Sistema Constitucional e Principios Do Direito Tributario

Marcos Soares da Mota e Silva
Pós-graduado em Direito Tributário pelo Ins-

tituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET) e
em Direito Processual Tributário pela Universi-
dade de Brasília (UnB). Graduado em Engenha-
ria Mecânica pela Universidade Federal do Rio
de Janeiro (UFRJ) e em Direito pela Universida-
de do Estado do Rio de Janeiro (UERJ). Profes-
sor de Direito Tributário e Direito Constitucional
no Centro de Estudos Alexandre Vasconcellos
(CEAV), Universidade Estácio de Sá, Faculdade
da Academia Brasileira de Educação e Cultu-
ra (Fabec) e em preparatórios para concursos
públicos. Atua como auditor fiscal da Receita
Federal.
Sistema constitucional e
princípios do Direito Tributário
Sistema constitucional
A Constituição Federal (CF) é o fundamento de validade de todo o orde-
namento jurídico. O sistema formado pela CF e demais normas jurídicas tem
a forma de uma pirâmide, com a CF situada em seu topo.
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios recebem diretamen-

te da CF suas competências, bem como as limitações a tais competências.
Todos os entes da Federação, além de serem obrigados a respeitar a CF,

devem obedecer também às normas gerais veiculadas pelo Código Tributá-
rio Nacional e pelas leis complementares.
As leis federais, estaduais e municipais devem estar em consonância com

as normas gerais estabelecidas pelas leis complementares da CF.
Sistema tributário
De forma simplista, pode-se dizer que sistema tributário é o conjunto de
institutos, princípios e regras em matéria tributária, estruturado de forma or-
ganizada e hierarquizada.
A respeito do sistema tributário, Sacha Calmon Navarro Coelho (1999, p.

378), diz o seguinte:
Temos então, como ápice do sistema tributário, a Constituição. A partir dela, de cima
para baixo, os entes normativos extraem os seus respectivos fundamentos de validez. O
sistema é piramidal.
União, Estados e Municípios recebem diretamente da Constituição as suas competências

e as limitações a tais competências e exercitam-nas mediante a emissão de leis ordinárias
(a União, em certas circunstâncias, mediante leis complementares tópicas).
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Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br
Sistema constitucional e princípios do Direito Tributário
Todos, porém, devem obedecer às normas gerais veiculadas pelo Código Tributário
Nacional e leis complementares subsequentes. As leis complementares da Constituição
condicionam as leis federais, estaduais e municipais nas matérias versadas pelas normas
gerais.
Os conceitos básicos do Sistema Tributário Nacional são encontrados na

CF, principalmente nos artigos 145 a 162, e no CTN.
Competência tributária
Competência tributária é o poder de criar tributos por meio de lei. A lei
deve descrever a hipótese de incidência, os sujeitos ativo e passivo da obri-
gação tributária, a base de cálculo, a alíquota e a penalidade aplicável no
caso do descumprimento das obrigações etc.
A atribuição constitucional da competência para criação de tributos com-

preende a competência legislativa plena, ou seja, ela confere a cada ente
da Federação competência exclusiva para legislar integralmente sobre seus
respectivos tributos, não podendo assim ser delegada esta competência.
A competência para legislar sobre o tema Direito Tributário é concorren-

te, ou seja, pertence à União, Estados e Distrito Federal (não inclui os Municí-
pios), conforme o disposto no artigo 24 e seus parágrafos, da CF, in verbis:
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente
sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
[...]
§1.º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a

estabelecer normas gerais.
§2.º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência
suplementar dos Estados.
§3.º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência
legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§4.º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual,
no que lhe for contrário.
A CF não cria tributos, antes, ela estabelece as competências dos entes

federativos para que estes criem os seus tributos, sempre por meio de lei.
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Os tributos, em regra, são criados por lei ordinária, obedecendo às normas

gerais da lei complementar.
A competência tributária é indelegável (CTN, art. 7.º). Assim, mesmo que

o ente político não exerça tal competência, não poderá outra pessoa jurídica
de Direito Público fazê-lo (CTN, art. 8.º).
O que pode ser objeto de delegação são as funções de arrecadar ou fisca-

lizar tributos e outras funções executivas. A pessoa jurídica de direito público
que receba tais atribuições passa a ter capacidade tributária ativa.
Não constitui delegação de competência o que o Código Tributário Na-

cional chama de cometimento à pessoa de direito privado do encargo ou
função de arrecadar tributos, o que ocorre quando o tributo é recolhido pela
rede bancária autorizada.
Classificação das competências

