hecho imponible. El contribuyente, a diferencia de los otros
deudores tributarios, siempre aparecerá como consecuencia de la realización del hecho imponible por el
mismo.

b.2. RESPONSABLE

Según el artículo 9º del TUO del Código Tributario “responsable es aquel que, sin tener condición de
contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste”.

El responsable, llamado también sujeto pasivo de hecho, no es el directo obligado a realizar el pago del
tributo, sin embargo debe cumplir con ella por mandato de la ley.

De modo que, el contribuyente es un deudor por cuenta propia, mientras el responsable es deudor por
cuenta ajena, quien por mandato legal debe cumplir con la obligación que es de cargo del
contribuyente. El responsable es aquella persona que sin ser quien generó la obligación es llamada a
cumplir con la obligación tributaria por mandato de la ley. Entre los responsables encontramos por
ejemplo a los agentes de retención y percepción.

c) EL OBJETO

El artículo 1° del Código Tributario manifiesta que la obligación tributaria “es el vínculo entre el acreedor
y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación
tributaria, siendo exigible coactivamente”.

En ese sentido, el objeto de la obligación tributaria es el cumplimiento de la prestación tributaria, el

mismo que consiste en el pago de una suma de dinero, excepcionalmente en especie, que debe hacer el
sujeto pasivo en favor del sujeto activo, por concepto de tributo.

Asimismo, debemos tener en cuenta que para cumplir con la prestación tributaria es necesario cumplir
con otras obligaciones tributarias formales, que pueden ser prestaciones consistentes en un hacer, no
hacer o en un consentir o tolerar.

d) HECHO IMPONIBLE

Nuestro Código Tributario en su artículo 2°, refiriéndose al nacimiento de la obligación tributaria nos
dice que ésta “nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”.

De modo que, el hecho generador previsto en la ley, el mismo que tiene que realizarse efectivamente en
el campo fenoménico para que tenga lugar el nacimiento de la obligación tributaria, es lo que se
denomina hecho imponible.

Es por ello, como manifiesta Sainz de Bujanda[32] el hecho imponible es “un conjunto de circunstancias
hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provoca el nacimiento de una obligación
tributaria concreta”.

Al hablar del hecho imponible, es necesario distinguir el concepto de hipótesis de incidencia, del hecho
imponible mismo. Hipótesis de incidencia es la descripción legal de un hecho o conjunto de
circunstancias de hecho; mientras el hecho imponible es el hecho que efectivamente acontece en el
mundo fenoménico, en un determinado tiempo y lugar, y que hace que se configure exactamente la
hipótesis de incidencia, dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

La hipótesis de incidencia, entendida como una descripción normativa de un hecho que se prevé que
ocurrirá, para que pueda acaecer en el plano concreto y con ello configurarse el hecho imponible, se
requiere la verificación de algunos elementos, a los cuales se les denomina aspectos de la hipótesis de
incidencia, que son el aspecto personal, material, espacial, temporal y cuantitativo.

1. Aspecto material.- Es la descripción concreta y objetiva del hecho que se pretende gravar. El
aspecto material se plasma en el acto o hecho mismo que es tenido en cuenta para establecer el tributo
y que supone la manifestación de la capacidad económica.

2. Aspecto personal.- También llamado aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia, está dado por
aquel que realiza el hecho objetivo que se pretende gravar o se encuadra en la situación que fue objeto
de la descripción legal abstracta hecha por el legislador.
3. El aspecto espacial.- Este aspecto nos indica el lugar donde se realiza el hecho que se pretende
gravar con el impuesto. Está referido al lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho,
o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que es el objeto de la
descripción objetiva llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho imponible.

4. El aspecto temporal.- El aspecto temporal nos indica el momento en el que se configura el hecho
que se pretende gravar con el Impuesto. Es pues, el indicador del preciso momento en que se
configurará, según la previsión legal hecha por el legislador, la descripción del comportamiento objetivo
contenida en el aspecto material de la hipótesis de incidencia.

5. El aspecto cuantitativo o mensurable.- Este aspecto tiene que ver con el señalamiento de la base
imponible y de la alícuota o tasa del impuesto. A la base cuantificable se le denomina base imponible.
Todo tributo debe tener definida su base imponible, que viene a ser aquella magnitud o valor al que se
arriba por medio de la aplicación del procedimiento determinado por la ley para cada caso de tributo, de
donde al aplicarse la alícuota o tasa porcentual, también establecido en la ley, se obtiene como
resultado el monto del tributo a pagar.

4.5. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Las obligaciones tributarias son obligaciones ex-lege, por ello su nacimiento está condicionado a la
realización o no de un hecho jurídico (hecho imponible) con trascendencia tributaria. Eso mismo nos
dice el Código Tributario en su artículo 2º cuando establece que “la obligación tributaria nace cuando se
realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”. Esto quiere decir que para que
nazca la obligación tributaria debe realizarse en el campo fenoménico el hecho económico o negocio
jurídico previsto en la ley.

Como manifiestan Juan Velásquez y Wilfredo Cancino[33], “el nacimiento de la obligación tributaria, se
opera en el momento en que se verifica el hecho imponible, denominado también hecho jurídico
tributario. La verificación del hecho imponible es la base que da nacimiento a la obligación”.

4.6. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Una vez nacida la obligación tributaria, para que esta sea exigible es necesaria su determinación. La
determinación de la obligación tributaria consiste en la constatación de la realización del hecho
imponible o existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida.

Determinar la obligación tributaria consiste en fijar sus términos, sus alcances y su monto, en un caso
concreto y respecto a un contribuyente específicamente identificado, por ello es de cumplimiento
ineludible. Acto que se realiza después de haber verificado si se han cumplido todos y cada uno de los
presupuestos descritos en la ley.

La determinación de la obligación tributaria es consecuencia inmediata de su nacimiento. El Artículo 59º

del TUO del Código Tributario nos habla de dos formas de determinación tributaria. Puede ser realizado
por el propio contribuyente, quien verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria,
señala la base imponible y la cuantía del tributo; o puede ser realizado por la Administración Tributaria
quien también verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor
tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
Conforme al artículo 59° del Código Tributario, sea que la Administración realice la determinación o, sea
el deudor tributario el que lo haga, lo primero que se hace es la verificación de la realización del hecho
generador de la obligación tributaria (acaecimiento en la realidad del hecho previsto en la ley como
generador de la obligación tributaria); luego se señala la base imponible y la cuantía del tributo a pagar,
el mismo que se obtiene al aplicar el porcentaje, la alícuota o la tasa correspondiente a la base
imponible. En el caso de la Administración, además debe determinar al deudor tributario, normalmente
al contribuyente, pero también puede ser al responsable.

Por otra parte, el Artículo 60º del mismo Código, nos dice que la determinación de la obligación
tributaria puede iniciarse por acto o declaración del deudor tributario o por la Administración Tributaria;
ya sea por propia iniciativa o denuncia de terceros.

Si la determinación de la obligación tributaria se inicia por acto o declaración del deudor tributario, éste
tendrá la forma de autodeterminación, puesto que a través de este acto el propio deudor tributario
determina y liquida la cuantía de la prestación tributaria. Se debe tener en cuenta que la determinación
realizada por el deudor tributario está sujeta a la fiscalización o verificación por parte de la
Administración Tributaria, tal como señala el artículo 61° del Código tributario, por lo que la
determinación hecha por el deudor no tendría carácter definitivo.

La Administración Tributaria también está facultada para iniciar la determinación de la obligación

tributaria, lo que puede hacer por su propia iniciativa o por denuncia de terceros. Cuando inicia la
determinación por su propia iniciativa lo hace teniendo en cuenta los supuestos de determinación
dispuestos por ley o norma con rango de ley, habitualmente donde la norma no exige la declaración o
autoliquidación del deudor; por ejemplo en el caso de los arbitrios municipales de limpieza pública,
parques y jardines y serenazgo o contribución de mejoras. Asimismo, la Administración Tributaria, de
oficio, recurriendo a la verificación o fiscalización, puede iniciar la determinación de la obligación
tributaria cuado el deudor tributario, estando obligado, no declara o no determina.

La Administración puede iniciar la determinación de la obligación tributaria por denuncia de terceros

sobre la realización de algún hecho o hechos generadores de obligaciones tributarias. Para este efecto,
cualquier persona puede denunciar a la Administración Tributaria la realización de un hecho generador
de obligaciones tributarias. De igual forma en su artículo 96° el Código Tributario señala las obligaciones
de los miembros del Poder Judicial y otras personalidades de comunicar y proporcionar a la
Administración Tributaria las informaciones relativas a hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias que tengan conocimiento en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo a las condiciones que
establezca la Administración Tributaria.

4.7. EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

La exigibilidad de la obligación tributaria consiste en que el ente público está legalmente facultado para
exigir al deudor tributario el pago de la prestación cuando esto no ha sido hecho durante la época de
pago, entendiéndose que ésta ya ha concluido. Lo que significa que el acreedor tributario no puede
exigir al deudor tributario el pago de la prestación mientras no se haya vencido la época de pago.

