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Principios básicos y axiomas sobre el
control de gestión, el control
presupuestario y el control estratégico (I)
Éste es el primer capítulo (de dos) extraído de una sesión de tra-
bajo que el economista, Gonzalo Boronat Ombuena, impartió en
el Colegio de Economistas de Valencia. En él se repasan aquellos
principios básicos y axiomas necesarios a todo sistema de con-
trol de gestión, de control presupuestario y de control estratégi-
co, que pretenden ser merecedores de la utilidad requerida; y de
“Deberemos ser El ponente, el economista Gonzalo Boronat, comenzó su interven-
ción realizando un sucinto repaso de los aspectos previos a tener
capaces de en cuenta a la hora de abordar el problema del establecimiento de
reportar a la sistemas de control. Así, deberán ser consideradas la necesidad de
determinar la finalidad pretendida con el control a desarrollar; el
gerencia cómo alcance y las limitaciones coste-efectivas para llevarlo cabo; las ten-
debemos de dencias de datos históricos y de entorno (sin que tengan por qué
cambiar, no sólo suponer la base única de determinación de tendencias futuras); la
estructura organizativa de la empresa y su adecuación a la finalidad
cómo estamos” de la función de control pretendida (departamental, por actividad;
producto…); el momento adecuado para la toma más representa-
tiva de datos (no necesariamente el último día del mes, y/o al 31
de diciembre) y la adecuación a los procesos existentes de la acti-
vidad.
En lo tocante al papel del responsable económico-financie-
ro, en su faceta de responsable del/los sistema/s de control, se des-
taca la necesidad de que aparte de ser el agente del área propia
financiera (gestión del pasivo=financiación) se le tenga en una
mayor participación en el control de lo económico (gestión del acti-
vo=inversión) recordando la importancia del axioma “la empresa se
cuadra con el pasivo, pero se debe arreglar por el activo” y ser capa-
ces de modificar el enfoque principal desde el análisis de la cuenta
de resultados como representación del qué se ha hecho y/o qué se
quiere hacer, hacia el de la revisión del balance de situación como
expresión del cómo se han hecho las cosas y/o cómo se quieren hacer.
Y por lo que al momento del tiempo se refiere, el alcance de los sis-
temas elaborados por el responsable de la función de control debe-
rá extenderse tanto al ámbito de lo ya ocurrido y al de las situacio-
nes presentes (control orientado a la mejora), como al de las futu-
ras (control orientado a la toma de decisiones), mediante el estable-
cimiento y seguimiento de indicadores de alerta, en prevención de
sucesos que puedan condicionar la consecución de los objetivos
estratégicos establecidos en el plan director a largo plazo, cuantifi-
cados en los presupuestos anuales financieros y desarrollados en los
de cada una de las áreas de decisión-responsabilidad.
En este punto, se hace necesaria la introducción de la defini-
ción de la función de control como aquella función gerencial bási-
ca que interactuando, tanto a priori como a posteriori, sobre lo esta-
blecido por cada una de las otras funciones gerenciales básicas, la
de planificación, de organización y la de ejecución, contrasta los
datos derivados de la realidad propia y del resto de competidores,
con los nuestros planeados, utilizando para ello los instrumentos
definidos en el sistema de control diseñado para la estructura, el
proceso productivo y sistema de información adecuado de cada
empresa, con la finalidad de cuantificar, analizar y proponer accio-
nes de mejora tendentes a asegurar la consecución de los objetivos
y estrategias formuladas. Esta afirmación queda resumida en la frase
del ponente, “sin objetivos no hay control y sin actuaciones, pierde
todo valor como instrumento de gestión”. Además, esa función de
control así definida, si quiere entenderse en su faceta más actual, no
puede o debe detenerse sólo en contrastar el grado de consecución
de los resultados obtenidos, sino que mediante la emisión de un
“La importancia diagnóstico dentro de un proceso de aprendizaje, gestionar el cam-
de nuestra tarea bio y no la mera continuidad. Según subrayó el ponente, “debere-
es encontrar el mos ser capaces de reportar a la gerencia cómo debemos de cam-
biar, no sólo cómo estamos” y “la importancia de nuestra tarea es
ratio que toda encontrar el ratio que toda empresa tiene, definirlo y ser capaces de
empresa tiene, convencer a quienes tienen la capacidad de acción para mejorarlo”.
