RESUMEN Y ANALISIS NIA 500

EVIDENCIA DE AUDITORIA

La tormenta que se avecina (El molino de Aitxerrota-Getxo)

Como indiqué hace unas semanas al referirme en este blog a la NIA-ES 510, muchas de las normas
de tipo 500 ya disponían de su equivalente en las normas técnicas ahora derogadas, algunas
incluso tenían el mismo nombre como es el caso de la NIA 501 y otras como la 500 estaban
contemplada dentro de las normas generales publicadas en 1991.

En este post voy a abordar dos NIAs íntimamente relacionada una, la 500, de EVIDENCIA DE
AUDITORIA y la 510 sobre EVIDENCIA DE AUDITORIA. CONSIDERACIONES ADICIONALES EN
DETERMINADAS ÁREAS.

Ambas normas tiene un claro carácter conceptual en cuanto fijan criterios y guías generales de
actuación y cuya lectura, junto las 300 y 700, recomiendo realizar con carácter previo a fin de
familiarizarnos con las definiciones y términos de la nueva normativa.

NIA 500

La norma consta de sólo de 11 requerimientos y de 57 apartados de material Complementario,

centrados sobre los siguientes extremos:

Evidencia de auditoría suficiente y adecuada

Información que se utilizará como evidencia de auditoría

Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de
auditoría

Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad

INTRODUCCIÓN – ALCANCE DE LA NIA 500

La norma hace referencia a la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar y aplicar

procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que le
permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión, lo cual no difiere de lo
establecido en la anterior normativa.
Por tanto y de cara a su aplicación práctica, se ha de estar atentos a los nuevos conceptos y
definiciones usados en la nueva normativa.

OBJETIVO DE LA NORMA

El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita
obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables
en las que basar su opinión.

DEFINICIONES Y CONCEPTOS RELACIONADOS CON LA EVIDENCIA Y FORMA DE OBTENERLA

Como se ha comentado, es importante que nos vayamos familiarizando con los nuevos términos y
conceptos, ello facilitará sobremanera la lectura y comprensión de la NIAS y sobre todo permitirá
utilizar una terminología común dentro de nuestros despachos.

CONCEPTO DEFINICION

EVIDENCIA DE AUDITORÍA Información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones
en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los
registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información.

REGISTROS CONTABLES Registros de asientos contables iniciales y documentación de soporte, tales

como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; libros
principales y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados financieros
que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y hojas de
cálculo utilizadas para la imputación de costes, cálculos, conciliaciones e información a revelar.

MEDIOS PARA LA OBTENCIÓN DE EVIDENCIAS

CONCEPTO DEFINICION

INSPECCION La inspección implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o

externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, o un examen físico de un activo.

OBSERVACIÓN La observación consiste en presenciar un proceso o un procedimiento aplicados

por otras personas; por ejemplo, la observación por el auditor del recuento de existencias
realizado por el personal de la entidad o la observación de la ejecución de actividades de control.

CONFIRMACIÓN EXTERNA Una confirmación externa constituye evidencia de auditoría

obtenida por el auditor mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte
confirmante) dirigida al auditor, en papel, en soporte electrónico u otro medio. Los
procedimientos de confirmación externa con frecuencia son

RECÁLCULO El recálculo consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos

incluidos en los documentos o registros. El recálculo se puede realizar manualmente o por medios
electrónicos.
REEJECUCIÓN[1] La reejecución implica la ejecución independiente por parte del auditor de
procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de
la entidad.

INDAGACIÓN La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a

través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad. La indagación se
utiliza de forma extensiva a lo largo de la auditoría y adicionalmente a otros procedimientos de
auditoría. Las indagaciones pueden variar desde la indagación formal planteada por escrito hasta
la indagación verbal informal.

PROCEDIMIENTOS ANALITICOS Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de

información financiera realizadas mediante elanálisis de las relaciones que razonablemente quepa
suponer que existan entre datos financieros y no financieros.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA

CONCEPTO DEFINICION

PROCEDIMIENTOS DE VALORACIÓN DEL RIESGO Procedimientos de auditoría aplicados para

obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo
de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los
estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos. (NIA 315)

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA POSTERIORES

pruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el auditor haya decidido realizarlas; y

procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y procedimientos analíticos

sustantivos.