Rosendo Huamani[34] nos dice que “de acuerdo con nuestra regulación, el nacimiento de la obligación
tributaria y su exigibilidad son dos hechos y etapas diferentes, y como tal ocurren en momentos
distintos; mientras que la obligación tributaria nace cuando ocurre el acaecimiento del hecho previsto
en la ley (hipótesis de incidencia tributaria o hecho imponible) como generador de dicha obligación, esta
obligación tendrá la calidad de exigible desde alguno de los momentos indicados en el artículo 3° del
Código Tributario”.

El artículo 3º del TUO del Código Tributario nos habla acerca de la exigibilidad de una Obligación
Tributaria. Según lo prescrito por este artículo, cuando la obligación tributaria deba ser determinada por
el mismo deudor tributario, es exigible una vez vencido el plazo de ley para hacerse efectiva, situación
en que el contribuyente o responsable se constituye en el agente de liquidación del tributo. Cuando la
obligación tributaria deba ser determinada por la Administración Tributaria, es exigible una vez vencido
el plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A
falta de este plazo, tanto cuando la determinación lo hace el deudor o la Administración, la obligación
será exigible a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.

4.8. EXTINCION DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La extinción de la obligación tributaria consiste en la desaparición de dicha obligación tributaria. Es la

terminación del vínculo tributario obligacional que el deudor tributario tenía frente a su acreedor, en
este caso el Estado, ya sea porque cumplió con la obligación y quedó satisfecha la prestación tributaria
o, que la ley la extingue o autoriza declarar la extinción de dicha obligación.

La deuda tributaria constituye una obligación de dar, cuya fuente es la ley. Junto a este deber que
consiste en dar una prestación pecuniaria a favor del Estado, aparecen otras obligaciones que son las de
hacer y las de tolerar, los que, en principio, cesan también al quedar satisfecho la prestación objeto de la
obligación. Esto significa, que el medio general de extinción de la deuda tributaria es el pago. Sin
embargo, existen otros medios o mecanismos de extinción de la deuda tributaria, tales como la
compensación, la condonación, la consolidación, entre otros, que a nivel de las legislaciones y la
doctrina se han desarrollado ampliamente.

El TUO de nuestro Código Tributario, en su artículo 27º señala que los medios a través de los cuales se
extinguen las obligaciones tributarias son el pago, la compensación, condonación, consolidación, la
Resolución de la Administración Tributaria que declara una deuda de cobranza dudosa o de
recuperación onerosa y, otros que se establezcan por leyes especiales.

5. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

5.1. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN

En un Estado de Derecho, todos los poderes públicos deben ser ejercidos conforme a los principios y
normas constitucionales y legales, no existiendo por tanto, actividad pública o funcionario que tenga
libertad para ejercer sus funciones al margen de la ley. Sin embargo, como las funciones que cumple la
administración pública son múltiples y cada vez más crecientes, la ley no siempre logra determinar los
límites precisos dentro de los cuales debe actuar la administración, por ello es que, el ordenamiento
jurídico atribuye a la administración dos tipos de potestades administrativas: las regladas y las
discrecionales.

a) LAS FACULTADES REGLADAS DE LA ADMINISTRACIÓN

Como dice Dante Cervantes[35], “cuando una norma predetermina la conducta que el órgano
administrativo debe observar, se dice que su actividad es reglada. En este caso, el órgano no puede
apartarse de lo que las normas le indican. Aquí las normas fijan lo que deben hacer los órganos
administrativos; dada una situación de hecho corresponde dictar tal acto administrativo”.

En ese sentido, las potestades regladas de la administración son aquellas que se hallan debidamente
normadas por el ordenamiento jurídico; lo que quiere decir, que es la misma ley la que determina cuál
es la autoridad que debe actuar, en qué momento y de qué forma ha de proceder, por lo tanto no cabe
que la autoridad pueda hacer uso de una valoración subjetiva. Dentro de las actividades regladas
podemos citar por ejemplo el caso del pago de un tributo determinado. En este caso, una vez que se
cumplan las condiciones señaladas en la ley, la autoridad procederá a conceder el derecho o ejercer su
potestad de modo irrestricto. Como manifiesta García De Enterría[36] "la decisión en que consista el
ejercicio de la potestad es obligatoria en presencia de dicho supuesto y su contenido no puede ser
configurado libremente por la Administración, sino que ha de limitarse a lo que la propia Ley ha previsto
sobre ese contenido de modo preciso y completo".

b) FACULTADES DISCRECIONALES DE LA ADMINISTRACIÓN

Mientras, como manifiesta Dante Cervantes[37], si el órgano administrativo “puede decidir, según su
leal saber y entender, si debe actuar o no y, en caso afirmativo, qué medidas adoptar, se dice que su
actividad es discrecional. La discrecionalidad es una libertad, más o menos limitada, de apreciación del
interés público a fin de valorar la oportunidad de la acción y de su contenido. La discrecionalidad es la
libertad que el orden jurídico da a la administración, para la elección oportuna y eficaz de los medios y
momentos de su actividad, dentro de los fines de la ley”.

En ese sentido, las potestades discrecionales de la administración son aquellas que otorgan un margen
de libertad de apreciación a la autoridad, quien, realizando una valoración un tanto subjetiva ejerce sus
potestades en casos concretos. Ahora bien, el margen de libertad del que goza la administración en el
ejercicio de sus potestades discrecionales no es extralegal, sino por el contrario es remitido por la ley, de
tal suerte que, como bien lo anota el tratadista García De Enterría[38], “no hay discrecionalidad al
margen de la Ley, sino justamente sólo en virtud de la Ley y en la medida en que la ley haya dispuesto”.
La discrecionalidad no constituye una potestad extralegal, sino más bien, el ejercicio de una potestad
debidamente atribuida por el ordenamiento jurídico a favor de una determinada función. En
consecuencia, la discrecionalidad no puede ser total sino parcial, pues, debe observar y respetar
determinados elementos que la ley le señala.

Asimismo, la discrecionalidad no constituye un concepto opuesto a lo reglado, porque, aunque en

principio parezca contradictorio, toda potestad discrecional debe observar ciertos elementos esenciales
para que se considere como tal, dichos elementos son: la existencia misma de la potestad, su ejercicio
dentro de una determinada extensión; la competencia de un órgano determinado; y, el fin,
caracterizado porque toda potestad pública está conferida para la consecución de finalidades públicas.

5.2. LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

De acuerdo al Código Tributario (CT) aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF1 y sus
modificatorias, las facultades de la administración Tributaria son tres: Facultad de Recaudación, Facultad
de Determinación y Fiscalización y Facultad Sancionadora.

a) Facultad de Recaudación
Esta facultad es central en toda Administración Tributaria y es aquella destinada a procurar el pago de la
obligación tributaria, ya sea de manera voluntaria (pre coactiva) o, en su defecto, de manera coercitiva
(coactiva). El ejercicio de esta facultad implica definir acciones de cobranza según sea el caso del
contribuyente, tomando en cuenta el estado de la deuda, su antigüedad o la naturaleza de los
contribuyentes (segmentación de cartera).

b) Facultad de Determinación y Fiscalización

Si bien el CT trata esta facultad como una sola, en la práctica muchas veces se considera que son dos
facultades distintas.

La facultad de determinación es la competencia de la Administración de identificar la generación de

hechos gravados que den lugar al nacimiento de tributos y de calcular la obligación tributaria.
Normalmente, la determinación tributaria se lleva a cabo en las áreas de atención al público, servicios al
contribuyente o registro.

La fiscalización consiste en inspeccionar y verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los

contribuyentes, por ejemplo, revisando las declaraciones juradas presentadas o hechos gravados que no
hayan sido declarados. Como consecuencia de la fiscalización se emite nueva determinación donde se
revelan subvaluaciones u omisiones.

La facultad de Fiscalización según el Código Tributario es:

- El conjunto de actos destinados a revisar, comprobar y controlar el correcto cumplimiento de las

obligaciones tributarias.

- La facultad de determinar la obligación tributaria, variando o modificando, cuando corresponda, la

declaración realizada por el contribuyente.

- La facultad de emitir la respectiva Resolución de Determinación y Resolución de Multa.

c) Facultad Sancionadora

La facultad de sancionar tiene como fin disuadir y corregir el comportamiento del contribuyente,
desincentivando el incumplimiento de las obligaciones formales. El uso de esta facultad está relacionado
a la estrategia de cobranza que se quiera implementar. En principio se prefiere que las sanciones no
resulten excesivamente gravosas para el contribuyente, evitando la desproporcionalidad entre el
incumplimiento y la sanción.

6. LA FISCALIZACION TRIBUTARIA

Para Daniel Villavicencio[39] la fiscalización “comprende un conjunto de procedimientos que tiene como
objeto verificar que los contribuyentes cumplan con su obligación tributaria, velando por el correcto y
oportuno pago de los impuestos que por ley les corresponde”

En ese sentido, la Fiscalización tributaria es la actividad o conjunto de actividades que realiza la

administración tributaria que tiene como finalidad evitar la creación de riesgo por el incumplimiento de
las obligaciones tributarias formales y sustanciales. Dicha actividad se hace más evidente en la actividad
de determinación de la correcta obligación tributaria, pero no es la única actividad a la que podemos
llamar actividad de fiscalización.
La fiscalización viene a constituir un conjunto de actos o actividades dirigidas a determinar el rea y
adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias.