Via de regra, a competência tributária é classificada em:
Privativa – ocorre, por exemplo, quando a CF diz competir, exclusi-

vamente, à União a instituição de contribuições sociais, de interven-
ção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais
ou econômicas, bem como empréstimos compulsórios (CF, arts. 148 e
149, caput). Em relação aos impostos, a CF atribui a cada unidade da
Federação a competência privativa para instituir os respectivos impos-
tos (CF, arts. 153, 155 e 156).
Comum – diz-se da competência para instituição de taxas e contribui-

ção de melhoria, atribuída a todos os entes políticos (CF, 145, II e III),
desde que estes prestem o serviço ou exerçam o Poder de Polícia, no
caso das taxas, ou realizem a obra, da qual decorra valorização imobi-
liária, no caso das contribuições de melhoria.
Residual – é privativa da União para instituir novos impostos ou contri-

buições, atendidas determinadas exigências (CF, arts. 154, I, e 195, §4.o).
Extraordinária – é privativa da União para instituição de impostos

extraordinários (art. 154, II, da CF e 76 do CTN). Os referidos impos-
tos deverão ser suprimidos gradativamente, cessadas as causas da sua
instituição.
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Cumulativa – em Território federal são da competência da União os

impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios,
também, os impostos municipais. Ao Distrito Federal cabem os impos-
tos municipais (CF, art. 147 e art. 32, §1.º), além dos previstos no artigo
155 do mesmo diploma legal.
Observação 1: os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deverão ins-

tituir contribuições para custeio da previdência em benefício dos seus servi-
dores, conforme o disposto no artigo 149, §1.o, da CF.
Observação 2: a competência para instituir contribuição para o serviço

de iluminação pública é do Distrito Federal e Municípios, conforme o dispos-
to no artigo 149-A CF.
Princípios constitucionais tributários
Princípio da personificação dos impostos e da

capacidade contributiva (CF, art. 145, §1.º)
O §1.º do artigo 145 da CF assim diz:
Art. 145. [...]
§1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
Tratando-se de impostos reais, os bens e operações tributados são consi-

derados em caráter objetivo, não se tomando em conta a situação econômi-
ca do contribuinte.
Cabe registrar que, segundo o STF, para que se atenda ao princípio da

capacidade contributiva, os impostos reais devem ser proporcionais e não
progressivos. A progressividade dos impostos reais, em função do valor da
base de cálculo, só é admitida se estiver prevista de forma expressa na CF,
como no caso do IPTU, após a EC 29/2000. O STF, inclusive, editou as Súmulas
656 e 668, que tratam da questão da progressividade do ITBI e do IPTU, dois
impostos reais, in verbis:
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N. 656. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de

transmissão “inter vivos” de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel.
N. 668. É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda

Constitucional nº 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
Cabe relatar, ainda, que apesar de a CF, de forma expressa, determinar a

observância do princípio da capacidade contributiva apenas para os impos-
tos, boa parte da doutrina defende que esse princípio deve ser observado,
também, em relação a outros tributos.
O STF já proferiu decisões nas quais, expressamente, citou o princípio da

capacidade contributiva como critério de determinação ou de legitimação
de base de cálculo de taxas (RE 216.259-AgR, rel. Min. Celso de Mello, DJ
19.05.00 – taxa de fiscalização da CVM –, e RE 232.393, rel. Min. Carlos Vello-
so, DJ 005.04.02).
Registre-se, ainda, que o §9.º do artigo 195 da CF, acrescentado pela EC

20/98, e modificado pela EC 47/2005, em sua redação atual, autoriza a dife-
renciação de alíquotas e bases de cálculo das contribuições da seguridade
social a cargo do empregador ou da empresa em função da atividade eco-
nômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da
condição estrutural do mercado de trabalho.
Sendo assim, entende-se que se abre a possibilidade de que seja aplicado

o princípio da capacidade contributiva na diferenciação de alíquotas ou base
de cálculo que vier a ser estabelecida.
Princípio da reserva legal (CF, art. 150, I)

Os tributos só podem ser criados ou majorados mediante lei. Geralmente,
são criados por lei ordinária, entretanto, há alguns casos em que se exige lei
complementar para sua criação.
O artigo 150 da CF dispõe o seguinte:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
[...]
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Observação 1: a CF estabeleceu exceções ao princípio da legalidade. No

caso das alíquotas do Imposto de Importação (II), do Imposto de Exporta-
ção (IE), do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do Imposto sobre
Operações Financeiras (IOF), a Constituição diz que elas podem ser alteradas
por ato do Poder Executivo (CF, art. 153, §1.º), atendidas as condições e os
limites estabelecidos em lei.
Também podem ser reduzidas ou restabelecidas por ato do Poder Execu-

tivo as alíquotas da CIDE-combustíveis (CF, art. 177, §4.º, I, “b”).
Outra exceção ao princípio da reserva legal é encontrada no artigo 155,