No conviene olvidar, llegados aquí, que al no ser los gesto-
definirlo y ser res directos de las acciones correctoras del sistema de gestión, debe-
capaces de remos contar con el apoyo de la dirección gerencial y cumplir con
convencer a unos principios básicos a todo control: formular indicadores que
resuman de forma fiable los resultados (Objetividad); centrar los
quienes tienen la puntos críticos de cada área (Relevancia); congruencia entre los
capacidad de puntos establecidos en cada área; establecer un responsable de eva-
acción para luar lo que se pretenda controlar (Controlabilidad); establecer las
prioridades en aquellos aspectos cuyas desviaciones sean más signi-
mejorarlo” ficativas (Excepción); ser adaptable a las necesidades (Flexibilidad),
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las diferentes etapas, herramientas y metodologías que han ido
llegando y conformando el “acervo actual doctrinal”, tal y como
expresó el ponente, de una disciplina, que tan poco desarrollo ha
merecido hasta la fecha -fuera de las grandes corporaciones- y
que actualmente tanto potencial se augura para el colectivo de
los economistas.
y finalmente, desarrollarse para servir de flujo de información
(Comunicación).
La función de control, si al horizonte temporal de aplicación
nos atenemos, queda definida en tres tipos. El control estratégico,
que evalúa el grado de alcance de los objetivos que emanan de la
planificación estratégica, enmarcada en el largo plazo (y por largo
conviene no extenderse más allá de tres años o ejercicios), debe cen-
trar su atención en los procesos de adaptación de la empresa al
entorno (objetivos, estrategias y políticas). El control de gestión
(para otros autores control de desarrollo), orientado a implementar
la estrategia con perspectiva integral de la empresa en el horizonte
anual de planificación y control (medio plazo) para que cada depar-
tamento logre sus objetivos con eficacia (a tiempo) y eficiencia (de
la mejor forma posible). Y el control operativo, que tratará de ase-
gurar la adecuación de las tareas específicas de cada puesto asigna-
das por la planificación operativa en el corto plazo (el día a día).
El control de gestión, así definido, se mueve entre dos
dimensiones, la dimensión estratégica, que atiende a temas como
los cambios de posicionamiento de la empresa en relación al entor-
no, como rupturas o saltos cualitativos, y la dimensión operativa,
que lo hará sobre temas de vías de mejoramiento incremental y que
está dirigida al reforzamiento del posicionamiento estratégico de la
empresa.
Para conseguir ser eficaz, nuestro control de gestión deberá,
según Boronat, ser sencillo (“de nada nos servirá nuestra grandiosa
hoja de cálculo, a la que incluso llegamos a creer que sólo le falta
que se eleve y nos bese, si luego no hay nadie más que sea capaz de
poderla entender”) y que sea, a su vez, bien gestionado. Para esto
último será importante que el control sea diseñado conforme a lo
establecido por la planificación y la organización; que sea objetivo,
es decir, de acuerdo a estándares apropiados y reales; capaz de
detectar desviaciones con suficiente anticipación para una correc-
ción eficaz; que atienda a los puntos donde los efectos sean más
importantes, y ser económico, es decir, justificar su utilidad a un
coste no superior al beneficio que ofrece.
Al desarrollar nuestro control de gestión, deberemos empe-
zar por reducir las limitaciones del control de gestión clásico basa-
do en la información generada por una contabilidad financiera sis-
tematizada, que se demora en la obtención y presentación de los
resultados contables, se muestra incapaz de suministrar informa-
ción sobre la causalidad de los gastos, y manifiesta ausencias sobre
la información de intangibles o sobre la producción en curso.