El ejercicio de la facultad de fiscalización debe respetar los derechos fundamentales de los deudores
tributarios y efectuarse acorde con el procedimiento legal establecido.

6.1. CARACTERISTICAS DE LA FISCALIZACION

La facultad de fiscalización de acuerdo al artículo 62° del Código Tributario es una de carácter
discrecional.

En el caso de la fiscalización tributaria, la discrecionalidad implica:

a) Seleccionar a los deudores tributarios a fiscalizar.

b) Definir los tributos y periodos que serán materia de revisión.

c) Determinar los puntos críticos que serán revisados.

d) Fijar el tipo de actuación que se llevará a cabo.

Sin embargo, debemos entender que discrecionalidad no implica arbitrariedad ni violación de los
derechos fundamentales de los contribuyentes tributarios, aunque en muchos de los casos el accionar
de los funcionarios de la SUNAT que llevan a cabo la actividad fiscalizadora se torna un tanto arbitrario.

6.2. ALCANCES DEL EJERCICIO DE LA FACULTAD DE FISCALIZACION

De conformidad con el artículo 62° del código tributario, la facultad de Fiscalización de la obligación
tributaria comprende:

a) La inspección

b) La Investigación

c) Control del cumplimiento de las obligaciones tributarias

6.3. EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

a) INICIO DE LA FISCALIZACIÓN

El Reglamento establece que el procedimiento de fiscalización se inicia con la notificación de:

1) La Carta de presentación de agente fiscalizador; y

2) El primer requerimiento.

De notificarse dichos documentos en fechas distintas, el procedimiento se da por iniciado en la fecha

que surte efectos la notificación del último documento.

b) FINALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN

Según el Reglamento de fiscalización, el procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de

las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa.
Podemos observar que la fórmula es más precisa que la contenida en el Código Tributario, sin embargo
se omite la referencia a las Órdenes de Pago, no queda claro si en todos los casos deben emitirse
Resolución de Determinación y no establece un plazo para emitir las Resoluciones de Determinación y/o
Resolución de Multa.

c) DURACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN

1) Plazo.- El procedimiento debe efectuarse en un plazo de un año. Sin embargo, puede efectuarse en
un plazo menor. Se exceptúan en el caso de las fiscalizaciones que se efectúan por aplicación de las
normas de precios de transferencia.

2) Inicio del cómputo del plazo.- El cómputo se inicia a partir de la fecha en que el deudor tributario
entregue la totalidad de la información y/o documentación solicitada por la SUNAT en el primer
requerimiento, o sino coincide con el inicio de la fiscalización.

3) Prórroga del plazo.- Excepcionalmente, el plazo podrá prorrogarse por uno adicional, cuando:

a) Exista complejidad de la fiscalización debido a:

· Elevado volumen de operaciones del deudor tributario.

· Dispersión geográfica de sus actividades.

· Complejidad del proceso productivo.

· Otras circunstancias, ¿a criterio de la SUNAT?

b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.

c) El deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de

colaboración empresarial y otras formas asociativas.

4) Suspensión del plazo.- El cómputo del plazo puede suspenderse por múltiples circunstancias,
algunas de las cuales no dependen del sujeto fiscalizado.

5) Vencimiento del plazo.- El vencimiento del plazo tiene los siguientes efectos:

· La SUNAT no puede requerir al deudor mayor información y/o documentación.

· La SUNAT sí puede realizar otros actos, o recibir información de terceros.

6.4. LIMITES A LA FACULTAD DE FISCALIZACION

La facultad de fiscalización de la administración Tributaria está sujeta a límites temporales y materiales:

a) Límites temporales

· El ejercicio de la facultad de fiscalización está sujeto al plazo de prescripción prevista en el artículo

43° del Código Tributario.

· Si ha operado la prescripción de la facultad de determinación respecto de un tributo y período

específico, no sería posible fiscalizar nuevamente, incluso cuando lo que se pretende fiscalizar es un
ejercicio no prescrito y respecto del cual aquel ejercicio tiene plena vinculación.
· La interrupción prevista en el artículo 45° del Código Tributario no habilita la facultad de realizar una
nueva fiscalización y consecuente determinación de las obligaciones tributarias previamente puestas en
conocimiento del deudor tributario.

· La interrupción tiene como único efecto generar el reinicio del cómputo del plazo para que la
autoridad tributaria exija el pago de la deuda tributaria puesta a cobro en su momento.

b) Límites materiales

· Debe ser respecto a un tributo y periodo específico

· Debe ser única, integral y definitiva, con las excepciones previstas en el artículo 108° del Código
Tributario.

· No debe haber fiscalizaciones que terminen en determinaciones parciales o provisionales.

6.5. FACULTADES DE FISCALIZACION ESPECÍFICAS

De acuerdo al artículo 62° del Código Tributario la Administración Tributaria tiene las siguientes
facultades de fiscalización específicas:

1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de sus libros, registros y/o
documentos que sustenten la contabilidad y/o se encuentren relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias.

2. Exigir la exhibición y/o presentación de documentación relacionada con hechos susceptibles de

generar obligaciones tributarias a los deudores tributarios que no se encuentren obligados a llevar
contabilidad.

3. Exigir la exhibición y/o presentación de documentos y correspondencia comercial relacionada con

hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

4. Exigir a los deudores tributarios o terceros copia de la totalidad o parte de los soportes portadores
de microformas grabadas o de los soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de
información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible.

5. Exigir a los deudores tributarios o terceros información o documentación relacionada con el

equipamiento informático.

6. Exigir a los deudores tributarios o terceros el uso de equipo técnico de recuperación visual de
microformas y de equipamiento de computación para la realización de tareas de auditoría tributaria.

7. Requerir a terceros información y exhibición y/o presentación de sus libros, registros, documentos,
emisión y uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributación. Esta facultad incluye la de requerir la información destinada a identificar a
clientes o consumidores del tercero.

8. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros.

9. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su

valuación y registro.
10. Practicar arqueos de caja, valores y documentos y control de ingresos.

11. Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza.

12. Incautar lo mismo que se puede inmovilizar, así como los programas informáticos y archivos en
soporte magnético o similares relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

13. Proporcionar, a solicitud del administrado, copias simples, autenticadas por Fedatario, de la
documentación incautada. Asimismo, disponer lo necesario para la custodia de lo incautado.

14. Practicar inspecciones en los locales ocupados y en los medios de transporte, pudiendo tomar
declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros inspeccionados.

15. Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus funciones.

16. Solicitar información sobre los deudores tributarios a las entidades del sistema bancario y
financiero.

17. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias.

18. Requerir a los entidades públicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de
obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizan
operaciones.

19. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.

20. Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.

21. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas.

22. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales y demás medios utilizados o
distribuidos por la Administración Tributaria, con motivo de la ejecución o aplicación de sanciones o en
el ejercicio de sus funciones.

23. Exigir a los deudores tributarios la designación de hasta 2 representantes con el fin de tener acceso
a la información necesaria como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia.

24. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en lugares públicos a través de

grabaciones de video, cuya información no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.

6.6. OBLIGACIONES DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS

· Permitir el control de las obligaciones tributarias.

· Presentar o exhibir la información requerida.

· Mantener los medios magnéticos y sistemas de información.

· Guardar reserva de la información a la que haya tenido acceso relacionada a terceros para
efectos de precios de transferencia.
· En general, cumplir un deber de colaboración para la determinación real de las obligaciones
tributarias materia de fiscalización.

6.7. OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

a) De carácter sustantivo

· Verificar la realidad material de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores tributarios.

· Cumplir un rol activo en el inicio, desarrollo y conclusión de la fiscalización.

· Realizar una fiscalización y consecuente determinación integral y única de las obligaciones

tributarias.

b) De carácter procesal

· Admitir la presentación de pruebas o argumentos en cualquier etapa de la fiscalización, siempre que

la imposibilidad no haya obedecido a actuación del deudor tributario.

· Realizar una adecuada notificación de los requerimientos.

· Precisar en los requerimientos los documentos necesarios para levantar los reparos.

· Observar el pazo legal para cumplir con la entrega de información.

· Establecer los reparos en los resultados de los requerimientos.

· No utilizar los resultados de los requerimientos de un tributo para otros de carácter vinculado.

· Mencionar expresamente la identidad de la documentación presentada.

· Establecer una motivación adecuada de los reparos realizados.

· Establecer la actividad valorativa otorgada a los medios probatorios presentados.

· No exigir el cumplimiento de formalidades o requisitos no previstos por la ley para levantar un

reparo.

· No formular reparos distintos a los que se pusieron en conocimiento del deudor tributario.

· No incurrir en contradicciones en los resultados de los requerimientos respecto de los hechos o

motivos que dan lugar a los reparos.

6.8. CONCLUSION DEL PROCESO DE FISCALIZACION

· De acuerdo al artículo 75° del Código tributario, la fiscalización del período y tributo específico
concluye con la emisión de un acto administrativo tributario (resolución de determinación o resolución
de multa).