§4.º, IV, da CF, introduzido pela EC 33/2001. O ICMS incidente em uma única
etapa sobre operações com determinados combustíveis e lubrificantes de-
finidos em lei complementar, terá suas alíquotas fixadas por convênio ce-
lebrado entre os Estados e o Distrito Federal. Além de estabelecer que as
alíquotas do ICMS monofásico serão fixadas por convênio, o artigo 155, §4.º,
IV, “c”, da CF autoriza a esses convênios reduzi-las e restabelecê-las.
Observação 2: a maior parte da doutrina diz que o ato do Poder Execu-

tivo nos casos de alteração de alíquota tem que ser, necessariamente, um
decreto, ato privativo do Presidente da República, no âmbito federal. Essa
questão não é pacífica. Na prática, as alíquotas do IPI e do IOF são sempre al-
teradas por decreto, mas as do II e do IE, em regra, são alteradas por portaria
do Ministro da Fazenda.
Observação 3: o §2.º do artigo 62 da CF prevê que:

Art. 62. [...]
§2.º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto

os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Princípio da igualdade ou isonomia (CF, art. 150, II)

Esse princípio estabelece que não se pode dar tratamento diferente a
contribuintes que estejam em situação equivalente. Quando ocorrem fatos
idênticos, o tratamento tributário também deve ser idêntico. Isso é o que
assegura o artigo 150, II da CF:
[...]
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II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos;
[...]
Princípio da irretroatividade (CF, art. 150, III, “a”)

A lei não poderá retroagir para atingir fatos ocorridos antes do início da
sua vigência. Todavia, há algumas exceções como, por exemplo, a aplicação
da chamada retroatividade benigna (CTN, art. 106), mas nenhuma exceção
poderá autorizar a cobrança de tributos. O disposto no artigo 150, III, “a” da
CF impede a cobrança de tributo em relação a fato gerador anterior à vigên-
cia da lei que o instituiu ou majorou, buscando garantir a estabilidade e a
segurança dos negócios e fatos jurídicos.
Assim dispõe o referido texto:

[...]
III - cobrar tributos:
em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado;
[...]
Princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, “b”)

O princípio da anterioridade veda a cobrança de tributos “no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou au-
mentou”. O artigo 150, II, “c” da Constituição diz o seguinte:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
[...]
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São exceções à aplicação desse princípio o II, o IE, o IPI e o IOF; os impos-
tos extraordinários (CF, art. 154, II) e os empréstimos compulsórios para aten-
der a despesas extraordinárias (CF, art. 148, I). Também não se aplica esse
princípio às contribuições para a seguridade social, exigindo-se apenas que
sejam cobradas após 90 dias da publicação da lei que as instituir ou modifi-
car. Da mesma forma, não se aplica à CIDE-combustíveis, no que diz respeito
ao restabelecimento da alíquota anteriormente reduzida (CF, art. 177, §4.º,
I, “b”). Cabendo registrar que não foi afastado o princípio da noventena (CF,
art. 150, III, “c”) em relação à CIDE-combustíveis.
Por fim, é importante frisar que o princípio da anterioridade procura evitar

que o contribuinte se surpreenda com a criação ou aumento de um tributo
no decorrer do exercício financeiro.
Cabe registrar que o STF já se manifestou no sentido de que a antecipa-

ção do prazo de recolhimento de tributo não se equipara a sua majoração.
Aliás, não há obrigatoriedade de observação nem do princípio da reserva
legal, nem da anterioridade em tal caso, ou seja, tal antecipação pode se dar
por meio de decreto. Inclusive esse entendimento já está consolidado, tendo
o STF editado a Súmula 669, com o seguinte teor:
N. 669. Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se
sujeita ao princípio da anterioridade.
Princípio da anterioridade nonagesimal ou da

noventena (CF, art. 150, III, “c”)
Este princípio, trazido pela EC 42/2003, já era anteriormente aplicado às
contribuições para a seguridade social, de acordo com o disposto no artigo
195, §6.º da CF.
De acordo com o princípio da anterioridade nonagesimal, um tributo só

poderá ser cobrado noventa dias após a publicação da lei que o houver insti-
tuído ou aumentado e desde que já esteja no exercício seguinte ao da referi-
da publicação, nos termos do artigo 150, III, “c” da CF, in verbis.
[...]
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c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
[...]
Não se aplicará o princípio da noventena em relação ao II, ao IE, ao IR, ao