PRUEBAS DE CONTROLES Procedimientos de auditoría diseñados para evaluar la eficacia

operativa de los controles en la prevención o en la detección y corrección de incorrecciones
materiales en las afirmaciones. (NIA 330)

PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS Procedimientos de auditoría diseñados para detectar

incorrecciones materiales en las afirmaciones.

EXPERTO DE LA DIRECCIÓN Persona u organización especializada en un campo distinto al de la

contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese ámbito se utiliza por la entidad para facilitar la
preparación de los estados financieros.

SUFICIENCIA Y ADECUACION DE LA EVIDENCIA OBTENIDA

ADECUACIÓN Medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, su relevancia y fiabilidad

para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.

SUFICIENCIA Medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de

auditoría (cobertura)necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección
material así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.
En posteriores artículos, se tratarán los conceptos de pruebas y procedimientos de auditoría,
baste por el momento la definición expuesta de los términos utilizados en las NIA 500 y 501.

EVIDENCIA DE AUDITORÍA SUFICIENTE Y ADECUADA

MonitoreoAl igual que ocurre con la NIA 315 de identificación de riesgos, la 500 establece
claramente las pautas para la obtención de evidencias de auditoria, lo que la convierte en una de
las normas de especial lectura y comprensión por parte de nuestro equipo profesional.

La norma distingue entre los procedimientos de auditoria a utilizar y las fuentes sobre las que
aplicarlos, entre las que cabe destacar las siguientes:

– Registros contables con la acepción señalada en el cuadro de definiciones.

– Evidencias obtenidas en las auditorias anteriores

– Las indagaciones e investigaciones efectuadas previamente a la aceptación o continuidad

del encargo.

– Los trabajos realizados por expertos.

Como evidencia también puede considerarse la negativa del cliente a darnos una información, a
aplicar un determinado procedimientos o a simplemente a negarse a firmar una manifestación.

En cuanto a los procedimientos o medios para la obtención de evidencia, enumerados en el

anterior apartado de definiciones, pueden ser de los siguientes, los cuales pueden aplicarse de
forma individual o combinada y que pueden ser utilizados tanto para la identificación de riesgos
como para la realización de pruebas sustantivas:

– inspección,
– observación,

– confirmación,

– recalculo,

– reejecución,

– procedimientos analíticos, e

– indagación.

La norma también hace referencia a algunos aspectos que merecen ser especialmente
considerados y que se producen en la práctica:

a) Con frecuencia, para alcanzar los objetivos de auditoría de un área no basta con un
procedimiento sino se requiere una combinación de ellos, por ejemplo, la observación del
inventario físico podría cubrir el objetivo de existencia pero no el de valoración ni el de propiedad,
ni mucho menos el de información en la memoria.

b) En ocasiones puede ser válido el utilizar el trabajo y las evidencias obtenidas en trabajos
anteriores siempre que las condiciones, control o circunstancias de entonces no hayan variado
respecto a las actuales.

c) En ocasiones determinadas informaciones están en formato electrónico y durante un

periodo concreto, por ejemplo, ciertas aplicaciones tienen un carácter vivo que se modifican
constantemente, (existencias, cartera de pedidos, obra en curso, cuentas a cobrar, valoración de
instrumentos en fondos de inversión). Por lo tanto, si no se dispone del fichero al cierre del
ejercicio, desaparece o se desvirtúa la evidencia con la verificar las transacciones o los saldos. Por
lo tanto, se ha de solicitar al cliente la conservación de cierta información para su revisión o aplicar
procedimientos de auditoría en el momento en el que la información está disponible (A13).
investigarLa NIA aporta algunas pautas para ayudar al auditor en la siempre difícil tarea de
determinar si la evidencia obtenida es adecuada y suficiente. El término adecuada hace referencia
a la calidad de la información obtenida mientras que el de suficiente se refiere a la cantidad
(cobertura o alcance) de la evidencia obtenida. La decisión a tomar respecto a si es adecuada y
suficiente la evidencia obtenida es una cuestión de juicio profesional en cuanto que es él y
solamente él quien ha de determinar si el trabajo realizado le permite reducir el riesgo de expresar
una opinión inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales) a un
nivel aceptablemente bajo.

