GABINETE DE ESTUDIOS - NOTA INFORMATIVA

Impuesto sobre Sociedades

Consideración de la compensación de BINs como “opción” y límites sobre compensaciones
futuras que ello conlleva.
Resolución del TEAC con referencia 01510/2013/00/00, de 4 de abril de 2017.

1. Síntesis

Sociedad residente en España que, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades

correspondiente al ejercicio 2011, presentada en fecha de 18 de julio de 2012, consignó por
error la aplicación de bases imponibles negativas, (en adelante BINs), pendientes de compensar
en menor cuantía que la base imponible positiva que esta sociedad había obtenido en el citado
ejercicio, teniendo BINs pendientes de compensación suficientes para poder haber compensado
la totalidad de la base imponible positiva obtenida.
Con fecha de 12 de septiembre de 2012, presenta escrito solicitando la rectificación de la
autoliquidación presentada diciendo que, “teniendo en cuenta que la Sociedad dispone de bases
imponibles negativas pendientes de aplicar superiores a la base imponible positiva declarada, si
se hubiera consignado correctamente el importe a aplicar (…), no se debería haber ingresado
importe alguno por esta autoliquidación…”.
La Administración emitió propuesta de resolución estableciendo que las “opciones” que según la
normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una
declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a la presentación de la misma,
desestimando por tanto esta pretensión de la sociedad.
En su posterior Acuerdo de resolución, la Administración se reafirmó en lo dicho anteriormente,
reconociendo no obstante el derecho de la sociedad a poder compensar las BINs en los períodos
restantes que deseara.
Por todo ello, y tras analizar la normativa acerca de la compensación de las BINs en el Impuesto
sobre Sociedades, el TEAC determina que el hecho de que la LIS permita al contribuyente elegir
entre compensar o no las BINs, así como el importe exacto a compensar, se entendería a su
juicio como una “opción” de las definidas en el artículo 119.3 de la LGT.
Finalmente, además del análisis del supuesto fáctico planteado por la sociedad en su
reclamación, el TEAC emite una opinión acerca de las distintas posibilidades que entiende
pueden darse en la “opción” de compensar BINs.

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2. Literalmente la Resolución establece lo siguiente

El criterio del TEAC con arreglo al artículo 119.3 LGT, en relación con el concepto de “opción”
recogido en el Diccionario de la Lengua Española de la RAE, consiste en que la compensación de
BINs constituye una “opción” del contribuyente en cuanto que “el ejercicio de dicho derecho es
potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites
legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe
de la misma”.
Además, entiende el TEAC que dicha “opción” se ejercita “con la presentación de una
declaración”, cumpliendo por tanto con todos los requisitos de aplicación del artículo 119.3 LGT.
Como hemos dicho anteriormente, el TEAC entra a analizar no solamente la cuestión objeto del
recurso, sino determinados supuestos en los que entiende que se ejercita la “opción” de
compensación de BINs. En concreto, los siguientes supuestos:
1. Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la
compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente
no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base
imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base
imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar
posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria,
sea en el seno de un procedimiento de comprobación.
2. Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el
ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la
compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente
haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente
optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de
incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la
base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a
compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en
su autoliquidación.
3. Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el
contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al
límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva
previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó
por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo
que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a
ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el
sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad
a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha
optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá
posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de
rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex
artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a
ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
4. Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En
estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica

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 de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad
alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total
diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no
podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración
extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación
de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor
condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

3. Opinión

El concepto de “opción” tributaria recogido en nuestro ordenamiento jurídico y plasmado en el