IOF, ao IEG, aos empréstimos compulsórios de guerra externa e calamidade
pública e para a fixação da base de cálculo do IPVA e IPTU.
Exceções ao princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, “b”) e ao princípio

da anterioridade nonagesimal/noventena (CF, art. 150, III, “c”)
Tributos não sujeitos à Tributos não sujeitos à Tributos não sujeitos à
anterioridade anterioridade nonagesimal anterioridade nem à noventena
II, IE, IPI, IOF II, IE, IR, IOF II, IE, IOF
IEG, empréstimo compulsório IEG, empréstimo compulsório IEG, empréstimo compulsório
de guerra/calamidade de guerra/calamidade de guerra/calamidade
Restabelecimento da alíquota Fixação da base de cálculo do
ICMS-combustível e IPVA e IPTU
CIDE-combustível
Contribuições da Seguridade
Social
Ainda em relação à anterioridade, cabe registrar que a EC 32/2001, in-

troduziu o §2.º ao artigo 62 da CF, como forma de proteger o contribuinte
quanto a ser surpreendido com o aumento da carga tributária.
De acordo com o texto atual, a medida provisória que instituir ou majorar

impostos, exceto o II, IE, IPI, IOF e o IEG, “só produzirá efeitos no exercício fi-
nanceiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele
em que foi editada”.
Princípio do não confisco (CF, art. 150, IV)

O tributo não pode ser usado como forma de confiscar o bem do con-
tribuinte, há que ser respeitado o direito de propriedade. Todavia, não são
nítidos os contornos da confiscatoriedade, não há uma alíquota limite acima
da qual possa se afirmar que o tributo seja confiscatório.
O STF já se manifestou no sentido de que o caráter confiscatório deve ser

analisado não apenas em função de um determinado tributo, de maneira iso-
lada, antes deve se levar em conta a totalidade da carga tributária incidente,
mais especificamente, a carga tributária resultante da incidência dos tributos
da competência de uma determinada pessoa política (STF, ADI 2.010-MC/DF,
Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 30/09/99).
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O artigo 150, IV da CF estabelece que:

[...]
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
[...]
Princípio da não limitação ao tráfego

(CF, art. 150, V)
Não se poderá instituir tributo que limite o tráfego de pessoas ou bens,
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo
Poder Público. É uma garantia constitucional relacionada à liberdade de
locomoção.
Cabe registrar que a vedação é específica para tributos dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios, não se aplicando aos tributos que incidem
sobre a entrada/saída de bens no território nacional (II, IE).
O artigo 150, V da CF assevera:

[...]
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos inter-

estaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo Poder Público;
[...]
Cabe registrar, ainda, em relação ao artigo 150 da CF, que a EC 03/93,

acrescentou os §§ 6.º e 7.º a este artigo, que preveem o seguinte:
Art. 150. [...]
§6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito

presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2.º, XII, g.
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§7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de

responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso
não se realize o fato gerador presumido.
O §6.º traz uma norma que não se trata propriamente de um princípio

tributário, antes trata-se de uma exigência que deve ser observada pelo le-
gislador para a concessão de determinados benefícios fiscais.
Deve-se registrar que no final do §6.º, encontramos a ressalva em relação ao

ICMS, haja vista que no caso de concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS,
é necessária prévia deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, que
se dará por meio de convênio.
O disposto neste parágrafo tenta impedir a chamada guerra fiscal entre

os Estados/Distrito Federal.
O artigo 155, §2.º, XII, “g”, mencionado no §6.º do artigo 150, traz a seguin-
te redação:
Art. 155. [...]
§2.º [...]
XII - cabe à lei complementar:
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;
[...]
Por fim, em relação ao §7.º do artigo 150, incluído pela EC 3/93, que trata
da substituição tributária para frente, cabe tecer alguns comentários.
Substituição tributária é um mecanismo de arrecadação de tributos que

impõe a um terceiro, vinculado ao fato gerador da obrigação tributária, a
responsabilidade pelo pagamento do tributo devido pelo contribuinte.
Esse procedimento é utilizado na cobrança do ICMS, embora também

esteja previsto na regulamentação do IPI.
O que se busca com a aplicação da substituição tributária é facilitar a fiscali-

zação dos tributos “plurifásicos”, ou seja, os tributos que incidem várias vezes no
decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço.
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Com a aplicação da substituição tributária, o tributo “plurifásico” passa a ser

recolhido de uma só vez, como se o tributo fosse um tributo monofásico.
As formas de substituição tributária são: a substituição para frente, a subs-

tituição para trás (ou diferimento), e a substituição propriamente dita.
Na primeira hipótese (substituição para frente), o tributo relativo a fatos

geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado antecipada-
mente, com o uso de uma base de cálculo presumida.
Assim, por exemplo, o estabelecimento industrial que vende determina-

do produto, recolhe o tributo devido por ele mesmo, na condição de contri-
buinte, e também o tributo que seria devido pelo distribuidor e pelo varejis-
ta, na condição de responsável. Para proceder ao cálculo, a pessoa jurídica
interessada deve divulgar uma base de cálculo presumida, segundo critérios
definidos em lei.
É sobre essa forma de substituição que trata o §7.º do artigo 150.
É importante destacar que na substituição para trás, ou diferimento, o