· La expedición del acto administrativo tributario tiene como correlato necesario el reconocimiento
de veracidad, fehaciencia y suficiencia de las operaciones (revisados o que debieron ser revisados) y los
documentos y pruebas en general, presentados o puestas a disposición por el deudor tributario en la
fiscalización.
6.9. NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

· Los valores tributarios que se emitan con motivo de una fiscalización en la que se ha contravenido
la ley, la constitución o que no cumplan los requisitos de validez de un acto administrativo, serán nulos
de pleno derecho.

· La nulidad del acto administrativo, de acuerdo a lo previsto en la Ley de Procedimiento

Administrativo General, tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha de emisión del acto.

7. DISCRECIONALIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO

7.1. LA DISCRECIONALIDAD

Según Uriol Egido[40], “la discrecionalidad es un modo de actuar, derivado de una atribución que la
norma hace a un órgano administrativo, para que dentro del marco legal establecido, elija o determine,
ante un caso concreto, la actuación o decisión que considere más conveniente para el interés público”.

Para Villegas[41] la discrecionalidad “significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero
legítimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia,
según los objetivos deseados. Esto es, la facultad de opción entre diversas conductas posibles tanto
fáctica como jurídicamente (hacer A, hacer B o no hacer nada). Dentro del amplio margen de
apreciación del aplicador legal, cualquiera de sus decisiones será válida en tanto no implique desviación
o abuso de poder”.

Por su parte, Gamba Valega[42] nos dice que nos encontraremos ante “una facultad discrecional en
todos aquellos casos en los que el legislador atribuye una potestad a la Administración, sin
predeterminar con exactitud el contenido exacto de la decisión o actuación administrativa en un
supuesto determinado” o cuando “el legislador ha regulado la actividad administrativa mediante normas
en la que su supuesto de hecho se encuentra claramente indeterminado, indefinido, insuficiente, etc.,
en general cuando el derecho no establece los parámetros suficientes de su actuación, sino que ella
misma debe establecerla”[43].

7.2. GRADOS DE DISCRECIONALIDAD

A nivel doctrina se acepta que la discrecionalidad está sujeta a ciertos grados de arbitrio concedidos, los
cuales pueden ser:

· Mayor, aquella donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por
concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se
encuentra en la libertad para optar cualquier decisión que mejor le parece.

· Intermedia, aquella donde el margen de arbitrio está condicionado a su consistencia lógica y

coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión.

· Menor, aquella donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de
las variables predeterminadas por la ley.

7.3. MATERIAS VINCULADAS A LA DISCRECIONALIDAD

La discrecionalidad puede vincularse a una de las cuatro materias siguientes:

- Normativa. Consiste en el arbitrio para ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin
transgredirlas ni desnaturalizarlas (STC 2762-2002-AA/TC)

- Planificadora. Se le entiende como el arbitrio para la selección de alternativas de soluciones en

aras de alcanzar racionalidad y eficiencia administrativa.

- Política. Es el arbitrio de la dirección y marcha del Estado. Dicha discrecionalidad opera en el

campo de la denominada cuestión política; por ello, se muestra dotada de mayor grado de arbitrio o
libertad para decidir.

- Técnica. Se define como el arbitrio para valorar o seleccionar, dentro de una pluralidad de
opciones, un juicio perito o un procedimiento científico o tecnológico (EXP N° 06089-2006-PA/TC-
Declara inconstitucional a la Ley 28053)

De forma general, es posible postular un concepto de discrecionalidad como producto de la relación que
existe entre la actividad administrativa y la ley. En esta línea, la discrecionalidad surge como
consecuencia de la regulación que la ley realiza de las potestades administrativas, lo cual implica
distinguir entre potestades regladas y potestades discrecionales[44].

Las potestades regladas son aquellas efectivamente determinadas en el ámbito de la ley, por lo que
implican una mera aplicación de la misma. Mientras, en las potestades discrecionales no nos
encontramos ante una mera aplicación de la ley, ya que esta no ha determinado el modo en que debe
operar la Administración, sino que además, ha remitido la integración de la norma a una estimación de
la propia Administración de la que deriva que otra de las características de la discrecionalidad sea la
“indiferencia” que implica que la Administración pueda elegir entre varias soluciones.

7.4. FORMAS DE DISCRECIONALIDAD

Entre las formas se puede señalar que las mismas establecen márgenes en la determinación del uso de
la potestad discrecional, así puede hablarse de:

a) La determinación de la decisión más adecuada al interés público. Cuando es necesario tener

presente que para algunos supuestos, la ley no puede realizar una clara especificación de lo que
corresponde al interés público, debido a que esa determinación debe hacerse atendiendo, en gran
medida, a las circunstancias del caso, así como a los acontecimientos de la sociedad en un momento
dado.

b) La determinación de criterios de actuación. Esta forma apunta al hecho que algunas normas
atribuyen a la Administración potestad para llevar a cabo una determinada decisión, sin concretar las
reglas que han de dirigir la adopción de esta determinación y remitiendo a la propia autoridad su
fijación.

c) La ejecución de programas. En esta forma se deja a la Administración la elección de la opción en

cuanto a los instrumentos y normalmente también en cuanto al momento en que ha de ponerse en
marcha el programa.

d) La determinación o creación de fines. Para esta forma de discrecionalidad administrativa, la

Administración tiene concedidas, potestades para la satisfacción de intereses generales y no puede
utilizarlas con otra finalidad, de ahí que cuando la ley atribuya a la Administración una potestad lo haga
para que mediante el ejercicio de dicha potestad satisfaga un determinado fin.

e) Como parámetro normativo. La manifestación de esta forma de discrecionalidad administrativa

puede resumirse en que esta actúa como margen para la creación de una regla o norma inferior dentro
del marco de habilitación que establece una norma superior.

7.5. LIMITES DE LA DISCRECIONALIDAD

La discrecionalidad queda sujeta a las siguientes limitaciones:

a) En los casos de los grados de discrecionalidad mayor la intervención jurisdiccional se orienta a

corroborar la existencia, el tiempo de ejercicio permitido, la extensión espacial y material, así como la
forma de manifestación jurídica constitucional o legal de dicha prerrogativa de libre decisión y
cumplimiento de formalidades procesales;

b) En los casos de grados de discrecionalidad intermedia y menor aparecen adicionalmente los

elementos de razonabilidad y proporcionalidad.

Es por ello que la prescripción de que los actos discrecionales de la Administración del Estado sean
arbitrarios exige que estos sean motivados; es decir, que se basen necesariamente en razones y no se
constituyan en la mera expresión de la voluntad del órgano que los dicte.

7.6. PRECISIONES MUY IMPORTANTES

Las autoridades cuentan efectivamente con facultades discrecionales para alcanzar determinados fines,
pero no cualquier finalidad sino las estrictamente señaladas por la ley. En la base de esta observación se
sustenta el control de la desviación de poder. El acto desviado de su fin carece, de por sí, de legitimidad,
para ello debemos aclarar lo siguiente:

a) El control de los hechos determinantes.- Significa que toda potestad discrecional se apoyan en una
realidad de hecho que funciona como supuesto de hecho de la norma de cuya aplicación se trata.

b) La discrecionalidad y conceptos jurídicos indeterminados. Los conceptos jurídicos indeterminados

como “orden público y económico”, “interés público”, “servicio público”, no pueden servir de sustento
para la aplicación de potestades discrecionales.

c) El control de los principios generales del derecho. La ley y los principios generales del derecho
constituyen los pilares primordiales a los que la Administración se encuentra sometida para el uso de
sus facultades discrecionales. Por ello, no tiene sentido ampararse en el uso de facultades discrecionales
para agredir el orden jurídico.

7.7. LA ARBITRARIEDAD

El concepto de arbitrario apareja tres acepciones igualmente proscritas por el derecho:

a) Lo arbitrario entendido como decisión caprichosa, vaga e infundada desde la perspectiva jurídica;

b) Lo arbitrario entendido como aquella decisión despótica, tiránica y carente de toda fuente de
legitimidad; y
c) Lo arbitrario entendido como contrario a los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica.

A ello se debe que desde el principio del Estado de Derecho surgiera el principio interdicción de la
arbitrariedad, el cual tiene un doble significado:

a) En un sentido clásico y genérico la arbitrariedad aparece como el reverso de la justicia y el derecho.

b) En un sentido moderno y concreto la arbitrariedad aparece como lo carente de fundamentación

objetiva; como lo incongruente y contradictorio a la realidad que ha de servir de base a toda decisión. Es
decir, como aquello desprendido o ajeno a toda razón de explicarlo.

En consecuencia lo arbitrario será todo aquello carente de vínculo natural con la realidad. El principio
constitucional de interdicción de la arbitrariedad formula una distinción entre discrecionalidad,
configurada como aquello que cuenta con el respaldo de una fundamentación que lo sostiene; y
arbitrariedad, vista como el mero capricho a voluntad de la Administración.

A modo de ilustración Ramón Fernández[45] nos dice: “La administración puede elegir ciertamente el
trazado de la nueva carretera que mejor le parezca: el más barato y el más sencillo técnicamente, el que
cause el menor impacto ecológico, el que produzca un menor trastorno en la vida social, el más corto, el
que más rentabilice la inversión para su mayor capacidad de absorber un tráfico más abundante, el que
redima del aislamiento a mayor numero de núcleos de población, etc. Optar por uno o por otro es su
derecho, pero razonar el por qué de su elección es su deber, su inexcusable deber. El mero “porque sí”
está constitucionalmente excluido, como lo está la nada infrecuente apelación al carácter discrecional
de la elección y, con mayor motivo todavía, el simple silencio al respecto”.

