2/21/2018 G.R. No.

L-12287

Today is Wednesday, February 21, 2018

Republic of the Philippines
SUPREME COURT  
Manila  

EN BANC

G.R. No. L­12287            August 7, 1918

VICENTE MADRIGAL and his wife, SUSANA PATERNO, plaintiffs­appellants, 
vs.  
 
JAMES J. RAFFERTY, Collector of Internal Revenue, and VENANCIO CONCEPCION, Deputy Collector of
Internal Revenue, defendants­appellees.

Gregorio Araneta for appellants.
 
Assistant Attorney Round for appellees.

MALCOLM, J.:

This appeal calls for consideration of the Income Tax Law, a law of American origin, with reference to the Civil Code,
a law of Spanish origin.

STATEMENT OF THE CASE.

Vicente Madrigal and Susana Paterno were legally married prior to January 1, 1914. The marriage was contracted
under  the  provisions  of  law  concerning  conjugal  partnerships  (sociedad  de  gananciales).  On  February  25,  1915,
Vicente Madrigal filed sworn declaration on the prescribed form with the Collector of Internal Revenue, showing, as
his total net income for the year 1914, the sum of P296,302.73. Subsequently Madrigal submitted the claim that the
said  P296,302.73  did  not  represent  his  income  for  the  year  1914,  but  was  in  fact  the  income  of  the  conjugal
partnership  existing  between  himself  and  his  wife  Susana  Paterno,  and  that  in  computing  and  assessing  the
additional income tax provided by the Act of Congress of October 3, 1913, the income declared by Vicente Madrigal
should be divided into two equal parts, one­half to be considered the income of Vicente Madrigal and the other half
of  Susana  Paterno.  The  general  question  had  in  the  meantime  been  submitted  to  the  Attorney­General  of  the
Philippine Islands who in an opinion dated March 17, 1915, held with the petitioner Madrigal. The revenue officers
being still unsatisfied, the correspondence together with this opinion was forwarded to Washington for a decision by
the United States Treasury Department. The United States Commissioner of Internal Revenue reversed the opinion
of the Attorney­General, and thus decided against the claim of Madrigal.

After  payment  under  protest,  and  after  the  protest  of  Madrigal  had  been  decided  adversely  by  the  Collector  of
Internal Revenue, action was begun by Vicente Madrigal and his wife Susana Paterno in the Court of First Instance
of  the  city  of  Manila  against  Collector  of  Internal  Revenue  and  the  Deputy  Collector  of  Internal  Revenue  for  the
recovery of the sum of P3,786.08, alleged to have been wrongfully and illegally collected by the defendants from the
plaintiff, Vicente Madrigal, under the provisions of the Act of Congress known as the Income Tax Law. The burden of
the  complaint  was  that  if  the  income  tax  for  the  year  1914  had  been  correctly  and  lawfully  computed  there  would
have been due payable by each of the plaintiffs the sum of P2,921.09, which taken together amounts of a total of
P5,842.18  instead  of  P9,668.21,  erroneously  and  unlawfully  collected  from  the  plaintiff  Vicente  Madrigal,  with  the
result that plaintiff Madrigal has paid as income tax for the year 1914, P3,786.08, in excess of the sum lawfully due
and payable.

The answer of the defendants, together with an analysis of the tax declaration, the pleadings, and the stipulation,
sets forth the basis of defendants' stand in the following way: The income of Vicente Madrigal and his wife Susana
Paterno of the year 1914 was made up of three items: (1) P362,407.67, the profits made by Vicente Madrigal in his
coal  and  shipping  business;  (2)  P4,086.50,  the  profits  made  by  Susana  Paterno  in  her  embroidery  business;  (3)
P16,687.80,  the  profits  made  by  Vicente  Madrigal  in  a  pawnshop  company.  The  sum  of  these  three  items  is
P383,181.97,  the  gross  income  of  Vicente  Madrigal  and  Susana  Paterno  for  the  year  1914.  General  deductions
were claimed and allowed in the sum of P86,879.24. The resulting net income was P296,302.73. For the purpose of
assessing the normal tax of one per cent on the net income there were allowed as specific deductions the following:
(1)  P16,687.80,  the  tax  upon  which  was  to  be  paid  at  source,  and  (2)  P8,000,  the  specific  exemption  granted  to
Vicente Madrigal and Susana Paterno, husband and wife. The remainder, P271,614.93 was the sum upon which the
normal tax of one per cent was assessed. The normal tax thus arrived at was P2,716.15.
http://www.lawphil.net/judjuris/juri1918/aug1918/gr_l-12287_1918.html 1/4
2/21/2018 G.R. No. L-12287
The dispute between the plaintiffs and the defendants concerned the additional tax provided for in the Income Tax
Law. The trial court in an exhausted decision found in favor of defendants, without costs.