que ocorre é o oposto. Apenas a última pessoa que participa da cadeia de
circulação da mercadoria é que deve recolher o tributo, integralmente, inclu-
sive em relação às operações anteriormente praticadas.
No caso de substituição pura e simples, o contribuinte em determinada

operação é substituído por outro que participa do negócio jurídico. Este é o
caso, por exemplo, do industrial que paga o tributo devido pelo prestador
que lhe presta o serviço de transporte.
Por meio da substituição tributária obriga-se um terceiro vinculado ao fato

gerador da obrigação tributária a recolher o tributo devido pelo contribuinte.
Esse mecanismo é usado na arrecadação do ICMS, estando previsto

também o seu uso em relação ao IPI.
O objetivo de aplicar a substituição tributária é facilitar a arrecadação e a

fiscalização dos tributos chamados plurifásicos, ou seja, aqueles que incidem
diversas vezes ao longo da cadeia de produção ou circulação de mercadorias
ou serviços.
Ao ser aplicado o instituto da substituição tributária, o tributo que era re-

colhido por diversas vezes no decorrer da cadeia de produção ou circulação
passa ser recolhido uma única vez.
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A substituição tributária pode se dar nas modalidades: substituição para

frente, substituição para trás (ou diferimento) ou substituição propriamen-
te dita.
No caso de substituição tributária para frente, o tributo deve ser recolhido

antes da ocorrência do fato gerador, utilizando-se uma base de cálculo pre-
sumida. O artigo 150, §7.º da CF trata desse tipo de substituição.
No caso da substituição tributária para trás ocorre o fenômeno oposto, ou

seja, o último membro da cadeia é quem recolhe o tributo de forma integral,
incluindo todos os tributos que incidiram e deixaram de ser recolhidos nas
operações anteriores.
Quanto à substituição tributária propriamente dita, tem-se que um de-

terminado contribuinte é substituído por outro, participante do negócio ju-
rídico. É o que ocorre, por exemplo, quando um tomador de serviço recolhe
o tributo devido pelo prestador de serviço, de acordo com o estabelecido
pela lei.
Princípio da uniformidade geográfica

(CF, art. 151, I)
Este princípio impede a existência de privilégios em relação a um Estado
ou Município em detrimento de outro, ele decorre do pacto federativo e do
princípio da isonomia.
O artigo 151 da CF estabelece o seguinte:

Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique
distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em
detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;
[...]
Princípio federativo (CF, art. 18)

Os entes da federação não podem interferir nas competências tributárias
uns dos outros, haja vista que não há hierarquia entre estes, sendo todos autô-
nomos, nos termos da CF. Nesse sentido dispõe o artigo 18 da CF, in verbis:
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Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil

compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos,
nos termos desta Constituição.
Princípio da vedação às isenções heterônomas

(CF, art. 151, III)
O artigo 151, III, da Constituição estabelece que:
Art. 151. É vedado à União:
[...]
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.
Portanto, é vedado à União conceder isenções de tributos de competên-

cia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Embora haja essa vedação no artigo 151, III, da CF, no próprio texto cons-
titucional encontramos no artigo 155, §2.º, XII, “e”, autorização para o Poder
Legislativo da União, excluir da incidência do ICMS, serviços e outros pro-
dutos exportados para o exterior além dos mencionados no inciso X, “a” da
CF, por meio de LC. Também, no artigo 156, §3.º, II, a União fica autorizada a
editar LC que exclua da incidência do ISS as exportações de serviços para o
exterior.
Cabe registrar ainda que, segundo o STF, tratados internacionais podem

conceder isenções ou outros benefícios fiscais relativos a tributos da compe-
tência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
O STF entende que nesse caso a União representa o Estado brasileiro, não
agindo apenas como um ente da Federação, e que a vedação do artigo 151,
III, da CF é direcionada à União na qualidade de ente federativo. Assim se
manifestou o STF:
[...] Âmbito de aplicação do art. 151, III, da CF é o das relações das entidades federadas em
si. Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na ordem externa. [...] (STF, ADI
1.600, Relator Sydiney Sanches, julgamento 26/11/2001, DJ 20/06/2003).
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Princípios constitucionais tributários

específicos – aplicáveis ao IPI e ao ICMS
Princípio da Seletividade
(CF, art. 153, §3.º, I e art. 155, §2.º, III)
O Princípio da Seletividade é obrigatório para o IPI e indicativo para o
ICMS. Segundo este princípio, os produtos supérfluos devem ser tributados
de forma mais pesada que os essenciais. Quanto maior a essencialidade do
produto, menor deverá ser a alíquota aplicada a ele e vice-versa.
Vejamos o que diz a CF sobre esse princípio no artigo 153, §3.º, I, e no

artigo 155, §2.º, III, in verbis:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV - produtos industrializados;
[...]
§3.º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
[...]
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
41
Princípio da não cumulatividade