Una potestad, es pues, discrecional siempre que el ordenamiento jurídico no establece cuando debe
ejercitarse, como debe ejercitarse, y en qué sentido debe ejercitarse. Ello puede obedecer a una de dos
circunstancia: que no exista una ley que la regule, o que, existiendo en aras de la eficiencia
administrativa permita la discrecionalidad[46].

La discrecionalidad no puede ser concebida como la habilitación para actuar exclusivamente según el
propio criterio, sino sobre la base de presupuestos jurídicos que la sostendrán en el futuro. Finalmente,
algo que debe quedar claro y sin ninguna duda es que discrecionalidad no es arbitrariedad.

7.8. DESLINDE ENTRE LA DISCRECIONALIDAD Y LA ARBITRARIEDAD

Consideramos necesario distinguir entre la discrecionalidad y la arbitrariedad. Siguiendo a García de

Enterria[47] diríamos que la arbitrariedad y la discrecionalidad constituyen conceptos jurídicos
totalmente diferentes y opuestos. La discrecionalidad es el ejercicio de potestades previstas en la ley,
pero con cierta libertad de acción, donde la administración toma su decisión en atención a la
complejidad y variedad de casos sometidos a su conocimiento, aplicando el criterio que crea más justo a
la situación concreta, observando en todo momento los parámetros y los criterios establecidos en la ley,
sobre todo, entendiendo que la solución que se adopte debe necesariamente cumplir la finalidad
considerada por la Ley; por el contrario, la arbitrariedad se caracteriza por patentizar el capricho de
quien ostenta el poder frente a determinados casos. Por ello, la arbitrariedad no constituye una
potestad reconocida por el derecho, sino más bien, una definición que se halla fuera del derecho, es una
manifestación de poder social ajena al derecho.
El elemento que permite diferenciar la potestad discrecional de la arbitrariedad constituye la
motivación, ya que en cualquier acto discrecional, la autoridad está obligada a expresar los motivos de
su decisión, cosa que no ocurre con la arbitrariedad, pues resulta absurdo exigir una motivación a quien
actúa al margen de la ley.

En el Derecho Tributario la preocupación general es por mantener la seguridad jurídica, que no es sino la
“suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable,
interdicción de la arbitrariedad”[48]. Por ello, como dice Ferreiro Lapatza[49] es necesario “formular
normas claras, precisas, y coherentes con el resto del ordenamiento jurídico (…), haciendo ver con
claridad a los ciudadanos sus derechos y obligaciones en este ámbito, y permitiendo ser a los
funcionarios los encargados de gestionar los tributos y a los jueces encargados de decidir las
controversias entre la Hacienda y los ciudadanos, los que deben ser: ejecutores de la ley en el primer
caso, sin margen alguno para interpretaciones caprichosas o arbitrarias y “la boca de la Ley” en el
segundo, que permita corregir, con el mínimo margen de duda, cualquier desviación”.

El mismo autor señala, entre los defectos de las normas que ponen en peligro el cumplimiento de este
principio podemos señalar: “el abuso de los conceptos jurídicos abusivamente indeterminados; el
aliento de técnicas interpretativas situadas al margen de las técnicas habituales en Derecho, que, a su
vez, alientan sustituir la Ley por la voluntad de la Administración, presunciones y ficciones que
tergiversen la realidad sujeta a tributación, facultades discrecionales que fomentan la inseguridad”.

Siendo así, la Administración se encuentra plenamente sujeta a la ley y al Derecho. Lo que significa que
toda actuación administrativa sin excepciones debe estar vinculada no sólo a las normas positivas, sino
al Derecho en general. Este mandato de sujeción de la Administración al Derecho es justamente la
manifestación del principio de legalidad[50].

En el caso peruano, si bien el Código reconoce una facultad discrecional a la Administración Tributaria,
como manifiesta Pilar Rojo[51], “esta facultad no es absoluta, sino que se encuentra limitada por el
propio ordenamiento jurídico, por criterios elementales de lógica y justicia, por la aplicación de los
principios que informan al derecho tributario y de los Principios Generales del Derecho, cuyo
incumplimiento determina que un acto administrativo efectuados al amparo de facultades
discrecionales legalmente establecidas devengue en un acto arbitrario y, por tanto, ilegitimo”.

Ahora nos preguntamos: ¿Qué es lo que hace que un acto discrecional se convierta en un acto
arbitrario? ¿Cómo distinguirlos?

Ramón Fernández, apunta dos caracteres o indicadores diferenciadores cuya presencia o ausencia
determinan la diferente categoría en la que conceptualizamos el acto administrativo: El primero de ellos
es la Motivación del acto y el segundo la necesidad de una Justificación Objetiva del acto discrecional.

a) LA MOTIVACION

La motivación es la exigencia de hacer públicas las razones de hecho y de derecho que fundamentan el
acto, la decisión de que se trate.

Por la motivación se podrán conocer las razones que sirven de fundamento a la decisión.

Para el profesor Ramón Fernández[52], la ausencia de motivación es lo primero que marca la diferencia
entre lo discrecional y lo arbitrario, porque si no hay motivación que sostenga el acto, el único apoyo de
la decisión será la sola voluntad de quien lo adopta. “La necesidad de que las decisiones administrativas
puedan reportar una explicación objetiva, no es una invención del estamento de los juristas para su
propio recreo o para auto afirmar su hipotética preeminencia estamental en el sistema político, es, más
bien, una forma imprescindible de búsqueda del consenso democrático en la sociedad actual. Se trata
de un esfuerzo puramente de justificación de las decisiones que muestra su carácter razonable y
plausible cuando menos y pueda acreditar por ello la imprescindible legitimidad de ejercicio de sus
autores, que la comunidad, que no acepta ya la mera imposición de las mismas por vía coactiva,
inexcusablemente reclama”.

b) LA NECESIDAD DE JUSTIFICACION OBJETIVA

Ya hemos visto que la existencia de la motivación hace que el acto sea de carácter discrecional, mientras
la ausencia de la motivación hace que esta sea arbitraria.

La motivación es causa necesaria pero no suficiente. Es decir, no vale cualquier motivación. No basta
con que el órgano en uso de las facultades discrecionales elija una opción de las varias disponibles y
explique por qué la ha elegido, falta algo más. Falta acreditar que la opción escogida es la mejor posible,
la más adecuada al fin que se pretenda. Por ejemplo, de manera extrema, no cabría, para obviar la
consideración del acto como arbitrario, el motivar la exoneración de un tributo por cuestiones de
simpatía personal.

Es preciso, por tanto, que la motivación sea correcta, adecuada; es decir, que la operación intelectual
que le lleva al órgano a elegir una de las varias opciones posibles, sea la más racional.

Con ello, lo único que se está haciendo es exigir a la Administración que actúe racionalmente cuando la
ley le otorga libertad para elegir la opción.

8. DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE

8.1. LOS DERECHOS Y LAS GARANTIAS DEL CONTRIBUYENTE DERIVAN DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

Los derechos y las garantías del contribuyente constituyen la contrapartida de las obligaciones que
sobre éstos recae como consecuencia de la obligación general de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos.

Los derechos y las garantías del contribuyente forman los principios tributarios constitucionalmente
consagrados. Pues, estos principios al haber sido consagrados constitucionalmente, cumplen una doble
función, por un lado hacen que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado sea
constitucionalmente legítimo; y por el otro, constituyen la garantía de que dicha potestad no sea
ejercida arbitrariamente en detrimento de los derechos fundamentales de las personas. De modo que
los principios tributarios constitucionales, constituyen a la vez el límite y garantía en el ejercicio de la
potestad tributaria.

Los derechos y las garantías expresadas en los principios tributarios constitucionales y la organización
jurídica de la sociedad definen los caracteres del sistema jurídico tributario que va ser implantado por
un Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, puesto que ellos conforman los
principios supremos que limitan y orientan la actuación del Estado.
En nuestra Constitución no existe una enunciación expresa de los derechos del contribuyente. Sin
embargo, como afirma Jose Oswaldo Casás[53], "el conjunto de derechos y garantías reconocidos al
contribuyente pueden estar contenido explícita o implícitamente en el plano constitucional, o haber
sido enunciado sistemáticamente a través de una ley dictada para el efecto, tal como está comenzando
a acontecer, frente a un reclamo sostenido con insistencia, en diversos países de Europa y América". En
ese sentido, si bien es cierto que nuestra Constitución no consagra expresamente los derechos de los
contribuyentes; sin embargo, como volvemos a afirmar, éstos derivan de los principios tributarios, en
forma especial del principio de “respeto a los derechos fundamentales de la persona” reconocido
expresamente en el artículo 74° de nuestra Carta Magna.

8.2. NECESIDAD DE LA LEGISLACION ESPECÍFICA DE LOS DERECHOS Y LAS GARANTIAS DEL

CONTRIBUYENTE.