Tampoco sobre la generada en base a una contabilidad de costes tra-
dicionales exhaustiva, con sistemas complejos y costosos de impu-
tación de costes basados en secciones homogéneas con criterios de
reparto arbitrarios, con análisis de desviaciones que no conducen a
las causas de las mismas, y el inadecuado tratamiento de costes de
oportunidad y de calidad. Para el ponente, seis son los puntos que
resaltan las limitaciones de control de gestión tradicional a evitar: 1.
Toma de decisiones basadas exclusivamente en indicadores finan-
cieros. 2. No evaluar los efectos a largo plazo y limitarse a la prepa-
ración y evaluación del corto. 3. Convertirse en mero control del
presupuesto incremental. 4. No promover la motivación del indivi-
duo y su identificación con la empresa. 5. Enfocar una visión cuan-
titativa, ocupándose poco de la calidad y la responsabilidad social,
y 6. No disponer de una información adecuada a cada una de las
diferentes unidades de negocio.
En contraposición a los puntos anteriores el nuevo control
de gestión se debe caracterizar por: 1. Contar con procedimientos
contables flexibles de adaptación al entorno. 2. Utilizar una conta-
bilidad de costes con criterios de imputación adaptados (direct cos-
ting, del coste objetivo, just in time, etcétera) o que tomen en con-
sideración otros costes (coste basado en la actividad o ABC). 3.
Considerar controles operacionales sobre la idea de dirigir las accio-
nes a partir de indicadores cualitativos y cuantitativos, además de
los financieros. 4. Suministrar en plazos breves, a coste reducido,
información fiable para la toma de decisiones. 5. Estar orientado
hacia la planificación y evaluación del largo plazo, potenciando
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aspectos motivacionales, de cultura organizativa y de profesionali-
zación. 6. Contener procesos de presupuestación flexible, con alter-
nativas previstas, adaptable en caso de contingencias importantes
no previstas, y en continua crítica con los presupuestos elaborados
en los años anteriores. 7. La adecuación de los dirigentes a las ade-
cuadas competencias de análisis, aptitud para la motivación y capa-
cidad de comunicación. 8. Prestar atención tanto al entorno inter-
no: fabricación, actividades, costes comerciales y administrativos,
como al entorno externo: competidores, clientes, medioambiente, y
9. Intentar efectuar mediciones de índole interna y externa de
aspectos no financieros como el capital intelectual.
Las empresas que inicien el proceso de cambio hacia ese
modelo de control renovado, deberán combinar las funciones cla-
ves, como los aspectos financieros y los no financieros, los recursos
humanos –en un clima de alto nivel de motivación– y una estrate-
gia ambiciosamente desarrollada hacia el cambio, con el fin de
lograr la continua adaptación a las distintas circunstancias a las que
pueda llegar a enfrentarse en el futuro la organización.
Para la medición de los aspectos financieros en general se
cuenta con los indicadores financieros, y de la herramienta princi-
pal, el presupuesto, se encarga en su fase de elaboración, el proce-
so presupuestario, y tras ella, el control presupuestario.
En cuanto a la medición de los aspectos no financieros, si
bien no se llega a determinar cuantificación de importe exacto, las
herramientas del cuadro de mando integral o estratégico y los méto-
dos de capital intelectual pueden llegar a analizar cómo se produce
una evolución de los mismos.
Tras abordar una visión general sobre la definición, ubica-
ción, los aspectos a tener en cuenta, las limitaciones y las nuevas
perspectivas que está tomando la función de control de gestión, que
nos deberá ir permitiendo responder a las preguntas del ¿cómo
vamos?, para pasar a intentar responder a las de ¿a dónde vamos?,
y finalmente abordar la más importante, ¿vamos como queremos?,
se aborda el proceso desde su inicio, esto es, desde el proceso de
planificación y la subsiguiente fase de la preelaboración del presu-
puesto.