(CF, art. 153, §3.º, II e art. 155, §2.º, I)
O princípio da não cumulatividade é obrigatório tanto para o IPI, quanto
para o ICMS. Ele impede a incidência “em cascata” desses impostos. Assim, o
contribuinte pode compensar o devido em cada operação com o montante
cobrado nas operações anteriores.
Confirmamos isso da leitura do artigo 153, §3.º, II e artigo 155, §2.º, I,

ambos da CF, anteriormente transcritos.
Atividades de aplicação
1. (Esaf ) O princípio da anterioridade da lei tributária se aplica ao:
a) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
b) Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros.
c) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a

Títulos ou Valores Mobiliários.
d) Imposto sobre Produtos Industrializados.
e) Empréstimo Compulsório instituído para atender a despesas extraor-

dinárias decorrentes de calamidade pública.
2. (Esaf ) (I) É proibido exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça;
(II) é vedado instituir tratamento desigual entre os contribuintes que es-
tejam em situação equivalente, (III) é defeso cobrar tributos em relação a
fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei; (IV) é vedado
cobrar tributo no mesmo exercício em que se tenha publicado a lei que o
instituiu ou aumentou.
Combine as quatro vedações acima com os seguintes princípios: (W) an-

terioridade; (X) isonomia tributária; (Y) legalidade; (Z) irretroatividade.
As vedações correspondem, respectivamente, aos princípios referidos

nas seguintes letras:
a) WXYZ
42
b) XYZW
c) YXZW
d) YWXZ
e) WYXZ
3. (Esaf ) O princípio da legalidade não se aplica, em toda a sua extensão:
a) aos impostos de importação e exportação, imposto sobre produtos

industrializados e imposto extraordinário decorrente de guerra.
b) aos impostos de importação e exportação, ao imposto sobre produ-

tos industrializados e ao imposto sobre operações financeiras.
c) às taxas e contribuições de melhoria.
d) aos impostos de importação e exportação, impostos sobre produtos

industrializados e imposto extraordinário de guerra.
e) às taxas e contribuições sociais.
4. (Esaf ) Sobre a competência residual tributária, prevista na Constituição

Federal no artigo 154, inciso I, é certo afirmar que:
a) pode ser exercida pelos Estados para instituir tributos desde que me-
diante lei complementar estadual.
b) refere-se também as taxas e contribuições de melhoria desde que não

tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados na
Constituição Federal.
c) restringe-se a espécie imposto, é privativa da União e exige o respeito

ao princípio da não cumulatividade.
d) mediante emenda à Constituição Estadual, os Estados podem instituir

competência tributária residual a ser exercida mediante lei comple-
mentar estadual.
e) requer lei complementar federal que o imposto seja cumulativo e não

tenha fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discrimi-
nados na Constituição.
43
5. (Esaf ) A competência tributária residual da União caracteriza-se pela pos-

sibilidade de ela:
a) aumentar seus impostos, majorando base de cálculo ou alíquotas,

mas respeitados os princípios constitucionais.
b) instituir impostos extraordinários, havendo iminência ou no caso de

guerra externa.
c) criar, por lei complementar, um novo imposto, distinto do previsto na

Constituição, de índole não cumulativa.
d) instituir empréstimos compulsórios, no caso expressamente previsto

na Constituição.
e) instituir taxas e contribuições de melhorias.
6. (Esaf ) A União pode criar outros impostos não discriminados na Consti-

tuição de 1988, desde que sejam não cumulativos, não tenham fato gera-
dor ou base de cálculo próprios dos nela discriminados, mediante:
a) lei complementar.
b) lei delegada.
c) lei ordinária.
d) lei orçamentária.
e) resolução do Senado Federal.
7. (Esaf ) Acerca da competência tributária é certo afirmar que:
a) não constitui delegação de competência a atribuição a pessoas de

direito privado da função de arrecadar tributos.
b) corresponde à capacidade de pessoa política de figurar na posição de

sujeito ativo da obrigação tributária.
c) é transferível mediante lei delegada.
d) pode ser exercida no sentido de nomear, como sujeito ativo, pessoa

jurídica de direito público diversa daquela titular da competência,
atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos auferidos.
44
e) o seu não exercício, em decorrência do princípio da indisponibilidade

do interesse público, a defere a pessoa jurídica de direito público que
tenha interesse imediato fundado na repartição constitucional de re-
ceitas do respectivo tributo.
8. (Esaf ) Os impostos criados através da competência residual somente po-

