Contabilidad oposiciones PGC

La contabilidad
en los
exámenes (7)
Supuestos adaptados al nuevo PGC
(RD 1514/2007, de 16 de noviembre)
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NOTA A LA EDICIÓN DEL
SÉPTIMO TOMO DE LA OBRA
«LA CONTABILIDAD EN LOS EXÁMENES»
En el Centro de Estudios Financieros ha sido una preocupación constante faci-

litar los mejores medios a los que deseen acceder a una plaza en los distintos Cuer-
pos y Escalas de las Administraciones Públicas. Por ello, se ha realizado una publi-
cación periódica de los ejercicios que se han propuesto en las distintas pruebas de
acceso en las que se piden sólidos conocimientos de contabilidad.
Los ejercicios propuestos se publican en la Revista de Contabilidad y Tributación

que edita el CEF, con la única particularidad de que en dicha publicación se reco-
gen los supuestos completos, es decir, incluyendo el caso de las operaciones finan-
cieras. Estos problemas de operaciones financieras se han recopilado en el libro de
nuestra editorial titulado Las operaciones financieras en los exámenes.
Este tomo de La contabilidad en los exámenes consta de 15 supuestos prácticos

propuestos en diferentes oposiciones y tiene la particularidad de que estos ejerci-
cios han sido adaptados al nuevo Plan General de Contabilidad que entró en vigor
el 1 de enero de 2008. Con ellos queremos facilitar la labor de preparación a todos
aquellos que se enfrentan a una de estas pruebas.
De igual forma que en los tomos anteriores, agradecemos la colaboración de

todos los profesores del Centro y de todos aquellos profesionales de la contabili-
dad que han contribuido en el trabajo de adaptación de estos ejercicios a las nuevas

normas contables, que han sido propuestos en diferentes oposiciones. Confiamos
que estos 15 supuestos prácticos faciliten el camino a los opositores que tienen que
presentarse a una prueba de contabilidad.
Siempre recomendamos que los supuestos se solucionen previamente por el

opositor y, una vez terminada la solución, se contraste con la que proponemos en
nuestros textos.
Roque de las Heras Miguel

Presidente del CEF
Madrid, octubre de 2009

SUPUESTO PROPUESTO AL
CUERPO DE GESTIÓN DE HACIENDA (1985) SUPUESTO N.º 121
(Adaptado al Plan General de Contabilidad de 2007)
Operaciones de un ejercicio. Ajustes.

Caso Práctico n.º 1 Valoración existencias. Regularización
ENUNCIADO:
La sociedad anónima de hierros y flejes «HIFLESA», cuyo capital está representa-

do por 120.000 acciones ordinarias de 500 um de valor nominal cada una, y cuyo obje-
to social es la comercialización de un determinado tipo de productos metálicos, presen-
ta el siguiente balance de comprobación a 31 de octubre de 20X9:
Código Cuenta Debe Haber
57– Tesorería ................................................................ 123.000.000,00 106.000.000,00

210 Terrenos y bienes naturales ............................... 60.000.000,00
211 Construcciones .................................................... 30.000.000,00
213 Maquinaria ........................................................... 24.000.000,00
218 Elementos de transporte .................................... 15.000.000,00 600.000,00
281 Amortización acumulada inmovilizado mate-
rial .......................................................................... 17.600.000,00
291 Deterioro de valor del inmovilizado material 3.700.000,00
173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo .... 14.667.141,33
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo .... 6.716.954,26
250 Inversiones financieras a largo plazo en instru-
mentos de patrimonio ........................................ 2.875.000,00
251 Valores representativos de deuda a largo
plazo ...................................................................... 2.218.107,00
546 Intereses a corto plazo de valores representati-
vos de deuda ........................................................ 90.000,00 90.000,00
300 Mercaderías .......................................................... 6.000.000,00
390 Deterioro de valor de las mercaderías ............. 120.000,00
.../...
7
.../...
430 Clientes ................................................................. 56.834.572,00 50.000.000,00
431 Clientes, efectos comerciales a cobrar .............. 32.000.000,00 28.000.000,00
435 Clientes de dudoso cobro ................................... 2.400.000,00
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 29.700,00
600 Compras de mercaderías ................................... 37.384.000,00
624 Transportes ........................................................... 372.000,00
625 Primas de seguros ............................................... 240.000,00
640 Sueldos y salarios ................................................ 14.500.000,00
642 Seguridad social a cargo de la empresa ........... 5.100.000,00
100 Capital social ........................................................ 60.000.000,00
112 Reserva legal ........................................................ 11.500.000,00
113 Reservas voluntarias ........................................... 24.500.000,00
133 Ajustes por valoración en activos financieros
disponibles para la venta ................................... 250.000,00
177 Obligaciones y bonos .......................................... 5.782.503,85

500 Obligaciones y bonos a corto plazo .................. 1.701.874,60
400 Proveedores .......................................................... 50.000.000,00 51.351.711,00
401 Proveedores, efectos comerciales a pagar ....... 14.000.000,00 22.000.000,00
700 Ventas de mercaderías ........................................ 51.050.000,00
608 Devoluciones de compras .................................. 694.000,00
754 Ingresos por comisiones ..................................... 12.285.501,83
760 Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio ............................................................ 75.000,00
761 Ingresos de valores representativos de deuda 113.980,00
Total ...................................................................... 475.953.379,00 475.953.379,00
1. INFORMACIÓN RELATIVA AL INMOVILIZADO
La cuenta 211, «Construcciones», representa el valor de una edificación con un coste

de construcción de 30.000.000 de um terminada el 30 de junio de 20X5 y asentada sobre
un solar que fue adquirido en 20.000.000 de um. La empresa amortiza este elemento del
inmovilizado mediante la aplicación de un coeficiente lineal del 4 por 100 anual.
La cuenta 210, «Terrenos y bienes naturales», incluye también en su saldo el coste

efectivo de un terreno adquirido el 2 de enero de 20X7, el pago se efectuó mediante una
entrega en efectivo de una cantidad y el compromiso de satisfacer, el 31 de diciembre
de cada ejercicio, una anualidad pospagable de 8.000.000 de um durante cinco años; la
operación se evaluó a un interés compuesto del 6 por 100. Las cuentas de Proveedores
de inmovilizado reflejan los saldos a favor del vendedor.
8
La cuenta 213, «Maquinaria», registra una máquina que entró en funcionamiento
el día 1 de octubre de 20X7, a la que se le estimó una vida útil de cuatro años y cuyo
importe recuperable es el siguiente en cada una de las fechas indicadas:
Fechas Importe recuperable
31-12-20X7 21.000.000
31-12-20X8 13.200.000
31-12-20X9 11.500.000
La cuenta 218, «Elementos de transporte», contiene cinco turismos que utilizan

exclusivamente los representantes comerciales de la sociedad, cuya adquisición fue rea-
lizada el 1 de julio de 20X6 por importe de 15.000.000 de um. Éstos se amortizan por el
método de suma de dígitos decreciente, calculándose una vida útil de cinco años.
El 1 de octubre de 20X9 se vendió al contado en 600.000 um un turismo cuyo pre-

cio de adquisición fue de 3.000.000 de um.
2. INFORMACIÓN RELATIVA A INVERSIONES EN INSTRUMENTOS DE

PATRIMONIO Y VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA
La empresa ha realizado las siguientes inversiones:
• 2.500 acciones de «HIDROELÉCTRICA DEL DUERO», de 500 um de

valor nominal adquiridas al cambio del 250 por 100, y calificadas como
disponibles para la venta, cuyo valor razonable a 31 de diciembre de 20X8
fue del 230 por 100.
• 2.000 obligaciones de «INDUBÁN» de 1.000 um de nominal cada una,
adquiridas el 1 de septiembre de 20X8, a la par, cuyo valor de reembolso
es de 1.200 um. Plazo de amortización a los tres años. Tipo de interés, 4,5
por 100, pagadero anualmente el día 1 de septiembre de cada año. Los cos-
tes satisfechos por «HIFLESA» inherentes a la adquisición ascendieron a
137.136,11 um «HIFLESA» tiene la intención de mantener la inversión
hasta su vencimiento.
En abril de 20X9 se percibió un dividendo de 30 um/acción. Y el 1 de septiembre,

los intereses correspondientes a las obligaciones. En ambos casos, se practicó una reten-
ción del 18 por 100.
El 4 de noviembre de 20X9 se venden 1.000 acciones al 200 por 100.
9
Posteriormente, «HIDROELÉCTRICA DEL DUERO» anuncia una ampliación de
capital de 1 acción nueva de 500 um de nominal por cada 4 acciones antiguas al 110 por
100. La sociedad decide suscribir 300 acciones nuevas y vender los derechos restantes
al valor teórico del derecho de suscripción. Cotización de la acción antes de la ampliación,
220 por 100.
A fecha de cierre, la cotización de las acciones de «HIDROELÉCTRICA DEL

DUERO» es del 260 por 100.
Por lo que se refiere a las obligaciones de «INDUBÁN», ni a fecha de cierre del

año anterior ni de éste se estima que se vayan a producir retrasos en los flujos de efecti-
vo a percibir.
3. INFORMACIÓN RELATIVA A LOS CRÉDITOS COMERCIALES
A 31 de octubre se ha producido el vencimiento de un crédito frente a un cliente, el

cual ha sido reclasificado como de dudoso cobro por encontrarse en situación concursal.
4. INFORMACIÓN DE TRANSACCIONES CON INSTRUMENTOS DE

PATRIMONIO PROPIO
El 15 de diciembre de 20X9, la empresa adquiere 10.000 acciones de un accionista

que decide abandonar la sociedad al 175 por 100, precediéndose a su amortización con
cargo a reservas. Se satisfacen 10.000 um por gastos inherentes a la operación.
5. INFORMACIÓN RELATIVA A DETERMINADOS PASIVOS FINAN-

CIEROS
El 1 de octubre de 20X9 se ha emitido un empréstito mediante la puesta en circulación

de 8.000 títulos de 1.000 um nominales al 95 por 100 y reembolsable al 110 por 100 en
cuatro años, igual número de títulos cada año. El tipo de interés es del 5 por 100.
La amortización y el pago del cupón se realizarán por vencido, el día 1 de octubre

de cada año, practicándose una retención del 18 por 100.
Los gastos de emisión ascendieron a 115.621,56 um.
6. OTRAS INFORMACIONES
La prima de seguros cubre los riesgos sobre la maquinaria durante un año, pagán-
dose el 1 de septiembre de 20X9.
10
La valoración de las existencias se realiza por el sistema FIFO. El detalle de las ope-
raciones, considerándose que se trata de una sola clase de mercancías, es el siguiente:
Fechas Concepto Unidades Precio Transporte/ud
1-1-20X9 Ex. iniciales 5.000 1.200

1-3-20X9 Compra 10.000 1.440 12
19-7-20X9 Venta 6.000 2.000 15
3-9-20X9 Compra 8.000 1.464 6
4-10-20X9 Venta 11.000 2.150 18
5-11-20X9 Compra 8.000 1.380 8
23-11-20X9 Venta 7.000 2.200 12
28-11-20X9 Devolución compra 5-11 500 1.388
Al final del ejercicio una partida de 1.500 unidades se ha deteriorado por importe
de 200 um por unidad.
En el cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades, suponer que no se producen
diferencias entre las normas contables y las fiscales. Tipo de gravamen, 30 por 100. No
hay deducciones en la cuota.
SE PIDE:
1. Efectuar las anotaciones contables que procedan de acuerdo con la

información complementaria del enunciado, siguiendo el Plan Ge-
neral de Contabilidad.
2. Elaborar los cuadros a «coste amortizado» relativos al préstamo, el
empréstito, así como el correspondiente a los valores representati-
vos de deuda de «INDUBÁN».
3. Contabilizar el impuesto y determinar el resultado.
4. Registrar la distribución de resultados teniendo en cuenta las si-
guientes consideraciones:
• Dotación, si procede, de la reserva legal hasta que alcance el

límite establecido por la ley.
• Se acuerda la distribución de un dividendo de 4,10 um por
acción, neto de la retención a cuenta del 18 por 100. Pago del
dividendo.
• El resto se destinará a reservas voluntarias.
11
NOTAS:
• El tipo de interés efectivo correspondiente a las obligaciones de «IN-

DUBÁN» es del 8 por 100, debiéndose imputar los intereses tanto los
derivados de la aplicación del tipo de interés efectivo, como los co-
rrespondientes a los cupones, de forma lineal dentro de cada período
anual.
• El tipo de interés efectivo correspondiente al empréstito emitido por «HI-
FLESA» es del 12 por 100, debiéndose imputar los intereses, tanto los deri-
vados de la aplicación del tipo de interés efectivo, como los correspondientes
a los cupones, de forma lineal dentro de cada período anual.
• En la solución del supuesto se hará abstracción de problemas fiscales.
SOLUCIÓN:
1. ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN RELATIVA AL INMOVILIZADO
Construcciones
• Coste de la edificación: 30.000.000. Saldo de la cuenta 211, «Construccio-

nes».
• Base de amortización: 30.000.000.
• Vida útil: 25 años (4% anual).
• Cuota anual (0,04 × 30.000.000): 1.200.000.
• Amortización acumulada hasta 31-12-20X8 (1.200.000 × 3,5): 4.200.000.
Terrenos y bienes naturales
Terreno correspondiente a la construcción anterior ................. 20.000.000

Solar adquirido el 2 de enero de 20X7 ..................................... 40.000.000
Saldo de la cuenta 210, «Terrenos y bienes naturales» ............ 60.000.000
Según las condiciones pactadas en la adquisición del solar, el importe entregado en

efectivo ascendió a:
12
40.000.000 = E + 8.000.000 × [1 – (1 + 0,06) ˆ – 5/0,06]
E = 6.301.089,72
Importe aplazado: 40.000.000 – 6.301.089,72 = 33.698.910,28
En su reconocimiento inicial, la deuda surgida se debió contabilizar por el valor de

la transacción, es decir, por el valor razonable de la contraprestación recibida, en con-
creto, 33.698.910,28.
En su valoración posterior se debe seguir el criterio de coste amortizado, para lo

que se tendrá en cuenta el tipo de interés efectivo, que en este caso coincide con el 6
por 100, tipo de interés de la operación, al no haberse incurrido en costes de transac-
ción.
A continuación se presenta el cuadro correspondiente a la operación, del que se

deducen los saldos por los que debe figurar en el balance la deuda existente:
Coste Capital a Capital

Año Intereses Pago
amortizado amortizar amortizado
20X7 33.698.910,28 2.021.934,62 8.000.000,00 5.978.065,38 5.978.065,38

20X8 27.720.844,90 1.663.250,69 8.000.000,00 6.336.749,31 12.314.814,69
20X9 21.384.095,59 1.283.045,74 8.000.000,00 6.716.954,26 19.031.768,95
20X10 14.667.141,33 880.028,48 8.000.000,00 7.119.971,52 26.151.740,47
20X11 7.547.169,81 452.830,19 8.000.000,00 7.547.169,81 33.698.910,28
523, «Proveedores de inmovilizado a corto plazo» ........... 6.716.954,26

173, «Proveedores de inmovilizado a largo plazo» ........... 14.667.141,33
que, como se puede comprobar, coinciden con los que figuran en balance.
Maquinaria
• Precio de adquisición: 24.000.000. Saldo de la cuenta 213, «Maquinaria».

• Base de amortización: 24.000.000.
• Vida útil: 4 años.
13
Amortización/Deterioro de la maquinaria
01-10-20X7 Adquisición 24.000.000

31-12-20X7 Amortización 1.500.000 (24.000.000/4 × 3/12)
31-12-20X7 Valor contable 22.500.000

31-12-20X7 Importe recuperable 21.000.000
31-12-20X7 Deterioro de valor 1.500.000
31-12-20X7 Valor contable 21.000.000
Vida útil pendiente (4 × 12) – 3 = 45 meses
31-12-20X8 Amortización 5.600.000 (21.000.000/45 × 12)
31-12-20X8 Valor contable 15.400.000

31-12-20X8 Deterioro de valor 2.200.000
31-12-20X8 Valor contable 13.200.000
Vida útil pendiente 45 – 12 = 33 meses
Del cuadro anterior se deducen los saldos por los que deben figurar en el balance
las cuentas relativas a la maquinaria:
213, «Maquinaria» .................................................................... 24.000.000

281, «Amortización acumulada inmovilizado material» .......... (7.100.000)
(1.500.000 + 5.600.000)
291, «Deterioro de valor del inmovilizado material» ............... (3.700.000)

(1.500.000 + 2.200.000)
Valor contable .......................................................................... 13.200.000
Comprobándose que los saldos correspondientes a la máquina y su deterioro son

correctos, quedando pendiente de comprobar la amortización.
Elementos de trasporte
• Vehículos poseídos hasta 31-12-20X8: 15.000.000.

• Figuran en el debe de la cuenta 218, «Elementos de transporte».
• Amortización acumulada hasta 31-12-20X8: 10.500.000
[15.000.000/15 × (5 + 4 + 3 × 1/2)]
14
De los cálculos realizados anteriormente en relación con las amortizaciones de
los diferentes elementos del inmovilizado, se obtiene que el importe acumulado hasta
31 de diciembre de 20X8 ha de ascender a:
Elemento Amortización acumulada
Construcción 4.200.000
Maquinaria 7.100.000
Elementos de transporte 10.500.000
Total 21.800.000
Haber de la cuenta 281 en balance * 17.600.000
Ajuste contra reservas, por considerar que se trata de un error
(NRV 22.ª), al no haberse efectuado cambios en las estimaciones. 4.200.000
* En el año 20X9 se ha vendido un vehículo por lo que el haber de la cuenta 281, «Amortización
acumulada del inmovilizado material», debería incorporar la amortización del año en curso
correspondiente al vehículo vendido, así como el debe de la mencionada cuenta, la baja de la

amortización acumulada correspondiente al mencionado vehículo, pero como se puede comprobar,
en el balance no aparece la cuenta del gasto por amortización (en concreto, la 681 «Amortización
del inmovilizado material»), ni en el debe de la cuenta 281, «Amortización acumulada del
inmovilizado material» figura anotación alguna.
Código Ajuste de la amortización acumulada Debe Haber
113 Reservas voluntarias ........................................... 4.200.000

rial ............................................................................. 4.200.000
Como ha quedado comentado, hay que ajustar igualmente la venta del vehículo
realizada en octubre de este año, procediendo en primer lugar a amortizar de enero a
octubre, para a continuación dar de baja el vehículo vendido por su valor contable y no
únicamente por el precio de venta, que es la que ha hecho la empresa como se deduce
de la anotación realizada en el haber de la cuenta 218, «Elementos de transporte». Ello
permitirá registrar el resultado derivado de la enajenación.
Código Amortización de vehículo vendido Debe Haber
681 Amortización inmovilizado material ............... 400.000

[3.000.000/15 × (3 × ½ + 2 × 3/12)]

rial .......................................................................... 400.000
15
Código Baja del vehículo vendido Debe Haber
281 Amortización acumulada inmovilizado mate- 2.500.000

rial [3.000.000/15 × (5 + 4 + 3 + 2 × 3/12)] .................
218 Elementos de transporte (3.000.000 – 600.000) .......... 2.400.000
771 Beneficios procedentes del inmovilizado mate-
rial .......................................................................... 100.000
Código Amortización resto del inmovilizado Debe Haber
681 Amortización inmovilizado material ............... 7.600.000

rial .......................................................................... 7.600.000
Construcciones (30.000.000 × 0,04) ............................................ 1.200.000

Maquinaria (13.200.000/33 × 12) ................................................. 4.800.000
Elementos de transporte [12.000.000/15 x (3 × ½ + 2 × ½) ...... 1.600.000
Amortización inmovilizado material ....................................... 7.600.000
Amortización/Deterioro de la maquinaria
31-12-20X8 Valor contable 13.200.000

Vida útil pendiente 45 – 12 = 33 meses
31-12-20X9 Amortización 4.800.000
31-12-20X9 Valor contable 8.400.000
31-12-20X9 Reversión deterioro de valor 3.100.000
Valor contable si no se hubiera dotado deterioro
01-10-20X7 Adquisición 24.000.000

31-12-20X7 Amortización 1.500.000 (24.000.000/4 × 3/12)
31-12-20X7 Valor contable 22.500.000

31-12-20X8 Amortización 6.000.000 (24.000.000/4)
31-12-20X8 Valor contable 16.500.000
.../...
16
.../...
31-12-20X9 Amortización 6.000.000 (24.000.000/4)
31-12-20X9 Valor contable 10.500.000
Límite de la reversión deterioro de valor
10.500.000 – 8.400.000 = 2.100.000 < 3.100.000
Código Reversión deterioro de valor Debe Haber
291 Deterioro de valor del inmovilizado material 2.100.000

791 Reversión deterioro de valor del inmovilizado
material ................................................................. 2.100.000
2. ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN RELATIVA A LAS INVERSIONES EN

INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO Y VALORES REPRESENTATIVOS
DE DEUDA
Acciones de «HIDROELÉCTRICA DEL DUERO»
Al haberse calificado como disponibles para la venta, la inversión ha de ser ajusta-

da a valor razonable con cambios en patrimonio neto:
Precio de adquisición (2.500 × 500 × 250%) ........................................................... 3.125.000

31-12-20X8 Valor razonable (2.500 × 500 × 230%) ................................................. 2.875.000
Ajuste a patrimonio neto ..................................................................................... –250.000
En consecuencia, a 31 de diciembre de 20X8 las cuentas relativas a la inversión y

sus saldos eran:
250, «Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de

patrimonio» (2.500 × 500 × 230%) ............................................. 2.875.000
133, «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles
para la venta» [2.500 × 500 × (250% – 230%)] ........................... 250.000
En cuanto al dividendo percibido en abril, está contabilizado correctamente la ren-

tabilidad que representa como se puede comprobar en el balance:
17
760, «Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio» 75.000
(2.500 × 30)
473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta» .......... 13.500

(18% × 75.000)
1-11-20X9 Ajuste a valor razonable de

Código Debe Haber
las 1.000 acciones a vender
800 Pérdidas en activos financieros disponibles

para la venta [1.000 × 500 × (230% – 200%)] .............. 150.000
mentos de patrimonio ........................................ 150.000
Código Venta de las acciones Debe Haber

57– Tesorería (1.000 × 500 × 200%) ................................ 1.000.000

mentos de patrimonio ........................................ 1.000.000
Transferencia a resultados de las pérdidas

Código Debe Haber
registradas en patrimonio neto
6632 Pérdidas de disponibles para la venta .............

[(250% – 200%) × 1.000 × 500] 250.000
902 Transferencia de pérdidas de activos financie-
ros disponibles para la venta ............................. 250.000
Código Regularización cuentas grupos 8 y 9 Debe Haber

para la venta ......................................................... 150.000
disponibles para la venta ................................... 100.000
18
Tras la operación anterior, las cuentas relativas a la inversión y sus saldos
son:

de patrimonio» (1.500 × 500 × 230%) ........................................ 1.725.000
para la venta» [1.500 × 500 × (250% – 230%)] ............................ 150.000
11-20X9 Ajuste a la cotización antes

Código Debe Haber
de la ampliación

para la venta [1.500 × 500 × (230% – 220%)] .............. 75.000
Cálculo del coste del derecho de suscripción:
4 acciones antiguas × 500 × 250% ........................................ 5.000

1 acción nueva × 500 × 110% .............................................. 550
5 ................................................................................................ 5.550
5.000
Coste ex-ante = = 1.250
4
5.550
Coste ex-post = = 1.110
5
Coste del derecho de suscripción (1.250 – 1.110) ...................... 140
Cálculo del valor teórico del derecho de suscripción que coincide con el valor
contable:
4 acciones antiguas × 500 × 220% ....................................... 4.400

1 acción nueva × 500 × 110% .............................................. 550
5 ................................................................................................ 4.950
19
4.400
Valor ex-ante = = 1.100
4
4.950
Valor ex-post = = 990
5
Valor contable (teórico) del derecho de suscripción (1.100 – 990) 110
El resultado acumulado en el patrimonio neto correspondiente a cada uno de los

derechos de suscripción es de 110 – 140 = – 30, que deberán imputarse a la cuenta de
pérdidas y ganancias por los derechos que se vendan.
Derechos de suscripción poseídos ............................................ 1.500

Acciones a suscribir: 300; derechos a ejercitar: (300 × 4) ........ 1.200
Derechos a vender: (1.500 – 1.200) ............................................ 300
Segregación de los 1.500 derechos poseídos a

Código Debe Haber
valor contable = teórico
2500 Derechos de suscripción (1.500 × 110) ...................... 165.000

Código Suscripción de 300 acciones nuevas Debe Haber

2500 Derechos de suscripción (1.200 × 110) ................. 132.000
57– Tesorería (300 × 500 × 110%) .................................. 165.000
Código Venta de 300 derechos Debe Haber
57– Tesorería ............................................................... 33.000

2500 Derechos de suscripción (300 × 110) ................... 33.000
20
Transferencia a resultados de la pérdida derivada
Código Debe Haber
de la venta de los derechos
6632 Pérdidas de disponibles para la venta ............. 9.000

[300 × (140 – 110)]
Código Regularización cuentas grupos 8 y 9 Debe Haber

para la venta ......................................................... 75.000
Tras la operación anterior, las cuentas relativas a la inversión y sus saldos son:

patrimonio» [1.800 × 990 = 1.800 × 500 × 198% (valor ex-post)] .. 1.782.000
para la venta» ........................................................................... 216.000
[1.800 × (1.110 – 990)] = [1.800 × 500 × (222% – 198%)]
Código 31-12-20X9 Ajuste a valor razonable Debe Haber

[1.800 × 500 × (260% – 198%)]
900 Beneficios en activos financieros disponibles

para la venta ......................................................... 558.000
Código Regularización grupos 8 y 9 Debe Haber

para la venta ......................................................... 558.000
21
Saldos por los que figurarán en el balance de cierre las cuentas relativas a la inver-
sión en acciones de «HIDROELÉCTRICA DEL DUERO»:

patrimonio» (1.800 × 500 × 260%) ............................................. 2.340.000
para la venta» [1.800 × 500 × (260% – 222%)] ........................... 342.000
Obligaciones de «INDUBÁN»
Valor razonable de la contraprestación entregada: (2.000 × 1.000 × 100%) +

137.136,11 = 2.137.136,11
2.137.136,11 = 90.000/(1 + ie) + 90.000/(1 + ie) ˆ 2 + 2.490.000/(1 + ie) ˆ 3

ie = 8%
Cuadro de coste amortizado, según tipo de interés efectivo del 8%
Coste
Períodos Intereses Cobro Inversión
amortizado
1 2.137.136,11 170.970,89 90.000,00 80.970,89

2 2.218.107,00 177.448,56 90.000,00 87.448,56
3 2.305.555,56 184.444,44 2.290.000,00
El cupón percibido el 1 de septiembre del año en curso se encuentra correctamen-

te contabilizado como se deduce de las anotaciones registradas por las siguientes cuen-
tas:
546, «Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda» 90.000

761, «Ingresos de valores representativos de deuda» .............. 113.980
(170.970,89 × 8/12)
473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta» .......... 16.200

(18% × 90.000)
251, «Valores representativos de deuda a largo plazo» ............ 2.218.107

(2.137.136,11 + 80.970,89)
22
Código 31-12-20X9 Intereses devengados Debe Haber

vos de deuda (90.000 × 4/12) .................................. 30.000,00
251 Valores representativos de deuda a largo plazo 29.149,52
(87.448,56 × 4/12)
761 Ingresos de valores representativos de deuda

(177.448,56 × 4/12) 59.149,52
3. ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN RELATIVA A LOS CRÉDITOS COMER-

CIALES
Como en balance figuran clientes de dudoso cobro por valor de 2.400.000, importe
del crédito no cobrado a vencimiento, sobre el que existen dudas razonables sobre su
percepción, procederá dotar el correspondiente deterioro, por el mismo importe:
Código Contabilización del deterioro Debe Haber
694 Pérdidas por deterioro de créditos por opera-

ciones comerciales ............................................... 2.400.000
490 Deterioro de valor de créditos por operaciones
comerciales ........................................................... 2.400.000
4. CONTABILIZACIÓN DE LA ADQUISICIÓN Y POSTERIOR AMORTI-

ZACIÓN DE ACCIONES PROPIAS
Código 15-12-20X9 Por la compra Debe Haber
109 Acciones para reducción de capital .................. 8.750.000

(10.000 × 500 × 175%)
113 Reservas voluntarias ........................................... 10.000

57– Tesorería ............................................................... 8.760.000
Código Por la amortización Debe Haber
100 Capital social (10.000 × 500) ................................... 5.000.000

109 Acciones para reducción de capital .................. 8.750.000
23
Código Por la constitución de la reserva indisponible Debe Haber

1142 Reserva por capital amortizado ........................ 5.000.000
5. ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN RELATIVA A DETERMINADOS PASI-

VOS FINANCIEROS
Período Títulos vivos Cupón, 5% Títulos amortizados Pagos
1 8.000 400.000 2.000 2.600.000

2 6.000 300.000 2.000 2.500.000
3 4.000 200.000 2.000 2.400.000
4 2.000 100.000 2.000 2.300.000
Valor de emisión: 8.000 × 1.000 × 95% = 7.600.000
Contraprestación recibida: 7.600.000 – 115.621,56 = 7.484.378,44
7.484.378,44 = 2.600.000/(1 + ie) + 2.500.000/(1 + ie) ˆ 2 + 2.400.000/(1 + ie) ˆ

3 + 2.300.000/(1 + ie) ˆ 4
ie = 12%
Cuadro de coste amortizado, según tipo de interés efectivo del 12%
Períodos Coste amortizado Intereses Pago Amortización
1 7.484.378,44 898.125,40 2.600.000,00 1.701.874,60

2 5.782.503,84 693.900,46 2.500.000,00 1.806.099,54
3 3.976.404,31 477.168,52 2.400.000,00 1.922.831,48
4 2.053.572,83 246.417,17 2.300.000,00 2.053.572,83
De lo anterior se deducen las cuentas y los saldos que figuran en el balance de

comprobación:
177, «Obligaciones y bonos» ................................................... 5.782.503,85

500, «Obligaciones y bonos a corto plazo» ............................. 1.701.874,60
24
Código 31-12-20X9 Devengo de intereses Debe Haber
661 Intereses de obligaciones y bonos ..................... 224.531,35

(898.125,40 × 3/12)
506 Intereses a corto plazo de empréstitos y otras

emisiones análogas ............................................ 100.000,00
(0,05 × 8.000 × 1.000 × 3/12)
500 Obligaciones y bonos a corto plazo .................. 124.531,35
6. OTRAS INFORMACIONES
Código 31-12-20X9 Periodificación primas de seguros Debe Haber
480 Gastos anticipados .............................................. 160.000

625 Primas de seguros (240.000 × 8/12 ) ....................... 160.000
Ficha de almacén
Almacén ....................................... 1.200 1.452 1.470 1.388

Existencias iniciales ..................... 5.000
Compra ......................................... 10.000
Venta ............................................. (5.000) (1.000)
Existencias .................................... 9.000
Compra ......................................... 8.000
Venta ............................................. (9.000) (2.000)
Existencias .................................... 6.000
Compra ......................................... 8.000
Venta ............................................. (6.000) (1.000)
Existencias .................................... 7.000
Devolución compra 5 – 11 ........ (500)
Existencias finales ...................... 6.500
Código Regularización existencias iniciales Debe Haber
610 Variación de existencias de mercaderías ......... 6.000.000

300 Mercaderías .......................................................... 6.000.000
25
Código Regularización existencias finales Debe Haber
300 Mercaderías (6.500 × 1.388) .................................... 9.022.000

Código Reversión deterioro de existencias Debe Haber
390 Deterioro de valor de mercaderías ................... 120.000

793 Reversión del deterioro de existencias ............. 120.000
Código Dotación del deterioro Debe Haber
693 Pérdidas por deterioro de existencias .............. 300.000

(1.500 × 200)
390 Deterioro de valor de mercaderías ................... 300.000
Código Regularización de gastos Debe Haber
129 Resultado del ejercicio ........................................ 68.619.631,35

624 Transportes ........................................................... 372.000,00
625 Primas de seguros ............................................... 80.000,00
642 Seguridad social a cargo de la empresa ........... 5.100.000,00
6632 Pérdidas disponibles para la venta ................... 259.000,00
681 Amortización inmovilizado material ............... 8.000.000,00
693 Pérdidas por deterioro de existencias .............. 300.000,00
ciones comerciales ............................................... 2.400.000,00
Código Regularización de ingresos Debe Haber

608 Devoluciones de compras .................................. 694.000,00
610 Variación de existencias de mercaderías ......... 3.022.000,00
.../...
26
.../...
754 Ingreso por comisiones ...................................... 12.285.501,83
patrimonio ............................................................ 75.000,00
761 Ingresos de valores representativos de deuda 173.129,52
rial .......................................................................... 100.000,00
791 Reversión del deterioro del inmovilizado ma-
terial ...................................................................... 2.100.000,00
793 Reversión del deterioro de existencias ............. 120.000,00
Beneficio antes de impuestos: 1.000.000

Código Contabilización del impuesto Debe Haber
6300 Impuesto corriente .............................................. 300.000

473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a
cuenta .............................................................. 29.700
4752 Hacienda Pública, acreedora por impuesto
sobre sociedades .................................................. 270.300
Código Regularización del impuesto Debe Haber
129 Resultado del ejercicio 300.000

6300 Impuesto corriente 300.000
Resultado del ejercicio: 700.000
7. ASIENTO DE DISTRIBUCIÓN DEL BENEFICIO Y PAGO DEL DIVIDENDO
Código Distribución del beneficio Debe Haber
129 Resultado del ejercicio ........................................ 700.000

526 Dividendo activo a pagar (110.000 × 5) ............... 550.000
27
Límite de la reserva legal: 20% × 55.000.000 = 11.000.000
Reserva legal en balance: 11.500.000 > 11.000.000. No procede dotación.
Dividendo bruto por acción: 4,10/0,82 = 5
Código Pago del dividendo Debe Haber
526 Dividendo activo a pagar ................................... 550.000

4751 Hacienda Pública, acreedor por retenciones
practicadas (0,18 × 550.000) .................................... 99.000
57– Tesorería ............................................................... 451.000
Supuesto adaptado al
Plan General de Contabilidad de 2007
por Inmaculada de Benito
28
SUPUESTO PROPUESTO AL CUERPO TÉCNICO DE
HACIENDA DEL GOBIERNO DE NAVARRA (2004) SUPUESTO N.º 122
ADVERTENCIAS IMPORTANTES:
1. Se le propone a continuación un ejercicio con varios apartados. Tenga en cuenta que son
independientes entre sí, es decir, que no tienen relación alguna entre ellos, de modo que
deben ser resueltos por separado.
2. Si no se indica otra cosa, debe usted realizar los asientos relativos al ejercicio en curso
derivados de los hechos que se contemplan en el enunciado (y no los que puedan ser
necesarios en ejercicios sucesivos o los que se hayan efectuado en ejercicios anteriores),
sin perjuicio de que deba realizar, además, los cálculos necesarios para obtener las cifras
que intervienen en dichos asientos o responder a algunas cuestiones, cuando se deduzcan
del enunciado.
3. Aunque puede resolver los diferentes apartados en el orden que estime más conveniente,
le rogamos que al entregar su ejercicio los ordene según el enunciado, identificando
claramente sus respuestas con el número de apartado al que se refieren.
4. Cuando una operación comience el primer día del ejercicio y finalice el último día del
mismo, considere, para simplificar sus cálculos, que su duración es igual a un año.
5. Contabilice las operaciones que se le proponen utilizando los criterios del Plan General
de Contabilidad, de las Resoluciones del ICAC y de las consultas al mismo. No obstante,
debe aceptar el tratamiento contable y los criterios de valoración adoptados por el
enunciado, aunque en algún caso opine que puedan resultar discutibles.
6. Al resolver el supuesto, es preferible que utilice cuentas con las denominaciones del
Plan o lo más parecidas posible a ellas, empleando un desglose de al menos tres dígitos
o mayor, si es necesario.
7. Por razones de simplicidad, y salvo que en el enunciado se diga lo contrario, se debe
suponer que las operaciones planteadas no están sometidas a IVA ni a ningún otro
impuesto. Sin embargo, cuando en el enunciado se proponga un determinado tratamien-
to fiscal, debe aplicarse en la solución, aunque no sea enteramente coincidente con la
normativa vigente.
8. Las cifras del enunciado están expresadas en euros. Es preferible que utilice estas cifras
tal como se enuncian, sin dividirlas por 1.000, aunque en algún caso fuera posible.
9. Si en el enunciado no se indica otra cosa, las operaciones son al contado, y los cobros y
pagos se realizan a través del banco.
10. Si encuentra algún aspecto dudoso, falto de datos o susceptible de interpretaciones diver-
sas o de soluciones alternativas, razone sobre estas cuestiones y, en su caso, indique los
argumentos que le llevan a elegir una de las opciones posibles.
29
Contabilidad financiera y de sociedades.
Caso Práctico n.º 1 Normas de valoración
ENUNCIADO:
PRIMERO
Nuestra sociedad tiene contabilizada en el activo una aplicación informática por

importe de 3.000.000 de euros, que reconoció al comienzo del año pasado y que ha
venido amortizando linealmente, según el plazo máximo previsto por las disposiciones
vigentes. Al final de este ejercicio, el importe recuperable asciende al 60 por 100 del
valor contable, estimándose que sólo le quedan otros dos años de vida útil.
Nuestra sociedad procede a reconocer tal pérdida y a la dotación de la amortización

según este cálculo.
Por otro lado, nuestra sociedad concurre a la constitución de una fundación y

entrega, con destino al fondo fundacional de la misma, y sin contrapartida alguna, un
inmueble, que figura por un coste de adquisición de 1.300.000, menos el 20 por 100
ya amortizado hasta el momento. Valor del terreno 300.000 euros. Los gastos inhe-
rentes a la operación, a cargo nuestro, ascienden a 25.000 euros, que se pagan por
banco.
SEGUNDO
Nuestra sociedad concurre a la constitución de una sociedad del grupo, suscribien-

do acciones por valor nominal de 100.000 euros, que han sido emitidas a la par.
Una parte de las acciones suscritas se satisface mediante la aportación de un equipo

industrial, cuyo precio de adquisición, para nuestra sociedad, hace tres años, fue de 36.000
euros y que ha sido amortizado con un criterio lineal, habiéndose estimado una vida útil
de 20 años y considerando que al final de la misma su valor residual será nulo. Además,
existe dotada, para cubrir un riesgo potencialmente reversible, una corrección valorativa
por deterioro de este inmovilizado por importe de 5.000 euros.
La sociedad emisora, después de las comprobaciones pertinentes y cumpliendo

los requisitos legalmente establecidos, atribuye un valor de 24.000 euros al inmovili-
zado.
30
Ambas aportaciones, dineraria y no dineraria, se realizan en el momento de la sus-
cripción.
TERCERO
Nuestra sociedad adquiere por 900.000 euros, el primer día del ejercicio, un pagaré
cuyo valor de reembolso es de 1.000.000 nominales, con vencimiento el último día del
ejercicio. El 1 de abril de este mismo año cede el pagaré a otra empresa por 1.020.000,
comprometiéndose a recomprarlo seis meses más tarde por 1.050.000, recompra que se
lleva a cabo en la fecha y por el importe previstos.
CUARTO
Nuestra sociedad realiza la regularización de existencias de fin de ejercicio, cono-

ciendo los datos que se indican a continuación:
Compras de:
• Materias primas: 1.500.000 euros.

• Otros aprovisionamientos: 800.000 euros.
Ventas de:
• Productos terminados: 5.000.000 de euros.
Existencias iniciales de:
• Materias primas: 200.000 euros.

• Productos semiterminados: 60.000 euros.
• Productos terminados: 180.000 euros.
Existencias finales de:
• Materias primas: 160.000 euros.

• Productos semiterminados: 130.000 euros.
• Productos terminados: 100.000 euros.
31
Además, nuestra sociedad quiere conocer la presentación de estos datos, junto con
el consumo y la variación de existencias, en la cuenta de pérdidas y ganancias (modelo
normal, es decir, no abreviado).
QUINTO
Los fondos propios de nuestra sociedad están integrados por los siguientes concep-
tos:
Capital social, suscrito y desembolsado ........................................................... 875.000

Reserva legal ......................................................................................................... 148.125
Resultados negativos de ejercicios anteriores .................................................. 341.250
Resultado del ejercicio ......................................................................................... 384.375
En el activo figuran unos gastos de investigación y desarrollo pendientes de amor-

tizar por 33.750 euros.
Nuestra sociedad pretende distribuir el máximo dividendo posible, compensando

resultados negativos de ejercicios anteriores solamente en la parte imprescindible a tal
efecto. Nuestra sociedad formula la correspondiente propuesta de distribución del resul-
tado en consecuencia con su propósito.
SEXTO
Nuestra sociedad es propietaria de un elemento de transporte, cuyo precio de adqui-

sición fue de 800.000 euros, comprado hace tres años, que ha sido amortizado desde
entonces en cuotas lineales, estimando una vida útil de 10 años y un valor residual nulo.
El primer día de este ejercicio decide venderlo para, en la misma operación, suscribir
con el comprador un contrato de arrendamiento financiero a dos años, a cuyo efecto el
bien se valora en 584.710 euros.
Nuestra sociedad se compromete a pagar dos cuotas anuales, con fecha 31 de diciem-
bre, de 325.000 euros cada una, a la que hay que añadir una opción de compra por 25.000
euros, sobre la que no existen dudas razonables de que será ejercitada, lo que hace que
el tipo efectivo de interés de la operación sea del 10 por 100 anual.
La operación está sujeta al 16 por 100 de IVA, aplicable tanto a la venta como al
arrendamiento financiero.
32
SÉPTIMO
Nuestra sociedad suscribe, a la par, con fecha 1 de septiembre de este año, 1.000
obligaciones de un valor nominal de 100 dólares USA, con vencimiento a 31 de agosto
de dentro de 10 años. La sociedad, sin embargo, las ha adquirido con la intención de
enajenarlas dentro del corto plazo.
El tipo de cambio vigente en el momento de la operación es de 1,20 euros/dólar.

Las obligaciones devengan un interés del 9 por 100 anual, pagadero a 31 de agosto de
cada año.
El último día del ejercicio, nuestra sociedad vende estos títulos al 110 por 100. El
tipo de cambio para el dólar en ese momento es de 1,15 euros/dólar USA.
OCTAVO
El día 1 de enero nuestra sociedad recibe un préstamo de 10.000.000 de euros, al

15,24 por 100 de interés compuesto anual, amortizable en cinco anualidades de
3.000.000 de euros pagaderas el 31 de diciembre y para el que no existen gastos de
formalización. Simultáneamente, la sociedad recibe de un organismo oficial una sub-
vención por la cuarta parte del principal del préstamo, destinada a ayudar a la sociedad
a la financiación del mismo, estimándose que se han cumplido por parte de la sociedad
las condiciones exigidas para su concesión. Además, al finalizar el ejercicio, la socie-
dad procede a registrar los asientos derivados tanto del préstamo como de la subven-
ción.
NOVENO
Nuestra sociedad adquiere la sociedad «X» de manos de su propietario único, pro-

cediendo simultáneamente a integrar en su balance los activos y pasivos de esta última.
El patrimonio de «X» en el momento de la absorción está integrado por 1.000 de capital
social, 300 de reserva legal y 700 de reservas voluntarias.
En el acuerdo de adquisición se contemplan los siguientes extremos, relativos a

partidas que aparecen en el balance de «X», a tener en cuenta al determinar su
valor:
• Será necesaria una reestructuración de la empresa «X», que ocasionará unos

gastos estimados de 50.
• Se reconoce un mayor valor de determinadas partidas de activo por 450.
33
• El fondo de pensiones que aparece en el pasivo está infravalorado por
100.
• Las existencias se considera que están sobrevaloradas en 50.
El importe a satisfacer por esta adquisición es de 2.100 y se lleva a cabo en dos

pagos iguales, el primero en el momento de la compra y el segundo al cabo de un año,
sin intereses explícitos, pero para los que se acuerda considerar un interés simple implí-
cito del 5 por 100.
Nuestra sociedad quiere conocer el valor del fondo de comercio resultante de esta
operación, así como el tratamiento a otorgar al mismo de acuerdo con el ordenamiento
español vigente.
DÉCIMO
El 31 de mayo de este ejercicio nuestra sociedad adquiere 1.000 obligaciones de

renta fija, con valor nominal de 1.000 euros cada una, por las que satisface un coste total
de 1.035.000 euros.
Las obligaciones generan un interés al 6 por 100 anual, pagadero semestralmente

cada 31 de julio y de enero.
El último día del ejercicio, nuestra sociedad vende estos títulos por 1.010.000 euros.
SOLUCIÓN:
PRIMERO. APLICACIÓN INFORMÁTICA. DONACIÓN
A) Aplicación informática
Comentarios:
La aplicación informática ha sufrido una corrección valorativa por deterioro

que, además de ser contabilizada, modifica la base de amortización para ejercicios
futuros. La vida útil también se ha reducido, pero al no tratarse de un error, el ajus-
te a realizar es prospectivo, es decir, sin modificarse la amortización del ejercicio
anterior.
34
Cálculos justificativos:
Valor neto contable antes de la regularización:
Saldo de la cuenta .................................................................... 3.000.000

Amortización acumulada (1/5) ................................................. 600.000
Valor contable .......................................................................... 2.400.000
Importe recuperable (60 por 100 s/ 2.400.000) .................................. 1.440.000
Deterioro ...................................................................................... 960.000
Cuota de amortización anual:
Valor contable tras el deterioro (2.400.000 – 960.000) ................. 1.440.000

Vida útil restante (incluido el año actual, aún no amortizado) . 3 años
Cuota anual (480.000/3) ........................................................... 480.000
Contabilización:
Por la contabilización del deterioro:
690 Pérdidas por deterioro del inmovilizado intan-

gible ....................................................................... 960.000
2906 Deterioro de valor de aplicaciones informáti-
cas .......................................................................... 960.000
Y por la nueva cuota de amortización para el año en curso:
680 Amortización inmovilizado intangible ............ 480.000

2806 Amortización acumulada aplicaciones infor-
máticas .................................................................. 480.000
35
B) Donación en la contabilidad del donante
Comentarios:
El inmueble donado es dado de baja por su valor contable, los costes inherentes
a la baja en cuentas se contabilizan como mayor pérdida producida por la dona-
ción.
Contabilización:
Por la baja del inmueble (no hay datos sobre el valor del terreno, para el caso en
que éste figure en cuenta separada):

676 Donaciones del inmovilizado material ............ 1.125.000

2811 Amortización acumulada construcciones ....... 200.000
211 Construcciones .................................................... 1.000.000
210 Terrenos y bienes naturales ............................... 300.000
572 Bancos, c/c ............................................................ 25.000
SEGUNDO. APORTACIONES DINERARIAS Y NO DINERARIAS EN LA

CONSTITUCIÓN DE UNA SOCIEDAD DEL GRUPO
Comentarios:
Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo se valoran inicialmente por

el valor razonable de la contraprestación entregada, que en el caso de la aportación dine-
raria es el efectivo aportado, y en el de la aportación no dineraria, el valor atribuido de
acuerdo con los requisitos legalmente establecidos.
Los valores a considerar son:
Valor contable del bien aportado (36.000 – 36.000/20 × 3 – 5.000) 25.600

Valor razonable del bien aportado ............................................ 24.000
Pérdida a contabilizar ............................................................ 1.600
36
Contabilización:
Por el desembolso de la aportación dineraria:
2403 Participaciones l/p en empresas del grupo ...... 76.000

572 Bancos, c/c ............................................................ 76.000
Por la aportación no dineraria:
2403 Participaciones l/p en empresas del grupo ...... 24.000

2813 Amortización acumulada de maquinaria ........ 5.400

291 Deterioro de valor del inmovilizado material 5.000
671 Pérdidas procedentes del inmovilizado mate-
rial .......................................................................... 1.600
213 Maquinaria ........................................................... 36.000
TERCERO. ADQUISICIÓN DE UN PAGARÉ A CORTO PLAZO Y CESIÓN

POSTERIOR CON PACTO DE RETROCESIÓN
Comentarios:
La cesión de un pagaré con posterior pacto de retrocesión se conoce con el nombre

de «repo» (repurchase agreement = pacto de recompra). Aunque jurídicamente supone
una transmisión de la propiedad del pagaré para volver a adquirirla posteriormente, el
fondo económico de la operación no constituye una venta y posterior compra, sino una
operación de financiación con la garantía de los títulos cedidos.
El PGC en su marco conceptual sostiene que se debe atender a la realidad econó-

mica de la operación y no sólo a su forma jurídica, por ello el apartado 2.9 de la norma
de registro y valoración 9.ª del PGC sólo permite que se dé de baja un activo financie-
ro cuando se hayan transferido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su
propiedad. En este caso, entendemos que el pacto de recompra es firme y no opcional,
por lo que no se transmiten sustancialmente dichos riesgos y beneficios, contabilizán-
dose la operación de cesión como una operación financiera.
37
Precio de cesión ....................................................................... 1.020.000

Precio de recompra ................................................................... 1.050.000
Coste de la operación ............................................................. 30.000
Contabilización:
Por la adquisición del pagaré:
541 Valores representativos de deuda a corto plazo 900.000

572 Bancos, c/c ............................................................ 900.000
Por la cesión el 1 de abril:
572 Bancos, c/c ............................................................ 1.020.000

521 Deudas a corto plazo .......................................... 1.020.000
Por la retrocesión el 1 de octubre:

662 Intereses de deudas ............................................. 30.000
572 Bancos, c/c ............................................................ 1.050.000
Por el reembolso al vencimiento:
572 Bancos, c/c ............................................................ 1.000.000

761 Ingresos de valores representativos de deuda 100.000
541 Valores representativos de deuda a corto plazo 900.000
38
CUARTO. REGULARIZACIÓN DE INVENTARIOS A FIN DE EJERCICIO.
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Contabilización:
Por el saldo de las existencias iniciales:
611 Variación de existencias de materias primas .. 200.000

612 Variación de existencias de otros aprovisiona-
mientos ................................................................. 120.000
310 Materias primas ................................................... 200.000
323 Otros aprovisionamientos .................................. 120.000
711 Variación de existencias de productos semiter-

minados ................................................................ 60.000
712 Variación de existencias de productos termina-
dos ......................................................................... 180.000
340 Productos semiterminados ................................ 60.000
350 Productos terminados ........................................ 180.000
Y por las existencias finales:
310 Materias primas ................................................... 160.000

323 Otros aprovisionamientos .................................. 150.000
612 Variación de existencias de otros aprovisiona-
mientos ................................................................. 150.000
340 Productos semiterminados ................................ 130.000

350 Productos terminados ........................................ 100.000
.../...
39
.../...
711 Variación de existencias de productos semiter-
minados ................................................................ 130.000
dos ......................................................................... 100.000
Presentación de las cifras anteriores en la cuenta de pérdidas y ganancias:
N.º
Cuenta Nota (Debe) Haber
cuentas
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios
701 a) Ventas 5.000.000
71* 2. Variación de existencias de productos ter-
minados y en curso de fabricación 1 (10.000)

4. Aprovisionamientos.
601, b) Consumo de materias primas y otras mate-
602, rias consumibles 2 (2.310.000)
611*,
612*
1 Existencias iniciales (60.000 + 180.000) ................................................................................ 240.000
Existencias finales (130.000 + 100.000) ................................................................................. 230.000
Al haberse reducido las existencias, la variación de existencias de 10.000 tiene un efecto negativo
en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2 Consumo = Existencias iniciales + Compras – Existencias finales ........................ 2.310.000
(200.000 + 120.000) + (1.500.000 + 800.000) – (160.000 + 150.000)
El consumo tiene efecto negativo en la cuenta de pérdidas y ganancias.
QUINTO. PROPUESTA DE APLICACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO
Comentarios:
La propuesta de aplicación del resultado se regula en los artículos 213 y 214 del
Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA).
Reserva legal
El artículo 214.1 del TRLSA establece: «En todo caso, una cifra igual al 10 por 100
del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al menos,
el 20 por 100 del capital social».
40
Reserva legal máxima: 20% del capital social (0,2 × 875.000) .. 175.000
Reserva legal dotada ................................................................ 148.125
Pendiente de dotación .............................................................. 26.875
10% del resultado del ejercicio (0,1 × 384.395) ......................... 38.439,5
Dotación a la reserva legal ..................................................... 26.875
(ya que sólo se dota hasta cumplir el límite del 20% del artículo 213)
Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores: Con carácter general, la

compensación de pérdidas no es obligatoria, salvo que se pretenda repartir dividendos,
en cuyo caso el artículo 213.2 del TRLSA establece la siguiente limitación: «2. Una vez
cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse divi-
dendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor
del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital
social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no

podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta. Si existieran pérdidas de ejercicios
anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a
la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdi-
das».
No obstante, hay que tener en cuenta que para poder repartir dividendos hay que
cumplir además con el requisito establecido en el artículo 213.3 del TRLSA: «3. Se
prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reser-
vas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y
desarrollo que figuren en el activo del balance». Y en este caso, en el activo hay unos
gastos de investigación y desarrollo pendientes de amortizar por 33.750, que hay que
cubrir para repartir dividendos. Tras lo cual el patrimonio neto es:
Capital social ............................................................................ 875.000

Reserva legal (148.125 + 26.875) ................................................ 175.000
Reserva voluntaria (art. 213.3 del TRLSA) ............................. 33.750
Resultados negativos de ejercicios anteriores .......................... (341.250)
Patrimonio neto ...................................................................... 742.500
Al ser el patrimonio neto inferior al capital social, si queremos repartir dividendos

tendremos que compensar pérdidas de ejercicios anteriores por importe de: 875.000 –
– 742.500 = 132.500 euros, quedando pendientes de compensar 208.750 euros y tras
lo cual se cumple el artículo 213.2 del TRLSA:
41
Capital social ........................................................................... 875.000
Reserva legal (148.125 + 26.875) ................................................ 175.000
Reserva voluntaria (art. 213.3 del TRLSA) ............................. 33.750
Resultados negativos de ejercicios anteriores (341.250 – 132.500) (208.750)
Patrimonio neto ...................................................................... 875.000
Destinándose el resto del resultado del ejercicio (191.250) al pago de dividen-

dos.
Por la propuesta de aplicación del resultado:
Bases de reparto Importe

Pérdidas y ganancias ......................................................................................... 384.375
384.375
Aplicación Importe
A reserva legal .................................................................................................... 26.875

A reserva voluntaria (art. 213.3 del TRLSA) ................................................... 33.750
A compensación de pérdidas de ejercicios anteriores .................................. 132.500
A dividendos ....................................................................................................... 191.250
384.375
SEXTO. VENTA Y ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR (LEASE-

BACK)
Comentarios:
Se trata de una operación de lease-back en la que jurídicamente hay una venta y un

posterior arrendamiento del bien vendido, mientras que el fondo económico de la ope-
ración es una operación financiera. Es por ello que el PGC, en aplicación del principio
de prevalencia del fondo económico de la operación sobre la forma jurídica de la misma
establece en el apartado 3 de la norma de registro y valoración 8.ª que en la venta y
posterior arrendamiento financiero: «el arrendatario no variará la calificación del activo,
ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción».
42
En consecuencia, el arrendatario no dará de baja el activo y reconocerá una deuda
con la empresa arrendadora por el importe de la financiación recibida (el precio de venta)
imputándose la carga financiera a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el
método del tipo de interés efectivo.
Cuadro de amortización de la operación financiera en que consiste el lease-back:
Año Anualidad Intereses Amortización Coste amortizado
0 584.710
1 325.000 58.471 266.529 318.181
2 325.000 31.819 293.181 25.000
25.000 0 25.000
90.290 584.710
Contabilización:
Por la firma del contrato de lease-back:
572 Bancos, c/c ............................................................ 678.263,60

174 Acreedores por arrendamiento financiero a
largo plazo ............................................................ 318.181,00
corto plazo ............................................................ 266.529,00
477 Hacienda Pública, IVA repercutido (0,16 × 584.710) 93.553,60
Ajustes de fin de ejercicio:
Por el pago de la primera cuota:

corto plazo ............................................................ 266.529
662 Intereses de deudas ............................................. 58.471
.../...
43
.../...
472 Hacienda Pública, IVA soportado (325.000 x 0,16) 52.000
572 Bancos, c/c ........................................................... 377.000
Por la reclasificación de la segunda cuota y la opción de compra:
174 Acreedores a largo plazo por operaciones de

leasing .................................................................... 318.181
524 Acreedores a corto plazo por operaciones de
leasing .................................................................... 318.181
Por la amortización lineal del bien (la vida útil restante no ha variado):
681 Amortización del inmovilizado material 80.000

(800.000/10)
2818 Amortización acumulada de elementos de

transporte ............................................................. 80.000
SÉPTIMO. OPERACIONES CON TÍTULOS DE RENTA FIJA DENOMINA-

DOS EN MONEDA EXTRANJERA
Contabilización:
Por la suscripción, según el contravalor en euros en la fecha de adquisición:
5415 Valores representativos de deuda a corto plazo,

moneda extranjera................................................ 120.000
572 Bancos, c/c ............................................................ 120.000
Por el devengo de los intereses al cierre:
44

vos de deuda, moneda extranjera ..................... 3.450
761 Ingresos de valores representativos de deuda ....
(1.000 × 100 × 9% × 4/12 año = 3.000 × 1,15 €/$ = 3.450 €) 3.450
Y por la venta de los títulos el último día:
572 Bancos, c/c (1.000 × 100 × 110% × 1,15) ................... 126.500

vos de deuda, moneda extranjera ..................... 3.450
5415 Valores representativos de deuda a corto plazo,
moneda extranjera ............................................... 120.000

766 Beneficios en participaciones y valores repre-
sentativos de deuda ............................................ 3.050
OCTAVO. PRÉSTAMO SUBVENCIONADO
Comentarios:
Se trata de una subvención destinada a ayudar a la cancelación de una deuda, que

comprende, tanto el principal como los intereses. No se considera que la subvención se
haya concedido en relación con una financiación específica (para la compra de un bien
determinado), ya que en ese caso la imputación se realizaría en función del elemento
financiado.
Por tanto, la imputación de la subvención al resultado del ejercicio se realizará

cuando se produzca la cancelación de la deuda.
Deuda total (principal e intereses) (5 × 3.000.000) ..................... 15.000.000

Subvención concedida .............................................................. 2.500.000
Relación entre la subvención y la deuda total .......................... 1/6
(2.500.000/15.000.000)
45
Contabilización:
Por la obtención del préstamo:
572 Bancos, c/c ............................................................ 10.000.000

(3.000.000 – 0,1524 × 10.000.000)
171 Deudas a largo plazo (10.000.000 – 1.476.000) ........ 8.524.000
Por la percepción de la subvención:

572 Bancos, c/c ............................................................ 2.500.000

940 Ingresos de subvenciones oficiales de capital . 2.500.000
Por el efecto impositivo (suponemos un tipo de gravamen del 30%):
8301 Impuesto diferido (0,3 × 2.500.000) ........................ 750.000

479 Pasivos por diferencias temporarias imponi-
bles ......................................................................... 750.000
Ajustes al cierre del ejercicio:
Por la contabilización de los intereses y pago del principal:
662 Intereses de deudas (10.000.000 × 0,1524) .............. 1.524.000

572 Bancos, c/c ............................................................ 3.000.000
46
Por la reclasificación de la deuda del largo al corto plazo:
171 Deudas a largo plazo .......................................... 1.700.942,4

521 Deudas a corto plazo ..........................................
(3.000.000 – 0,1524 × 8.524.000) 1.700.942,4
Por la imputación de la subvención correspondiente a la cancelación de la deuda,

según la proporción anteriormente calculada (1/6 s/ 3.000.000):
840 Transferencia de subvenciones oficiales de ca-

pital ........................................................................ 500.000
746 Subvenciones, donaciones y legados de capital

transferidos al resultado del ejercicio ............... 500.000
Por el efecto impositivo:

bles ......................................................................... 150.000
8301 Impuesto diferido (0,3 × 500.000) .......................... 150.000
Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9:
940 Ingresos de subvenciones oficiales de capital . 2.500.000

8301 Impuesto diferido ................................................ 600.000
pital ........................................................................ 500.000
130 Subvenciones oficiales de capital ...................... 1.400.000
47
NOVENO. COMBINACIÓN DE NEGOCIOS
Comentarios:
Se trata de una combinación de negocios realizada mediante la adquisición de todos

los elementos patrimoniales de una empresa, que deberán valorarse por el valor razona-
ble de los activos identificados adquiridos y pasivos asumidos.
Determinándose, en su caso, el fondo de comercio, por diferencia entre el coste de

la combinación de negocios (el valor razonable de los activos entregados: en este caso
el dinero pagado) y el valor razonable de los activos identificados adquiridos menos el
de los pasivos asumidos.
Ajustes y valoración de la sociedad adquirida «X»:
Conceptos Importes
Patrimonio neto contable antes de ajustes ............................................................ 2.000

Provisión por reestructuración ........................................................................ (50)
Plusvalías en elementos de activo .................................................................... 450
Ajuste del fondo de pensiones ......................................................................... (100)
Sobrevaloración de las existencias ................................................................... (50)
Patrimonio neto después de ajustes .............................................................. 2.250
Coste de la combinación de negocios (1.050 + 1.050/1,05) .............................................. 2.050
Menos:
Valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos: patrimo-
nio neto después de ajustes .............................................................................. 2.250
Fondo de comercio negativo –200
Según la norma de registro y valoración 19.ª: «En el supuesto excepcional de que

el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fuese
superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta
de pérdidas y ganancias como un ingreso». Para lo cual el cuadro de cuentas establece
la cuenta 774, «Diferencia negativa en combinaciones de negocios».
Cuentas de activo (por su valor razonable) ..... X

Cuentas de pasivo (por su valor actual) ........... Y
.../...
48
.../...
572 Bancos, c/c ............................................................ 1.050
521 Deudas a corto plazo .......................................... 1.000
774 Diferencia negativa en combinaciones de nego-
cios .......................................................................... 200
DÉCIMO. COMPRA DE OBLIGACIONES CON CUPÓN CORRIDO Y VENTA

POSTERIOR
Coste de adquisición total ........................................................ 1.035.000
Cupón corrido desde el último vencimiento ............................ 20.000
(0,03 × 1.000.000 × 4/6)
Coste de adquisición «seco» (1.035.000 – 20.000) ..................... 1.015.000
Contabilización:
Por la compra de las obligaciones, con el cupón acumulado de cuatro meses en

cuenta aparte:
541 Valores representativos de deuda a corto plazo 1.015.000

vos de deuda ........................................................ 20.000
572 Bancos, c/c ............................................................ 1.035.000
Por el cobro del cupón semestral el 31 de julio:
572 Banco X, c/c .......................................................... 30.000

761 Ingresos de valores de representativos de
deuda .................................................................... 10.000
vos de deuda ........................................................ 20.000
49
Por el cupón devengado hasta el cierre de ejercicio (5 meses):

vos de deuda ........................................................ 25.000
(0,03 × 1.000.000 × 5/6)
Y por la venta en la misma fecha:
572 Bancos, c/c ............................................................ 1.010.000

666 Pérdidas en participaciones y valores represen-
tativos de deuda .................................................. 30.000
541 Valores representativos de deuda a corto

plazo ...................................................................... 1.015.000
vos de deuda ........................................................ 25.000
Fusión de sociedades. Valores teóricos.