ISSUES.

The contentions of plaintiffs and appellants having to do solely with the additional income tax, is that is should be
divided into two equal parts, because of the conjugal partnership existing between them. The learned argument of
counsel  is  mostly  based  upon  the  provisions  of  the  Civil  Code  establishing  the  sociedad  de  gananciales.  The
counter contentions of appellees are that the taxes imposed by the Income Tax Law are as the name implies taxes
upon income tax and not upon capital and property; that the fact that Madrigal was a married man, and his marriage
contracted  under  the  provisions  governing  the  conjugal  partnership,  has  no  bearing  on  income  considered  as
income,  and  that  the  distinction  must  be  drawn  between  the  ordinary  form  of  commercial  partnership  and  the
conjugal partnership of spouses resulting from the relation of marriage.

DECISION.

From the point of view of test of faculty in taxation, no less than five answers have been given the course of history.
The  final  stage  has  been  the  selection  of  income  as  the  norm  of  taxation.  (See  Seligman,  "The  Income  Tax,"
Introduction.) The Income Tax Law of the United States, extended to the Philippine Islands, is the result of an effect
on the part of the legislators to put into statutory form this canon of taxation and of social reform. The aim has been
to mitigate the evils arising from inequalities of wealth by a progressive scheme of taxation, which places the burden
on  those  best  able  to  pay.  To  carry  out  this  idea,  public  considerations  have  demanded  an  exemption  roughly
equivalent to the minimum of subsistence. With these exceptions, the income tax is supposed to reach the earnings
of the entire non­governmental property of the country. Such is the background of the Income Tax Law.

Income as contrasted with capital or property is to be the test. The essential difference between capital and income
is that capital is a fund; income is a flow. A fund of property existing at an instant of time is called capital. A flow of
services rendered by that capital by the payment of money from it or any other benefit rendered by a fund of capital
in relation to such fund through a period of time is called an income. Capital is wealth, while income is the service of
wealth. (See Fisher, "The Nature of Capital and Income.") The Supreme Court of Georgia expresses the thought in
the following figurative language: "The fact is that property is a tree, income is the fruit; labor is a tree, income the
fruit; capital is a tree, income the fruit." (Waring vs. City of Savannah [1878], 60 Ga., 93.) A tax on income is not a
tax on property. "Income," as here used, can be defined as "profits or gains." (London County Council vs. Attorney­
General [1901], A. C., 26; 70 L. J. K. B. N. S., 77; 83 L. T. N. S., 605; 49 Week. Rep., 686; 4 Tax Cas., 265. See
further  Foster's  Income  Tax,  second  edition  [1915],  Chapter  IV;  Black  on  Income  Taxes,  second  edition  [1915],
Chapter  VIII;  Gibbons  vs.  Mahon  [1890],  136  U.S.,  549;  and  Towne  vs.  Eisner,  decided  by  the  United  States
Supreme Court, January 7, 1918.)

A regulation of the United States Treasury Department relative to returns by the husband and wife not living apart,
contains the following:

The husband, as the head and legal representative of the household and general custodian of its income, should
make and render the return of the aggregate income of himself and wife, and for the purpose of levying the income
tax it is assumed that he can ascertain the total amount of said income. If a wife has a separate estate managed by
herself  as  her  own  separate  property,  and  receives  an  income  of  more  than  $3,000,  she  may  make  return  of  her
own income, and if the husband has other net income, making the aggregate of both incomes more than $4,000, the
wife's  return  should  be  attached  to  the  return  of  her  husband,  or  his  income  should  be  included  in  her  return,  in
order that a deduction of $4,000 may be made from the aggregate of both incomes. The tax in such case, however,
will be imposed only upon so much of the aggregate income of both shall exceed $4,000. If either husband or wife
separately has an income equal to or in excess of $3,000, a return of annual net income is required under the law,
and  such  return  must  include  the  income  of  both,  and  in  such  case  the  return  must  be  made  even  though  the
combined income of both be less than $4,000. If the aggregate net income of both exceeds $4,000, an annual return
of their combined incomes must be made in the manner stated, although neither one separately has an income of
$3,000 per annum. They are jointly and separately liable for such return and for the payment of the tax. The single
or married status of the person claiming the specific exemption shall be determined as one of the time of claiming
such exemption which return is made, otherwise the status at the close of the year."

With  these  general  observations  relative  to  the  Income  Tax  Law  in  force  in  the  Philippine  Islands,  we  turn  for  a
moment to consider the provisions of the Civil Code dealing with the conjugal partnership. Recently in two elaborate
decisions in which a long line of Spanish authorities were cited, this court in speaking of the conjugal partnership,
decided  that  "prior  to  the  liquidation  the  interest  of  the  wife  and  in  case  of  her  death,  of  her  heirs,  is  an  interest
inchoate, a mere expectancy, which constitutes neither a legal nor an equitable estate, and does not ripen into title
until there appears that there are assets in the community as a result of the liquidation and settlement." (Nable Jose
vs. Nable Jose [1916], 15 Off. Gaz., 871; Manuel and Laxamana vs. Losano [1918], 16 Off. Gaz., 1265.)

Susana  Paterno,  wife  of  Vicente  Madrigal,  has  an  inchoate  right  in  the  property  of  her  husband  Vicente  Madrigal
during  the  life  of  the  conjugal  partnership.  She  has  an  interest  in  the  ultimate  property  rights  and  in  the  ultimate
http://www.lawphil.net/judjuris/juri1918/aug1918/gr_l-12287_1918.html 2/4
2/21/2018 G.R. No. L-12287
ownership of property acquired as income after such income has become capital. Susana Paterno has no absolute
right  to  one­half  the  income  of  the  conjugal  partnership.  Not  being  seized  of  a  separate  estate,  Susana  Paterno
cannot make a separate return in order to receive the benefit of the exemption which would arise by reason of the
additional  tax.  As  she  has  no  estate  and  income,  actually  and  legally  vested  in  her  and  entirely  distinct  from  her
husband's property, the income cannot properly be considered the separate income of the wife for the purposes of
the additional tax. Moreover, the Income Tax Law does not look on the spouses as individual partners in an ordinary
partnership. The husband and wife are only entitled to the exemption of P8,000 specifically granted by the law. The
higher  schedules  of  the  additional  tax  directed  at  the  incomes  of  the  wealthy  may  not  be  partially  defeated  by
reliance  on  provisions  in  our  Civil  Code  dealing  with  the  conjugal  partnership  and  having  no  application  to  the
Income Tax Law. The aims and purposes of the Income Tax Law must be given effect.

The point we are discussing has heretofore been considered by the Attorney­General of the Philippine Islands and
the United States Treasury Department. The decision of the latter overruling the opinion of the Attorney­General is
as follows:

TREASURY DEPARTMENT, Washington.

Income Tax.

FRANK MCINTYRE,
 
Chief, Bureau of Insular Affairs, War Department,
Washington, D. C.  

SIR:  This  office  is  in  receipt  of  your  letter  of  June  22,  1915,  transmitting  copy  of  correspondence  "from  the
Philippine authorities relative to the method of submission of income tax returns by marred person."

You  advise  that  "The  Governor­General,  in  forwarding  the  papers  to  the  Bureau,  advises  that  the  Insular
Auditor has been authorized to suspend action on the warrants in question until an authoritative decision on
the points raised can be secured from the Treasury Department."