Por otra parte, en nuestros tiempos, la dación de una Ley específica que proclame los derechos y las
garantías de los contribuyentes es ampliamente reclamada a nivel mundial. Es que la dación de una ley
con esas características constituye un innegable refuerzo al principio de seguridad jurídica, principio
básico de las sociedades democráticas modernas[54], y además, permite profundizar el equilibrio en las
relaciones entre la Administración y los contribuyentes.

Admitiendo su importancia, a finales del siglo pasado siguiendo la tendencia mundial de regular en
normas especiales los derechos y garantías de los contribuyentes, muchos países, entre otros, Canadá,
Francia, Inglaterra, Estados Unidos, Italia, España, por citar algunos, han dictado declaraciones, leyes o
estatutos de los derechos del contribuyente[55]. Estas leyes o normas constituyen un ejemplo y
derrotero que se debe seguir con la finalidad de ofrecer una mayor y mejor protección al contribuyente,
cuanto más en estos tiempos donde el actuar de la Administración Tributaria es cada vez más agresivo y
porque no decir, abusivo.

Con las experiencias vistas en el derecho comparado, creemos que la regulación de los derechos y las
garantías del contribuyente en un texto legal único dota a éstos de mayor fuerza y eficacia, permitiendo
la generalización de su aplicación al conjunto de las Administraciones tributarias, sin perjuicio de su
posible integración en un momento ulterior en la Ley General o Código Tributario, por cuanto
constituyen el eje vertebral del ordenamiento tributario de cada país.

Por ello, tanto a nivel de nuestro ordenamiento jurídico, así como en muchos otros países, actualmente
hay una necesidad latente de que nuestros países opten por establecer una legislación específica
destinada a proteger los derechos de los contribuyentes, ley que constituirá la garantía de los derechos
fundamentales de los mismos.

8.3. LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN NUESTRA LEGISLACION

El artículo 92 de nuestro Código Tributario, bajo el epígrafe de “derechos del administrado”, contiene
una recopilación, ordenada en incisos, de un conjunto de derechos y garantías de los deudores
tributarios. Su regulación no ha significado una variación sustancial en las relaciones tributarias ni en la
aplicación del Sistema Tributario Nacional, pues la mayoría de estos ya se encontraban reconocidos,
aunque de modo disperso, por nuestra legislación vigente, y algunos incluso ya por el Código Tributario
de Principios Generales de 1996. Expresamente dice:

Artículo 92°.- Derechos de los administrados

Los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a:

1. Ser tratados con respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración Tributaria;

2. Exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes;

El derecho a la devolución de pagos indebidos o en exceso, en el caso de personas naturales, incluye a

los herederos y causahabientes del deudor tributario quienes podrán solicitarlo en los términos
establecidos por el Artículo 39º.

3. Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la materia;

4. Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa y cualquier otro medio

impugnatorio establecido en el presente Código;

5. Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte así como la identidad de
las autoridades de la Administración Tributaria encargadas de éstos y bajo cuya responsabilidad se
tramiten aquéllos.

Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por lo establecido en el Artículo 131°;

6. Solicitar la ampliación de lo resuelto por el Tribunal Fiscal;

7. Solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o dualidad de

criterio de acuerdo a lo previsto en el Artículo 170º;

8. Interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier
otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente Código;

9. Formular consulta a través de las entidades representativas, de acuerdo a lo establecido en el

Artículo 93º, y obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias;

10. La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria en los términos

señalados en el Artículo 85º;

11. Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por él presentadas a la Administración

Tributaria;

12. No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración

Tributaria;

13. Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le requiera su
comparecencia, así como a que se le haga entrega de la copia del acta respectiva, luego de finalizado el
acto y a su sola solicitud verbal o escrita.

14. Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias de acuerdo con lo dispuesto en el
Artículo 36º;

15. Solicitar a la Administración la prescripción de la deuda tributaria;

16. Tener un servicio eficiente de la Administración y facilidades necesarias para el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes.
17. Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalización, con el fin de tener
acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la
Administración Tributaria como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

Asimismo, además de los derechos antes señalados, podrán ejercer los conferidos por la Constitución,
por este Código o por leyes específicas”.

Los derechos indicados son básicos, no excluyentes y aplicables en la relación con cualquier
Administración Tributaria. Si bien algunos son derechos ya regulados y garantizados, un buen grupo
tiene solo naturaleza programática. Obviamente el listado no tiene carácter exhaustivo. El goce y
ejercicio de estos derechos es sin perjuicio del goce y ejercicio de los demás derechos reconocidos por la
Constitución y otras normas.

Sin embargo, dicho artículo no ha satisfecho ni cumplido su cometido. Como señala Sandra
Sevillano[56]: “Nuestro Código Tributario ha fortalecido de tal modo a la administración tributaria que
siendo casi todopoderosa solo un verdadero y acucioso tratamiento legislativo de los derechos que
tienen los contribuyentes podría resultar un contrapeso. Sino el panorama es desolador: ¿de qué sirve
una lista de derechos que al querer hacerlos efectivos se topan con las excesivas facultades de quien,
justamente, debe respetarlos?”.

Por ello, como manifiesta Rosendo Huamaní[57], “si el objetivo del Estado era difundir los derechos,
crear un clima de seguridad jurídica en materia tributaria y buscar el equilibrio entre la Administración
Tributaria y los deudores tributarios, definiéndolos claramente, debía aprobarse una norma (o
reglamentarse el articulo 92°) que no solo enumere los derechos sino que regule orgánica y
sistemáticamente estos derechos y las garantías del deudor tributario, señalando con precisión las
condiciones, procedimientos, efectos, así como las responsabilidades de los funcionarios de la
Administración y de los deudores en el ejercicio de los mismos”.

Por otra parte, sin perjuicio de lo regulado en las normas señaladas, es necesario precisar que los
contribuyentes también tienen derecho a exigir o ejercer, además de otros derechos contenidos en la
LPAG, los derechos establecidos en el artículo 55° de la Ley de Procedimiento Administrativo General:

“Articulo 55°.- Derecho de los administrados

Son derechos de los administrados con respecto al procedimiento administrativo, los siguientes:

1. La precedencia en la atención del servicio público requerido, guardando riguroso orden de ingreso.

2. Ser tratados con respeto y consideración por el personal de las entidades, en condiciones de
igualdad con los demás administrados.

3. Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitación alguna a la información

contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener
copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las
excepciones expresamente previstas por ley.

4. Acceder a la información gratuita que deben brindar las entidades del Estado sobre sus actividades
orientadas a la colectividad, incluyendo sus fines, competencias, funciones, organigramas, ubicación de
dependencias, horarios de atención, procedimientos y características.
5. A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y, de ser previsible,
del plazo estimado de su duración, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tal actuación.

6. Participar responsable y progresivamente en la prestación y control de los servicios públicos,

asegurando su eficiencia y oportunidad.

7. Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o actuación y exigirlo así a las
autoridades.

8. Ser asistidos por las entidades para el cumplimiento de sus obligaciones.

9. Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo cuya

responsabilidad son tramitados los procedimientos de su interés.

10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la forma menos
gravosa posible.

11. Al ejercicio responsable del derecho de formular análisis, críticas o a cuestionar las decisiones y
actuaciones de las entidades.

12. A exigir la responsabilidad de las entidades y del personal a su servicio, cuando así corresponda
legalmente, y

13. Los demás derechos reconocidos por la Constitución o las leyes”.

De igual manera, supletoriamente, también es exigible el cumplimiento de los diversos deberes de las
autoridades administrativas en los procedimientos (por tanto, resultan ser derechos de los
administrados), preceptuados por el artículo 75° de la LPAG.

8.4. LAS GARANTIAS DEL CONTRIBUYENTE EN NUESTRA LEGISLACION

Algunos de los denominados derechos consignados en el artículo 92°, en comentario, podríamos

considerarlos como garantías de los contribuyentes, tales como el derecho a ejercer los recursos de
reclamación, apelación, e incluso la queja. Sin perjuicio de las garantías constitucionales ni de la tutela
judicial efectiva, las podemos asumir como tales en la medida en que las garantías en sede
administrativa serán instrumentos o medios procesales tendientes a asegurar la protección y respeto de
los derechos de los administrados.

Sin embargo, concordamos con Rosendo Huamaní[58], cuando dice que “aun cuando es innegable su
importancia como garantías, su aplicación es limitada”. En efecto, estos recursos ante ciertas acciones
de la administración resultan siendo muy insuficientes, por lo que en muchos de los casos tiene que
optarse por recurrir a otras vías, como la judicial, o inclusive a la constitucional. Por ejemplo, cuando le
faltan respeto al contribuyente, o le tratan sin consideración alguna, o cuando no hay un servicio
eficiente, cuando la orientación no es la debida o cuando no existen las facilidades necesarias para el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no existen medios directos efectivos para ejercer o exigir
el cumplimiento de dichos derechos, pues los alcances de la Resolución de Superintendencia N° 073-
2002/SUNAT, son muy limitados, convirtiéndose en simples menciones legales.