Caso Práctico n.º 2 Relaciones de canje. Contabilización
ENUNCIADO:
A continuación aparecen los balances de dos sociedades, «ALFA, SA» y «BETA,

SA», referidos al 30 de junio de 20X4, momento en que la primera procederá a la absor-
ción de la segunda. Los valores que figuran en los mismos se derivan de los principios
y criterios contables que cada una de ellas han venido aplicando de modo uniforme.
Los acuerdos se iniciaron en marzo de 20X4 y se ha hecho una valoración de ambas

sociedades por expertos independientes y auditores, al objeto de establecer una relación
de canje de acciones de «BETA» por acciones de «ALFA» lo más justa posible.
50
Los acuerdos y demás consideraciones, entre ellas, las valoraciones y correcciones a
practicar sobre la sociedad a absorber han sido aprobadas en junta de accionistas de ambas
sociedades, celebradas el 20 de junio de 20X4. La relación de canje establecida es de 3 accio-
nes de «ALFA» por cada 4 acciones de «BETA». Los acreedores no se han opuesto a la
fusión.
BALANCE DE «ALFA, SA», A 30 DE JUNIO DE 20X4

(EN EUROS)
Activo Pasivo
Terrenos y construcciones (neto) 300.000 Capital social (10.000 acciones) 100.000

Instalaciones ............................. 80.000 Reservas .................................... 150.000
Existencias ................................ 30.000 Deudas a largo plazo .............. 80.000
Tesorería ................................... 10.000 Proveedores .............................. 90.000
Total .......................................... 420.000 Total .......................................... 420.000

BALANCE DE «BETA, SA», A 30 DE JUNIO DE 20X4

(EN EUROS)
Activo Pasivo
Investigación ............................ 5.000 Capital social (40.000 acciones) 40.000

Terrenos y construcciones (neto) 95.000 Reservas .................................... 30.000
Participaciones en capital de Deudas a largo plazo .............. 35.000
«ALFA» ..................................... 5.000 Proveedores .............................. 30.000
Existencias (4.000 acciones) ... 20.000
Tesorería ................................... 10.000
Total .......................................... 135.000 Total .......................................... 135.000
En relación con las valoraciones de activo de «ALFA»:
a) Se han identificado unas plusvalías sobre terrenos y construcciones por

importe de 60.000 euros.
b) Se reconoce una revalorización de algunas instalaciones, por importe de
5.000 euros.
c) Se reconoce asimismo un fondo de comercio (bruto) como activo intangi-
ble relacionado con el capital humano, relacional y estructural, por 35.000
euros.
51
En relación con las valoraciones de activo de «BETA»:
a) Se han identificado unas plusvalías sobre terrenos y construcciones por

importe de 20.000 euros.
b) Se ha reconocido su propio fondo de comercio (bruto), valorado en 20.000
euros.
c) No se reconoce ningún valor a la partida Investigación, que figura en el ac-
tivo del balance.
Respecto a las correcciones de valoraciones de activos y pasivos y afloración de

nuevos activos, téngase en cuenta lo contemplado por la vigente Ley del Impuesto sobre
Sociedades. Considérese como tipo de gravamen, el general del 30 por 100. Tenga en
cuenta, en consecuencia, los efectos impositivos derivados de las correcciones de activos,
pasivos y afloración de intangibles, suponiendo que la sociedad absorbente asume todas
las cargas y efectos fiscales que puedan originarse en la operación.
Las nuevas acciones se emitirán con el mismo nominal que las antiguas.
SE PIDE:
1. Determinar los netos patrimoniales de ambas sociedades a efectos

de la fusión, así como el valor teórico real de sus acciones, compro-
bando, además, la relación de canje establecida.
2. Contabilización de la operación desde el punto de vista de la ab-

sorbente, a la fecha de referencia 30 de junio de 20X4, debiendo
aplicar el «método de adquisición».
3. Contabilización de la operación desde el punto de vista de la ab-

sorbida y balance de dicha sociedad a efectos de la fusión.
4. Balance de «ALFA» después de la fusión.
52
SOLUCIÓN:
1. COMBINACIÓN DE NEGOCIOS: DETERMINACIÓN DE NETOS PATRI-

MONIALES, VALORES TEÓRICOS Y ECUACIÓN DE CANJE
Comentarios:
En este caso se trata de una combinación de negocios, que se contabilizará, de

acuerdo con el PGC, por el método de adquisición. Dentro del cual podemos distinguir
las siguientes fases:
1.º Identificación de la empresa adquirente
Como regla general el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración 19.ª esta-
blece que «se considerará como empresa adquirente la que entregue una contraprestación
a cambio del negocio o negocios adquiridos». En nuestro caso, la sociedad que entrega
la contraprestación a cambio del control es la sociedad «ALFA».
El PGC también prevé que se tomarán en consideración, entre otros, los siguientes
criterios:
«a) Si el valor razonable de una de la empresas o negocios es significativamente

mayor que el del otro u otros que intervienen en la operación, en cuyo caso la empresa
adquirente normalmente será la de mayor valor razonable.»
En el caso que nos ocupa, tal como puede verse en el apartado siguiente, la sociedad
«ALFA» tiene un valor razonable de 350.000 euros, mientras que el de la sociedad «BETA»
es de 108.000 euros. Por tanto la sociedad adquirente es la sociedad «ALFA».
A efectos contables, pues, la sociedad compradora coincide con la absorbente y la

adquirida con la absorbida. No siempre es así. Pueden darse casos en que la absorbente
desde un punto de vista mercantil sea la adquirida desde un punto de vista contable, son
las llamadas fusiones inversas.
En resumen, la calificación de las sociedades en los diferentes ámbitos es la siguiente:
Normativa «ALFA» «BETA»
Ley de Sociedades Anónimas ........................................ Absorbente Absorbida

Plan General de Contabilidad ....................................... Adquirente Adquirida
Impuesto sobre Sociedades ............................................ Adquirente Transmitente
53
2.º Determinación de los netos patrimoniales de ambas sociedades a efectos
de la fusión, así como el valor teórico real de sus acciones
ALFA BETA
Patrimonio neto según libros:

Capital social 100.000 40.000
Reservas 150.000 30.000
Total 250.000 70.000
Ajustes por fusión:
Plusvalía terrenos y construcciones 60.000 20.000
Revalorización instalaciones 5.000
Gastos de investigación –5.000
Fondo de comercio 35.000 20.000
Ajuste de la participación en «ALFA» 1 9.000
Efecto impositivo 2 –6.000

Patrimonio neto después de ajustes 350.000 108.000
Número de acciones 100.000 4.000
Valor teórico de la acción 35 27
1 El ajuste de la cartera que «BETA» tiene en «ALFA» se obtiene de la siguiente forma:
Valor razonable a efectos de fusión (400 acciones × 35 euros/acción ) ....................... 14.000 euros
Valor contable ................................................................................................................ 5.000 euros
Diferencia (plusvalía) ................................................................................................... 9.000 euros
2 El efecto impositivo se ha calculado teniendo en cuenta lo siguiente:
Sociedad «ALFA» (adquirente):

En la sociedad adquirente «ALFA» no se produce ningún efecto impositivo, ya que su balance no
pone de manifiesto ningún ajuste (sin perjuicio de tenerlos en cuenta, sólo, a efectos de valorar las
acciones para establecer la relación de canje).
Sociedad «BETA» (transmitente):

En esta sociedad se producen una serie de ajustes que van a tener efecto impositivo, ya que los
artículos 83 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS),
prevén un régimen especial de fusiones, en virtud del cual la sociedad transmitente transfiere a la
sociedad adquirente la tributación de las plusvalías, de forma que esta última contabiliza los bienes
recibidos de la transmitente, a efectos contables, por su valor razonable, aunque a efectos fiscales
lo hace por su valor histórico, de forma que cuando proceda a su enajenación satisfará la plusvalía
que en la fusión no tributó.
El régimen especial es voluntario y puede renunciarse por la sociedad adquirente (art. 84.2 del TR-
LIS), pero en el caso de que la sociedad transmitente participe en el capital de la adquirente, que es el
supuesto aquí contemplado, el artículo 89.4 del TRLIS establece obligatoriamente la no integración
en la base imponible de las plusvalías que se pongan de manifiesto con ocasión de la fusión.
Los ajustes y su efecto impositivo son los siguientes:
.../...
54
.../...
Ajustes efectuados Efecto impositivo
Gastos de investigación Son dados de baja en «BETA». No se transmiten

a «ALFA».
Plusvalía sobre terrenos y construcciones En la sociedad «ALFA» serán dados de alta

por el valor razonable y, por tanto, amortizados
contablemente sobre dicho valor. Sin embargo,
fiscalmente serán amortizados (en el caso de
las construcciones) sobre el valor contable que
tenían en la sociedad transmitente («BETA»),
por lo cual surgirá una discrepancia entre el
criterio contable y el fiscal, dando lugar a di-
ferencias.
Fondo de comercio No se produce efecto impositivo, ya que es

amortizable (sujeto a requisitos) por la totalidad
de su coste de adquisición.
Ajuste de la cartera de «ALFA» en «BETA» Las acciones que «BETA» tiene de «ALFA» se
transmiten a «ALFA» para quien tendrán la consi-
deración de acciones propias, sin repercusión fis-
cal y luego entregan a los accionistas de «BETA».
No se produce, por tanto, efecto impositivo.
Por tanto, sólo se produce una diferencia como consecuencia de la plusvalía en los
terrenos y las construcciones, que asciende a 20.000; en consecuencia, tendremos una
diferencia temporaria imponible (ya que en el futuro tendremos que pagar más impues-
tos, cuando se realice la plusvalía) que ascenderá al 0,3 × 20.000 = 6.000.
3.º Determinación de la relación de canje
A partir de los valores teóricos anteriores, será:
3 acciones de «ALFA» × 35,00 euros/acción + 3 euros en

efectivo ..................................................................................... 108 euros
4 acciones de «BETA» × 27 euros/acción .............................. 108 euros
La compensación en efectivo, calculada siempre desde la perspectiva de la sociedad

adquirente («ALFA» en nuestro caso), no debe exceder del 10 por 100 del nominal
entregado, tal y como establece el TRLSA en su artículo 247 y el TRLIS en su artículo
83.1 b):
55
Nominal que entrega «ALFA» por cada 4 acciones de «BETA» 30 euros
(3 × 10)
Límite en efectivo (10% de 30) ................................................... 3 euros

Efectivo entregado por cada 4 acciones de «BETA» ............... 3 euros
Luego, no se supera el límite del 10 por 100 que fija el artículo 247 del TRLSA.
En total, como se van a comprar 4.000 acciones de «BETA», se entregarán 3.000.
Por otro lado, es correcta, por tanto, la relación de canje que facilita el enunciado,
fijada por los expertos independientes.
4.º Determinación del importe a emitir

En cuanto al número de acciones a emitir por «ALFA», se calcula a partir de la

relación de canje, como sigue:
Conceptos Importes
Patrimonio neto después de ajustes de la sociedad absorbida («BETA») .. 108.000

– Participación de la absorbente («ALFA») en la absorbida («BETA») ...... 0
– Participación de la absorbida («BETA») en la absorbente («ALFA») ...... –14.000
– Parte que se va a entregar en dinero ............................................................ –3.000
= Importe a emitir .............................................................................................. 91.000
Valor teórico de las acciones de la sociedad absorbente («ALFA») ............ 35
Número de acciones a emitir (Importe a emitir/valor teórico acciones
«ALFA») ............................................................................................................... 2.600
Otra forma de determinar el número de acciones a emitir:
Conceptos Importes
Acciones de «BETA» .......................................................................................... 4.000

– Acciones propias de «BETA» ......................................................................... 0
= Acciones en circulación de «BETA» .............................................................. 4.000
– Acciones poseídas de «BETA» por «ALFA» ................................................ 0
= Acciones a canjear ........................................................................................... 4.000
.../...
56
.../...
A emitir según relación de canje [(4.000/4) × 3] ....................................................... 3.000
– Acciones de «ALFA» que ya posee «BETA» ................................................ 400
– Acciones propias de «ALFA» que se pueden utilizar para el canje 0
= Número de acciones a emitir 2.600
«ALFA» tendrá que emitir 2.600 acciones de 35,00 euros efectivos y 10 nominales
cada una. En cuanto a la compensación en efectivo total a entregar, como ya se ha visto,
por cada 4 acciones de «BETA» a canjear deberán entregarse 3 euros; entonces por 4.000
acciones deberán entregarse 3.000 euros.
2. CONTABILIZACIÓN EN LOS LIBROS DE «ALFA»
Por la reapertura de la contabilidad:

21 Terrenos y construcciones .................................. 300.000

212 Instalaciones ......................................................... 80.000
3 Existencias ............................................................ 30.000
57 Tesorería ............................................................... 10.000
100 Capital social ........................................................ 100.000
11 Reservas ................................................................ 150.000
171 Deudas a largo plazo .......................................... 80.000
400 Proveedores .......................................................... 90.000
Por la recepción del activo y del pasivo de la sociedad «BETA», valorados a valor
razonable:

3 Existencias ............................................................ 20.000
57 Tesorería ............................................................... 10.000
108 Acciones o participaciones propias en situacio-
nes especiales 1 ......................................................................... 14.000
204 Fondo de comercio .............................................. 20.000
.../...
57
.../...
400 Proveedores .......................................................... 30.000
bles ......................................................................... 6.000
5530 Socios de sociedad disuelta («BETA») ............. 108.000
1 Son la participación que la sociedad «BETA» tenía en la sociedad «ALFA», que para esta última
son acciones propias.
Por la emisión de las nuevas acciones:
190 Acciones o participaciones emitidas (2.600 × 35) 91.000

194 Capital emitido pendiente de inscripción ....... 91.000
Por la inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital:

100 Capital social (2.600 acciones × 10 euros/acción) ....... 26.000
110 Prima de emisión o asunción ............................
(2.600 acciones × 25 euros/acción) 65.000
Por la entrega de los títulos emitidos y el efectivo a los accionistas de «BETA»:
5530 Socios de sociedad disuelta («BETA») ............. 108.000

190 Acciones o participaciones emitidas ................ 91.000
nes especiales ....................................................... 14.000
57 Tesorería [4.000 acciones × 3 euros/4 acciones] ............ 3.000
58
3. CONTABILIZACIÓN EN LOS LIBROS DE «BETA» Y BALANCE DE
FUSIÓN
Por la reapertura de la contabilidad:
200 Investigación ........................................................ 5.000

2404 Participaciones a largo plazo en empresas aso-
ciadas .................................................................... 5.000
3 Existencias ............................................................ 20.000
57 Tesorería ............................................................... 10.000
100 Capital social ........................................................ 40.000
11 Reservas ................................................................ 30.000

400 Proveedores .......................................................... 30.000
Por el traspaso del activo y del pasivo por sus valores contables:

400 Proveedores .......................................................... 30.000
5531 Socios, cuenta de fusión ..................................... 65.000
2404 Participaciones a largo plazo en empresas aso-
ciadas .................................................................... 5.000
3 Existencias ............................................................ 20.000
57 Tesorería ............................................................... 10.000
Por la cancelación del neto patrimonial contable, reconociendo la deuda con los socios:
100 Capital social ........................................................ 40.000

11 Reservas ................................................................ 30.000
200 Investigación ........................................................ 5.000
59
La cuenta «Investigación» se cancela contra el neto patrimonial existente, minoran-
do la deuda con los accionistas, pues son éstos los que absorben los ajustes de fusión
(bien sea directamente, como en este caso, o bien mediante cuentas como «Resultados
de fusión» o «Reservas de revalorización», que no se han utilizado por no ser realmente
necesarias).
En cuanto al balance de fusión, si optamos por incluir en él todos los ajustes de

fusión, utilizando una cuenta de neto («Resultado de fusión») como contrapartida de los
mismos, tendremos:
SOCIEDAD «BETA, SA»
Activo Patrimonio neto y pasivo
Terrenos y construcciones ...... 115.000 Capital social ............................ 40.000

Participación en «ALFA» ........ 14.000 Reservas ................................... 30.000
Fondo de comercio .................. 20.000 Resultados de fusión................ 38.000

Tesorería ................................... 10.000 Proveedores .............................. 30.000
Pasivos por diferencias tempo-
rarias imponibles ..................... 6.000
Total .......................................... 179.000 Total .......................................... 179.000
4. BALANCE DE «ALFA» DESPUÉS DE LA FUSIÓN
SOCIEDAD «ALFA, SA»
Terrenos y construcciones ...... 415.000 Capital social ............................ 126.000

Instalaciones ............................. 80.000 Prima de emisión o asunción 65.000
Fondo de comercio .................. 20.000 Reservas .................................... 150.000
Tesorería (10.000 + 10.000 – 3.000) 17.000 Proveedores .............................. 120.000
Pasivos por diferencias tempo-
rarias imponibles ..................... 6.000
Total .......................................... 582.000 Total .......................................... 582.000
60
Caso Práctico n.º 3 Contabilizaciones relativas a impuestos
ENUNCIADO:
PRIMERO
Finalizado el ejercicio y una vez contabilizadas todas las operaciones del mismo
según los criterios de la empresa, se conocen los siguientes datos:
1. El resultado bruto del período (antes del Impuesto sobre Sociedades) pre-
senta un saldo acreedor de 450.000 euros.
2. Las bonificaciones en la cuota, a las que tiene derecho nuestra empresa, son
de 22.500 euros.
3. Un saldo por activos por diferencias temporarias deducibles, existente en
el balance, se considera no recuperable, por haber cambiado las circuns-
tancias de la operación a la que se refiere. Se trataba de una provisión por
importe de 22.500, que por sus especiales características se dotó esperando
su reversión al 20 por 100 de tipo impositivo.
4. Existe un gasto contable por 9.000 euros, que la sociedad estima será de-
ducible en el próximo ejercicio.
5. La cuota de un contrato de leasing, que se considera fiscalmente deducible,
es de 18.000 euros. Estamos en el primer año del contrato, y a causa del
sistema de imputación de gastos financieros y de amortización del inmo-
vilizado seguidos por la empresa, el importe contabilizado por estos con-
ceptos es de 3.000 euros. Nuestra sociedad considera esta diferencia como
temporal.
6. Se han deducido de la base imponible pérdidas de ejercicios anteriores,
contabilizadas en aquel momento como diferencias temporales, por 90.000
euros.
7. Existe en el debe de la cuenta de pérdidas y ganancias un gasto por 30.000
euros, que fiscalmente nunca será deducible.
8. Una maquinaria ha sido amortizada contablemente por un importe superior
en 15.000 euros a la correspondiente cuota fiscal, por encontrarnos en los
últimos años de vida útil de la misma en una amortización regresiva, desde
el punto de vista fiscal, y lineal, desde el punto de vista contable.
61
9. Para otra maquinaria en circunstancias similares, aunque en este caso se
encuentra al comienzo de su vida útil, la cuota fiscal es superior en 25.000
euros a la registrada contablemente, debido a que en este último ámbito es
posible para ese bien la amortización regresiva.
El tipo impositivo es el 30 por 100.
SE PIDE:
a) Formular el asiento de reconocimiento en la cuenta de pérdidas y

ganancias del Impuesto sobre Sociedades e indicar si procede rea-
lizar algún asiento adicional, suponiendo, en cualquier caso, que la
empresa cumple las normas vigentes, aplicables al reconocimiento
de las diferencias temporales.
b) Presentar la información que debe aparecer en la memoria, de
acuerdo con el PGC, relativa a la conciliación entre el beneficio

contable y la base imponible.
c) ¿Es posible que la empresa no haya contabilizado el crédito por las
pérdidas a compensar en el ejercicio en el que se produjeron? ¿Qué
condiciones deberían darse para ello? ¿Es posible su reconocimien-
to posterior?
d) Indicar cómo puede variar la contabilización del Impuesto sobre
Sociedades y el resultado del período, determinados en el punto
a), si la empresa no hubiera contabilizado en su momento dicho
crédito por pérdidas a compensar.
SEGUNDO
a) La Administración tributaria, como consecuencia de un procedimiento de

comprobación, liquida a nuestra sociedad una deuda por IVA relativa a un
ejercicio anterior. Nuestra sociedad acepta la liquidación y procede a su
pago a través del banco. Los conceptos que integran este pago son los si-
guientes:
• Sanción: 1.000 euros.

• Cuota adicional: 1.200 euros.
• Intereses de demora: 200 euros, de los cuales 60 euros corresponden
al ejercicio en curso.
No se había dotado provisión por este concepto.
62
b) Por otro lado, nuestra sociedad es objeto en el presente ejercicio de una
inspección relativa al Impuesto sobre Sociedades, dotando, como conse-
cuencia, una provisión, en la que intervienen los siguientes conceptos:
• Cuota adicional: 600.000 euros.

• Sanción: 450.000 euros.
• Intereses de demora: 90.000 euros, de los que 18.000 euros corres-
ponden al presente ejercicio.
SE PIDE:
Contabilizar ambos hechos, a) y b).

SOLUCIÓN:
PRIMERO
a) Asientos para el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias del

Impuesto sobre Sociedades y regularización adicional de un impuesto anti-
cipado
Comentarios:
Diferencias observadas y calificación de las mismas, según el apartado expresado

en el supuesto:
4. Gasto deducible en el ejercicio próximo por importe de 9.000 euros. En el

ejercicio siguiente se pagarán menos impuestos, luego la diferencia es temporaria y
deducible. Se pagarán menos impuestos porque en este ejercicio se pagan más, gene-
rándose un activo por diferencias temporarias deducibles de 2.700 (0,3 × 9.000).
5. Contrato de leasing. La empresa ha contabilizado un gasto total por amortiza-

ción y por carga financiera de 3.000 euros, sin embargo, las cuotas pagadas y que se
consideran deducibles ascendieron a 18.000 euros. Como la carga financiera es gasto
contable y gasto fiscal, la diferencia (15.000 €) se debe al diferente criterio de amor-
tización seguido por la normativa contable y la normativa fiscal, luego la diferencia
es temporaria.
63
Por otro lado, al cierre del ejercicio la base fiscal del activo (valor que tendría en
un hipotético balance realizado de acuerdo con la normativa fiscal) es 15.000 euros menos
que el valor contable del mismo (valor que tiene el activo deducida la amortización
contable). Eso significa que al ser menor el valor fiscal, en el futuro, la amortización
fiscal será también menor y por tanto se pagarán más impuestos. Por tanto, la diferencia
es temporaria e imponible y habrá que reconocer un pasivo por diferencias temporarias
imponibles por importe de 4.500 euros (0,3 × 15.000).
7. Gasto no deducible ni en este ejercicio ni en ejercicios futuros. Genera una dife-

rencia permanente y positiva por importe de 30.000 euros.
8. Reversión de amortización acelerada. La amortización contable es superior a la amor-

tización fiscal porque el valor contable del activo es mayor que su valor fiscal, lo que supone
la reversión de una diferencia temporaria e imponible y habrá que cancelar un pasivo por
diferencias temporarias imponibles por importe de 4.500 euros (0,3 × 15.000).
9. Amortización acelerada en origen. La amortización fiscal es superior a la amor-

tización contable, lo que supone que al cierre del ejercicio la base fiscal es menor que el
valor contable del activo y por tanto en el futuro se amortizará fiscalmente una cantidad
menor y se pagarán más impuestos, por tanto, la diferencia es temporaria e imponible
y habrá que reconocer un pasivo por diferencias temporarias imponibles por importe de
7.500 euros (0,3 × 25.000).
10. No existe diferencia ya que el cargo por intereses y amortización en la cuenta

de pérdidas y ganancias coinciden con los importes aceptables como gasto fiscalmente
deducible.
Liquidación del impuesto (entre paréntesis figura el apartado del enunciado de donde
se deriva cada operación):
Beneficio antes de impuestos ................................................. 450.000

Diferencias permanentes:
+ Gastos no deducibles (7) ........................................................ 30.000
Diferencias temporarias:
Con origen en el ejercicio:
+ Gasto deducible en el próximo ejercicio (4) .................. 9.000

– Amortización acelerada leasing (5) ................................ (15.000)
– Amortización acelerada maquinaria (9) .......................... (25.000)
64
Con origen en ejercicios anteriores:
+ Reversión parcial por amortización acelerada (8) ......... 15.000
Base imponible previa ............................................................ 464.000

Compensación bases imponibles negativas anteriores (6) ........ (90.000)
Base imponible ........................................................................ 374.000
Tipo impositivo ........................................................................ 30%
Cuota íntegra ........................................................................... 112.200
Deducciones y bonificaciones (2) ............................................. (22.500)
Cuota líquida .......................................................................... 89.700
Retenciones y pagos a cuenta.................................................... –
Cuota diferencial (a ingresar) ................................................ 89.700
Contabilización:
Por la regularización previa de la diferencia temporaria deducible que no se recu-

perará (3):
633 Ajustes negativos en la imposición sobre el be-

neficio .................................................................... 6.750
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 6.750
(30% de 22.500)
Por la contabilización de la cuota líquida del impuesto:

4752 Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre
Sociedades ............................................................ 89.700
Por la contabilización de los impuestos diferidos (un asiento para cada diferen-
cia):
Por el gasto deducible en el próximo ejercicio (4):
65
4740 Activos por diferencias temporarias deduci-

bles ......................................................................... 2.700
6301 Impuesto diferido (0,3 × 9.000) ............................. 2.700
Por el leasing (5):
6301 Impuesto diferido (0,3 × 15.000) ........................... 4.500

bles ......................................................................... 4.500
Por la reversión de la amortización acelerada (8):

bles ......................................................................... 4.500
Por la amortización acelerada (9):

bles ......................................................................... 7.500
Por la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

(6):

47459 Crédito por pérdidas a compensar (0,3 × 90.000) 27.000
66
Por la regularización de todas las cuentas de gasto:

633 Ajustes negativos en la imposición sobre el be-
neficio .................................................................... 4.500
6300 Impuesto corriente ............................................... 89.700
(–2.700 + 4.500 – 4.500 + 7.500 + 27.000)
El beneficio después de impuesto del período será: 450.000 – 126.000 = 324.000
En cuanto a la columna contable, aunque ya no se exige en el PGC, su elaboración

permite comprobar que los cargos/abonos en las cuentas 6300 y 6301 están bien hechos.
Veámoslo en este caso:
Beneficio antes de impuestos ................................................. 450.000

+ Gastos no deducibles ............................................................. 30.000

Resultado contable ajustado ................................................. 480.000
Tipo impositivo ........................................................................ 30%
Impuesto bruto ........................................................................ 144.000
Deducciones y bonificaciones (2) ............................................. (22.500)
Impuesto devengado .............................................................. 121.500
El impuesto devengado según la columna contable es el cargo que debe hacerse en

la cuenta 630, «Impuesto sobre beneficios», que coincide con la suma de las subcuentas
de cuatro dígitos:
6300, «Impuesto corriente» ...................................................... 89.700

6301, «Impuesto diferido» ....................................................... 31.800
630, «Impuesto sobre beneficios» ............................................ 121.500
67
b) Información sobre la situación fiscal a incluir en la memoria (epígrafe 12)
Resultado contable del ejercicio ................................................................................... 324.000
Aumentos Disminuciones
Impuesto sobre Sociedades

– Impuesto sobre el beneficio ...............................
(6300 + 6301 + 633) 126.000
– Gasto no deducible ............................................. 30.000 156.000
Diferencias temporales:
– Con origen en el ejercicio:
- Amortización acelerada maquinaria ............. 25.000
- Gasto no deducible ......................................... 9.000
- Amortización acelerada leasing ...................... 15.000
– Con origen en ejercicios anteriores:

- Reversión amortización acelerada ................ 15.000 – 16.000
Compensación bases negativas ejercicios anterio-
res ............................................................................. – 90.000
Base imponible (resultado fiscal) ...................... 374.000
Además del cuadro anterior, en la memoria se exige una información adicional sobre
diversos aspectos fiscales que no incluimos por falta de datos.
c) Diversas preguntas relacionadas con el impuesto
¿Es posible que la empresa no haya contabilizado el crédito por las pérdidas a com-
pensar en el ejercicio en que se produjeron? ¿Qué condiciones deberían darse para ello?
¿Es posible su reconocimiento posterior?
El apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 16.ª establece que: «De acuer-
do con el principio de prudencia, sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en
la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futu-
ras que permitan la aplicación de estos activos». Por tanto, es posible que la empresa
no haya contabilizado el crédito por pérdidas a compensar si en el ejercicio en que se
produjeron no pensaba que fuera a obtener beneficios con los que compensar esas bases
imponibles negativas.
Sí es posible su reconocimiento posterior. El último párrafo del citado apartado

establece que «en la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los acti-
68
vos por impuesto diferido reconocidos y aquellos que no haya reconocido anteriormen-
te… y registrará cualquier activo de esa naturaleza no reconocido anteriormente, siempre
que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía
suficiente que permitan su aplicación».
d) Efecto en la contabilización y el resultado del ejercicio en caso de no haber-

se reconocido el crédito por pérdidas a compensar
En caso de no haberse reconocido el crédito por pérdidas a compensar, la empresa

deberá reconsiderar tales activos con abono a la cuenta 638, «Ajustes positivos en la
imposición sobre beneficios».
En cuanto a la contabilización y cuantificación de esta circunstancia, se tendrá que:
Por el alta en cuentas del crédito fiscal:

4745 Créditos por pérdidas fiscales a compensar .... 27.000

(0,30 × 90.000)
638 Ajustes positivos en la imposición sobre bene-

ficios ...................................................................... 27.000
La liquidación del impuesto será idéntica a la presentada en el apartado primero.
SEGUNDO
a) Liquidación por la inspección relativa al IVA
Contabilización:
113 Reservas voluntarias (1.200 + 140) ....................... 1.340

669 Otros gastos financieros ..................................... 60
678 Gastos excepcionales .......................................... 1.000
572 Bancos, c/c ............................................................ 2.400
69
b) Liquidación por la inspección relativa al Impuesto sobre Sociedades
Contabilización:
113 Reservas voluntarias (600.000 + 72.000) ................ 672.000

669 Otros gastos financieros ..................................... 18.000
141 Provisión para impuestos .................................. 1.140.000
Supuesto solucionado originalmente

y adaptado al
por Fernando Vallejo Torrecilla
70
CUERPO DE INSPECTORES DE
HACIENDA DEL ESTADO (2003) SUPUESTO N.º 123
Reconstrucción de la contabilidad
Caso Práctico n.º 1 de un negocio en participación
ENUNCIADO:
Los señores Álvarez y Ballesta iniciaron, en el ejercicio 2003, un negocio en parti-

cipación que tiene como objeto principal especular en el mercado de valores con accio-
nes de la sociedad «SORIA».
El señor Álvarez aportó 30.000 unidades monetarias (um) y el señor Ballesta 10.000
(um), percibiendo los resultados en esta proporción, sin que ninguno de ellos tenga
asignado un sueldo.
El señor Álvarez actúa como gestor, siendo el encargado de llevar la contabilidad

de la participación.
El contable del señor Álvarez, que ha desaparecido llevándose todos los registros,
estableció recientemente un balance de sumas que se inscribe seguidamente, en um 1:
Sumas Sumas
Concepto Saldos
deudoras acreedoras
Tesorería 235.171,70 233.777,12 1.394,58

Notarios (deudores) 162.268,00 130.678,30 31.589,70
Notarios (acreedores) 145.144,80 232.288,76 –87.143,96
Acciones sociedad «SORIA» 224.517,94 224.517,94
Otros valores mobiliarios 64.632,32 63.354,00 1.278,32
.../...
1 Como puede comprobarse en el balance de sumas que estableció el contable del señor Álvarez existe un error en las
sumas acreedoras, ya que la suma correcta de las cantidades que aparecen en dicho balance es 863.677,14 um, y no
843.677,14 um, que es la cantidad que aparece en el mencionado balance.
71
.../...
Señor Álvarez, cuenta corriente 2.171,56 30.000,00 –27.828,44
Señor Ballesta, cuenta corriente 2.000,00 10.000,00 –8.000,00
Venta de acciones «SORIA» 162.268,00 –162.268,00
Ingresos financieros 1.139,40 –1.139,40
Gastos diversos 7.770,82 171,56 7.599,26
843.677,14 863.677,14
Otra información complementaria
1. Se han adquirido hasta 28.000 acciones de «SORIA» a precios diferentes,

con un coste promedio de unas 8 um aproximadamente, vendiéndose 21.000
a un precio ligeramente inferior al coste. Las acciones de «SORIA» están
en poder del señor Álvarez, como gestor, teniendo una cotización en mer-
cado de 9 um cada una.

2. El señor Álvarez tiene en su poder el talón de un comprador de acciones
por importe de 1.394,58 um, que no se ha podido hacer efectivo por insol-
vencia del comprador.
3. Los otros valores que figuran en el balance son títulos de renta fija, adqui-
ridos junto con los intereses devengados por 632,32 um, habiéndose ven-
dido, posteriormente, en su totalidad. Los nominales vendidos son 62.000
um al tipo de cambio del 102 por 100 más intereses de 114 um.
4. Cada partícipe ha retirado 2.000 um en efectivo.
5. Una partida, imputable al señor Álvarez, por 171,56 um ha sido abonada a
gastos, con cargo a su cuenta corriente.
6. Los gastos del negocio en común se estiman correctos y han sido devenga-
dos por los notarios.
7. El contable no ha realizado ningún ajuste por valoración de las inversiones
del negocio común antes de huir.
A la vista de la anterior información,
SE PIDE:
1. Reconstruir la contabilidad del ejercicio.
2. Reconstrucción de la cuenta de Tesorería, indicando la cantidad

que ha podido distraer el contable de la participación.
72
3. Cálculo del resultado del ejercicio.
4. Balance de situación correcto.
SOLUCIÓN:
RECONSTRUCCIÓN DE LA CONTABILIDAD DEL EJERCICIO
Por las aportaciones de los partícipes:
Concepto Debe Haber
Tesorería ............................................................... 40.000

Señor Álvarez, cuenta corriente ........................ 30.000

Señor Ballesta, cuenta corriente ........................ 10.000
Por la adquisición de 28.000 acciones:
Concepto Debe Haber
Acciones sociedad «SORIA»............................... 224.517,94

Notarios (acreedores) ......................................... 224.517,94
Cargos totales a la cuenta ...................................................................... 224.517,94

Número de acciones adquiridas ......................................................... 28.000,00
Coste medio unitario ............................................................................ 8,018498
Por la venta de 21.000 acciones de «SORIA»:
Concepto Debe Haber
Notarios (deudores) ............................................ 162.268,00

Venta de acciones «SORIA» ............................... 162.268,00
73
Precio total de venta de las acciones ................................................... 162.268,00
Número de acciones vendidas ............................................................. 21.000,00
Precio de venta unitario ....................................................................... 7,7270476
Por la compra de los valores de renta fija:
Concepto Debe Haber
Otros valores mobiliarios ................................... 64.632,32

Tesorería ............................................................... 64.632,32
Por la venta de los valores de renta fija:

Concepto Debe Haber
Tesorería ............................................................... 63.354

Otros valores mobiliarios ................................... 63.354
Por el efectivo retirado por los partícipes:
Concepto Debe Haber
Señor Álvarez, cuenta corriente ........................ 2.000

Señor Ballesta, cuenta corriente ........................ 2.000
Tesorería ............................................................... 4.000
Por los gastos a cargo del señor Álvarez:
Concepto Debe Haber
Señor Álvarez, cuenta corriente ........................ 171,56

Gastos diversos .................................................... 171,56
74
Por el cómputo de gastos:
Concepto Debe Haber
Gastos diversos .................................................... 7.770,82

Notarios (acreedores) ........................................ 7.770,82
Por los pagos realizados por la compra de acciones:
Concepto Debe Haber
Notarios (acreedores) ......................................... 145.144,80

Tesorería ............................................................... 145.144,80
Por los cobros realizados por la venta de acciones:
Concepto Debe Haber
Tesorería ............................................................... 130.678,30

Notarios (deudores) ............................................ 130.678,30
Por el cobro de intereses:
Concepto Debe Haber
Tesorería ............................................................... 1.139,40

Ingresos financieros ............................................ 1.139,40
RECONSTRUCCIÓN DE LA CUENTA DE TESORERÍA INDICANDO LA

CANTIDAD QUE HA PODIDO DISTRAER EL CONTABLE
Concepto Debe Haber
Aportaciones socios ........................................... 40.000,00

Pagos por compra acciones «SORIA » .............. 145.144,80
.../...
75
.../...
Pagos por compra de inversiones en renta fija
y gastos diversos de notarios ............................. 64.632,32
Cobros por venta de acciones «SORIA» 130.678,30
Cobros por venta de inversiones en renta fija .. 63.354,00
Pagos a los partícipes .......................................... 4.000,00
Cobros de ingresos financieros ......................... 1.139,40
Sumas .................................................................... 235.171,70 213.777,12
Diferencia deudora ............................................ 21.394,58

Talones sin fondos ............................................... 1.394,58
Saldo deudor teórico (cantidad sustraída por

el contable) .......................................................... 20.000,00
El asiento a realizar sería:
Concepto Debe Haber
Contable de la participación .............................. 20.000

Tesorería ............................................................... 20.000
Por la reclasificación y deterioro del talón sin fondos:
Concepto Debe Haber
Talones sin fondos ............................................... 1.394,58

Tesorería ............................................................... 1.394,58
Concepto Debe Haber
Pérdidas por deterioro de créditos a corto

plazo ...................................................................... 1.394,58
Deterioro de valor de créditos a corto plazo ... 1.394,58
76
RESULTADO DEL EJERCICIO
Beneficios de mantenidos para negociar .......................................................... 6.870,51

Ingresos financieros ............................................................................................. 1.139,40
Pérdidas por venta de acciones .......................................................................... –6.120,46
Pérdidas por venta de otros valores negociables ............................................. –1.278,32
Gastos diversos ..................................................................................................... –7.599,26
Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo ............................................ –1.394,58
Resultado del ejercicio ....................................................................................... –8.382,70
El asiento a realizar por la atribución de su parte al partícipe no gestor es:
Concepto Debe Haber

Señor Ballesta, cuenta corriente ........................ 2.095,68

Pérdida transferida ............................................. 2.095,68
Una vez realizada dicha atribución, el balance será el siguiente:
Activo
Contable de la participación ............................................................................... 20.000,00

Talón sin fondos ................................................................................................... 1.394,58
Deterioro de valor de créditos a corto plazo .................................................... –1.394,58
Notarios (deudores) ............................................................................................ 31.589,70
Acciones sociedad «SORIA» .............................................................................. 63.000,00
Total activo ........................................................................................................... 114.589,70
Patrimonio neto y pasivo
Señor Álvarez, cuenta corriente ......................................................................... 27.828,44

Señor Ballesta, cuenta corriente ......................................................................... 5.904,33
Pérdidas y ganancias ........................................................................................... –6.287,03
Notarios (acreedores) .......................................................................................... 87.143,96
Total patrimonio neto y pasivo ......................................................................... 114.589,70
77
Préstamo a pagar con acciones. Periodificación de gastos
Caso Práctico n.º 2 de personal
ENUNCIADO:
La empresa «CUENCA», en fase de expansión, le facilita la siguiente información:
1.° Obtiene, el 1 de abril de 20X3, del banco «X», financiación para la misma
por 53.844 um. El préstamo se amortizará por pago del capital inicial, más
(o menos) la revalorización experimentada por 300 acciones del banco «J»,
que cotizan en este momento a 179,48 um por acción. El tipo de interés
aplicable del activo sin riesgo es en todo momento del 5 por 100 anual. La
sociedad «CUENCA» y su contraparte tienen la máxima calificación cre-
diticia. No se esperan pagos de dividendo durante la vida del contrato. Los

gastos de formalización son de 150 um.
2.° La citada empresa «CUENCA» se dedica a la fabricación y venta de ropa
infantil y cuenta con 10 empleados, cuya remuneración mensual en el año
20X3 es como sigue:
Número Sueldo mensual (um) Vacaciones
3 100.000 (de los 3 empleados) 1 mes (agosto)

7 120.000 (de los 7 empleados) 1 mes (agosto)
El sueldo anual incluye las 12 pagas mensuales más 3 extras: julio (se devenga el
1 de julio), Navidad (se devenga el 31 de diciembre) y de beneficios (se devenga el 1 de
enero). El importe de cada una de las pagas extra asciende a una mensualidad.
SE PIDE:
A) En relación con la información del punto l.º, realizar los asientos que
conlleva la información facilitada referidos a las siguientes fechas:
• 1 de abril de 20X3.
• 31 de diciembre de 20X3.
• 1 de abril de 20X4.
78
Se sabe que la cotización de las acciones del banco «J» son: el 31 de
diciembre de 20X3 de 180 um y el 1 de abril de 20X4 de 185 um.
B) En relación con la información del punto 2.°, realizar el asiento de pe-

riodificación de la nómina el 31 de febrero de 20X3 por los conceptos
de pagas extras y vacaciones, sin tener en cuenta costes sociales.
SOLUCIÓN:
APARTADO A. EN RELACIÓN CON LA INFORMACIÓN DEL PUNTO 1.º
La norma de registro y valoración 9.ª del PGC, en su apartado 5.1, establece que:
«Los instrumentos financieros híbridos son aquellos que combinan un

contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado
implícito, que no puede ser transferido de manera independiente y cuyo efec-
to es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de
forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma inde-
pendiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones [én-
fasis añadido] o a la evolución de un índice bursátil).»
Añade luego la misma norma que:
«La empresa reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato

principal y el derivado implícito, cuando se den simultáneamente las siguien-
tes circunstancias:
a) Las características y riesgos económicos inherentes al derivado implí-

cito no están estrechamente relacionados con los del contrato principal.
b) Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del
derivado implícito cumpliría la definición de instrumento derivado.
c) El instrumento híbrido no se valora por su valor razonable con cambios
en la cuenta de pérdidas y ganancias.»
Claramente, el contrato descrito en el caso puede ser escindido en dos componentes:
• Un pasivo financiero no derivado (obligación de abonar una suma de efec-

tivo en el futuro); y
79
• Un forward sobre acciones (compromiso de vender una cantidad fija de ac-
ciones en una fecha futura y por un precio predeterminado, con cancelación
por diferencias).
Dado que el derivado implícito no tiene características opcionales, supondremos

que su valor razonable es nulo en la fecha de contratación (hipótesis que se confirma en
el caso porque el precio a plazo coincide con la cotización al contado). Por tanto, la
entidad:
• En la fecha del reconocimiento inicial:
– Asigna la totalidad del importe recibido (valor razonable del instru-

mento completo) al componente no derivado, que clasifica como «dé-
bitos y partidas a pagar».
– Aplicando analógicamente lo dispuesto en la norma de registro y va-
loración 9.ª para los instrumentos financieros compuestos, distribuiría

los costes de transacción entre ambos componentes, en proporción
a su respectivo valor razonable. Dado que el valor de componente
derivado es igual a cero, la totalidad de los costes de transacción se
asignan al no derivado.
– Calcula el tipo de interés efectivo de dicho pasivo financiero, que
será la tasa que iguale el valor presente de los flujos de caja futuros
esperados [53.844 × (1 + 0,05) = 56.536,2 um, a abonar dentro
de un año] con el valor contable inicial del pasivo financiero (el im-
porte recibido, ajustado por los costes de transacción).
• En cada cierre posterior:
– Calcula el valor razonable del forward implícito, y contabiliza como

ingresos o gastos los ajustes por valoración correspondientes. El com-
ponente derivado será un activo o pasivo «mantenido para negociar»
si no se designa como instrumento de cobertura en una relación de
cobertura eficaz.
– Aplica el tipo de interés efectivo calculado en la fecha inicial para
determinar el gasto financiero acumulado y el coste amortizado del
componente no derivado al cierre.
El valor razonable del componente derivado se halla en todo caso mediante actua-
lización de las ganancias esperadas en la fecha de liquidación, previo cálculo del precio
forward vigente en cada fecha. El riesgo de contraparte se desprecia porque ambas par-
80
tes tienen la máxima calificación crediticia. De acuerdo con este planteamiento, y con-
siderando que el dividendo esperado es nulo, el precio a plazo del forward implícito es
(por acción):
179,48 × (1 + 0,05) = 188,45
Los asientos a realizar en la fecha de contratación, de acuerdo con lo indicado,

serán:
Código Concepto Debe Haber
Tesorería ............................................................... 53.844

520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito 53.844
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito 150

Tesorería ............................................................... 150
Siendo el tipo de interés efectivo que verifica la equivalencia financiera entre el

valor presente de los flujos de caja esperados y el valor contable del pasivo a coste
amortizado:
56.536,20
ie = – 1 = 5,29332886%
53.844 – 150
Por tanto, en la fecha de cierre (31 de diciembre), por el interés acumulado, se

hará:
662 Intereses de deudas ............................................. 2.131,65

520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito 2.131,65
Para hallar el valor razonable del forward implícito, se calcula en primer lugar el
precio forward actual, aplicando la misma fórmula del precio teórico del futuro emplea-
da en la fecha del reconocimiento inicial:
81
(
180 × 1 + 0,05 ×
3
12 ) = 182,25 por acción
Eso supone que las ganancias esperadas en la fecha de liquidación son, por acción
vendida a plazo:
188,45 – 182,25 = 6,20
Por tanto, el valor razonable (a favor de la entidad) del forward implícito es:
6,20
× 300 = 1.836,36
3
1 + 0,05 ×
12
Y el asiento a realizar (dado que el valor contable del derivado era nulo hasta la
fecha):
5590 Activos por derivados financieros a corto plazo,

cartera de negociación ........................................ 1.836,36
7630 Beneficios de cartera de negociación ................ 1.836,36
El 1 de abril, por los intereses devengados, se hará:
662 Intereses de deudas ............................................. 710,55

520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito 710,55
En esa fecha, el valor razonable del derivado será igual a la diferencia entre el pre-
cio a plazo contratado en origen y la cotización spot de la acción, es decir:
82
Cotización del subyacente en la fecha de vencimiento .................................. 55.500,00
Precio a plazo fijado en contrato ........................................................................ 56.536,20
Valor razonable en la fecha de vencimiento (activo) ................................... 1.036,20
Valor contable ....................................................................................................... 1.836,36
Pérdidas por valoración ..................................................................................... –800,16
El asiento a realizar será:
6630 Pérdidas de mantenidos para negociar ............ 800,16


cartera de negociación ........................................ 800,16
Y por la liquidación del préstamo:

57 Tesorería ............................................................... 55.500,00
cartera de negociación ........................................ 1.036,20
APARTADO B. EN RELACIÓN CON LA INFORMACIÓN DEL PUNTO 2.º
Suponemos que la empresa no periodifica los gastos de personal cada mes, sino que
realiza la periodificación de los gastos devengados y no satisfechos a final de año de cara
a la formulación de las cuentas anuales.
Por tanto, los importes devengados son:
83
Porción Importe
Concepto
devengada total acumulado
Paga de vacaciones .............................................. 1/3 73.333,33

Extra de julio ........................................................ 1/2 110.000,00
Extra de Navidad ................................................ –
Extra de beneficios .............................................. 1 220.000,00
Total 403.333,33
Y el asiento a realizar:
640 Sueldos y salarios ................................................ 403.333,33

465 Remuneraciones pendientes de pago ............... 403.333,33
Caso Práctico n.º 3 Escisión de sociedades. Acciones propias
ENUNCIADO:
La sociedad «ALICANTE, SA», constituida en 1994 y cuyo objeto social es la

fabricación y distribución de turrón, ha decidido, con la intención de buscar una mejor
distribución de su producto, aceptar la oferta de compra que una gran multinacional del
sector, la sociedad «VALENCIA, SA», le ha hecho por la única sucursal que posee.
Los administradores de «ALICANTE, SA» presentan con fecha 31 de enero de 2003

el proyecto de escisión con el informe del experto independiente designado por el regis-
trador mercantil sobre el valor real del patrimonio a escindir, de acuerdo con lo dispues-
to por la LSA. El balance de situación 1 de «ALICANTE, SA» a 31 de diciembre de 2003
es el siguiente en unidades monetarias (um):
1 Las cuentas en las que no aparece diferenciada su distribución entre central y sucursal se imputan íntegramente a la
primera, excepto las subvenciones en capital que se detallan en el apartado «otra información adicional».
84
Activo
Terrenos ..................................................................................... 51.000

Central ....................................................................................... 36.000
Sucursal ..................................................................................... 15.000
Maquinaria ................................................................................
Construcciones ......................................................................... 80.000
Central ....................................................................................... 60.000
Sucursal ..................................................................................... 20.000
Equipos para proceso de información .................................. 18.000
Central ....................................................................................... 12.000
Sucursal ..................................................................................... 6.000
Maquinaria ................................................................................ 20.000
Central ....................................................................................... 15.000
Sucursal ..................................................................................... 5.000

Amortización acumulada del inmovilizado material ......... –50.000
Central ....................................................................................... –35.000
Sucursal ..................................................................................... –15.000
Deterioro de valor del inmovilizado material ..................... –4.500.000
Central ....................................................................................... –1.250
Sucursal ..................................................................................... –3.250
Mercaderías ............................................................................... 20.000
Central .......................................................................................
Sucursal ..................................................................................... 20.000
Otras cuentas de activo ........................................................... 169.000
Central ....................................................................................... 106.750
Sucursal ..................................................................................... 62.250
Total activo 303.500
Capital social (8.000 acciones de valor nominal 10 um) .... 80.000

Acciones propias (500 acciones) ............................................. –7.000
Reservas ..................................................................................... 37.000
Legal ........................................................................................... 15.000
Voluntaria .................................................................................. 22.000
.../...
85
.../...
Pérdidas y ganancias ............................................................... 25.000
Central ....................................................................................... 20.000
Sucursal ..................................................................................... 5.000
Subvenciones de capital .......................................................... 15.000
Deudas a largo plazo ............................................................... 70.000
Central ....................................................................................... 50.000
Sucursal ..................................................................................... 20.000
Proveedores ............................................................................... 45.000
Central ....................................................................................... 30.000
Sucursal ..................................................................................... 15.000
Deudas con organismos públicos .......................................... 32.500
Central ....................................................................................... 18.500
Sucursal ..................................................................................... 14.000
Deudas a corto plazo ............................................................... 6.000

Central ....................................................................................... 5.000
Sucursal ..................................................................................... 1.000
Total patrimonio neto y pasivo ............................................. 303.500
Información complementaria al balance
• Sistema de organización administrativo-contable:
La sociedad lleva un sistema de contabilidad descentralizado por lo que cada centro

tiene plena autonomía para realizar todas las transacciones económicas y financieras de
su actividad. Así pues, durante el ejercicio económico se anotan independientemente las
operaciones que realiza cada centro, utilizando las cuentas de enlace de central, cuenta
corriente y sucursal, cuenta corriente para las transacciones internas; al cierre del ejer-
cicio, al confeccionar el balance general de la sociedad, dichas cuentas de enlace quedan
saldadas.
• Segregación de patrimonio:
La oferta que ha recibido la sociedad «ALICANTE, SA» supone segregar todo el

patrimonio afecto a la sucursal, por el que la empresa multinacional («VALENCIA, SA»)
que ha lanzado la oferta entregará acciones valoradas en 90.000 um. Dichas acciones
serán emitidas por «VALENCIA, SA», al exclusivo efecto de la escisión (4.500 acciones
de valor nominal 10 um).
86
El informe del experto independiente propone una serie de ajustes, a fin de que se
ponga de manifiesto el valor real del patrimonio escindido; dicho informe ha sido apro-
bado por la junta de accionistas convocada a tal efecto.
• Informe del experto independiente:
Los ajustes propuestos por el experto independiente referentes a los datos de la

sucursal para llevar a cabo la escisión, son los siguientes:
1. Se estima que los terrenos tienen un valor neto de realización de 30.000

um.
2. El edificio, cuyos bajos están destinados a la actividad comercial, debe re-
valorizarse en 7.000 um.
3. Los equipos para procesos de información se adquirieron en 1995, por lo
que están totalmente obsoletos considerándose que su valor de realización

en el mercado es de 250 um. La amortización practicada de este activo,
hasta la fecha, es de 4.500 um.
4. La maquinaria de la sucursal está insuficientemente amortizada, dado el
ritmo de depreciación al que han estado sometidos, por lo que se considera
necesario incrementar su amortización en 2.000 um. Para la amortización
practicada a la maquinaria, tanto en la central como en la sucursal, se ha
utilizado el mismo porcentaje de amortización.
5. La provisión por depreciación del inmovilizado material que figura en el
balance se considera que a efectos de la escisión es improcedente.
6. El valor neto de realización de las existencias de mercaderías es de 23.000
um.
7. En la cuenta de proveedores figuran facturas pendientes de pago por 500
um que han prescrito.
Se sabe que el patrimonio neto contable a efectos de escisión de la multinacional

beneficiaria de la escisión («VALENCIA, SA») es de 200.000 um.
Otra informacion adicional
• La subvención de capital financió la adquisición de la maquinaria, que fi-

gura en balance, tanto de la central como de la sucursal.
87
• Las acciones propias continuarán en el balance de la central si fuese posible,
según la regulación legal del artículo 75.2.º 1 del TRLSA. En caso contra-
rio, «ALICANTE, SA» reduciría capital por el exceso.
• «VALENCIA, SA» se subroga en la totalidad de las deudas pendientes que
tiene la sucursal de «ALICANTE, SA».
• La sociedad «ALICANTE, SA» es una sociedad independiente que no está
controlada por ninguna sociedad ni tiene filial alguna.
SE PIDE:
Contabilizar escisión en la sociedad «ALICANTE, SA» y en la sociedad

«VALENCIA, SA».
SOLUCIÓN:
A) CALIFICACIÓN DE LA OPERACIÓN
La operación descrita supone adquisición de control sobre un negocio en marcha,

y cumple por tanto la definición de «combinación de negocios» incluida en la norma de
registro y valoración 19.ª, que es la aplicable a falta de vínculo de control previo entre
las entidades participantes.
B) IDENTIFICACIÓN DEL ADQUIRENTE
La información ofrecida apunta a que debe calificarse como tal a la entidad bene-
ficiaria, debido a que emite instrumentos de capital con este fin y a que tiene un valor
razonable significativamente mayor que el asignado al patrimonio escindido (90.000 um,
igual al precio de emisión de las acciones a entregar).
C) COSTE DE LA COMBINACIÓN
No existiendo inversiones previas en la escindida, ni costes directos incrementales,

el coste de la combinación es igual al valor razonable de los instrumentos de capital
entregados (se supone su precio de emisión de 90.000 um).
1 Artículo 75 del TRLSA: «Adquisición derivada de acciones propias. La sociedad sólo podrá adquirir sus propias accio-
nes o las emitidas por la sociedad dominante dentro de los límites y con los requisitos que se enuncian seguidamente:
…
2.º Que el valor nominal de las acciones adquiridas, sumándose al de las que ya posean la sociedad adquirente y sus
filiales, y en su caso, la sociedad dominante y sus filiales no exceda del 10 por 100 del capital social».
88
D) CÁLCULO DEL PATRIMONIO ESCINDIDO
De los datos del supuesto no se desprende que el adquirente deba reconocer activos
o pasivos no incluidos en el balance de la entidad escindida. Por tanto, el patrimonio
escindido es:
Valor contable de los activos transferidos ...................................................... 110.000
Terrenos ................................................................................................................. 15.000

Construcciones ..................................................................................................... 20.000
Equipos para proceso de información .............................................................. 6.000
Maquinaria ............................................................................................................ 5.000
Amortización acumulada del inmovilizado material ..................................... –15.000
Provisión por depreciación del inmovilizado material .................................. –3.250
Mercaderías ........................................................................................................... 20.000
Otras cuentas de activo ....................................................................................... 62.250
Menos: valor contable de los pasivos transmitidos ...................................... –50.000
Deudas a largo plazo ........................................................................................... 20.000

Proveedores ........................................................................................................... 15.000
Deudas con organismos públicos ...................................................................... 14.000
Deudas a corto plazo ........................................................................................... 1.000
Valor del patrimonio escindido, según libros ............................................... 60.000
Aumento de valor del terreno ............................................................................ 15.000

Aumento de valor de los edificios ..................................................................... 7.000
Reducción de valor de equipos informáticos ................................................... –1.250
Aumento de amortización de maquinaria ....................................................... –2.000
Eliminación provisión depreciación inmovilizado ......................................... 3.250
Aumento de valor de existencias ....................................................................... 3.000
Eliminación de pasivos con proveedores ......................................................... 500
Valor de los activos y pasivos identificables .................................................. 85.500
89
E) FONDO DE COMERCIO DE LA OPERACIÓN
El fondo de comercio que se pone de manifiesto es:
Coste de la combinación (precio de emisión de las acciones a entregar por

la sociedad beneficiaria) ...................................................................................... 90.000
Menos: participación del adquirente en el valor razonable neto de los acti-
vos y pasivos adquiridos ..................................................................................... –85.500
Fondo de comercio .............................................................................................. 4.500.000
F) REDUCCIÓN PATRIMONIAL EN LA SOCIEDAD ESCINDIDA
En primer lugar, identificamos la fracción de subvención imputable a la maquinaria

transferida, que debe eliminarse en la fecha de escisión. Suponiendo que la adquisición
de la máquina estuvo subvencionada al 100 por 100, la subvención ligada a inmoviliza-

dos de la sucursal es:
15.000
× 5.000 = 3.750
20.000
Dado que el saldo de subvenciones es 3/4 del inicial (15.000/20.000 = 0,75), debe
haberse consumido 1/4 de la vida útil de la maquinaria subvencionada. Por tanto, el
desglose de la amortización vinculada a los activos de la sucursal será:
Amortización total activos sucursal ................................................................. 15.000
Amortización equipos informáticos (dato) ...................................................... 4.500

Amortización maquinaria (1/4 × 5.000) ............................................................... 1.250
Amortización construcciones (resto) ................................................................. 9.250
Aunque la amortización de la maquinaria debe incrementarse en 2.000 um como

consecuencia de un ajuste propuesto por el experto independiente, entendemos que ni
éste ni las demás diferencias de valoración deben tener reflejo en el diario de la entidad
escindida. Esa parece ser la posición de la norma de registro y valoración 19.ª cuando
dispone que «las empresas que se extingan en la combinación de negocios, deberán
registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las correspondientes partidas
de activo y pasivo así como las partidas de patrimonio neto».
La reducción patrimonial registrada por la escindida es, por tanto:
90
Valor contable del patrimonio escindido ....................................................... 60.000
Valor contable «ex-ante» del patrimonio de la sociedad escindida ........... 150.000
Capital .................................................................................................................... 80.000
Reservas ................................................................................................................. 37.000
Pérdidas y ganancias ........................................................................................... 25.000
Subvenciones ........................................................................................................ 15.000
Menos: acciones propias ..................................................................................... –7.000
Reducción proporcional del patrimonio ........................................................ 40%
G) ANOTACIONES CONTABLES SOCIEDAD ESCINDIDA
Por el traspaso de los activos y pasivos afectos a la explotación escindida:

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada del inmovilizado ma-

terial ...................................................................... 15.000
Provisión por depreciación del inmovilizado
material ................................................................. 3.250
Deudas a largo plazo .......................................... 20.000
Proveedores .......................................................... 15.000
Deudas con organismos públicos ..................... 14.000
Deudas a corto plazo .......................................... 1.000
Socios, cuenta de escisión .................................. 60.000
Terrenos ................................................................ 15.000
Construcciones .................................................... 20.000
Equipos para proceso de información ............. 6.000
Maquinaria ........................................................... 5.000
Mercaderías .......................................................... 20.000
Otras cuentas de activo ...................................... 62.250
Y por la reducción patrimonial:
Concepto Debe Haber
Subvenciones oficiales capital ........................... 3.750

Pérdidas y ganancias .......................................... 5.000
.../...
91
.../...
Capital ................................................................... 32.000
Reserva legal ........................................................ 6.000
Reservas voluntarias ........................................... 13.250
Socios, cuenta de escisión .................................. 60.000
Una vez ejecutado el acuerdo de escisión, la entidad se encuentra con un exceden-

te de autocartera sobre el límite legal máximo permitido:
Capital remanente después de la reducción .................................................... 48.000
Nominal máximo permitido acciones propias .............................................. 4.800
Número de acciones propias máximo permitido ............................................ 480

Acciones propias poseídas .................................................................................. 500
Exceso de autocartera, en número de acciones .............................................. 20
De acuerdo con el enunciado, se hará:
Concepto Debe Haber
Capital social 200

Reservas voluntarias 80
Acciones propias en situaciones especiales 280
H) ANOTACIONES CONTABLES SOCIEDAD BENEFICIARIA
Por la emisión de las acciones:
Concepto Debe Haber
Acciones emitidas ............................................... 90.000

Capital social ........................................................ 45.000
Prima de emisión de acciones ........................... 45.000
92
Por la recepción del patrimonio transferido:
Concepto Debe Haber
Terrenos ................................................................ 30.000

Construcciones .................................................... 17.750
Equipos para proceso de información ............. 250
Maquinaria ........................................................... 1.750
Mercaderías .......................................................... 23.000
Otras cuentas de activo ...................................... 62.250
Fondo de comercio .............................................. 4.500
Deudas a largo plazo .......................................... 20.000
Proveedores .......................................................... 14.500
Deudas con organismos públicos ..................... 14.000
Deudas a corto plazo .......................................... 1.000

Socios sociedad «ALICANTE» .......................... 90.000
Por el pago a los socios de la escindida:
Concepto Debe Haber
Socios sociedad «ALICANTE» .......................... 90.000

Contabilización de impuestos. Cálculo del impuesto

Caso Práctico n.º 4 sobre beneficios
ENUNCIADO:
La sociedad «ÁVILA, SA» le facilita la siguiente información con relevancia tri-

butaria relativa a los Impuestos sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA):
93
A) INSPECCIÓN TRIBUTARIA EN EL AÑO 20X3
La entidad ha sido objeto en el año 20X3 de una inspección tributaria que ha dado
lugar a las siguientes liquidaciones por IVA del ejercicio 20X2 y por el Impuesto sobre
Sociedades de ese mismo ejercicio 20X2:
• La liquidación por el IVA del año 20X2 tiene el siguiente desglose:
– 20.000 um correspondientes a unas ventas en que no se repercutió

IVA improcedentemente. No obstante, la Inspección no consideró tal
conducta como infracción tributaria por lo que al amparo de la Ley
del IVA aún cabe la repercusión del impuesto a los destinatarios.
– 10.000 um correspondientes a IVA soportado deducido indebida-
mente.
– 2.000 um de intereses de demora (1.000 um imputables a 20X2 y

1.000 um imputables a 20X3).
– Total a ingresar: 32.000 um. Dicha cantidad fue ingresada en el ejer-
cicio 20X3.
• Se ha iniciado un procedimiento sancionador por el IVA soportado dedu-

cido indebidamente, procedimiento aún no resuelto, en el que se propone
una sanción de 5.000 um.
• La liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del año 20X2 tiene el si-
guiente desglose:
– Se reduce en 100.000 um la base imponible negativa del ejercicio

20X2.
– La sociedad contabilizó en dicho año 20X2 el crédito fiscal corres-
pondiente a la base imponible negativa calculada por la sociedad que
ascendió a 1.000.000 de um.
– Se eliminan deducciones en cuota generadas y no aplicadas en 20X2
por importe de 300.000 um (total deducciones generadas y no apli-
cadas en la declaración del ejercicio 20X2: 500.000 um). Las deduc-
ciones generadas y no aplicadas no tuvieron reflejo contable alguno,
en dicho año 20X2.
– Total a ingresar: 0 um.
94
B) OTRA INFORMACIÓN EN RELACIÓN CON EL EJERCICIO 20X3
• «ÁVILA, SA» ha recibido el 1 de julio de 20X3 una aportación no dine-

raria de una maquinaria al amparo del régimen fiscal especial de fusiones,
escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. El activo ha sido
contabilizado por 1.000.000 de um de acuerdo con las normas contables de
aplicación. La valoración fiscal del bien (valor neto contable en el aportan-
te) asciende a 600.000 um. El coeficiente de amortización aplicable conta-
ble y fiscalmente es del 10 por 100.
• En el ejercicio 20X2, «ÁVILA, SA» dotó una provisión en anticipación de
las pérdidas previstas por ejecución de un contrato calificado como onero-
so. La dotación fue de 500.000 um. El contrato termina de ejecutarse en el
ejercicio 20X3.
• El resultado contable antes de impuestos del ejercicio 20X3 de «ÁVILA,
SA» es de 5.000.000 de um.
SE PIDE:
A) Efectuar la contabilización derivada de la actuación de la inspec-

ción tributaria en el ejercicio 20X3.
1. Contabilización de la liquidación por IVA.

2. Contabilización de la propuesta de sanción por IVA.
3. Contabilización, si procede, de la liquidación por el Impues-
to sobre Sociedades.
B) Contabilización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X3,

de «ÁVILA, SA», teniendo en cuenta la información suministrada
en el supuesto, sabiendo que:
• El tipo impositivo aplicable a la entidad es el 30 por 100.

• La entidad compensa la base imponible negativa del ejercicio
20X2 y aplica en el 20X3 las deducciones generadas en el año
20X2, admitidas fiscalmente.
• Existen retenciones por importe de 10.000 um y pagos frac-
cionados por importe de 1.000.000 de um.
95
SOLUCIÓN:
APARTADO A
1. Contabilización de la liquidación por IVA
Por la cuota repercutible a clientes:
430 Clientes ................................................................. 20.000

4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA .............. 20.000
Por el IVA soportado deducido indebidamente:

Por los intereses de demora:
662 Intereses de deudas ............................................ 1.000

113 Reservas voluntarias .......................................... 1.000
Y por el pago:
4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA ............. 32.000

Tesorería ............................................................... 32.000
96
2. Propuesta de sanción
La entidad reconocerá una provisión por la obligación probable a través del siguien-
te apunte:
678 Gastos excepcionales ......................................... 5.000

141 Provisión para impuestos ................................. 5.000
3. Contabilización, si procede, de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades
El problema plantea una cuestión no cubierta de forma expresa por el PGC. Aunque al
definir el uso y movimiento de la cuenta 4752 señala que «se abonará … por las reducciones
del crédito impositivo, con cargo, generalmente, a la cuenta 633», no parece apropiado
aplicar a la corrección del gasto fiscal pasado un método diferente del usado en los casos en
los que la inspección da lugar a una obligación de pago (provisión para impuestos), en lugar
de motivar una reducción del crédito impositivo. De acuerdo con este planteamiento, se ha
cargado a reservas el efecto impositivo derivado del acta de inspección tributaria.

4752X Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio
20X2 ....................................................................... 30.000
APARTADO B
1. Aportación no dineraria
El apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 13.ª del PGC establece que:
«En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las di-
ferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de (…)
b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que

no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado conta-
ble ni a la base imponible del impuesto.»
97
La transacción descrita en el supuesto entra de lleno en esta excepción. En la fecha
de su ejecución se pone de manifiesto una diferencia entre el valor asignado en contabi-
lidad al activo recibido (que es su valor razonable, de acuerdo con la norma de registro
y valoración 17.ª) y su valor fiscal. Como la operación no supone adquisición de control
sobre un negocio, no existe combinación de negocios. No habiendo tampoco efecto sobre
la ganancia contable o fiscal, se omite el reconocimiento del pasivo por impuesto dife-
rido, y se tratan como diferencias permanentes las discrepancias entre amortizaciones
contables y fiscales que aparecen al cierre.
Gasto contable por amortización ....................................................................... 50.000

Gasto fiscalmente deducible .............................................................................. 30.000
Diferencia permanente positiva ........................................................................ 20.000
2. Provisión para contratos onerosos

El artículo 13.1 del TRLIS establece que:
«No serán deducibles los siguientes gastos (…)
c) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que exce-

dan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.»
El apartado 3 de ese mismo artículo señala que «los gastos que, de conformidad con
los dos apartados anteriores no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán
en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su fina-
lidad». Por tanto, en el ejercicio 20X3 revertirá la diferencia temporaria deducible iden-
tificada en el ejercicio 20X2. Suponemos que la entidad no consideró que existiesen
dudas sobre la recuperabilidad del activo por impuesto diferido relacionado, en coheren-
cia con el tratamiento dispensado al crédito por pérdidas a compensar.
31-12-2002 31-12-2003
Valor contable del pasivo ....................................................... 300.000

Base fiscal ..................................................................................
Diferencia temporaria deducible ........................................ 500.000
Tipo de gravamen .................................................................... 30% 30%
Activo por impuesto diferido 50.000
98
3. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades
La liquidación del ejercicio presenta el detalle siguiente:
Resultado contable antes de impuestos ................................................... 5.000.000
Ajustes:
Diferencia permanente (Amortización activos recibidos como apor-
tación no dineraria) ................................................................................... 20.000
Diferencia permanente (Sanción administrativa provisionada) ....... 5.000
Diferencia permanente (Deducibilidad gastos por intereses carga-
dos a reservas) .......................................................................................... –1.000
Reversión diferencia temporaria deducible (Provisión para contra-
tos onerosos) .............................................................................................. –500.000
Resultado fiscal ............................................................................................. 4.524.000

Menos: bases imponibles negativas de ejercicios anteriores .................. –900.000
Base imponible 3.624.000
Tipo de gravamen 30%
Cuota íntegra 1.087.200
Menos: deducciones con origen en ejercicios anteriores –200.000
Cuota líquida 887.200
Menos: retenciones y pagos a cuenta ......................................................... –1.010.000
Cuota diferencial a devolver ...................................................................... 122.800
La entidad reconoce en primer lugar el crédito por deducciones no aplicadas omi-

tido al desaparecer las dudas sobre su realización posterior. El ahorro fiscal originado
por la deducibilidad del interés de demora cargado a reservas voluntarias se abona en
esa misma cuenta, en aplicación de lo previsto en el apartado 4 de la norma de registro
y valoración 13.ª, que dispone que:
«Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se ins-

cribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes
casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como
contrapartida las que a continuación se indican:
99
a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reco-
nocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con
cargo o abono a dicha partida.»
Por tanto, las entradas de diario a realizar son las siguientes:
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones

pendientes de aplicar .......................................... 200.000
ficios ...................................................................... 200.000


bles ......................................................................... 150.000
6300 Impuesto corriente .............................................. 1.087.500

4709 Hacienda Pública, deudora por devolución de
impuestos ............................................................. 122.800
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuen-
ta ............................................................................ 1.010.000
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones
pendientes de aplicar .......................................... 200.000
113 Reservas voluntarias ........................................... 300
Supuesto solucionado originalmente por

Sotero Amador Fernández y Valentín Gallego Castañera,
y adaptado al Plan General de Contabilidad de 2007
por José Alberto Toribio Temprado
100
Empresa con sucursal descentralizada.