dem ser instituídos:
a) em lei complementar federal, e desde que se trate dos chamados “im-
postos em cascata”, isto é, em que seja possível o acúmulo de bases de
cálculo.
b) pelos Estados não divididos em Municípios.
c) nos territórios federais, e pela União.
d) mediante lei complementar federal, estadual ou municipal.
e) se houver inovação na definição do fato gerador e da base de cálculo,
e desde que se possa abater numa operação o valor do mesmo im-
posto pago nas operações anteriores.
9. (Esaf) A assertiva errada, entre as constantes a seguir, é a que afirma que:

a) a instituição de empréstimos compulsórios só pode ser feita por lei
complementar.
b) um dos fundamentos possíveis do empréstimo compulsório é a cala-
midade pública.
c) a simples iminência de guerra externa pode justificar a instituição de
empréstimos compulsórios.
d) no caso de investimento público de relevante interesse nacional e de
caráter urgente não se aplica o princípio da anterioridade.
e) os recursos provenientes de empréstimo compulsório só podem ser apli-
cados para atender à despesa que tiver fundamentado a sua instituição.
10. (Esaf ) União, Estados, Municípios e Distrito Federal:

a) podem delegar capacidade para instituir, arrecadar e fiscalizar um tri-
buto.
b) podem delegar capacidade para arrecadar e fiscalizar um tributo.
45
c) podem delegar capacidade para instituir e arrecadar um tributo.
d) podem delegar capacidade para instituir e fiscalizar um tributo.
e) não podem delegar capacidade tributária ativa.
11. (Esaf ) Competência tributária é:
a) a aptidão constitucional outorgada à União Federal, aos Estados, ao

Distrito Federal e aos Municípios para instituírem tributos.
b) o direito, previsto na Constituição, da União, dos Estados dos Territó-

rios instituírem tributos.
c) a faculdade conferida às sociedades de economia mista para recolher

tributos.
d) o direito que os bancos têm para recolher tributos dos particulares.
e) a capacidade financeira do Poder Público.
12. (Esaf ) Compete ao Município a instituição de:
a) taxa de fiscalização de anúncios.
b) empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias,

decorrentes de calamidade pública de âmbito municipal.
c) taxa de fiscalização da produção e comércio de armas.
d) contribuição de interesse de categoria profissional.
e) contribuição de interesse de categoria econômica.
13. (Esaf ) Quanto à competência tributária, assinale a alternativa correta.
a) É o poder de cobrar imposto.
b) É o direito de impor multas.
c) De acordo com a Constituição, é o poder de instituir tributos.
d) É a faculdade que tem o Estado de apreender mercadorias.
e) Nenhuma das respostas.
46
14. (Esaf ) Assinale a assertiva incorreta.
a) No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-

-se-á a estabelecer normas gerais.
b) A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui

a competência suplementar dos Estados.
c) Não existindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a

competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
d) A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficá-

cia da lei estadual, no que lhe for contrário.
e) A Constituição não prevê as normas de direito tributário como per-

tencendo ao âmbito da legislação concorrente.
15. (Esaf ) No Brasil, persiste a controvérsia doutrinária sobre se, por meio de
leis delegadas, podem ser instituídos tributos. A CF, todavia, veda expres-
samente a utilização de tais normas jurídicas para a criação de:
a) taxas.
b) contribuição de melhoria.
c) empréstimo compulsório.
d) contribuição social.
e) pedágios.
Dicas de estudo
Fazer a leitura dos seguintes livros:
Direito Tributário Esquematizado de Ricardo Alexandre, ed. Método.
Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência de Leandro Paulsen, ed. Livraria do Advogado.
Curso de Direito Tributário Brasileiro, de Sacha Calmon Navarro Coêlho,

ed. Forense.
47
Referências
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método,
2008.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1999.
BARCHET, Gustavo. Direito Tributário: questões da Esaf com gabarito comenta-

do. Rio de Janeiro: Campus: Elsevier, 2007.
BELTRÃO, Irapuã. Resumo de Direito Tributário. Niterói: Impetus, 2006.
BORBA, Cláudio. Direito Tributário Teoria e 1.000 Questões. Rio de Janeiro:

Campus: Elsevier, 2005.
CARNEIRO, Cláudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. Rio de Janeiro:

Lúmen Júris, 2009.
CARRAZA, Roque Antonio (Coord.). RT Mini Códigos: tributário. São Paulo: Revis-
ta dos Tribunais, 2010.
COÊLHO, Sacha C. N. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Fo-

rense, 1999.
GARCIA, Wander; BARREIRINHAS, Robinson Sakiyana (Coord.). Como Passar em

Concursos Fiscais. São Paulo: Foco Jurídico, 2010.
LOPES, Mauro Luis Rocha. Direito Tributário Brasileiro. Niterói: Impetus, 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Edi-
tores Ltda., 2004.
MADEIRA, Anderson Soares. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Lúmen

Júris, 2008.
PAULO, Vicente; ALEXANDRINO, Marcelo. Manual de Direito Tributário. Niterói:

Impetus, 2007.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da

doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.
PEREIRA, João Luís de Souza; SILVA, Davi Marques da. Direito Tributário. Rio de
Janeiro: Lúmen Júris, 2009.
ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. Rio de Janeiro: Ferreira, 2005.