Es por ello que, no cabe duda que la mejor garantía del contribuyente se centra en los principios
tributarios constitucionales, por lo que todas las disposiciones y normas conexas deben interpretarse en
concordancia con estos, puesto que es ahí donde encuentran su real valor y sustento. Así señala
también Danós Ordoñez[59] cuando dice que el “carácter normativo de la Constitución determina que
todo el ordenamiento deba interpretarse tomando en cuenta, y en lo posible haciéndolo compatible,
con los preceptos constitucionales. La interpretación de las disposiciones tributarias debe partir de la
Constitución como parámetro interpretativo obligatorio cuyas prescripciones son el contexto necesario
para la correcta aplicación de todas las normas jurídicas. El operador del derecho, ya se trate del
legislador, el juez, la administración y los contribuyentes, debe buscar permanente referencia en los
preceptos constitucionales de pautas inspiradoras o directrices orientadoras para fundamentar un
ordenamiento jurídico”.

8.5. LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES

Como quiera que los derechos se pueden medir, o evaluar, en la medida que uno cumple con sus
obligaciones, nuestro Código Tributario, en su artículo 87º nos habla a cerca de las obligaciones de los
administrados, y nos dice:

“Artículo 87°.- Obligaciones de los administrados.

Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la
Administración Tributaria y en especial deberán:

1. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria aportando todos los datos necesarios y
actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes.
Asimismo deberán cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el Artículo 11º.

2. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requiera y consignar el número de

identificación o inscripción en los documentos respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan.

3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por
las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos. Asimismo
deberá portarlos cuando las normas legales así lo establezcan.

4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes portadores de
microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que
los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributación conforme a lo
establecido en las normas pertinentes.

Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional; salvo que se
trate de contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, de
acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo caso podrán llevar la contabilidad
en dólares de los Estados Unidos de América, considerando lo siguiente:

a. La presentación de la declaración y el pago de los tributos, así como el de las sanciones relacionadas
con el incumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes, se realizarán en moneda
nacional. Para tal efecto, mediante Decreto Supremo se establecerá el procedimiento aplicable.
b. Para la aplicación de saldos a favor generados en periodos anteriores se tomarán en cuenta los
saldos declarados en moneda nacional.

Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinación, Órdenes de Pago y Resoluciones de
Multa u otro documento que notifique la Administración Tributaria, serán emitidos en moneda nacional.

Igualmente el deudor tributario deberá indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan los mencionados
libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes
magnéticos u otros medios de almacenamiento e información y demás antecedentes electrónicos que
sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que ésta establezca.

5. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas
fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes,
libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como
formular las aclaraciones que le sean solicitadas.

Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos
en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la
obtención de copias de las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás
documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que
deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal.

6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o la que ordenen las
normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden
relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.

7. Conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrónico, así como los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté
prescrito.

El deudor tributario deberá comunicar a la Administración Tributaria, en un plazo de quince (15) días
hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y
antecedentes mencionados en el párrafo anterior.

El plazo para rehacer los libros y registros será fijado por SUNAT mediante Resolución de
Superintendencia, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria para aplicar los
procedimientos de determinación sobre base presunta a que se refiere el Artículo 64º.

8. Mantener en condiciones de operación los sistemas o programas electrónicos, soportes magnéticos

y otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos
vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripción del tributo; debiendo comunicar a la
Administración Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha obligación a efectos de que la
misma evalúe dicha situación.

La comunicación a que se refiere el párrafo anterior deberá realizarse en el plazo de quince (15) días
hábiles de ocurrido el hecho.
9. Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por ésta
para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.

10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o guía de remisión
correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia para que el traslado de los bienes se realice.

11. Sustentar la posesión de los bienes, mediante los comprobantes de pago que permitan sustentar
costo o gasto, que acrediten su adquisición y/u otro documento previsto por las normas para sustentar
la posesión, cuando la Administración Tributaria lo requiera.

12. Guardar absoluta reserva de la información a la que hayan tenido acceso, relacionada a terceros
independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria, como consecuencia de la
aplicación de las normas de precios de transferencia.

Esta obligación conlleva la prohibición de divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea en provecho propio
o de terceros, la información a que se refiere el párrafo anterior y es extensible a los representantes que
se designen al amparo del numeral 18 del Artículo 62º.

13. Permitir la instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios utilizados para el control
tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o características técnicas establecidas por
ésta.

Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depósitos, custodia y otros, así
como los derechos de crédito cuyos titulares sean aquellos deudores en cobranza coactiva que la SUNAT
les indique. Para dicho efecto mediante Resolución de Superintendencia se designará a los sujetos
obligados a proporcionar dicha información, así como la forma, plazo y condiciones en que deben
cumplirla”.

9. MARCO CONCEPTUAL (DEFINICIÓN DE TÉRMINOS)

A) DERECHOS

Facultades que posee cualquier miembro de la sociedad para realizar un acto, de gozar de una cosa o
para exigir la prestación de otras personas o de la colectividad al estar reconocidos por la ley o la
autoridad.

B) GARANTIAS

Acción y resultado de asegurar por algún medio el cumplimiento de lo que se ha convenido entre dos o
más personas, o de que una cosa sucederá en la forma prevista.

Son también derechos que la Constitución y las leyes de un Estado reconocen y asegura a todos los
ciudadanos.

C) PRINCIPIO TRIBUTARIO

Los principios tributarios son pautas que establecen los lineamientos básicos y generales del
ordenamiento jurídico tributario, por lo que toda norma que integra dicho orden, a efecto de tener
validez jurídica, debe reflejarlo y respetarlo en todo momento.

D) CONTRIBUYENTE
Es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.

E) ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Es la entidad estatal cuya función es recaudar, administrar y fiscalizar los tributos, aplicando las normas
tributarias contenidas en el ordenamiento jurídico interno nacional.

F) FACULTAD ADMINSITRATIVA

Capacidad de una persona o entidad para realizar algo. En el presente caso entiéndase como derecho
inherente a un cargo para efectuar una determinada actividad.

G) FACULTAD DISCRECIONAL

Son las facultades que posee el órgano administrativo para obrar de determinada manera, cuando lo
crea oportuno y con arreglo a su leal saber y entender, para la mejor satisfacción de las necesidades
colectivas[60].

H) DISCRECIONALIDAD

Alude a la calidad de discrecional, o sea, aquello que se hace libre y prudencialmente. La prudencia
consiste, a su vez, en discernir, distinguir lo que es bueno de lo que es malo, para seguirlo o para huir de
ello; implica moderación, discernimiento, buen juicio.

I) ARBITRARIEDAD

Es la acción desproporcionada e injustificada que efectúa un funcionario o una autoridad pública. Se

puede definir como la injusticia del superior.

J) COACTIVO

Algo que ejerce o emplea coacción. Es el ejercicio de fuerza o poder legítimo para imponer el
cumplimiento de una obligación.

K) PROPORCIONALIDAD

Que implica una relación de proporción entre los medios usados y los resultados obtenidos.

L) RACIONABILIDAD

Implica una acción efectuada de acuerdo a la normas de la razón, ponderando situaciones divergentes
en beneficio de la mayoría.

M) IDONEIDAD

Situación o característica de una persona o cosa que reúne o cumple las condiciones necesarias para
cierta función o servicio.

Dícese de una acción que se ha tomado acertadamente.

[1] GARCIA VIZCAINO, Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones económicas y Jurídicas. Tomo I.
Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1996. p. 225.
[2] VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma. Buenos
Aires, 2001. p. 186.

[3] Artículo 104° de la Constitución Política.- “El Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la
facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre la materia específica y por el plazo
determinado establecidos en la ley autoritativa.

No pueden delegarse las materias que son indelegables a la Comisión Permanente.

Los decretos legislativos están sometidos, en cuanto a su promulgación, publicación, vigencia y efectos,
a las mismas normas que rigen para la ley.

El Presidente de la República da cuenta al Congreso o a la Comisión Permanente de cada decreto

legislativo”.

[4] Artículo 195°.- Los gobiernos locales promueven el desarrollo y la economía local, y la prestación de
los servicios públicos de su responsabilidad, en armonía con las políticas y planes nacionales y regionales
de desarrollo.

Son competentes para:

(…)

4. Crear, modificar y suprimir contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos municipales,

conforme a ley.

[5] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra editores. Lima, 2003. Páginas 101
y 102.

[6] Sentencia del Tribunal Constitucional del 13 de abril del 2005, recaída en el Expediente N° 0042-
2004-AI/TC. FJ. 18

[7] Véase José Oswaldo CASAS. “Principios jurídicos de la tributación”. En Tratado de Tributación. Tomo
I. Derecho Tributario, Volumen I, Buenos Aires, 2003. p. 258.

[8] En ese sentido se manifiesta Enrique BERNALES BALLESTEROS en su obra La Constitución de 1993.
Análisis Comparado. Lima, 1997. p. 392.

[9] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra editores. Lima, 2003. p. 103.

[10] A este respecto el Tribunal Constitucional ocasión de pronunciarse en la Sentencia del 13 de abril
del 2004, Exp. Nº 2302-2003-AA/TC, FJ. 19. donde nos dice que ““la capacidad contributiva de una
persona es una sola y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo
patrimonio. De este modo la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso
económico sirve de base imponible para dos impuestos, sino más bien, lo que deberá analizarse es si, a
consecuencia de ello, se ha originado una excesiva presión tributaria sobre el contribuyente, afectando
negativamente su patrimonio”

[11] SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Ediciones Desalma. Buenos Aires, 2000. p. 419.
[12] Sentencia del Tribunal Constitucional, del 19 de diciembre del 2003, recaída en el Exp. Nº 2727-
2002-AA/TC, FJ. 4.