Caso Práctico n.º 1 Conciliación de cuentas de relación
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «EL PÁRAMO», sita en Madrid, posee una sucursal en

Veguellina de Órbigo (León), que controla de manera descentralizada. La sucursal con-

tabiliza la entrada de sus mercaderías, tanto las procedentes de la central como de pro-
veedores de zona, a precio de venta.
Durante el ejercicio X0, la sucursal no ha utilizado contabilidad alguna y el geren-

te de la misma no ha rendido cuentas, habiendo desviado fondo procedentes de cobros
a clientes para necesidades personales.
El balance a 1 de enero de X0 de la sucursal, último recogido y revisado por la

central, arroja los siguientes saldos, en unidades monetarias (um):
Activo Pasivo
Instalaciones comerciales ....... 10.000 Central c/c .................................. 20.000

Mercaderías, a precio de venta . 5.200 Acreedores por servicios ........ 500
Clientes ..................................... 4.000 Remuneraciones pendientes de
Efectos comerciales a cobrar .. 1.000 pago ........................................... 200
Bancos ....................................... 500
Total .......................................... 20.700 Total .......................................... 20.700
Las adquisiciones de activo fijo y cómputo de amortizaciones corren a cargo de la

central. Durante el ejercicio X0, la cuenta de sucursal en los libros de la central tuvo el
siguiente movimiento (en um):
101
Concepto Cargos Abonos
Saldo a 1 de enero de 2000 ...................................................... 20.000

Envíos de mercaderías a sucursal, a precio de venta ......... 19.500
Compras de instalaciones ....................................................... 4.000
Envíos de fondos para pago de compras a proveedores de
zona ............................................................................................ 8.000
Margen de beneficios en mercaderías compradas en zona 2.400
Sueldo del gerente pagado por la central ............................. 1.500
Total cargos ............................................................................... 55.400
Remesas de fondos a central ................................................... 15.000

Instalaciones dadas de baja (al precio de coste) .................. 400
Saldos de clientes dados de baja por incobrables ................ 130
Saldo a 31 de diciembre de 2000 ........................................... 39.870
Total abonos ............................................................................. 55.400
Se sabe que el saldo a 31 de diciembre de X0 de bancos de sucursal es de 150 um

y el de caja de sucursal, por el arqueo realizado a esa fecha, es de 40 um. Este último
saldo es el remanente de una remesa de central por importe de 100 um, siendo la dife-
rencia (60 um) justificante de caja por anticipos de nómina a empleados por sueldos
pendientes de pago a 31 de diciembre de X0. Las remuneraciones pendientes de pago,
de la sucursal, a dicha fecha de 31 de diciembre de X0, ascienden a 1.200 um.
Las cuentas de clientes de sucursal arrojan un saldo a 31 de diciembre de X0 de

4.200 um que no incluye 130 um de saldos incobrables dados de baja, procedentes del
ejercicio anterior. La cartera de efectos a 1 de enero de X0 fue cobrada, sin incidencias,
en su 50 por 100, durante el ejercicio X0.
Las mercaderías de sucursal a 31 de diciembre de X0, valoradas a precio de venta,

importan 4.875 um, de las cuales 300 um (a precio de coste, que equivale a 390 um a
precio de venta) son adquisiciones a proveedores de zona, para cuyo pago la central no
había remitido aún los fondos.
A 31 de diciembre de X0, existen en la sucursal gastos por servicios pendientes de

pago por 310 um. Se han satisfecho durante X0 gastos por nómina por 8.100 um y gas-
tos de explotación por 6.200 um, que incluyen los gastos por saldos a 31 de diciembre
de X9 (incluidos en la cuenta «Acreedores por servicios»).
102
SE PIDE:
1. Asientos de diario de la sucursal para establecer el balance de sal-

dos, sin regularizar, a 31 de diciembre de X0.
2. Balance de saldos, sin regularizar, de la sucursal a 31 de diciembre

de X0, cuantificando la desviación de fondos realizada por el ge-
rente, justificando ese importe.
SOLUCIÓN:
CUANTIFICACIÓN DE LAS VENTAS REALIZADAS POR LA SUCURSAL

DURANTE EL EJERCICIO X0, EN UM
Existencias iniciales, a precio de venta .............................................................. 5.200

Más: mercaderías recibidas a precio de venta de la central ........................... 19.500
Más: compras de mercaderías a proveedores de zona ................................... 8.000
Más: margen de beneficios en mercaderías compradas en zona .................. 2.400
Más: compras pendientes de pago, a precio de venta .................................... 390
Menos: existencias finales a precio de venta .................................................... –4.875
Ventas del período .............................................................................................. 30.615
CÁLCULO DE LOS COBROS A CLIENTES EFECTUADOS EN EL PERIODO
Saldo inicial de clientes ....................................................................................... 4.000

Más: ventas del período ...................................................................................... 30.615
Menos: baja por incobrabilidad ......................................................................... –130
Saldo final de clientes .......................................................................................... 4.200
Cobros del período a clientes documentados en facturas ........................... 30.285
Más: cobro de efectos ......................................................................................... 500

Más: efectivo recibido de central ..................................................................... 8.000
Cobros totales ...................................................................................................... 38.785
103
DESVIACIÓN DE FONDOS EFECTUADA POR EL GERENTE
Saldo inicial ........................................................................................................... 500

Envíos de fondos para pago de compras a proveedores de zona ................. 8.000
Remesas de fondos a central ............................................................................... –15.000
Cobros de clientes ................................................................................................ 30.285
Cobros de efectos ................................................................................................. 500
Pagos de anticipos ................................................................................................ –60
Pagos a proveedores ............................................................................................ –8.000
Pagos a acreedores por prestaciones de servicios ........................................... –6.200
Pagos de nóminas ................................................................................................. –8.100
Saldo final sin faltante ....................................................................................... 1.925
Menos: saldo final según arqueo ....................................................................... –190

Faltante .................................................................................................................. 1.735
ASIENTOS DE DIARIO DE LA SUCURSAL PARA ESTABLECER EL BALAN-

CE DE SALDOS, SIN REGULARIZAR, A 31 DE DICIEMBRE DE X0, EN UM
Por el traspaso de tesorería a caja y el pago de anticipos:
Concepto Debe Haber
Caja ........................................................................ 100

Bancos, c/c ............................................................ 100
Concepto Debe Haber
460 Anticipos de remuneraciones ............................ 60

Caja ........................................................................ 60
Por el devengo y pago de salarios:
Concepto Debe Haber
Remuneraciones pendientes de pago ............... 200

Sueldos y salarios ................................................ 7.900
Bancos ................................................................... 8.100
104
Concepto Debe Haber
640 Sueldos y salarios ................................................ 1.200

465 Remuneraciones pendientes de pago ............... 1.200
Y por el pago del salario del gerente:
Concepto Debe Haber

Central c/c ............................................................. 1.500
Por el devengo y pago de los gastos por servicios exteriores:

Concepto Debe Haber
Gastos por servicios ............................................ 6.010

Acreedores por prestaciones de servicios ........ 190
Bancos ................................................................... 6.200
Por las compras de mercaderías (computadas a precio de venta):
Concepto Debe Haber
Mercaderías .......................................................... 30.290

Central c/c ............................................................. 29.990
Proveedores .......................................................... 300
Por las ventas:
Concepto Debe Haber
Clientes ................................................................. 30.615

Mercaderías .......................................................... 30.615
105
Por el vencimiento de los créditos contra clientes:
Concepto Debe Haber
Bancos ................................................................... 30.285

Clientes ................................................................. 30.285
Concepto Debe Haber
Bancos ................................................................... 500

Efectos comerciales a cobrar .............................. 500
Concepto Debe Haber

Pérdidas de créditos comerciales incobrables . 130

Clientes ................................................................. 130
Concepto Debe Haber
Central c/c ............................................................. 130

Pérdidas de créditos comerciales incobrables . 130
Por la adquisición de instalaciones comerciales con fondos de la central:
Concepto Debe Haber
Otras instalaciones .............................................. 4.000

Central c/c ............................................................. 4.000
Por la baja de instalaciones comerciales:
Concepto Debe Haber
Central c/c ............................................................. 400

Otras instalaciones .............................................. 400
106
Por el envío de fondos de la sucursal a la central:
Concepto Debe Haber
Central c/c ............................................................. 15.000

Bancos ................................................................... 15.000
Por la recepción de fondos remitidos por la central:
Concepto Debe Haber
Bancos ................................................................... 8.000

Central c/c ............................................................. 8.000
Por el faltante de efectivo:
Concepto Debe Haber
Gerente c/c ............................................................ 1.735

Bancos ................................................................... 1.735
BALANCE DE SALDOS DE LA SUCURSAL SIN REGULARIZAR, A 31 DE

DICIEMBRE DE X0, EN UM
Saldos Saldos
Concepto
deudores acreedores
Instalaciones comerciales ................................... 13.600

Mercaderías, a precio de venta .......................... 4.875
Clientes ................................................................. 4.200
Efectos comerciales a cobrar .............................. 500
Bancos ................................................................... 150
Caja ........................................................................ 40
(460) Anticipos de remuneraciones ............................ 60
Gastos por servicios ............................................ 6.010
.../...
107
.../...
Gerente c/c ............................................................ 1.735
Proveedores .......................................................... 300
Acreedores por prestaciones de servicios ........ 310
Remuneraciones pendientes de pago ............... 1.200
Central c/c ............................................................. 39.960
Total ...................................................................... 41.770 41.770
Amortizaciones en función del factor agotamiento.

Caso Práctico n.º 2 Cómputo de gastos financieros en función del interés
efectivo de un préstamo
ENUNCIADO:
Información facilitada por la sociedad anónima «VILLABLINO, SA».
I. La sociedad «VILLABLINO, SA», constituida el 1 de enero de X0, explota

una concesión minera de antracita. Los estudios geológicos llevados a cabo
han proyectado una riqueza de 2.000.000 de toneladas de antracita, con un
ritmo de extracción previsto de 100.000 toneladas anuales.
El coste de la concesión fue de 5.000 unidades monetarias (um). Además,
la sociedad ha hecho las siguientes inversiones:
• Acondicionamiento de la mina para su explotación: 2.000 um.

• Equipos de extracción: 1.500 um.
• Edificios técnicos: 1.200 um.
Se supone que el 25 por 100 de la inversión en equipos de extracción está

constituido por material válido tanto para esta explotación como para ex-
plotaciones futuras.
La vida útil estimada para las inversiones es la siguiente:
• Equipos de extracción: 30 años.

• Edificios técnicos: 50 años.
108
La empresa estima una función lineal de amortización, sin valor residual,
aplicando, en su caso, el factor de agotamiento.
II. «VILLABLINO, SA» ha solicitado un préstamo al banco leonés, el 1 de enero
de X0, por importe de 10.000 um, que devenga un interés del 6 por 100 anual, a
reembolsar en tres anualidades iguales. Los gastos de formalización han impor-
tado una cantidad tal que hace que el interés efectivo sea del 6,5 por 100 anual.
SE PIDE:
1. En relación con el apartado I: calcule el coste de amortización del

año X0, sabiendo que se ha extraído sólo el 80 por 100 del importe
anual previsto inicialmente.
2. En relación con el apartado II: indique el asiento de cómputo de

gastos financieros correspondiente al ejercicio X1.
Información adicional:
a-13⎤ 0,06 = 0,37410981
a3⎤ 0,06 = 2,67301195
a–13⎤ 0,065 = 0,37757570
a3⎤ 0,065 = 2,64847551
SOLUCIÓN:
AMORTIZACIÓN DE LOS INMOVILIZADOS MATERIALES AFECTOS A LA

EXPLOTACIÓN DE LA MINA
La amortización calculada es la que se muestra en la siguiente tabla:
Inversiones amortizables según factor de agotamiento
Concesiones administrativas .................................................. 5.000,00

Acondicionamiento de la mina .............................................. 2.000,00
.../...
109
.../...
Edificios técnicos ...................................................................... 1.200,00
Equipos de extracción (75%) .................................................. 1.125,00
Total amortizable de acuerdo con factor de agotamiento 9.325,00
Factor de agotamiento aplicable en el período .................. 4,00%
Gasto total por amortización según factor de agotamiento 373,00
Inversiones amortizables según vida útil
Equipos de extracción (25%) ................................................... 375,00

Vida útil prevista ...................................................................... 30,00
Gasto por amortización según vida útil .............................. 12,50

Amortización total del período ............................................ 385,50
ASIENTO DE CÓMPUTO DE GASTOS FINANCIEROS CORRESPONDIEN-

TE AL EJERCICIO X1
De acuerdo con la información ofrecida en el enunciado, la anualidad que amortiza

el préstamo es:
1 – (1 + 0,06) –3
10.000 = A ↔ A = 3.741,10
0,06
Siendo por tanto los gastos de transacción iniciales de:
(1 + 0,065) –3
10.000 – G = 3.741,10 ↔ G = 91,79
0,065
El cuadro de amortización jurídico de la operación financiera planteada es el que

se muestra:
Año Capital vivo Intereses Amortización Anualidad
1 10.000,00 600,00 3.141,10 3.741,10

2 6.858,90 411,53 3.329,56 3.741,10
3 3.529,34 211,76 3.529,34 3.741,10
110
Y el cuadro de amortización financiera, calculado al tipo de interés efectivo del 6,5
por 100:
Año Coste amortizado Intereses Amortización Anualidad
1 9.908,21 644,03 3.097,06 3.741,10

2 6.811,14 442,72 3.298,37 3.741,10
3 3.512,77 228,33 3.512,77 3.741,10
La diferencia entre el gasto financiero reconocido en contabilidad de acuerdo con

el tipo de interés efectivo y el que se muestra en la primera tabla es la fracción devenga-
da de gasto de formalización, que se acumula al valor contable del instrumento de pasi-
vo. El asiento contable a realizar es:

527 Intereses a corto plazo de deudas con entidades
de crédito .............................................................. 411,53
Operaciones societarias: reparto de beneficios, escisión

Caso Práctico n.º 3 parcial de una sociedad anónima
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «ABELGAS» presenta a 31 de diciembre del ejercicio X0 el

siguiente balance de situación:
Activos
Gastos I + D ........................................................................................................... 90.000.000

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio ........ 100.000.000
.../...
111
.../...
Otros activos reales .............................................................................................. 785.000.000
Total ....................................................................................................................... 975.000.000
Capital social ......................................................................................................... 800.000.000

Accionistas desembolsos no exigidos ............................................................... –75.000.000
Acciones propias (40.000 acciones) .................................................................... –40.000.000
Reserva legal ......................................................................................................... 60.000.000
Reserva voluntaria ............................................................................................... 24.000.000
Pérdidas y ganancias ejercicio 2000 ................................................................... 130.000.000
Resultados negativos ejercicios anteriores ....................................................... –224.000.000
Ajustes por valoración ......................................................................................... 50.000.000
Pasivos exigibles ................................................................................................... 200.000.000
Total ....................................................................................................................... 925.000.000
• El capital de «ABELGAS» está formado por dos series de acciones. La serie

«A», compuesta por 500.000 acciones de valor nominal 1.000 um y total-
mente desembolsadas, y la serie «B», de 150.000 acciones de valor nomi-
nal 2.000 um, desembolsadas al 75 por 100.
• La cuenta de «Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de pa-
trimonio» corresponde a 40.000 acciones de valor nominal 1.000 um de la
sociedad anónima «OPORTO», totalmente desembolsadas.
Durante el ejercicio X1 se realizaron, entre otras, las siguientes operaciones:
1. Se asignan los beneficios del ejercicio X1 de la forma siguiente:
• A reserva legal, si fuese necesario, la cuantía mínima establecida en

la Ley de Sociedades Anónimas.
• El resto, si hubiera lugar, se repartirá como dividendo entre los ac-
cionistas.
(En el momento de realizar esta operación, la situación patrimonial de

«ABELGAS, SA» es la misma que luce en el balance a 31-12-X0).
112
2. Se cobra a los accionistas el dividendo pasivo reclamado.
3. Al concluir las dos operaciones anteriores y reunida la junta general de
accionistas se aprueba la escisión de una parte de su patrimonio que está
representado en las partidas «Inversiones financieras a largo plazo en ins-
trumentos de patrimonio» por su importe total y «Otros activos reales» por
importe de 300.000.000 de um; sobre esta última partida pesa una deuda
de 50.000.000 de um que también se escinde. El patrimonio escindido se
considera una «unidad económica».
El patrimonio escindido lo recibe la sociedad anónima «OPORTO», cuyo balance

de situación en la fecha de la escisión es:
Activos
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

(100.000 acciones de «ABELGAS, SA») .......................................................... 150.000.000

Otros activos reales .......................................................................................... 2.050.000.000
Total ................................................................................................................... 2.200.000.000
Capital social ..................................................................................................... 1.000.000.000

Reserva legal ..................................................................................................... 200.000.000
Reserva voluntaria ........................................................................................... 780.000.000
Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para venta ..... 20.000.000
Pasivo exigible .................................................................................................. 200.000.000
Total ................................................................................................................... 2.200.000.000
A efectos de escisión, el patrimonio escindido de «ABELGAS, SA» se valora en

336.000.000 um (excluidas las acciones de «OPORTO, SA») y la sociedad «OPORTO»
se valora en 2.850.000.000 um (excluidas las acciones de «ABELGAS, SA»). Las dife-
rencias de valor con respecto a su valor contable se consideran plusvalías de las partidas
«Otros activos reales» de ambas sociedades. No se identificó fondo de comercio finan-
ciero en la fecha de adquisición de la participación previa de la beneficiaria en la escin-
dida.
La sociedad «OPORTO, SA» pagará a los accionistas de «ABELGAS, SA» parte,

emitiendo nuevas acciones de valor nominal 1.000 um y parte con las acciones propias
que recibe en el proceso de escisión.
113
SE PIDE (prescindiendo de los efectos impositivos):
1. Contabilizar los apartados 1 y 2 en la sociedad «ABELGAS, SA».
2. Número de acciones a emitir por «OPORTO, SA» para la escisión y

relación de canje de las acciones de ambas sociedades para dicha
escisión.
3. Contabilizar la escisión en ambas sociedades.
SOLUCIÓN:
1. APLICACIÓN DEL RESULTADO DE LA SOCIEDAD «ABELGAS»

El artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece que
«una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podrán repartirse
dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor
del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto no resulta ser inferior al capital social.
A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser
objeto de distribución, directa ni indirecta. Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que
hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital
social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas». Por su parte, el artícu-
lo 38.2 del Código de Comercio precisa que «a los efectos de la distribución de beneficios,
de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de
acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de
responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como
tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales incrementado en el impor-
te del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas
de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como
pasivo». De acuerdo con el enunciado, el patrimonio computable a los efectos del artículo
213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas es:
Patrimonio neto contable .................................................................................... 725.000.000

Pasivos exigibles ................................................................................................... 75.000.000
Patrimonio neto computable a efectos de distribución de resultados ...... 800.000.000
Como dicho importe es exactamente igual a la cifra de capital social, hay que
concluir que la entidad no puede distribuir dividendos. Aunque lo lógico parece ser
114
destinar la totalidad del resultado a la compensación de pérdidas, el enunciado indica
que se realiza la dotación mínima a reserva legal. Por tanto, la anotación contable rea-
lizada es:
129 Resultado del ejercicio ........................................ 130.000.000

112 Reserva legal ......................................................... 13.000.000
121 Resultados negativos de ejercicios anteriores . 117.000.000
2. RECLAMACIÓN Y COBRO DEL DIVIDENDO PASIVO

558 Socios desembolsos exigidos ............................. 75.000.000

103 Socios, desembolsos no exigidos ...................... 75.000.000
Tesorería ............................................................... 75.000.000

558 Socios desembolsos exigidos ............................. 75.000.000
3. NÚMERO DE ACCIONES A EMITIR POR «OPORTO, SA» PARA LA ESCI-

SIÓN Y RELACIÓN DE CANJE DE LAS ACCIONES DE AMBAS SOCIE-
DADES PARA DICHA ESCISIÓN
Para plantear el sistema de ecuaciones que permite hallar el valor razonable de

las acciones de las entidades participantes es necesario primero identificar el número
de acciones de la escindida que van a ser objeto de canje. El nominal de dichos títulos
es igual a la reducción de capital que registra la sociedad escindida, así que calculamos
la proporción que representa el patrimonio contable escindido sobre el patrimonio
contable total y la aplicamos luego al saldo de capital en circulación (excluidas las
acciones propias). Dicha proporción se calcula excluyendo de uno y otro término
(patrimonio escindido y patrimonio total) el valor de los ajustes por valoración, que
son eliminados al 100 por 100 (los activos disponibles para venta se integran en el
patrimonio escindido).
115
El patrimonio neto total es, en este momento:
Capital social ......................................................................................................... 800.000.000

Acciones propias (40.000 acciones) .................................................................... –40.000.000
Reserva legal ......................................................................................................... 73.000.000
Reserva voluntaria ............................................................................................... 24.000.000
Resultados negativos ejercicios anteriores ....................................................... –107.000.000
Patrimonio neto total, excluidos ajustes por valoración .............................. 750.000.000
Así que el capital en circulación se reduce en la proporción:
100 + 300 – 50 –50

= 40%
750
Así que se reduce el capital en:
(800.000.000 – 40.000 × 1.000) 40% = 304.000.000
Que a los efectos del ejercicio equiparamos a 304.000 acciones de valor nominal
1.000.
Por tanto, el sistema de ecuaciones a plantear es:
336.000.000 + 40.000 Vo = 304.000 Va
2.850.000.000 + 1.000.000 Va = 1.000.000 Va
De donde el valor teórico de la acción de «ABELGAS» es Va = 1.500 um y el de

la acción de «OPORTO» es Vo = 3.000 um. Nótese que el valor razonable de la acción
de «ABELGAS» es igual al que se le atribuye en los libros de «OPORTO», así que no
es preciso actualizar los ajustes por valoración en esta sociedad.
Por tanto, asumiendo que la participación previa de la beneficiaria en la escindida

se imputa en su totalidad al patrimonio transferido («OPORTO» no tiene derechos sobre
el patrimonio retenido por «ABELGAS»), la igualdad que permite hallar el número de
acciones a emitir por la primera es:
(N + 40.000) × 3.000 = (304.000 – 100.000) × 1.500 ↔ N = 62.000
Por tanto, «OPORTO» entrega 102.000 acciones (62.000 + 40.000) a cambio del
patrimonio representado por 204.000 acciones de «ABELGAS» (304.000 – 100.000);
la relación de canje es, por tanto, de 1/2.
116
4. CONTABILIDAD DE «ABELGAS»
Por el ajuste por valoración de la inversión en acciones de «OPORTO»:

para la venta ......................................................... 20.000.000
Por la regularización del ingreso anterior:


para la venta ......................................................... 20.000.000
disponibles para la venta ................................... 20.000.000
Por el traspaso del patrimonio escindido:
5533 Socios, cuenta de escisión .................................. 370.000.000

Pasivos exigibles .................................................. 50.000.000
Otros activos reales ............................................. 300.000.000
Y por la reducción patrimonial:
100 Capital social ........................................................ 304.000.000

112 Reserva legal ........................................................ 29.200.000
113 Reserva voluntaria .............................................. 9.600.000
.../...
117
.../...
121 Resultados negativos ejercicios anteriores ...... 42.800.000
5533 Socios, cuenta de escisión .................................. 370.000.000
Las cantidades mostradas en el apunte anterior se han obtenido así:
a) Los ajustes por valoración de activos financieros mantenidos para venta se

eliminan por completo.
b) El capital social se reduce en 304.000.000 de um de acuerdo con lo calcu-
lado anteriormente.
c) La reserva legal se reduce en el 40 por 100 de su saldo (0,4 × 73.000.000
= 29.200.000).
d) El resto de la reducción patrimonial se carga a reservas voluntarias.
5. CONTABILIDAD DE «OPORTO»
Por la recepción del patrimonio escindido:
Otros activos reales ............................................. 386.000.000

nes especiales ....................................................... 120.000.000
5532 Socios de sociedad escindida ............................. 456.000.000
Pasivos exigibles .................................................. 50.000.000
Por la anulación de los ajustes por valoración previos:

118
Por la emisión de las acciones y el pago a los socios de la escindida:
190 Acciones o participaciones emitidas ................ 186.000.000

100 Capital social ........................................................ 62.000.000
110 Prima de emisión o asunción ............................ 124.000.000
5532 Socios de sociedad escindida ............................. 456.000.000

nes especiales ....................................................... 120.000.000

Contabilidad de impuestos: ajuste del IVA con regla de

prorrata. Impuesto sobre Sociedades. Ajustes.
Caso Práctico n.º 4 Conciliación del resultado contable con la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades
ENUNCIADO:
Con anterioridad al cierre definitivo de las cuentas del año X0 el departamento de

contabilidad de «LUNA, SA» ha elaborado un balance de situación provisional, antes
de impuestos, de la sociedad a 31 de diciembre de X0. Según el citado balance, el
resultado contable positivo de la entidad asciende a 233.480 unidades monetarias
(um).
Al objeto de que pueda procederse al cierre de cuentas y a la elaboración de las

cuentas anuales, el departamento fiscal le facilita la siguiente información:
119
• A efectos de la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el
Valor Añadido (IVA), a la sociedad le es de aplicación la regla de prorrata
general. La prorrata definitiva del ejercicio X9 fue del 70 por 100. Para el
año X0 la prorrata definitiva es del 75 por 100.
El IVA soportado por la entidad en el año X0 tiene el siguiente detalle (en
um):
IVA total soportado (sujeto a prorrata) en operaciones de circulante:

120.000.
IVA total soportado (sujeto a prorrata) en bienes de inversión:
20.000.
En la contabilización del IVA soportado la sociedad ha utilizado como pro-
rrata provisional la definitiva del año X9.
• En X8 adquirió el equipo informático que actualmente usa. En el momen-
to de elaborar el balance provisional no se había contabilizado la regulari-
zación por deducciones en bienes de inversión por importe de 480 um. La

prorrata definitiva del año X8 fue superior en más de 10 puntos porcentua-
les que la correspondiente al año X0.
• Se han contabilizado como «Ingresos de participaciones en capital» 12.000
um que corresponden a dividendos recibidos de una entidad no residente
en la que participa «LUNA, SA». Los citados dividendos están exentos de
tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
• Se adquirieron elementos del inmovilizado, mediante un contrato de lea-
sing, habiéndose deducido fiscalmente en ejercicios anteriores la totalidad
de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien. Conta-
blemente la entidad amortiza en función de la vida útil de los elementos; el
importe de la dotación a la amortización de estos elementos efectuada en
el ejercicio X0 es de 1.500 um.
• Por incumplimiento de obligaciones formales la Inspección de Hacienda
ha impuesto a la sociedad una sanción por infracción tributaria simple por
importe de 2.000 um. Dicho importe figura contabilizado en la cuenta «Re-
sultados extraordinarios».
• En la dotación a la provisión para insolvencias se han incluido 500 um, que
serán fiscalmente deducibles en el año X1, por no cumplirse en el año X0
los requisitos para su deducibilidad.
• La sociedad amortiza libremente los elementos del inmovilizado material
afectos a actividades de investigación y desarrollo. Por este concepto la de-
ducción fiscal a efectuar en el ejercicio X0 es de 460 um. La dotación por
amortización contable, en dicho ejercicio, asciende a 160 um.
120
Otra información
«LUNA, SA» ha realizado en el año X0 inversiones con derecho a deducción por

importe de 5.000 um.
Procedente del ejercicio X6, la sociedad tiene una base imponible negativa pendien-
te de compensación por importe de 31.700 um.
Los pagos fraccionados y las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades
ascienden a 15.000 um.
Sabiendo que el tipo del Impuesto sobre Sociedades es del 30 por 100.
SE PIDE:
1. Efectuar los asientos del diario de «LUNA, SA», derivados de la

información facilitada por el departamento fiscal en relación con el

IVA del ejercicio X0.
2. Contabilizar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio X0, consi-

derando que la entidad ha decidido compensar las pérdidas del
ejercicio X6 hasta el límite máximo posible. «LUNA, SA» contabili-
zó, en su día, el crédito por pérdidas a compensar y no periodifica
el efecto del incentivo fiscal por inversiones.
3. Cuadro de conciliación del resultado contable con la base imponi-

ble del Impuesto sobre Sociedades que deberá aparecer en la me-
moria de las cuentas anuales de «LUNA, SA», en el ejercicio X0.
SOLUCIÓN:
CONTABILIZACIÓN DE LA REGULARIZACIÓN DE DEDUCCIONES EN

IVA
De acuerdo con la información del enunciado, el ajuste a realizar por la regulariza-

ción de cuotas soportadas en el ejercicio sería de:
IVA deducible según prorrata definitiva .......................................................... 105.000

IVA deducible según prorrata provisional ....................................................... 98.000
Ajuste positivo ..................................................................................................... 7.000
121
Y el asiento a realizar:
472 Hacienda Pública, IVA soportado ..................... 7.000

639 Ajustes positivos en la imposición indirecta ... 7.000
Por la regularización de deducciones del impuesto soportado en ejercicios pasados

en la adquisición de bienes de inversión (el ajuste es negativo porque la prorrata defini-
tiva del año de compra fue superior a la del año corriente):
634 Ajustes negativos en la imposición indirecta .. 480

472 Hacienda Pública, IVA soportado ..................... 480
CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL EJERCI-

CIO X0
1. Dividendos exentos de tributación
La exención origina un ajuste extracontable negativo para obtener la base imponible

del impuesto que se califica como diferencia permanente. De acuerdo con el párrafo 7
de la NIC 12, «la base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos
fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando
recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan,
la base fiscal será igual a su importe en libros». Aplicando analógicamente esta regla,
entendemos que no existe diferencia temporaria.
Ingreso contable ................................................................................................... 12.000

Ingreso fiscalmente computable .......................................................................
Diferencia permanente ...................................................................................... 12.000
122
2. Activos en arrendamiento financiero
El ajuste extracontable a realizar es:
Gasto contable por amortización ....................................................................... 1.500

Gasto fiscalmente deducible ...............................................................................
Reversión de diferencia temporaria imponible (ajuste positivo) .............. 1.500
El activo se encontraba ya totalmente amortizado para fines de impuestos, así que

en la fecha de apertura existe una diferencia temporaria imponible igual a su valor con-
table. La reducción de valor contable que conlleva la amortización sistemática del acti-
vo da lugar por tanto a una minoración (reversión) de dicha diferencia.
3. Sanción administrativa
El gasto contabilizado no es fiscalmente deducible, lo que da lugar a un ajuste

extracontable positivo que se califica como diferencia permanente (no existen diferencias
entre el valor contable y la base fiscal de ningún activo o pasivo por esta razón).
Gasto contable ...................................................................................................... 2.000

Diferencia permanente (ajuste positivo) ........................................................ 2.000
4. Deterioro de valor de créditos comerciales
El ajuste extracontable a realizar es:
Gasto contabilizado ............................................................................................. 500

Diferencia temporaria deducible originada en el ejercicio (ajuste positivo) 500
El deterioro no deducible origina una diferencia entre el valor contable de los cré-
ditos comerciales (el importe facturado, menos las pérdidas por deterioro contabilizadas)
y su valor fiscal (el importe facturado). El exceso de valor fiscal será deducible en ejer-
cicios posteriores, originando una reducción de los futuros pagos fiscales.
123
5. Amortización libre de inmovilizados materiales
El ajuste identificado es:
Gasto contable ...................................................................................................... 160

Gasto fiscalmente deducible ............................................................................... 460
Diferencia temporaria imponible originada en el ejercicio (ajuste negativo) 300
Las diferencias de amortización dan lugar a que el valor contable del activo sea
inferior a su base fiscal, lo que da lugar a una diferencia temporaria. La diferencia es
imponible porque el gasto fiscal deducible en ejercicios posteriores será en consecuencia
inferior al importe contabilizado.
6. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
Saldo previo resultados ....................................................................................... 233.480

Más: ajustes positivos en la imposición indirecta ........................................... 7.000
Menos: ajustes negativos en la imposición indirecta ...................................... –480
Resultado contable antes de impuestos .......................................................... 240.000
Ajustes:
Diferencia permanente negativa (dividendo exento) ..................................... –12.000
Reversión diferencias temporarias imponibles (arrendamiento financiero) 1.500
Diferencia permanente positiva (sanción administrativa) ............................. 2.000
Diferencia temporaria deducible con origen en el ejercicio (deterioro no
deducible) 500
Diferencia temporaria imponible con origen en el ejercicio (libertad de amor-
tización) ................................................................................................................. –300
Resultado fiscal .................................................................................................... 231.700
Menos: compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores –31.700
Base imponible .................................................................................................... 200.000
Tipo de gravamen ................................................................................................ 30%
Cuota íntegra ........................................................................................................ 60.000
.../...
124
.../...
Menos: deducciones y bonificaciones ............................................................... –5.000
Cuota líquida ....................................................................................................... 55.000
Menos: retenciones y pagos a cuenta ................................................................ –15.000
Cuota diferencial a ingresar .............................................................................. 40.000
7. Anotaciones contables a realizar
Por el impuesto corriente:


473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 15.000
4752 Hacienda Pública, acreedora por Impuesto
sobre Sociedades ................................................. 40.000
Y por la variación de los impuestos diferidos:

bles ......................................................................... 450
bles ......................................................................... 150
4745 Créditos por pérdidas a compensar ................. 9.510
bles ......................................................................... 90
125
CUADRO DE CONCILIACIÓN DEL RESULTADO CONTABLE CON LA
BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos y gastos imputados direc-

Cuenta de pérdidas y ganancias
tamente al patrimonio neto
Saldo de ingresos y gastos

176.000
del ejercicio
Disminu- Disminu-
Aumentos Aumentos
ciones ciones
Impuesto sobre Sociedades 64.000 64.000

Diferencias permanentes 2.000 –12.000 –10.000
Diferencias temporarias:
• Con origen en el ejerci- 500 –300 200
cio
• Con origen en ejercicios 1.500 1.500

anteriores
Compensación de bases –31.700 –31.700

imponibles negativas de
ejercicios anteriores
Base imponible (resulta-

200.000
do fiscal)

Sotero Amador Fernández y Javier Romano Aparicio,
por José Alberto Toribio Temprado
126
CUERPO DE GESTIÓN DE
ENUNCIADO:
Los saldos que presenta la contabilidad de la empresa «GESASA», a 28 de diciem-

bre de 20X10, son los siguientes expresados en euros:
Tesorería ................................................................................................................ 36.276.000

Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta ............................................. 15.900.000
Clientes .................................................................................................................. 15.600.000
Clientes, efectos comerciales a cobrar ............................................................... 20.900.000
Proveedores ........................................................................................................... 6.836.000
Materias primas .................................................................................................... 12.860.000
Productos terminados ......................................................................................... 20.415.000
Mercaderías ........................................................................................................... 5.680.000
Deterioro de valor de existencias ....................................................................... 300.000
Pasivos por diferencias temporarias imponibles ............................................. 2.640.000
Deterioro de valor participaciones a largo plazo en empresas asociadas .... 4.870.000
Amortización acumulada inmovilizado material ........................................... 51.404.000
Terrenos ................................................................................................................. 28.000.000
Construcciones ..................................................................................................... 52.000.000
Maquinaria ............................................................................................................ 36.000.000
Equipos proceso información ............................................................................. 2.400.000
Capital social ......................................................................................................... 100.000.000
Reserva legal ......................................................................................................... 4.450.000
Reservas voluntarias ............................................................................................ 3.000.000
Subvenciones de capital ...................................................................................... 6.160.000
.../...
127
.../...
Acciones propias en situaciones especiales ...................................................... 2.000.000
Participaciones a largo plazo empresas asociadas .......................................... 27.500.000
Deudas a largo plazo (moneda extranjera) ...................................................... 32.000.000
Compras ................................................................................................................ 85.000.000
Gastos de personal ............................................................................................... 90.384.900
Gastos financieros ................................................................................................ 24.691.600
Servicios exteriores .............................................................................................. 16.392.500
Tributos .................................................................................................................. 8.000.000
Ingresos financieros ............................................................................................. 4.633.000
Ventas ..................................................................................................................... 271.277.000
Beneficios procedentes del inmovilizado material ......................................... 10.000.000
Resultado del ejercicio ......................................................................................... 2.430.000
(La suma de los saldos anteriores es de 1.000.000.000 de euros).
CRITERIOS DE VALORACIÓN
A) Las transacciones realizadas en dólares se reflejan a un tipo de cambio medio, en

cada uno de los periodos que como máximo permite la norma considerar. Así, el tipo de
cambio medio para las operaciones realizadas durante el mes de diciembre es de 1,40 euros/
dólar.
El tipo de cambio de cierre es de 1,54 euros/dólar.
B) En los créditos y débitos por operaciones comerciales con vencimiento inferior

al año no se incorporan intereses, siendo criterio de la empresa contabilizarlos por su
valor nominal.
C) Los seguros sociales y las retenciones a cuenta del trabajo personal se registran a
lo largo del ejercicio con criterio de caja. Los seguros sociales se pagan el último día del
mes siguiente al que corresponde, mientras que las retenciones se ingresan dentro del mes
siguiente a la finalización de cada trimestre natural. A final de año, se ajusta a criterio de
devengo.
D) La empresa satisface dos pagas extraordinarias (junio y diciembre, devengadas

por cada seis meses trabajados), según el sueldo bruto mensual.
128
Información complementaria
1. Dado que se satisfacen mediante talón el último día de mes, no están contabili-
zados los sueldos de diciembre (5.800.000, importe bruto, sin contar la cuota patronal a
la seguridad social), ni la paga extraordinaria de Navidad, sobre la que no se liquidan los
seguros sociales.
Los tipos de la seguridad social son del 32 por 100 a cargo de la empresa y del 8
por 100 a cargo del trabajador. El tipo medio de retención es del 20 por 100. Todos estos
porcentajes están aplicados sobre el sueldo bruto.
2. Los inventarios físicos realizados el 28 de diciembre de 20X10 han arrojado el

siguiente resultado:
• Materias primas: 9.500.000 euros.

• Productos terminados: 25.725.000 euros.

• Mercancías: 4.250.000 euros.
3. Entre el 28 de diciembre y 31 de diciembre de 20X10, se han producido los

siguientes movimientos de mercancías y de ventas:
• Compras de materias primas a proveedores extranjeros: 2.000.000 de dóla-

res.
• Descuento de efectos: 11.000.000 (gastos 2‰; interés, 4,5%). Se descuen-
tas tres meses antes de su vencimiento.
• Venta de productos terminados: cuyo coste es de 5.000.000, un 20 por 100
inferior al precio de venta. Operación a 60 días.
4. El valor neto realizable de las existencias se estima en:
• Productos terminados: 25.800.000 euros.

• Mercaderías: 5.200.000 euros, excepto una partida que se estima se vende-
rá 30.000 euros por debajo de su precio de adquisición.
5. El 31 de agosto de 20X10 se ha vendido una máquina por 22.000.000, adquirida

el 1 de enero de 20X5 por 30.000.000, amortización lineal del 12 por 100 anual.
6. En «Resultado del ejercicio» están contabilizados los dividendos percibidos con

cargo a los resultados de 20X9.
129
7. Los coeficientes de amortizaciones aplicables a los edificios y la maquinaria son,
respectivamente, del 3 por 100 y del 12 por 100 lineal anual. Los equipos informáticos,
adquiridos el 1 de julio de 20X7, se amortizan en 5 años, aplicando el sistema de suma
de dígitos.
8. El 31 de diciembre de 20X10, se recolocan las acciones propias en situaciones

especiales en 1.900.000 euros.
9. La subvención de capital se recibió para la adquisición de determinada maquina-

ria, que entró en funcionamiento el 1 de enero de 20X9. El importe inicial de la subven-
ción fue de 10.000.000 y el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades para el año
20X9 fue del 32,5 por 100 y para el año 20X10 del 30 por 100 (aprobado en el año
20X9).
10. El saldo de «Deudas a largo plazo (moneda extranjera)» corresponde a un prés-

tamo de 20.000.000 de dólares, obtenido el 1 de abril del año en curso, con vencimiento
el 31 de diciembre de 20X14. Los intereses del 5 por 100 se pagan anualmente.
11. La empresa participada (25%) ha obtenido una pérdida de 10.000.000 de euros

en el ejercicio 20X10.
12. En el ejercicio se ha realizado una ampliación de capital, habiéndose satisfecho

30.000 euros por los gastos inherentes a la operación, los cuales han sido contabilizados
de acuerdo con lo establecido en el plan contable.
13. Para la contabilización del efecto impositivo se tendrá en cuenta que las deduc-
ciones a las que tiene derecho la empresa en el ejercicio 20X10 ascienden a 1.991.000
euros, y que se ha aprobado para el año 20X11 y siguientes un tipo de gravamen del 28
por 100.
SE PIDE:
A) Ordenar el balance de saldos de «GESASA».
B) Realizar las anotaciones contables correspondientes en el Libro

Diario, siguiendo los criterios del Plan General de Contabilidad.
C) Presentar el balance de situación y el estado de gastos e ingresos

reconocidos (sabiendo que el resultado del ejercicio del año 20X9
ascendió a 26.350.000 euros) con arreglo a los modelos establecidos
por el Plan General de Contabilidad.
130
SOLUCIÓN:
A) ORDENAR EL BALANCE DE SALDOS
Activo Importe Patrimonio neto y pasivo Importe
Tesorería ................................ 36.276.000 Proveedores ........................... 6.836.000

Hacienda Pública, retencio- Deterioro valor de existen-
nes y pagos a cuenta ............ 15.900.000 cias ........................................... 300.000
Clientes .................................. 15.600.000 Pasivos por diferencias tem-
Clientes, efectos comerciales porarias imponibles .............. 2.640.000
a cobrar .................................. 20.900.000 Deterioro valor participacio-
Materias primas .................... 12.860.000 nes a largo plazo empresas
Productos terminados ......... 20.415.000 asociadas ................................ 4.870.000
Mercaderías ........................... 5.680.000 Amortización acumulada in-
Acciones propias en situacio- movilizado material ............. 61.404.000
nes especiales ........................ 2.000.000 Ventas ...................................... 271.277.000

Terrenos ................................. 28.000.000 Ingresos financieros .............. 4.633.000
Construcciones ..................... 52.000.000 Capital social ......................... 100.000.000
Maquinaria ............................ 36.000.000 Reserva legal .......................... 4.450.000
Equipos procesos informa- Reservas voluntarias ............. 3.000.000
ción ......................................... 2.400.000 Subvenciones oficiales al ca-
Participaciones largo plazo pital ......................................... 6.160.000
empresas asociadas .............. 25.700.000 Deudas a largo plazo (mone-
Compras ................................ 85.000.000 da extranjera) ......................... 32.000.000
Gastos de personal ............... 90.384.900 Beneficios procedentes del in-
Gastos financieros ................ 24.691.600 movilizado material ............. 10.000.000
Servicios exteriores .............. 16.392.500 Resultado del ejercicio ......... 2.430.000
Tributos .................................. 8.000.000
Total ....................................... 500.000.000 Total ....................................... 500.000.000
B) ANOTACIONES CONTABLES
1. Nómina de diciembre, paga de Navidad y ajuste a principio de devengo.
Sueldo bruto, nómina de diciembre ......................................... 5.800.000

Cuota patronal a la seguridad social de diciembre ................... 1.856.000
(32% × 5.800.000)
Paga extraordinaria de Navidad ............................................... 5.800.000

Retenciones de octubre y noviembre ....................................... 2.320.000
(20% × 5.800.000 × 2)
131
Cuota empleados a la seguridad social de noviembre .............. 464.000
(8% × 5.800.000)
Cuota patronal a la seguridad social de noviembre .................. 1.856.000

(32% × 5.800.000)
64–, «Gastos de personal» ....................................................... 18.096.000
Retenciones octubre, noviembre, diciembre y paga (20% × 5.800.000 × 4):
4751, «Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas» 4.640.000
Cuota patronal y de empleados de diciembre [(32% + 8%) × 5.800.000]:
476, «Organismos seguridad social acreedores» ..................... 2.320.00

Líquido nómina de diciembre [(1 – 0,08 – 0,20) × 5.800.000] ..... 4.176.000

Líquido paga de Navidad [(1 – 0,20) x 5.800.000] ....................... 4.640.000
Seguros sociales de noviembre [(32% + 8%) × 5.800.000] ......... 2.320.000
57–, «Tesorería» ....................................................................... 11.136.000
Código Nóminas y ajuste a devengo Debe Haber
64– Gastos de personal .............................................. 18.096.000

4751 Hacienda Pública, acreedora por retenciones 4.640.000
practicadas ..........................................................
476 Organismos seguridad social acreedores ........ 2.320.000
57– Tesorería ............................................................... 11.136.000
2. Recuento físico de existencias.
La información de este punto servirá para, una vez consideradas la totalidad de las
operaciones realizadas con las existencias, regularizar inventarios.
3. Operaciones realizadas entre el 28 y el 31 de diciembre de 20X10.
132
Compra de materias primas
Código Compra de materias primas Debe Haber
60– Compras (2.000.000 × 1,40) ...................................... 2.800.000

4004 Proveedores (moneda extranjera) ..................... 2.800.000
En la contabilización de la compra se ha utilizado el tipo de cambio medio estable-

cido para el mes de diciembre.
De la información del punto anterior y teniendo en cuenta la compra realizada, se

obtiene el inventario final de «Materias primas»:
Inventario a 28 de diciembre .................................................... 9.500.000

+ Compras entre el 28 y el 31 de diciembre ............................. 2.800.000
Inventario final .......................................................................... 12.300.000
Regularización existencias iniciales

Código Debe Haber
de materias primas
611 Variación de existencias de materias primas .. 12.860.000

31– Materias primas ................................................... 12.860.000
Regularización existencias iniciales

Código Debe Haber
de materias primas
31– Materias primas ................................................... 12.300.000

611 Variación de existencias de materias primas .. 12.300.000
Descuento de efectos
Procedemos en primer lugar a reclasificar los efectos descontados por su valor nomi-
nal, por ser este su valor contable, por tratarse de una operación comercial con vencimien-
to a tres meses, según se establece en los criterios de valoración del enunciado.
Código Reclasificación de los efectos descontados Debe Haber
4311 Efectos comerciales descontados ...................... 11.000.000

431 Clientes, efectos comerciales a cobrar .............. 11.000.000
133
Nominal descontado ................................................................. 11.000.000
Gastos atribuibles a la transacción (2‰ de 11.000.000) ........... 22.000
Interés (4,5% × 11.000.000 × 3/12) ............................................. 123.750
Líquido percibido en el descuento ........................................... 10.854.250
Código Descuento de efectos Debe Haber
57– Tesorería ............................................................... 10.854.250

66– Gastos financieros ............................................... 123.750
5208 Deudas por efectos descontados ....................... 10.978.000
(11.000.000 – 22.000)
El pasivo financiero surgido en la operación se ha contabilizado de acuerdo con lo

establecido la norma 9.ª, en concreto, por el valor razonable de la contraprestación reci-

bida ajustado por los costes de la transacción que le son atribuibles, excluidos los gastos
financieros, según establece el marco conceptual al definir los costes de transacción
atribuibles a un pasivo financiero.
Al haberse descontado los efectos al cierre del ejercicio, la totalidad de los intereses
corresponden al ejercicio siguiente, teniendo en consecuencia que periodificar:
Código Periodificación de intereses Debe Haber
567 Intereses pagados por anticipado ..................... 123.750

Venta de productos terminados
Precio de coste: 5.000.000 = 80% × Precio de venta
Precio de venta: 6.250.000
Código Venta de productos terminados Debe Haber
430 Clientes ................................................................. 6.250.000

701 Ventas .................................................................... 6.250.000
134
De la información del punto anterior y teniendo en cuenta la venta realizada, se
obtiene el inventario final de «Productos terminados»:
Inventario a 28 de diciembre .................................................... 25.725.000

– Ventas entre el 28 y el 31 de diciembre: ................................ – 5.000.000
Inventario final ......................................................................... 20.725.000
Regularización existencias
Código Debe Haber
iniciales de productos terminados
712 Variación de existencias de productos termina- 20.415.000

dos .........................................................................
350 Productos terminados ........................................ 20.415.000
Código Debe Haber
finales de productos terminados

dos ......................................................................... 20.725.000
En relación con las mercaderías, al no haberse realizado compras y ventas entre el

28 y el 31 de diciembre, el inventario final coincide con el de 28 de diciembre:
Código Debe Haber
iniciales de mercaderías

300 Mercaderías .......................................................... 5.680.000
Código Debe Haber
finales de mercaderías
300 Mercaderías .......................................................... 4.250.000

135
4. Deterioro de existencias.
Precio de
adquisición / Valor neto
Existencias Deterioro
Coste de realizable
producción
Productos terminados ............ 20.725.000 25.800.000

Mercaderías .............................. 4.250.000 5.200.000 30.000 *
* Correspondiente a una determinada partida, según se establece en el enunciado.
En relación con las materias primas no procede registrar deterioro, puesto que el produc-
to terminado al que será incorporado será vendido por encima de su coste de producción.
Código Reversión deterioro de existencias Debe Haber
39– Deterioro de valor de las existencias ................ 300.000

Código Contabilización del deterioro Debe Haber

39– Deterioro de valor de las existencias ................ 30.000
5. Venta de una máquina el 31 de agosto.
Precio de adquisición ............................................................... 30.000.000

– Amortización acumulada
[0,12 × 30.000.000 × (5 + 8/12)] .................................................. – 20.400.000
Valor contable .......................................................................... 9.600.000

Precio de venta ......................................................................... 22.000.000
Beneficio .................................................................................. 12.400.000
Sin embargo se comprueba que en el balance no aparece el gasto por amortización

correspondiente al ejercicio actual, figurando un beneficio de 10.000.000, obtenido por
136
la diferencia entre el precio de adquisición (30.000.000) y la amortización acumulada a
31 de diciembre de 20X9 [18.000.000 = 0,12 × 30.000.0000 × 5], igual a 12.000.000
y el precio de venta de 22.000.000.
Código Ajuste por la amortización Debe Haber

(0,12 x 30.000.000 x 8/12)

rial .......................................................................... 2.400.000
Código Ajuste del beneficio Debe Haber

rial ........................................................................... 2.400.0000
771 Beneficios procedentes inmovilizado material 2.400.0000
6. Dividendos percibidos con cargo a los resultados del año 20X9.
En la cuenta 129, «Resultado del ejercicio» no se deben registrar los gastos e ingre-
sos devengados a lo largo del ejercicio, debiéndose cuentas por naturaleza.
Código Debe Haber

76– Ingresos financieros ............................................ 2.430.000
7. Amortización del inmovilizado.
Construcciones (3% × 52.000.000) .............................................. 1.560.000

Maquinaria (0,12 × 36.000.000) ................................................... 4.320.000
Equipos informáticos [2.400.000/15 × (3 × 6/12) + (2 × 6/12)] ... 400.000
Código Amortización del ejercicio Debe Haber

rial .......................................................................... 6.280.000
137
8. Venta de las acciones propias.
Código Amortización del ejercicio Debe Haber
57– Tesorería ............................................................... 1.900.000

108 Acciones propias en situaciones especiales ..... 2.000.000
9. Subvención de capital.
Importe inicial de la subvención .............................................. 10.000.000

Subvención imputada al resultado del ejercicio año 20X9 ...... 1.200.000
(0,12 × 10.000.000)
Cuentas que figuran en balance:
130, «Subvenciones oficiales de capital» ................................ 6.160.000

[(10.000.000 – 1.200.000) × 70%]
479, «Pasivos por diferencias temporarias imponibles» .......... 2.640.000

[(10.000.000 – 1.200.000) × 30%]
Código Imputación de la subvención a resultados Debe Haber

pital ...................................................................... 1.200.000
746 Subvenciones de capital traspasadas al resulta-
do del ejercicio (0,12 × 10.000.000) .......................... 1.200.000
Código Reversión del impuesto diferido Debe Haber
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 360.000

(30% × 1.200.000)
Código Regularización cuentas grupo 8 y 9 Debe Haber
.../...
138
.../...
130 Subvenciones oficiales de capital ...................... 840.000
pital ........................................................................ 1.200.000
10. Deudas a largo plazo (moneda extranjera).
En primer lugar, se han de contabilizar los intereses devengados y no vencidos al

tipo de cambio de cierre (1,54 euros/dólar, dato del enunciado):
Código Intereses devengados Debe Haber
66– Gastos financieros ............................................... 1.155.000

(0,05 × 20.000.000 × 1,54 × 9/12)
528 Intereses a corto plazo de deudas (moneda ex-

tranjera) ................................................................. 1.155.000
Al tratarse de una partida monetaria en moneda extranjera, la norma 11.ª del Plan
establece que al cierre del ejercicio se valorará al tipo de cambio de cierre registrándose
en pérdidas y ganancias las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que
se originen en este proceso.
Valor contable .......................................................................... 32.000.000

Valor al cierre (20.000.000 × 1,54) .............................................. 30.800.000
Diferencia positiva: ................................................................... 1.200.000
Código Ajuste al tipo de cambio al cierre Debe Haber
171 Deudas a largo plazo en moneda extranjera ... 1.200.000

De la misma manera ha de ser ajustada la deuda en moneda extranjera con provee-

dores:
Valor contable .......................................................................... 2.800.000

Valor al cierre (2.000.000 × 1,54) ................................................ 3.080.000
Diferencia negativa: .................................................................. 280.000
139
Código Ajuste al tipo de cambio al cierre Debe Haber

4004 Proveedores (moneda extranjera) ..................... 280.000
11. Deterioro de valor en participaciones en empresas asociadas.
Al tratarse de una participación en una empresa asociada se ha de comparar el valor

contable con el importe recuperable, para lo que se tomará en consideración, salvo mejor
evidencia del importe recuperable de las inversiones, el patrimonio neto de la sociedad
participada corregido en las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.
Al haberse obtenido pérdida en la sociedad participada el patrimonio neto ésta habrá

disminuido en el mismo importe, por lo que se habrá de incrementar el deterioro corres-
pondiente al porcentaje de participación:
Código Deterioro de la participación Debe Haber
696 Pérdidas por deterioro de participaciones ...... 2.500.000

(25% × 10.000.000)
2934 Deterioro de valor a largo plazo de participa-

ciones en empresas asociadas ............................ 2.500.000
12. Gastos de ampliación de capital.
Los gastos de ampliación de capital se habrán contabilizado como menores reservas

de libre disposición, en concreto, voluntarias por ser éstas las únicas disponibles que
aparecen en balance.
Dichos gastos son fiscalmente deducibles en el ejercicio aunque se hayan contabi-

lizado en reservas, como así establece la normativa fiscal.
13. Regularización de gastos e ingresos.
Código Regularización de gastos Debe Haber

60– Compras ............................................................... 87.800.000
64– Gastos de personal .............................................. 108.480.900
.../...
140
.../...
66– Gastos financieros ............................................... 26.126.600
62– Servicios exteriores ............................................. 16.392.500
63– Tributos ................................................................. 8.000.000
696 Pérdidas por deterioro de participaciones ...... 2.500.000
Código Regularización de ingresos Debe Haber
70– Ventas .................................................................... 277.527.000

771 Beneficios procedentes inmovilizado material 12.400.000

dos .......................................................................... 310.000
793 Reversión deterioro de existencias ................... 300.000
746 Subvenciones de capital traspasadas al resulta-
do del ejercicio ..................................................... 1.200.000
129 Resultado del ejercicio 300.000.000
Beneficio antes de impuestos: 300.000.000 – 260.000.000 = 40.000.000
Beneficio antes de impuestos ............................................................................. 40.000.000

+ / – Ajustes
Gastos de ampliación de capital ........................................................................ – 30.000
Base imponible ..................................................................................................... 39.970.000

× Tipo de gravamen ............................................................................................. × 30%
Cuota íntegra ........................................................................................................ 11.991.000

– Deducciones ....................................................................................................... –1.991.000
Cuota líquida ........................................................................................................ 10.000.000

– Retenciones y pagos a cuenta .......................................................................... –15.900.000
Cuota diferencias (a devolver) ........................................................................... –5.900.000
De la liquidación anterior se deriva que la cantidad a satisfacer correspondiente al

ejercicio es de 10.000.000, pero como las retenciones y pagos a cuenta han superado el
mencionado importe, se solicitará devolución por 5.900.000 euros.
141
En cuanto al reflejo contable del efecto impositivo, se ha de tener en cuenta que en
la base imponible (39.970.000) hay dos componentes, desde el punto de vista de dónde
están registrados contablemente:
• 40.000.000 están registrados en cuentas de gastos e ingresos, de los gru-

pos 6 y 7, por lo que su efecto impositivo se contabilizará en cuentas del
subgrupo 63.
• El resto (–30.000) está contabilizado directamente en reservas, por lo que
su efecto impositivo se contabilizará igualmente en reservas.
Cuenta de
pérdidas y Reservas
ganancias
Ingresos y gastos del ejercicio .................................. 40.000.000 –30.000

× Tipo de gravamen ................................................... × 30% × 30%

Cuota íntegra .............................................................. 12.000.000 –9.000
– Deducciones ............................................................. –1.991.000 *
Cuota líquida .............................................................. 10.009.000 –9.000

* Las deducciones se han aplicado a la base imponible contabilizada en pérdidas y ganancias, por ser
las partidas que en ella están contabilizadas las que lógicamente las habrán generado.
Código Contabilización del efecto impositivo Debe Haber

impuestos ............................................................. 5.900.000
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 15.900.000
Código Ajuste del pasivo diferido

Debe Haber
al nuevo tipo de gravamen

(10.000.000 – 2.400.000) × (30% – 28%)

ficios ...................................................................... 152.000
142
Regularización del efecto impositivo
Código Debe Haber
de pérdidas y ganancias

Regularización del efecto impositivo

Código Debe Haber
de pérdidas y ganancias

ficios ...................................................................... 152.000
130 Subvenciones oficiales en capital ...................... 152.000
C) PRESENTACIÓN DEL BALANCE DE SITUACIÓN Y ESTADO DE INGRE-

SOS Y GASTOS RECONOCIDOS
Balance de situación de 31 de diciembre de 20X10:
Activo Importe Patrimonio neto y pasivo Importe
Inmovilizado material ......... 60.716.000 Capital social ......................... 100.000.000

Participaciones a largo plazo Reserva legal ......................... 4.450.000
en empresas asociadas ......... 20.130.000 Reservas voluntarias ............ 2.909.000
Mercaderías ........................... 4.220.000 Resultado del ejercicio ......... 29.991.000
Materias primas .................... 12.300.000 Subvenciones oficiales al ca-
Productos terminados ......... 20.725.000 pital ......................................... 5.472.000
Clientes .................................. 21.850.000 Deudas a largo plazo (mone-
Clientes, efectos comerciales da extranjera) ........................ 30.800.000
a cobrar .................................. 9.900.000 Pasivos por diferencias tem-
Efectos comerciales descon- porarias imponibles ............. 2.128.000
tados ....................................... 11.000.000 Deudas por efectos desconta-
Hacienda Pública, deudor dos .......................................... 10.978.000
por devolución de impues- Intereses a corto plazo de
tos ........................................... 5.900.000 deudas (moneda extranjera) 1.155.000
Intereses pagados por antici- Proveedores ........................... 6.836.000
pado ........................................ 123.750 Proveedores (moneda extran-
Tesorería ................................ 37.994.250 jera) ......................................... 3.080.000
Hacienda Pública, acreedora
por retenciones practicadas . 4.640.000
Organismos seguridad social
acreedores .............................. 2.320.000
Total ....................................... 204.759.000 Total ....................................... 204.759.000
143
Estado de ingresos y gastos reconocidos:
Código Año 20X10 Año 20X9
A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 29.991.000 26.350.000

940 Ingresos de subvenciones oficiales de capital ........ 10.000.000
8301 Impuesto diferido ....................................................... (3.250.000)
838 Ajustes positivos en la imposición s/beneficios ..... 152.000 220.000
B) Total ingresos y gastos imputados directamente
al patrimonio neto .................................................. 152.000 6.970.000
840 (1.200.000) (1.200.000)
8301 360.000 390.000
C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ga-
nancias .................................................................... (840.000) (810.000)
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCI-
DOS ........................................................................ 29.303.000 32.510.000
por Inmaculada de Benito
144
CUERPO DE GESTIÓN DE
LA HACIENDA PÚBLICA (1993) SUPUESTO N.º 126
Caso Práctico n.º 1 Adquisición y financiación de inmovilizado
ENUNCIADO:
La empresa «Z» ha arrendado el 1 de enero de 20X0 un local comercial para abrir

una nueva sucursal. Las obras de acondicionamiento y apertura han supuesto 50.000.000
de unidades monetarias (um) y los derechos de traspaso han ascendido a 40.000.000 de
um. Para el pago de dichos conceptos se procedió a pedir un crédito bancario a abonar
en 3 años íntegramente. Los gastos de concesión del crédito ascendieron a 500.000 um.
El tipo de interés es del 15 por 100 anual sobre el capital pendiente de amortizar. Los
intereses se abonarán el 31 de diciembre de cada año. El alquiler mensual asciende a
50.000 um. El día 1 julio satisface por adelantado el alquiler de 1 año.
La sociedad ha elaborado un plan de amortización de 8 años a cuotas anuales cons-

tantes comenzando el mismo año 20X0 por estimar que corresponde sobradamente al
tiempo de realización de ingresos.
A 31 de diciembre de 20X2 procede dotar la amortización correspondiente. La

dirección ha estimado que el importe recuperable de los activos es el 60 por 100 de su
valor inicial.
A 31 de diciembre de 20X3 y conocidas las pérdidas de dicha sucursal se ha optado

por cerrarla durante un periodo aún no delimitado, considerándose incluso altamente
improbable su nueva apertura.
SE PIDE:
Contabilización de las operaciones de los años 20X0, 20X1, 20X2 y 20X3.
145
SOLUCIÓN:
Operaciones del año 20X0
215 Otras instalaciones .............................................. 50.000.000

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 50.000.000
205 Derechos de traspaso .......................................... 40.000.000


170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito 89.500.000
89.500.000 = 13.500.000 (1 + i)–1 + 13.500.000 (1 + i)–2 +

+ 103.500.000 (1 + i)–3
Interés: 15,244306938%
Años Capital inicial Intereses Pago Coste amortizado
1 89.500.000,00 13.643.654,71 13.500.000,00 89.643.654,71

2 89.643.654,71 13.665.553,87 13.500.000,00 89.809.208,58
3 89.809.208,58 13.690.791,42 103.500.000,00 0,00
Por el pago de arrendamiento:
621 Arrendamientos y cánones (18 meses × 50.000) ........ 900.000

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 900.000
146
480 Gastos anticipados (6 meses × 50.000) ........................ 300.000

621 Arrendamientos y cánones ................................ 300.000
31 de diciembre.
Por las amortizaciones:
681 Amortización del inmovilizado material ............. 6.250.000

281 Amortización acumulada del inmovilizado ma-
terial (50.000.000/8) ................................................... 6.250.000
680 Amortización del inmovilizado intangible ......... 5.000.000

280 Amortización acumulada del inmovilizado in-
tangible (40.000.000/8) .............................................. 5.000.000
Por los intereses del préstamo:
662 Intereses de deudas .................................................. 13.643.654,71

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 13.500.000,00
170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito 143.654,71
Por la periodificación de los gastos anticipados:
621 Arrendamientos y cánones ..................................... 300.000

147
Por el pago del alquiler de 6 meses –julio a diciembre– de este año:
621 Arrendamientos y cánones (50.000 × 6) ................... 300.000

31 de diciembre de 20X1.
Por las amortizaciones del ejercicio:
681 Amortización del inmovilizado material ............. 6.250.000


terial (50.000.000/8) ................................................... 6.250.000
680 Amortización del inmovilizado intangible ......... 5.000.000

tangible (40.000.000/8) .............................................. 5.000.000
Vencimiento.
662 Intereses de deudas ............................................. 13.665.553,87

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista,
euros ...................................................................... 13.500.000,00
170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito 89.809.208,58

520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito 89.809.208,58
148
Por los arrendamientos del año:
621 Arrendamientos y cánones (12 meses × 50.000) ... 600.000

euros ...................................................................... 600.000
Por las amortizaciones del ejercicio:

681 Amortización del inmovilizado material ........ 6.250.000

terial (50.000.000/8) ................................................... 6.250.000
680 Amortización del inmovilizado intangible ..... 5.000.000

tangible (40.000.000/8) .............................................. 5.000.000
En este momento, el importe recuperable es menor que el valor contable, tanto en

el inmovilizado material como en el inmovilizado intangible por lo que procede dotar el
oportuno deterioro de ambos:
Otras instalaciones:
Valor contable (50.000.000 – 6.250.000 × 3) ................................ 31.250.000

Importe recuperable (50.000.000 × 60%) .................................... 30.000.000
Deterioro .................................................................................. 1.250.000
149
691 Pérdidas por deterioro del inmovilizado mate-

rial .......................................................................... 1.250.000
Derechos de traspaso:
Valor contable (40.000.000 – 5.000.000 × 3) ................................ 25.000.000

Importe recuperable (40.000.000 × 60%) .................................... 24.000.000
Deterioro .................................................................................. 1.000.000

690 Pérdidas por deterioro del inmovilizado intan-

gible ....................................................................... 1.000.000
290 Deterioro de valor del inmovilizado intangi-
ble .......................................................................... 1.000.000
Por los intereses devengados por el préstamo y el vencimiento:
662 Intereses de deudas ............................................. 13.690.791,42

euros ...................................................................... 13.500.000,00
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédi-
to ............................................................................ 190.791,42
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédi-

to ............................................................................ 90.000.000
euros ...................................................................... 90.000.000
150
Operaciones del ejercicio 20X3
Por los alquileres del ejercicio:
621 Arrendamientos y cánones (50.000 x 12) ............. 600.000

Por la amortización de las obras de acondicionamiento y apertura:

681 Amortización del inmovilizado material

.............................................................
(30.000.000/5) 6.000.000
terial ...................................................................... 6.000.000
Por la amortización de los derechos de traspaso:
680 Amortización del inmovilizado intangible ..... 4.800.000

(24.000.000/5)

tangible ................................................................. 4.800.000
Otras instalaciones:
Valor contable .......................................................................... 24.000.000
Valor inicial ............................................... 50.000.000

Amortización acumulada inmovilizado ma-
terial .......................................................... –24.750.000
Deterioro ................................................... –1.250.000
Importe recuperable ................................................................. 0

Pérdida ..................................................................................... 24.000.000
151
671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material 24.000.000

terial ...................................................................... 24.750.000
215 Otras instalaciones .............................................. 50.000.000
Derechos de traspaso:
Valor contable .......................................................................... 19.200.000
Valor inicial ............................................... 40.000.000

Amortización acumulada inmovilizado ma-
terial .......................................................... –19.800.000
Deterioro ................................................... –1.000.000
670 Pérdidas procedentes del inmovilizado intan-

gible ....................................................................... 19.200.000
290 Deterioro de valor del inmovilizado intangible 1.000.000
tangible ................................................................. 19.800.000
205 Derechos de traspaso .......................................... 40.000.000
Caso Práctico n.º 2 Operaciones con valores de renta fija. Cupón corrido
ENUNCIADO:
La empresa «A» realiza las siguientes operaciones:
• El día 1 de noviembre de 20X2 adquiere 10.000 títulos de renta fija de la

sociedad anónima «L». Valor nominal de los títulos 2.000 um. Estos títulos
152
generan una rentabilidad del 12 por 100 anual pagadera por semestres ven-
cidos el día 1 de septiembre y el 1 de marzo de cada año. El precio de ad-
quisición fue de 2.020 um/título, importe que incluye cupón corrido hasta
la fecha. Los gastos de compra y comisión ascendieron a 50.000 um. La
inversión tiene carácter especulativo.
• El día 31 de diciembre de 20X2 –fecha de cierre de la contabilidad– los tí-
tulos tienen un valor razonable unitario de 2.040 um.
• El día 1 de marzo de 20X3 cobra la rentabilidad semestral de los títulos
(impuestos retenidos 18%).
• El día 1 de mayo de 20X3 vende la totalidad de los títulos al precio unitario
de 2.020 um.
SE PIDE:
Anotaciones contables que procedan.

SOLUCIÓN:
Al tratarse de una inversión de carácter especulativo los valores serán incluidos en

la categoría de activos financieros mantenidos para negociar. Inicialmente se valoran por
su valor razonable, que salvo evidencia en contrario será el precio de la transacción. Los
costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta
de pérdidas y ganancias del ejercicio.
Por otro lado en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de

forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos
devengados y no vencidos en dicho momento.
1 de noviembre de 20X2.
Por la compra de los títulos y los gastos de la operación:

(10.000 × 2.020 – 10.000 × 2.000 × 12% × 2/12)

vos de deuda (10.000 × 2.000 × 12% × 2/12) ........... 400.000
(10.000 × 2.020)
153

euros ...................................................................... 50.000
Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razona-
ble, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.
Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdi-
das y ganancias del ejercicio.
Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al

momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y
ganancias.

vos de deuda (10.000 × 2.000 × 12% × 2/12) ........... 400.000
Por el ajuste a valor razonable al cierre del ejercicio:
Valor contable (19.800.000 + 400.000 + 400.000) ......................... 20.600.000

Valor razonable (10.000 × 2.040) ................................................ 20.400.000
Pérdida ..................................................................................... 200.000
6630 Pérdidas de cartera de negociación .................. 200.000

541 Valores representativos de deuda a corto
plazo ...................................................................... 200.000
154
Al 1 de marzo de 20X3, por el cobro del cupón de valores:

(10.000 × 2.000 × 12% × 6/12 × 82%)

(10.000 × 2.000 × 12% × 6/12 × 18%)

vos de deuda ........................................................ 800.000
(10.000 × 2.000 × 12% × 2/12)
1 de mayo de 20X3, por la venta de los títulos registrando en primer lugar los inte-
reses devengados durante los meses de marzo y abril:

vos de deuda (10.000 × 2.000 × 12% × 2/12) ........... 400.000

(10.000 × 2.020)

vos de deuda ........................................................ 400.000
7630 Beneficios de cartera de negociación ................ 200.000
155
Caso Práctico n.º 3 Construcción de inmovilizado para uso propio
ENUNCIADO:
La empresa «L» se dedica a la fabricación de muebles de oficina. Durante el ejer-

cicio de 20X2 ha procedido a la renovación del mobiliario de sus despachos siendo
fabricado por la propia empresa. Dicho mobiliario ha sido contabilizado por 60.000 um
que se corresponde con el valor de venta. Para la amortización del elemento se ha fijado
un plazo de 5 años en cuotas anuales constantes comenzando el año 20X2.
A 31 de diciembre de 20X3 el auditor no da conformidad al procedimiento contable

seguido teniendo que proceder a las rectificaciones contables oportunas.
SE PIDE:
Realizar los ajustes necesarios en el año 20X3 teniendo en cuenta que la

empresa fija un precio de venta de sus productos con un margen industrial del
50 por 100 sobre su coste de fabricación.
SOLUCIÓN:
El valor atribuido al mobiliario corresponde al precio de venta. Este proceder es

incorrecto ya que la norma de registro y valoración indica que debe realizarse al coste
de producción:
Precio de venta = Precio de coste + Margen

60.000 = Precio de coste + 0,5 Precio de coste
Precio de coste = 60.000/1,5 = 40.000

216 Mobiliario ............................................................. 20.000
156
La cuota anual de amortización de 20X2 es 8.000 um (40.000/5), en lugar de las
12.000 um dotadas (60.000/5).

terial ...................................................................... 4.000
Caso Práctico n.º 4 Valoración de acciones en moneda extranjera

ENUNCIADO:
La empresa «B» ha realizado las siguientes operaciones:
• Ha comprado acciones como inversión especulativa en la bolsa de Londres.