artículo 119.3 de la LGT es un concepto que, por extenso, nos ha llevado en multitud de
ocasiones a una confusión en la interpretación de nuestra normativa fiscal.
Tanto por parte del contribuyente como por parte de la Administración, existen determinados
conceptos de naturaleza jurídica tributaria de los que mayoritariamente podemos afirmar que
se tratan de una “opción”, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT. Así, por
ejemplo, la potestad de elegir entre presentar una declaración individual o conjunta en el IRPF,
la aplicación del régimen fiscal de consolidación en el IS o la decisión de aplicar alguno de los
distintos regímenes especiales previstos en la normativa del IVA, son “opciones”
manifiestamente aceptadas. No obstante, nos podemos encontrar con determinadas situaciones
o circunstancias en las que resulta complicado determinar qué debe de entenderse como
“opción”.
En este supuesto, el TEAC analiza la posibilidad de compensar BINs, tras no haberlas incluido en
la autoliquidación original, por medio de un escrito de solicitud de rectificación de la liquidación
presentado una vez finalizado el plazo de declaración. Como hemos dicho anteriormente, la
calificación de una situación o circunstancia sobrevenida como una “opción” por parte de la
Administración puede ser controvertida, siendo éste uno de los casos que han provocado mayor
doctrina y jurisprudencia.
En particular, se trata de la integración del artículo 119.3 LGT con el artículo 120.3 LGT,
estableciendo este último que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación
ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha
autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”. En una
interpretación estricta de ambos preceptos, se pondría de manifiesto que ambos entran en
contradicción, de tal manera que si el contribuyente quisiese rectificar una declaración
modificando algún término de la misma no podría, aplicando el artículo 119.3 LGT, pero no
existiría problema para hacerlo si aplicara el 120.3 de la misma norma.
No obstante, la Resolución analiza esta integración teniendo como punto de partida el artículo
119.3 LGT, es decir, entrando a determinar en primer lugar si la compensación de BINs es una
“opción” o no. Para ello, parte de la propia definición de la RAE, la cual califica la “opción” como
“derecho a elegir entre dos o más alternativas”. En este sentido, el TEAC declara que “el hecho
de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles
negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra
plenamente dentro del concepto de “opción” antes definido”.
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 5 de julio de 2011, establece doctrina en un tema en el
que también se pone de manifiesto la controversia planteada, al solicitar el contribuyente
acogerse al diferimiento por reinversión en el IS mediante la presentación de una declaración

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complementaria. En este supuesto, dice la sentencia que “partiendo que la decisión u opción de
acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se
comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la
normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la
declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la
obtención de los beneficios extraordinarios”. A la hora de tratar la situación por la que, una vez
transcurrido el período voluntario de presentación de la declaración, el contribuyente pueda o
no modificar su inicial decisión, la sentencia matiza que una vez ejercitada la “opción” no
podría ser modificada “al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a
la que debe estarse por razones de seguridad jurídica”.
Por lo anterior, los dos primeros razonamientos que realiza el TEAC con respecto al tratamiento
de la compensación de BINs siguen la misma línea que el Supremo, definiendo qué se considera
“opción”, priorizando la misma sobre la posibilidad de modificar su decisión inicial.
En el tercer supuesto, el TEAC trata la situación por la cual el contribuyente decide compensar
determinadas BINs sin llegar al máximo posible. Pues bien, en el caso de que posteriormente se
llevase a cabo un procedimiento de comprobación, no podría modificar la “opción” ejercitada
“en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad
superior”.
Resulta de especial trascendencia el último supuesto objeto de estudio de la Resolución, en el
que el contribuyente no hubiese presentado autoliquidación estando obligado a ello. Dice la
Resolución que “es claro que, con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones
tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna (…) optando por su
total diferimiento”. En este caso, el contribuyente no ha realizado ninguna declaración de
voluntad. Meramente se trata de un incumplimiento de sus obligaciones formales y materiales,
no de un incumplimiento sustantivo o material de la normativa, y, en ningún caso de una
“opción” de las recogidas en el artículo 119.3 LGT.
La Resolución del TEAC de 30 de junio de 2011, al tratar el tema de la “opción” manifiesta lo
siguiente: “sí puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al
contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir
efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos
mínimos requisitos de certeza”. También la jurisprudencia se ha pronunciado en este sentido en
otras ocasiones, condicionando la “opción” a una determinada conducta. Para los supuestos en
los que el contribuyente no hubiera presentado autoliquidación en plazo estando obligado a
ello, el TEAC entiende que el interesado no ejercitó el derecho a compensar cantidad alguna,
optando por su total diferimiento, interpretación que ya está siendo aplicada por algunos
órganos de gestión de la AEAT.

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4. Criterios TEAC compensación bases imponibles negativas

RESOLUCION 1510/2013 DE 4 DE ABRIL

BASE IMPONIBLE
PRESENTACION IMPORTE
PREVIA A CONSECUENCIAS
AUTOLIQUIDACION COMPENSACION
COMPENSACIÓN

Posibilidad de optar vía rectificación de

autoliquidación, declaración
Cero o negativa En plazo Cero
complementaria o en procedimiento de
comprobación.

Posibilidad de incrementar el importe

compensado en su autoliquidación vía
Hasta el límite
rectificación de autoliquidación,
máximo
declaración complementaria o en
procedimiento de comprobación.
Positiva En plazo
No será posible incrementar el importe
compensado en su autoliquidación vía
Cero, o en cantidad
rectificación de autoliquidación, ni en
inferior a la BI previa
declaración complementaria ni en
procedimiento de comprobación.

Imposibilidad de rectificar su opción

Extemporánea sin o solicitando, vía declaración
Positiva, negativa
con requerimiento de Cero extemporánea o en procedimiento de
o cero
la Administración comprobación la compensación de
BIN´s.

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