La adecuación está por tanto relacionada con la fiabilidad y pertinencia dada a la información
utilizada sobre la que aplicar los procedimientos de auditoria. Fiabilidad que a su vez estará
condicionada por los riesgos identificados, por los controles aplicados en su confección, por su
naturaleza y complejidad o por las circunstancias que concurran en su elaboración.

Por su parte, la suficiencia o cantidad de evidencia a obtener, está íntimamente ligada a los riesgos
identificados de incorrección material así como por las evidencias obtenidas con otros
procedimientos. Es decir, a más riesgo mayor cantidad de evidencia.

INFORMACIÓN QUE SE UTILIZARÁ COMO EVIDENCIA DE AUDITORÍA

Como se estudiaba en los antiguos cursos de auditoria, las evidencias de auditoría pueden tener
diferente procedencia:

– Interna, la preparada por la propia entidad (facturas de venta, nóminas, listados de Mayor,
albaranes de entrada y salida, cálculos de amortizaciones, estimaciones, etc.)

– Externa, la obtenida directamente de terceros (extractos bancarios, confirmaciones

escritas, escritos de la Administración Pública, informes de expertos independientes,
reclamaciones de terceros, contratos)

– Propias de auditoria: las preparadas por el propio auditor en sus papeles de trabajo
(recálcalos, pruebas analíticas, verificación de estimaciones y provisiones)

La NIA hace una serie de consideraciones relativas a la información preparada por el propio cliente
en cuanto que para determinar si es adecuada o no, deberá verificar si es:
– exacta e integra

– suficientemente precisa y detallada para los fines del auditor

Otro de los aspectos sobre los que, a diferencia de la anterior normativa, se extiende la NIA 500 es
en relación con la información aportada por el experto de la dirección.

Sobre este tema se entiende por EXPERTO aquélla persona u organización especializada en un
campo distinto al de la contabilidad o auditoría. Es lo que de alguna forma en la anterior
terminología llamábamos EXPERTO INDEPENDIENTE (NTA Utilización del trabajo de expertos
independientes por auditores de cuentas de 20 diciembre 1996).

A diferencia de la anterior normativa las nuevas NIAS abordan su tratamiento en dos, la NIA 500
objeto del presente artículo y la 620 de UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR.

Dicha diferenciación proviene de la distinción conceptual siguiente:

EXPERTO DE LA DIRECCIÓN Persona u organización especializada en un campo distinto al de la

contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese ámbito se utiliza por la entidad para facilitar la
preparación de los estados financieros.

EXPERTO DEL AUDITOR Persona u organización especializada en un campo distinto al de la

contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la
obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser
interno (es decir, un socio o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditoría o de una firma
de la red) o externo.

Como quiera que existen aspectos comunes en ambas normas, he considerado apropiado
abordarlas en un próximo artículo que se publicará en este blog.

SELECCIÓN DE LOS ELEMENTOS SOBRE LOS QUE SE REALIZARÁN PRUEBAS PARA OBTENER
EVIDENCIA DE AUDITORÍA

En este apartado la norma trata los distintos medios a utilizar por el auditor para seleccionar los
elementos sobre los que realizar las pruebas, entre los que caben destacar:
(a) la selección de todos los elementos (examen del 100%);

(b) la selección de elementos específicos; y

(c) el muestreo de auditoría

En cuanto a la verificación de la totalidad de los elementos, puede ser factible y hasta conveniente
cuando el número de estos es limitado, debido al elevado riesgo de incorrección material, a la
imposibilidad de obtener evidencia por otros medios o cuando por el carácter repetitivo de los
cálculos, es factible verificar con un mismo procedimiento la totalidad del saldo.

La selección de elementos específicos supone un sistema válido de selección de elementos que

pueden incluir:

Elementos clave o de valor elevado Por representar valores significativos o por poseer una
determinada característica, por ejemplo operaciones inusuales, repetitivas o que contengan algún
aspecto que llame la atención del auditor.