De su contabilidad se desprende la siguiente información:
– Acciones de la sociedad anónima «X»: 3.000 títulos con un coste

unitario de 20 libras. Cotización en la fecha de la compra 2 euros/
libra.
– Acciones de la sociedad anónima «Y»: 2.000 títulos con un coste
unitario de 30 libras. Cotización de la libra 2,2 euros/libra.
• A 31 de diciembre –fecha de cierre del ejercicio– se tiene la siguiente in-

formación:
– Valor razonable de las acciones sociedad «X»: 18 libras.

– Valor razonable de las acciones sociedad «Y»: 33 libras.
– Cotización: 2,05 euros/libra.
157
SOLUCIÓN:
Al tratarse de una adquisición con carácter especulativo las acciones serán incluidas
en la cartera de activos financieros mantenidos para negociar. Los activos financieros
mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo
evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable
de la contraprestación entregada.
Posteriormente, los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán por

su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su
enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
Por otro lado la norma de registro y valoración 11.ª del Plan General de Contabilidad
sobre moneda extranjera señala que en la valoración inicial, toda transacción en moneda
extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en mone-
da extranjera del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las
transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción,
entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.
Por la compra de las acciones de la sociedad «X»:
540 Inversiones financieras a corto plazo en instru-

mentos de patrimonio, sociedad «X» ............... 120.000
(3.000 × 20 × 2)
Por la compra de las acciones de la sociedad «Y»:

mentos de patrimonio, sociedad «Y» ............... 132.000
(3.000 × 20 × 2)
Según la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros, como se ha

señalado anteriormente, la acciones se han de valorar a su valor razonable. Por otro lado,
158
la norma de registro y valoración 11.ª Moneda extranjera señala que la valoración pos-
terior de las partidas monetarias que se valoren a valor razonable según la norma de
instrumentos financieros se realiza aplicando el tipo de cambio de la fecha de determi-
nación del valor razonable y con respecto a las inversiones incluidas en la categoría de
activos financieros mantenidos para negociar:
«Cuando las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración

de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganan-
cias del ejercicio, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio cla-
sificadas como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,
cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también
se reconocerá en el resultado del ejercicio.»
Ajuste acciones de la sociedad X:

Valor contable ....................................................................................................... 120.000

Valor razonable (3.000 × 18 × 2,05) ........................................................................ 110.700
Pérdida .................................................................................................................. 9.300
6630 Pérdidas de cartera de negociación .................. 9.300

mentos de patrimonio, sociedad «X» ............... 9.300
Ajuste acciones de la sociedad «Y»:
Valor contable ....................................................................................................... 132.000

Valor razonable (2.000 × 33 × 2,05) ........................................................................ 135.400
Pérdida .................................................................................................................. 3.300

mentos de patrimonio sociedad «Y» ................ 3.300
7630 Beneficios de cartera de negociación ................ 3.300
159
Caso Práctico n.º 5 Operaciones de inmovilizado. Capitalización de intereses
ENUNCIADO:
El 1 de julio de 20X8 la sociedad «M» ha recibido un terreno como pago de un

crédito concedido a la sociedad «C». El crédito figuraba en la contabilidad de «M» den-
tro de la cartera de Préstamos y partidas a cobrar, con una valoración (a coste amortiza-
do) de 700.000 euros y vencimiento dentro de 9 meses. La sociedad «M» tiene la inten-
ción de utilizar el terreno como aparcamiento de los empleados.
La sociedad «C» adquirió el terreno en 800.000 euros y aún tiene pendiente una
hipoteca de 150.000 euros (a devolver por partes iguales semestralmente en 15 años).
La sociedad «M» se hará cargo de la hipoteca con unos gastos por subrogación y
otros gastos de la citada hipoteca de 10.000 euros.
Las condiciones del préstamo hipotecario son las siguientes:
• Los intereses ascienden al 6 por 100 nominal anual.

• Abono de los intereses por semestres vencidos el 30 de junio y el 31 de di-
ciembre de cada año.
Para la utilización total del terreno con los fines previstos «M» tendrá que afrontar
unos gastos de acondicionamiento que exige la legislación vigente y que se han presu-
puestado en 50.000 euros.
La realización de la obra se ha contratado con una constructora y será abonada por el

importe de cada certificación de obra hasta la finalización de la misma, el 1 de julio de 2009.
A 31 de diciembre de 20X8 se ha realizado el 60 por 100 de la obra y dicha parte

se ha comenzado a utilizar con los fines previstos.
SE PIDE:
Contabilizar las operaciones anteriores en la sociedad «M» hasta el 31 de

diciembre de 20X9, si la empresa ha decidido activar todos aquellos gastos que
permita el Plan General de Contabilidad.
160
SOLUCIÓN:
150.000 = Pago semestre a30⎤0,03

Pago semestral = 7.652,89
Capital
Capital
pendiente
Número Fecha Intereses Pago Amortización pendiente
inicio
final periodo
periodo
0 1-7-20X8 150.000,00
1 31-12-20X8 150.000,00 4.500,00 7.652,89 3.152,89 146.847,11
2 1-7-20X9 146.847,11 4.405,41 7.652,89 3.247,48 143.599,64
3 31-12-20X9 143.599,64 4.307,99 7.652,89 3.344,90 140.254,74
4 1-7-20X10 140.254,74 4.207,64 7.652,89 3.445,25 136.809,49
5 31-12-20X10 136.809,49 4.104,28 7.652,89 3.548,60 133.260,88

6 1-7-20X11 133.260,88 3.997,83 7.652,89 3.655,06 129.605,82
7 31-12-20X11 129.605,82 3.888,17 7.652,89 3.764,71 125.841,11
8 1-7-20X12 125.841,11 3.775,23 7.652,89 3.877,66 121.963,45
9 31-12-20X12 121.963,45 3.658,90 7.652,89 3.993,99 117.969,47
10 1-7-20X13 117.969,47 3.539,08 7.652,89 4.113,80 113.855,66
11 31-12-20X13 113.855,66 3.415,67 7.652,89 4.237,22 109.618,44
12 1-7-20X14 109.618,44 3.288,55 7.652,89 4.364,34 105.254,11
13 31-12-20X14 105.254,11 3.157,62 7.652,89 4.495,27 100.758,84
14 1-7-20X15 100.758,84 3.022,77 7.652,89 4.630,12 96.128,72
15 31-12-20X15 96.128,72 2.883,86 7.652,89 4.769,03 91.359,69
16 1-7-20X16 91.359,69 2.740,79 7.652,89 4.912,10 86.447,59
17 31-12-20X16 86.447,59 2.593,43 7.652,89 5.059,46 81.388,13
18 1-7-20X17 81.388,13 2.441,64 7.652,89 5.211,24 76.176,89
19 31-12-20X17 76.176,89 2.285,31 7.652,89 5.367,58 70.809,30
20 1-7-20X18 70.809,30 2.124,28 7.652,89 5.528,61 65.280,69
21 31-12-20X18 65.280,69 1.958,42 7.652,89 5.694,47 59.586,23
22 1-7-20X19 59.586,23 1.787,59 7.652,89 5.865,30 53.720,92
23 31-12-20X19 53.720,92 1.611,63 7.652,89 6.041,26 47.679,66
24 1-7-20X20 47.679,66 1.430,39 7.652,89 6.222,50 41.457,16
25 31-12-20X20 41.457,16 1.243,71 7.652,89 6.409,17 35.047,99
26 1-7-20X21 35.047,99 1.051,44 7.652,89 6.601,45 28.446,54
27 31-12-20X21 28.446,54 853,40 7.652,89 6.799,49 21.647,05
.../...
161
.../...
28 1-7-20X22 21.647,05 649,41 7.652,89 7.003,48 14.643,57
29 31-12-20X22 14.643,57 439,31 7.652,89 7.213,58 7.429,99
30 1-7-20X23 7.429,99 222,90 7.652,89 7.429,99 0,00
79.586,67 150.000,00
El tipo de interés efectivo de la operación es:
150.000 = 10.000 + 7652,89 a30⎤ tie

Tie = 3,5428%
Coste Coste
Número Fecha amortizado Intereses Pago Amortización amortizado

inicio periodo final periodo
0 1-7-20X8 140.000,00
1 31-12-20X8 140.000,00 4.959,96 7.652,89 2.692,93 137.307,07
2 1-7-20X9 137.307,07 4.864,56 7.652,89 2.788,33 134.518,74
3 31-12-20X9 134.518,74 4.765,77 7.652,89 2.887,12 131.631,63
4 1-7-20X10 131.631,63 4.663,49 7.652,89 2.989,40 128.642,22
5 31-12-20X10 128.642,22 4.557,58 7.652,89 3.095,31 125.546,91
6 1-7-20X11 125.546,91 4.447,91 7.652,89 3.204,97 122.341,94
7 31-12-20X11 122.341,94 4.334,37 7.652,89 3.318,52 119.023,41
8 1-7-20X12 119.023,41 4.216,80 7.652,89 3.436,09 115.587,32
9 31-12-20X12 115.587,32 4.095,06 7.652,89 3.557,83 112.029,50
10 1-7-20X13 112.029,50 3.969,02 7.652,89 3.683,87 108.345,62
11 31-12-20X13 108.345,62 3.838,50 7.652,89 3.814,39 104.531,24
12 1-7-20X14 104.531,24 3.703,36 7.652,89 3.949,52 100.581,71
13 31-12-20X14 100.581,71 3.563,44 7.652,89 4.089,45 96.492,26
14 1-7-20X15 96.492,26 3.418,56 7.652,89 4.234,33 92.257,93
15 31-12-20X15 92.257,93 3.268,54 7.652,89 4.384,35 87.873,59
16 1-7-20X16 87.873,59 3.113,21 7.652,89 4.539,68 83.333,91
17 31-12-20X16 83.333,91 2.952,38 7.652,89 4.700,51 78.633,40
18 1-7-20X17 78.633,40 2.785,85 7.652,89 4.867,04 73.766,36
19 31-12-20X17 73.766,36 2.613,42 7.652,89 5.039,47 68.726,89
20 1-7-20X18 68.726,89 2.434,88 7.652,89 5.218,01 63.508,88
.../...
162
.../...
21 31-12-20X18 63.508,88 2.250,01 7.652,89 5.402,88 58.106,00
22 1-7-20X19 58.106,00 2.058,60 7.652,89 5.594,29 52.511,71
23 1-7-20X19 52.511,71 1.860,40 7.652,89 5.792,49 46.719,22
24 31-12-20X20 46.719,22 1.655,18 7.652,89 5.997,71 40.721,52
25 1-7-20X20 40.721,52 1.442,69 7.652,89 6.210,19 34.511,32
26 31-12-20X21 34.511,32 1.222,68 7.652,89 6.430,21 28.081,11
27 1-7-20X21 28.081,11 994,87 7.652,89 6.658,02 21.423,09
28 1-7-20X22 21.423,09 758,98 7.652,89 6.893,91 14.529,18
29 31-12-20X22 14.529,18 514,74 7.652,89 7.138,14 7.391,04
30 7.391,04 261,85 7.652,89 7.391,04 0,00
89.586,67 140.000,00
Los asientos a realizar son:
1 de julio de 20X8.
230 Adaptación de terrenos y bienes naturales ..... 850.000,00

542 Créditos a corto plazo ......................................... 700.000,00
euros ...................................................................... 10.000,00
Por el pago de la primera semestralidad:

de crédito (150.000 × 15% × 6/12) ............................ 4.500,00
163

(2.692,93 + 459,96)

de crédito .............................................................. 4.500,00
euros ...................................................................... 7.652,89
Por la reclasificación a corto plazo de la tercera cuota de coste amortizado:

Dado que el periodo de adaptación de los terrenos no es superior a un año no se

capitalizan los intereses de la financiación aunque sea específica.
Por la realización de 60 por 100 de la obra:
230 Adaptación de terrenos y bienes naturales ..... 30.000

(50.000 × 60%)

euros ...................................................................... 30.000
Por redenominación del 60 por 100 del terreno que ya está en condiciones de fun-
cionamiento:

(850.000 × 60% + 30.000)
164
1 de julio de 20X9.
Por el devengo de los intereses y el pago de cuota de la hipoteca:

de crédito .............................................................. 4.405,41
520 Deudas a corto plazo con entidades de cré-
dito ........................................................................ 459,15


(2.788,33 + 459,15)

de crédito .............................................................. 4.405,41
euros ...................................................................... 7.652,89
Por la reclasificación a corto plazo de la próxima cuota:
170 Deudas a largo plazo con entidades de cré-

dito ........................................................................ 2.989,40
dito ........................................................................ 2.989,40
Por la certificación del resto de la obra:

(50.000 × 40%)

euros ...................................................................... 20.000
165
Por la redenominación de la cuenta «Adaptación de terrenos y bienes naturales» a
la cuenta «Terrenos y bienes naturales».

(850.000 × 40% + 20.000)
Por los asientos relativos al préstamo:


de crédito .............................................................. 4.307,99
dito ........................................................................ 457,78

(2.887,12 + 457,78)

de crédito .............................................................. 4.307,99
euros ...................................................................... 7.652,89
170 Deudas a largo plazo con entidades de cré-

dito ........................................................................ 3.095,31
dito ........................................................................ 3.095,31
166
Caso Práctico n.º 6 Arrendamiento financiero
ENUNCIADO:
La empresa «C» adquiere una máquina en régimen de arrendamiento financiero.

Del contrato se desprende la siguiente información:
• Duración del mismo: 48 meses, comenzando el 1 de enero de 20X0.

• El precio de venta al público de la maquinaria es de 100.000 um y se pa-
gará en mensualidades prepagables a las cuales se les aplicará un interés
mensual de 6 por 100 nominal anual más un IVA al 16 por 100.
• Los gastos de formalización del contrato han ascendido a 1.000 um.

• El importe de la opción de compra es similar al resto de las cuotas de arren-
damiento financiero.
• La vida útil de la maquinaria se establece en 8 años.
SE PIDE:
Contabilizar las operaciones derivadas de los siguientes hechos:
1. Firma del contrato.
2. Pago de la primera cuota.
3. Pago de la segunda cuota.
4. Amortización anual de la maquinaria por el procedimiento lineal

de cuotas constantes.
SOLUCIÓN:
La contabilización de los arrendamientos está desarrollada en la norma de registro

y valoración 8.ª del Plan General de Contabilidad que señala: «Cuando de las condicio-
nes económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustan-
167
cialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del
contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registra-
rá según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumi-

rá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha
opción».
En el caso que nos ocupa el importe de la opción de compra es muy pequeño com-
parado con el valor de mercado que tendrá el bien en ese momento, por lo que no existen
dudas razonables de que se ejercerá y el arrendamiento se considerará como un arrenda-
miento financiero.
El tipo de interés mensual que se aplica a la operación se obtiene a partir del tipo
de nominal anual que facilita el enunciado del supuesto:
0,06/12 = 0,005
La condición del equilibrio patrimonial para obtener el importe de las mensualida-

des es el siguiente:
100.000 = Mensualidad ä49⎤0,005
Mensualidad =
El cuadro de la operación para el año 20X0 es el siguiente:
Coste Recupera- Coste

Intereses Cuota neta IVA Cuota bruta
inicial ción amortizado
1-1-20X0 1 100.000,00 2.294,61 2.294,61 367,14 2.661,75 97.705,39

1-2-20X0 2 97.705,39 488,53 2.294,61 1.806,09 367,14 2.661,75 95.899,30
1-3-20X0 3 95.899,30 479,50 2.294,61 1.815,12 367,14 2.661,75 94.084,18
1-4-20X0 4 94.084,18 470,42 2.294,61 1.824,19 367,14 2.661,75 92.259,99
1-5-20X0 5 92.259,99 461,30 2.294,61 1.833,31 367,14 2.661,75 90.426,68
1-6-20X0 6 90.426,68 452,13 2.294,61 1.842,48 367,14 2.661,75 88.584,19
1-7-20X0 7 88.584,19 442,92 2.294,61 1.851,69 367,14 2.661,75 86.732,50
2-7-20X0 8 86.732,50 433,66 2.294,61 1.860,95 367,14 2.661,75 84.871,55
3-7-20X0 9 84.871,55 424,36 2.294,61 1.870,26 367,14 2.661,75 83.001,29
.../...
168
.../...
4-7-20X0 10 83.001,29 415,01 2.294,61 1.879,61 367,14 2.661,75 81.121,69
5-7-20X0 11 81.121,69 405,61 2.294,61 1.889,01 367,14 2.661,75 79.232,68
6-7-20X0 12 79.232,68 396,16 2.294,61 1.898,45 367,14 2.661,75 77.334,23
1. Firma del contrato:
213 Maquinaria ........................................................... 101.000,00

corto plazo ............................................................ 22.665,77
largo plazo ............................................................ 77.334,23

euros ...................................................................... 1.000,00
2. Pago de la primera mensualidad, que al tratarse de una renta prepagable no incor-

pora intereses:

corto plazo ............................................................ 2.294,61
472 Hacienda Pública, IVA soportado ..................... 367,14
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 2.661,75
3. Por el pago de la segunda cuota:

corto plazo ............................................................ 1.806,08
662 Intereses de deudas ............................................ 488,53
472 Hacienda Pública, IVA soportado ..................... 367,14
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 2.661,75
169
4. Amortización anual de la maquinaria por el procedimiento lineal de cuotas cons-
tantes:
681 Amortización del inmovilizado material ........ 12.500

terial (100.000/8) ....................................................... 12.500
Caso Práctico n.º 7 Valoración de existencias

ENUNCIADO:
La empresa «N» se dedica la fabricación del producto J. Durante el periodo 20X0

la producción ha sido la siguiente: 2.000 unidades terminadas y 1.000 en curso de ela-
boración.
Información sobre los costes, expresados en um:
Costes directos de producción (todos variables) .................... 2.640.000

Costes indirectos de producción (70% fijos y resto variables) .. 6.000.000
Gastos de administración y generales ............................... 10.000.000
Gastos de comercialización ............................................... 500 um/unidad
Existencias de productos terminados a 1 de enero: 600 unidades valoradas
en 2.280.000 um.
Existencias de productos terminados a 31 de diciembre ... 500 unidades
Existencias de productos en curso a 31 de diciembre ....... 1.440.000 um.
Se considera que el valor de realización para el próximo ejercicio ascenderá a 4.000

um/unidad.
170
SE PIDE:
Valor de las existencias a 31 de diciembre y anotaciones contables corres-

pondientes teniendo en cuenta que la empresa ha optado por aplicar el méto-
do FIFO para la valoración.
SOLUCIÓN:
Coste de la producción del periodo
Costes directos de producción .................................................. 2.640.000

Costes indirectos de producción .............................................. 6.000.000
Coste de producción del periodo ........................................... 8.640.000
Los costes de administración, generales y comercialización, no son imputables a

los productos sino que se consideran vinculados al tiempo en lugar de a la producción.
A continuación se calcula el coste de la producción terminada, para lo que supone-

mos que no hay existencias iniciales de productos en curso, a los cuales no se hace
ninguna referencia en el enunciado.
Coste de la producción terminada en el periodo
Existencia iniciales de productos en curso ............................... 0

+ Producción del periodo ......................................................... 8.640.000
– Existencias finales en curso .................................................. –1.440.000
Coste de la producción terminada ............................................ 7.200.000
Coste unitario = 7.200.000/2.000 = 3.600 um/unidad
Coste de la producción vendida (coste de ventas) FIFO
Existencias iniciales (600 uds. × 3.800 um/unidad) ........................ 2.280.000

Producción terminada (2.000 uds × 3.600 um/unidad) ................... 7.200.000
Total (2.600 uds.) ........................................................................ 9.480.000
171
Coste de ventas (600 × 3.800 + 1.500 × 3.600) ........................... 7.680.000
Existencias finales (500 × 3.600) ............................................... 1.800.000
Total (2.600 uds.) ........................................................................ 9.480.000
De acuerdo con la norma de registro y valoración 10.ª, al cierre del ejercicio los
productos terminados deben valorarse por su coste de producción y al valor neto reali-
zable, cuando éste sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se
efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Coste de producción (500 × 3.600) ............................................ 1.800.000

Valor neto de realización (500 × 4.000 – 500 × 500) ................. 1.750.000
Deterioro .................................................................................. 50.000
Deterioro unitario (50.000/500) ................................................... 100
En el caso de los productos en curso, suponiendo que se mantenga en el siguiente

periodo la estructura de costes, parece lógico que el coste final del producto se mantenga en
las 3.600 um/unidad obtenido por este. Por lo tanto, el precio de venta no permitiría recu-
perar los costes de producción y comerciales de estas unidades, habría que reconocer el
correspondiente deterioro, al igual que de los productos terminados, en 100 um/unidad.

dos ......................................................................... 2.280.000

dos ......................................................................... 1.800.000
330 Productos en curso .............................................. 1.440.000

710 Variación de existencias de productos en curso 1.440.000
172

395 Deterioro de valor de los productos termina-
dos (500 × 100) ........................................................ 50.000

393 Deterioro de valor de los productos en curso .. 100.000
(1.000 × 100)
Caso Práctico n.º 8 Impuesto sobre beneficios
ENUNCIADO:
La empresa «D» ha obtenido durante el ejercicio 20X1 un resultado antes de impues-

tos por importe de 40.000 um.
De la información de la memoria se desprenden los siguientes datos:
a) El 1 de enero del año 20X1 ha adquirido un elemento de transporte a tra-

vés de un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra. El
precio al contado de dicho bien es de 10.000 um y su vida útil 5 años. La
cuota anual de recuperación del bien es de 5.000 um. Fiscalmente el coefi-
ciente máximo de amortización según tablas es del 20 por 100.
b) Ha reconocido un deterioro para un cliente moroso por el importe total de
su deuda 4.000 um, no siendo deducibles en este ejercicio más que el 25
por 100 de la misma. El resto será deducible en el ejercicio siguiente.
c) Ha abonado una multa por contaminación por importe de 2.000 um.
d) La cuenta 473 «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta» presenta
un saldo de 4.000 um.
En función de lo anterior:
173
SE PIDE:
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades y contabilización consideran-

do un tipo impositivo del 30 por 100.
SOLUCIÓN:
Liquidación Impuesto de Sociedades
Beneficio antes de impuestos ............................................................................. 40.000

Ajustes ...................................................................................................................
Leasing 1 .................................................................................................................. –2.000
Deterioro no deducible 2 ..................................................................................... 3.000
Sanción no deducible 3 ........................................................................................ 2.000
Base imponible ..................................................................................................... 43.000

Tipo de gravamen ................................................................................................ 30%
Cuota íntegra ........................................................................................................ 12.900
Deducciones y bonificaciones ............................................................................ 12.900
Retenciones y pagos a cuenta ............................................................................. –4.000
Cuota diferencial .................................................................................................. 8.900
1 Límite deducible fiscalmente será todo el importe destinado a recuperación del bien con límite
del doble del coeficiente máximo de amortización según tablas: 10.000 × 20% × 2 = 4.000. Dado
que la cuota de recuperación es de 5.000 actúa el límite. La parte que excede será deducible en los
próximos ejercicios operando el límite.
Valor Base Diferencia Variación

Años
contable fiscal total anual
20X1 8.000 6.000 –2.000 –2.000

20X2 6.000 2.000 –4.000 –4.000 + 2.000 = –2.000
20X3 4.000 0 –4.000 –4.000 + 4.000 = 0
20X4 2.000 0 –2.000 –2.000 + 4.000 = +2.000
20X5 0 0 0 0 + 2.000 = +2.000
Estamos ante una diferencia temporaria imponible en origen.
Valor Base Variación

Años Diferencia
contable fiscal anual
20X1 0 3.000 +3.000 +3.000

20X2 0 0 0 0 – 3.000 = –3.000
Estamos ante una diferencia temporaria deducible en origen.
.../...
174
.../...
3 Se trata de una diferencia permanente.
6300 Impuesto corriente ....................................................... 12.900

473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta ..... 4.000
4752 Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre So-
ciedades .......................................................................... 8.900
6301 Impuesto diferido .......................................................... 600

479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles ...... 600
(2.000 × 30%)
474 Activos por diferencias temporarias deducibles ...... 900

(3.000 × 30%)
6301 Impuesto diferido .......................................................... 900
Caso Práctico n.º 9 Subvenciones en capital
ENUNCIADO:
La empresa «E» presenta la siguiente información:
Maquinaria ............................................................................... 20.000

Amortización acumulada del inmovilizado material ............... 16.000
Valor contable .......................................................................... 4.000
Subvenciones oficiales de capital ............................................ 2.800
Pasivos por diferencias temporarias imponibles ...................... 1.200
175
La maquinaria fue financiada con una subvención no reintegrable en su totalidad.
Posteriormente la empresa adquiere una nueva maquinaria para sustituir a la antigua,
entregando ésta como parte del precio de compra. El precio de venta al público de la nueva
máquina es de 50.000 um y el precio en que se tasa la máquina antigua es de 10.000 um.
Se abonan 10.000 um con talón bancario y por el resto se firma una letra a 3 meses.
SE PIDE:
Anotaciones contables que procedan considerando un tipo impositivo del

30 por 100.
SOLUCIÓN:
Se trata de una permuta no comercial. El Plan General de Contabilidad, en su norma

de registro y valoración 2.ª, señala respecto a la contabilización de este tipo de permutas

lo siguiente:
«El inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del

bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran
entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable
del inmovilizado recibido si éste fuera menor.»
+ Valor neto contable del bien entregado (20.000 – 16.000) ....... 4.000
+ Contrapartida monetaria (50.000 – 10.000) ............................. 40.000
Total ......................................................................................... 44.000

Límite: valor razonable del bien recibido ................................ 50.000
213 Maquinaria ........................................................... 44.000

terial ...................................................................... 16.000
213 Maquinaria ........................................................... 20.000
euros ...................................................................... 10.000
525 Efectos a pagar a corto plazo ............................. 30.000
176
Por otro lado, la norma de registro y valoración 18.ª del Plan General de Contabilidad
establece que las subvenciones destinadas a la financiación de activos del inmovilizado
material se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amor-
tización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se
produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

pital ........................................................................ 4.000
transferidos al resultado del ejercicio ............... 4.000

479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1.200
Por la regularización posterior de estas cuentas:

pital ........................................................................ 4.000

Javier Romano Aparicio,
María Machín Moreno y
Juan Ros Rivera y adaptado al
por Javier Romano Aparicio
177

CUERPO SUPERIOR DE INSPECTORES
DE HACIENDA DEL ESTADO (2005) SUPUESTO N.º 127
Contabilidad financiera. Asiento de ajuste y

regularización en sociedades y sucursales de: acreedores,
Caso Práctico n.º 1 servicios, amortizaciones, primas de seguros,
cánones, servicios de gestión
ENUNCIADO:
El 1 de enero del año 20X1, la sociedad «MADRID» adquirió la totalidad de las

acciones de la sociedad «LEÓN». Con base en los balances que se transcriben a conti-
nuación correspondientes a los ejercicios 20X0, 20X4 y 20X5, en unidades monetarias
(um) obtenidos de los libros de la sociedad «LEÓN» y de la información complementa-
ria en um que se facilita, ESTABLECER los asientos de ajuste y regularización de ambas
sociedades en 31 de diciembre de 20X5, para que los saldos de las cuentas corrientes de
ambas sociedades sean coincidentes.
Cuentas 20X0 20X4 20X5
Instalaciones ............................. 10.899,53 22.481,93 22.481,93

Amortización acumulada ...... (3.169,82) (8.439,13) (10.687,32)
Fondo de comercio .................. 46.000,00 46.000,00 46.000,00
Deudores .................................. 2.568,42 2.056,20 1.860,51
Seguros no vencidos ............... 385,18 463,80 463,80
Tesorería ................................... 834,65
Totales 57.517,96 62.562,80 60.118,92
Cuentas 20X0 20X4 20X5
Capital ....................................... 50.000,00 50.000,00 50.000,00

Resultados ................................ (7.935,58) (7.935,58) (7.935,58)
Acreedores ............................... 13.303,54 2.035,17
.../...
179
.../...
Sociedad «MADRID», cuenta
corriente .................................... 2.150,00 18.463,21 18.054,50
Totales 57.517,96 62.562,80
Los libros de la sociedad «LEÓN» no han sido objeto de revisión y, al llevarse a

cabo ésta, puede observarse lo siguiente:
• El saldo que presenta la cuenta de «Acreedores» en 31 de diciembre de 20X0

no incluía una partida por importe de 1.483,21 um habiendo sido cargado
dicho importe a «Gastos» cuando fue satisfecha en el 20X1.
• Los cobros y pagos realizados a través de tesorería, desde 1 de enero de 20X1,
han sido efectuados por la sociedad «MADRID», registrándose en la cuenta
corriente de «LEÓN» cuyo saldo figura en el balance. Las cuentas corrientes
de «LEÓN» se saldan, al final de cada año, por la sociedad «MADRID».

• El estado de resultados de «LEÓN» a 31 de diciembre de 20X5 es como
sigue, según sus libros:
Ingresos:
Cánones cobrados .............................. 26.242,67
Gastos:
Alquileres satisfechos ....................... 12.000,00

Amortizaciones ................................. 2.248,19
Seguros .............................................. 1.138,19
Otros gastos ....................................... 8.318,91 23.705,29
Beneficio .......................................................................... 2.537,38
El detalle de la cuenta corriente de «LEÓN» en los libros de «MADRID» es como

sigue, en um:
Saldo en 1 de enero de 20X1 ................................................... 2.150,00

Pagos en efectivo 20X1-20X4 .................................................. 78.421,70
.../...
180
.../...
Cobros en efectivo 20X1-20X4 ................................................ 84.648,04
Cargos en «LEÓN» en 20X4, por el importe de los servicios
prestados durante 4 años, a 2.000 cada año ......................... 8.000,00
Beneficio de 4 años (hasta 31-12-20X4) según libros de
«LEÓN» ..................................................................................... 22.539,55
111.111,25 84.648,04

Pago de alquileres .................................................................... 12.000,00
Seguros (póliza anual que vence el 31-05-20X5) .................. 1.138,19
Pago a los acreedores de «LEÓN» en 31 de diciembre de
20X4 .............................................................................................. 2.035,17
Gastos diversos (639,12 aplicables a 20X4) ........................... 8.318,91
Cánones percibidos (incluido saldo de 2.056,20 pendiente
en 31-12-20X4) ........................................................................... 24.382,16

Cánones pendientes en 31 de diciembre de 20X5 ................ 2.360,51
Transferencia en 1 de enero de 20X4 de 2.056,20 a cobrar de
la sociedad «MADRID» ........................................................... 2.056,20
49.995,48 28.798,87
21.156,61
49.995,48 49.995,48
En los libros de la sociedad «LEÓN» la cuenta corriente de «MADRID» contiene

los siguientes conceptos en um:

Pagos efectuados por «MADRID» ........................................ 78.421,70
Cobros efectuados por «MADRID» ....................................... 84.648,04
Beneficio según libros (4 años hasta 31-12-20X4) ................ 22.539,55
84.648,04 103.111,25

Pagos efectuados por «MADRID» durante 20X5 ................ 23.492,27
.../...
181
.../...
Cobros efectuados por «MADRID» durante 20X5 .............. 24.382,16
Beneficio neto del ejercicio 20X5 ............................................ 2.537,38
Transferencia de deudores en 1 de enero de 20X5 a «MA-
DRID» ........................................................................................ 2.056,20
26.438,36 44.492,86
Saldo en 31 de diciembre de 20X5 ......................................... 18.054,50
44.492,86 44.492,86
• Durante el año 20X5, la sociedad «LEÓN» adquirió diversas instalaciones

por importe de 6.000 um cuya partida fue cargada a la cuenta de instalacio-
nes de la sociedad «MADRID».
• Los tipos de amortización aplicados en 20X5 son: 10 por 100 sobre el saldo
de «Instalaciones» a principios del año y del 5 por 100 sobre las nuevas ad-
quisiciones.
• La póliza de seguros en vigor que figura en el balance a primeros de año
por 463,80 um cubre el riesgo de los primeros cinco meses. Sólo existe esta
póliza de seguros.
• En 31 de diciembre de 20X5, figura en los libros de «LEÓN» un saldo de
«Cánones» a cobrar inferior en 500 um al importe real por este concepto;
no obstante, en los libros de la sociedad «MADRID», figura contabilizado
por el importe correcto.
• Durante 20X5 no se ha contabilizado en ninguna de las dos sociedades el
cargo anual de 2.000 um que corresponde a «MADRID» por los servicios
de gestión.
• Los alquileres debidos por «LEÓN» deben ser contabilizados en los libros
de esta sociedad, en lugar de hacerlo en los de Madrid.
SOLUCIÓN:
1-1-X1 1-1-X5 1-1-X6
Sucursal «LEÓN» Sociedad «MADRID» c/c 2.150,00 18.463,21 18.054,50

Central «MADRID» Sociedad «LEÓN» c/c 2.150,00 26.463,21 21.156,61
Diferencias 8.000,00 3.102,11
182
Para la resolución del caso práctico analizaremos los posibles motivos de las dife-
rencias, registrando lo que se hizo, indicando lo que se debió hacer, y los ajustes que se
proponen. En cuanto a estos:
• Por lo que se refiere a los ajustes en cuentas de resultados, dado que el re-
sultado del ejercicio de la sucursal «LEÓN» se ha traspasado, no afectarán
a dicha sucursal.
• Por lo que se refiere a los ajustes a practicar en «MADRID» por las operaciones
que afecten al resultado del año 20X5 de «LEÓN» se realizarán en un apunte
único, una vez calculado el resultado del año 20X5 de la sociedad «LEÓN».
1. En relación con los acreedores que corresponden a operaciones efectuadas

en el año 20X0
Sucursal «LEÓN» hizo durante el año 20X1 las siguientes anotaciones:

6 Gastos .................................................................... 1.483,21

410 Acreedores por prestaciones de servicios ........ 1.483,21
410 Acreedores por prestaciones de servicios ........ 1.483,21

Sociedad «MADRID», c/c ................................... 1.483,21

6 Gastos (por el traspaso de los resultados) ....... 1.483,21
Sociedad «MADRID» hizo durante el año 20X1 las siguientes anotaciones:
• Por el pago:
C/c «LEÓN» ......................................................... 1.483,21

572 Bancos, c/c a la vista ............................................ 1.483,21
183
• Por el resultado procedente de «LEÓN» referido a tales gastos:
Resultado «LEÓN» ............................................. 1.483,21

C/c «LEÓN» ......................................................... 1.483,21
En la sucursal «LEÓN» el primer asiento debería haberse efectuado durante el año

20X0 (año en el que produjo el devengo de los gastos), en lugar de en el año 20X1. Por
consiguiente, el único asiento que hubiera debido registrarse era el correspondiente al
pago, y el resultado del ejercicio se tendría que haber incrementado en 1.483,21 euros,
asimismo en la sociedad «MADRID» el único asiento que debiera haberse registrado es
el correspondiente al pago a los acreedores.
Por lo tanto el asiento de ajuste que se propone en la sociedad «MADRID» es el

siguiente:
C/c «LEÓN» ......................................................... 1.483,21

Reservas ................................................................ 1.483,21
Asimismo, el ajuste que se propone en la sociedad «LEÓN» es el siguiente:
Reservas ................................................................ 1.483,21

Sociedad «MADRID», c/c .................................. 1.483,21
2. Servicios prestados por la sociedad «MADRID»
La diferencia de 8.000 euros existente a fecha 1 de enero de 20X5 entre las cuentas
corrientes se debe a los cargos registrados en la sociedad «MADRID» por los servicios
prestados por ésta y que no han sido registrados en la sociedad «LEÓN».
Así, han hecho:
184
• Sociedad «MADRID»:
C/c «LEÓN» ........................................................ 8.000

75 Ingresos por servicios prestados ....................... 8.000
• Sociedad «LEÓN»: no ha hecho nada. En dicha sociedad debió registrarse di-

chos gastos y minorarse el resultado traspasado a la sociedad «MADRID».
Por consiguiente, el ajuste que se propone en los libros de la sociedad «MADRID»

es el siguiente:

Reservas ................................................................ 8.000

C/c «LEÓN» ......................................................... 8.000
3. Por la adquisición de instalaciones efectuada durante el año 20X5 por la

sociedad «LEÓN»
Se ha hecho:
Instalaciones ......................................................... 6.000

572 Bancos, c/c a la vista ........................................... 6.000
682 Amortización del inmovilizado material ........ 300

terial ...................................................................... 300
• Sociedad «LEÓN»: no se ha hecho ningún apunte contable.
185
Se debió hacer:
C/c «LEÓN» ......................................................... 6.000

572 Bancos, c/c a la vista ............................................ 6.000
Por el traspaso del resultado que corresponde a la amortización:
Resultado .............................................................. 300

C/c «LEÓN» ......................................................... 300
• Sociedad «LEÓN»:
Instalaciones ......................................................... 6.000

Sociedad «MADRID», c/c ................................... 6.000

terial ...................................................................... 300
Sociedad «MADRID», c/c ................................... 300

Resultado (por la amortización) ........................ 300
186
Ajustes:
C/c «LEÓN» ......................................................... 6.000

Instalaciones ......................................................... 6.000
Si hubiera registrado la amortización en sus libros:


terial ...................................................................... 300
129 Pérdidas y ganancias .......................................... 300
Instalaciones ......................................................... 6.000

Sociedad «MADRID», c/c ................................... 300

terial ...................................................................... 300
4. Póliza de seguros
Se ha hecho:
187
C/c «LEÓN» ......................................................... 1.138,19

Por el traspaso del resultado que corresponde a las primas de seguros:
Resultado .............................................................. 1.138,19

C/c «LEÓN» ......................................................... 1.138,19
625 Seguros ................................................................. 1.138,19


Resultado .............................................................. 1.138,19
Se debió hacer:
• Sociedad «MADRID»: el mismo apunte que ha hecho, existiendo un ajuste

por el resultado del año 20X5 por lo que se refiere a las primas de seguro.
Por los seguros pagados el año anterior y que son gasto del presente ejerci-
cio:
188
625 Seguros ................................................................. 463,80

48 Seguros no vencidos ........................................... 463,80
Por las primas de seguro satisfechas durante el ejercicio:
625 Seguros ................................................................. 1.138,19

Por la periodificación de las primas de seguro que habiendo sido satisfechas duran-
te el presente ejercicio suponen un gasto del ejercicio siguiente:

625 Seguros ................................................................. 474,25
Resultado .............................................................. 1.127,74

Ajuste:
Sociedad «LEÓN»:

Sociedad «MADRID», c/c ................................... 10,45
189
5. Cánones
Se ha hecho:
• Sociedad «MADRID»: se ha abonado la cuenta «C/c "LEÓN"» por los si-

guientes conceptos:
Cánones percibidos (incluyen cánones pendientes del

año 20X4 por 2.056,20) ............................................... 24.382,16
Cánones pendientes X5 ............................................... 2.360,51
Cánones pendientes X4 ............................................... 2.056,20


Cánones pendientes ............................................ 2.360,51
C/c «LEÓN» (cánones percibidos) .................... 24.382,16
C/c «LEÓN» (cánones pendientes) ................... 2.360,51
Deudores .............................................................. 2.056,20

C/c «LEÓN» ......................................................... 2.056,20
Ha registrado como ingreso 26.242,67 que resultan de la suma de:
24.382,16 → cánones percibidos en el 20X5.

1.860,51 → cánones pendientes en 31-12-20X5.

Deudores .............................................................. 1.860,51
75 Ingresos por cánones .......................................... 26.242,67
190
Por los deudores pendientes del año 20X4:

Deudores .............................................................. 2.056,20
Ajustes:
Se debe cargar la cuenta «C/c "LEÓN"» por:
– 2.360,51 por los cánones pendientes en 31 de diciembre de 20X5 y

que no han sido satisfechos.
– 2.056,20 por la transferencia a cobrar a la sociedad «MADRID» y

que se encuentran incluidos entre los cánones percibidos.
C/c «LEÓN» ......................................................... 2.360,51

Cánones pendientes ............................................ 2.360,51
C/c «LEÓN» ......................................................... 2.056,20

Deudores .............................................................. 2.056,20
Se deben incrementar los cánones a cobrar en 500 euros (los cánones
pendientes de cobro en 31-12-20X5, que son ingresos del año 20X5, son
2.360,51 y no los 1.860,51 que aparecen en los libros):
Deudores .............................................................. 500

Sociedad «MADRID», c/c (ingresos por cáno-
nes) ........................................................................... 500
191
Después de estas anotaciones de ajuste los ingresos por cánones ascienden
a 24.686,47 que resultan de:
Cánones percibidos ..................................................... 24.382,16

Cánones pendientes 31-12-X5 .................................... 2.360,51
Cánones pendientes 31-12-X4 .................................... (2.056,20)
Ingresos por cánones ................................................. 24.686,47
6. Servicios de gestión
De acuerdo con la información suministrada en el caso práctico no han sido regis-

trados en ninguna de las dos sociedades, por consiguiente, el ajuste que procede es el
siguiente:
C/c «LEÓN» ......................................................... 2.000

Resultados ............................................................ 2.000
7. Análisis del resto de la información
PAGOS EFECTUADOS:
Libros de «LEÓN» ................................................................... 23.492,27

Libros de «MADRID» ............................................................. 12.000,00
8.318,91
2.035,17
1.138,19
23.492,27
192
Coinciden.
Alquileres:
Carecemos de datos para periodificarlo, lo que se ha hecho estimamos que es correc-

to:
C/c «LEÓN» ......................................................... 12.000

62 Alquileres ............................................................. 12.000

Seguros: ya ha sido analizado.
Pago a los acreedores de «LEÓN»: es correcto.
Gastos diversos:
«LEÓN» no lo registró como gasto el año anterior, sería un gasto de ejercicios

anteriores. El ajuste que procedería en la sociedad «MADRID» por la minoración del
resultado que hubiera debido imputarse el año anterior:
Reservas ................................................................ 639,12

C/c «LEÓN» ......................................................... 639,12
193
8. Determinación del resultado de la sociedad «LEÓN» del año 20X5
Ingresos por cánones ........................................................................................... 24.686,47

Alquileres pagados .............................................................................................. (12.000,00)
Amortizaciones (2.248,19 + 300) ......................................................................... (2.548,19)
Seguros .................................................................................................................. (1.127,74)
Otros gastos (8.318,91 – 639,12) .......................................................................... (7.679,79)
Servicios de gestión .............................................................................................. (2.000,00)
Pérdida .................................................................................................................. 669,25
Por el resultado de la sociedad «LEÓN» registrado en libros se hizo:
• Sociedad «MADRID»: no se hizo nada.

Beneficio 20X5 ...................................................... 2.537,38

Ajustes:
Resultado sociedad «LEÓN» ............................. 669,25

C/c «LEÓN» ......................................................... 669,25
Comprobaciones
• Libros sociedad «MADRID»:
C/c «LEÓN»
49.955,48 28.798,87
(31-12-X5) (31-12-X5)
.../...
194
.../...
1.483,21
(Resultados años anteriores)
8.000,00
(Servicios años anteriores)
6.000,00
(Instalaciones)
2.360,51
(Cánones no percibidos)
2.056,20
(Deudores)
2.000,00
(Servicios gestión año)
639,12
(Resultados año 20X0)
669,25
(Resultado año)
63.855,40 38.107,24
25.748,16 Saldo
• Libros sociedad «LEÓN»:
Sociedad «MADRID», c/c.
26.438,36 44.492,86
(31-12-X5) (31-12-X5)
1.483,21
(Beneficios años anteriores)
6.000,00
(Instalaciones)
300,00
(Amortización acumulada)
10,45
(Seguros no vencidos)
500,00
(Deudores)
26.738,36 52.486,52
Saldo 25.748,16
195
Contabilidad financiera. Registros contables sobre: arren-
Caso Práctico n.º 2 damientos, reforma de un local, adquisición de inmovili-
zado, cesión de terreno, construcción de un inmovilizado
ENUNCIADO:
Notas previas:
a) Este caso práctico consta de tres apartados (I, II y III), el apartado III no
tiene ninguna relación con los apartados I y II.
b) Todas las operaciones se realizan al contado.
Apartado I
La sociedad «A» planea la apertura de locales para la proyección de películas, para

lo que encarga a la sociedad «H» un estudio sobre la viabilidad del proyecto, satisfacien-
do 1.000 unidades monetarias (um).
El informe es positivo por lo que «A» decide emprender el negocio para lo que el
1 de abril de 20X5 formaliza un contrato con la sociedad «X», por el que le arrienda a
ésta un local por 15 años y un importe anual de renta de 18.000 um. El primer pago de
este alquiler tiene lugar el 1 de abril de 20X5.
Por otra parte, contrata los servicios de un estudio de arquitectura por el trabajo a
llevar a cabo, satisfaciendo 5.000 um en concepto de honorarios.
Las obras de reforma de los locales las realiza la empresa constructora «Y» quien
cobra 21.000 um por el total de las mismas.
La sociedad «A» adquiere 3 pantallas de cine por 2.500 um cada una, estimándolas
una vida económica de 20 años. Asimismo, adquiere 3 equipos de sonido por un total de
9.000 um con una vida útil estimada de 5 años y 3 máquinas de proyección por 8.000
um cada una, con una vida útil estimada de 10 años.
Aplica una amortización lineal sin estimación de valor residual alguno y satisface
500 um por trámites administrativos y otro tanto por la publicidad de lanzamiento del
local, iniciando la actividad el 1 de julio de 20X5.
196
Apartado II
Con los datos del apartado I, el 1 de enero de 20X13, la sociedad arrendadora del local,
sociedad «X», decide ejecutar una cláusula del contrato, por la cual esta sociedad recupe-
rará el uso de la propiedad de dicho local al finalizar el décimo ejercicio de actividad.
Apartado III
La sociedad «AA», con fecha 1 de julio de 20X5 llega a un acuerdo con la sociedad
«CC», mediante el cual la primera se compromete a ceder el uso de un terreno de su
propiedad por un periodo de 5 años.
La sociedad «CC» se compromete a un pago inicial de 6.000 um y a la construcción

de un local donde desarrollará su actividad. El coste de construcción del local asciende
a 1.500 um y el de las instalaciones a 4.500 um. Dicha construcción e instalaciones se
llevan a cabo en una semana. A efectos económicos, se consideran hechos el día de la
firma del contrato (1-7-20X5).
De acuerdo con el contrato firmado por ambas partes, la propiedad del local rever-
tirá en el propietario del terreno a la finalización del contrato.
Se estima que la vida económica de las instalaciones es de 10 años y la de la cons-

trucción 33, y a efectos de la amortización se considera que no tienen valor residual y
que se amortizan linealmente.
SE PIDE:
Apartado I
Hacer los asientos oportunos en la sociedad «A», para recoger las opera-
ciones indicadas, así como los de amortización el 31 de diciembre de 20X5.
Apartado II
Asientos que habrá de hacer la sociedad «A» (arrendataria) para reflejar la

situación que se describe en este apartado.
Apartado III
Asientos a realizar el 31 de diciembre de 20X5, fecha de cierre del ejercicio,

en la sociedad «CC», que se derivan de las operaciones indicadas.
197
SOLUCIÓN:
Apartado I
• Por el estudio sobre la viabilidad del proyecto:
623 Servicios de profesionales independientes ...... 1.000

• Por el arrendamiento del local el 1 de abril de 20X5:

621 Arrendamientos y cánones (18.000 × 9/12) .......... 13.500

• Por los servicios de arquitectura:

• Por las obras de reforma:
622 Reparaciones y conservación ............................. 21.000

198
1 de julio de 20X5.
• Por la adquisición de los distintos elementos:
213X Pantallas de cine .................................................. 7.500

213X Equipos de sonido ............................................... 9.000
213X Máquina de proyección ...................................... 24.000
• Por los gastos de publicidad de lanzamiento del local:

627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas 500

572 Bancos, c/c a la vista ............................................ 500
• Por los trámites administrativos:
Servicios exteriores ............................................. 500

572 Bancos, c/c a la vista ............................................ 500
• Por la activación de las obras de reforma y los servicios de arquitectura

como inmovilizado material:
De acuerdo con el apartado h) de la norma de registro y valoración 3.ª, «en

los acuerdos que de conformidad con la norma relativa de arrendamientos
y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrenda-
mientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean
separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como in-
movilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amorti-
zación de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será
la duración del contrato de arrendamiento o cesión –incluido el periodo de
renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a
producir–, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo».
199
21X Inversiones en inmuebles alquilados ............... 26.000

731 Trabajos realizados para el inmovilizado mate-
rial .......................................................................... 26.000
Los gastos de primer establecimiento (estudio sobre viabilidad, publicidad sobre

lanzamiento del local, trámites administrativos y tres meses de alquiler) no son activables
ya que la norma de registro y valoración 5.ª establece que en ningún caso se reconocerán
como activos intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento.
31 de diciembre 20X5.
• Por la amortización de los elementos del inmovilizado material:

La amortización se practicará aplicando el método de amortización lineal

en función de la vida útil de los elementos del inmovilizado material. A este
respecto, debemos considerar las siguientes vidas útiles:
– Obras en el local arrendado: según la norma de registro y valoración 3.ª

h) será la duración del contrato de arrendamiento, es decir, 15 años.
– Equipos de sonido: 5 años.
– Máquinas de proyección: 10 años.
– Pantallas de cine: su vida económica es de 20 años, en este caso, si
entendemos que las citadas pantallas de cine sólo son susceptibles
de uso en el local arrendado y dado que la duración del mismo es de
15 años, la vida útil de las mismas es de 15 años. Si fueran suscepti-
bles de uso en otro local, una vez finalizado la duración del contrato
de arrendamiento, la vida útil coincidiría con su vida económica.
681 Amortización del inmovilizado material ........ 3.216,67

281X Amortización acumulada, pantallas de cine ... 250,00
(7.500/15 × 6/12)
281X Amortización acumulada, equipos de sonido 900,00
(9.000/5 × 6/12)
281X Amortización acumulada, máquinas de pro-

yección (24.000/10 × 6/12) ........................................ 1.200,00
281X Amortización acumulada de las inversiones en
locales alquilados (26.000/15 x 6/12) ...................... 866,67
200
Apartado II
El 1 de enero de 20X13 la sociedad «A» tiene conocimiento del ejercicio por parte
de la arrendadora del local de la cláusula que le permite recuperar el uso del local al
finalizar el décimo ejercicio. Como consecuencia de lo anterior cambia la vida útil de
las pantallas de cine y de las inversiones en el local, y procede recalcular las amortiza-
ciones de los citados elementos.
Inversiones
Pantallas
local
de cine
alquilado
Precio de adquisición ............................................................... 26.000 7.500

Amortización acumulada transcurridos 7,5 años ................ 13.000 3.750
(26.000/15 × 7,5) (7.500/15 × 7,5)
Valor pendiente de amortizar ................................................. 13.000 3.750

Años de vida útil que quedan ................................................ 2,5 2,5
Dotación anual a partir del año 20X13 .................................. 5.200 1.500
Por el registro de la amortización el 31 de diciembre de 20X13:

281X Amortización acumulada, pantallas de cine ... 1.500
281X Amortización acumulada de las inversiones en
locales alquilados ................................................ 5.200
Apartado III
La norma de registro y valoración 8.ª define como arrendamiento, desde el punto de vista
contable, cualquier acuerdo con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el
arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de
pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.
De acuerdo con la anterior definición, podemos considerar el derecho de superficie

como un arrendamiento. Por otro lado, dado que el objeto del mismo es un terreno que
tiene vida indefinida, y que no se transmiten sustancialmente los riesgos y beneficios inhe-
rentes a la propiedad de los bienes, se debe calificar el arrendamiento como operativo.
Por lo que se refiere a las construcciones e instalaciones que se realizan en dicho

terreno y que se realizan por la entidad arrendataria y que revierten a la entidad arrenda-
dora a la finalización del contrato, los calificaremos como inmovilizado material (son
201
un activo de la empresa) y los amortizaremos en los 5 años que dura el contrato, siendo
este periodo la vida útil de los citados elementos.
• Por el pago del derecho de uso del terreno:

• Por los gastos correspondientes al año 20X5 por el derecho de uso del terreno:
621 Arrendamientos y cánones (6.000/5 × 6/12) ......... 600

480 Gastos anticipados .............................................. 600
• Por la amortización de la construcción:

(1.500/5 × 6/12)

terial ....................................................................... 150
• Por la amortización de las instalaciones:

(4.500/5 × 6/12)

terial ...................................................................... 450
Alternativa
De acuerdo con las definiciones de activo y de inmovilizado intangible, contenidas en

el marco conceptual y en la norma de registro y valoración 5.ª del Plan General de Contabilidad,
podemos considerar el derecho de superficie como un inmovilizado intangible dado que:
202
– Es un derecho controlado por la empresa.
– Resultante de un suceso pasado.
– Del que se espera obtener beneficios o rendimientos en el futuro.
– Se puede valorar.
– Es identificable.
• Por el pago del derecho de uso del terreno:
20X Derecho de superficie ......................................... 6.000

• Por la amortización correspondiente al año 20X5 por el derecho de uso del

terreno:
680 Amortización del inmovilizado intangible ..... 600

(6.000/5 × 6/12)

tangible ................................................................. 600
Contabilidad de sociedades. Fusión por absorción, cálcu-

los extracontables, disolución de la sociedad absorbida,
Caso Práctico n.º 3 contabilidad de la sociedad absorbente utilizando el
método de adquisición o compra
ENUNCIADO:
La sociedad «ALFA» adquirió el 20 por 100 del capital de la sociedad «BETA» por
un importe de 23.000 um, a principios del ejercicio 20X4, cuando los fondos propios
totales de esta última eran de 105.000 um. La adquisición de dicha participación no le
203
permitió ejercer ningún tipo de control sobre la sociedad «BETA», por lo que la sociedad
«ALFA» decidió calificar dicha inversión como «Activos financieros disponibles para la
venta».
Durante el ejercicio 20X4, «BETA» tuvo unas pérdidas totales de 15.000 um, resul-
tando el valor razonable de «BETA» del importe de los fondos propios en esa fecha. A
principios del ejercicio 20X5, una junta extraordinaria de accionistas decide compensar
esas pérdidas a través de aportaciones de los socios. La sociedad «ALFA» realizó la
aportación correspondiente al porcentaje de capital que posee.
Dentro del ejercicio 20X5, la sociedad «ALFA» decide absorber a la sociedad

«BETA», ya que la actividad de «BETA» resulta complementaria de la realizada por la
sociedad absorbente.
El balance de situación de la sociedad «BETA» válido a efectos de la fusión (30-6-

20X5) resulta ser el siguiente:
Activo Importe Pasivo Importe
Inmovilizado material ......... 80.000 Capital social ......................... 50.000

Amortización acumulada in- Reservas ................................ 45.000
movilizado material ............. –20.000 Pérdidas y ganancias del ejer-
Inmovilizado intangible ...... 20.000 cicio ........................................ 10.000
Amortización acumulada in- Pérdidas y ganancias de ejer-
movilizado inmaterial ......... –3.000 cicios anteriores .................... –15.000
Deterioro de valor del inmo- Aportaciones de socios para
vilizado intangible ............... –2.000 compensar pérdidas ............ 15.000
Inversiones financieras a Deudas a largo plazo ........... 30.000
largo plazo en instrumentos Deudas a corto plazo ........... 15.000
de patrimonio ....................... 35.000
Otro activo ............................. 40.000
Total ....................................... 150.000 Total ....................................... 150.000
La cifra de capital social está constituida por 500 acciones de valor nominal 100
um.
Las inversiones financieras que figuran en el balance corresponden a 35 acciones

de la sociedad «GAMA» que fueron adquiridas por su valor nominal (1.000).
Las deudas a largo plazo corresponden a un crédito concedido por la sociedad

«ALFA» para la adquisición de una construcción que figura en el inmovilizado material.
204
En el informe del experto independiente se plantean los siguientes ajustes:
• Dentro del inmovilizado material, se estima que la construcción tiene un

valor real superior en 12.000 um.
• La entidad posee un cuadro que se adquirió por 1.000 um. Tras el falleci-
miento del autor, el valor de mercado del mismo es de 18.000 um.
• Existe una máquina con un precio de adquisición de 8.000 um, amortizada
en 4.500 um que se considera totalmente obsoleta sin ningún valor de rea-
lización.
• Se considera improcedente el deterioro existente en el balance.
• Como consecuencia de una inundación en el almacén, se han perdido exis-
tencias por valor de 2.500 um.
• Se mantienen las mismas expectativas de obtención de beneficios futuros
para esta sociedad que existían en el momento en que la sociedad «ALFA»
adquirió las participaciones que posee en la sociedad «BETA».

• Se considera que el valor real de las acciones de «GAMA» es de 2.000 um.
La inscripción de la fusión se realiza el 30 de octubre.
SE PIDE:
1. Contabilizar la disolución de la sociedad «BETA».
2. Determinar el importe total del patrimonio a absorber por la socie-

dad «ALFA».
3. Teniendo en cuenta que el saldo total del activo de la sociedad

«ALFA» es de 250.000 um, contabilizar en esta sociedad la recep-
ción del patrimonio de la sociedad «BETA», considerando que se
trata de una fusión de adquisición y que la cifra de capital social
que se pretende ampliar es de 100.000 um.
4. Indicar el efecto que tendría el hecho de que el proyecto de fusión

indicara que las operaciones realizadas por la sociedad «BETA» a
partir del 30 de junio se entienden realizadas por la sociedad «AL-
FA». Entre esa fecha y la inscripción de la fusión en el Registro
Mercantil, la sociedad «BETA» ha realizado ventas de existencias
por valor de 7.500 um.
No debe tenerse en cuenta ningún efecto impositivo.
205
SOLUCIÓN:
Análisis de la participación inicial de «ALFA» en «BETA»
Valor de adquisición de la participación .................................. 23.000

Porcentaje sobre los fondos propios (105.000 × 20%) ................ 21.000
Fondo de comercio ................................................................... 2.000
Esta participación al cierre del ejercicio 20X4 se ajustaría a su valor razonable dado
que se califica como activo financiero disponible para la venta. Como consecuencia de
ello, se minorará el valor de la participación en 3.000 um y se registrará una pérdida
imputada en patrimonio neto de 3.000 um (30.000 × 10%), que aparecerá registrada en
la cuenta 133, «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta»
que tendrá un saldo deudor.
Por otro lado, durante el año 20X5 los socios de la sociedad «BETA» han realizado
una aportación de 15.000 um para compensar las pérdidas de 20X4. La sociedad «ALFA»
habrá realizado una aportación de 3.000 um que se corresponden con el 20 por 100 de
su participación y que habrá contabilizado como mayor precio de adquisición de la par-
ticipación.
Así la participación figurará en los libros de «ALFA» por 23.000 um, con una pér-
dida imputada en patrimonio neto de 3.000 um.
Cálculo del patrimonio de «BETA» y del valor de una acción a efectos de

fusión
Capital social ............................................................................ 50.000

Reservas ................................................................................... 45.000
Resultado del periodo ............................................................... 10.000
Resultados de ejercicios anteriores .......................................... (15.000)
Aportaciones de socios ............................................................. 15.000
Patrimonio neto contable ......................................................... 105.000

+/– Ajustes
Construcciones ......................................................................... 12.000
Cuadro ...................................................................................... 17.000
206
Maquinaria ............................................................................... (3.500)
Deterioro innecesario ............................................................... 2.000
Existencias ............................................................................... 2.500
Acciones de «GAMA» ............................................................. 35.000
Patrimonio de fusión .............................................................. 175.000
175.000
B= = 350 um
500
Cálculo del patrimonio de «BETA» a absorber por «ALFA»
(500 – 100) × 350 = 140.000

Valor de emisión de las acciones de «ALFA»
140.000/100.000 × 100 = 140%
Contabilidad de la disolución de la sociedad «BETA»
1. Apertura de la contabilidad:
Cuentas deudoras ............................................... 190.000

Cuentas acreedoras ............................................. 190.000
2. Por el traspaso del patrimonio:

terial ...................................................................... 20.000
.../...
207
.../...
tangible ................................................................. 3.000
291 Deterioro de valor del inmovilizado material 2.000
21 Inmovilizado material ........................................ 80.000
20 Inmovilizado intangible ..................................... 20.000
Otro activo ............................................................ 40.000
3. Por el cierre de la contabilidad:

100 Capital social ........................................................ 50.000

11 Reservas ................................................................ 45.000
118 Aportaciones de socios o propietarios ............. 15.000
121 Resultados negativos de ejercicios anteriores . 15.000
Socios cuenta de fusión ...................................... 105.000
Contabilidad de la fusión en los libros de «ALFA»
1. Por la eliminación de los ajustes de valoración previamente realizados:

208
2. Por la ampliación de capital necesaria para la combinación de negocios:

3. Por la recepción de elementos patrimoniales procedentes de la sociedad «BETA»

a su valor real:
21 Inmovilizado material ........................................ 85.500

20 Inmovilizado intangible ..................................... 17.000

Otro activo ............................................................ 37.500
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito 15.000
5530 Socios de sociedad disuelta ............................... 175.000
4. Por la inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital:

100 Capital social ........................................................ 100.000
110 Prima de emisión o asunción ............................ 40.000
5. Por la entrega de las acciones a los socios de «BETA» y la baja de la inversión

en la citada entidad:

.../...
209
.../...
El ajuste practicado en la cuenta de reservas voluntarias se debe a la diferencia

entre el 20 por 100 del valor a efectos de fusión de la sociedad «BETA» (175.000 ×
20% = 35.000) y el valor contable de la participación de «ALFA» en «BETA»
(26.000).
6. Por la eliminación de créditos y débitos recíprocos.


252 Créditos a largo plazo ......................................... 30.000
Efecto que tendría el hecho de que el proyecto de fusión indicara que las ope-
raciones realizadas por la sociedad «BETA» a partir del 30 de junio se enten-
dieran realizadas por la sociedad «ALFA»
En relación con este punto estaremos a lo dispuesto en la Consulta 1 del BOICAC

75 que dispone lo siguiente:
«1. Fecha de efectos contables:
Si bien la Ley de Sociedades Anónimas dispone que en el proyecto de fu-

sión se ha de mencionar la fecha a partir de la cual las operaciones de las so-
ciedades que se extingan han de considerarse realizadas a efectos contables
por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, esta mención ha de
estar supeditada a los métodos contables que se establezcan para el registro y
valoración de las fusiones.
A partir de la entrada en vigor de la normativa que emana de la Ley

16/2007, cabe concluir que, de acuerdo con el contenido del nuevo Plan Ge-
neral de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, conforme a la
metodología de registro contable de las fusiones que queden ubicadas en el
ámbito de aplicación de la norma relativa a combinaciones de negocios, no
210
puede designarse de forma potestativa una fecha de fusión a efectos conta-
bles distinta de la fecha de adquisición del control.
En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspecti-

va económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar
una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta
se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas
empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio
del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero),
porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las socie-
dades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses
del ejercicio siguiente.
Sobre este tema, la Abogacía del Estado del Ministerio de Economía y
Hacienda ha señalado las siguientes conclusiones:
En definitiva, en una fusión incluida en el ámbito de las combinaciones de
negocios reguladas en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General
de Contabilidad, la fecha de efectos contables ha de coincidir con la fecha de

adquisición, es decir, aquella en la que la sociedad adquirente adquiere el control
(poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la
finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades) de la sociedad
adquirida. En ausencia de un control previo –en cuyo caso, aplicaría la norma
de registro y valoración 21.ª del Plan General de Contabilidad–, el informe de
la Abogacía del Estado considera que la fecha de toma de control no puede ser
anterior a la aprobación en junta general del proyecto de fusión, en los térmi-
nos expresados en la conclusión anteriormente reproducida.
Estos mismos criterios son aplicables al caso de las escisiones.
2. Fecha de registro.
En cuanto a la fecha de registro de una fusión a la que sea aplicable la

norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad, y te-
niendo en cuenta que:
• Cuando se obtiene el control de la entidad adquirida es cuando se pro-

duce la transmisión contable de los activos y pasivos de la misma. Por
tanto, es en este momento cuando las operaciones de la entidad adqui-
rida pueden ser consideradas pertenecientes a la actividad de la em-
presa adquirente, a efectos de las obligaciones registrales contenidas
en el artículo 28.2 del Código de Comercio, y
• Expresamente la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de
negocios (apartado 2) del Plan General de Contabilidad indica que:
211
"El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará,
en la fecha de adquisición, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en
una combinación de negocios (...). A partir de dicha fecha se registrarán los
ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan".
Se ha de concluir que el registro se ha de referir a la fecha de adquisición,

sin perjuicio de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.
En cualquier caso, debe recordarse que en virtud del artículo 245 del
TRLSA la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva
sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción, y en este sentido ha de
señalarse que la obligación de formular cuentas anuales se mantiene hasta la
fecha en que las sociedades que participan en la fusión se extingan, con el con-
tenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
Estos mismos criterios son aplicables al caso de las escisiones.»

En conclusión, si a partir de 30 de junio de 20X5 la sociedad «ALFA» obtiene el control

sobre «BETA» debería integrar desde esa misma fecha los elementos patrimoniales sobre los
que obtiene el control, y las operaciones realizadas por la sociedad absorbida en el periodo
de tiempo entre el 30 de junio y el 30 de octubre se entenderán realizadas por la sociedad
absorbente, por lo que deberán incorporarse a los libros de la sociedad absorbente.
Contabilidad financiera: asientos contables en una socie-

Caso Práctico n.º 4 dad con prorrata especial y cálculo devengado por el
Impuesto sobre Sociedades
ENUNCIADO:
La sociedad «ACTUA, SA» presenta la siguiente información al objeto de proceder

a la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y del Impuesto sobre
Sociedades (IS) correspondientes al año 20X4.
Apartado A
A efectos de la contabilización del IVA, la sociedad «ACTUA, SA» opta por aplicar
en el año 20X4 la regla de la prorrata especial.
212
En los tres primeros trimestres del año 20X4, «ACTUA, SA» ha contabilizado
adquisiciones de bienes utilizados sólo en parte para realizar operaciones que originan
el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado. El importe de tales adquisi-
ciones ascendió a 7.000 um.
En el cuarto trimestre del año 20X4, «ACTUA, SA» ha efectuado las siguientes
operaciones:
• Ventas de bienes sujetas y no exentas del IVA por 5.000 um.

• Ventas de bienes exentas del IVA por 3.000 um.
• Adquisiciones de bienes utilizados exclusivamente en la realización de ope-
raciones que originan el derecho a la deducción por 1.700 um.
• Adquisiciones de bienes utilizados exclusivamente en la realización de ope-
raciones que no originan el derecho a la deducción por 1.000 um.
• Adquisiciones de bienes utilizados sólo en parte en la realización de opera-

ciones que originan el derecho a la deducción por 2.500 um.
Información adicional:
• El tipo del IVA aplicable es el 16 por 100.

• La prorrata definitiva del ejercicio 20X3 fue del 60 por 100.
• La prorrata definitiva del ejercicio 20X4 es del 65 por 100.
• Todas las ventas y las adquisiciones se realizan a crédito y corresponden a
bienes de activo circulante.
• Los importes han sido expresados IVA excluido.
Apartado B
A efectos de la contabilización del IS, «ACTUA, SA» ha obtenido un resultado

contable antes de impuestos a 31 de diciembre de 20X4 de 30.000 um.
La información de relevancia para contabilizar dicho impuesto en el año 20X4 es

la siguiente:
• Se ha contabilizado un beneficio por 6.000 um que fiscalmente está exento

de tributación.
213
• Se han amortizado contablemente equipos informáticos adquiridos en el año
20X4 por 3.000 um. Fiscalmente, la amortización deducible se cuantifica
en 4.500 um.
• En la dotación del deterioro de créditos se han contabilizado 700 um que
son fiscalmente deducibles en el año 20X5 ya que en el año 20X4 no se han
cumplido los requisitos exigidos para su deducibilidad.
• Se han contabilizado como gasto del ejercicio las donaciones realizadas
durante el mismo. Dichas donaciones, que ascienden a 2.000 um, no son
fiscalmente deducibles.
• «ACTUA, SA» tiene una base imponible pendiente de compensación por
6.000 um que decide compensar en el ejercicio 20X4.
• «ACTUA, SA» tiene derecho a una deducción por inversiones por importe
de 1.800 um. Los elementos del inmovilizado a los que corresponden estas
inversiones entraron en funcionamiento el 1 de julio de 20X4 y su vida útil
es de 5 años.
• Los pagos fraccionados y las retenciones a cuenta del IS han ascendido a

2.900 um.
• El tipo impositivo aplicable es el 30 por 100.
SE PIDE:
1. Efectuar los asientos del Libro Diario de «ACTUA, SA» derivados

de la información facilitada en el apartado A, con relación a la con-
tabilización del IVA correspondiente al año 20X4.
2. Contabilizar el IS del año 20X4, teniendo en cuenta, además de la

información suministrada en el apartado B, las siguientes precisio-
nes:
• Los asientos correspondientes al apartado A son indepen-

dientes por lo que no deben tomarse en consideración.
• «ACTUA, SA» no tiene contabilizado ningún crédito por
pérdidas a compensar.
• «ACTUA, SA» periodifica el efecto fiscal del incentivo por
inversiones en función de la vida útil del inmovilizado.
• No existen más diferencias entre criterios contables y fiscales
que los que figuran explicitados en el enunciado.
214
SOLUCIÓN:
Apartado A
Registro de las operaciones del cuarto trimestre
De acuerdo con el artículo 106 de la Ley de IVA la regla de prorrata especial, para
el cálculo del importe de IVA soportado deducible, se basa en las tres reglas siguientes:
1. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bie-

nes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones
que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
nes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones
que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

nes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que
originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción
resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje de pro-
rrata general.
De acuerdo con el mencionado artículo la contabilidad de las operaciones derivadas

de la información del apartado A será:
Ventas sujetas y no exentas:
430 Clientes ................................................................. 5.800

700 Ventas de mercaderías ........................................ 5.000
477 Hacienda Pública, IVA repercutido .................. 800
Ventas exentas:
430 Clientes ................................................................. 3.000

215
Compras de bienes utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que
originan derecho a deducción.
600 Compras de mercaderías ................................... 1.700

472 Hacienda Pública, IVA soportado (1.700 × 16%) 272
400 Proveedores .......................................................... 1.972
Compras de bienes utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que

no originan derecho a deducción.