From the correspondence it appears that Gregorio Araneta, married and living with his wife, had an income of
an amount sufficient to require the imposition of the net income was properly computed and then both income
and  deductions  and  the  specific  exemption  were  divided  in  half  and  two  returns  made,  one  return  for  each
half in the names respectively of the husband and wife, so that under the returns as filed there would be an
escape from the additional tax; that Araneta claims the returns are correct on the ground under the Philippine
law  his  wife  is  entitled  to  half  of  his  earnings;  that  Araneta  has  dominion  over  the  income  and  under  the
Philippine law, the right to determine its use and disposition; that in this case the wife has no "separate estate"
within the contemplation of the Act of October 3, 1913, levying an income tax.

It  appears  further  from  the  correspondence  that  upon  the  foregoing  explanation,  tax  was  assessed  against
the entire net income against Gregorio Araneta; that the tax was paid and an application for refund made, and
that the application for refund was rejected, whereupon the matter was submitted to the Attorney­General of
the Islands who holds that the returns were correctly rendered, and that the refund should be allowed; and
thereupon  the  question  at  issue  is  submitted  through  the  Governor­General  of  the  Islands  and  Bureau  of
Insular Affairs for the advisory opinion of this office.

By paragraph M of the statute, its provisions are extended to the Philippine Islands, to be administered as in
the  United  States  but  by  the  appropriate  internal­revenue  officers  of  the  Philippine  Government.  You  are
therefore  advised  that  upon  the  facts  as  stated,  this  office  holds  that  for  the  Federal  Income  Tax  (Act  of
October 3, 1913), the entire net income in this case was taxable to Gregorio Araneta, both for the normal and
additional tax, and that the application for refund was properly rejected.

The  separate  estate  of  a  married  woman  within  the  contemplation  of  the  Income  Tax  Law  is  that  which
belongs to her solely and separate and apart from her husband, and over which her husband has no right in
equity. It may consist of lands or chattels.

The statute and the regulations promulgated in accordance therewith provide that each person of lawful age
(not excused from so doing) having a net income of $3,000 or over for the taxable year shall make a return
showing  the  facts;  that  from  the  net  income  so  shown  there  shall  be  deducted  $3,000  where  the  person
making the return is a single person, or married and not living with consort, and $1,000 additional where the
person making the return is married and living with consort; but that where the husband and wife both make
returns (they living together), the amount of deduction from the aggregate of their several incomes shall not
exceed $4,000.

The  only  occasion  for  a  wife  making  a  return  is  where  she  has  income  from  a  sole  and  separate  estate  in
excess of $3,000, but together they have an income in excess of $4,000, in which the latter event either the
husband or wife may make the return but not both. In all instances the income of husband and wife whether
http://www.lawphil.net/judjuris/juri1918/aug1918/gr_l-12287_1918.html 3/4
2/21/2018 G.R. No. L-12287
from  separate  estates  or  not,  is  taken  as  a  whole  for  the  purpose  of  the  normal  tax.  Where  the  wife  has
income from a separate estate makes return made by her husband, while the incomes are added together for
the  purpose  of  the  normal  tax  they  are  taken  separately  for  the  purpose  of  the  additional  tax.  In  this  case,
however, the wife has no separate income within the contemplation of the Income Tax Law.

Respectfully,

DAVID A. GATES.
 
Acting Commissioner.

In connection with the decision above quoted, it is well to recall a few basic ideas. The Income Tax Law was drafted
by the Congress of the United States and has been by the Congress extended to the Philippine Islands. Being thus
a law of American origin and being peculiarly intricate in its provisions, the authoritative decision of the official who is
charged with enforcing it has peculiar force for the Philippines. It has come to be a well­settled rule that great weight
should  be  given  to  the  construction  placed  upon  a  revenue  law,  whose  meaning  is  doubtful,  by  the  department
charged with its execution. (U.S. vs. Cerecedo Hermanos y Cia. [1907], 209 U.S., 338; In re  Allen  [1903],  2  Phil.,
630;  Government  of  the  Philippine  Islands  vs.  Municipality  of  Binalonan,  and  Roman  Catholic  Bishop  of  Nueva
Segovia [1915], 32 Phil., 634.) We conclude that the judgment should be as it is hereby affirmed with costs against
appellants. So ordered.

Torres, Johnson, Carson, Street and Fisher, JJ., concur.

The Lawphil Project ­ Arellano Law Foundation

http://www.lawphil.net/judjuris/juri1918/aug1918/gr_l-12287_1918.html 4/4