48
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro:

Renovar, 2008.
Gabarito
1. A
2. C
3. B
4. C
5. C
6. A
7. A
8. E
9. D
10. B
11. A
12. A
13. C
14. E
15. C
49

Sistema Constitucional e Principios Do Direito Tributario

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Marcos Soares da Mota e Silva

Pós-graduado em Direito Tributário pelo Ins-

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios recebem diretamen-

Todos os entes da Federação, além de serem obrigados a respeitar a CF,

As leis federais, estaduais e municipais devem estar em consonância com

A respeito do sistema tributário, Sacha Calmon Navarro Coelho (1999, p.

União, Estados e Municípios recebem diretamente da Constituição as suas competências

Os conceitos básicos do Sistema Tributário Nacional são encontrados na

A atribuição constitucional da competência para criação de tributos com-

A competência para legislar sobre o tema Direito Tributário é concorren-

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;

§1.º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a

A CF não cria tributos, antes, ela estabelece as competências dos entes

Os tributos, em regra, são criados por lei ordinária, obedecendo às normas

A competência tributária é indelegável (CTN, art. 7.º). Assim, mesmo que

O que pode ser objeto de delegação são as funções de arrecadar ou fisca-

Não constitui delegação de competência o que o Código Tributário Na-

Classificação das competências

 Privativa – ocorre, por exemplo, quando a CF diz competir, exclusi-

 Comum – diz-se da competência para instituição de taxas e contribui-

 Residual – é privativa da União para instituir novos impostos ou contri-

 Extraordinária – é privativa da União para instituição de impostos

 Cumulativa – em Território federal são da competência da União os

Observação 1: os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deverão ins-

Observação 2: a competência para instituir contribuição para o serviço

Princípios constitucionais tributários

Princípio da personificação dos impostos e da

Tratando-se de impostos reais, os bens e operações tributados são consi-

Cabe registrar que, segundo o STF, para que se atenda ao princípio da

N. 656. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de

N. 668. É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda

Cabe relatar, ainda, que apesar de a CF, de forma expressa, determinar a

O STF já proferiu decisões nas quais, expressamente, citou o princípio da

Registre-se, ainda, que o §9.º do artigo 195 da CF, acrescentado pela EC

Sendo assim, entende-se que se abre a possibilidade de que seja aplicado

Princípio da reserva legal (CF, art. 150, I)

O artigo 150 da CF dispõe o seguinte:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Observação 1: a CF estabeleceu exceções ao princípio da legalidade. No

Também podem ser reduzidas ou restabelecidas por ato do Poder Execu-

Outra exceção ao princípio da reserva legal é encontrada no artigo 155,

Observação 2: a maior parte da doutrina diz que o ato do Poder Execu-

Observação 3: o §2.º do artigo 62 da CF prevê que:

§2.º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto

Princípio da igualdade ou isonomia (CF, art. 150, II)

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

Princípio da irretroatividade (CF, art. 150, III, “a”)

Assim dispõe o referido texto:

III - cobrar tributos:

Princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, “b”)

III - cobrar tributos:

Por fim, é importante frisar que o princípio da anterioridade procura evitar

Cabe registrar que o STF já se manifestou no sentido de que a antecipa-

Princípio da anterioridade nonagesimal ou da

De acordo com o princípio da anterioridade nonagesimal, um tributo só

III - cobrar tributos:

Não se aplicará o princípio da noventena em relação ao II, ao IE, ao IR, ao

Exceções ao princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, “b”) e ao princípio

Ainda em relação à anterioridade, cabe registrar que a EC 32/2001, in-

De acordo com o texto atual, a medida provisória que instituir ou majorar

Princípio do não confisco (CF, art. 150, IV)

O STF já se manifestou no sentido de que o caráter confiscatório deve ser

O artigo 150, IV da CF estabelece que:

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Privativa – ocorre, por exemplo, quando a CF diz competir, exclusi-

Comum – diz-se da competência para instituição de taxas e contribui-

Residual – é privativa da União para instituir novos impostos ou contri-

Extraordinária – é privativa da União para instituição de impostos

Cumulativa – em Território federal são da competência da União os