600 Compras de mercaderías (1.000 × 1,16) ............... 1.160

400 Proveedores .......................................................... 1.160
Compras de bienes utilizados en la realización de ambos tipos de operaciones.

(2.500 + 2.500 × 16% × 40%)

(2.500 × 16% × 60%)
400 Proveedores .......................................................... 2.900
Ajuste de la deducción por IVA soportado de este último tipo de compras.
De acuerdo con el apartado cuatro del artículo 105 de la Ley de IVA en la última
declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo
calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho
año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
IVA deducido [(7.000 + 2.500) × 16% × 60%] ............................ 912

IVA deducible [(7.000 + 2.500) × 16% × 65%] ............................ 988
Ajuste ....................................................................................... 76
216

639 Ajustes positivos en la imposición indirecta ... 76
Liquidación de IVA.
477 Hacienda Pública, IVA repercutido .................. 800

(272 + 240 + 76)
4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA .............. 212

Apartado B
Análisis de las diferencias entre contabilidad y fiscalidad
1. Beneficio exento de tributación.
Beneficio contable Beneficio fiscal Ajuste Tipo de diferencia
6.000 (6.000) Permanente
2. Amortización de equipos informáticos.
Amortización
Amortización fiscal Ajuste Tipo de diferencia
contable
Temporaria
3.000 4.500 (1.500)
(imponible)
3. Deterioro de créditos.
Gasto contable Gasto fiscal Ajuste Tipo de diferencia
Temporia
700 700
(deducible)
217
4. Donación.
Gasto contable Gasto fiscal Ajuste Tipo de diferencia
2.000 2.000 Permanente
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades
Beneficio antes de impuestos ................................................... 30.000
+/– Diferencias permanentes:

Beneficio no computable ......................................................... (6.000)
Donación .................................................................................. 2.000
+/– Diferencias temporarias:

Amortizaciones ........................................................................ (1.500)
Deterioro de créditos ................................................................ 700
Resultado fiscal del ejercicio ................................................... 25.200

Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ................ (6.000)
Base imponible ......................................................................... 19.200

Tipo de gravamen ..................................................................... 30%
Cuota íntegra ............................................................................ 5.760

Deducciones ............................................................................. (1.800)
Cuota líquida ............................................................................ 3.960

Retenciones y pagos a cuenta ................................................... (2.900)
A ingresar ................................................................................ 1.060
Cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades
Beneficio antes de impuestos ................................................... 30.000
+/– Diferencias permanentes:

Beneficio no computable ......................................................... (6.000)
218
Donación .................................................................................. 2.000
Resultado contable ajustado ..................................................... 26.000
Tipo de gravamen ..................................................................... 30%
Impuesto bruto ......................................................................... 7.800
Deducciones (1.800/5 × 6/12) ..................................................... (180)
Impuesto devengado .............................................................. 7.620
Registro contable del Impuesto sobre beneficios
1. Reflejo del crédito por bases imponibles negativas.
Según la norma de registro y valoración 13.ª en su apartado 2.3, en la fecha de

cierre de cada ejercicio la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido no
reconocidos y procederá a registrarlos siempre que resulte probable que la empresa
disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

En el presente caso, dado que las bases negativas van a ser objeto de compensación
en el presente ejercicio deberemos reconocerlas con carácter previo a su cancela-
ción.
4745 Créditos por pérdidas a compensar de ejerci-

cios anteriores (6.000 × 30%) ................................. 1.800
ficios ...................................................................... 1.800
2. Registro del impuesto corriente:

ta ............................................................................ 2.900
219
3. Registro del impuesto diferido:
a) Impuesto diferido resultante de las diferencias de amortización:
6301 Impuesto diferido ................................................ 450

bles (1.500 × 30%) .................................................... 450
b) Impuesto diferido resultante del deterioro de créditos:


bles (700 × 30%) ...................................................... 210
c) Impuesto diferido por la compensación de bases imponibles negativas:

4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 1.800
(6.000 × 30%)
d) Impuesto diferido por las deducciones objeto de periodificación:

835 Ingresos fiscales por deducciones y bonificacio-
nes .......................................................................... 1.620
220
4. Regularización.
a) Regularización gastos e ingresos imputados a pérdidas y ganancias resul-

tantes del registro contable del Impuesto sobre Sociedades:


ficios ...................................................................... 1.800

b) Regularización de los gastos e ingresos imputados a patrimonio neto:

nes .......................................................................... 1.620
nes a distribuir en varios ejercicios ................... 1.620
El registro contable de las deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejer-

cicios se podría hacer del siguiente modo:
1. Por el importe total de la deducción:

nes .......................................................................... 1.800
221
2. Por la deducción imputada a resultados del ejercicio:
837 Transferencia de deducciones y bonificacio-

nes .......................................................................... 180
3. Por la regularización de los ingresos y gastos imputados a patrimonio

neto:

nes .......................................................................... 1.800

837 Transferencia de deducciones y bonificacio-
nes .......................................................................... 180
nes a distribuir en varios ejercicios ................... 1.620

Miguel Ángel Gálvez Linares
y Ángel Montes Carrillo,
y adaptado al
por Ángel Montes Carrillo
222
CUERPO DE GESTIÓN DE HACIENDA (1977) SUPUESTO N.º 128
Reconstrucción del balance inicial

Caso Práctico n.º 1 conocido el balance final. Ratios
ENUNCIADO:
El comerciante individual don Mateo Urrutia Donet (DNI 12800295) recibió de la

entidad «FABRIL DECORADORA, SA», interesada desde hace tiempo en su negocio
de venta de mobiliario para decoración, una oferta que fue aceptada con fecha 1 de
octubre de 20X0 bajo las condiciones que se especifican en los siguientes puntos:
1. Se efectuará la valoración del citado negocio con base en la situación eco-

nómico-patrimonial que se desprenda del balance que al efecto se confec-
cionará a la indicada fecha 1 de octubre de 20X0.
2. Creación en 1 de enero de 20X1 de una sociedad anónima denominada
«COMERCIAL DECORADORA, SA» cuyo capital social importará 90
millones de um (90.000 acciones de 1.000 um nominales) y será suscrito
por terceras e iguales partes entre don Mateo Urrutia Donet, «FABRIL DE-
CORADORA, SA» y una sociedad filial de ésta.
A tal efecto, y por lo que se refiere a la participación del comerciante indi-
vidual, se establece que la diferencia entre el importe de su patrimonio neto
existente el día 1 de octubre y el valor nominal de las 30.000 acciones de
la nueva sociedad, que recibirá el día 1 de enero de 20X1, corresponda al
valor asignado al «Fondo de comercio» reconocido al negocio.
3. Sin perjuicio de cuanto antecede, el señor Urrutia Donet mantendrá el desa-
rrollo de las actividades normales de la empresa, como titular de la misma
hasta el 31 de diciembre de 20X0, transfiriéndose a la nueva sociedad los
saldos de las cuentas representativas de derechos y obligaciones, así como
las restantes rúbricas de activo y pasivo, por el importe con que realmente
figuren en el balance cerrado de esa fecha.
223
4. El desembolso íntegro del capital escriturado tendrá lugar en el momento de
la suscripción de las acciones, para lo cual, si la suma presentada por el pa-
trimonio neto transferido por el comerciante individual, según se indica en
el punto anterior, y el «Fondo de comercio» reconocido, resultara inferior al
capital por él suscrito, deberá ser compensada automáticamente la diferencia
en metálico; abonándose la que en caso contrario existiese a favor de dicho
empresario, en una cuenta personal que se abrirá en la nueva sociedad.
Los desembolsos en metálico, que en todo caso comprenderán las aportaciones de

«FABRIL DECORADORA, SA» y de su filial, serán efectuados a través de sendos
abonos en cuenta corriente bancaria abierta al efecto.
II
Al llegar al 31 de diciembre de 20X0 el balance de situación obtenido de la conta-

bilidad correctamente llevada por el citado comerciante individual, sin solución de con-
tinuidad en el periodo de 1 de enero a 31 de diciembre, es el siguiente:
(Cifras en miles de um)
ACTIVO
Inmovilizado material ............................................................ 16.000
210, «Terrenos y bienes naturales» ........... 5.000

211, «Construcciones» .............................. 10.000
213, «Maquinaria» .................................... 5.000
216, «Mobiliario» ..................................... 5.000
Total .......................................................... 25.000

Menos:
281, «Amortización acumulada del inmovilizado material» ... (9.000)
De construcciones ..................................... (3.000)

De maquinaria ........................................... (3.000)
De mobiliario ............................................ (3.000)
Existencias ............................................................................... 20.000
300, «Mercaderías» .................................. 20.000
Deudores comerciales ............................................................. 19.000
224
430, «Clientes» ......................................... 3.000
431, «Clientes, efectos comerciales a cobrar» 16.000
436, «Clientes de dudoso cobro» .............. 1.000
Menos:
490, «Deterioro de valor de créditos por

operaciones comerciales» ................. (1.000)
Efectivo .................................................................................... 1.500
57, «Caja y bancos» .................................. 1.500
Total activo .............................................................................. 56.500
PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Fondos propios ....................................................................... 26.500
102, «Capital» ........................................... 15.000

129, «Resultado del ejercicio 20X0» ........ 11.500
Acreedores comerciales .......................................................... 30.000
400, «Proveedores» ................................... 15.000
401, «Proveedores, efectos comerciales a

pagar» ............................................... 15.000
Total patrimonio neto y pasivo .............................................. 56.500
De la cuenta de pérdidas y ganancias del mismo periodo se extrae la siguiente

información:
Código Concepto Importe
700 Ventas de mercaderías .................................................................... 150.000

600 Compras de mercaderías ............................................................... (130.000)
611 Variación de existencias de materias primas .............................. 9.200
64 Gastos de personal .......................................................................... (8.000)
63 Tributos ............................................................................................. (200)
.../...
225
.../...
62 Servicios exteriores ......................................................................... (7.000)
68 Amortizaciones 1 ............................................................................. (1.300)
69 Pérdidas por deterioro .................................................................... (1.000)
66 Gastos financieros ........................................................................... (200)
Saldo ................................................................................................. 11.500
1 Las construcciones se amortizan al 3 por 100 y el mobiliario y la maquinaria al 10 por 100.
III
INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA
Las ventas se facturaron, en todo caso, con un beneficio del 20 por 100 sobre el
precio de venta.
Ventas del periodo Compras del periodo

1-10-X0 a 31-12-X0 1-10-X0 a 31-12-X0
Al contado ............................. 10.000 Al contado ............................. 5.000

A crédito ................................ 30.000 A crédito ................................ 30.000
Total ....................................... 40.000 Total ....................................... 35.000
No se han obtenido ni concedido descuentos de ningún tipo sobre compras y ventas en

todo el año 20X0. Y en cuanto a devoluciones solamente hubo de registrarse el hecho de
que una partida de géneros, cuyo importe en factura de 25 de noviembre de 20X0 ascendió
a 1.000.000 de um, no fue recibida de conformidad por el cliente, procediéndose inmedia-
tamente a cumplimentar un nuevo envío en sustitución de los géneros averiados, los cuales
tuvieron valor de recuperación nulo, sin que existiera seguro alguno sobre los mismos.
En cuanto al registro contable tanto de las ventas como de las compras tuvo lugar,
indefectiblemente, cargando y abonando en las cuentas de Clientes y Proveedores el
importe total de aquéllas para, a continuación, con dichas cuentas como contrapartida,
producir los asientos del cobro o pago en operaciones al contado, o de aceptación del
giro correspondiente cuando éste se produzca. A estos efectos se advierte que de todas
las operaciones a crédito se instrumenta el cobro o pago a través de aceptaciones de
efectos comerciales de distintos vencimientos.
226
El 1 de octubre el importe de los giros pendientes de aceptación importaba 5.000.000
de um, en operaciones de venta y 6.000.000 de um, en las de compra, hallándose cance-
lados todos los saldos pendientes por operaciones al contado a esa fecha.
Del libro auxiliar de Caja y Bancos se han extraído las anotaciones referentes al
periodo 1 de octubre de 20X0 a 31 de diciembre de 20X0 que se resumen a continuación,
debidamente conciliadas con el libro Mayor:
Cargos por: Abonos por:
Ventas al contado ................. 10.000 Compras al contado ............. 5.000

Efectos comerciales venci- Efectos comerciales venci-
dos .......................................... 17.000 dos .......................................... 20.000
Gastos de personal ............... 2.000

Tributos .................................. 200
Servicios exteriores .............. 3.180
Gastos financieros ................ 120
Total ....................................... 27.000 Total ....................................... 30.500
Los gastos que figuran satisfechos son los realmente devengados en el citado periodo.
El 31 de diciembre se efectuó una dotación para proveer a la posible insolvencia de

un cliente cuyo saldo por facturación del 10 de noviembre de 20X0 ascendía a 1.000.000
de um en operaciones a crédito. Al finalizar el ejercicio económico no se había efectua-
do aún el correspondiente giro puesto que al entrar en conocimiento de la difícil situación
económica del citado cliente, que en 31 de diciembre desembocaría en concurso de
acreedores, el señor Urrutia intentó en vano la anulación de la operación y recuperación
de los géneros suministrados.
SE PIDE:
a) Reconstrucción del balance de situación y cuenta de pérdidas y ga-

nancias referidos a 1 de octubre de 20X0, y que sirvieron de base a
la valoración de conformidad con lo señalado en el punto 1 de I.
b) Cálculo del patrimonio neto, explicitando las cuentas de activo y

pasivo, con los saldos que lo conforman el 1 de octubre, según la
contabilidad del comerciante individual.
227
c) Reflejo contable de la constitución de la sociedad «COMERCIAL
DECORADORA, SA», así como los correspondientes desembolsos.
d) Cierre de la contabilidad del comerciante individual y posterior

apertura y contabilización con fecha 1 de enero de los hechos
enunciados.
e) Cálculo de los índices de liquidez, solvencia y rentabilidad y los

demás ratios que juzgue de interés el señor opositor sobre el balan-
ce del comerciante individual a 31 de diciembre de 20X0.
SOLUCIÓN:
A) Reconstrucción del balance de situación y cuenta de pérdidas y ganancias

referidos a 1 de octubre de 20X0, y que sirvieron de base a la valoración de

conformidad con lo señalado en el punto 1 de I
Para la resolución de esta primera parte procederemos en sentido inverso del ciclo
contable, es decir, realizaremos, en primer lugar, el asiento de cierre del ejercicio a 31
de diciembre de 20X0 y, a continuación, reflejaremos las anotaciones contables efectua-
das entre el 1 de octubre de 20X0 y 31 de diciembre de X0.
Asiento de cierre.
102 Capital ................................................................... 15.000

400 Proveedores .......................................................... 15.000
401 Proveedores, efectos comerciales a pagar ....... 15.000
terial ...................................................................... 9.000
comerciales ........................................................... 1.000
211 Construcciones .................................................... 10.000
213 Maquinaria ........................................................... 5.000
216 Mobiliario ............................................................. 5.000
300 Mercaderías .......................................................... 20.000
.../...
228
.../...
430 Clientes ................................................................. 3.000
436 Clientes de dudoso cobro ................................... 1.000
431 Clientes, efectos comerciales a cobrar .............. 16.000
57 Caja y bancos ....................................................... 1.500
Operaciones relacionadas con los clientes
Por las ventas del periodo, de acuerdo con la información suministrada en el enun-
ciado.
430 Clientes ................................................................. 40.000

Según indica el propio enunciado, las ventas al contado han sido de 10.000.
57 Caja y bancos ....................................................... 10.000

430 Clientes ................................................................. 10.000
Por la reclasificación y deterioro del cliente declarado en concurso y que no se han

podido recuperar los géneros.

430 Clientes ................................................................. 1.000

ciones comerciales ............................................... 1.000
comerciales ........................................................... 1.000
229
El importe de los efectos girados a los clientes lo podemos obtener de los movimien-
tos de la cuenta de clientes en el periodo 1 de octubre de X0 a 31 de diciembre de X0:
Saldo de clientes a 1 de octubre (dato del enunciado) ............. 5.000

Ventas a crédito ........................................................................ 30.000
– Saldo de clientes dudosos ..................................................... (1.000)
– Saldo final del ejercicio ......................................................... (3.000)
Efectos girados en el periodo ................................................. 31.000

430 Clientes ................................................................. 31.000
También indica el enunciado el importe de los efectos cobrados en el trimestre.
57 Caja y bancos ....................................................... 17.000

Operaciones relacionadas con proveedores
Las compras del trimestre han ascendido a 35.000.

400 Proveedores .......................................................... 35.000
De éstas, un importe de 5.000 se ha realizado al contado.
400 Proveedores .......................................................... 5.000

57 Caja y bancos ....................................................... 5.000
230
El importe de los efectos girados por los proveedores lo podemos obtener de los
movimientos de la cuenta de proveedores en el periodo 1 de octubre de X0 a 31 de
diciembre de X0:
Saldo de proveedores a 1-10-X0 .............................................. 6.000

Compras a crédito .................................................................... 30.000
– Saldo final del ejercicio ......................................................... (15.000)
Efectos girados en el periodo ................................................. 21.000
400 Proveedores .......................................................... 21.000

Por los efectos vencidos y pagados en el trimestre.

57 Caja y bancos ....................................................... 20.000
Otras operaciones del trimestre
Por los gastos pagados que coinciden con los devengados.
64 Gastos de personal .............................................. 2.000

63 Tributos ................................................................. 200
62 Servicios exteriores ............................................. 3.180
66 Gastos financieros ............................................... 120
57 Caja y bancos ....................................................... 5.500
231
Por la amortización correspondiente al trimestre.

(1.300 × 3/12)

terial ...................................................................... 325
Regularización de existencias.
Cálculo de las existencias a 1 de octubre de X0.
Existencias a 31-12-X0 ............................................................ 20.000

– Compras del trimestre ........................................................... (35.000)

+ Coste de ventas del trimestre (40.000 × 80%) ......................... 32.000
+ Envío por géneros averiados (1.000 × 80%) ........................... 800
Existencias a 1-10-X0 ............................................................. 17.800
300 Mercaderías .......................................................... 20.000

610 Variación de existencias de mercaderías ......... 20.000

300 Mercaderías .......................................................... 17.800
Obtención del resultado del trimestre.

ciones comerciales ............................................... 1.000
.../...
232
.../...
64 Gastos de personal .............................................. 2.000
63 Tributos ................................................................. 200
62 Servicios exteriores ............................................. 3.180
66 Gastos financieros ............................................... 120

Tras la contabilización de las operaciones del último trimestre realizamos el asien-

to de apertura que correspondería a 1 de octubre de 20X0.

211 Construcciones .................................................... 10.000
213 Maquinaria ........................................................... 5.000
216 Mobiliario ............................................................. 5.000
300 Mercaderías .......................................................... 17.800
430 Clientes ................................................................. 5.000
(16.000 – 31.000 + 17.000)
57 Caja y bancos ....................................................... 5.000

(1.500 + 30.500 – 27.000)
102 Capital ................................................................... 15.000

129 Resultado del ejercicio (11.500 – 375) ................... 11.125
400 Proveedores .......................................................... 6.000
401 Proveedores, efectos comerciales a pagar .......
(15.000 – 21.000 + 20.000) 14.000
terial (9.000 – 325) ................................................... 8.675
233
Balance a 1 de octubre de 20X0
ACTIVO
Inmovilizado material ............................................................ 16.325
210, «Terrenos y bienes naturales» ........... 5.000

211, «Construcciones» .............................. 10.000
213, «Maquinaria» .................................... 5.000
216, «Mobiliario» ..................................... 5.000
Total .......................................................... 25.000

Menos:
281, «Amortización acumulada del inmovilizado material» ... (8.675)
De construcciones ..................................... (2.925)

De maquinaria ........................................... (2.875)
De mobiliario ............................................ (2.875)
Existencias ............................................................................... 17.800
300, «Mercaderías» ................................... 17.800
Deudores comerciales ............................................................. 7.000
430, «Clientes» ......................................... 5.000

431, «Clientes, efectos comerciales a cobrar» 2.000
Efectivo .................................................................................... 5.000
57, «Caja y bancos» .................................. 5.000
Total activo .............................................................................. 46.125
234
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Fondos propios ....................................................................... 26.125
102, «Capital» ........................................... 15.000

129, «Resultado del ejercicio 20X0» ........ 11.125
Acreedores comerciales .......................................................... 20.000
400, «Proveedores» ................................... 6.000

401, «Proveedores, efectos comerciales a
pagar» ............................................... 14.000
Total patrimonio neto y pasivo .............................................. 46.125
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Importe neto de la cifra de negocios ..................................... 110.000
700, «Ventas de mercaderías» ................... 110.000
Aprovisionamientos ............................................................... (88.000)
Consumo de mercaderías .......................... (88.000)
600, «Compras de mer-

caderías» ............. (95.000)
610, «Variación de exis-

tencias de mercade-
rías» ..................... 7.000
Gastos de personal ................................................................. (6.000)
Otros gastos de explotación ................................................... (3.820)
Servicios exteriores ................................... (3.820)
Amortización del inmovilizado ............................................. (975)

Resultado de explotación ....................................................... 11.205
Gastos financieros .................................................................. (80)
Resultado financiero .............................................................. (80)
Resultado del periodo ............................................................ 11.125
235
B) Cálculo del patrimonio neto, explicitando las cuentas de activo y pasivo,
con los saldos que lo conforman el 1 de octubre, según la contabilidad del
comerciante individual
Código Concepto Importe
210 Terrenos y bienes naturales ........................................................... 5.000

211 Construcciones ................................................................................ 10.000
2811 – Amortización acumulada de construcciones ........................... (2.925)
213 Maquinaria ....................................................................................... 5.000
2813 – Amortización acumulada de maquinaria ................................. (2.875)
216 Mobiliario ......................................................................................... 5.000
2816 – Amortización acumulada de mobiliario ................................... (2.875)
300 Mercaderías ...................................................................................... 17.800
430 Clientes ............................................................................................. 5.000
431 Clientes, efectos comerciales a cobrar .......................................... 2.000

57 Caja y bancos ................................................................................... 5.000
400 – Proveedores ................................................................................... (6.000)
401 – Proveedores, efectos comerciales a pagar (14.000)
Patrimonio neto a 1-10-20X0 ......................................................... 26.125
Valor nominal de las acciones a recibir ........................................ 30.000

Patrimonio neto ............................................................................... (26.125)
Fondo de comercio ......................................................................... 3.875
C) Reflejo contable de la constitución de la sociedad «COMERCIAL DECO-

RADORA, SA», así como los correspondientes desembolsos
Emisión de las acciones.

236
Suscripción y desembolso por parte de «FABRIL DECORADORA, SA» y su
filial.

euros ...................................................................... 60.000
Recepción del patrimonio del señor Urrutia según la contabilidad cerrada a 31 de

diciembre de 20X0.

211 Construcciones .................................................... 7.000

213 Maquinaria ........................................................... 2.000
216 Mobiliario ............................................................. 2.000
300 Mercaderías .......................................................... 20.000
430 Clientes ................................................................. 3.000
57 Caja y bancos ....................................................... 1.500
400 Proveedores .......................................................... 15.000
comerciales ........................................................... 1.000
551 Cuenta corriente con socio señor Urrutia ........ 375
1 Esta cuenta registra el exceso de aportación del señor Urrutia sobre el valor del patrimonio neto a 1-10-
20X0, que corresponde al resultado obtenido por el señor Urrutia en el último trimestre del año.
Cuando se pague al señor Urrutia este exceso:
551 Cuenta corriente con socio señor Urrutia ........ 375

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 375
237
Inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil.

100 Capital social ........................................................ 90.000
D) Cierre de la contabilidad del comerciante individual y posterior apertura

y contabilización con fecha 1 de enero de los hechos enunciados
Cierre de la contabilidad a 31 de diciembre de 20X0 del señor Urrutia.

102 Capital ................................................................... 15.000

400 Proveedores .......................................................... 15.000
terial ...................................................................... 9.000
comerciales ........................................................... 1.000
211 Construcciones .................................................... 10.000
213 Maquinaria ........................................................... 5.000
216 Mobiliario ............................................................. 5.000
300 Mercaderías .......................................................... 20.000
430 Clientes ................................................................. 3.000
57 Caja y bancos ....................................................... 1.500
Apertura a 1 de enero de 20X1.

211 Construcciones .................................................... 10.000
.../...
238
.../...
213 Maquinaria ........................................................... 5.000
216 Mobiliario ............................................................. 5.000
300 Mercaderías .......................................................... 20.000
430 Clientes ................................................................. 3.000
57 Caja y bancos ....................................................... 1.500
102 Capital ................................................................... 15.000
400 Proveedores .......................................................... 15.000
terial ...................................................................... 9.000
comerciales ........................................................... 1.000
Entrega del activo y pasivo a la sociedad «COMERCIAL DECORADORA, SA».
400 Proveedores .......................................................... 15.000

terial ...................................................................... 9.000
comerciales ........................................................... 1.000
550 Titular de la explotación .................................... 26.500
211 Construcciones .................................................... 10.000
213 Maquinaria ........................................................... 5.000
216 Mobiliario ............................................................. 5.000
300 Mercaderías .......................................................... 20.000
430 Clientes ................................................................. 3.000
57 Caja y bancos ....................................................... 1.500
Supuesto adaptado
al Plan General de Contabilidad de 2007
por Ángel Gálvez Linares
239

TRIBUTOS DE LA GENERALITAT VALENCIANA (2001) SUPUESTO N.º 129
ENUNCIADO:
A) INFORMACIÓN SUMINISTRADA
I. La sociedad «OPOSA», dedicada a la fabricación y comercialización de produc-

tos textiles, presentaba el día 1 de enero de 20X8 el siguiente balance de situación:
Construcciones ..................... 25.500.000 Capital social ......................... 24.000.000

Maquinaria ............................ 5.250.000 Reserva legal ......................... 4.000.000
Equipos para proceso de in- Reservas voluntarias ............ 600.000
formación .............................. 5.000.000 Reservas estatutarias ............ 2.000.000
Otro inmovilizado material 500.000 Reserva por capital amortiza-
(–) Amortización acumulada do ............................................ 5.950.000
del inmovilizado material ... (9.807.000) Prima de emisión o asun-
Desarrollo .............................. 3.000.000 ción ......................................... 5.000.000
Aplicaciones informáticas ... 1.000.000 Patrimonio neto por emisión
Amortización acumulada del de instrumentos financieros
inmovilizado intangible ...... (200.000) compuestos ........................... 901.597
Mercaderías ........................... 3.350.000 Resultado del ejercicio ......... 10.000.000
Administraciones públicas . 11.000.000 (–) Dividendo activo a cuen-
Clientes .................................. 10.614.754 ta ............................................. (1.000.000)
Mobiliario .............................. 2.000.000 Ajustes por valoración en ac-
Valores representativos de tivos financieros disponibles
deuda a corto plazo .............. 10.000.000 para la venta .......................... 350.000
Inversiones financieras a Obligaciones y bonos conver-
largo plazo en instrumentos tibles ....................................... 16.019.233
de patrimonio ....................... 6.500.000 Obligaciones y bonos conver-
Intereses a corto plazo de va- tibles a corto plazo ............... 2.759.760
lores representativos de deu- Préstamos a largo plazo ...... 1.000.000
das .......................................... 100.000 Intereses a corto plazo de
Bancos e instituciones de cré- empréstitos y otras emisio-
dito c/c vista, euros ............... 4.143.836 nes análogas .......................... 500.000
Hacienda Pública, acreedora
por Impuesto sobre Socieda-
des .......................................... 1.500.000
.../...
241
.../...
Proveedores ........................... 4.221.000
Pasivos por diferencias tem-
porarias imponibles .............. 150.000
Total ....................................... 77.951.590 Total ....................................... 77.951.590
En relación con dicho balance de situación se dispone de la siguiente información

adicional:
1. El capital social está representado por 4.000.000 de acciones de 6 euros cada

una de ellas. De este total 1.000.000 son acciones rescatables a solicitud de
la sociedad emisora y fueron emitidas en 20X5.
2. La cuenta «Obligaciones y bonos convertibles» corresponde a un empréstito
de 4.000.000 de obligaciones, emitido el 30 de junio de 20X7. Dicho emprés-

tito se amortiza por el método francés, cancelándose los títulos anualmente,
por sorteo, durante un plazo de seis años. El tipo de interés del empréstito
es el 5 por 100 anual, pagadero por años vencidos. El tipo de interés nor-
mal para un empréstito sin opción de conversión habría sido el 6,5 por 100.
El tipo de interés efectivo del componente de pasivo teniendo en cuenta los
gastos de emisión, que ascendieron a 500.000 euros, es el 7,3188 por 100.
En cada vencimiento anual los obligacionistas cuyas obligaciones resultan
amortizadas pueden optar por el reembolso de las mismas o su conversión
en acciones de la sociedad. La conversión se realiza emitiendo el núme-
ro de acciones necesario, valorándose a este efecto las obligaciones por su
precio de reembolso y las acciones al cambio medio de las cotizaciones en
bolsa correspondientes al trimestre anterior a la fecha de la conversión, mi-
norado en 5 enteros. Las posibles diferencias de conversión se liquidan en
metálico.
3. La cuenta «Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patri-
monio» recoge 40.000 acciones de la sociedad «FALLESA», cuyo valor
nominal unitario es de 100 euros. «OPOSA» ha incorporado estas acciones
a su cartera de disponibles para la venta.
II. En relación con las operaciones realizadas por «OPOSA» durante el ejercicio
20X8, se dispone de la información que a continuación se indica:
1. El 15 de enero inició un negocio en participación, al 50 por 100, con la em-

presa «BENYSA», consistente en la comercialización de chaquetas de piel.
Dicho negocio se rige por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio,
242
figurando «BENYSA» como gestor del mismo. Para el inicio del mismo
«BENYSA» exige a «OPOSA» 2.000.000 de euros, que le son transferi-
dos a la cuenta designada por ella. Los gastos de esta operación ascienden
a 200 euros.
2. El 1 de marzo «FALLESA» realiza una ampliación de capital en la propor-
ción 1 × 2, siendo el valor de emisión de las nuevas acciones 250 euros y
el de cotización en ese momento de las antiguas el 322 por 100. Los dere-
chos de suscripción preferente derivados de dicha ampliación se cotizan en
el mercado a 1 euro por encima de su valor teórico.
«OPOSA» acude a dicha ampliación, para lo cual obtiene un préstamo de
la caja rural «BANCASOL», cuyas condiciones son las siguientes:
• Importe: El necesario para adquirir 25.000 acciones.

• Amortización: por el método francés, con un año de carencia de amor-
tización de capital.
• Interés: 6 por 100 anual nominal, pagadero por semestres vencidos.

• Duración: 5 años.
3. En el mes de abril se aprueban las cuentas anuales de «OPOSA» correspon-
dientes al ejercicio 20X7, así como la distribución del resultado de dicho
ejercicio, que es la siguiente:
• Reserva legal: la cuantía que proceda, de acuerdo con la Ley de So-

ciedades Anónimas (LSA).
• Dividendo complementario: El 15 por 100 del capital social (el di-
videndo a cuenta abonado el año anterior se encuentra contabilizado
en la cuenta correspondiente).
• Reserva estatutaria: la que corresponda, según lo dispuesto en los es-
tatutos de la sociedad, que, a estos efectos, establecen la dotación de
esta reserva a razón de un 10 por 100 del beneficio anual, hasta que
la misma alcance el 15 por 100 de la cifra de capital social. También
se dispone en dichos estatutos que esta reserva es indisponible.
• Reserva voluntaria: 2.000.000 de euros.
• Remanente: el resto del beneficio.
A continuación tiene lugar el pago del dividendo, practicándose una reten-

ción a cuenta del impuesto personal de sus perceptores del 18 por 100.
4. El 31 de marzo la junta general de accionistas de «OPOSA» acuerda
realizar una ampliación de capital sobre la base del último balance de
243
la sociedad cerrado y auditado después de la distribución del resultado.
Dicha ampliación va a ser liberada, con cargo al remanente, las reservas
voluntarias y las legales, en la cantidad máxima prevista en la LSA, con
el fin de que no suponga obstáculo alguno al libre reparto de dividendos.
Dichas acciones se emiten por su valor nominal (6 €).
5. El día 30 de abril, y ante sus necesidades financieras, «OPOSA» emite 300
pagarés, con vencimiento a 18 meses, de 1.000 euros de valor nominal cada
uno de ellos. El importe total obtenido mediante la emisión de estos activos
financieros asciende a 274.500 euros, representado los gastos de la emisión
6.000 euros. «OPOSA» periodifica correctamente, al cierre de cada ejerci-
cio, los intereses.
6. A finales de mayo «OPOSA» realiza una segunda ampliación de capital, en
la proporción 1 × 5. Las acciones, de 6 euros de valor nominal unitario,
se emiten al 210 por 100, siendo su cotización en ese momento del 228 por
100. La emisión es suscrita en su totalidad, desembolsándose la cantidad
mínima prevista en la LSA.

Durante el mes siguiente a la ampliación la junta general de accionistas
de «OPOSA» exige un dividendo pasivo igual a la parte de la suscrip-
ción pendiente de desembolso. Transcurrido el plazo fijado para hacerlo
efectivo desembolsan dicho dividendo todos los accionistas excepto uno,
poseedor de 50.000 acciones. Se procede por ello a la emisión de los co-
rrespondientes duplicados, ascendiendo los gastos de esta operación a 300
euros. La mitad de dichos duplicados es colocada entre el resto de accio-
nistas de «OPOSA», recuperando la sociedad los gastos ocasionados por
la liquidación practicada al antiguo accionista. El resto de las acciones no
son suscritas, procediendo «OPOSA» de conformidad con lo dispuesto en
la LSA para estos casos.
7. El 30 de junio se ha satisfecho la anualidad correspondiente al empréstito
convertible emitido el año anterior. Han optado por la conversión todos los
obligacionistas, realizando «OPOSA», en consecuencia, la correspondien-
te ampliación de capital, siendo el valor nominal de las acciones 6 euros. A
este respecto, se sabe que la cotización de las acciones de la sociedad du-
rante el último trimestre ha sido la siguiente:
Abril ....................................................................... 190%

Mayo ...................................................................... 180%
Junio ....................................................................... 145%
Los días hábiles de cotización, en cada uno de dichos meses, han sido 20.
244
8. En el mes de junio «OPOSA» hace efectivo el pago del Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio anterior (1.500.000 €), así como el pago a cuenta
por este mismo concepto impositivo correspondiente al ejercicio corriente
(500.000 €).
9. El 1 de septiembre, después de liquidar el primer vencimiento de los intereses
del préstamo al que se refiere el número 2 anterior, se acuerda con «BAN-
CASOL» la capitalización de la deuda contraída por «OPOSA» con dicha
entidad financiera. En consecuencia, se realiza una ampliación de capital por
compensación de créditos, emitiéndose a este efecto el número de acciones
necesario, cuyo valor unitario es de 6 euros. Las acciones son emitidas al
valor unitario que alcanzan en dicho momento en el mercado (10 €).
10. A finales de septiembre «OPOSA» entra en contacto con la dirección de
«ALCASA», dedicada a la comercialización de camisetas de deporte, con
el objeto de absorberla. El balance que a tal fin presenta la futura sociedad
absorbida es el siguiente (cantidades expresadas en miles de euros):
Activo Pasivo
Construcciones ..................... 140 Capital social 1 ....................... 160

Elementos de transporte ..... 60 Reserva legal ......................... 16
Terrenos ................................. 10 Reservas voluntarias ............ 4
Mercaderías ........................... 67 Deudas a largo plazo ........... 17
(–) Amortización acumulada (40) Proveedores ........................... 40
construcciones ...................... (20)
(–) Amortización acumulada 20
elementos de transporte ......
Bancos e instituciones de cré-
dito c/c vista, euros ..............
Total ....................................... 237 Total ....................................... 237
1 El valor nominal unitario de las acciones es de 8 euros.
Se acuerda aceptar las valoraciones dimanantes de este balance, si bien con

las siguientes matizaciones:
• El valor de mercado de los terrenos es de 20.000 euros.

• La amortización de las construcciones está subestimada, siendo un
valor más acertado para la misma 45.000 euros.
• El fondo de comercio de fusión se valorará actualizando a 31 de di-
ciembre de 20X8 (si bien la fusión tiene lugar a 30 de septiembre)
los superbeneficios obtenidos por la empresa por encima de la media
245
de los del sector en el que opera durante los 3 años siguientes a la fu-
sión. A estos efectos, se sabe que la rentabilidad media sobre los fon-
dos propios de dicho sector (tras los ajustes en el patrimonio neto de
«ALCASA» derivados de lo dispuesto en los dos párrafos previos)
es del 15 por 100. En cuanto a la previsión de beneficios para los 3
años siguientes, es la siguiente (cantidades expresadas en euros):
20X9 ............................................................ 50.000,00

20X10 .......................................................... 45.000,00
20X11 ........................................................... 13.820,66
Durante todo este periodo se mantiene la política de reparto de dividendos,

quedando la tasa de reparto establecida en un 20 por 100. Por otra parte, se
considera adecuada, para la actualización de los beneficios diferenciales,
una tasa del 15 por 100, que se utilizará tomando como referencia el día 31
de diciembre de 20X8 también.

Existiendo pleno acuerdo entre ambas sociedades respecto de las valoracio-
nes anteriormente indicadas, se procede a la proyectada absorción. Para ello,
«OPOSA» emite el número de acciones necesario, de modo que se liquide
en efectivo a los socios de «ALCASA» la cantidad máxima permitida por
la LSA. Las acciones son emitidas al 140 por 100, siendo su valor nominal
unitario de 6 euros.
11. A finales de noviembre, dado el escaso de rendimiento de una de sus má-
quinas, «OPOSA» llega a un acuerdo con su proveedor de este tipo de acti-
vos para su sustitución por otra de un modelo más avanzado, abonando en
efectivo la diferencia de valor entre ambas. Los términos de dicho acuerdo
son los siguientes:
• La máquina antigua es valorada en 100.000 euros (se sabe que fue

adquirida por 250.000 € hace, exactamente, un año. Para su amorti-
zación «OPOSA» utiliza el sistema proporcional al número de horas
de utilización, siendo su vida útil, expresada en tales términos, 10.000
horas, y su valor residual nulo. Durante 20X7 la máquina fue utiliza-
da 200 horas; en la parte del año 20X8 transcurrida hasta el momento
dicha utilización ha ascendido a 1.000 horas).
• El precio de mercado de una máquina nueva similar asciende a
600.000 euros. No obstante, se pacta un precio final para la misma
de 500.000 euros.
• En la fecha de la operación «OPOSA» entrega la máquina antigua y
un cheque de 100.000 euros. El resto del precio de la operación se
aplaza a 3 meses, sin intereses.
246
Ninguna de las cantidades mencionadas en este punto incluye la correspondien-
te cuota de IVA. Todas estas cuotas se obtienen por aplicación de un tipo del
16 por 100. El impuesto se aplica de acuerdo con lo establecido en el artículo
79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del citado impuesto.
12. Ante la punta de tesorería de 1.000.000 de euros que pone de manifiesto un es-
tado de flujos de caja (cash-flow) de la empresa, el 3 de diciembre «OPOSA»
suscribe con «BANCASOL» un «repo» a dos meses, a un tipo de interés anual
(capitalización simple) del 4 por 100, sobre unos bonos del Estado que ven-
cen el 14 de marzo de 20X10. El citado «repo» soporta una comisión inicial
del 0,1 por 100, además de la correspondiente retención fiscal.
13. El 15 de diciembre vende a uno de sus clientes sus activos fijos incluidos en
la cuenta «Otro inmovilizado material». La venta se instrumenta mediante
la firma de un pagaré de 75.000 euros de valor nominal, con vencimiento el
15 de diciembre de 20X10. El tipo de interés de mercado en dicho momen-
to es el 5 por 100. Dichos activos fijos fueron adquiridos por la sociedad a
principios de 20X5, siendo su vida útil 5 años y su valor residual nulo. El

sistema seguido para su amortización es el de la suma de dígitos decrecien-
te. El IVA que grava la operación se exige al 16 por 100.
14. Los gastos de personal han sido los siguientes (cantidades expresadas en
euros):
• Importe bruto: 3.000.000.

• IRPF a cargo del personal: 600.000.
• Seguridad social a cargo del personal: 180.000.
• Seguridad social a cargo de la empresa: 900.000.
• Primas para el fondo de pensiones, gestionado por una entidad de se-
guros: 300.000.
• Aportación para la subvención parcial del comedor de empresa:
6.000.
• Gastos de viaje, manutención, alojamiento y transporte de los agen-
tes comerciales, que son personal fijo de la empresa: 100.000.
Asimismo, «OPOSA» entrega a sus directivos una partida de chaquetas de

cuero que poseía en su almacén, en contraprestación por la buena gestión
desarrollada por los mismos durante el ejercicio. El precio de adquisición
de dichas chaquetas fue de 200.000 euros y el tipo medio de retención de
tales empleados el 20 por 100.
Todas estas cantidades han sido satisfechas, a excepción del 20 por 100 de
las adeudadas a las Administraciones públicas.
247
15. Las compras de productos textiles a proveedores han ascendido a un im-
porte total de 12.000.000 de euros, cantidad de la cual al cierre del ejercicio
se halla pendiente de pago 1.600.000 euros. Un 70 por 100 de este importe
pendiente de pago está formalizado en efectos de giro. Todas las compras
han soportado IVA al 16 por 100.
En cuanto a las ventas del ejercicio, han ascendido a 30.000.000 de euros,
habiéndose concedido descuentos por pronto pago sobre las mismas por un
importe de 50.000 euros y por volumen de 40.000 euros, ambos incluidos
en factura. Otra información relativa a dichas ventas es la siguiente:
• Han sido efectuadas repercutiendo el IVA al 16 por 100.

• A 31 de diciembre el saldo pendiente de cobro asciende a 7.000.000
de euros. En relación con este saldo se conoce:
a) Que el día 30 de abril se produjo el impago de la deuda del

señor Puerto (103.600 €). Ante tal eventualidad, «OPOSA»

decidió conceder a dicho cliente un aplazamiento de pago de
un año, instrumentado mediante su aceptación de un efecto gi-
rado por un nominal que incluye los correspondientes intereses
de demora, calculados al 5 por 100 anual.
b) Que existen facturas vencidas por ventas efectuadas al señor
Garrido, socio de la empresa, por un importe de 100.000 euros.
«OPOSA» denunció judicialmente este impago. Con el fin de
satisfacer dicho crédito, a finales de año se acuerda, por deci-
sión judicial, la adquisición de las 10.500 acciones del señor
Garrido, valoradas a precio de mercado en 100.800 euros, en-
tendiéndose que la diferencia compensa los gastos en los que
por motivo de dicho impago ha incurrido la sociedad acree-
dora.
16. Otros gastos generados durante el ejercicio han sido los siguientes:
• Los derivados de la contratación, a finales de noviembre, de una pági-

na web con la empresa «INFOTEX», con el objeto de dar a conocer a
los usuarios de la red los productos de «OPOSA». El contrato suscri-
to con «INFOTEX» indica que al inicio de la confección de la citada
página deberán abonarse 60.000 euros; posteriormente se efectuarán
abonos mensuales de 10.000 euros, en concepto de mantenimiento.
«OPOSA» abona, mediante transferencia bancaria, la cuota inicial,
soportando por ello unos gastos bancarios de 200 euros, así como la
cuota de mantenimiento correspondiente al mes de noviembre (queda
pendiente de pago, pues, la cuota de mantenimiento de diciembre).
248
«OPOSA» prevé un incremento de sus ventas futuras como conse-
cuencia de su anuncio en dicha página web (el IVA de estos pagos se
calcula al 16%).
• El abono a la sociedad «PEÑALVER Y ASOCIADOS» de 500.000
euros, por la realización de la auditoría de las cuentas anuales de
«OPOSA» del ejercicio 20X7. «OPOSA» ha abonado también a dicha
firma 100.000 euros a cuenta de la auditoría del ejercicio corriente
(IVA al 16%).
• El abono a la mercantil «INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, SA», de la
contraprestación correspondiente al servicio de implantación en «OPOSA»
de un sistema de calidad ISO 9000 (300.000 €, con IVA al 16%).
17. Habiendo transcurrido 3 años desde la emisión de las acciones rescatables,

«OPOSA» las amortiza, previa adquisición de las mismas a su precio de
mercado en dicho momento (200%). Para ello se utilizan las reservas dis-
ponibles de la empresa.
18. «BENYSA», socio gestor, según sabemos, del negocio en participación que
mantiene con «OPOSA», comunica a ésta que la cuenta en participación
arroja en este primer ejercicio una pérdida de 400.000 euros.
III. Otra información relevante.
1. Relativa a la amortización del inmovilizado material de «OPOSA»:
Parámetros amortizativos
Sistema de N.º horas

Elemento
amortización Fecha de Valor de utili-
Vida útil
adquisición residual zación en
2000
Construcciones Lineal Enero de 20X2 40 años 500.000 1

Equipos infor- Descuento com- Enero de 20X7 5%
mático puesto (porcen-
taje: 20%)
Maquinaria Proporc. horas Junio de 20X6 10.000 h. 1.500
trabajadas
Mobiliario Dígitos decre- Enero de 20X6 5 años 4%
ciente
Intangible Lineal Enero de 20X7 5 años
1 Valor del terreno (500.000 euros).
249
2. «OPOSA» periodifica correctamente los intereses devengados en sus ope-
raciones financieras.
3. La cotización de las acciones de «FALLESA» es el 195 por 100. «FALLE-
SA» ha anunciado el pago de un dividendo a cuenta unitario de 20 euros.
4. Las existencias finales de mercaderías según inventario ascienden a 2.000.000
de euros. A estos efectos, se sabe que entre dichas mercancías se halla in-
cluida una partida de faldas deteriorada como consecuencia de su mojadura
tras la rotura del techo del almacén en el transcurso de las últimas lluvias.
El valor de dicha partida, que se hallaba asegurada, es de 400.000 euros.
«OPOSA» comunica la citada contingencia a su entidad aseguradora que
ha concedido una indemnización de 200.000 euros. El precio de saldo de
dicha partida es un 50 por 100 inferior a su coste.
5. «OPOSA» tributa en el Impuesto sobre Sociedades al 30 por 100, ascen-
diendo las deducciones aplicables en dicho impuesto a 400.000 euros.
6. En cuanto a las diferencias entre el resultado contable y fiscal, debe tener-
se en cuenta que los coeficientes de amortización fiscal máxima son 10 por

100 (maquinaria), 12,5 por 100 (mobiliario) y 12,5 por 100 (equipos para
procesos de información).
B) TRABAJO A REALIZAR POR EL OPOSITOR
Sobre la base de la información suministrada,
SE PIDE:
1. Indicar, para la operación descrita en el número 5 del epígrafe II,

su tipo de interés, su coste real y los intereses devengados durante
los ejercicios 20X8 y 20X9.
2. Elaborar el cuadro de amortización del empréstito convertible en
acciones, así como el de saneamiento de los gastos derivados de
dicho empréstito. Indicar, asimismo, la relación de canje entre las
acciones y las obligaciones de la última conversión.
3. Indicar, en relación con la operación descrita en el número 12 del
epígrafe II, el capital que se ingresará al final de la misma así como
los intereses del «repo».
4. Contabilizar las operaciones realizadas por «OPOSA» durante el
ejercicio 20X8.
5. Liquidar el ejercicio 20X8 y determinar su resultado.
250
A estos efectos, deberá realizarse el redondeo de las distintas cantidades
según los criterios de adaptación al euro y tomar un año comercial (360 días).
SOLUCIÓN:
1. Indicar, para la operación descrita en el número 5 del epígrafe II, su tipo de

interés, los intereses devengados durante los ejercicios 20X8 y 20X9 y su
coste real
a) Cálculo del tipo de interés de la operación.
El tipo de interés de la operación vendrá determinado por el equilibrio financiero

entre el importe obtenido en la emisión, sin tener en cuenta los gastos, y el valor de
reembolso de los pagarés, según la siguiente ecuación.
274.500 (1 + i)1,5 = 300.000 ⇒ i = 6,100949546% anual
b) Cálculo del coste real de la operación.
De la misma forma el coste real de la operación vendrá determinado por el equilibrio

financiero entre la financiación neta obtenida en la operación (gastos incluidos) y el valor
de reembolso de los pagarés.
(300.000 – 25.500 – 6.000) × (1 + i)1,5 = 300.000 ⇒ i = 7,676%
c) Intereses devengados en los ejercicios 20X8 y 20X9.
Año 20X8: 268.500 × [(1 + 0,06100949546)8/12 – 1] = 10.812,56

Año 2001: 31.500 – 10.812,56 = 20.687,44
2. Elaborar el cuadro de amortización del empréstito convertible en acciones,

así como el de saneamiento de los gastos derivados de dicho empréstito.
Indicar, asimismo, la relación de canje entre las acciones y las obligaciones
de la última conversión
La anualidad del empréstito estará formada por la cuota de intereses pagada a los
títulos vivos y la cuota de amortización pagada a los títulos amortizados en el año.
a = CiNk + CMk
251
Aplicando la fórmula general de equilibrio en los empréstitos normales, obtenemos
el importe de la anualidad teórica.
CN1 = a an i ⇒ a = 3.940.349,36
M1 = 3.940349,36 – 4.000.000 × 0,05 = 588.069,87 ⇒ 588.070

M2 = M1 × 1,05 = 617.473,36 ⇒ 617.473
M3 = M2 × 1,05 = 648.347,03 ⇒ 648.347
M4 = M3 × 1,05 = 680.764,38 ⇒ 680.764
M5 = M4 × 1,05 = 714.802,60 ⇒ 714.803
M6 = M5 × 1,05 = 750.572,73 ⇒ 750.543
Cuadro de amortización del empréstito y saneamiento de gastos.

Títulos Coste Anualidad

Años Títulos vivos Intereses Principal
amortizados amortizado práctica
1 4.000.000,00 588.070,00 18.598.403,00 1.361.179,70 2.579.170,30 3.940.350,00

2 3.411.930,00 617.473,00 16.019.232,70 1.172.415,41 2.767.932,09 3.940.347,50
3 2.794.457,00 648.347,00 13.251.300,61 969.836,03 2.970.513,22 3.940.349,25
4 2.146.110,00 680.764,00 10.280.787,40 752.430,15 3.187.917,35 3.940.347,50
5 1.465.346,00 714.803,00 7.092.870,04 519.112,89 3.421.238,61 3.940.351,50
6 750.543,00 750.543,00 3.671.631,43 268.719,32 3.671.631,43 3.940.350,75
3. Indicar, en relación con la operación descrita en el número 12 del epígrafe

II, el capital que se ingresará al final de la misma y su rentabilidad finan-
ciero-fiscal, así como los intereses del «repo»
El capital que se ingresará al final de la operación se obtiene por capitalización al

tipo de interés simple del 4 por 100 del capital inicial durante 2 meses.
Teniendo en cuenta que existe una comisión del 0,1 por 100, el importe invertido
en el «repo» será de 999.000 euros = 1.000.000 × (1 – 0,001).
Cn = 999.000 × (1 + 0,04 × 2/12) = 1.005.660 euros

Intereses totales: 1.005.660 – 999.000 = 6.660 euros
252
Los intereses que corresponden a los años 20X8 y 20X9, teniendo en cuenta que el
enunciado indica que se considere un año comercial (360 días), serán los siguientes:
Año 20X8: 999.000 × 0,04 × (30 – 3)/360 = 2.997 euros

Año 20X9: 6.660 – 2.997 = 3.663 euros
Retención a cuenta: 0,18 × 6.660 = 1.198,8 euros
4. Contabilizar las operaciones realizadas por «OPOSA» durante el ejercicio

20X8
Apertura de la contabilidad
Concepto Debe Haber

Cuentas deudoras ............................................... 88.958.590

Cuentas acreedoras ............................................. 88.958.590
15 de enero de 20X8. Transferencia a «BENYSA» para el inicio del negocio en

participación
449 Deudores por operaciones en común ............... 2.000.000

626 Servicios bancarios y similares .......................... 200
1 de marzo de 20X8. Obtención del préstamo y suscripción de las acciones de

«FALLESA»
Número de derechos que necesita (25.000 × 2/1) ...................... 50.000

Número de derechos de que dispone ........................................ 40.000
Número de derechos a adquirir ................................................ 10.000
1 (322 – 250)
Vt = = 24
3
Nominal del préstamo: C0 = 25 × 10.000 + 25.000 × 250 = 6.500.000 euros
253

170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito 6.500.000

Abril de 20X8. Distribución del resultado de 1999
De acuerdo con el artículo 213.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades

Anónimas (TRLSA): «Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos

que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los
gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance».
«OPOSA» tiene unos «Gastos de investigación y desarrollo» activados por un impor-

te de 3.000.000 de euros. No obstante, tiene en el patrimonio neto una prima de emisión
por 5.000.000 de euros.

112 Reserva legal ........................................................ 800.000
1141 Reservas estatutarias ........................................... 1.000.000
557 Dividendo activo a cuenta ................................. 1.000.000
526 Dividendo activo a pagar ................................... 3.600.000
120 Remanente ............................................................ 1.600.000

euros ...................................................................... 2.952.000
4751 Hacienda Pública, acreedora por retenciones
practicadas ........................................................... 648.000
254
31 de marzo de 20X8. Ampliación de capital liberada
Según el artículo 157 del TRLSA: «Cuando el aumento del capital se haga con cargo
a reservas, podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las primas de emisión
y la reserva legal en la parte que exceda del 10 por 100 del capital ya aumentado».
En la operación realizada por «OPOSA» se cumplen estos requisitos.
Una ampliación de capital totalmente liberada no supone modificación del patrimo-

nio de la sociedad por lo que se puede establecer la siguiente ecuación relativa a los
saldos de las cuentas afectadas por la operación antes y después de realizarla:
Saldos de las cuentas Antes Después
Capital social ............................................................................. 24.000.000 X

Reserva legal ............................................................................. 4.800.000 0,1X
Reservas voluntarias ................................................................ 2.600.000

Remanente ................................................................................. 1.600.000
Total ........................................................................................... 33.000.000 33.000.000
X + 0,1 X = 33.000.000 ⇒ X = 30.000.000.
Importe de la ampliación: 30.000.000 – 24.000.000 = 6.000.000 euros.
El número de acciones emitidas será de 6.000.000/6 = 1.000.000 acciones.
120 Remanente ............................................................ 1.600.000

112 Reserva legal ........................................................ 1.800.000
100 Capital social (1.000.000 × 6) .................................. 6.000.000
30 de abril de 20X8. Emisión de pagarés

179 Deudas representadas en otros valores nego-
ciables .................................................................... 268.500
255
31 de diciembre de 20X8. Al cierre del ejercicio «OPOSA» periodificará los
gastos devengados por esta operación y su reclasificación
Cálculo del tipo de interés efectivo.
268.500 × (l + i12)18 = 300.000 ⇒ i12 = 0,6171894% mensual

[268.500 × (1 + 0,006181894)8 – 1]

ciables .................................................................... 13.569,59


ciables .................................................................... 282.070
ciables a corto plazo ............................................ 282.070
Mayo de 20X8. Ampliación de capital
Tras la ampliación de capital realizada el 31 de marzo, el capital social de «OPOSA»

está formado por 5.000.000 de acciones, por lo que el número de acciones a emitir ahora
será de 5.000.000 × 1/5 = 1.000.000 de acciones.

(1.000.000 × 6 × 210%)
194 Capital emitido pendiente de inscripción ....... 12.600.000
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, 8.100.000

euros ......................................................................
103 Socios por desembolsos no exigidos ................ 4.500.000
(6.000.000 × 0,75)
256

100 Capital social ........................................................ 6.000.000
Nota: Los titulares de obligaciones convertibles deberían tener derecho a esta ampliación
de capital en proporción a las acciones que les corresponderían de ejercitar en ese
momento la facultad de conversión (art. 158 TRLSA), pero el supuesto no indica
dicha proporción.
Junio. Exigencia del dividendo pasivo

558 Socios por desembolsos exigidos ...................... 4.500.000

Al vencimiento del plazo fijado

5581 Socios morosos (50.000 × 6 × 0,75) ....................... 225.000
Emisión de duplicados
Duplicado de acciones (50.000 × 6 × 210%) ......... 630.000

Acciones anuladas .............................................. 630.000
Gastos de emisión de los duplicados
5581 Socios morosos ................................................... 300

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 300
257
Venta de la mitad de los duplicados. El enunciado no da precio de venta, por
lo que entendemos que se realiza al mismo valor de emisión

euros ...................................................................... 315.000
Duplicado de acciones ....................................... 315.000
Liquidación correspondiente a los duplicados vendidos
El enunciado indica que la sociedad recupera la totalidad de los gastos ocasionados

por la emisión de duplicados. Esto es posible al tratarse de un solo accionista moroso,
ya que en el caso de existir varios morosos deberíamos repartir proporcionalmente el
importe de los gastos.
Acciones anuladas .............................................. 315.000

5581 Socios morosos ................................................... 112.800
euros ...................................................................... 202.200
Reducción de capital por los duplicados no vendidos
Según el artículo 45 del TRLSA si la venta de los duplicados no puede efectuarse,

las acciones serán amortizadas, con la consiguiente reducción de capital, quedándose la
sociedad con las cantidades ya percibidas por esas acciones.
100 Capital social (25.000 × 6) ...................................... 150.000

Duplicado de acciones ........................................ 315.000
Acciones anuladas ............................................... 315.000

5581 Socios morosos .................................................... 112.500
778 Ingresos excepcionales ....................................... 202.500
258
30 de junio de 20X8. Pago de intereses y canje de las obligaciones del empréstito
661 Intereses de obligaciones y bonos ..................... 680.590

(18.598.403 × 0,073188 × 6/12)

emisiones análogas ............................................. 500.000
501 Obligaciones y bonos convertibles a corto
plazo ...................................................................... 180.590

emisiones análogas ............................................. 1.000.000
practicadas ........................................................... 180.000

euros ...................................................................... 820.000
Cálculo de la cotización media y valor de emisión de las acciones.
190% + 180% + 145%

Cotización media = = 171,67%
3
Valor de emisión = (171,67% – 5%) × 6 = 10 euros.
Calculamos el número de acciones a emitir por equilibrio entre el valor de las accio-
nes y el de obligaciones:
Número de acciones a emitir: 588.070 × 5 = 10N ⇒ N = 294.035 acciones.
501 Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo 2.940.350

(588.070 × 5)
509 Valores negociables amortizados ...................... 2.940.350
259

(294.035 × 10)
509 Valores negociables amortizados ...................... 2.940.350


1110 Patrimonio neto por emisión de instrumentos

financieros compuestos ...................................... 132.551
100 Capital social (294.035 × 6) .................................... 1.764.210
(294.035 × 4 + 132.551)
178 Obligaciones y bonos convertibles ................... 2.767.932

plazo ...................................................................... 2.767.932
Al cierre del ejercicio por la periodificación de los intereses

(16.019.232,70 × 0,073188 × 6/12)

emisiones análogas ............................................. 426.491,25
plazo ...................................................................... 159.715,75
260
Junio de 20X8. Pago del Impuesto sobre Sociedades de 20X7 y el pago a cuen-
ta del ejercicio 20X8

sobre Sociedades ................................................. 1.500.000
ta ............................................................................ 500.000
euros ...................................................................... 2.000.000
1 de septiembre. Pago de los intereses y compensación de la deuda

662 Intereses de deudas (6.500.000 × 0,06 × 6/12) ......... 195.000

euros ...................................................................... 195.000
Según el artículo 156 de la LSA:
«1. Sólo podrá realizarse un aumento del capital por compensación de cré-
ditos cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que al menos un 25 por 100 de los créditos a compensar sean líqui-
dos, vencidos y exigibles y que el vencimiento de los restantes no sea
superior a 5 años.»
En la operación realizada entre «OPOSA» y «BANCASOL» no se cumplen las

condiciones exigidas por el artículo 156 del TRLSA, no obstante el enunciado indica
que se ha realizado.
Número de acciones a emitir: 6.500.000/10 = 650.000 acciones.

261
170 Deudas a largo plazo con entidades de crédi-

to ............................................................................ 6.500.000

100 Capital social (650.000 × 6) .................................... 3.900.000
110 Prima de emisión o asunción (650.000 × 4) ......... 2.600.000
Septiembre de 20X8. Absorción de «ALCASA»

Cálculo del patrimonio neto de ALCASA.
Capital social ............................................................................ 160.000

Reserva legal ............................................................................ 16.000
Reservas voluntarias ................................................................ 4.000
Patrimonio neto contable ....................................................... 180.000

+/– Ajustes
Terrenos .................................................................................... 10.000
Amortización de construcciones .............................................. (5.000)
Total ......................................................................................... 185.000

Fondo de comercio 1 ................................................................. 11.200
Patrimonio neto de fusión ...................................................... 196.200
1 Cálculo del fondo de comercio:

Rentabilidad media:
Año 2001: 0,15 × 185.000 = 27.750
Año 2002: 0,15 × (185.000 + 0,8 × 50.000) = 33.750
Año 2003: 0,15 × (225.000 + 0,8 × 45.000) = 39.150
50.000 – 27.750 45.000 – 33.750 13.820,66 – 39.150

FC = + + = 11.200 euros
1,15 1,15 2 1,15 3
262
Número de acciones a emitir teniendo en cuenta las condiciones fijadas de liquidar en
efectivo la cantidad máxima permitida por la LSA. En relación con este punto el artículo 247
del TRLSA señala: «2. Cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje de las acciones,
podrán recibir (los socios de las sociedades extinguidas), además, una compensación en
dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal de las acciones atribuidas».
196.200 = N × 6 × 1,4 + 0,1 × N × 6 ⇒ N = 21.800 acciones.
Compensación en dinero: 21.800 × 6 × 10% = 13.080 euros.
211 Construcciones .................................................... 95.000

218 Elementos de transporte .................................... 40.000
300 Mercaderías .......................................................... 67.000

400 Proveedores .......................................................... 40.000

100 Capital social ........................................................ 130.800
Noviembre de 20X8. Adquisición de inmovilizado entregando como pago par-

cial otro inmovilizado
Amortización de la máquina de enero a noviembre:

(250.000/10.000 × 1.000)

terial ...................................................................... 25.000
263
Se trata de una permuta de carácter comercial, ya que si bien los elementos permu-
tados son de la misma naturaleza, el valor subjetivo de la máquina nueva será mayor que
el de la máquina entregada dado que ésta ha tenido un escaso rendimiento y además se
trata de un modelo más avanzado.
Un elemento adquirido mediante permuta comercial se valorará por el valor

razonable del elemento entregado más el diferencial monetario, salvo que se tenga
una evidencia más clara del valor razonable del elemento recibido y con el límite de
éste.
Diferencial monetario a entregar por «OPOSA» (excluida la diferencia de IVA).
Precio acordado de la nueva máquina ...................................... 500.000

Valor de tasación de la antigua ................................................. 100.000
Diferencial monetario .............................................................. 400.000

De esta cantidad «OPOSA» entrega un cheque de 100.000 euros, aplazando el resto

(300.000 euros más la diferencia de IVA) a 3 meses sin intereses.
Valoración de la máquina nueva.

Valor razonable de la máquina entregada + Dinero ................. 500.000
(100.000 + 400.000)
Valor razonable de la máquina nueva ...................................... 600.000
Entendemos que resulta más fiable el valor razonable de la máquina nueva por lo
que valoraremos la máquina nueva en 600.000 euros, registrando una pérdida de 20.000
euros.
En cuanto al IVA el artículo 79.1 de la Ley del IVA establece: «En las operaciones
cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que
se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de produc-
ción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se conside-

rará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria
de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho
resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo
anterior».
264
Valor en el mercado de la parte no dineraria de la contrapresta-
ción ........................................................................................... 100.000
Importe de la parte dineraria de la contraprestación ................ 400.000
Total ......................................................................................... 500.000
Base imponible la que se hubiese acordado en condiciones nor-

males de mercado ..................................................................... 600.000
En aplicación del artículo 79 de la Ley del IVA la base imponible será 600.000 euros,
y el IVA soportado 600.000 × 0,16 = 96.000 euros.
En cuanto a la base imponible de la máquina entregada como parte del precio será
el valor de tasación, es decir, 100.000 euros y el IVA repercutido 100.000 × 0,16 =
16.000 euros.
213 Maquinaria ........................................................... 600.000

terial ...................................................................... 30.000
671 Pérdidas procedentes del inmovilizado mate-
rial .......................................................................... 20.000
213 Maquinaria ........................................................... 250.000
477 Hacienda Pública, IVA repercutido .................. 16.000
euros ...................................................................... 100.000
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo ........ 380.000
3 de diciembre de 20X8. Operación «repo»
En la operación propuesta no se produce la transmisión de los riesgos y beneficios

inherentes a la propiedad de los bonos, por lo que de acuerdo con el fondo económico
de la operación se tratará como una operación de crédito.
542 Créditos a corto plazo (1.000.000 × 0,999) ............. 1.000.000

265
Al cierre del ejercicio deberán periodificarse los intereses devengados al tipo de
interés efectivo que resulte de la operación: 1.000.000 (1 + i)2 = 1.005.660 → i =
0,2826% efectivo mensual.
542 Créditos a corto plazo ......................................... 2.543

(1.000.000 × 0,2826% × 27/30)
762 Ingresos de créditos .................................................. 2.543
15 de diciembre de 20X8. Venta los activos incluidos en la cuenta «Otro inmo-

vilizado material»
Amortización del elemento hasta el 15 de diciembre de 20X8.