[13] El artículo 1º de nuestra Constitución dice que: “La defensa de la persona humana y el respeto de
su dignidad son el fin supremo de la sociedad y del Estado”. Luego, en su artículo 2° recoge los Derechos
Fundamentales de la Persona.

[14] Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Primera edición. Palestra Editores. Perú.
2003 pp. 117-118.

[15] LOZANO ALVARADO, Nelson. Principios tributarios. En Revista Jurídica del Perú. Editorial Normas
Legales S. A. Año XIV, Nº 2, abril-junio de 1966, p. 176. Citado por Marcial Rubio Correa, en Estudio de la
Constitución Política de 1993. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, T. III. Lima
1999. p. 420-421.

[16] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco. “Los Principios Tributarios”.

[17] Sentencia del Tribunal Constitucional, del 28 de septiembre del 2004, recaída en el Expediente N°
033-2004-AI/TC, FJ 6.

[18] Sentencia del Tribunal Constitucional, con fecha 12 de agosto de 2005, recaída en el Expediente Nº
0053-2004-PI/TC. FJ VIII. B. 1.

[19] QUERALT, Juan Manuel y otros. Derecho Tributario. Editorial Tomson-Arazandi. Madrid, 2008. p. 62-
63.

[20] LANDA ARROYO, César. “Los principios Tributarios en la Constitución de 1993”. En Temas de
Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro homenaje a Armando Zolezzi Moller. p. 47.

[21] VILLEGAS, Héctor B. “Los Principios Tributarios en la Nueva Constitución de Córdova”. En: Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario, vol. 15. Lima, 1989. pp. 14-15. (La cursiva es nuestra)

[22] Sentencia del Tribunal Constitucional, recaída en el Expediente Nº 0004-2004-AI/TC y acumulados.

Del 27 de septiembre del 2004. FJ 9

[23] Cfr. URIOL EGIDO, Carmen. La Discrecionalidad en el Derecho Tributario: Hacia la elaboración de
una Teoría del Interés General. Editado por Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2002. p. 46.

[24] VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero. Tomo I, Buenos Aires, 2001.
p. 67.

[25] IGLESIAS FERRER, Cesar. Derecho Tributario. Dogmática de la tributación. Lima, 2000. p. 350.

[26] En ese sentido se manifiesta Eusebio González. (GONZALEZ GARCIA, Eusebio. “La tasa como especie
del tributo”. En Revista del IPDT. V. 21. p. 78).

[27] Norma II del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el
Decreto Supremo N° 135-99-EF.

[28] JARACH, Dino. El hecho imponible. Abeledo-Perrot S. A. E. I. L. Buenos Aires, 1982. p. 73.
[29] IANNACONE SILVA, Felipe. Idem. p. 48.

[30] VALDEZ ACOSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Editorial Temis S. A. Bogotá Colombia,
2001. p. 316.

[31] JARACH, Dino. El hecho Imponible. Abeledo-Perrot S. A. E. I. L. Buenos Aires, 1982. p. 65.

[32] SAINZ DE BUJANDA, F. “Concepto del hecho imponible” en Hacienda y derecho. Vol. IV. Madrid,
1961. Citado por Juan José Ferreiro Lapatza en “Elementos Constitutivos de la Obligación Tributaria”
contenido en la obra colectiva Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Tomo II.
Editorial Temis. Bogotá 2001. p. 51.

[33] VELÁQUEZ CALDERÓN, Juan y CANCINO VARGAZ, Wilfredo. Derecho Tributario Moderno.
Introducción al Sistema Tributario Peruano. Edit. Grijley. Lima, 1997. p. 118.

[34] HUAMANI CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Quinta Edición. Jurista Editores E. I. R.
L. Lima, 2007. p. 159.

[35] CERVANTES ANAYA, Dante A. Manual de Derecho Administrativo. Editorial RODHAS. Cuarta Edición.
Lima, 2004. pp. 39-40.

[36] GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y RAMON FERNANDEZ, Tomás. Curso de Derecho Administrativo I.
Ediciones Cevitas S. L. Madrid 2000. p. 453.

[37] CERVANTES ANAYA, Dante A. Manual de Derecho Administrativo. Editorial RODHAS. Cuarta
Edición. Lima, 2004. pp. 40.

[38] GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y RAMON FERNANDEZ, Tomás. Curso de Derecho Administrativo I.
Ediciones Cevitas S. L. Madrid 2000. p. 454.

[39] VILLAVICENCIO, Daniel y AGÜERO, Oscar. “Procedimiento de fiscalización tributaria”. En: Manual de
Procedimientos y Procesos Tributarios”. Dirigido por Daniel Yacolca Estares. ARA Editores. Lima, 2007.

[40] URIOL EGIDO, Carmen. La Discrecionalidad en el Derecho Tributario: Hacia la elaboración de una
Teoría del Interés General. Editado por el Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2002

[41] VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. p. 332.

[42] GAMBA VALEGA, César. “La Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. Revista Tributemos.
Editada por la SUNAT. www.sunat.gob.pe.

[43] GAMBA VALEGA, César. ”Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el derecho tributario”.
Revista de IPDT. Vol. 37. Lima, 2001. p. 108.

[44] DESDENTADO DAROCA, E. Discrecionalidad Administrativa y Planeamiento Urbanístico.

Construcciones técnicas y Análisis Jurisprudenciales. Editorial Arazandi. Pamplona, 1997. p. 53.

[45] FERNANDEZ, Tomas Ramón. De la Discrecionalidad de la Administración. En Revista Española de

Derecho Administrativo. No 80. Edición Julio-Setiembre de 1993. Ediciones Cevitas. Madrid, 1993.

[46] ENTENA CUESTA, Rafael. Curso de Derecho Administrativo. Ed. Tecnos. Madrid, 1999. p. 147.
[47] Cfr. GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y RAMON FERNANDEZ, Tomás. Curso de Derecho
Administrativo I. Ediciones Cevitas S. L. Madrid 2000. pp. 476-481.

[48] El Tribunal Constitucional de España en su Sentencia STCE 27/1981, del 20 de julio, en el

fundamento jurídico 10, nos dice que la seguridad jurídica es la “suma de certeza y legalidad, jerarquía y
publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, pero que, si se
agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado de ser formulada expresamente. La
seguridad jurídica es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el
orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad”. Por ello, la norma debe ser “cierta, precisa y
formalmente publicada”

[49] FERREIRO LAPATZA, J.: Curso de Derecho Financiero Español, Volumen I. Ediciones Marcial Pons,
Madrid, 2000, pp. 68 y 69. Citado por Carmen Uriol Egido en “La Discrecionalidad en el Derecho
Tributario: Hacia la elaboración de una Teoría del Interés General”. Instituto De Estudios Fiscales.
Madrid, 2002. p.44.

[50] En ese sentido se manifiesta el legislador peruano a través de la Ley No 27444, Ley de Normas
Generales de Procedimientos Administrativos, cuando entre los principios del procedimiento
administrativo, en el numeral 1.1. del Artículo IV de su Título Preliminar establece el Principio de
Legalidad diciendo: “Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y
al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les
fueron conferidas”.

[51] ROJO MARTINEZ, Pilar. “Las Prerrogativas de la administración Tributaria: Sus facultades
discrecionales en la gestión de tributos”. En Temas de Derecho Tributario y Derecho Público. Libro
homenaje a Armando Zolezzi. Lima 2006. pp. 484.

[52] FERNANDEZ, T. Ramón. De la arbitrariedad de la administración.

[53] CASÁS, Jose Oswaldo. Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente. A partir del
principio de Reserva de Ley. Editorial Ad–hoc, Buenos Aires. 2002.

[54] Véase la Exposición de Motivos la Ley española sobre los Derechos y Garantías de los
Contribuyentes. Ley 1/1998. B.O.E. Núm. 50, del 27 de febrero de 1998.

[55] Véase Rosendo HUAMANI CUEVA. Código tributario comentado. Jurista Editores. Lima, 2007. p.
570.

[56] SEVILLANO, Sandra. “Derechos de los contribuyentes y acción de interés público: hacia una nueva
forma de protección ante la actuación estatal”. En: Ensayos de interés público. Pontificia Universidad
Católica del Perú. Lima, 2002. P. 53.

[57] HUAMANI CUEVA, Rosendo. Código tributario comentado. Jurista Editores. Lima, 2007. p. 569.

[58] HUAMANI CUEVA, Rosendo. Código tributario comentado. Jurista Editores. Lima, 2007. p. 571.

[59] DANOS ORDOÑEZ, Jorge. “La incidencia de la nueva Constitución en las fuentes del derecho
Tributario”. En Revista Foro, N° 01. Año LXXXII, Colegio de Abogados de Lima.
[60] OSORIO, Manuel. Diccionario de ciencias jurídicas, políticas y sociales. Editorial Obra Grande, S. A.
Buenos Aires, Argentina.