Todos los elementos por encima de un determinado importe A fin de alcanzar una determinada
cobertura del saldo total o de un tipo de transacciones.

Elementos para obtener información El auditor puede examinar elementos para obtener
información sobre cuestiones tales como la naturaleza de la entidad o la naturaleza de las
transacciones.

Como se ha indicado antes, la selección de elementos específicos puede ser un método válido
pero no es un muestreo de auditoría, lo que impide por tanto extrapolar o proyectar las
conclusiones al resto de la población, por lo que el examen selectivo de elementos específicos no
proporciona evidencia de auditoría con respecto al resto de la población, tema éste que se
abordará al tratar la NIA 530 de Muestreo.

Por último el muestreo tiene como finalidad permitir alcanzar conclusiones respecto del total de
una población sobre la base de la realización de pruebas sobre una muestra extraída de dicha
población.

INCONGRUENCIA EN LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA O RESERVAS SOBRE SU FIABILIDAD

Este apartado, que no se contemplaba en la normativa anterior, trata de la respuesta a dar por el
auditor cuando al utilizar diferentes procedimientos sobre fuentes diversas, identifica
incongruencias en las conclusiones alcanzadas que le inducen a dudar sobre la fiabilidad de las
evidencias obtenidas. Dicho de otro modo, que las conclusiones obtenidas mediante aplicación de
unos procedimientos no concuerdan con las obtenidas con otros.

Un ejemplo puede darse cuando las pruebas de controles y los de detalle sobre el área de ingresos
no han identificado incorrecciones materiales, pero que por el contrario, el informe de los
auditores internos revelan graves deficiencias y errores en las ventas registradas en el periodo.

En tales casos el auditor deberá, de acuerdo al requerimiento 11 de la NIA, decidir si procede a

modificar o ampliar los procedimientos de auditoría a fin de resolver la incongruencia de los
resultados obtenidos.[2]

LA NIA 501 DE EVIDENCIA DE AUDITORIA CONSIDERACIONES ESPECÍFICAS PARA DETERMINADAS

ÁREAS

Esta norma se ha de estudiar conjuntamente con la 500 en cuanto que supone un ejemplo de
cómo el auditor ha de actuar en su labor de obtener evidencias, para lo cual trata a modo de
ejemplo tres áreas:

– Existencias

– Litigios y reclamaciones

– Información segmentada

De hecho la correspondiente norma técnica, ahora derogada, de setiembre de 2003, era

prácticamente un calco de esta NIA con la diferencia de que en lugar de tratar el tema de la
información segmentada el ICAC, con bastante buen sentido, lo sustituyó por el de Valoración y
desglose de inmovilizaciones financieras.

La nueva norma no aporta grandes cambios, por lo que sugiero modificar los actuales programas
de trabajo de existencias, sobre todo en el apartado de presencia del recuento físico, con los
requerimientos de la NIA, como y sobre todo, con las explicaciones y orientaciones del material
complementario en temas como el tratamiento de las existencias en poder de terceros, más
extenso que en la norma derogada. (A modo de ejemplo, se adjunta el programa de trabajo de
Planificación y Obervación del inventario físico del nuevo Máster 14 adaptado a NIAS de Gesia
(acceso al programa en PDF).

En cuanto a las evidencias sobre litigios y reclamaciones, tampoco hay grandes cambios, salvo un
más amplio tratamiento de la información a requerir a los asesores jurídicos y a la obligatoriedad,
no establecida claramente en la anterior normativa, de no fechar el informe de auditoria en fecha
anterior a aquella en la que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que
basar su opinión sobre los estados financieros[3].

Por último los requerimientos de al NIA sobre la información segmentada tienen escasa aplicación
práctica en cuanto el Plan General de Contabilidad aborda la información segmentad en su
apartado 25, que indica:

La empresa informará de la distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a

sus actividades ordinarias, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos, en la
medida en que, desde el punto de vista de la organización de la venta de productos y de la
prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la
empresa, esas categorías y mercados difieran entre sí de una forma considerable. Las empresas
que puedan formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada podrán omitir esta información.

La NIA aporta directrices para la verificación de esta información revelada en las cuentas anuales.