(500.000/15 × 2 × 11,5/12)

terial ...................................................................... 63.888,89
Cálculo del precio de venta.
El pagaré aceptado por el comprador (75.000 €) incluye el precio de venta del

elemento, el IVA sobre dicho precio de venta y los intereses por aplazamiento del
pago. A estos efectos debemos tener en cuenta que los intereses por aplazamiento en
el pago del precio no se incluyen en la base imponible, en la parte en que dicho apla-
zamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes (art.78.Dos.1.º
LIVA).
Pv × 1,16 × (1 + 0,05)2 = 75.000 ............................... Pv = 58.644,15

IVA sobre precio: 0,16 × 58.644.15 ......................................... 9.383,06
Crédito concedido .................................................................... 68.027,21
Beneficio: 58.644,15 – (500.000 – 463.889,89) = 22.533,04
266

terial [500.000/15 × (5 + 4 + 3 + 2 × 11,5/12)] ............ 463.888,89
253 Créditos a largo plazo por enajenación de in-
movilizado ........................................................... 68.027,21
219 Otro inmovilizado material ............................... 500.000,00
477 Hacienda Pública, IVA repercutido .................. 9.383,06
rial ................................................................................ 22.533,04
Al cierre del ejercicio corresponderá imputar los intereses devengados de esta ope-
ración de venta.
253 Créditos a largo plazo por enajenación de in-

movilizado (68.027,21 × 0,05 × 0,5/12) ..................... 141,72
762 Ingresos de créditos ............................................ 141,72
Gastos de personal
640 Sueldos y salarios ................................................ 3.000.000

642 Seguridad social a cargo de la empresa ........... 900.000
476 Organismos de la Seguridad Social, acreedores 216.000
(0,20 × 1.080.000)
4751 Hacienda Pública, acreedor por retenciones

practicadas (0,2 × 600.000) ...................................... 120.000
643 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas

de aportación definida ........................................ 300.000
649 Otros gastos sociales ........................................... 6.000
629 Otros servicios ..................................................... 100.000
267
64– Gastos de personal directivos (200.000/0,8) .......... 278.400

(200.000 × 0,16)

practicadas (0,2 × 232.000 × 0,2) ............................. 9.280
(0,2 × 232.000 × 0,8)
La Ley del IRPF señala que la base del ingreso a cuenta en operaciones de entrega al
personal de bienes que constituyen la actividad de la empresa será el precio de venta de
tales bienes. El enunciado no indica cuál es el precio de venta de las chaquetas entregadas
por lo que tomamos como base del ingreso a cuenta el coste de los bienes entregados.
La operación además está sujeta a IVA en concepto de autoconsumo. La base impo-

nible es el coste de los bienes entregados. Además al no cobrar el IVA a sus directivos
su importe forma parte de la base del ingreso a cuenta del IRPF.
Operaciones comerciales
600 Compras de mercaderías ................................... 12.000.000

472 Hacienda Pública, IVA soportado ..................... 1.920.000
400 Proveedores .......................................................... 13.920.000
Al cierre del ejercicio está pendiente de pago a proveedores, según el enunciado,

1.600.000 más el IVA correspondiente, es decir, 1.856.000 euros. De este importe
1.299.200 euros está formalizado en una letra de cambio. Por tanto el saldo final de la
cuenta «Proveedores» será de 556.800 euros (30% 1.856.000).
400 Proveedores (4.221.000 + 13.920.000 – 556.800) ......... 17.584.000

euros ...................................................................... 16.285.000
401 Proveedores, efectos comerciales a pagar ....... 1.299.200
268
430 Clientes ................................................................. 34.695.600

700 Ventas de mercaderías ........................................ 29.910.000
477 Hacienda Pública, IVA repercutido .................. 4.785.600
El saldo final de los créditos sobre clientes es de 7.000.000 de euros, por lo que los
cobros del ejercicio han ascendido a 38.310.354 euros, teniendo en cuenta las ventas del
año y el saldo inicial.

euros (34.695.600 + 10.614.754 – 7.000.000) ................. 38.310.354
430 Clientes ................................................................. 38.310.354
4310 Efectos comerciales en cartera ......................... 103.600

430 Clientes ................................................................. 103.600
Al cierre del ejercicio por la imputación del ingreso devengado.
4310 Efectos comerciales en cartera ........................... 3.453,33

(103.600 × 0,05 × 8/12)
762 Ingresos de créditos ............................................ 3.453,33

nes especiales ....................................................... 100.800
430 Clientes ................................................................. 100.000
778 Ingresos excepcionales ....................................... 800
El enunciado no indica en qué concepto de gastos ha incurrido la sociedad, por lo que

consideramos que los mismos están incluidos en los gastos ya contabilizados. (Personal).
269
Otros gastos del ejercicio
1. Contratación de la página web.
206 Aplicaciones informáticas .................................. 60.000

euros ...................................................................... 69.800
622 Reparaciones y conservación ............................. 20.000


410 Acreedores por prestaciones de servicios ........ 11.600
2. Realización de la auditoría y entrega del anticipo a cuenta de la auditoría de las

cuentas de 20X8.

(600.000 × 0,16)

euros ...................................................................... 696.000
3. Implantación del sistema de calidad ISO 9000.
En el tratamiento de esta operación es de aplicación el criterio mantenido en la

consulta realizada al ICAC (consulta 2, BOICAC 46, de junio de 2001) que se expresó
en los siguientes términos:
«En principio, y con carácter general, todos los gastos realizados para la
obtención de un certificado de calidad, entre los que se incluyen los de aseso-
270
ramiento, se deberán considerar gastos del ejercicio en que se realicen, cuya
imputación deberá hacerse de acuerdo con el principio del devengo recogido
en la primera parte del Plan General de Contabilidad, es decir, en función de
la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con inde-
pendencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financie-
ra derivada de ellos.
No obstante, hay que indicar que si los gastos incurridos en la implanta-

ción del sistema de control supusieran inversiones realizadas en nuevos apara-
tos, equipos de control, etc., deberían ser contabilizados como inmovilizados
materiales y amortizarse en función de la vida útil atendiendo al uso y desgaste
físico esperado, la obsolescencia y límites legales u otros que afecten a la uti-
lización del activo. De igual manera deberían contabilizarse los gastos si su-
pusieran la renovación, ampliación o mejora de los activos inmovilizados que
ya existiesen, atendiendo para ello a los criterios recogidos en el citado Plan
General de Contabilidad y a la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valora-
ción del inmovilizado material.»

euros ...................................................................... 348.000
Adquisición y amortización de las acciones rescatables
La emisión y amortización de acciones rescatables están reguladas en los artículos

92 bis y 92 ter del TRLSA.
Artículo 92 ter. Amortización de acciones rescatables.
1. La amortización de las acciones rescatables deberá realizarse con cargo a

beneficios o a reservas libres o con el producto de una nueva emisión de
acciones acordada por la junta general con la finalidad de financiar la ope-
ración de amortización.
2. Si se amortizaran estas acciones con cargo a beneficios o a reservas libres,
la sociedad deberá constituir una reserva por el importe del valor nominal
de las acciones amortizadas.
271
Para la dotación de esta reserva podemos utilizar la cuenta prima de emisión de
acciones que tiene saldo suficiente por las ampliaciones de capital efectuadas por la
sociedad. También podemos utilizar esta cuenta para imputar la diferencia entre el valor
de adquisición y el nominal de las acciones.
109 Acciones o participaciones propias para reduc-

ción de capital (1.000.000 × 6 x 200%) ...................... 12.000.000
100 Capital social ........................................................ 6.000.000

109 Acciones o participaciones propias para reduc-

ción de capital ...................................................... 12.000.000

1142 Reserva por capital amortizado ........................ 6.000.000
Imputación de la pérdida del negocio en participación
6511 Pérdida soportada ............................................... 200.000

419 Acreedores por operaciones en común ............ 200.000
Otra información relevante
Amortizaciones
Construcciones [(25.500.000 – 500.000)/40 + 140.000/40 × 3/12] ... 625.875

Equipos informáticos [5.000.000 × (1 – 0,2) × 0,2] .................... 800.000
Maquinaria [(5.250.000 – 250.000 + 600.000)/10.000 × 1.500] ....... 840.000
Mobiliario (2.000.000 × 0,96/15 × 3) ........................................... 384.000
272
No disponemos de información para realizar la amortización de los elementos de
transporte que fueron adquiridos en la absorción de la sociedad «ALCASA».

terial ............................................................................. 2.649.875
Aplicaciones informáticas (1.000.000/5 + 60.000/5 × 1/12) ......... 201.000

Desarrollo (3.000.000/5) .............................................................. 600.000

680 Amortización del inmovilizado intangible ..... 801.000

tangible ................................................................. 801.000
Periodificación de intereses de operaciones financieras
Se han realizado en los puntos correspondientes.
Operaciones relativas a las acciones de «FALLESA»
Anuncio del dividendo.
545 Dividendo a cobrar (65.000 × 20) .......................... 1.300.000

patrimonio ............................................................ 1.300.000
Valor contable (6.500.000 + 6.500.000 + 1.300.000) ...................... 14.300.000

Valor de razonable (65.000 × 100 × 195%) ................................. 12.675.000
Pérdida ..................................................................................... 1.625.000
273

para la venta ......................................................... 1.625.000

4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 337.500
Existencias
El enunciado no indica si en el importe de existencias finales se incluyen las exis-

tencias recibidas de «ALCASA» en la fusión realizada. A efectos de solución entendemos
que están incluidas.

(3.550.000 + 67.000)
300 Mercaderías .......................................................... 3.417.000
300 Mercaderías (2.000.000 – 0,5 × 400.000) ................... 1.800.000

La mercancía deteriorada estaba asegurada y la compañía de seguros ha aceptado

una indemnización de 200.000 euros.

778 Ingresos excepcionales ....................................... 200.000
274
5. Liquidar el ejercicio 20X8 y determinar su resultado

626 Servicios bancarios y similares .......................... 400,00
661 Intereses de obligaciones y bonos ..................... 1.280.366,59
681 Amortización del inmovilizado material ........ 2.738.763,89
671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material 20.000,00
642 Seguridad social a cargo de la empresa ........... 900.000,00
643 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas
de aportación definida ........................................ 300.000,00
649 Otros gastos sociales ........................................... 6.000,00
629 Otros servicios ..................................................... 100.000,00

64– Gastos de personal de directivos ...................... 278.400,00
622 Reparaciones y conservación ............................. 20.000,00
623 Servicios de profesionales independientes ...... 800.000,00
6511 Pérdida soportada ............................................... 200.000,00
680 Amortización del inmovilizado intangible ..... 801.000,00
610 Variación de existencias de mercaderías ......... 1.417.000,00
778 Ingresos excepcionales ....................................... 403.300,00

762 Ingresos de créditos ............................................ 6.138,05
rial .......................................................................... 22.533,04
patrimonio ............................................................ 1.300.000,00
Beneficio antes de impuestos: 31.841.971,09 – 24.056.930,48 = 7.785.040,61
Cálculo y contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
Análisis de las posibles diferencias entre el beneficio antes de impuestos y la base

imponible.
275
Amortizaciones del inmovilizado material
Amortización
Elemento Gasto fiscal Diferencia Ajuste en cuota
contable
Equipos informáticos 800.000 593.750 206.250 61.875

(5.000.000 × 0,95 × 0,125) (206.250 × 0,3)
Maquinaria 840.000 505.000 335.000 100.500

(0,1 × 5.000.000 + 0,1 × 600.000 × 1/12) (335.000 × 0,3)
Mobiliario 384.000 240.000 144.000 43.200

(2.000.000 × 0,96 × 0,125) (144.000 × 0,3)
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades
Beneficio antes de impuestos .............................................. 7.785.040,61

+/– Diferencias permanentes

+/– Diferencias temporarias
Amortización de equipos informáticos ............................... 206.250,00
Amortización de maquinaria ............................................... 335.000,00
Amortización de mobiliario ................................................ 144.000,00
Amortización de fondo de comercio ................................... (140,00)
Base imponible ................................................................... 8.470.150,61

Tipo de gravamen ................................................................ 30%
Cuota íntegra ..................................................................... 2.541.045,18

Deducciones y bonificaciones ............................................. (400.000,00)
Cuota líquida ..................................................................... 2.141.045,18

Retenciones y pagos a cuenta .............................................. (500.000,00)
Cuota diferencial (a ingresar) .......................................... 1.641.045,18
Cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades
Beneficio antes de impuestos .............................................. 7.785.040,61

Tipo de gravamen ................................................................ 30%
Impuesto bruto .................................................................... 2.335.512,18
276
Deducciones y bonificaciones ........................................ (400.000,00)
Impuesto devengado .................................................... 1.935.512,18
Por el impuesto corriente.
6300 Impuesto corriente .............................................. 2.141.045,18

sobre Sociedades ................................................. 1.641.045,18
ta ............................................................................ 500.000,00
Por el impuesto diferido de los equipos informáticos.


bles ......................................................................... 61.875
Por el impuesto diferido de la maquinaria.

bles ......................................................................... 100.500
Por el impuesto diferido del mobiliario.

bles ......................................................................... 43.200
277
Por el impuesto diferido del fondo de comercio.

bles ......................................................................... 42
6301 Impuesto diferido ................................................ 205.533,00

6300 Impuesto corriente .............................................. 2.141.045,18
Resultado del ejercicio (beneficio): 7.785.040,61 – 1.935.512,18 = 5.849.528,43

euros.

Miguel Ángel Gálvez Linares
y Ángel Montes Carrillo,
y adaptado al
por Miguel Ángel Gálvez Linares
278
CUERPO DE GESTIÓN DE LA HACIENDA PÚBLICA (1998) SUPUESTO N.º 130
Caso Práctico n.º 1 Adquisición de inmovilizado
ENUNCIADO:
La empresa «ROTA» posee un conjunto de equipos informáticos por valor de

10.000.000 de euros, adquiridos el 1 de enero del año 5. El 1 de marzo del año 7, la

empresa ha decidido conectar todas las instalaciones a través de una red informática, lo
que ha requerido el cableado de los distintos departamentos con un coste de 3.000.000
de euros y la ampliación de la capacidad de memoria de los ordenadores por un importe
de 2.030.000 euros. Esta compra se ha realizado con un descuento por pronto pago del
25 por 100. La puesta a punto de los ordenadores ha requerido el trabajo de dos infor-
máticos, que han facturado 200.000 euros. Todas las facturas se han pagado a través de
bancos. La empresa estima la vida útil de los ordenadores en 5 años a partir de la fecha
de adquisición, con un ritmo de depreciación lineal, y ha optado por mantener la misma
vida útil de los equipos después de la mejora efectuada.
SE PIDE:
Anotaciones contables correspondientes al año 7 teniendo en cuenta que

el valor razonable de los equipos informáticos de la empresa a 31 de diciembre
del año 7 se estima en 5.000.000 de euros, coincidente con su valor en uso. (No
se tendrán en cuenta consideraciones fiscales.)
SOLUCIÓN:
Por la amortización de los meses de enero y febrero del año 7:
279

terial [(10.000.000/5) x (2/12)] .................................... 333.333
En este momento los saldos de las cuentas son:
Saldos deudores Importe Saldos acreedores Importe
Equipos para procesos de in- Amortización acumulada del

formación .............................. 10.000.0000 inmovilizado material .......... 4.333.333
[(10.000.000/5) 2 + 333.333]
1 de marzo por la nueva inversión:
217 Equipos para procesos de información ............ 3.972.500

[(3.000.000 + 2.030.000) × 75% + 200.000]

euros ...................................................................... 3.972.500
31 de diciembre año 7:
Saldo «Equipos para procesos de información» ...................... 13.972.500

(10.000.000 + 3.972.500)
Amortización acumulada 1 de marzo del año 7 ....................... 4.333.333

Vida útil restante ...................................................................... 34 meses
Cuota al 31 de diciembre del año 7 .......................................... 2.835.049
[(13.972.500 – 4.333.333) × 10/34]

terial ...................................................................... 2.835.049
280
Después de la operación anterior el valor contable de los equipos es el siguiente:
13.972.500 – 4.333.333 – 2835.049 = 6.804.117
A efectos del deterioro:
Valor contable .......................................................................... 6.804.117

Importe recuperable ................................................................. 5.000.000
Deterioro .................................................................................. 1.804.117
691 Pérdidas por deterioro del inmovilizado mate-

rial .......................................................................... 1.804.117
Caso Práctico n.º 2 Inversiones en valores. Periodificación rendimientos
ENUNCIADO:
La empresa «LORCA» invierte, el 1 de noviembre del año 7, 10.000.000 de euros

en eurodepósitos. Esta inversión garantiza una rentabilidad del 6 por 100 anual pagade-
ra por trimestres vencidos.
El 10 de enero del año 8 la entidad financiera comunica a sus clientes que el 31 de

enero del año 8 será el vencimiento de la rentabilidad generada, a fin de que se le comu-
nique si desean la reinversión o el cobro de la misma. La empresa «LORCA» opta por
la reinversión en dichos activos financieros. La rentabilidad que proporcionará durante
los próximos 3 meses es también del 6 por 100 anual pagadero por trimestres venci-
dos.
El 15 de febrero del año 8, «LORCA» vende la mitad de los eurodepósitos que

poseía en dicha fecha, recibiendo por ello 5.010.000 euros.
281
SE PIDE:
Anotaciones contables correspondientes a las operaciones realizadas en

los años 7 y 8. (No se tendrán en cuenta consideraciones fiscales.)
SOLUCIÓN:
Se trata de activos financieros que se incluyen en la categoría de préstamos y par-

tidas a cobrar, y no en la cartera de vencimiento por ser activos que no se negocian en el
mercado.
Se pueden utilizar las cuentas, 548, «Imposiciones a corto plazo» o 576, «Inversiones
a corto plazo de gran liquidez» . Se utilizará esta última si se trata de activos que formen
parte de la gestión normal de tesorería de la empresa.
A efectos de solución se utiliza la cuenta 548, «Imposiciones a corto plazo».
1 de noviembre del año 7, por la imposición:
548 Imposiciones a corto plazo ................................ 10.000.000

euros ...................................................................... 10.000.000
Al cierre del ejercicio por el devengo de los intereses de los meses de noviembre y
diciembre:
5481 Intereses a corto plazo de imposiciones a plazo

fijo eurodepósitos 1 ............................................. 100.000
762 Ingresos de créditos (10.000.000 × 6% × 2/12) ........ 100.000
1 Cuenta no desarrollada en el PGC.
282
A 31 de enero del año por el devengo de los intereses del mes de enero:

fijo eurodepósitos ................................................ 50.000
762 Ingresos de créditos (10.000.000 × 6% × 1/12) ........ 50.000
A 1 de febrero por la reinversión del principal y de los intereses:


15 de febrero, en nuestra opinión es más correcto hablar de cancelación anticipada

que de venta de eurodepósitos.
Por los intereses devengados durante los quince días:

fijo eurodepósitos [(10.150.000/2) × 6% × 0,5/12] .... 12.687
762 Ingresos de créditos ............................................ 12.687

euros ...................................................................... 5.010.000
283
Caso Práctico n.º 3 Gastos e ingresos: retenciones IRPF. Liquidaciones IVA
ENUNCIADO:
Las operaciones realizadas por la sociedad anónima «MARISA» durante el primer

trimestre del año 8 han sido las siguientes:
1. Durante el año 7 las ventas realizadas al cliente «ZZ» alcanzaron la cifra

de 20.000.000 unidades monetarias (um), por lo que el 15 de enero del año
8 «MARISA» le abona un rappel del 2 por 100 de la venta. Al cliente se le
practicó un descuento por pronto pago del 1 por 100.
2. La contabilidad de la sociedad la realiza un economista, trabajador por cuen-

ta propia, que cobra 300.000 um mensuales.
3. El 3 de marzo del año 8 ha recibido apoyo técnico de una empresa estable-
cida en Suecia que ha facturado el equivalente a 500.000 um y que han sido
abonadas.
4. Durante el mes de febrero «MARISA» ha comprado mercancías por
9.000.000 de um, pagadas al contado. En el mes de marzo se procedió a la
devolución de 1/3 de las mercancías por resultar defectuosas El proveedor
ha emitido una nota de abono por dicha cantidad.
5. Los intereses trimestrales abonados por el banco se han elevado a 80.000
um (retenciones 18%).
SE PIDE:
A) Anotaciones contables correspondientes al año 8 aplicando un IVA

del 16 por 100 y las siguientes retenciones: IRPF 20 por 100.
B) Liquidación trimestral del IVA a 30 de marzo del año 8.
C) Liquidación de la deuda con la Hacienda Pública el 20 de abril del

año 8.
284
SOLUCIÓN:
Apartado A)
Por el rappel que nos conceden:
709 Rappels sobre ventas (20.000.000 × 99% × 2%) ....... 396.000

430 Clientes ................................................................. 459.360
El importe del rappel, si bien corresponde a ventas efectuadas en el ejercicio ante-

rior, se ha conocido en este ejercicio y devengado en él, por lo que no procedería su
imputación a la cuenta de reservas, ya que no se trata de un error contable.
Por el pago al profesional:

(300.000 × 3)

(900.000 × 16%)

practicadas (900.000 × 20%) .................................... 180.000
En cuanto a la operación con Suecia, se produce la inversión del sujeto pasivo y la

autorrepercusión del IVA:
629 Otros servicios 1 ................................................... 500.000

(500.000 × 16%)
.../...
285
.../...

1 Se puede defender la utilización de la cuenta 607, «Trabajos realizados por otras empresas».
Por la compra de la mercadería del mes febrero:
600 Compras de mercaderías ................................... 9.000.000

(9.000.000 × 16%)

Por la devolución, si bien el enunciado habla de la emisión de una nota de abono,

entendemos que se trata de un documento mercantil que cumple los requisitos señalados
en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento
de facturación.
608 Devoluciones de compras y operaciones simi-

lares ....................................................................... 3.000.000
Por el devengo de los intereses abonados por el banco:

(80.000 × 82%)

(80.000 × 18%)
769 Otros ingresos financieros ................................. 80.000
286
Apartado B)
Para realizar la liquidación trimestral del IVA, previamente debemos calcular los
saldos trimestrales de las cuentas de IVA:
Hacienda Pública, IVA soportado
Debe Haber
144.000 480.000
80.000
1.440.000
1.664.000 480.000
Saldo deudor = 1.184.000

Hacienda Pública, IVA repercutido
Debe Haber
63.360 80.000
63.360 80.000
1.664.000 480.000
Saldo acreedor = 16.640
Por la liquidación trimestral:

4700 Hacienda Pública, deudora por IVA ................. 1.167.360
Como consecuencia de la liquidación, la sociedad puede optar por la devolución del

importe del IVA o por la compensación en próximas liquidaciones.
287
Apartado C)
Por el ingreso de las cantidades retenidas:

practicadas ........................................................... 180.000
euros ...................................................................... 180.000
En el caso de que la sociedad estuviese acogida al régimen de cuenta corriente tri-

butaria, se podría compensar la deuda por retenciones con el derecho generado contra la
Hacienda Pública por la liquidación del IVA.
Caso Práctico n.º 4 Contabilidad de sociedades: reconstrucción del balance
ENUNCIADO:
A 31 de diciembre de 20X7 la sociedad «MUSA» presenta entre otros los siguientes

elementos patrimoniales (en miles de um):
Activo Neto y pasivo
Terrenos y bienes naturales 200.000 Reservas voluntarias ............. 200.000

Créditos a largo plazo .......... 100.000 Resultado del ejercicio .......... 100.000
Inversiones financieras a Hacienda Pública acreedora
largo plazo en instrumentos por conceptos fiscales ........... 20.000
de patrimonio ....................... 50.000 Organismos seguridad social
Bancos e instituciones de cré- acreedores .............................. 10.000
dito c/c vista, euros .............. ¿?
288
Datos para completar el balance
1. El capital social está formado por dos series de acciones. La serie A integrada
por 100.000 títulos de 1.000 um de valor nominal, emitidas en el momento
de la constitución al 200 por 100; y la serie B formada por títulos de 1.000
um de valor nominal, emitidas posteriormente con derecho preferente de
suscripción en la proporción de dos acciones nuevas por una acción anti-
gua a la par. Está pendiente de exigencia el último dividendo pasivo por el
25 por 100 del valor nominal.
La sociedad no ha dispuesto de la prima de emisión.
2. El 1 de octubre de 20X7 la sociedad ha reconocido un dividendo activo a
cuenta del 10 por 100 del valor nominal, que todavía está sin abonar.
3. El 1 de noviembre de 20X7 adquirió, por acuerdo de la junta de accionis-
tas, 10.000 acciones propias abonando 2.000 um/título, 5.000 títulos con
la finalidad de mantenerlos en cartera, con carácter transitorio y los otros
5.000 títulos para reducir el capital social. A la fecha de balance la reduc-

ción acordada aún no se ha llevado a efecto.
4. El 1 de julio de 20X6 la sociedad emitió un empréstito de obligaciones sim-
ples con las siguientes características:
Número de títulos .......................................................... 210.000

Valor nominal ................................................................. 1.000 um
Valor de emisión ............................................................ 900 um
Valor de reembolso ........................................................ 110%
Tipo de interés del 6 por 100 anual pagadero por anualidades vencidas el 1
de julio de cada año. En dicha fecha se amortizarán los títulos que corres-
pondan cada año.
Vida del empréstito: 3 años.
5. En el ejercicio 20X7 la empresa ha dotado una provisión para cobertura de
gastos de devolución de ventas por importe de 5.000.000 de um.
6. La sociedad comenzó una investigación en enero de 20X6 que en diciembre
de ese mismo año activó por importe de 30.000.000 de um. En diciembre
de 20X7 los gastos del ejercicio activados se elevan a 20.000.000 de um y
están amortizados en 16.000.000 de um.
7. La empresa posee unas instalaciones técnicas cuyo precio de adquisición
fue de 500.000.000. Su vida útil se fija en 20 años, y se adquirieron hace
14 años.
289
Cada cinco años, se deben realizar unas reparaciones extraordinarias, cuyo
coste se ha estima en 50.000.000 de um, permaneciendo estable dicho coste
hasta el momento.
8. La sociedad ha encargado la construcción de un edificio en terrenos de su
propiedad. Las certificaciones abonadas por las obras realizadas a 31 de di-
ciembre de 1997 se elevan a 200.000.000 de um, que se han financiado ín-
tegramente con un crédito a tres años de disposición gradual. Los intereses
devengados a 31 de diciembre y no abonados ascienden a 12.000.000 de
um, la empresa sigue el principio de correlación de ingresos y gastos. La
construcción dura más de un ejercicio económico.
9. En relación con las mercaderías se tiene la siguiente información:
Existencias iniciales: 10.000 unidades a 1.000 um/unidad.

Compras: 100.000 unidades a 1.200 um/unidad.
Rappels por compras: 1.000.000 um.
Descuentos sobre compras por pronto pago: 800.000 um.

Ventas: 104.000 unidades a 10.000 um/unidad.
Devoluciones de ventas: 2.000 unidades.
La empresa sigue el método FIFO de valoración.
A 31 de diciembre se ha estimado una pérdida de valor de la mercan-
cía de 50 um/unidad.
10. El saldo de clientes asciende a 50.000.000 de um. La empresa estimó el

riesgo por insolvencia en el 10 por 100 de los derechos de cobro.
11. La cartera de valores de «MUSA» está compuesta por 20.000 acciones de la
sociedad «T», calificadas como disponibles para la venta. La sociedad «T»
ha anunciado un dividendo que está pendiente de abono de 100 um/título. La
cotización de las acciones de «T» al cierre del ejercicio era de 2.300 um.
12 . El interés devengado por los créditos a largo plazo concedidos es de
16.000.000 de um y se cobrará junto al principal prestado.
13. La sociedad en el mes de diciembre realizó entregas a cuenta de remunera-
ciones al personal de la empresa por un importe de 12.000.000 de um, que
se compensarán en el corto plazo.
SE PIDE:
Completar el balance de situación justificando extracontablemente las par-

tidas incluidas.
290
SOLUCIÓN:
Terrenos y bienes naturales 200.000.000 Reservas voluntarias ............. 200.000.000

Créditos a largo plazo .......... 100.000.000 Resultado del ejercicio ......... 100.000.000
Investigación (6) ................... 50.000.000 Hacienda Pública, acreedora
Amortización acumulada de por conceptos fiscales ........... 20.000.000
gastos de investigación (6) .. –16.000.000 Organismos de la seguridad
Instalaciones técnicas (7) ..... 500.000.000 social, acreedores .................. 10.000.000
Amortización acumulada de Capital social (1) .................... 300.000.000
instalaciones técnicas (7) ..... –355.000.000 Prima de emisión o asunción
Construcciones en curso (8) 212.000.000 (1) ............................................. 100.000.000
Mercaderías (9) ..................... 9.456.000 Socios por desembolsos no
Deterioro de valor de las mer- exigidos (1) ............................. –50.000.000
caderías (9) ............................ –400.000 Dividendo activo a cuenta (2) –25.000.000
Clientes (10) ........................... 50.000.000 Dividendo activo a pagar (2) 25.000.000
Deterioro de valor de crédi- Acciones o participaciones
tos por operaciones comer- propias en situaciones espe-

ciales (10) ............................... –5.000.000 ciales (3) .................................. –9.500.000
Inversiones financieras a Acciones o participaciones
largo plazo en instrumentos propias para reducción de
de patrimonio (11) ................ 44.000.000 capital (3) ................................ –9.500.000
Dividendo a cobrar (11) ....... 2.000.000 Obligaciones y bonos a corto
Intereses a largo plazo de cré- plazo (4) .................................. 69.838.552
ditos (12) ................................ 16.000.000 Obligaciones y bonos (4) ...... 69.270.798
Anticipos de remuneraciones Intereses de empréstitos y
(13) .......................................... 12.000.000 otras emisiones análogas (4) 4.200.000
Bancos e instituciones de cré- Provisión para operaciones
dito c/c vista, euros (por dife- comerciales (5) ....................... 5.000.000
rencia) .................................... 196.253.350 Deudas a largo plazo por cré-
dito dispuesto (8) .................. 200.000.000
Intereses a corto plazo de
deudas con entidades de cré-
dito (8) ..................................... 12.000.000
Ajustes por valoración en ac-
tivos financieros disponibles
para la venta .......................... –6.000.000
Total ....................................... 1.015.309.350 Total ....................................... 1.015.309.350
PUNTO 1
Serie A (constitución):
Capital social (100.000 × 1.000) .................................................. 100.000.000

Prima de emisión o asunción (100.000 × 1.000) ......................... 100.000.000
291
Serie B (ampliación):
Capital social (200.000 × 1.000) ............................................. 200.000.000
Socios por desembolsos no exigidos (200.000 × 1.000 × 25%) 50.000.000
PUNTO 2
Hizo:
557 Dividendo activo a cuenta ................................. 25.000.000

Dividendo activo a cuenta (250.000.000 × 10%) ........................ 25.000.000

Dividendo activo a pagar ........................................................ 25.000.000
PUNTO 3
En el momento de la adquisición de las acciones propias, existe un dividendo deven-

gado de 100 um/acción. Dado que las acciones propias no tienen derechos económicos,
éste no se reconoce y se debió llevar a «Reservas voluntarias» ya que se trata de opera-
ciones con instrumentos de patrimonio propio.
Acciones o participaciones propias en situaciones especiales .. 9.500.000

(5.000 × 2.000 – 5.000 × 100)
Acciones o participaciones propias para reducción de capital ... 9.500.000

(5.000 × 2.000 – 5.000 × 100)
Dado que el importe de la cuenta «Reservas voluntarias» es facilitado por el enun-

ciado no debemos modificarlo.
PUNTO 4
El enunciado no señala el sistema de amortización del empréstito, por lo que a

efectos de solución suponemos que se hace por amortización constante de títulos. Con
base en lo anterior, el cuadro de pagos/cobros será el siguiente:
292
1 de julio de 20X6 (210.000 × 1.000 × 90%) ......................... +189.000.000
1 de julio de 20X7 (70.000 × 1.000 × 110% + 210.000 × 60) .. –89.600.000
1 de julio de 20X8 (70.000 × 1.000 × 110% + 140.000 × 60) .. –85.400.000
1 de julio de 20X8 (70.000 × 1.000 × 110% + 70.000 × 60) ... –81.200.000
Con base en este cuadro, calculamos el tipo de interés de la emisión:
89.600.000 85.400.000 81.200.000

189.900.000 = + + ⇒ i = 17,22
(l + i) (l + i)2 (l + i)3
El cuadro del coste amortizado será:
Coste
Fechas Pagos Intereses Principal

amortizado final
01-07-20X6 189.000.000,00
01-07-20X7 89.600.000,00 32.547.901,97 57.052.098,03 131.947.901,97
01-07-20X8 85.400.000,00 22.722.896,19 62.677.103,81 69.270.798,16
01-07-20X9 81.200.000,00 11.929.201,84 69.270.798,16 –
El asiento que se ha realizado al final del año 20X7 para imputar los intereses
devengados desde julio a diciembre habrá sido:
662 Intereses de obligaciones y bonos ..................... 11.361.448

(22.722.896,19 × 6/12)
506 Intereses de empréstitos y otras emisiones aná-

logas (140.000 títulos × 1.000 × 6% × 6/12) ................ 4.200.000
500 Obligaciones y bonos a corto plazo .................. 7.161.448
Las cuentas que figuran en el balance a 31 de diciembre de 20X7:
Obligaciones y bonos .............................................................. 69.270.798

Obligaciones y bonos a corto plazo (62.677.103,81 + 7.161.448) .. 69.838.551
Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas ............... 4.200.000
293
PUNTO 5
El enunciado del supuesto se refiere a la cuenta 499, «Provisión para operaciones

comerciales» del Plan General de Contabilidad, la cual recoge los gastos para la cober-
tura de gastos por devoluciones de ventas, garantías por reparación, revisiones y otros
conceptos análogos.
Provisión para operaciones comerciales ................................. 5.000.000
PUNTO 6
Según el enunciado las cuentas que deben aparecer son:
Investigación ............................................................................ 50.000.000
Activación 20X6 ....................................... 30.000.000

Activación 20X7 ....................................... 20.000.000
Amortización acumulada de gastos de investigación (dato) .... 16.000.000
PUNTO 7
Instalaciones técnicas ......................................................... 500.000.000

Amortización acumulada de instalaciones técnicas ............ 355.000.000
50.000.000 × 4/5 = 40.000.000
450.000.000 × 14/20 = 315.000.000
PUNTO 8
Los intereses devengados por la póliza de crédito deben activarse de forma obliga-
toria como mayor valor del inmovilizado, según lo dispuesto en la norma de registro y
valoración 2.ª del Plan General de Contabilidad
Construcciones en curso (200.000.000 + 12.000.000) .............. 212.000.000

Deudas a largo plazo por crédito dispuesto ......................... 200.000.000 1
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito. 12.000.000
1 Cuenta no desarrollada en el Plan General de Contabilidad.
294
PUNTO 9
Existencias iniciales (10.000 × 1.000) ................................... 10.000.000

Compras netas [(100.000 × 1.200) – 1.000.000 – 800.000] ........ 118.200.000
El precio unitario de las mercaderías compradas es:
118.200.000/100.000 = 1.182 um
Los rappels por compras y los descuentos por pronto pago se imputan como menor
de las existencias de acuerdo con lo señalado en el Plan General de Contabilidad.
El cuadro de FIFO es el siguiente:

PRECIO
1.000 1.182
OPERACIÓN
Existencias iniciales 10.000

Compra 100.000
Venta (104.000 unidades) –10.000 –94.000
Existencias – 6.000
Devolución de ventas +2.000
Existencias finales 8.000
Respecto a la devolución de las ventas, se ha considerado que se produce de las

últimas unidades que han salido, y entran al mismo precio al que salieron.
Las existencias finales que aparecerán en el balance serán:
Mercaderías (8.000 × 1.182) ....................................................... 9.456.000
En cuanto a la pérdida de valor de las mercancías que existe al final del periodo de
50 um/unidad, entendemos que se trata de una pérdida de carácter reversible, por lo que
en el balance al final del ejercicio aparecerá la cuenta:
Deterioro de valor de las mercaderías (8.000 × 50) ................... 400.000
295
PUNTO 10
Clientes .................................................................................... 50.000.000

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales ... 5.000.000
PUNTO 11
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patri-

monio (20.000 × 2.500) ............................................................... 50.000.000
Dividendo a cobrar (20.000 acciones × 100) ................................. 2.000.000
En cuanto a la diferencia ente el valor de adquisición y el valor razonable al cierre,

tendremos que proceder a reconocer el correspondiente ajuste por valoración en el patri-
monio de la empresa.
Precio de adquisición más dividendos devengados ................. 52.000.000

(50.000.000 + 2.000.000)
Valor razonable (20.000 × 2.300) ................................................ 46.000.000

Disminución ............................................................................. 6.000.000

para la venta ......................................................... 6.000.000

para la venta ......................................................... 6.000.000
Las cuentas que figuran en el balance según los cálculos anteriores son:
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patri-

monio ....................................................................................... 44.000.000
296
Dividendo a cobrar (20.000 acciones × 100) ................................. 2.000.000
Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para
la venta ..................................................................................... –6.000.000
PUNTO 12
Dado que los intereses se cobrarán junto con el principal, teniendo en cuenta lo
señalado en la cuenta «Créditos a largo plazo», sobre cuyos movimientos el Plan General
de Contabilidad señala:
«Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
(…)
a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reem-

bolso del crédito, con abono, generalmente, a la cuenta 762.»
Se opta por llevar los intereses devengados a la cuenta 252 con el correspondiente
desglose a nivel.
Intereses a largo plazo de créditos .......................................... 16.000.000
PUNTO 13
Anticipo de remuneraciones ..................................................... 12.000.000
297
Adaptación de capital con obligaciones convertibles.
Caso Práctico n.º 5 Derechos de suscripción
ENUNCIADO:
La sociedad «BOLACO, SA» adquirió por 16.000.000 um 3.000 obligaciones que

fueron emitidas por la sociedad «CHACACLA, SA». Esta última sociedad presenta la
siguiente situación a 31 de diciembre de X7 en miles de um.
Activo Neto y pasivo
Inmovilizado material ......... 824.000 Capital social (100) ............... 180.000

Cartera de valores disponible Prima de emisión (110) ........ 124.000
para la venta .......................... 30.000 Reserva legal (112) ............... 36.000

Mercaderías (300) ................. 150.000 Reservas voluntarias (113) .. 350.000
Deudores ............................... 306.000 Provisión para responsabili-
Caja euros (570) .................... 10.000 dades (142) ............................ 20.000
Acreedores c/p ...................... 310.000
Obligaciones convertibles ... 270.000
Otros instrumentos de patri-
monio neto (111) ................... 30.000
Total ....................................... 1.320.000 Total ....................................... 1.320.000
• Las obligaciones convertibles corresponden a 60.000 títulos que tienen un

valor nominal de 5.000 um cada una. La conversión en acciones tendrá lugar
a 31 de diciembre de X8, para ello la sociedad ampliará capital emitiendo
acciones nuevas de 300 um nominales cada una al tipo que se desprende
del balance presentado a 31 de diciembre de X7 sin desembolso para los
obligacionistas. El componente de fondos propios reconocido para la obli-
gaciones convertibles asciende a 30.000.
Los intereses correspondientes al ejercicio 20X8 calculados de acuerdo con
el coste amortizado de la emisión son de 14.000.000 en el 20X8 y 16.000.000
en el 20X9.
• La relación de conversión es fija y la emisión contempla, como fórmula de
ajuste para evitar la dilución, la variación del número de acciones a emitir
en la cantidad necesaria y la modificación de la relación de canje.
298
• El capital está formado por dos series de acciones ordinarias: la serie A,
100.000 títulos de 250 um nominales y la serie B, acciones de 500 um no-
minales.
• La junta de accionistas de «CHACACLA, SA» ha acordado los siguientes
aumentos del capital con las características que se indican a continuación
y en los ejercicios siguientes:
EJERCICIO 20X8
1. Del saldo de reservas voluntarias se destinaron 180.000.000 de um para

incrementar, sin desembolso alguno para los accionistas, el valor nominal
de todas las acciones en circulación. Esta operación quedó registrada en el
mes de julio.
2. Los intereses correspondientes a los títulos de «BOLACO» son de 700.000
um, y el valor razonable es de 17.000.000 um.
EJERCICIO 20X9
1. En la fecha pactada, cumpliendo todos los requisitos establecidos en la Ley

de Sociedades Anónimas, se inscribió en el Registro Mercantil el aumento
de capital por la conversión de obligaciones en acciones.
2. Los intereses correspondientes a los títulos de «BOLACO» son de 800.000
y el valor razonable es de 18.000.000, momento en que se produce la con-
versión.
3. Se emitieron acciones nuevas de 500 um nominales en la proporción de una
acción nueva por cada dos antiguas del mismo valor nominal, la emisión se
realizó al 120 por 100 desembolsándose totalmente en la suscripción. «BO-
LACO, SA» vendió sus derechos preferentes de suscripción a un precio
unitario de 200 um. La ampliación quedó inscrita en el Registro Mercantil
a finales de junio.
SE PIDE:
Contabilización de las operaciones de ambas sociedades, sin tener en

cuenta las consideraciones fiscales.
299
SOLUCIÓN:
SOCIEDAD «CHACACLA, SA»
El capital social está compuesto por las siguientes series de acciones:
Serie A (100.000 × 250) .............................................................. 25.000.000

Serie B (310.000 × 500) .............................................................. 155.000.000
Total (410.000 acciones) ................................................................ 180.000.000
El valor de emisión de las acciones para el canje, según señala el enunciado del
ejercicio, será el valor teórico que se desprende del balance a 31 de diciembre de 20X7,
si el cálculo se realiza con acciones de 250 um.
Patrimonio neto (en miles de um):
Código Neto y pasivo Importe
100 Capital social .................................................................................... 180.000.000

110 Prima de emisión ............................................................................. 124.000.000
112 Reserva legal .................................................................................... 36.000.000
113 Reservas voluntarias ....................................................................... 350.000.000
111 Otros instrumentos de patrimonio neto ...................................... 30.000.000
Total .................................................................................................. 720.000.000
Por lo que:
720.000.000/720.000 = 1.000 Æ 1.000/250 = 400%
La relación de canje será:
60.000 obligaciones × 5.000 um/obligación ..................... 300.000.000

250.000 acciones de 300 × 400% ...................................... 300.000.000
Lo que se traduce en una relación de canje prevista de 25 acciones por cada 6 obli-
gaciones.
300
Operaciones del ejercicio 20X8.
Por la ampliación de capital con cargo a reservas.

100 Capital social ........................................................ 180.000.000
En este momento , el capital social está formado por las siguientes series de accio-
nes.
Serie A (100.000 x 500) .......................................................... 50.000.000

Serie B (310.000 x 1.000) ....................................................... 310.000.000
Total (410.000 acciones) ..................................................... 360.000.000
El valor teórico para una acción seguirá siendo el mismo que antes (720.000.000/720.000
= 1.000), lo cual es lógico dado que no ha habido aportación de recursos a la sociedad
y que la ampliación se ha hecho por elevación del valor nominal de las acciones.
Por otro lado, debemos tener en cuenta que a la ampliación de capital efectuada por
la sociedad, no han podido acudir los titulares de las obligaciones convertibles, sin
embargo para el efecto negativo de la dilución de las reservas, habrá que tener en cuen-
ta lo dispuesto en las condiciones de emisión del empréstito y en el artículo 159.3 del
TRLSA:
«Cuando la sociedad tenga emitidas obligaciones convertibles con rela-

ción de conversión fija y sus tenedores se vean afectados por la exclusión del
derecho de suscripción preferente, deberá preverse una fórmula de ajuste de
dicha relación que permita compensar la eventual dilución del importe del de-
recho de conversión.»
La nueva relación de canje modificada teniendo en cuenta que se ha doblado la cifra

de capital social será la siguiente.
6 obligaciones de 5.000 um ...................................................... 30.000

50 acciones de 300 um emitidas al 200% ................................ 30.000
301
Por el devengo de los intereses correspondientes al año 20X8:

Obligaciones y bonos convertibles ................... 14.000.000
Por el devengo de los intereses de las obligaciones convertibles:

Por la emisión de las acciones para el canje:
190 Acciones emitidas ............................................... 300.000.000

Por el canje:

Por la inscripción registral:

100 Capital social ........................................................ 300.000.000
302
El capital social está formado por las siguientes series de acciones:
Serie A (100.000 × 500) .............................................................. 50.000.000

Serie B (310.000 × 1.000) ............................................................ 310.000.000
Serie C (500.000 × 300) .............................................................. 150.000.000
Total ......................................................................................... 510.000.000
Ahora la sociedad realiza una ampliación de capital de una acción de 500 um de

valor nominal por cada dos antiguas del mismo valor nominal. Esta relación de canje es
válida para las acciones de la serie A puesto que son acciones de 500 um de valor nomi-
nal, sin embargo, para las acciones de las series B y C, que son de unos nominales dife-
rentes de 500 um, debemos recalcular la relación de canje.
La serie A recibe 1 nueva por cada 2 antiguas ............... 50.000 acciones

La serie B recibe 1 nueva por cada 1 antigua ................ 310.000 acciones
La serie C recibe 3 nuevas por cada 10 antiguas ............ 150.000 acciones
Total acciones a emitir ................................................... 510.000 acciones
Por la emisión de las acciones:

Por el desembolso:
572 Bancos e instituciones de crédito c/c a la vista,

euros ...................................................................... 306.000.000
303
Por la inscripción registral:

100 Capital social ........................................................ 255.000.000
51.000.000
SOCIEDAD «BOLACO, SA»
La sociedad «BOLACO» ha comprado las obligaciones convertibles, y en realidad

ha comprado dos cosas, un derecho a recibir 15.000.000 um dentro de 2 años y una opción
de compra de acciones.
Si el enunciado del supuesto nos permitiese separar esos datos, deberíamos proceder
a tal separación. En caso contrario, los títulos se consideran instrumentos híbridos y
deben encuadrarse dentro de la cartera 4, otros a valor razonable con cambios en pérdi-
das y ganancias.
En las cuentas de la sociedad «BOLACO» figura la cuenta:
«Valores representativos de deudas» por importe de 16.500.000
Por el devengo de los intereses generados en este periodo:
Valores representativos de deudas a corto

plazo ...................................................................... 700.000
761 Ingresos de valores de representativos de deu-
das ......................................................................... 700.000
Como titular de obligaciones convertibles no puede acudir a la ampliación libera-

da.
En el canje se produce la siguiente relación:
304
6 obligaciones _________________________ 50 acciones
3.000 obligaciones _____________________ X acciones
X = 25.000 acciones
El saldo que tenemos ahora de los títulos será:
Valores representativos de deudas (16.000.000 + 700.000) .......... 16.700.000

Valor razonable ........................................................................ 17.000.000
Valores representativos de deudas ................... 300.000

7631 Beneficios de designados por la empresa ........ 300.000
Ejercicio X9
Por el devengo de los intereses correspondientes:

761 Ingresos de valores de representativos de deu-
das ......................................................................... 800.000
El saldo que tenemos ahora de los títulos será:
Valores representativos de deudas (17.000.000 + 800.000) .......... 17.800.000

Valor razonable ......................................................................... 18.000.000
Por el ajuste:

7631 Beneficios de designados por la empresa ........ 200.000
305
Por el canje:
Los títulos los tenemos a valor razonable, que en el momento de la conversión, debe
coincidir con el valor razonable de los títulos. Si éste fuera menor, el obligacionista no
acudiría a la conversión y procedería al reembolso en efectivo de los títulos.

Valores representativos de deudas ................... 18.000.000
Las acciones, al no indicar nada el enunciado, las calificamos como disponibles para
la venta.
Tenemos pues, 25.000 acciones con un coste de 18.000.000, su valor razonable.
En cuanto a la ampliación, que no acudimos.
Por el desglose de los derechos:
Derechos de suscripción ..................................... 5.000.000

Por la venta:
572 Bancos, c/c ............................................................ 5.000.000

Derechos de suscripción ..................................... 5.000.000
De acuerdo con lo señalado en el Plan General de Contabilidad:
«En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares

o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos dis-
306
minuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe correspon-
derá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la
valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando
alguna fórmula valorativa de general aceptación.»
El Plan General de Contabilidad señala que los derechos minorarán el valor de las
acciones por el valor razonable o al coste de los derechos. Hemos elegido el valor razo-
nable de los derechos, que, lógicamente, coincide con el valor de venta.
Caso Práctico n.º 6 Impuesto sobre beneficios: ajustes

ENUNCIADO:
La sociedad «AR, SA» en 20X7 obtuvo un beneficio antes de impuestos de 20.000

unidades monetarias (um). La única diferencia que existe con la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio se debe a la siguiente operación realizada a
Un terreno adquirido en 1.000 um y deteriorado en 200 um fue permutado por un

inmovilizado depreciable cuyo valor de mercado era de 1.500 um y que se amortiza
fiscal y contablemente en un 25 por 100 anual.
Teniendo en cuenta los flujos de caja, la permuta se considera como no comercial.
SE PIDE:
A) Contabilización de la operación descrita (haciendo abstracción a la

incidencia del IVA) y del impuesto sobre beneficios del ejercicio
20x7 sabiendo que:
• El deterioro del terreno fue fiscalmente deducible.

• La sociedad se acoge a la deducción por reinversión prevista
en el artículo 42 del TRLIS.
307
• La corrección monetaria es de 100 um por aplicación del ar-
tículo 15.9 del TRLIS
• Las retenciones y pagos a cuenta del impuesto ascendieron a
1.000 um.
• Se aplicaron deducciones en el ejercicio por importe de 2.000
um.
B) Indique los ejercicios afectados por la operación y registre el efecto

impositivo. Para la realización de este supuesto, se considerará que
se ha generado una plusvalía fiscal en dicha operación de 500 um
sin que en esta cifra se haya tenido en cuenta la corrección moneta-
ria de 100 um. El tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades es
del 30 por 100.
SOLUCIÓN:
La contabilización de la operación se realizaría según lo dispuesto en la norma de

valoración n.º 2 del Plan General de Contabilidad, que señala:
«Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda

obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que
intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará
por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contraparti-
das monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando
esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera
menor.»
Así pues, el asiento a realizar sería:
Inmovilizado depreciable .................................. 1.000

Y como el terreno estaba deteriorado, se debe proceder a dar de baja el deterioro,

ya que éste no ha tenido lugar.
308
291 Deterioro de valor del inmovilizado material 200

791 Reversión del deterioro del inmovilizado ma-
terial ...................................................................... 200
En cuanto al análisis fiscal, tenemos una posible diferencia.
El Plan General de Contabildiad de 2007 señala que una diferencia temporaria es

la derivada:
«de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pa-

sivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la
medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio pro-

pio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuer-
do con la legislación fiscal aplicable.»
En nuestro caso, el valor en libros del inmovilizado depreciable es de 1.000, y su

valor razonable es de 1.500, por lo que en principio, aparecerá una diferencia temporaria.
Pero para que surja la diferencia temporaria, la base fiscal es la atribuida por la legislación
fiscal, por lo que debemos acudir al artículo 18 del TRLIS, que señala:
«Efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mer-

cado.
Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a

efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél
integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de ad-
quisición, de la siguiente manera:
(…)
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del

inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a
la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los refe-
ridos elementos.»
Por lo que, de acuerdo con este artículo, la diferencia entre el valor contable y la
base fiscal se dará conforme se vaya amortizando el bien.
309
En este mismo sentido, en el reconocimiento de los pasivos financieros, la norma
señala:
«En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las
diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
(…)
b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que

no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado conta-
ble ni a la base imponible del impuesto.»
Por lo tanto, ya que la operación no afecta a la base imponible de este ejercicio, no

realizaremos el reconocimiento de ningún pasivo fiscal.
En cuanto a la corrección monetaria señalada en el artículo 15.9, ésta se aplica en el

momento en que se integra en la base imponible, lo cual se producirá en los próximos

ejercicios.
En cuanto a la deducción prevista en el artículo 42, se señala:
«Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por 100 de las rentas positivas obte-
nidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en
el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general
de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición
de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo…»
Como no se ha integrado nada en la base imponible, no procede aplicar en este

ejercicio la correspondiente deducción.
La liquidación del impuesto será:
Liquidación del impuesto
Beneficios antes de impuestos

+ Diferencias permanentes
+ Diferencias temporarias
– Bases imponibles negativas ejercicio anterior
Base imponible 20.000
× tipo de gravamen × 0,30

.../...
310
.../...
Cuota íntegra 6.000
– Deducciones (2.000)
Cuota líquida 4.000
– Retenciones y pagos a cuenta (473) (1.000)
Cuota diferencial (4752) 3.000

473 Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta 1.000
4752 Hacienda Pública Acreedora por Impuesto
En los próximos ejercicios, basándose en la amortización iremos integrando en cada

ejercicio económino en la base imponible una diferencia (más o menos) de 100.

Concepción Burgos García y Javier Romano Aparicio,
por Ángel González García
311

FINANZAS DEL ESTADO (1993) SUPUESTO N.º 131
Caso Práctico n.º 1 Inmovilizado y gran reparación. Reconversión
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «CORUÑA» explota una línea de navegación, para lo que

cuenta con un buque, cuyo coste es de 4.000.000 de um que se adquirió al inicio del
año 20X5. La vida útil de la nave es de 20 años y se amortizará mediante un sistema
lineal.
La empresa estima que al inicio del año 20X9, se realizará una gran reparación del
buque, a requerimiento de la compañía que asegura el mismo, cuyo coste actualizado se
prevé que ascenderá a 1.000.000 de um.
Al inicio del año 20X9 se realiza la reparación prevista que asciende a 1.100.000
um.
Por otra parte, la sociedad cuenta con unos talleres para reparación a terceros de
maquinaria pesada, explotación que viene experimentando pérdidas en los últimos años,
debido a la cada vez menor utilización de dicho tipo de maquinaria por parte de las
empresas cliente.
A principios del año 20X9 llega a un acuerdo con los empleados y con la
Administración para acometer un plan de reconversión industrial, que implica los
siguientes términos:
• Se acogen a un plan de jubilación anticipada un total de 15 empleados,

con un complemento a cada uno de ellos de 10.000 um que se abona en el
momento actual. Se estima que la empresa ha de incurrir en unos costes
de 100.000 um hasta que dichos empleados cumplan la edad de jubilación
definitiva, con independencia de los complementos de jubilación. El valor
actual de estos costes se estima en 75.000 um.
313
• Un total de 10 empleados solicita la baja incentivada, cuya indemnización
equivale al salario de los 3 últimos años en el momento de producirse la
misma, estimándose en 400.000 um.
• La empresa ha de renovar en su totalidad el equipo productivo del taller en
un plazo máximo de 3 años, a partir del cual empezará a funcionar el nuevo
equipo. Los datos económicos del equipo actualmente en funcionamiento
son los siguientes:
Coste de compra ............................................................ 4.000.000

Valor residual estimado .................................................. 400.000
Amortización acumulada a 31-12-20X8 ........................ 2.800.000
Dotación anual de amortización .................................... 200.000
Se ha conseguido que la Administración aporte a la empresa una subvención equi-

valente al 40 por 100 de los costes laborales de la reconversión que se abonará a medida
que se vayan devengando las cantidades comprometidas.
SE PIDE:
Asientos a realizar por la sociedad «CORUÑA» de las operaciones ante-

riores.
SOLUCIÓN:
Buque de la línea de navegación
1 de enero de 20X5, por la compra del buque:
218 Elementos de transporte .................................... 4.000.000

57 Tesorería ............................................................... 4.000.000
31 de diciembre de 20X5, 20X6, 20X7 y 20X8.
Según la norma de registro y valoración 3.ª apartado g) del Plan General de

Contabilidad cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor
314
contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las con-
diciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado
a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.
Por la amortización:

terial (3.000.000/20 + 1.000.000/4) ............................... 400.000
Inicio del año 20X9, por la baja de la parte amortizada y por la reparación:

terial ...................................................................... 1.000.000
218 Elementos de transporte (250.000 × 4) ................. 1.000.00
La reparación efectuada supone un mayor coste de inmovilizado que se amortizará

en los cuatro siguientes:
218 Elementos de transporte .................................... 1.100.000

57 Tesorería ............................................................... 1.100.000
Proceso de reconversión
Por los trabajadores que optan a la jubilación anticipada existen dos cuestiones: el
importe que se paga al contado y el compromiso de los pagos futuros que se registrarán
en la cuenta 146, «Provisión para reestructuraciones».
641 Indemnizaciones (15 empleados × 10.000 + 75.000) .. 225.000

57 Tesorería (15 empleados × 10.000) ............................ 150.000
146 Provisión para reestructuraciones .................... 75.000
315
Por los trabajadores que optan por la baja incentivada:
641 Indemnizaciones ................................................. 400.000

57 Tesorería ............................................................... 400.000
Por el equipo productivo
Presenta los siguientes datos:
Valor contable (4.000.000 – 2.800.000) .......................................... 1.200.000

Valor residual ........................................................................... 400.000
Amortización anual .................................................................. 200.000
Vida pendiente [(1.200.000 – 400.000)/200.000] ............................ 4 años
Opción A
Según el Plan General de Contabilidad se podría asimilar a un cambio en la vida

útil a 3 años, por lo que la nueva amortización en futuro será de 800.000/3 = 266.667.

terial ...................................................................... 266.667
Opción B
Dado que la situación que produce la retirada del equipo antes de tiempo es debida
a una reconversión, parece lógico que la pérdida de la amortización del cuarto año en el
que la máquina estará retirada se dé como gasto del ejercicio actual.

21 Equipo productivo .............................................. 200.000
316
Por las subvenciones
Por el reconocimiento y cobro de las subvenciones de los pagos efectuados en el

momento inicial:
(150.000 + 400.000) 40% = 220.000
Se trata de subvenciones que financian gastos específicos por lo que se reconocen

como ingresos en el ejercicio en el que se producen los gastos:
4708 Hacienda Pública, deudora por subvenciones

concedidas ............................................................ 220.000
740 Subvenciones, donaciones y legados a la explo-
tación ..................................................................... 220.000
57 Tesorería ............................................................... 220.000

concedidas ............................................................ 220.000
Según el enunciado el resto de la subvención se cobrará a medida que se realicen

los pagos a los que está asociada.
Caso Práctico n.º 2 Participación en sociedad del grupo. Plusvalía tácita
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «LUGO» adquirió el 1 de enero de 20X2 el 75 por 100 de las

acciones de la sociedad «BETA» a un coste de 210 um.
317
Con anterioridad a la compra de las acciones, la sociedad «LUGO» encargó una
auditoría de las cuentas anuales de la sociedad «BETA», referidas al 31 de diciembre de
20X1. La auditoría suministró, entre otra, la siguiente información:
• El patrimonio neto contable de «BETA» ascendía a 250 um.

• Los valores contables de los activos respondían a criterios de precio de coste,
de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, debidamente amortizados,
siendo sus valores razonables sensiblemente iguales a los de coste excepto
una plusvalía correspondiente a un terreno y el correspondiente fondo de
comercio financiero.
• La rentabilidad financiera normal del sector donde opera la sociedad «BETA»
es del 15 por 100 sobre el patrimonio.
• Los beneficios que se esperaban en la sociedad «BETA» para los próximos
ejercicios 20X2, 20X3 y 20X4 eran de 45 um por año.
Durante el ejercicio 20X2, «BETA» obtuvo un beneficio de 50 um cuyo 10 por 100

lo destinó a reserva y el resto a pago de dividendos.
SE PIDE:
Sabiendo que la valoración por la que figuran las acciones de «BETA» en

el balance de la sociedad «LUGO», a 31 de diciembre de 20X2, es de 210 um,
indique la corrección o no de la misma. En caso negativo, cuantifique cuál se-
ría la valoración correcta. (Se estima que el tipo de interés para la operación de
compra de las acciones es el 12%).
SOLUCIÓN:
La adquisición de 75 por 100 de las acciones de la sociedad «BETA» por parte de

la sociedad «LUGO» supone que obtiene el control de esta empresa. Esta adquisición de
activos financieros, a efectos de valoración, según establece el Plan General de Contabilidad
será incluida en la categoría de Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo,
multigrupo y asociadas.
Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se

valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
318
El asiento realizado por «LUGO» el 1 de enero de 20X2 para reflejar la adquisición
de las acciones de «BETA» fue:
2403 Participaciones a largo plazo en empresas del

grupo ..................................................................... 210
57 Tesorería ............................................................... 210
A partir de los datos facilitados por el enunciado del ejercicio, se desprende el

siguiente análisis de esta compra, que debe ser calificada como una combinación de
negocios, ya que con ella se obtiene el control de la empresa adquirida.
Coste de la combinación de negocios ...................................... 210

Menos 75% patrimonio contable (75% × 250) .......................... 187,5

Diferencia ................................................................................. 22,5
Esta diferencia se imputa, según el enunciado a:
• Terrenos.
• Fondo de comercio financiero.
El fondo de comercio calculado como valor actualizado de los superbeneficios sería

el siguiente:
Beneficio esperado ................................................................... 45,00

Beneficio normal del sector (250 × 0,15) .................................. 37,50 1
Superbeneficio ......................................................................... 7,50
El valor actual del fondo de comercio considerando tres ejercicios y el tipo de inte-
rés del 12% será:
75 × a3⎤0,12 = 18,01
1 El beneficio del sector se obtiene a partir del dato que facilita el enunciado sobre la rentabilidad financiera:
Beneficio
Rf =
Patrimonio
Beneficio = Patrimonio × Rf = 250 × 15% = 37,5
319
La plusvalía correspondiente a los terrenos será la diferencia:
22,5 – 18,01 = 4,49
Cálculos del deterioro a 31 de diciembre de 20X2
Según establece la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad
para determinar el posible deterioro se compara el coste con el importe recuperable. A
efectos de importe recuperable entendemos que es la parte proporcional del patrimonio
más las plusvalías existentes.
A efectos de solución, dado que el enunciado no señala nada, suponemos que el

terreno tiene la misma plusvalía.
75% patrimonio [75% (250 + 5)] ................................................. 191,25

Plusvalía del terreno ................................................................. 4,49
Valor del fondo comercio (7,5 × a2⎤0,12) ................................ 12,67
Importe recuperable ................................................................. 208,41
Comparando coste e importe recuperable:
Coste ......................................................................................... 210

Importe recuperable ................................................................. 208,41
Deterioro .................................................................................. 1,59
La empresa, a esta fecha, sigue mantenido la inversión en 210, por lo que es nece-
sario contabilizar el deterioro:
696 Pérdidas por deterioro de participaciones en

instrumentos de patrimonio neto a largo plazo,
empresas del grupo ............................................ 1,59
293 Deterioro de valor de participaciones a largo
plazo en partes vinculadas ................................ 1,59
320
Caso Práctico n.º 3 Reparto de beneficios. Dividendos
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «ORENSE», que no cotiza en Bolsa, presenta el siguiente

balance de situación a 31 de diciembre de 20X2:
Saldos deudores Saldos acreedores
Inversiones financieras a Capital social ......................... 150,00

largo plazo en instrumentos Prima de emisión o asun-
de patrimonio ....................... 30,00 ción .......................................... 50,00

Accionistas morosos ............ 2,50 Reservas voluntarias ............. 28,00
Otros activos ......................... 348,50 Socios por desembolsos no
exigidos ................................... –25,00
Acciones o participaciones
propias en situaciones espe-
ciales (30 acciones serie A) ........... –24,00
Resultado del ejercicio 1 ....... 102,00
a largo plazo consideradas
como pasivos financieros ..... 50,00
Otros pasivos ......................... 50,00
Total ....................................... 381,00 Total ....................................... 381,00
1 El resultado del ejercicio no incorpora ninguna retribución a las acciones ni el gasto del IS.
1. El capital social de «ORENSE» está formado por las siguientes acciones:
Acciones Número de acciones Nominal (um) Capital (um)
Serie «A» ............. 100 0,5 50

Serie «B» ............. 50 1 50
Serie «C» ............. 100 1 100
321
• La serie «B» está compuesta por 50 acciones sin voto totalmente des-
embolsadas. Estas acciones incorporan un dividendo mínimo del 5
por 100 según establecen los estatutos sociales.
• La serie «C» se emitió al 150 por 100 y sus acciones están desem-
bolsadas en un 75 por 100, salvo 10 acciones, que como se refleja en
el balance no atendieron el pago del último dividendo pasivo recla-
mado, que fue del 25 por 100 del valor nominal de cada acción. La
sociedad en fecha próxima emitirá y pondrá a la venta los correspon-
dientes duplicados.
2. Las acciones o participaciones propias en situaciones especiales se adqui-

rieron a principios del ejercicio 20X2.
3. La sociedad decide repartir y pagar el beneficio del ejercicio de la siguien-
te forma:
• Una rentabilidad sobre el valor nominal de las acciones ordinarias

del 10 por 100.
• La cantidad necesaria a las reservas cuya dotación es de carácter obli-
gatorio, según el TRLSA.
• A reservas voluntarias el resto.
SE PIDE:
1. Calcule el dividendo real que corresponde a las acciones de cada

una de las series.
2. Asiento del reparto del resultado considerando un tipo para el Im-

puestos sobre Sociedades del 30 por 100.
SOLUCIÓN:
1. Calcule el dividendo real que corresponde a las acciones de cada una de las
series
Los dividendos de la serie «B» se tendrán que contabilizar como gastos financieros
al tratarse de acciones sin voto que han sido contabilizadas en la cuenta 150, «Acciones
o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros».
322
En primer lugar se calcula la totalidad de los dividendos teniendo en cuenta que el
enunciado habla del 10 por 100 de dividendo al valor nominal de las acciones y no del
10 por 100 efectivo o de rentabilidad.
Por otro lado hay que tener en cuenta que a las acciones sin voto les corresponde
además del dividendo ordinario del 10 por 100 otro privilegiado del 5 por 100.
Número de
Nominal Desembolso Dividendo Importe
acciones
Serie «A» ........ 100 0,5 100% 10% 5,00

Serie «B» ........ 50 1 100% 15% 7,50
Serie «C» ........ 90 1 1 75% 10% 6,75
Total 19,25
1
Existen 10 acciones en mora a las que nos les corresponden dividendos porque se han anulado y
se les emitirán los correspondientes duplicados.
Existen 30 acciones propias de la serie «A» que les correspondería:
30 × 0,5 × 10% ..................................................................... 1,5
Este importe se reparte proporcionalmente al valor nominal desembolsado de las

acciones en circulación:
N.º Capital
Nominal Desembolso
Acciones social
Serie «A» ................................. 70 0,5 100% 35

Serie «B» ................................. 50 1 100% 50
Serie «C» ................................. 90 1 75% 68
Total ........................................ 305 0,5 nominal 153
El importe de capital social desembolsado, 153, equivaldría a 305 acciones de 0,5

de valor nominal.
El suplemento derivado de las acciones propias para una acción de 0,5 de nominal
será:
1,5/305 = 0,00491803 um/acción
323
Para una acción de 1 um nominal totalmente desembolsada le corresponderá:
0,00491803 × 2 = 0,00983607
Para una acción de 1 um nominal desembolsada en 75 por 100:
0,00491833 × 1,5 = 0,00737705
En resumen, cada acción en circulación de cada una de las series cobrará:
Dividendo Dividendo Total N.º

Suplemento Total
inicial sin voto unitario acciones
Serie «A» ........ 0,05 0,00491803 0,05491803 70 3,84

Serie «B» ........ 0,10 0,05 0,00983607 0,15983607 50 7,99

Serie «C» ........ 0,075 0,00737705 0,08237705 90 7,41
Total 19,25
2. Asiento del reparto del resultado considerando un tipo para el Impuesto

sobre Sociedades del 30 por 100
Por los dividendos de las acciones sin voto:
664 Dividendos de acciones o participaciones con-

sideradas como pasivos financieros ................. 7,99
En este momento el beneficio antes de impuestos es:
102 – 7,99 = 94,01
324
Considerando que no existen ajustes en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades
el gasto devengado por el impuesto es el siguiente:
6300 Impuesto corriente (94,01 × 30%) .......................... 28,20

sobre Sociedades ................................................. 28,20
El resultado del ejercicio es el siguiente:
94,01 – 28,20 = 65,81
Asiento del reparto del resultado:

129 Resultado del ejercicio ........................................ 65,81

112 Reserva legal ........................................................ 6,58
526 Dividendo activo a pagar (19,25 – 7,99) ............... 11,26
113 Reservas voluntarias ........................................... 47,97
Cuando se abonen los dividendos:
526 Dividendo activo a pagar ................................... 11,26

euros ......................................................................... 19,25
325
Caso Práctico n.º 4 Corrección de existencias. Costes oportunidad
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «PONTEVEDRA», constituida en marzo de 19X2, cuenta

con una factoría y una delegación comercial en dicha ciudad. Fabrica un único producto,
en diferentes presentaciones, que vende en la citada delegación, donde almacena la pro-
ducción terminada.
Los inventarios de productos terminados han sido contabilizados a precios de venta

y valorados con este criterio, por considerar que es más conservador, a la vista del coste
de producción resultante en el ejercicio.
Las ventas durante el ejercicio finalizado a 31 de diciembre de 19X2 han ascendido

a 50.000 um.
El coste de venta calculado por la empresa correspondiente al mismo ejercicio tiene

la siguiente composición y estructura (en um):
um
Compras netas de materias primas ................................................................... 20.000

Variación de materias primas ............................................................................. –1.000
19.000
Gastos personal directo de fábrica ..................................................................... 13.500

Gastos indirectos de fabricación ........................................................................ 30.000
62.500
Variación de productos en curso de fabricación .............................................. –2.500
60.000
Variación de productos terminados .................................................................. –8.000
Coste productos vendidos 52.000
326
Con objeto de calcular el coste del producto de manera más adecuada, la sociedad
incluye en los gastos de producción diferentes costes de oportunidad (entre ellos, el
interés del capital propio invertido), práctica que ha seguido en el ejercicio por entender
que no influye en el resultado de la empresa, al compensar esos gastos con ingresos.
A tal efecto, la sociedad ha contabilizado el siguiente apunte resumen para el ejer-

cicio 19X2, respecto de los costes oportunidad:
Gastos indirectos de fabricación ....................... 5.000

Ingresos diversos ................................................. 5.000
(mediante las oportunas cuentas de gastos por naturaleza).