Para la toma en consideración de la necesaria conveniencia
de iniciar un proceso de planificación en la empresa, baste el dato
obtenido de la fuente de estadística pública sobre causas de la quie-
bra de las empresas en España, donde el 52% están dentro del capí-
tulo de problemas claros de gestión, como causa determinante de las
mismas, y un 18% lo están dentro del capítulo de circunstancias del
entorno previsibles y que, en los primeros lugares de la escala a
mayor desglose, aparecen los aspectos concretos directamente rela-
cionados con la gestión, como baja temporal de demanda, falta de
adaptación gerencial, estrategia inadecuada, insuficiente formación
técnica, desacuerdo directivo, determinación precio-coste, pérdida
de clientes, determinación del precio de venta, y obsolescencia del
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material productivo, quedando muy al final las causas externas “El proceso
como siniestros, desarrollo de la competencia, obsolescencia tecno-
lógica o alza de precios de materias primas. presupuestario
El proceso de planificación, -entendido como aquel proceso debe conseguir
para establecer objetivos ambiciosos pero alcanzables, diseñar estra- que el sistema
tegias sobre escenarios más probables y determinar acciones a futu-
ro basadas en la selección de alternativas menos probables aunque genere la liquidez
posibles-, requerirá del esfuerzo colectivo de toda la organización, adecuada que
para así poder llegar a determinar aspectos tan importantes y difíci-
les de identificar como los puntos fuertes, los débiles y los norma-
permita de forma
les, entendidos como aquéllos que deberíamos tener “en compara- simultánea, la
ción con”. Para ello, se señala la conveniencia de acudir a las fuen- obtención de la
tes de acceso público de información (Banco de España, Registro
Mercantil, INE, D&B, informa, informes sectoriales, etcétera) para rentabilidad
poder efectuar tanto comparaciones con el entorno, como poder necesaria”
saber cómo nos ven los demás. Herramientas éstas que nos ayuda-
rán en el proceso de diagnosticar con mayor rigor el punto del que
partimos, con el apoyo de un análisis de nuestra evolución históri-
ca y sus causas y adonde deberíamos por lo menos intentar llegar.
Este proceso, por tanto, para ser de utilidad, necesitará de las carac-
terísticas de ser factible, objetivo, cuantificado, flexible, integrado y
participado.
Tras la enumeración según las diferentes tipologías de presu-
puestos, entendidos como plasmación cuantificada de los planes en
sus distintos niveles de responsabilidad, (estratégico, táctico, opera-
tivo, de operaciones, de capital, financiero, tradicional, base cero,
flexible, por actividades, rolling budget, etcétera), hay que enfatizar
en la importancia de que al elaborarse, deben cumplir los siguientes
objetivos: convertir la ejecución en unidades de medida compara-
bles, proponer metas a los departamentos, coordinarlos, servir de
medio de control de las operaciones, facilitar la identificación de des-
viaciones, asignar responsabilidades, determinar los gastos por acti-
vidad, detectar ineficiencias de tiempo y materiales, ser referencia de
control, incitar a la decisión y ayudar en el análisis de ratios.
Utilizaremos aquéllos que mejor se adecúen a nuestra capacidad de
control, ya que no podemos olvidar que “no se puede presupuestar
lo que no se vaya a ser capaz de controlar” y que siempre se tendrá
en cuenta que “el proceso presupuestario debe conseguir que el sis-
tema genere la liquidez adecuada que permita de forma simultánea
la obtención de la rentabilidad necesaria”, en evitación de crecimien-
tos que pongan en peligro la empresa por una mala financiación.
En el próximo capítulo se analizará el “cómo estará nuestra
empresa en 2008”, en consonancia con los objetivos derivados del
mapa y las líneas estratégicas diseñadas.
Jorge Rufino Guinot. Colegiado nº 2.100