SE PIDE:
A la vista de la anterior información, indique si procede o no rectificar el

saldo de Pérdidas y ganancias de la sociedad «X» para el ejercicio 19X2. En ca-
so afirmativo, cuantifique y contabilice en el Libro Diario de la sociedad la di-
ferencia positiva o negativa.
SOLUCIÓN:
Según los hechos establecidos por el supuesto, la sociedad «PONTEVEDRA» ha

calculado erróneamente los costes de producción, al incluir en los mismos los costes de
oportunidad del capital propio invertido, en contra de lo expresado por la norma se
registro y valoración 10.ª del Plan General de Contabilidad.
Por otra parte, esta forma de proceder sí puede haber afectado al resultado de la
empresa, ya que, tanto la existencia final de productos en curso, como terminados, ha
sido sobrevalorada al incluirse estos costes oportunidad como parte de los gastos indi-
rectos de fabricación.
Al ser los costes de venta calculados de forma errónea (52.000 um), importe supe-
rior al precio de venta (50.000 um), la sociedad optó por contabilizar las existencias
finales por este último. Sin embargo, según se desprende del análisis posterior, los costes
reales resultan inferiores al precio de venta de los productos, por lo que la sociedad ha
contabilizado las existencias finales a un precio superior a su coste, mostrando con ello
un resultado superior al debido.
327
El supuesto señala que la empresa se ha constituido en marzo del presente ejercicio,
por lo que supondremos que los costes oportunidad incorporados al valor de la produc-
ción han sido distribuidos por igual entre las unidades fabricadas.
A continuación se muestra el cuadro de obtención del coste de ventas y existencias

finales, distinguiendo las columnas separadas los cálculos hechos por la sociedad de los
que debieron haberse realizado:
Sistema utilizado Sistema

por la sociedad corregido
Compras ........................................................ 20.000 20.000

Variación de materias primas ..................... –1.000 –1.000
Consumo de materias primas .................... 19.000 19.000

Gastos personal directo ............................... 13.500 13.500
Gastos indirectos de fabricación ................ 30.000 25.000 1

Coste de producción de periodo ................ 62.500 57.500
Variación de productos en curso ................ –2.500 –2.300 2
Producción terminada periodo .................. 60.000 55.200

Existencia final de productos terminados –8.000 –7.614 3
1 30.000 = Coste oportunidad (5.000) + Gastos indirectos de fabricación (25.000)

2
2.500 × 57.500
= 2.300
62.500
3 Producción terminada a precio de coste .............................................................. 55.200

Producción terminada a precio de venta (50.000 + 8.000) ........................................ 58.000
Existencia final de productos terminados a precio de coste:
55.200
8.000 × ≅ 2.300
58.000
Por lo tanto, los ajustes a realizar en la cuenta de Pérdidas y ganancias serán los
siguientes:
Valoración Valoración
según la a precio de Ajuste
sociedad coste
Productos en curso ....................................... 2.500 2.300 200

Productos terminados ................................. 8.000 7.614 386
328
El asiento de ajuste será:
129 Resultado del ejercicio ........................................ 586

330 Productos en curso .............................................. 200
350 Productos terminados ........................................ 386
Nota: En caso de que los costes de comercialización, a los que el enunciado hace refe-
rencia, fueran superiores a la diferencia entre el precio de venta y el coste de las
existencias finales (8.000 – 7.614) debería dotarse el correspondiente deterioro
de valor.
Caso Práctico n.º 5 Fondo de reversión
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «SANTIAGO» obtuvo el 1 de enero de 20X3 una concesión

administrativa por importe de 12.000 um para la explotación de un servicio público, por
un periodo de 12 años a partir de esa fecha.
Para hacer frente a la explotación adquirió en dicha fecha un equipo de instalacio-

nes afecto a la concesión por un importe de 20.000 um, equipo que tiene una vida útil
de 7 años. El coste del segundo equipo es de 21.000 um.
Al final del periodo de concesión se estima que habrá que someter a los activos a
unos trabajos de reparación por un valor de 2.000 um antes de revertirlos a la
Administración.
SE PIDE:
Contabilizar las operaciones anteriores sabiendo que la política contable

de la empresa aplica un tipo de interés para estas operaciones del 6 por 100.
329
SOLUCIÓN:
El tratamiento contable de los activos revertibles está descrito en el marco concep-

tual del Plan General de Contabilidad, el cual, en el apartado 10 de los criterios de valo-
ración, cuando se refiere al valor residual señala:
«La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el ac-
tivo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del
mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es
el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.
La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea
utilizable por parte de uno o más usuarios, o el número de unidades de produc-
ción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.»
1 de enero de 20X3
Por la obtención de la concesión administrativa:
202 Concesiones administrativas ............................. 12.000

57 Tesorería ............................................................... 12.000
Por la adquisición del primer activo necesario para la concesión, cuya vida útil es
de 7 años:
212 Instalaciones técnicas .......................................... 20.000

57 Tesorería ............................................................... 20.000
31 de diciembre de los años 20X3, 20X4, 20X5, 20X6, 20X7, 20X8 y 20X9, por la
amortización de la concesión y de los equipos:

tangible (12.000/12) ................................................. 1.000
330

terial (20.000/7) ........................................................ 2.857,14
1 de enero de 20X10
Por la baja de las instalaciones que se han utilizado durante su vida útil, por lo que
la inversión se ha recuperado vía amortización:

terial ...................................................................... 20.000
212 Instalaciones técnicas .......................................... 20.000
En cuando al segundo equipo necesario para la concesión, es necesario hacer dos

precisiones:
• La vida útil no será los 7 años inicialmente previstos, ya que está acota-
da por la duración del periodo concesional. Por tanto se amortizará en 5
años.
• La entrega del activo implica unos costes estimados de reparación y entre-
ga de 2.000 um, los cuales serán el mayor coste del activo, teniendo como
contrapartida la cuenta 143, «Provisión por desmantelamiento, retiro o re-
habilitación del inmovilizado».
Por la adquisición de las instalaciones:
212 Instalaciones técnicas .......................................... 22.494,52

57 Tesorería ............................................................... 21.000,00
143 Provisión por desmantelamiento, retiro o reha-
bilitación del inmovilizado (2.000/1,065) .............. 1.494,52
331
31 de diciembre de 20X10, 20X11, 20X12, 20X13 y 20X14
Por la amortización de las instalaciones:

terial (22.494,52/5) ..................................................... 4.498,90
Por la amortización de la concesión:


tangible (12.000/12) ................................................. 1.000
Por la actualización de la «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación

del inmovilizado», el asiento que se realizará en cada uno de los años es el siguiente:
660 Gastos financieros por actualización de provi-

siones .....................................................................
143 Provisión por desmantelamiento, retiro o reha-
bilitación del inmovilizado ................................
Si bien es necesario señalar que el último año (31-12-20X13) «Provisión por des-
mantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado» se habrá reclasificado a corto
plazo por lo que el asiento será:
660 Gastos financieros por actualización de provi-

siones .....................................................................
5293 Provisión a corto plazo por desmantelamiento,
retiro o rehabilitación del inmovilizado ..........
332
El importe por el que se dotará la provisión en cada uno de los ejercicios es el
siguiente:
Saldo de la Dotación
Año
provisión anual
20X10 1.584,19 89,67

20X11 1.679,24 95,05
20X12 1.779,99 100,75
20X13 1.886,79 106,80
20X14 2.000,00 113,21
31 de diciembre de 20X14, por la baja de las concesiones, el pago de revisión y la

baja de las instalaciones:

tangible ................................................................. 12.000
202 Concesiones administrativas ............................. 12.000
5293 Provisión a corto plazo por desmantelamiento,

retiro o rehabilitación del inmovilizado .......... 2.000
57 Tesorería ............................................................... 2.000

terial (4.498,90 × 5) .................................................. 22.494,50
212 Instalaciones técnicas .......................................... 22.494,50

Sotero Amador Fernández,
Jaime Bordiú Ximénez de Enbún y
Javier Pacios Rodríguez,
y adaptado al
por Javier Romano Aparicio
333

CUERPO DE GESTIÓN, ESCALA ECONÓMICO-FINANCIE-
RA DE LA COMUNIDAD DE CASTILLA Y LEÓN (2004) SUPUESTO N.º 132
Valoración de existencias. Ficha de almacén. Descuento

Caso Práctico n.º 1 en ventas de mercaderías y transporte de ventas
ENUNCIADO:
Una empresa presenta a 1 de enero de X1 las existencias de mercaderías que corres-

pondan de acuerdo con la información siguiente:
• En el año X0 tuvo una existencia inicial de 10 unidades a 10.000 euros cada

unidad.
• Las compras fueron cronológicamente las siguientes:
1. Compra de 20 unidades a 11.000 euros cada unidad.

• Las ventas a final de X0 fueron 50 unidades.

• La existencia final del año X0 se determinó por el método FIFO.
• Las compras efectuadas el año X1 han sido cronológicamente las siguien-
tes:
1. Compra de 18 unidades a 12.000 euros cada unidad más 1.080 euros

de gastos de transporte por la totalidad de la compra.
3. Compra de 20 unidades a 14.000 euros cada unidad más 3.000 euros
de gastos de transporte por la totalidad de la compra.
335
• Las ventas han sido 70 unidades, realizadas a fin de año, por un precio de
venta que es 1,30 del precio de coste. Un 20 por 100 de las ventas llevaron
un descuento en factura del 10 por 100 de su importe.
• Tanto las compras y gastos como las ventas llevan IVA no incluido al tipo
del 16 por 100.
SE PIDE:
El asiento de venta, de la cual se cobró la mitad por bancos y el resto se le

dejó a deber a la empresa en factura, sabiendo que un cliente que pagó por
banco descontó del importe a pagar una factura de transporte pagada por
nuestra cuenta de 1.160 euros con el IVA incluido.
SOLUCIÓN:
31 de diciembre de X0: por la venta de 50 unidades.
El criterio de valoración de las existencias es FIFO (primera entrada, primera salida),

lo que implica que el coste de las unidades vendidas es el siguiente:
Iniciales = 10 unidades a 10.000 euros cada unidad .............. 100.000

1 Compra = 20 unidades a 11.000 euros cada unidad ............ 220.000
2 Compra = 10 unidades a 12.000 euros cada unidad............. 120.000
3 Compra = 10 unidades a 13.000 euros cada unidad............. 130.000
Suma coste de ventas............................................................... 570.000
El enunciado indica que el precio de venta inicial es el 1,30 del coste, lo que impli-
ca el siguiente cálculo:
Precio inicial de venta (570.000 × 1,30) ................................ 741.000,00

Descuento en factura [(741.000 × 20%) × 10%] .................. (14.820,00)
Base imponible IVA ................................................................. 726.180,00

IVA 16% ................................................................................... 116.188,80
Total ......................................................................................... 842.368,80
336
Importe que se cobra = 50% × 842.368,80 = 421.184,40 euros – 1.160 euros
por la factura del transporte que abonó por cuenta nuestra = 420.024,40 euros.
Según la norma de registro y valoración 14.ª del Plan General de Contabilidad, cualquier
descuento en factura se considera menos ingreso o importe de la cifra de negocios. El coste
del transporte es un gasto del ejercicio y se registra en la cuenta 624, «Transportes».
572 Bancos, c/c ............................................................ 420.024,40

410 Acreedores por prestación de servicios (el pago
de la factura del transporte) ............................... 1.160,00
430 Clientes ................................................................. 421.184,40
700 Ventas de mercaderías ........................................ 726.180,00
Por la factura del transporte que anticipa el cliente pero que corre a nuestro cargo:
624 Transportes ........................................................... 1.000

410 Acreedores prestación servicios ........................ 1.160
31 de diciembre de X1: por la venta de 70 unidades.
El criterio de valoración de las existencias es FIFO (primera entrada, primera salida),

lo que implica que el coste de las unidades vendidas es el siguiente:
Iniciales = 5 unidades a 13.000 euros cada unidad ................. 65.000

16 unidades a 15.000 euros cada unidad ............... 240.000
1 Compra = 18 unidades a 12.060 euros cada unidad 1 ......... 217.080
2 Compra = 19 unidades a 13.000 euros cada unidad ............ 247.000
3 Compra = 12 unidades a 14.150 euros cada unidad 2 ......... 169.800
Suma coste de ventas .............................................................. 938.880
1 El coste del transporte es mayor precio de adquisición según la norma de registro y valoración 10.ª del Plan General
de Contabilidad. Si dividimos 1.080/18 unidades = 60 euros por unidad.
2 El coste del transporte es mayor precio de adquisición, si dividimos 3.000 euros por 20 unidades, el coste unitario
son 150 euros.
337
El enunciado indica que el precio de venta inicial es el 1,30 del coste, lo que impli-
ca el siguiente cálculo:
Precio inicial de venta (938.880 × 1,30) .......................... 1.220.544,00

Descuento en factura (1.220.544 × 20%) × 10% ............. (24.410,88)
Base imponible IVA ............................................................ 1.196.133,12

IVA 16% .............................................................................. 191.381,30
Total .................................................................................... 1.387.514,42
Importe que se cobra = 50% × 1.387.514,42 = 693.757,21 euros – 1.160 euros

por la factura del transporte que abonó por cuenta nuestra = 692.597,21 euros.
Según la norma de registro y valoración 14.ª del Plan General de Contabilidad

cualquier descuento en factura se considera menos ingreso o importe de la cifra de nego-

cios. El coste del transporte es un gasto del ejercicio y se registra en la cuenta 624,
«Transportes».
572 Bancos, c/c ............................................................ 692.597,21

410 Acreedores por prestaciones de servicios (el
pago de la factura del transporte) ..................... 1.160,00
430 Clientes ................................................................. 693.757,21
Por la factura del transporte que anticipa el cliente pero que corre a nuestro
cargo:
624 Transportes ........................................................... 1.000

410 Acreedores por prestaciones de servicios ........ 1.160
338
Cálculo del coste de producción de un inmovilizado.
Caso Práctico n.º 2 Amortización e imputación a resultado
de la subvención de capital
ENUNCIADO:
De una empresa se sabe que el salario líquido durante el año XX ha sido 158.000
euros, las retenciones a cuenta del IRPF de los trabajadores han sido 28.000 euros y el
total de coste de seguridad social (cuota obrera y cuota empresarial) ha sido 94.000
euros.
Del total coste de personal, un 60 por 100 se ha empleado en la construcción de una

nave para la propia empresa, en el que va a trasladar parte de su producción.
De compras y otros gastos se ha empleado en la construcción de la nave un importe

que equivale al 40 por 100 del coste de personal empleado en la construcción de la nave.
La nave se ha construido sobre un terreno adquirido en el año XX a un particular,

no empresario, por un precio de 50.000 euros y a mayores se ha pagado por el concepto
de transmisiones patrimoniales onerosas el 7 por 100.
La nave está en condiciones de funcionamiento el día 1 de julio del año XX, fecha
en que se percibió una subvención oficial de 60.000 euros por el total de la inversión, si
bien la nave entró en funcionamiento el día 1 de agosto del año XX. Se calcula una vida
útil del bien de 25 años.
SE PIDE:
Asientos que procede durante el año XX relacionados con lo anteriormen-

te expuesto si la sociedad aplica el Plan General de Contabilidad, pero prescin-
diendo de consideraciones fiscales.
SOLUCIÓN:
Tal como indica la norma de registro y valoración 2.ª del Plan General de Contabilidad,
los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea
éste el precio de adquisición o el coste de producción.
339
A continuación, la norma de registro y valoración 2.ª 1.2 del Plan General de
Contabilidad concreta qué partidas formarán parte del coste de producción, en el que apar-
te de incluirse el coste de las materias primas y otras materias consumibles, se incorporan
los costes directamente imputables (personal) y una parte razonable de los costes indirec-
tamente imputables, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación
o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
Por la compra del terreno al particular:

572 Bancos, c/c ............................................................ 53.500
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosos se incluye como más coste

de la compra, al no tener la consideración de deducible.
1 de julio de XX: por la activación de los costes de la construcción de la nave.
El coste total del personal incluye el salario líquido, el ingreso a cuenta de IRPF y
las cotizaciones a la seguridad social, siendo la suma de 158.000 + 28.000 + 94.000 =
280.000 euros.
Coste de personal imputable a la nave (280.000 × 60%) ............ 168.000

Consumo de materiales y costes indirectos (168.000 × 40%) ..... 67.200
Coste total nave ...................................................................... 235.200
211 Construcciones .................................................... 235.200

rial .......................................................................... 235.200
Por el cobro de la subvención de capital:
572 Bancos, c/c ............................................................ 60.000

940 Ingresos de subvenciones oficiales de capital . 60.000
340
Las subvenciones de capital se consideran ingreso de patrimonio neto y según la norma
de registro y valoración 18.ª 1.3 del Plan General de Contabilidad, se imputa a resultados
según el bien se amortice o no. En el caso de que sea amortizable se imputa el ingreso en
proporción a la dotación de amortización, en caso contrario hasta la enajenación del
mismo.
Como los 60.000 euros financian a la totalidad de la inversión (suelo y construcción)

se va a repartir proporcionalmente entre ambos.
Activo Coste Parte subvencionada
Terreno ................................... 53.500 18,53% 11.118,80

Construcción ......................... 235.200 81,47% 48.881,20
31 de diciembre de XX: amortización de la nave industrial.


[235.200/25 años × 6/12 (julio-diciembre)]
2811 Amortización acumulada de construcciones .. 4704
Por la transferencia de la subvención de patrimonio neto a ingreso del ejercicio:

pital ........................................................................ 977,62
746 Subvenciones, donaciones y legados transferi-
dos al resultado del ejercicio ............................. 977,62
(48.881,20/25 años × 6/12)
Por la incorporación al patrimonio neto:
940 Ingresos de subvenciones oficiales de capital . 60.000,00

840 Transferencia de subvenciones oficiales .......... 977,62
130 Subvenciones oficiales de capital ...................... 59.022,38
341
Financiación de un inmovilizado y
Caso Práctico n.º 3 activación de gastos financieros
ENUNCIADO:
Una empresa al acabar el año XX tiene como total activo: un activo corriente de
96.000 euros y en el activo no corriente 204.000 euros en total, siendo el valor de una
construcción en curso de 90.000 euros. Como total pasivo tiene un pasivo corriente de
50.000 euros, de los cuales 20.000 son deuda con coste. El pasivo no corriente asciende
a 150.000 euros e incluye el préstamo con el que se financia la construcción en curso.
El resto de la financiación son recursos propios.
El préstamo bancario se pidió el 1 de abril de XX a un tipo de interés del 5 por 100,

con un periodo de carencia de 2 años y pago de intereses anualmente. Los intereses

devengados del préstamo a la fecha de cierre son 2.250 euros.
El resto de las deudas con coste ha devengado un gasto financiero de 4.800

euros.
La empresa quiere llevar al inmovilizado en curso el importe de los gastos

financieros que procedan. A la previsión para terminar el proyecto le quedan 15
meses.
SE PIDE:
Asiento a realizar al cierre de 31 de diciembre de XX.
SOLUCIÓN:
Según la norma de registro y valoración 2.ª 1 del Plan General de Contabilidad sobre
inmovilizado material, se tendrán que activar los gastos financieros, tanto de la finan-
ciación específica como genérica, si el bien para estar en condiciones de uso necesita un
periodo superior al año. En el ejemplo anterior se supera el plazo de un año, de ahí que
al cierre de ejercicio se debe determinar qué gastos financieros procede activar.
Estructura financiera de la empresa al cierre XX:
342
Construcciones en curso ..... 90.000 Patrimonio neto .................... 100.000

Resto activo no corriente ..... 114.000 Deuda específica ................... 60.000
Activo corriente .................... 96.000 Otra deuda con coste ........... 110.000
Deuda sin coste ..................... 30.000
Total ....................................... 300.000 Total ....................................... 300.000
El importe del préstamo que financia a la construcción en curso se obtiene a partir

de los intereses devengados.
Nominal del préstamo × 0,05 × 9/12 = 2.250 euros.
Siendo el nominal del préstamo 60.000 euros, ya que hay dos años de carencia.
Deuda con coste = Resto de pasivo no corriente (150.000 – 60.000) + pasivo

corriente (20.000 euros) = 110.000 euros.
Deuda sin coste = 50.000 – 20.000 = 30.000 euros.
El patrimonio neto se obtiene por diferencia entre el activo total y el pasivo.
Parte de la construcción que se financia con deuda específica = 60.000 euros.
Parte de la construcción que se financia con deuda no específica y fondos propios

= 30.000 euros.
% deuda con coste = 110.000/100.000 + 110.000 = 52,38%.
Tipo medio de la deuda no específica = 4.800/110.000 = 0,04363 = 4,36%.
El importe de los gastos financieros que procede activar es el siguiente:
Financiación específica ............................................................ 2.250,00

Financiación no específica (30.000 × 52,38% × 0,0436 × 9/12) ... 514,28
Total ......................................................................................... 2.764,28
231 Construcciones en curso .................................... 2.764,28

769 Incorporación al activo de gastos financieros . 2.764,28
343
Inversiones financieras en capital, valor teórico con plus-
Caso Práctico n.º 4 valías tácitas, derecho de suscripción y dividendos
devengados
ENUNCIADO:
La sociedad «AA» tiene un capital de 300.000 euros (acciones de valor nominal de

6 €) y reservas por valor de 180.000 euros.
La sociedad «AA» ha acordado repartir un dividendo de 1 euro a cada una de las

acciones, que todavía no se ha hecho efectivo.
La sociedad «AA» también ha acordado ampliar capital emitiendo una acción nueva
por cada 5 antiguas al precio correspondiente al valor nominal de las acciones.
La sociedad «BB» poseedora de 1.000 acciones de las sociedad «AA», adquiridas

por 7 euros, decide vender las acciones y los derechos de suscripción, siendo el precio
de venta el valor teórico actual.
La sociedad «BB» clasificó la inversión de cartera disponible para la venta, y del

ejercicio anterior acumula plusvalías no realizadas por importe de 1.000 euros.
Las acciones son compradas por «CC» que suscribe todos los derechos y a conti-
nuación cobra el dividendo de «AA». Dicha inversión tiene carácter permanente y se
clasifica como disponible para la venta.
Al cierre del ejercicio la sociedad «AA», aparte de la información anterior, cierra

con un resultado del ejercicio de 25.000 euros y las plusvalías tácitas ascienden a 65.000
euros.
SE PIDE:
Registrar las operaciones anteriores prescindiendo del efecto impositivo.
SOLUCIÓN:
Determinar el valor teórico del derecho de suscripción.
344
El número de acciones antiguas se obtiene dividiendo la cifra del capital por el
nominal, 300.000/6 euros = 50.000 acciones. Si la emisión de acciones nuevas es de 1
título por cada 5 acciones de las antiguas, se emiten 10.000 acciones nuevas.
Patrimonio neto antes de la ampliación (300.000 + 180.000) ..... 480.000

Ampliación capital (10.000 acciones nuevas × 6 euros) .................... 60.000
Valor del patrimonio después de la ampliación ....................... 540.000
Valor de la acción antes de la ampliación (480.000/50.000 acc.) ... 9,60

Valor de la acción después de la ampliación (540.000/60.000 acc.) 9,00
Valor teórico del derecho de suscripción ................................. 0,60
El precio de venta de las acciones de «AA» por «BB» es de 9,60 euros y por cada
derecho obtiene 0,60 euros. Además se le exigirá que abone los dividendos aprobados y
no cobrados.
SOCIEDAD «BB»
1. Dividendos aprobados y no cobrados.
545 Dividendo a cobrar ............................................. 1.000

patrimonio, otras empresas ............................... 1.000
(1.000 acciones × 1 euro)
2. Venta de las acciones viejas.
Importe líquido = 1.000 acc. × 9,60 + 1.000 derechos × 0,60 + 1.000 = 11.200
euros.
572 Bancos, c/c ............................................................ 11.200

250 Inversiones financieras l/p en instrumentos de
patrimonio (7.000 + 1.000) ........................................ 8.000
.../...
345
.../...
7663 Beneficios en participaciones, otras empresas 2.200
Por la transferencia de las plusvalías no realizadas de patrimonio neto a ingreso del

ejercicio:
802 Transferencia de beneficios en activos financie-

7632 Beneficios de disponibles para la venta ........... 1.000

SOCIEDAD «CC»
1. Compra de las acciones de «AA».
250 Inversión financiera l/p en instrumentos de pa-

trimonio ................................................................ 10.200
572 Bancos, c/c ............................................................ 11.200
2. Por el cobro del dividendo.
572 Bancos, c/c ............................................................ 1.000

346
3. Ajuste a valor razonable a la fecha de cierre.
Valor del patrimonio neto de la sociedad «AA» a la fecha actual:
Capital [300.000 + 10.000 acc. (ampliación) × 6 euros] ................... 360.000

Reservas .................................................................................. 180.000
Resultado del ejercicio ............................................................ 25.000
Patrimonio neto ..................................................................... 565.000
Valor en libros de la inversión ................................................. 10.200

Valor razonable = valor teórico + plusvalías tácitas en el mo-
mento actual [(565.000 + 65.000)/60.000 acc. × 1.000 acc.] ............. 10.500
Ajuste positivo ........................................................................ 300

250 Inversiones financieras l/p en instrumentos de

patrimonio ............................................................ 300
para la venta ......................................................... 300

para la venta ......................................................... 300
133 Ajustes por valoración en activos disponibles
para la venta ......................................................... 300
Anticipos para inmovilizaciones materiales y

Caso Práctico n.º 5 adquisición de un inmovilizado material entregando
como pago parcial otro y un diferencial en efectivo
ENUNCIADO:
La sociedad «AA» tiene en su activo el siguiente bien de inmovilizado:
347
213, «Maquinaria» ................................................................... 20.000
2813, «Amortización acumulada de maquinaria» .................... 15.000
Deseando adquirir una nueva máquina para sustituir a la anteriormente indicada se

llega a un acuerdo con el proveedor de la nueva maquinaria B, que tiene un valor en el
mercado de 24.000 euros, de que se lleve a cabo una permuta con las siguientes condi-
ciones:
• El proveedor de la maquinaria nueva se quedará con la vieja y además se

le pagará en total un importe de 14.000 euros más los diferenciales de IVA
que correspondan al tipo del 16 por 100.
• Del importe de 14.000 euros, el día 1 de mayo de XX, se le paga un antici-
po por importe de 5.000 euros más el IVA correspondiente.
• El día 20 de mayo de XX se lleva a cabo la operación que queda totalmente
saldada entre las partes.

• Todos los pagos se llevan a cabo por la cuenta corriente bancaria.
SE PIDE:
Contabilizar las operaciones anteriores.
SOLUCIÓN:
1 de mayo de XX: por el pago anticipado de la maquinaria:
239 Anticipos para inmovilizaciones materiales ... 5.000

572 Bancos, c/c ............................................................ 5.800
El artículo 75.Dos de la Ley del IVA regula que en las operaciones interiores en los
pagos o cobros anticipados se devenga IVA.
348
20 de mayo de XX: por la permuta no comercial:
Valor al contado de la maquinaria nueva ................................. 24.000

Importe que se pacta en efectivo .............................................. 14.000
Valoración de la maquinaria vieja ............................................ 10.000
Como el valor en libros de la maquinaria vieja es de 5.000 euros, que se correspon-

de con el precio de adquisición menos la amortización acumulada, existe un beneficio
de 5.000 euros que no se va a contabilizar al ser permuta no comercial de acuerdo con
la norma de registro y valoración 2.ª 1.3 del Plan General de Contabilidad, ya que la
generación de flujos de efectivos no va a ser distinta.
La valoración de la maquinaria nueva se hará por el valor neto contable del bien
que se entrega (5.000 euros), más el importe en efectivo que se pacta (14.000 euros), en
total 19.000 euros.
213 Maquinaria ........................................................... 19.000

(24.000 – 5.000) x 16%
2813 Amortización acumulada de maquinaria (vieja) 15.000

213 Maquinaria (vieja) ............................................... 20.000
(10.000 × 16%)
239 Anticipo para inmovilizaciones materiales ..... 5.000

572 Bancos, c/c ............................................................ 10.440
(14.000 – 5.000) + (3.040 – 1.600)
A efectos del IVA se produce una doble entrega: de la maquinaria vieja que se vende
la base imponible es el precio de venta, y de la maquinaria nueva es el coste, que son
24.000 euros, pero como ya se había pagado de forma anticipada 5.000 euros, la base
imponible para el IVA es de 19.000 euros.
349
Impuesto sobre Sociedades. Cálculo del impuesto
Caso Práctico n.º 6 corriente y del impuesto diferido. Saldo de las cuentas
al cierre del ejercicio
ENUNCIADO:
Una sociedad presenta un resultado contable antes de impuestos en el año XX (éste

es el segundo año de ejercicio de la actividad) de 80.000 euros.
A la hora de calcular el gasto por el Impuesto sobre Sociedades y el impuesto a

pagar es preciso tener en cuenta los siguientes datos:
1. Un gasto contable de 4.000 euros del año pasado es gasto fiscal este año.
2. Un ingreso contable de 5.000 euros de este año es ingreso fiscal el año próxi-
mo.
3. Un gasto contable de 6.000 euros de este año no es considerado gasto de-
ducible.
4. Un ingreso contable de 7.000 euros del año pasado es ingreso fiscal este
año.
5. Un gasto contable de 8.000 euros de este año es gasto fiscal el año próxi-
mo.
6. Un ingreso contable de 9.000 euros de este año no es computable a efectos
fiscales.
7. Se compensa la base imponible negativa de 3.000 euros del ejercicio ante-
rior.
8. El tipo del Impuesto sobre Sociedades es el 25 por 100.
9. Existe un derecho a deducción por incentivos fiscales de 14.000 euros, pero
que tiene como límite el 35 por 100 de la cuota íntegra.
10. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos a cuenta tienen un importe de 2.100
euros.
SE PIDE:
Contabilizar el Impuesto sobre Sociedades e indicar el saldo de las cuentas

de los créditos y pasivos fiscales en el balance de cierre.
350
SOLUCIÓN:
Determinar la cuota a pagar.
Resultado contable antes de impuestos ................................ 80.000

+/– Diferencias permanentes .................................................. –3.000
Gasto no deducible (3) ...................................................... 6.000
Ingreso no computable (6) ............................................... –9.000
+/– Diferencias temporarias ....................................................
A) Origen ejercicio actual ........................................................ 3.000
Ingreso contable este año (2) ........................................... –5.000
Gasto contable de este año (5) ......................................... 8.000
B) Origen ejercicios anteriores ................................................ 3.000
Gasto contable ejercicio anterior (1) ................................ –4.000
Ingreso contable ejercicio anterior (4) ............................ 7.000
BASE PREVIA ........................................................................... 83.000

– Compensación base imponible negativa (7) –3.000
BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO ACTUAL ............... 80.000

Tipo gravamen (8) .................................................................... 25%
CUOTA ÍNTEGRA ................................................................... 20.000

– Deducciones para incentivar inversiones (9) (14.000)
Límite conjunto (35% × 20.000 = 7.000 euros) –7.000
CUOTA LÍQUIDA ................................................................... 13.000

– Retenciones, ingresos a cuenta y pagos a cuenta (10) –2.100
DEUDA TRIBUTARIA (A PAGAR) ..................................... 10.900
Por el impuesto corriente
6300 Impuesto corriente ............................................... 13.000

351
Por la activación de la base negativa del ejercicio anterior, debido a que si es el
primer año de actividad, se supone que no se había reconocido el activo deducible.
4745 Créditos por pérdidas a compensar ................. 750

(3.000 × 25%)

ficios ...................................................................... 750
Por el impuesto diferido
Por las diferencias temporarias con origen en ejercicios anteriores
1. Gasto del ejercicio anterior que se admite en el ejercicio actual; el año pasado se
hizo un ajuste positivo que se registró como un activo por diferencias temporarias dedu-
cible que revierte en el ejercicio actual.

47401 Activo por diferencias temporarias deducibles
(se cancela) (4.000 euros × 25%) ............................... 1.000
2. Ingreso del ejercicio anterior que es fiscal de este año; el año pasado se hizo un
ajuste negativo que se registró como un pasivo por diferencias temporarias imponibles
que se cancela en el ejercicio actual.
4791 Pasivo por diferencias temporarias imponibles

(se cancela) (7.000 euros × 25%) .............................. 1.750
3. Se cancela el crédito fiscal por la base imponible negativa del ejercicio anterior
ya que se la compensa en el año actual.

4745 Créditos por pérdidas a compensar (se cancela) 750
(3.000 × 25%)
352
Por las diferencias temporarias con origen en el ejercicio actual
1. Ingreso contable del ejercicio actual que tributa en el siguiente; al ser ajuste
negativo, disminuye la base imponible y representa un pasivo diferido.

4792 Pasivo por diferencias temporarias imponibles
(nace) (5.000 × 25%) ................................................ 1.250
2. Gasto contable del ejercicio actual que tributa en el siguiente; ajuste positivo,
aumenta la base imponible de este año y genera un crédito futuro con Hacienda.

47402 Activo por diferencias temporarias deducibles

(nace) (8.000 euros × 25%) ........................................ 2.000
3. Por las deducciones pendientes de cobro en próximos ejercicios.
4742 Derechos por deducciones pendientes ............ 7.000

(14.000 – 7.000)
El saldo de la cuenta 6301, «Impuesto diferido» es de 7.750 euros, saldo acreedor,

lo que implica que el resultado del ejercicio es el siguiente:
Resultado contable antes de impuestos .................................... 80.000

6300, «Impuesto corriente» ...................................................... –13.000
6301, «Impuesto diferido» ....................................................... 7.750
638, «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios» .... 750
Resultado del ejercicio ........................................................... 75.500
353
Las cuentas que figuran en el balance de cierre son las siguientes:
Activo
4742, «Derechos por deducciones pendientes de aplicar» ....... 7.000

47402, «Activo por diferencias temporarias deducibles» ........ 2.000
Pasivo
4752, «Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Socie-

dades» ............................................................................................ 10.900
4792, «Pasivo por diferencias temporarias imponibles» ......... 1.250
Fondos propios
129, «Resultado del ejercicio» ................................................. 75.500
Coste de producción del ejercicio.

Caso Práctico n.º 7 Variación de existencias
ENUNCIADO:
Una empresa tenía las siguientes existencias iniciales al comenzar el año XX:
310, «Materias primas» ............................................................ 1.000 euros

330, «Productos en curso» ....................................................... 20 unidades
350, «Productos terminados» ................................................... 25 unidades
Del año pasado, que fue el primer ejercicio de actividad, se sabe:
1. Que el total de coste de producción fue 60.000 euros.

2. Que los productos terminados vendidos fueron 259 unidades.
3. Que los productos en curso tenían un grado de avance al acabar el año del
80 por 100.
354
Durante el año XX se han realizado compras de materias primas por 13.200 euros
y se han empleado en fabricación 13.000 euros.
El coste de personal es 60.000 y está afecto a fabricación el 70 por 100. El total

coste de amortización de la maquinaria de fabricación es 10.000 euros.
De costes indirectos imputables a la fabricación se calcula un 10 por 100 de los

costes directos.
Al acabar el año, de productos en curso hay 25 unidades, con un grado de avance

del 60 por 100. Los productos en curso al comenzar el año se han terminado, y se han
iniciado y terminado en el año productos por 306 unidades.
Se han vendido productos terminados por 255 unidades.
SE PIDE:
Determinar el coste de producción y los asientos de regularización de

existencias.
SOLUCIÓN:
Según la norma de registro y valoración 10.ª del Plan General de Contabilidad, los
bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al
coste de producción.
El coste de producción se determina añadiendo al coste de las materias primas y

otros materiales consumibles, los costes directamente imputables al producto. También
deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamen-
te imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes corres-
pondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, y su cálculo deberá
basarse en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de
producción.
1. Coste de producción del año XX
Consumo de materias primas ................................................... 13.000

Costes de personal o mano de obra directa (60.000 × 70%) ....... 42.000
355
Coste amortización maquinaria ................................................ 10.000
Costes directos fabricación .................................................... 65.000

Costes indirectos de fabricación (65.000 × 10%) ....................... 6.500
Costes producción del periodo .............................................. 71.500
2. Valoración de las existencias finales
A) Existencias finales al cierre del XX-1
Nos quedan por valorar las existencias en curso y los productos terminados, para
ello se conocen los costes de la producción del periodo (60.000 euros) y las unidades
fabricadas, y de las que quedan en curso el grado de avance.
Unidades fabricadas o terminadas = 259 unidades vendidas + 25 unidades stock =

284.
Producción en curso final = 20 unidades a un grado de avance del 80%.
Unidades equivalentes de coste = 284 unidades × 100% + 20 unidades × 80%

= 300.
Coste de la producción 60.000
Coste por unidad equivalente = = = 200
Unidades equivalentes 300
euros/ud.
Valoración de las existencias finales de productos terminados = 25 unidades × 200

euros = 5.000 euros.
Valoración de la producción en curso final = 20 unidades × 200 euros × 80% =

3.200 euros.
B) Existencias finales al cierre del XX
Materias primas
Existencias finales = Existencias iniciales + Compras – Consumos = 1.000 +

13.200 – 13.000 = 1.200 euros.
356
Coste de la producción terminada
En primer lugar se deben determinar las unidades equivalentes de coste:
Terminar la producción en curso inicial (20 unidades × 20%) 4 unidades

Empiezan y terminan ......................................................... 306 unidades
Empiezan y quedan en curso final (25 unidades × 60%) ....... 15 unidades
Suma unidades equivalentes ............................................... 325 unidades
Coste de la producción 71.500

Coste por unidad equivalente = = = 220
Unidades equivalentes 325
euros/ud.
Valoración de la producción terminada

1. Acabar las 20 unidades que estaban empezadas.
Costes del periodo anterior (80% grado de avance) ................. 3.200

Costes del periodo actual (20 unidades × 220 euros × 20%) .......... 880
Coste total ................................................................................ 4.080
Coste unitario = 4.080 / 20 unidades = 204 euros.
2. Empiezan y se terminan 306 unidades.
El coste unitario es 220 euros ya que se inician y se terminan en el periodo

actual.
Valoración de las existencias finales de productos terminados
Al no fijar ningún criterio de valoración de inventarios se elige el criterio general que

recomienda la norma de registro y valoración 13.ª 1.3 del Plan General de Contabilidad
que es el precio medio ponderado.
Existencias iniciales = 25 unidades × 200 euros .................. 5.000
357
Producción terminada XX:
20 unidades × 204 euros ......................................................... 4.080

306 unidades × 220 euros ....................................................... 67.320
76.400
Iniciales + Producción terminada 76.400

Precio medio ponderado = = =
217,66. Unidades 351
Existencias finales = Iniciales + Producción – Ventas = 25 + 326 – 255 =

96 unidades.
Valoración de las existencias finales = 96 unidades × 217,66 = 20.895,36 euros.

Valoración de las existencias finales de la producción en curso
25 unidades × 220 euros × 60% = 3.300 euros.
3. Regularización de las existencias
Materias primas
Por la valoración de las existencias iniciales:
611 Variación existencias de materias primas ........ 1.000

310 Materias primas ................................................... 1.000
Por la valoración de las existencias finales:
310 Materias primas ................................................... 1.200

611 Variación existencias de materias primas ........ 1.200
358
Productos en curso
710 Variación de existencias de productos en curso 3.200

330 Productos en curso .............................................. 3.200
330 Productos en curso .............................................. 3.300

710 Variación de existencias de productos en curso 3.300
Productos terminados

dos .......................................................................... 5.000
350 Productos terminados ......................................... 5.000
350 Productos terminados ........................................ 20.895,36

dos ......................................................................... 20.895,36
359
Caso Práctico n.º 8 Fusión por absorción
ENUNCIADO:
La sociedad «XX» presenta el siguiente balance:
10 acciones sociedad «YY» .. 180 Capital (10 acciones) ............ 1.000

Otros activos «XX» ............... 6.820 Reservas ................................. 4.000
Otros pasivos «XX» .............. 2.000
Total ....................................... 7.000 Total ....................................... 7.000

La sociedad «YY» presenta el siguiente balance:
Otros activos «YY» ............... 2.000 Capital (50 acciones) ............ 500
Reservas ................................. 400
Otros pasivos «YY» .............. 1.100
Total ....................................... 2.000 Total ....................................... 2.000
Ambas sociedades acuerdan fusionarse, siendo la sociedad «XX» la adquiriente y

la sociedad «YY» la adquirida.
Información adicional
• La participación de la sociedad «XX» en «YY» se adquirió hace 2 años,

siendo el valor contable de la acción «YY» en esa fecha de 10 euros.
La diferencia de valor respecto al precio de compra se corresponde con
una plusvalía tácita de un terreno de 5 euros por acción y el resto no se
identifica con ningún elemento en concreto. La inversión se clasifica
como cartera asociada y desde la compra no se ha practicado deterioro
alguno.
• Los acuerdos de fusión son los siguientes:
360
– En «XX» se reconoce un mayor valor del inmovilizado de 2.500 euros
y un fondo de comercio negativo de 1.570 euros debido a los costes
de reestructuración por la fusión.
– En «YY» se reconoce a los inmovilizados una pérdida de 400 euros
y un fondo de comercio de 2.000 euros.
SE PIDE:
1. Determinar el número de acciones a emitir por «XX», siendo el va-

lor nominal de 100 euros.
2. Cuantificar el fondo de comercio de la combinación de negocios.
3. Registrar la disolución de «YY».
4. Contabilizar la fusión en «XX» si la aprobación por las juntas de

accionistas del acuerdo de fusión tuvo lugar el 1 de marzo de XX,

la toma de control por la nueva dirección se hizo el 1 de junio de
XX y la inscripción en el Registro Mercantil tuvo lugar el 1 de sep-
tiembre de XX.
1. Determinar el número de acciones a emitir por «XX»
Se trata de una fusión por absorción y por etapas de acuerdo con la norma de regis-
tro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad sobre combinaciones de negocios,
ya que la adquirente tenía una participación previa del 20 por 100 en «YY». En primer
lugar debemos valorar los activos y pasivos de «YY» a valor razonable, cuantificar el
fondo de comercio y determinar el número de acciones a emitir por «XX».
Otros activos «YY» .................................................................. 2.000

Otros pasivos «YY» ................................................................. 1.100
Valor contable de los activos y pasivos de la adquirida ........... 900

+/– Ajustes de fusión
Inmovilizado ............................................................................ –400
Valor razonable de los activos y pasivos de «YY» .................. 2.500
Valor acción de «YY» = 2.500 euros / 50 acciones = 50 euros por acción.
361
Valor de las acciones de «XX» para determinar el número de acciones a emi-
tir:
Capital ...................................................................................... 1.000

Reservas ................................................................................... 4.000
Valor contable de los activos y pasivos de «XX» .................... 5.000

+/– Ajustes de fusión
Inmovilizado ............................................................................ 2.500
Inversión «YY» (10 acciones × 50 euros – 180) ................ 320
Fondo de comercio .................................................................. –1.570
Valor razonable de los activos y pasivos de «XX» .................. 6.250

Valor acción de «XX» = 6.250 euros / 10 acciones = 625 euros por acción.
Número de acciones a emitir por la sociedad «XX»
Número de acciones a emitir × valor acción de «XX» = Patrimonio «YY» – Inversión

«XX»/«YY»
Nxx × 625 = 2.500 euros – 10 acciones × 50 euros.
Nxx = 3,2 acciones, esto supondrá emitir 3 acciones de «XX» y abonar en efecti-
vo 125 euros.
2. Fondo de comercio de la combinación de negocios
Al tratarse de una fusión por etapas está formado por la suma de fondo de comercio
de cada compra hasta la toma de control.
Cuando adquiere el 20 por 100 de la sociedad «YY» el precio que abona es de 18

euros por título, de los cuales 5 euros se identifican con la plusvalía tácita de un terreno,
el resto se corresponde con el fondo de comercio.
Fondo de comercio en la primera compra = 10 acciones × (18 – 15) = 30 euros.
En la fusión el valor del fondo de comercio de «YY» en ese momento es de 2.000 euros.
Coste total del fondo de comercio = 30 + 2.000 = 2.030 euros.
362
3. Asientos contables de la empresa disuelta «YY»
1. Traspaso de los activos y pasivos de la adquirida a la adquirente.
Otros pasivos «YY» ............................................. 1.100

5531 Socios, cuenta de fusión (valor contable) ......... 900
Otros activos de «YY» ......................................... 2.000
2. Fijación de la deuda con los socios de «YY» y la entrega de las acciones.
100 Capital social ........................................................ 500

11 Reservas ................................................................ 400

5531 Socios, cuenta de fusión ..................................... 900
4. Asientos contables de la sociedad adquirente «XX»
La fecha de adquisición es aquella en la que la empresa obtiene el control del nego-

cio, pasa a dirigir la sociedad con independencia de la fecha de la inscripción en el
Registro Mercantil. Según el enunciado la toma de control se produce el 1 de junio.
1. Emisión de acciones nuevas (1-6-XX).
190 Acciones emitidas ............................................... 1.875

2. Recepción de los activos y pasivos de la sociedad adquirida (1-6-XX).
Otros activos de «YY» (2.000 – 400) ..................... 1.600

Otros pasivos de «YY» ........................................ 1.100
363
3. Entrega de las acciones a los socios de «YY» (1-6-XX).

190 Acciones emitidas ............................................... 1.875
2404 Inversión «XX/YY» .............................................. 180
572 Bancos, c/c ............................................................ 125
La reserva voluntaria surge de la diferencia entre el valor razonable de los activos

y pasivos en la toma de control con la fecha en que se adquirió el 20 por 100.
Valor razonable del patrimonio «YY» ..................................... 350

(2.500 euros – 50 acciones × 15 euros) × 20%
4. Inscripción en el Registro Mercantil (1-9-XX).

100 Capital social (3 acciones × 100 euros) ..................... 300
110 Prima emisión (3 acciones × 525 euros) ................... 1.575
Distribución de resultados de un ejercicio cuando antes

Caso Práctico n.º 9 del reparto el patrimonio neto es inferior al capital social
ENUNCIADO:
Una sociedad ha obtenido el resultado contable de 60.000 euros y pretende repartir

a sus accionistas el máximo dividendo posible, para lo cual dispone, además, de la
siguiente información con respecto a las cuentas que se indican:
364
100, «Capital social» ................................................................ 120.00
112, «Reserva legal» ................................................................ 21.000
121, «Resultados negativos de ejercicios anteriores» .............. 30.000
En el balance de situación de cierre figura la cuenta 201, «Desarrollo» por 15.000

euros, de un proyecto que se inició en abril del ejercicio actual, cuyos informes son
favorables pero que todavía no está terminado.
SE PIDE:
El asiento contable de reparto del beneficio contable y el pago de los divi-

dendos con retención del 18 por 100.
SOLUCIÓN:
El artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas regula la

aplicación del resultado del ejercicio, que en primer lugar debe atender las reservas
obligatorias o previstas en los estatutos, y a continuación se podrán repartir dividendos
sólo si el patrimonio neto de la sociedad antes y después del reparto es igual o superior
al capital social, y si en el activo del balance figuran gastos de investigación y desarrollo
se deben compensar con reservas disponibles.
El orden para proceder al reparto del resultado será:
1. Dotación de la reserva legal (art. 214 TRLSA).
El importe mínimo es el 10 por 100 del beneficio, excepto que el importe que figu-
re en la reserva legal alcance el 20 por 100 del capital social.
20% capital social = 20% × 120.000 = 24.000 euros.
Saldo de la reserva legal = 21.000 euros.
El 10 por 100 del beneficio neto se corresponde con 60.000 euros × 10% = 6.000
euros, pero superaría el límite, de ahí que como el objetivo es repartir el máximo de dividen-
dos, sólo se dote hasta el 20 por 100 del capital, lo que implica que se destinan 3.000 euros.
2. No hay reservas obligatorias por fondo de comercio ni reservas estatutarias.
365
3. El saldo activado del coste de desarrollo son 15.000 euros y para poder repartir
dividendos debe estar compensado el saldo por reservas disponibles, de ahí que se deban
destinar de los beneficios 15.000 euros a reservas voluntarias.
4. Compensación de pérdidas.
Antes del re- Después del

Concepto parto de reparto de
beneficios beneficios
Capital social ............................................................................. 120.000 120.000

Reserva legal ............................................................................. 21.000 24.000
Reserva voluntaria ................................................................... 0 15.000
Resultados negativos ............................................................... (30.000) (30.000)
Resultado del ejercicio ............................................................. 60.000 0
Patrimonio neto ....................................................................... 171.000 129.000
Si el objetivo es repartir el máximo de dividendos, la compensación de pérdidas no

es obligatoria porque tanto antes como después del reparto el patrimonio neto es superior
al capital social.
Asiento contable de reparto del resultado contable:

112 Reserva legal ........................................................ 3.000
113 Reserva voluntaria .............................................. 15.000
Pago de los dividendos a los socios:

practicadas (42.000 × 18%) ..................................... 7.560
572 Bancos, c/c ............................................................ 34.440
366
Operación de lease-back, descuento de efectos,
Caso Práctico n.º 10 devoluciones de compras y operaciones similares
ENUNCIADO:
Una empresa atraviesa una situación trascendente de desajuste de tesorería que

podría llegar a una suspensión de pagos. Para evitar esto realiza las siguientes operacio-
nes:
1. Vende una construcción cuyo valor de adquisición fue de 300.000 euros y

que tiene una amortización acumulada de 90.000 euros, por 240.000 euros
más el 16 por 100 de IVA e inmediatamente concierta con el comprador un
arrendamiento a 10 años con cuotas anuales de 28.600 euros, con una op-
ción de compra de 2.000 euros a pagar con la décima cuota. Los gastos de
formalización de esta operación han sido 1.000 euros ingresados de menos
en el banco.
2. Ha llevado al banco efectos comerciales que tenía en cartera por 30.000
euros, el banco los descuenta abonando en cuenta 29.100 euros.
3. Ha procedido a devolver mercaderías compradas por 24.000 euros más el
16 por 100 y que estaban pendientes de pago y documentadas las deudas
en facturas.
SE PIDE:
Reflejar estas operaciones mediante los asientos que correspondan.
SOLUCIÓN:
1. Operación de lease-back
La norma de registro y valoración 8.ª 3 del Plan General de Contabilidad regula la

venta con arrendamiento posterior y si de las condiciones económicas se desprende que
se trata de un método de financiación y, en consecuencia, un arrendamiento financiero,
el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas
derivadas de la transacción. El importe recibido se registrará como un pasivo financiero,
367
de ahí que los gastos de formalización se consideren menos deuda, ya que se le aplica la
norma de pasivos financieros, aplicando el coste amortizado.
El coste efectivo de la operación:

1 – (1 + i)–10 2.000
240.000 – 1.000 = 28.600 +
i (1 + i)–10
Interés anual = 3,5225127067%
Coste Coste
Fecha Pago
efectivo amortizado
Firma contrato .............................................. 239.000,00

Primera cuota ................................................ 8.418,80 28.600,00 218.818,80
572 Bancos, c/c (240.000 – 1.000) + (240.000 × 16%) ......... 277.400,00

174 Acreedores por arrendamiento financiero l/p . 218.818,80
524 Acreedores por arrendamiento financiero c/p 20.181,20
(239.000 – 218.818,80)

(240.000 × 16%)
2. Descuento de efectos
El descuento de efectos es una deuda con el banco y se regula por la norma de

registro y valoración 9.ª 3 de pasivos financieros, siendo la valoración inicial el valor
razonable que se corresponde con el importe recibido.
Por la reclasificación de los efectos:
4311 Efectos comerciales descontados ...................... 30.000

4310 Efectos comerciales en cartera ........................... 30.000
368
Por el líquido que nos abonan por la remesa de efectos:
572 Bancos, c/c ............................................................ 29.100

5208 Deudas c/p por efectos descontados ................ 29.100
3. Devolución de mercaderías
400 Proveedores .......................................................... 27.840

608 Devolución de compras ...................................... 24.000
472 Hacienda Publica, IVA soportado ..................... 3.840

Antonio Jiménez Rodríguez,
y adaptado al
por Anna Ayats i Vilanova
369

CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA (2005) SUPUESTO N.º 133
Contabilidad de sociedades: reparto de beneficios,

ampliación de capital, accionistas morosos
Caso Práctico n.º 1 Contabilidad financiera: registro de las operaciones
desde el punto de vista del inversor
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «EL RESBALÓN», que se dedica al comercio, presenta el 31

de diciembre de 20X4 el siguiente balance de situación expresado en euros:
Inmovilizado intangible ...... 8.000.000 Capital social ......................... 20.000.000

Inmovilizado material ......... 19.000.000 – Socios por desembolsos no
Inmovilizado financiero ...... 2.000.000 exigidos .................................. –1.200.000
Existencias ............................. 2.800.000 Prima de emisión o asun-
Deudores ............................... 2.000.000 ción ......................................... 1.600.000
Inversiones financieras a 1.000.000 Reserva legal ......................... 3.000.000
corto plazo ............................. Reservas de revalorización . 1.000.000
Tesorería ................................ 2.970.000 Reservas voluntarias ............ 2.000.000
Resultado del ejercicio ......... 3.000.000
Acreedores a largo plazo ..... 2.000.000
Acreedores a corto plazo ..... 6.370.000
Total ....................................... 37.770.000 Total ....................................... 37.770.000
Información complementaria referida al contenido del balance
• El capital social está formado por aportaciones dinerarias efectuadas por los
accionistas. Hasta el momento sólo ha realizado una ampliación de capital, en
la proporción de 1 acción nueva por cada 4 antiguas. Todas las acciones tienen
el mismo valor nominal, 10 euros. Las acciones de esta sociedad no cotizan
en Bolsa.
371
• La sociedad tiene en marcha un procedimiento de investigación y desarrollo.
Al cierre del ejercicio, el valor activado se eleva a 3.000.000 de euros, encon-
trándose amortizado en el 20 por 100. Posee además un fondo de comercio
con un valor de 2.200.000 euros, reflejado como consecuencia de la adquisi-
ción de un negocio realizada a comienzos del ejercicio 20X4.
• Con fecha 1 de septiembre de 20X2 prestó a la sociedad «LA CAÍDA»
3.000.000 de euros a un plazo de 4 años, a cobrar en la misma fecha 750.000
euros cada año. El préstamo devenga unos intereses del 3 por 100 anual, a co-
brar por semestres vencidos.
• La sociedad posee como inversión permanente 2.000 acciones de la sociedad
«LA CAÍDA».
APARTADO 1
Operaciones efectuadas por la sociedad «EL RESBALÓN» en el ejercicio 20X5
1. El 8 de febrero de 20X5 la sociedad adquirió a un accionista 30.000 accio-

nes propias, abonando por bancos 420.000 euros, de los que 400 euros son
gastos de la compra. El objetivo de la compra es proveer de liquidez al ac-
cionista y vendérselas más adelante al mismo.
2. El 1 de marzo de 20X5 la sociedad cobra por bancos el interés correspon-
diente por el préstamo concedido el 1 de septiembre de 20X2.
3. El 1 de marzo de 20X5 la sociedad exige un dividendo pasivo a los accio-
nistas, por la totalidad del desembolso pendiente, para lo que concede el
plazo de un mes para hacer efectivo su importe.
4. El 1 de abril de 20X5 se reúne la junta general de accionistas y aprueba, entre
otros acuerdos, repartir el máximo dividendo permitido por la ley con cargo
al beneficio, una vez cumplidos todos los requisitos legales. Además acuerda
ampliar el capital más adelante, mediante emisión de acciones nuevas en la
proporción de 1 acción nueva, de nominal 10 euros, por cada 2 antiguas que
se encuentren en circulación; los accionistas tendrán derecho preferente de
suscripción. Esta ampliación se efectuará con cargo a la reserva de revalori-
zación y la reserva legal en la cuantía máxima permitida por la ley, el resto
se desembolsará en el momento de la suscripción en metálico por los accio-
nistas. La ampliación se hará efectiva con las acciones que se suscriban.
5. El 10 de abril de 20X5 todos los accionistas han cumplido con su obligación,
a excepción de uno poseedor de 5.000 acciones. Este accionista comuni-
ca a la sociedad las dificultades para hacer frente al desembolso, y solicita
el aplazamiento en el pago por un periodo de dos meses, que la sociedad
aprueba.
372
6. El 15 de abril de 20X5 procede al pago del dividendo acordado en la junta
general de accionistas, operación realizada a través de bancos.
7. El 20 de mayo de 20X5 la sociedad inscribe en el Registro Mercantil la am-
pliación acordada en los términos aprobados en la junta general de accionis-
tas. Todos los accionistas ejercieron el derecho preferente de suscripción,
de acuerdo a la legalidad. Los gastos de ampliación se elevaron a 20.000
euros.
8 El 10 de junio de 20X5 el accionista moroso y la sociedad proceden a la
cancelación de sus derechos y obligaciones recíprocas. El accionista mo-
roso abona además los intereses pendientes por el aplazamiento, fijados a
un tipo de interés del 6 por 100 anual.
9. El 1 de septiembre de 20X5 la sociedad cobra por bancos los intereses y el
principal de la deuda, previsto en esa fecha.
APARTADO 2
Operaciones realizadas por la sociedad «LA CAÍDA» en el ejercicio 20X5, rela-

cionadas con la sociedad «EL RESBALÓN»
1. El 1 de marzo de 20X5 la sociedad abona por bancos el interés correspon-

diente por el préstamo contratado el 1 de septiembre de 20X2.
2. El 10 de marzo de 20X5 la sociedad tiene conocimiento del dividendo pasi-
vo exigido por la sociedad «EL RESBALÓN». La sociedad «LA CAÍDA»
posee 4.000 acciones de la sociedad «EL RESBALÓN», adquiridas a 8
euros cada una y pertenecientes a la ampliación de capital.
3. El 1 de abril de 20X5 la sociedad tiene conocimiento de los acuerdos adopta-
dos por la junta general de accionistas de la sociedad «EL RESBALÓN».
4. El 8 de abril de 20X5 abona por bancos el dividendo pasivo pendiente de
desembolso.
5. El 15 de abril de 20X5 la sociedad cobra por bancos el dividendo corres-
pondiente a las acciones que posee.
6. El 20 de mayo de 20X5 la sociedad suscribe las acciones que le correspon-
den en la emisión de acciones de la sociedad «EL RESBALÓN», abonando
el importe por bancos.
7. El 1 de septiembre de 20X5 la sociedad paga por bancos los intereses y el
principal de préstamo previsto para este año, concedido por la sociedad «EL
RESBALÓN».
373
SE PIDE:
Teniendo en cuenta la información contenida en los dos apartados ante-

riores, realice las anotaciones contables que procedan siguiendo el orden esta-
blecido en los puntos anteriores en las dos sociedades para el ejercicio 20X5.
(El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas

de las operaciones.)
SOLUCIÓN:
Análisis de la información complementaria referida al contenido del balance

1. Capital social: 20.000.000 = 2.000.000 × 10

Capital de constitución (20.000.000/5 × 4) : 16.000.000 = 1.600.000 × 10
Capital de la ampliación (16.000.000/4) : 4.000.000 = 400.000 × 10
Los desembolsos pendientes que figuran en el balance se refieren al capital de la

ampliación, puesto que para poder realizar ésta es necesario que esté totalmente desem-
bolsada la cifra de capital anterior.
Accionistas por desembolsos no exigidos 1.200.000 = 30% × 400.000 × 10
2. Gastos de investigación y desarrollo: 3.000.000

– Amortización acumulada inmovilizado intangible: 600.000 = 20% ×
3.000.000
Valor contable: 2.400.000
Esta partida se encuentra contabilizada dentro de la rúbrica «Inmovilizado intangi-

ble» que figura en el activo del balance.
3. Créditos a largo plazo: 750.000, vencimiento 1 de septiembre de 20X6
Se encuentra contabilizado dentro de la rúbrica «Inmovilizado financiero» que figu-

ra en el activo del balance.
Créditos a corto plazo: 750.000, vencimiento 1 de septiembre de 20X5

Intereses a corto plazo de créditos: 15.000 = 3% × 1.500.000 × 4/12
374
Ambas partidas se encuentran contabilizadas dentro de la rúbrica «Inversiones finan-
cieras a corto plazo» que figura en el activo del balance.
4. Acciones de «LA CAÍDA»: 16.000 = 2.000 × 8 = 2.000 × 5 × 160%
Se encuentran contabilizadas dentro de la rúbrica «Inmovilizado financiero» que

figura en el activo del balance, si bien no conocemos el valor razonable de las mismas
al cierre del año 20X4 ya que el enunciado sólo proporciona información de su valoración
inicial en el momento de la adquisición.
Nota: En la solución del supuesto se va a trabajar con denominaciones de cuentas y no

con las rúbricas que aparecen en el balance de situación.
APARTADO 1
Operaciones realizadas por la sociedad «EL RESBALÓN» en el ejercicio

20X5
1. 8 de febrero de 20X5: compra de acciones propias.

nes especiales ....................................................... 419.600
euros ...................................................................... 420.000
Las acciones adquiridas sólo pueden corresponder al capital de constitución, por ser
el único que está totalmente desembolsado.
El límite de autocartera fijado por la ley es, para sociedades que no cotizan en Bolsa,
del 10 por 100 del capital: 10% × 20.000.000 = 200.000 = 20.000 × 10
Las acciones adquiridas superan en 10.000 el límite permitido, por lo que la socie-
dad las tendrá que enajenar o amortizar en el plazo máximo de un año, a contar desde la
fecha de la adquisición.
375
2. 1 de marzo de 20X5: cobro de los intereses del préstamo.

547 Intereses a corto plazo de créditos .................... 15.000
762 Ingresos de créditos (1.500.000 × 3% × 2/12) ......... 7.500
3. 10 de marzo de 20X5: se exige un dividendo pasivo por los desembolsos

pendientes.

4. Reparto del beneficio y ampliación de capital.
a) Distribución del resultado.

112 Reserva legal 1 (3.000.000 × 10%) ............................ 300.000
1143 Reserva por fondo de comercio 2 ...................... 110.000
(2.200.000 × 5%)
526 Dividendo activo a pagar 3 ................................ 2.590.000
1 Dotación de la reserva legal. De acuerdo con el artículo 214 del TRLSA «1. En todo caso, una cifra
igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al
menos, el 20 por 100 del capital social».
2 Dotación de la reserva por fondo de comercio. Esta reserva viene impuesta por el artículo 213 del
TRLSA en los siguientes términos: «4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible
equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efec-
to una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5 por 100 del importe del citado fondo de
comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre dispo-
sición».
3 Dividendo a pagar. Para el cálculo del dividendo a pagar por la sociedad debemos tener en cuenta
que, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 213 del TRLSA, se pueden repartir dividendos, con
cargo al resultado del ejercicio o a reservas de libre disposición, si el patrimonio neto no es o, a con-
secuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. Igualmente debemos tener en cuenta
el apartado 3 del mismo artículo que prohíbe toda distribución de beneficios a menos que el impor-
te de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y
desarrollo que figuren en el activo del balance.
376
Gastos de I + D = 2.400.000
Reservas disponibles:
Prima de emisión ..................................................................... 1.600.000

Reservas voluntarias ............................................................... 1.999.600
Suma ........................................................................................ 3.599.600
Existen reservas disponibles por un importe superior a los gastos de I + D que figu-
ran en el activo del balance.
Tras el reparto del beneficio el patrimonio neto de la sociedad quedará de la siguien-

te forma:
Capital social ............................................................................ 20.000.000

Prima de emisión o asunción ................................................... 1.600.000
Reserva legal ............................................................................ 3.300.000
Reservas de revalorización ....................................................... 1.000.000
Reservas voluntarias ................................................................ 1.999.600
Reserva por fondo de comercio ............................................... 110.000
– Acciones propias ................................................................... (419.600)
Total ......................................................................................... 27.590.000
Cálculo del dividendo por acción:
2.590.000
= 1,4 euros por acción totalmente desem-
1.600.000 – 30.000 + 400.000 × 0,7 bolsada. Las acciones de la ampliación
de capital, dado que están desembolsa-
das en un 70%, cobrarán 1,4 × 70% =
0,98 euros.
b) Ampliación de capital.
El enunciado indica que la ampliación se realizará más adelante, por lo que en este
momento no procede realizar ninguna anotación contable.
377
5. 10 de abril 20X5: vencimiento del dividendo pasivo exigido.

(395.000 × 10 × 30%)
5581 Accionistas morosos (5.000 × 10 × 30%) ............... 15.000

6. 15 de abril de 20X5: pago del dividendo.

(1.570.000 × 1,4 + 395.000 × 0,98)

euros ...................................................................... 2.585.100
De acuerdo con lo establecido en el artículo 44 del TRLSA, los dividendos activos

correspondientes al moroso no se le pagarán en tanto no cumplan con la sociedad:
5.000 × 0,98 = 4.900
7. 20 de mayo de 20X5: ampliación de capital.
• Proporción de la ampliación:
1 acción nueva × 2 acciones antiguas en circulación
• Acciones antiguas en circulación:
2.000.000 – 30.000 = 1.970.000
• Acciones antiguas en circulación que pueden acudir a la ampliación:
1.970.000 – 5.000 = 1.965.000
Según el artículo 44 del TRLSA, los accionistas que se hallaren en mora no tendrán
derecho a la suscripción preferente de nuevas acciones.
378
• Acciones suscritas en la ampliación:
1.965.000/2 = 982.500
• Capital a ampliar:
982.500 × 10 = 9.825.000
• Capital ampliado:
20.000.000 + 9.825.000 = 29.825.000

10% capital ampliado: 2.982.500
• Reserva legal a utilizar:

3.300.000 – 2.982.500 = 317.500
• Reserva de revalorización a utilizar:
1.000.000
• Importe a desembolsar por el accionista:
9.825.000 – 317.500 – 1.000.000 = 8.507.500
• Importe a desembolsar por cada acción suscrita:
8.507.500/982.500 = 8,659033078
También se podría haber planteado la ampliación de capital 1.970.000/2 = 985.000

y posteriormente cancelar la emisión de las 2.500 acciones que corresponderían al socio
moroso y que no puede suscribir.

379
114X Reservas de revalorización ................................ 1.000.000

112 Reserva legal ........................................................ 317.500

100 Capital social ........................................................ 9.825.000
Por los gastos de la ampliación:


euros ...................................................................... 20.000
8. 10 de junio de 20X5: liquidación con el moroso.

euros ...................................................................... 10.150
5581 Accionistas morosos ........................................... 15.000
769 Otros ingresos financieros ................................. 150

euros ...................................................................... 4.900
El accionista moroso no puede reclamar la suscripción preferente de acciones por

haber finalizado el plazo para su ejercicio.
380
9. 1 de septiembre de 20X5: cobro de los intereses y del principal de la deuda.

762 Ingresos de créditos (1.500.000 × 3% × 6/12) ......... 22.500
Por la reclasificación:

252 Créditos a largo plazo ......................................... 750.000
Al cierre del ejercicio deberán efectuarse las anotaciones contables de periodifica-

ción de intereses del préstamo y amortización, si bien sólo se dispone de datos para
amortizar el proyecto de investigación y desarrollo.
547 Intereses a corto plazo de créditos .................... 7.500

762 Ingresos de créditos (750.000 × 3% × 4/12) ............ 7.500

tangible ................................................................. 600.000
APARTADO 2
Operaciones realizadas por la sociedad «LA CAÍDA» en el ejercicio 20X5, rela-

cionadas con la sociedad «EL RESBALÓN»
381
1. 1 de marzo de 20X5: pago de los intereses del préstamo concedido por la
sociedad «EL RESBALÓN».
528 Intereses a corto plazo de deudas ..................... 15.000

(1.500.000 × 3% × 4/12)
662 Intereses de deudas (1.500.000 × 3% × 2/12) .......... 7.500

2. 10 de marzo de 20X5: desembolso exigido por la sociedad «EL RESBALÓN».
Acciones de «EL RESBALÓN»: 4.000 × 8 = 32.000
Desembolso pendiente: 30% × 4.000 × 10 = 12.000

259 Desembolsos pendientes sobre participaciones

en el patrimonio neto a largo plazo .................. 12.000
556 Desembolsos exigidos sobre participaciones en
el patrimonio neto ............................................... 12.000
3. 1 de abril de 20X5: reconocimiento del dividendo activo acordado por «EL

RESBALÓN».
545 Dividendo a cobrar (4.000 × 0,98) ......................... 3.920

patrimonio ............................................................ 3.920
4. 8 de abril de 20X5: pago del desembolso pasivo exigido.
556 Desembolsos exigidos sobre participaciones en

el patrimonio neto ............................................... 12.000
382
5. 15 de abril de 20X5: cobro de los dividendos activos.

euros ...................................................................... 3.920
6. Suscripción de las acciones que le corresponden en la ampliación.
250 Inversiones financieras a largo plazo en instru- 17.318,07

mentos de patrimonio (4.000 × 1/2 × 8,659033078) .
euros ...................................................................... 17.318,07
7. 1 de septiembre 20X5: pago de los intereses del préstamo y devolución del

principal.
662 Intereses de deudas (1.500.000 × 3% × 6/12) .......... 22.500


8. 31 de diciembre de 20X5: reconocimiento de los intereses devengados.
662 Intereses de deudas (750.000 × 3% × 4/12) ............ 7.500

528 Intereses a corto plazo de deudas ..................... 7.500
383
Contabilidad financiera: reparaciones
Caso Práctico n.º 2 extraordinarias y permuta
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «LA INDECISA» que se dedica al comercio, realiza las

siguientes operaciones:
La sociedad adquirió el día 1 de mayo de 20X2 una nave industrial para el almace-
naje de mercaderías, siendo el precio de adquisición de 1.200.000 euros, la vida útil
estimada de 20 años, y el valor residual cero. Los costes de destrucción serán absorbidos
por el ayuntamiento de la localidad a cambio de que le ceda a éste la totalidad de los
materiales de escombro, previstos para la construcción de un carril-bici. La sociedad
sigue el procedimiento de amortización lineal. La póliza de seguros anual asciende a

9.000 euros y se abona en la misma fecha todos los años (el día 1 de mayo). En el momen-
to de la compra la sociedad estimó unos costes de 36.000 euros para hacer frente a una
reparación extraordinaria en el año 20X8.
Con el fin de generar un fondo de ahorro, decide invertir el importe anterior de la

reparación en acciones de otra sociedad que cotizan en Bolsa. Al tratarse de una inversión
a largo plazo se clasifica como cartera disponible para la venta.
El 1 de mayo de 20X8 la sociedad somete la nave a la reparación extraordinaria

prevista, abonando por dicho concepto ese día 39.600 euros. Para hacer frente al pago
enajena la totalidad de las acciones, donde se encontraban invertidos los fondos, obte-
niendo por la venta 38.000 euros que se cobran por bancos. Asimismo, en el balance de
cierre de 20X7, la cuenta 133, «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles
para la venta» figura por 5.000 euros en positivo.
Esta reparación supone que se alargue la vida útil del bien 2 años más de los ini-
cialmente previstos (contados a partir del día 1 de mayo de 20X8). Durante el tiempo
que duró la reparación, la sociedad no vio interrumpida su actividad en la nave.
Debido a que la mejora en el inmueble alarga su vida útil, provocada por la repara-
ción, la póliza de seguros se incrementa en 300 euros/año, abonándose el 1 de mayo de
20X8, tal como se viene haciendo cada año.
El 1 de septiembre de 20X8 llega a un acuerdo con otra sociedad para permutar la

nave por otra en distinto ayuntamiento, por resultar más operativa y más amplia. La nave
384
nueva se valora en 1.000.000 de euros, se establece su vida útil en 20 años, el valor
residual se estima que será cero y está previsto que empiece a funcionar en el próximo
ejercicio. La compañía de seguros mantiene los mismos plazos anuales de la prima y la
misma cuantía.
SE PIDE:
Realice las operaciones contables correspondientes a la sociedad «LA IN-

DECISA», de acuerdo con la información referida anterior, para todo el ejerci-
cio 20X8, que coincide con el año natural.
(El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas

de las operaciones.)
SOLUCIÓN:
Las cuentas que figuran en el balance de apertura del 20X8 procedentes de la infor-
mación anterior son las siguientes:
211, «Construcciones» (1.200.000 – 36.000) ................................ 1.164.000

219, «Reparación extraordinaria de la nave industrial» ........... 36.000
281, «Amortización acumulada de la construcción» ............... (329.800)
[1.164.000/20 años × (8/12 + 5 años)]
2819, «Amortización acumulada de reparación extraordinaria» (34.000)

[(36.000/6 años) (8/12 + 5 años)]
250, «Inversiones financieras l/p en instrumentos de patrimonio» 41.000

133, «Ajustes por valoración en activos disponibles para la venta» 5.000
480, «Gastos anticipados (prima de seguros)» ......................... 3.000
[9.000 euros/12 meses × 4 meses (enero-abril 20X8)]
En la norma de registro y valoración 3.ª del Plan General de Contabilidad letra g),
se indica que en la determinación del inmovilizado material se tendrán en cuenta los
costes relacionados con grandes reparaciones, en el sentido de que el importe equivalen-
te a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, teniendo en
cuenta el periodo que medie hasta la gran reparación, de ahí que al valor de la construc-
ción se le reste el importe que corresponde al valor actual de la reparación que tendrá
lugar dentro de 6 años.
385
Cuando tenga lugar la reparación se registra como una sustitución de elementos, se
da de baja y se registra el coste como mayor valor del inmovilizado.
Se ha considerado a la vista del enunciado, que la reparación extraordinaria tendrá

lugar a los 6 años de la adquisición (1 de mayo de 20X2 a 1 de mayo de 20X8).
1 de mayo de 20X8: por la actualización de las cuotas de amortización de la repa-

ración extraordinaria y de la nave industrial:

2811 Amortización acumulada de construcciones .. 19.400
(1.164.000/20 años × 4/12)
2819 Amortización acumulada reparación extraordi-

naria (36.000/6 años × 4/12) ....................................... 2.000
Por la venta de las acciones:

6663 Pérdidas en participaciones a largo plazo, otras
empresas ............................................................... 3.000
mentos de patrimonio (36.000 + 5.000) .................. 41.000
Por el traspaso de las posibles plusvalías de patrimonio neto a resultado del ejerci-
cio:
802 Transferencias de beneficios en activos finan-

cieros disponibles para la venta ........................ 5.000
7632 Beneficios de cartera disponibles para la
venta ...................................................................... 5.000
386
Por la cancelación de la cuenta (133):

802 Transferencias de beneficios en activos finan-
cieros disponibles para la venta ........................ 5.000
Por el coste de la nueva reparación:
2819 Amortización acumulada de reparación ex-

traordinaria .......................................................... 36.000
219 Otro inmovilizado material «Reparación

nave» ..................................................................... 36.000
211 Construcciones ..................................................... 39.600

euros ...................................................................... 39.600
La nueva base de amortización de la nave es:
1.164.000 + 39.600 – 349.200 = 854.400 euros.
Vida que le queda al activo = 20 años – 6 años (transcurridos) + 2 (alarga) = 16

años.
Por el devengo de la prima de seguros que se abonó el 1 de mayo del 20X7 que es
gasto del ejercicio actual:
625 Primas de seguros ............................................... 3.000

387
Por el pago de la nueva prima que va desde el 1 de mayo del 20X8 a 1 de mayo de
20X9:
625 Primas de seguros (9.300/12 meses × 8 meses) ........ 6.200

480 Gastos anticipados (9.300/12 meses × 4 meses) ........ 3.100
1 de septiembre de 20X8: permuta la nave por otra, pero la actividad del local no
ha cambiado, de ahí que se trate de una permuta no comercial, debido que los flujos de
entrada no van a cambiar.
Por la actualización de la amortización de la nave antigua del mes de mayo a agos-

to de 20X8:

(854.400/16 años × 4/12)
2811 Amortización acumulada de construcciones .. 17.800
Valor neto contable del bien que se entrega = 854.400 – 17.800 = 836.600
Valor razonable de la nave nueva = 1.000.000 de euros.
231 Construcciones en curso .................................... 836.600

2811 Amortización acumulada de construcciones
(nave entregada) .................................................. 367.000
211 Construcciones .................................................... 1.203.600
La nueva nave que recibimos se registra como inmovilizado en curso debido a que
el enunciado específica que no está previsto que entre en funcionamiento hasta el siguien-
te ejercicio.
388
Caso Práctico n.º 3 Fusión por absorción
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «LA ABSORBENTE» acuerda con la sociedad anónima «LA

ABSORBIDA» la fusión de ambas sociedades por absorción de ésta por parte de aqué-
lla.
El balance que presenta la sociedad «LA ABSORBIDA» es el siguiente, expresado

en euros:
Terrenos y bienes naturales 300.000 Capital social ......................... 600.000

Construcciones ..................... 480.000 Reserva legal ......................... 120.000
Mobiliario .............................. 20.000 Reservas voluntarias ............ 40.000
Mercaderías ........................... 40.000 Resultado del ejercicio ......... 10.000
Deudores a corto plazo ........ 60.000 Ajustes por valoración ac-
Acciones «LA ABSORBEN- tivos disponibles para la
TE» .......................................... 36.000 venta ....................................... 6.000
Bancos .................................... 84.000 Deudas l/p entidades crédi-
to ............................................. 120.000
Provisiones ............................ 24.000
Acreedores comerciales ....... 60.000
Deudas con Administracio-
nes públicas ............................ 40.000
Total ....................................... 1.020.000 Total ....................................... 1.020.000
• El capital social está formado por acciones de nominal de 10 euros.

• La participación en la sociedad «LA ABSORBENTE» es de 2.000 acciones
que se adquirieron hace 2 años. Dicha inversión se clasificó como cartera
disponible para la venta. Dichos títulos se compraron a 15 euros por títu-
lo.
• El importe de las partidas del activo del balance figura neteado de las co-
rrecciones valorativas (amortizaciones y deterioro de valor).
389
• A efectos de la fusión se aprueban las siguientes valoraciones:
1. Se procede a repartir el resultado del ejercicio como dividendos y se

abona el importe por bancos.
2. Se estima que del saldo de deudores a corto plazo 4.000 euros son
incobrables.
3. Las mercaderías se valoran en 120.000 euros.
4. El mobiliario se valora en 30.000 euros.
5. Los terrenos y bienes naturales se valoran en la misma cuantía, mien-
tras que las construcciones se valoran en 580.000 euros.
6. Las provisiones que figuran en el pasivo se valoran en 40.000 euros.
7. El fondo de comercio se calcula en 240.000 euros.
8. La inversión en la sociedad «LA ABSORBENTE» se valora por su
valor razonable actual.
La sociedad «LA ABSORBENTE» tiene un capital de 180.000 acciones de nominal

de 10 euros, que a efectos de la fusión se valoran en 30 euros. Posee como inversión
financiera 3.000 acciones de la sociedad «LA ABSORBIDA» que se adquirieron por
46.000 euros, siendo el valor teórico contable en esa fecha de 12 euros, importe que
coincide con el valor razonable de los activos y pasivos. Dicha inversión figura como
cartera disponible para la venta y en la cuenta 133, «Ajustes por valoración en activos
disponibles para la venta» figuran 8.000 euros.
SE PIDE:
1. Calcular el valor real de la deuda de la sociedad adquirente con la

sociedad adquirida.
2. Calcular el número de acciones a emitir por la sociedad «LA AB-

SORBENTE», si se emiten con un valor nominal de 10 euros cada
una. Los gastos de ampliación de capital ascienden a 7.200 euros,
que se abonan por bancos.
3. Cuantificar el fondo de comercio.
4. Realice las anotaciones contables de todo el proceso de fusión de la

sociedad «LA ABSORBENTE».
(El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales de las ope-
raciones.)
390
SOLUCIÓN:
1. Calcular el valor real de la deuda de la sociedad adquirente con la sociedad

adquirida
Como ambas empresas tienen participaciones de la otra, tal como indica la norma
de registro y valoración 19.ª 2.7 d) de combinaciones de negocios, si la participación se
ha valorado por su valor razonable se desharán los ajustes de valoración realizados pre-
viamente para dejar valorada la participación por su coste histórico.
Inversión de la absorbida en la absorbente (2.000 acciones):

250 Inversiones financieras l/p «LA ABSORBENTE» 6.000
Inversión de la absorbente en la absorbida (3.000 acciones):

250 Inversiones financieras l/p «LA ABSORBIDA» 8.000
Antes de la fusión la sociedad «LA ABSORBIDA» acuerda repartir el resultado del

ejercicio y abonar los dividendos a los socios:

Y el pago de los dividendos a los socios:

391
A continuación se procede a determinar el valor que se adeuda a la absorbida:
Capital social ......................................................................................................... 600.000

Reserva legal ......................................................................................................... 120.000
Reservas voluntarias ............................................................................................ 40.000
Valor contable de los activos y pasivos de la absorbida ................................. 760.000
+/- Ajustes
Deudores incobrables .......................................................................................... –4.000
Mercaderías: (120.000 – 40.000) ........................................................................ 80.000
Mobiliario: (30.000 – 20.000) ............................................................................. 10.000
Construcciones: 580.000 – 480.000 ................................................................... 100.000
Provisiones: 40.000 – 24.000 ............................................................................... –16.000
Inversión en la absorbente: 2.000 acc. x 30 – 30.000 ........................................ 30.000
Fondo de comercio ............................................................................................... 240.000
Valor razonable del patrimonio de la absorbida ............................................. 1.200.000
1.2000.000
Valor de la acción de la absorbida a efectos del canje = = 20 euros.
60.000
El número de acciones de la absorbida se obtiene dividiendo la cifra del capital

(600.000 euros) por el valor nominal (10 euros), que equivalen a 60.000 acciones.
2. Determinar el número de acciones a emitir por la sociedad «LA ABSOR-

BENTE»
3.000
ABSORBENTE ABSORBIDA
2.000
N.º acciones = 180.000 N.º acciones = 60.000
Valor nominal = 10 euros Valor nominal = 10 euros
Valor a efectos fusión = 30 euros Valor a efectos fusión = 20 euros
NA = Número de acciones de la absorbente
(NA + 2.000) × 30 = (60.000 – 3.000) × 20
NA = 36.000 acciones que tiene que ampliar la absorbente, pero entrega 38.000
títulos.
392
3. Determinación del importe del fondo de comercio
Al ser una combinación por etapas, el importe del fondo de comercio se determina
por cada una de las transacciones individuales hasta la toma de control del negocio.
En la primera compra de los 3.000 títulos, que representa un 5 por 100 del capital
de la absorbida, se abonan 46.000 euros, cuando el valor razonable de la participación
de 3.000 acciones por 12 euros cada título era 36.000 euros. La diferencia entre ambos
importes, 10.000 euros, es el fondo de comercio de la primera compra.
El valor del fondo de comercio en la fusión es de 240.000 euros, de los cuales tiene
que abonar el 95 por 100, lo que supone un coste de 228.000 euros.
Fondo de comercio total = 10.000 + 228.000 = 238.000 euros.

4. Asientos contables en la sociedad absorbente
1. Emisión de las acciones.

(36.000 acciones × 30 euros)
2. Recepción de los activos y pasivos de la absorbida.

211 Construcciones .................................................... 580.000
216 Mobiliario ............................................................. 30.000
300 Mercaderías .......................................................... 120.000
44 Deudores comerciales a corto plazo ................. 56.000
(60.000 – 4.000)
108 Acciones propias en situaciones especiales ..... 60.000

(2.000 acciones × 30 euros)

(84.000 – 10.000)
.../...
393
.../...
170 Deudas l/p con entidades de crédito ................ 120.000
14 Provisiones ........................................................... 40.000
4 Acreedores comerciales ...................................... 60.000
47 Deudas con Administraciones públicas ........... 40.000
5530 Socios de sociedad disuelta ............................... 1.198.000
Los activos y pasivos que se reciben se registran por su valor razonable o precio
de adquisición, nunca al valor histórico que figuraba en la contabilidad de la absor-
bida.
3. Por la entrega de las acciones a los socios de la absorbida.

5530 Socios de sociedad disuelta ............................... 1.198.000

108 Acciones propias en situaciones especiales ..... 60.000
(2.000 × 30)
250 Inversión absorbida ............................................ 46.000

El saldo de la reserva voluntaria procede de la diferencia entre el valor del patrimo-

nio en la fecha actual y la de la primera compra.
Valor patrimonio Ajuste de

Concepto Valor patrimonio (5%)
fusión reservas
Patrimonio contable 60.000 acc. × 12 = 720.000 760.000 1 + 2.000 3

Plusvalías o minusválidas tá- 200.000 2 + 10.000 4
citas asignables a elementos
identificables
1 Los 760.000 euros es el valor contable de la absorbida previo a la fusión.
2 Son los ajustes de fusión identificables con elementos patrimoniales, compensando los ajustes positivos y negativos. Del impor-
te total de 200.000 euros, la absorbente controla el 5%, que se corresponden con los 10.000 euros.
3 El ajuste en reservas es del incremento del valor contable, 760.000 – 720.000 = 40.000 euros × 5% = 2.000 euros.
4 De las plusvalías o minusvalías de los elementos identificados, la absorbente ya tiene el 5%, 200.000 × 0,05 = 10.000 euros.
394
4. Inscripción en el Registro Mercantil del proyecto de fusión.

100 Capital social (36.000 × 10 euros) ............................ 360.000
110 Prima de emisión (36.000 × 20 euros) ..................... 720.000
Gastos de ampliación de capital:

Caso Práctico n.º 4 Impuesto sobre Sociedades
ENUNCIADO:
La sociedad «SOL» presenta la siguiente información referida al ejercicio 20X4:
• Resultado contable antes de impuestos: 73.000 euros.

• Las únicas diferencias entre el resultado contable antes de impuestos y la base
imponible son las que se pudieran derivar de la siguiente información:
– CARTERA DE VALORES PERMANENTE: en enero del 20X4 la

sociedad adquirió el 80 por 100 del capital de la sociedad «LUNA»
por importe de 32.000 euros. La evolución de los fondos propios de
«LUNA» ha sido:
31-12-20X3 31-12-20X4
Capital .......................... 8.000 8.000

Reservas ....................... 5.000 7.000
Resultado del ejercicio 2.000 –1.000
395
A efectos del cálculo del deterioro de «SOL» considera que en la
fecha de la compra de las acciones, el valor contable de los elementos
patrimoniales de «LUNA» coincidía con su valor de mercado, mien-
tras que al cierre del 20X4 se estiman plusvalías tácitas por impor-
te de 5.000 euros y el fondo de comercio se estima en 15.000 euros.
Según la normativa fiscal, el deterioro de participaciones deducible
para este tipo de acciones no puede exceder de la diferencia entre el
valor de los fondos propios al inicio y al final de ejercicio.
– ARRENDAMIENTO FINANCIERO: el 1 de enero de 20X3 la so-
ciedad contrató una operación de leasing con las siguientes cuo-
tas:
Fecha Cuota de recuperación Intereses
1-1-20X3 25.000 6.000

1-1-20X4 25.000 4.500

1-1-20X5 25.000 3.000
1-1-20X6 (opción) 25.000 0
El contrato de leasing cumple los requisitos del régimen fiscal espe-

cial del arrendamiento financiero (art. 115 TRLIS). En el inmovili-
zado objeto del contrato se amortiza contablemente un 10 por 100,
dicho elemento tiene un coeficiente de amortización fiscal máximo
del 15 por 100.
– BASES IMPONIBLES PENDIENTES DE COMPENSAR: la socie-
dad tiene bases imponibles pendientes de compensar por importe de
100.000 euros.
– DEDUCCIONES: 1.800 euros del ejercicio actual, con el límite del
35 por 100 de la cuota íntegra. En caso de no poderse aplicar en su
totalidad se pueden compensar en los próximos 10 años.
– RETENCIONES Y PAGOS FRACCIONADOS: 1.000 euros.
• Política contable del Impuesto sobre Sociedades:
– En ejercicios anteriores no ha reconocido el efecto impositivo de las

bases negativas.
– En el ejercicio 20X4:
- Reconoce todos los activos y pasivos fiscales producidos en el

ejercicio.
396
- Además, dado que considera que ha mejorado su situación y que es
prácticamente seguro que va a compensar todo el importe de las bases
negativas, la sociedad registra en el activo el importe total acumula-
do de las bases imponibles negativas.
SE PIDE:
1. Calcular la cuota a pagar o a devolver, considerando un tipo impo-

sitivo del 30 por 100.
2. Asientos contables del Impuesto sobre Sociedades.
SOLUCIÓN:
1. Comentar los ajustes fiscales
Cartera de valores permanentes
Valor adquisición de las acciones ............................................. 32.000

Valor razonable de los activos y pasivos en la fecha de la compra 12.000
[(8.000 + 5.000 + 2.000) × 80%]
Fondo de comercio en la compra ............................................. 20.000
El fondo de comercio financiero no se separa del coste de la inversión, ya que al

adquirir el 80 por 100 del capital, la inversión se considera participaciones en empre-
sas del grupo y contablemente se aplica la norma de registro y valoración 9.ª 2.5 de
Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, siendo el deterioro de valor
la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, que salvo mejor eviden-
cia se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido
por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. Dicho valor con base
en la consulta 5 del BOICAC 74 se debe netear de efecto impositivo y también se
incluye el fondo de comercio.
31 de diciembre de 20X4: cálculo del deterioro de valor.

Valor en libros .......................................................................... 32.000
Importe recuperable ................................................................. 26.000
397
Patrimonio neto a 31 de diciembre de 20X4 11.200
(8.000 + 7.000 – 1.000) × 80%
Plusvalías tácitas ....................................... 2.800

[5.000 × 80% × (1 – 0,30)]
Fondo de comercio ................................... 12.000
(15.000 × 80%)
Deterioro de valor .................................................................. 6.000
Contablemente se registra el siguiente deterioro de valor:
6960 Pérdidas por deterioro de participaciones en

instrumentos de patrimonio l/p, empresas del
grupo ..................................................................... 6.000
2933 Deterioro de valor de participaciones l/p en em-

presas del grupo .................................................. 6.000
Por su parte, el artículo 12.3 del TRLIS limita la deducción del gasto fiscal a la
reducción de los fondos propios de inicio y cierre de ejercicio.
Fondos propios 1-1-20X4 (8.000 + 5.000 + 2.000) ..................... 15.000

Fondos propios 31-12-20X4 (8.000 + 7.000 – 1.000) ................. 14.000
Reducción de los fondos propios ............................................. 1.000
La pérdida fiscal es de 1.000 euros, el 80 por 100 equivale a 800 euros, hay ajuste
positivo de 5.200 euros que se considera diferencia temporaria con origen en el ejercicio
actual y se va a registrar como un activo deducible.
Arrendamiento financiero
El bien objeto de contrato tiene un precio al contado de 100.000 euros, que coincide
con su valor razonable y de acuerdo con la norma de registro y valoración 8.ª de
Arrendamientos del Plan General de Contabilidad no hay dudas razonables de que se vaya
ejercer la opción de compra, ya que la vida útil del bien es superior a la duración del
contrato, de ahí que se considere arrendamiento financiero.
Al ser arrendamiento financiero el bien figura como activo y se amortiza por el

criterio de vida útil, que según el enunciado son el 10 por 100 o 10 años, mientras que
398
fiscalmente al cumplir con los requisitos del artículo 115 del TRLIS, al coste de recupe-
ración del bien hay que aplicar el límite del doble de tablas:
Límite anual según el artículo 115.6 = 100.000 euros × 15% × 2 = 30.000 euros.
Año Valor contable Valor fiscal Diferencia Ajuste fiscal
20X3 90.000 75.000 –15.000 –15.000

20X4 80.000 50.000 –30.000 –15.000
El valor contable o en libros es el importe que figura neteado el activo en el balan-

ce de cierre, coste menos amortización acumulada. Si la amortización contable es 10.000
euros (100.000/10 años), tenemos:
20X3: 100.000 – 10.000 = 90.000

20X4: 90.000 – 10.000 = 80.000
La base fiscal es el valor del activo menos la amortización fiscal, que es el coste
recuperación del bien o capital que se le devuelve a la compañía de leasing con el lími-
te de los 30.000 euros, que nunca se superan, de ahí que el gasto deducible sea la cuota
pagada, 25.000 euros cada año.
El ajuste fiscal se clasifica como diferencia temporaria y tiene su origen en 20X3.

Se registra como un pasivo imponible, cuyo saldo en 20X4 aumenta.
2. Cálculo de la deuda tributaria
Resultado contable antes de impuestos .................................... 73.000

+/– Diferencias permanentes .................................................... 0
+/– Diferencias temporarias ..................................................... –9.800
Carteras de valores permanente ................ + 5.200

Arrendamiento financiero .......................... –15.000
Base previa ............................................................................... 63.200

– Compensación de bases imponibles negativas ...................... –63.200
Base imponible del ejercicio ..................................................... 0
399
Al ser el importe de las bases imponibles negativas mayor que el resultado fiscal
del ejercicio, se compensa hasta el límite, lo que supone que la cuota íntegra es cero,
no se pueden aplicar las deducciones, quedan pendientes para ejercicios siguientes y
se pide la devolución de la totalidad de las retenciones soportadas y de los pagos a
cuenta.
3. Contabilización del Impuesto sobre Sociedades
1. Activación de las bases imponibles negativas:

(100.000 × 30%)

ficios ...................................................................... 100.000
2. Por el impuesto corriente:

impuestos ............................................................. 1.000
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a
cuenta ................................................................... 1.000
3. Por el impuesto diferido:
a) Compensación de bases imponibles en el ejercicio actual:

(63.200 × 30%)
400
b) Por el ajuste fiscal de la cartera de valores permanente:
4740 Activo por diferencias temporarias deducibles 1.560

(5.200 × 30%)
c) Por el ajuste fiscal del arrendamiento financiero:

479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles 4.500
(15.000 × 30%)
d) Por las deducciones pendientes de aplicar:
4742 Derechos por deducciones pendientes ............ 1.800

El saldo de la cuenta 6301, «Impuesto diferido» es de 20.100 euros con saldo deu-
dor, siendo el resultado del ejercicio neto de impuestos el siguiente:
Resultado contable antes de impuestos ..................................... 73.000

638, «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios» .... 30.000
6301, «Impuesto diferido» ....................................................... –20.100
Resultado del ejercicio ........................................................... 82.900

Inmaculada de Benito Cámara,
y adaptado al
por Anna Ayats i Vilanova
401

CUERPO DE INSPECCIÓN DE HACIENDA (1991) SUPUESTO N.º 134
PRIMERA PARTE
A continuación se presentan situaciones inconexas entre sí, de distintas sociedades,

sobre las cuales ha de efectuar usted los asientos de Diario que, en su caso, proceda rea-
lizar o bien opinar sobre si la contabilización de los hechos descritos se adapta a principios
de contabilidad generalmente aceptados y en caso contrario, deberá usted proponer ajus-
tes para que las situaciones resultantes estén acordes con dichos principios.
Prescinda usted de la incidencia impositiva en todo el ejercicio. Es decir, no cuan-

tifique ni contabilice incidencia contable alguna por impuestos.
Tratamiento de los rappels para el cálculo

Caso Práctico n.º 1 del margen bruto sobre ventas
ENUNCIADO:
La sociedad «A» inició sus operaciones el día 1 de enero de 20X1. En el transcurso

del año adquirió mercancías en el orden que se indica y por los siguientes importes:
1.ª compra: 1.000 unidades a 2 unidades monetarias (um)

cada una .................................................................................... 2.000
2.ª compra: 500 unidades a 2,50 um cada una ......................... 1.250
3.ª compra: 600 unidades a 1,90 um cada una ......................... 1.140
Total ......................................................................................... 4.390
Al final del ejercicio, la sociedad «A» obtiene un rappel del 10 por 100 sobre la
suma total comprada.
403
Según la sociedad el margen bruto sobre ventas correspondiente al ejercicio 20X1
es el siguiente:
Ventas (2.000 × 3 um) ................................................................. 6.000

Coste de ventas ........................................................................ 4.190
Margen bruto sobre ventas ....................................................... 1.810
SE PIDE:
Sabiendo que el método de valoración utilizado por la sociedad «A» para

el cálculo del inventario es el método FIFO, indique usted si es correcto el mar-
gen bruto sobre la venta calculado por la sociedad (1.810 um).
En caso contrario, cuantifique correctamente el margen bruto sobre ventas

del ejercicio 20X1.
SOLUCIÓN:
En primer lugar hay que calcular el valor de las compras netas:
Compra 1 .................................................................................. 2.000

Compra 2 .................................................................................. 1.250
Compra 3 .................................................................................. 1.140
4.390
Rappel sobre compras (4.390 × 10%) ........................................ –439
Compras netas .......................................................................... 3.951
El coste de las ventas ha sido (aplicando el método FIFO): 1.000 × (2 × 0,90) +

500 (2,5 × 0,90) + 500 × (1,90 × 0,90) = 1.800 + 1.125 + 855 = 3.780.
Ventas (2.000 × 3) ...................................................................... 6.000

Coste de ventas ......................................................................... –3.780
Margen bruto sobre ventas ........................................................ 2.220
404
El margen bruto que aparece en el enunciado del ejercicio no es correcto.
Valor de las existencias finales de mercaderías: 3.951 – 3.780 = 171 o lo que es

lo mismo, 100 × 1,90 × 0,90 = 171.
Valoración de existencias por

Caso Práctico n.º 2 trabajos efectuados sobre las mismas
ENUNCIADO:
La sociedad «B», al efectuar el inventario de mercancías en 31 de diciembre de

20X0, no recontó existencias de su propiedad que estaban en poder de un acreedor, quien
se encarga de efectuar una serie de trabajos sobre las mismas, que incrementan su valor.
El importe original de las mercancías omitidas es de 1.000 um y el coste del trabajo
efectuado por el acreedor, quien no había emitido factura a esa fecha de 31 de diciembre
de 20X0, era de 100 um.
El citado importe de 100 um fue satisfecho por la sociedad «B» durante el ejercicio
20X1.
La omisión fue apreciada en el ejercicio 20X1, cuyo inventario final fue correcta-
mente calculado.
SE PIDE:
Contabilización, si procede, en 31 de diciembre de 20X1, de los hechos

descritos.
SOLUCIÓN:
Las existencias finales del ejercicio 20X0 están valoradas por un importe inferior
al real, puesto que faltan las existencias que se han omitido por estar en poder de un
acreedor que se encarga de realizar una serie de trabajos sobre las mismas. La cuestión
es cuál es el valor por el que se tiene que realizar el ajuste, 1.000 o 1.100.
405
El valor por el que deben registrarse es 1.100 porque según la norma de registro y
valoración 14.ª del Plan General de Contabilidad en su apartado 2, al considerar las
condiciones que deben cumplirse para registrar la venta de los bienes, establece en su
apartado e) lo siguiente:
«e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con
fiabilidad.»
Pero, teniendo en cuenta que la venta de las mercancías no se ha producido, por

estar en el inventario al final del ejercicio 20X0, el gasto (el coste de las ventas) se regis-
trará en el ejercicio en el que se produzca la venta de las mercancías.
Por ello, se deben realizar dos ajustes:
• El primero, para incluir el valor de las existencias en el inventario inicial

del ejercicio 20X1. Este ajuste se hará con abono a la cuenta 113, «Reservas
voluntarias» porque la norma de valoración 22.ª del Plan General de Con-
tabilidad establece que «en la subsanación de errores relativos a ejercicios
anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de
criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o
inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber
utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba
disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y
tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas».
En el caso de los cambios en los criterios contables, se establece en la norma
de registro y valoración 22.ª que el ajuste se aplicará de forma retroactiva.
300 Mercaderías .......................................................... 1.100

• El segundo, para reflejar el importe de los trabajos efectuados sobre esas

mercancías, por los mismos motivos aducidos más arriba.

4109 Acreedores facturas pendientes de recibir o for-
malizar .................................................................. 100
406
Con los dos asientos realizados, hemos reflejado el gasto que debió registrarse en
20X0 y la anulación de ese gasto, por formar parte de las existencias finales las mercan-
cías que se hallaban en poder del acreedor encargado de realizar unos trabajos sobre las
mismas.
En teoría, estas existencias se habrán vendido en el ejercicio 20X1, recogiendo el

ingreso por ventas correspondiente, y reflejando el gasto por el coste de ventas al reali-
zar la variación de existencias al final del ejercicio.
Por el pago de la factura anterior, realizado durante el ejercicio 20X1:
4109 Acreedores facturas pendientes de recibir o for-

malizar .................................................................. 100
57 Tesorería ............................................................... 100
Caso Práctico n.º 3 Valoración de productos en curso
ENUNCIADO:
El balance de situación de la sociedad «C» a 31 de diciembre de 20X1 arroja un

saldo en la cuenta de «Productos en curso» de 7.300 um.
SE PIDE:
a) Verificar la correcta valoración de esta cuenta, o en caso contrario,

proponga los ajustes pertinentes, para lo cual dispone de la si-
guiente información:
407
Presupuesto
Costes de costes Precio Costes
incurridos a pendientes estimado de comerciales
31-12-20X1 hasta su venta necesarios
terminación
Producto 1 1.000 500 1.800 100

Producto 2 2.000 600 2.500 100
Producto 3 2.500 200 2.000 400
Producto 4 1.800 1.000 3.500 150
b) Contabilizar lo que proceda según el enunciado.

SOLUCIÓN:
El valor de las existencias finales de los productos en curso es de 7.300 um.
Tenemos que calcular si procede dotar deterioro de valor por las existencias finales
de productos en curso. El valor neto realizable de los productos en curso está formado
por el valor de mercado del producto terminado correspondiente menos los costes pen-
dientes de incurrir y menos los gastos de comercialización.
Si el valor neto realizable así determinado es inferior al coste de producción, se debe

dotar deterioro por la diferencia.
Producto Coste Valor neto realizable Deterioro
1 1.000 1.800 – 500 – 100 = 1.200 0

2 2.000 2.500 – 600 – 100 = 1.800 200
3 2.500 2.000 – 200 – 400 = 1.400 1.100
4 1.800 3.500 – 1.000 – 150 = 2.350 0
El deterioro se eleva a 200 + 1.100 = 1.300 um.

393 Deterioro de valor de los productos en curso . 1.300
408
Caso Práctico n.º 4 Imputación de resultados en contratos a largo plazo
ENUNCIADO:
La sociedad «D» tiene como objeto social la realización de servicios para organismos
del Estado. Estos servicios tienen, por lo general, una duración superior a 36 meses, por
lo que la sociedad ha optado por contabilizar la valoración de los mismos y, en conse-
cuencia, el cálculo del resultado, con el criterio de «grado de avance».
A 31 de diciembre de 20X1, tiene tres servicios en curso, cuyos datos son los
siguientes:
Presupuesto de
Costes Precio Ingresos
costes pendientes
incurridos estipulado contabilizados en
hasta su
a 31-12-20X1 de venta años anteriores
terminación
Servicio 1 4.000 8.000 15.000 2.200

Servicio 2 8.000 12.000 18.000 3.500
Servicio 3 5.000 5.000 12.000 0
Los costes incurridos por el servicio 2 a 31 de diciembre de 20X0 fueron 3.000 um.
SE PIDE:
Contabilizar el resultado en obras, correspondiente al ejercicio 20X1.
SOLUCIÓN:
En este ejercicio se va a aplicar la norma de registro y valoración 14.ª, apartado 3,

del Plan General de Contabilidad que establece lo siguiente:
«Los ingresos por prestaciones de servicios se reconocerán cuando el resultado de

la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje
del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
409
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de
servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económi-
cos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio,
puede ser valorado con fiabilidad.
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por in-
currir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por

percibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no
indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de
servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no

pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que
los gastos reconocidos se consideren recuperables.»
Si conocemos el grado de avance, podemos reconocer el ingreso del ejercicio deri-

vado del servicio aunque no haya terminado de prestarse éste. El grado de avance se
calcula mediante la división de los costes incurridos entre los costes totales previstos y
multiplicado por 100.
Este porcentaje se aplica al precio de venta para calcular el ingreso acumulado. Si

en ejercicios anteriores se ha reconocido algún ingreso, hay que contabilizar la diferen-
cia en el ejercicio en curso.
Teniendo en cuenta lo anterior, vamos a reflejar la situación de los distintos servicios

a 31 de diciembre de 20X1.
Servicio 1
Grado de avance (4.000/12.000) × 100 = 33,33%.
Ingresos acumulados 15.000 × 33,33% = 5.000.
Los ingresos correspondientes al ejercicio son los acumulados hasta el 31 de diciem-

bre de 20X1 menos los ya reconocidos en ejercicios anteriores: 5.000 – 2.200 = 2.800.
410
430 Clientes ................................................................. 2.800

7051 Prestaciones de servicios 1 ................................. 2.800
Servicio 2
Este servicio tiene unos costes totales previstos de 8.000 + 12.000 = 20.000, que
son superiores al precio de venta, por lo que este servicio generará pérdidas.
En este momento no se cumplen todas las condiciones por las que se registra el
servicio como una proporción del precio de venta, concretamente falla la condición
establecida en la letra b) de la norma de valoración 14.º, apartado 3, del Plan General de
Contabilidad, por lo que tendremos que cambiar el criterio de contabilización del servi-
cio aplicando la norma 22.ª, en la que se establece: «Cuando se produzca un cambio de
criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de
uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio

más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha apli-

cación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente
ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se impu-
tará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que
afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra
partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información
comparativa de los ejercicios a los que les afecte el cambio de criterio contable».
A su vez, el principio de uniformidad definido en el Marco conceptual, está redactado

en los siguientes términos: «Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso,
se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transac-
ciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos
que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adop-
tado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando
la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales».
En primer lugar, tenemos que anular el ingreso reflejado en ejercicios anteriores:

4309 Clientes, facturas pendientes de recibir o forma-
lizar ........................................................................ 3.500
411
La proporción de gastos que se va a recuperar es del 90 por 100: (18.000/20.000)
× 100 = 90 por 100. Se registra un servicio en curso por el importe de los costes que
se estiman recuperables, teniendo en cuenta que de las 8.000 um incurridas hasta el
momento, 3.000 um corresponden al ejercicio 20X0.
330 Servicios en curso (8.000 × 90%) ........................... 7.200

113 Reservas voluntarias (3.000 × 90%) ...................... 2.700
710 Variación de existencias de servicios en curso 4.500
(5.000 × 90%)
Servicio 3
Grado de avance: (5.000/10.000) × 100 = 50%.

Precio de venta estipulado correspondiente al ejercicio: 12.000 × 50% = 6.000.

No hay ingresos imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias en ejercicios anterio-
res.
4309 Clientes, facturas pendientes de recibir o for-

malizar .................................................................. 6.000
7053 Prestaciones de servicios 3 ................................. 6.000
Caso Práctico n.º 5 Valoración de bienes construidos por la propia empresa
ENUNCIADO:
La sociedad «E» tiene una actividad productiva marcada por una fuerte estaciona-
lidad. Por ello, en los meses de baja producción utiliza sus medios productivos en la
fabricación de activos fijos, tales como instalaciones, mobiliario industrial, etc.
412
Durante el ejercicio 20X1 ha llevado a cabo la construcción de carretillas y otros
equipos móviles de transporte interno, cuyos componentes de coste han sido cifrados por
la sociedad de la siguiente manera:
Materiales ................................................................................ 15.000

Coste de personal de producción ............................................. 10.000
Costes indirectos de producción .............................................. 15.000
Costes de administración imputables ....................................... 2.000
Costes financieros devengados ................................................ 1.260
Total ........................................................................................ 43.260
Siendo este importe (43.260 um) el que la sociedad imputó a la cuenta de «Trabajos
realizados para el inmovilizado», al regularizar el ejercicio 20X1.
Los trabajos se iniciaron el 1 de marzo y fueron financiados en 12.000 um por los

proveedores, quienes han cargado un 1,50 por 100 de interés mensual en concepto de
intereses. Dichos trabajos finalizaron en 1 de julio y los equipos entraron en funciona-
miento a primeros de octubre.
SE PIDE:
Verifique si es correcta la valoración facilitada por la sociedad (43.260 um).

Si tal valoración no la considera usted correcta, proponga los ajustes necesa-
rios para que la contabilidad recoja la valoración correcta de los activos fijos
construidos, a 31 de diciembre de 20X1.
SOLUCIÓN:
La norma de registro y valoración 2.ª, apartado 1.2, establece que el coste de

producción está formado por el precio de adquisición de las materias primas y otras
materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes y la
parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los
bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de
fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones
operativas.
413
Por lo tanto, no podremos incluir ni los costes de administración ni los costes finan-
cieros devengados. Estos últimos no se incluyen por no necesitar el inmovilizado un
periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso (norma de registro
y valoración 2.ª, apartado 1).
Luego el coste de producción se valora por:
Materiales ................................................................................. 15.000

Costes de personal de producción ............................................ 10.000
Total ......................................................................................... 40.000
Teniendo en cuenta que se imputó a la cuenta de «Trabajos realizados para el inmo-

vilizado» un importe de 43.260 um, se tiene que hacer un asiento que corrija lo ante-
rior:

rial .......................................................................... 3.260
213 Maquinaria (43.260 – 40.000) .................................. 3.260
Revisión de amortizaciones
Caso Práctico n.º 6 y descuentos por pronto pago
ENUNCIADO:
La sociedad «F» adquirió el 1 de enero de 20X0 una instalación fabril por 10.000
um, obteniendo un descuento por pronto pago del 5 por 100 sobre dicho importe. El
criterio de amortización que ha utilizado es el decreciente o degresivo, utilizando un 20
por 100 sobre el valor actual, en cada año, estimando un 10 por 100 de valor residual
actual el 31 de diciembre de 20X0.
414
A 31 de diciembre de 20X1 la situación en balance de este activo es el siguiente:
Instalaciones fabriles ............................................................... 10.000

Amortización acumulada instalaciones fabriles ....................... 3.240
SE PIDE:
Verifique la corrección de esta información. Si usted considera no correc-

tas las cantidades indicadas en el balance, proponga los ajustes que considere
pertinentes a 31 de diciembre de 20X1.
SOLUCIÓN:
Las instalaciones fabriles figuran en la contabilidad por un importe de 10.000, que

es incorrecto porque la norma de registro y valoración 2.ª, apartado 1.1, al definir el

precio de adquisición para bienes de inmovilizado material establece: «El precio de
adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de haber
deducido cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos ...».
El precio de adquisición correcto es 10.000 – 10.000 × 5% = 9.500, por lo que

se debe ajustar el valor de las instalaciones fabriles. La contrapartida tiene que ser una
cuenta de reservas, asumiendo que al no haber dado de baja el valor de las instalaciones
fabriles en 500, el descuento por pronto pago se reflejó como un ingreso en el año
20X0.

212 Instalaciones fabriles ........................................... 500
Teniendo en cuenta este dato, si se calcula el valor de la amortización acumulada

hasta el 31 de diciembre de 20X1 aplicando el método del porcentaje constante sobre
valores decrecientes, el importe correcto es:
Amortización Amortización
Año Valor contable Porcentaje
anual acumulada
20X0 9.500 20% 1.900 1.900

20X1 7.600 20% 1.520 3.420
415
Sin embargo, el valor registrado por la empresa es 3.240 que se obtiene con los
siguientes cálculos:
Amortización Amortización
Año Valor contable Porcentaje
anual acumulada
20X0 9.000 20% 1.800 1.800

20X1 7.200 20% 1.440 3.240
El ajuste por la dotación de 20X0 (1.900 – 1.800) ................ 100

El ajuste por la dotación de 20X1 (1.520 – 1.440) ................ 80
Total ......................................................................................... 180


terial ...................................................................... 180
Imputación de la mano de obra directa, de los costes

Caso Práctico n.º 7 indirectos de fabricación y de los gastos de
administración a los productos
ENUNCIADO:
La sociedad «G» presenta el siguiente estado de producción a 31 de diciembre de

20X1, primer año de actividad:
Materias primas utilizadas ....................................................... 35.000

Mano de obra directa ................................................................ 70.000
416
Costes indirectos de fabricación .............................................. 105.000
Costes de administración ......................................................... 18.000
Total ......................................................................................... 228.000
Los costes indirectos de producción se imputan al producto en función del coste de

mano de obra directa devengada en el ejercicio. El coste total por mano de obra directa
en 20X1 ha importado 100.000 um, siendo un 25 por 100 del mismo imputable a traba-
jos de producción de activos fijos.
La producción del ejercicio ha sido de 5.000 kg de producto, habiéndose vendido

el 80 por 100 de lo producido.
A 31 de diciembre de 20X1, los saldos de las cuentas afectadas presentan los siguien-
tes importes en el balance de situación:
Productos en curso ................................................................... 34.200

Productos terminados ............................................................... 38.760
SE PIDE:
Opine usted sobre la forma de operar de la sociedad y, en su caso, propon-

ga los ajustes que estime necesarios a 31 de diciembre de 20X1.
SOLUCIÓN:
En primer lugar tenemos que conocer cómo se ha llegado a los saldos que aparecen
en las cuentas de productos en curso y productos terminados.
El coste de producción por kg es: 228.000/5.000 = 45,6 um.
Este coste de producción unitario nos sirve para conocer el número de unidades de
producto en curso equivalentes: 34.200/75,6 = 750 kg.
La producción terminada ha sido: 5.000 – 750 = 4.250 kg.
Los kg que se han vendido son: 80% × 4.250 = 3.400 kg.
Por lo que, las existencias finales son: 4.250 – 3.400 = 850 kg.
417
Este último valor también puede obtenerse haciendo la siguiente división:
38.760/45,60 = 850 kg.
El procedimiento de imputación de costes parece correcto, puesto que los valores

obtenidos son coherentes. El problema debe plantearse, pues, en los costes base para la
imputación.
Se considera que ha habido un error en la imputación de la mano de obra a la pro-

ducción ya que se ha incorporado el 70 por 100 en lugar del 75 por 100 (100.000 × 75%
= 75.000).
Este error ha supuesto imputar incorrectamente los costes indirectos de fabricación,

ya que éstos se imputan en función de la mano de obra directa devengada en el ejercicio.
El valor correcto es: (75.000/70.000) × 105.000 = 112.500.
Por último, los costes de administración, si son los generales de la Sociedad “G”,
no deben formar parte del coste del producto.
El valor de los costes de producción es:
Materias primas utilizadas ....................................................... 35.000

Mano de obra directa ................................................................ 75.000
Total ......................................................................................... 222.500
El coste unitario por kg es: 222.500/5.000 = 44,5.
Con este coste unitario, calculamos las existencias finales de los productos en curso
y de los productos terminados:
Productos en curso: 750 × 44,5 = 33.375. Procede un ajuste negativo de 34.200

– 33.375 = 825 um.
710 Variación de existencias de productos en

curso ...................................................................... 825
330 Productos en curso .............................................. 825
418
Productos terminados: 850 × 44,5 = 37.825. Procede un ajuste negativo de 38.760
– 37.825 = 935 um.

dos ......................................................................... 935
350 Productos terminados ........................................ 935
Caso Práctico n.º 8 Reflejo contable de dividendos y valoración de acciones

ENUNCIADO:
La sociedad «H» adquirió, en 31 de diciembre de 20X9, 5.000 acciones de la socie-

dad «Z» de 100 um de nominal cada una, a un coste de 140 um por acción. Dichas
acciones cotizan en Bolsa.
La sociedad «H» percibió a principios de 20X10 un dividendo, acordado el 20 de diciem-

bre de 20X9, por estas acciones de «Z», de 10 um cada una, efectuando el siguiente asiento:
570 Caja, euros ............................................................ 50.000

76 Ingresos financieros ............................................ 50.000
A 31 de diciembre de 20X10, la cotización de las acciones era de 125 um cada una,

por lo que hizo los siguientes asientos:

para la venta ......................................................... 75.000
419

para la venta ......................................................... 75.000
Durante el ejercicio 20X11 la sociedad «Z» amplió capital, ofreciendo una acción
de 100 um de nominal emitida al 110 por 100 por 5 acciones antiguas de igual nominal.
La sociedad «H» sólo ejercitó la mitad de los derechos de suscripción, que valoró a su
valor razonable de 5 um, vendiendo el resto a 7 um cada uno. Las operaciones anteriores
tuvieron el siguiente reflejo en el Diario de la sociedad «H»:

250X Derechos de suscripción ..................................... 25.000


570 Caja, euros ............................................................ 55.000
570 Caja, euros ............................................................ 17.500

SE PIDE:
Opine usted sobre la contabilización de los anteriores asientos y, en su ca-

so, proponga los ajustes a los mismos que usted considere necesarios a 31 de
diciembre de 20X11.
420
SOLUCIÓN:
Al registrar los dividendos correspondientes a la sociedad «H» no se tuvo en cuenta

que se devengaron antes de la compra, por lo que procede corregir el asiento realizado a
principios del ejercicio 20X0 según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22.ª
del Plan General de Contabilidad: «En la subsanación de errores relativos a ejercicios
anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios conta-
bles. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas
anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamen-
te, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría
haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas».

Este ajuste cambia el valor de adquisición de las acciones, que ahora es de: 700.000
– 50.000 = 650.000; 650.000/5.000 = 130 um.
También tenemos que corregir los valores que se imputaron al patrimonio neto por
el ajuste al valor razonable existente al final del año 1990: 650.000 – 625.000 = 25.000.

En el ejercicio 20X1 cuando se produce la ampliación de capital, necesitamos conocer

el valor razonable de las acciones el día de la ampliación para poder ajustar la cartera.
La relación de canje entre acciones antiguas y nuevas es: 5 antiguas por 1 nueva.
5 × V (valor razonable de 1 acción antigua) = 5V

1 × 100 × 110% = 110
6 5 V + 110
421
El valor razonable del derecho de suscripción el día de la ampliación es 5. Este valor
es la diferencia entre el valor de las acciones antes de la ampliación y el valor de las
acciones después de la ampliación.
Una acción antes de la ampliación vale: V
Una acción después de la ampliación vale: (5 V + 110)/6
V – (5 V + 110)/6 = 5
Despejando V obtenemos que el valor razonable de las acciones el día de la amplia-

ción de capital es: 140.
El valor razonable de las acciones de las que es titular «H» es: 5.000 × 140 = 700.000,
por lo que procede hacer un ajuste de: 700.000 – 625.000 (valor a 31-12-1990) =
75.000.

para la venta ......................................................... 75.000

para la venta ......................................................... 75.000
En este momento, registraría los asientos que nos facilitan en el enunciado:
Derechos de suscripción ..................................... 25.000

422

Caja, euros ............................................................ 55.000
570 Derechos de suscripción ..................................... 12.500
570 Caja, euros ............................................................ 17.500

Derechos de suscripción ..................................... 12.500
Necesitamos conocer el coste del derecho de suscripción para imputar al resultado

la parte de beneficios registrada en el patrimonio neto.
5 acciones antiguas × 130 (coste/acción) = 650

1 acción nueva × 100 × 110% = 110
6 760
Una acción antes de la ampliación vale: 130.
Una acción después de la ampliación vale: 760/6 = 126,67.
Coste del derecho de suscripción: 130 – 126,67 = 3,33.
El beneficio que se ha generado durante el tiempo de tenencia de la participación

ha sido: 5 – 3,33 = 1,67 por derecho de suscripción. Para los derechos de suscripción
vendidos es: 2.500 × 1,67 = 4.175.

423
Por la imputación a la cuenta (133):

SEGUNDA PARTE
Determinación del balance, conociendo el ratio general

Caso Práctico n.º 9 de liquidez, las ventas de rotación del activo no corriente
y el ratio de endeudamiento a largo plazo
ENUNCIADO:
La sociedad «I» tiene, a 31 de diciembre de 20X1, un activo corriente de 10.000

um, siento su ratio general de liquidez en esa fecha de 1,25.
Las ventas del ejercicio 20X1 han sido de 50.000 um.
La rotación del activo no corriente de la sociedad «I» en 20X1 es 2 y su relación de

endeudamiento a largo plazo, a 31 de diciembre de 20X1, es 1.
SE PIDE:
Establezca usted, en resumen, el balance de situación de la sociedad «I», a

SOLUCIÓN:
El ratio general de liquidez divide el activo corriente entre el pasivo corriente.
Activo corriente / Pasivo corriente = 1,25.
424
El activo corriente es 10.000. Para obtener el valor del pasivo corriente sustituimos
en el ratio.
10.000 / Pasivo corriente = 1,25.
Pasivo corriente = 8.000.
La rotación del activo no corriente divide las ventas entre el activo no corriente. El
valor de este ratio es 2, las ventas son 50.000 um. Sustituimos en el ratio para obtener el
valor del activo no corriente:
50.000 / Activo no corriente = 2.
Activo no corriente = 25.000.
El ratio de endeudamiento a largo plazo divide el pasivo no corriente entre el patri-

monio neto. Este ratio da 1, por lo que el patrimonio neto y el pasivo no corriente tienen
el mismo valor.
El valor total del activo es: 25.000 (activo no corriente) + 10.000 (activo corrien-
te) = 35.000.
El patrimonio neto y el pasivo deben sumar 35.000. Conocemos el valor del pasivo
corriente (8.000), por lo que la diferencia (35.000 – 8.000 = 27.000) se reparte por
partes iguales entre el patrimonio neto y el pasivo no corriente (27.000/2 = 13.500).
El balance de situación quedará:
Activo Importe Pasivo Importe
Activo no corriente ............... 25.000 Patrimonio neto .................... 13.500

Activo corriente .................... 10.000 Pasivo no corriente ............... 13.500
Pasivo corriente .................... 8.000
Total ....................................... 35.000 Total ....................................... 35.000
por Pilar García Giménez
425

CUERPO SUPERIOR DE INTERVENTORES Y AUDITORES
DEL ESTADO (2004) SUPUESTO N.º 135
Caso Práctico n.º 1 Regularización y cálculo del resultado
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «ABC, SA» presenta el siguiente balance de saldos a 30 de

noviembre de 20X4:
Saldos Saldos
Concepto
deudores acreedores
100 Capital social (20.000 acciones) ......................... 100.000

112 Reserva legal ........................................................ 12.000
170 Deudas a largo plazo con entidades de crédi-
to ............................................................................ 6.000
200 Investigación ........................................................ 9.000
280 Amortización acumulada inmovilizado intan-
gible ....................................................................... 1.200
210 Terrenos ................................................................ 30.000
211 Construcciones .................................................... 72.000
213 Maquinaria ........................................................... 15.000
rial .......................................................................... 29.200
237 Equipos para procesos de información en mon-
taje ......................................................................... 9.000
300 Mercaderías .......................................................... 18.000
390 Deterioro de valor de las mercaderías ............. 3.000
400 Proveedores .......................................................... 19.000
.../...
427
.../...
430 Clientes ................................................................. 25.200
438 Anticipos de clientes ........................................... 1.200
465 Remuneraciones pendientes de pago ............... 3.600
ta ............................................................................ 180
practicadas ........................................................... 9.600
4700 Hacienda Pública, deudora por IVA ................. 120
476 Organismos seguridad social, acreedores ....... 9.100
572 Bancos ................................................................... 59.000
622 Reparaciones y conservación ............................. 930

640 Sueldos y salarios ................................................ 278.000
642 Seguridad social a cargo de la empresa ........... 83.500
705 Prestaciones de servicios .................................... 26.490
Total ...................................................................... 740.990 740.990
OPERACIONES DEL MES DE DICIEMBRE
1. El 1 de diciembre compra mercaderías a crédito a 90 días por valor de 10.000

dólares (en dicha fecha, 1 € = 1,25 $). Además, paga al contado gastos de
transporte de estas compras por 300 euros a una empresa española. El día
20 devuelve mercaderías al proveedor por valor de 1.000 dólares (en dicha
fecha, 1 € = 1,25 $).
2. El 2 de diciembre dona a una asociación deportiva una máquina con un pre-
cio de adquisición de 1.200 euros, estando amortizada en un 10 por 100.
3. El 4 de diciembre vende mercaderías por 30.000 euros, aplicando en primer
lugar el anticipo ya contabilizado; por el resto, paga el 50 por 100 al con-
tado y el resto a 60 días. En la factura figuran además unos envases retor-
nables por 120 euros, así como un descuento por volumen de pedido del 2
por 100. El 20 de diciembre el comprador devuelve la mitad de los envases
y se queda con el resto definitivamente.
428
4. El 6 de diciembre adquiere al contado una maquinaria por valor de 9.000
euros. En la misma fecha, se le concede y entrega una subvención de la Co-
munidad Autónoma por el 80 por 100 de su valor.
5. El 8 de diciembre entra en funcionamiento el inmovilizado en curso que fi-
gura en balance. Para financiar el mismo se obtuvo el 8 de junio de 20X4 el
préstamo que figura en balance, que devenga un 6 por 100 de interés anual,
pagadero por años vencidos.
6. El 15 de diciembre adquiere en Bolsa, por importe de 12.920 euros, 2.000
obligaciones de valor nominal 6 euros. Dichas obligaciones fueron emitidas
el 15 de marzo de 20X4 y su vencimiento tendrá lugar el 15 de marzo de
20X7. El cupón que devengan estas obligaciones es del 3,6 por 100 anual,
pagaderos los días 15 de marzo de cada año. «ABC, SA» tiene la intención
de mantener esta inversión hasta su vencimiento.
7. El 18 de diciembre establece una cuenta de participación con la sociedad
«XYZ, SA», en la que ésta actúa como gestora, acordándose entre ambas
una participación en los resultados al 50 por 100. Dos días después hace
efectiva a la sociedad «XYZ, SA», una provisión de fondos para operacio-
nes en común de 40.000 euros. La sociedad «XYZ, SA» compra mercan-
cías en participación por 80.000 euros y las vende unos días después por
92.000 euros. El 25 de diciembre la sociedad «XYZ, SA» procede a prac-
ticar la liquidación de los resultados con nuestra sociedad.
8. El 28 de diciembre compra una camioneta para el reparto de mercancía
cuyo precio de venta al contado es de 11.700 euros. Se satisfacen en efec-
tivo 9.000 euros, y por el importe restante la empresa vendedora acepta
la entrega, por parte de «ABC, SA», de una vehículo usado con un coste
histórico de 15.000 euros y una amortización acumulada del 75 por 100
que la entidad vendedora de la camioneta valora en los 2.700 euros res-
tantes.
a) El inmovilizado material se amortiza en un 10 por 100 anual.

b) El inmovilizado intangible se amortiza en un 20 por 100. Los gastos de inves-
tigación que figuran en el balance se finalizaron el 30 de abril de 20X3.
c) Las existencias finales de mercaderías son de 18.000 euros, siendo su valor
neto realizable de 19.230 euros.
d) Se utiliza el método global para la dotación del deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comerciales (insolvencias de clientes). En el año en
curso, decide dotar el 1 por 100 de los saldos pendientes de cobrar.
429
e) A 31 de diciembre la cotización del dólar es 1 euro = 1,20 dólares.
f) A 31 de diciembre el valor de mercado de los valores representativos de
deuda adquiridos es de 12.831 euros.
SE PIDE:
A) Contabilización de las operaciones descritas.
B) Operaciones de regularización y cálculo del resultado.
SOLUCIÓN:
Notas del autor en relación con los criterios utilizados en la resolución del supuesto.
1. No se ha tenido en cuenta el IVA, que según se desprende del balance de

saldos grava las operaciones realizadas por la empresa, por dos razones: la
primera, por decirse de forma expresa en las notas introductorias que no
se tenga en cuenta la problemática fiscal, y la segunda, porque de aplicarse
tendría que suponerse el tipo de gravamen a que están sujetas las operacio-
nes realizadas.
2. No se considera el efecto impositivo de la subvención, al prescindirse de la
problemática fiscal.
3. En las operaciones correspondientes a amortizaciones, cálculo de intereses
e imputación de la subvención a resultados, se han considerado meses com-
pletos.
A) CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DESCRITAS
1. 1 de diciembre. Compra de mercaderías y gastos de transporte.
600 Compra de mercaderías ..................................... 8.300

4004 Proveedores, moneda extranjera (10.000/1,25) .... 8.000
572 Bancos ................................................................... 300
430
20 de diciembre. Devolución de compras.
4004 Proveedores, moneda extranjera (1.000/1,25) ...... 800

lares ....................................................................... 800
2. 2 de diciembre. Donación.
• Por la depreciación de la máquina en el ejercicio en curso:


(1.200 × 11/12 × 0,1)

terial ...................................................................... 110
• Por la donación:
678 Gastos excepcionales .......................................... 970

terial ...................................................................... 230
213 Maquinaria ........................................................... 1.200
3. 4 de diciembre. Venta de mercaderías.
438 Anticipos de clientes ........................................... 1.200

430 Clientes ................................................................. 14.220
572 Bancos ................................................................... 14.100
437 Envases y embalajes a devolver por clientes ... 120
431
20 de diciembre. Por los envases retornables.
437 Envases y embalajes a devolver por clientes ... 120

430 Clientes ................................................................. 60
704 Ventas de envases y embalajes .......................... 60
4. 6 de diciembre. Adquisición de una máquina.
213 Maquinaria ........................................................... 9.000

572 Bancos ................................................................... 9.000
6 de diciembre. Por la concesión de la subvención.

concedidas ............................................................ 7.200
6 de diciembre. Por el cobro de la subvención.
572 Bancos ................................................................... 7.200

concedidas ............................................................ 7.200
5. 8 de diciembre. Entrada en funcionamiento del inmovilizado en curso.
217 Equipos para procesos de información ............ 9.000

237 Equipos para procesos de información en mon-
taje ....................................................................... 9.000
432
La empresa no capitaliza los gastos financieros derivados de la deuda contraída para
la conclusión de este inmovilizado, puesto que el Plan General de Contabilidad estable-
ce la obligatoria activación de tales intereses si el periodo de montaje supera el año y se
devengan antes de su puesta en condiciones de funcionamiento. En caso contrario, tal y
como sucede en este supuesto, se tratan como gastos del ejercicio (véase apartado a.2 de
la regularización).
6. 15 de diciembre. Compra de las obligaciones, que se incluirán dentro de la

categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
251 Valores representativos de deuda a largo plazo 12.596

vos de deuda (2.000 × 6 × 3,6% × 9/12) .................. 324
572 Bancos ................................................................... 12.920
7. 20 de diciembre. Por la provisión de fondos entregada a «XYZ, SA».
449 Deudores por operaciones en común ............... 40.000

572 Bancos ................................................................... 40.000
• 25 de diciembre. Liquidación de los resultados por el negocio en participación:
449 Deudores por operaciones en común ............... 6.000

7511 Beneficio atribuido [0,5 x (92.000 – 80.000)] .......... 6.000
8. 28 de diciembre. Por la amortización del vehículo usado.

(15.000 × 0,1)

terial ...................................................................... 1.500
433
• Por la permuta no comercial:
Valor razonable del bien recibido: 11.700.
Valor contable de los bienes entregados: 9.000 (dinero) + 15.000 – (1.500
+ 0,75 × 15.000) (vehículo usado) = 11.250 um.

terial ...................................................................... 12.750
572 Bancos ................................................................... 9.000
B) OPERACIONES DE REGULARIZACIÓN Y CÁLCULO DEL RESUL-

TADO
a) Amortización del inmovilizado material
Elementos del inmovilizado material:
Construcciones .......................................................................... 72.000

Maquinaria adquirida (9.000 × 1/12) .......................................... 750
Maquinaria (15.000 – 1.200) ....................................................... 13.800
Elementos de transporte (50.000 – 15.000) ................................. 35.000
Equipo informático (9.000 × 1/12) ............................................. 750
Total ......................................................................................... 122.300

(122.300 × 0,1)

terial ...................................................................... 12.230
434
Imputación de la subvención a resultados.
Dado que esta máquina es parcialmente subvencionada, por la imputación a resul-

tados de la subvención en proporción a la amortización del ejercicio:

pital (7.200 × 1/12 × 0,1) .......................................... 60
transferidos al resultado del ejercicio ............... 60
Además, habrá que imputar la subvención al patrimonio neto.


Asimismo, habrá que registrar la reducción en el patrimonio neto de la parte de

subvención imputada a resultados.
130 Subvenciones oficiales de capital ...................... 60

(7.200 × 0,1 × 1/12)

pital ........................................................................ 60
• Por los gastos devengados y no pagados derivados de la deuda contraída

para la finalización del inmovilizado en curso:
662 Intereses de deudas (6.000 x 6% × 7/12) ................. 210

de crédito .............................................................. 210
435
b) Por la amortización del inmovilizado intangible
680 Amortización del inmovilizado intangible .....

(9.000 × 0,20) 1.800
tangible ................................................................. 1.800
c) Por la variación de existencias

300 Mercaderías .......................................................... 18.000
300 Mercaderías .......................................................... 18.000

• Por la baja del deterioro de existencias del ejercicio anterior:
390 Deterioro de valor de las mercaderías ............. 3.000

En este ejercicio, como el valor realizable neto de las existencias supera su coste de
adquisición, no se dota deterioro.
d) Pérdida por deterioro de los créditos comerciales

ciones comerciales [25.200 + 14.220 – 60) × 0,01)] .... 393,60
comerciales ........................................................... 393,60
436
e) Ajuste de la deuda con proveedores por las diferencias de cambio
668 Diferencias negativas de cambio ....................... 300

4004 Proveedores, moneda extranjera ....................... 300
(9.000/1,2 – 9000/1,25)
f) Por los intereses devengados y no cobrados de las obligaciones adquiridas

vos de deuda (2.000 × 6 × 3,6% × 0,5/12) ................ 18
761 Ingresos de valores representativos de deuda 18
Valor contable de las obligaciones (12.596 + 342) ..................... 12.938

Valor de mercado ..................................................................... 12.831
Deterioro .................................................................................. 107
6968 Pérdidas en valores representativos de deuda

a largo plazo de otras empresas ........................ 107
297 Deterioro de valor de valores representativos
de deuda a largo plazo ....................................... 107
Cálculo del resultado
129 Resultado del ejercicio ........................................ 464.410,60

600 Compras de mercaderías ................................... 84.300,00
622 Reparaciones y conservación ............................. 930,00
626 Servicios bancarios y similares .......................... 60,00
640 Sueldos y salarios ................................................ 278.000,00
.../
437
.../...
642 Seguridad social a cargo de la empresa ........... 83.500,00
678 Gastos excepcionales .......................................... 970,00
680 Amortización del inmovilizado intangible ..... 1.800,00
668 Diferencias negativas de cambio ....................... 300,00
ciones comerciales ............................................... 393,60
6968 Pérdidas en valores representativos de deuda
a largo plazo de otras empresas ........................ 107,00


705 Prestaciones de servicios .................................... 26.490
lares ....................................................................... 800
704 Ventas de envases y embalajes .......................... 60
7511 Beneficio atribuido .............................................. 6.000
transferidas al resultado del ejercicio ............... 60
761 Ingresos de valores representativos de deuda 18
Beneficio de 101.417,4 euros.
Cálculo del patrimonio neto. Distribución de resultados.

Caso Práctico n.º 2 Operaciones con acciones y obligaciones
ENUNCIADO:
La sociedad anónima «XLS» presenta el siguiente balance a 1 de abril de 20X4:
438
Socios morosos ..................... 12.000 Capital social ......................... 780.000

Activos reales ........................ 1.900.000 Socios por desembolsos no
exigidos .................................. –60.000
Socios por aportaciones no
dinerarias pendientes .......... –30.000
Prima de emisión o asun-
ción ......................................... 288.000
Reserva legal ......................... 145.000
Reserva voluntaria ............... 120.500
propias en situaciones espe-
ciales (8.000 acciones) .......... –100.900
Resultado del ejercicio (ejer-
cicio 20X3) ............................. 132.000
Resultado del ejercicio ......... 6.000
Patrimonio neto por emisión
de instrumentos financieros
compuestos (36.000 obliga-
ciones) .................................... 8.033
Subvenciones oficiales de ca-
pital ......................................... 6.000
Pasivos corrientes ................. 404.619
Obligaciones convertibles a
corto plazo (36.000 obliga-
ciones) .................................... 212.208
Intereses de empréstitos y
otras emisiones análogas ..... 540
Total ....................................... 1.912.000 Total ....................................... 1.912.000
INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA AL BALANCE
1. El capital está formado por dos series de acciones de 6 euros nominales.

La serie A está formada por 70.000 acciones emitidas a la par. La serie B
de 60.000 acciones corresponde a una ampliación realizada con primas a
finales del ejercicio 20X3, de las que 20.000 acciones se destinaron a apor-
taciones no dinerarias valoradas en 216.000 euros.
2. Los dividendos pasivos han sido siempre del 25 por 100 de nominal.
3. Las obligaciones que figuran en balance son de 6 euros nominal; fueron emi-
tidas el 1 de marzo de 20X3 a la par y devengan el 3 por 100 de interés anual
pagadero por años vencidos. Se amortizarán a la par a los dos años, con op-
ción de convertibilidad de 1 acción de nominal 6 euros por 1 obligación.
439
El tipo de interés efectivo para un empréstito de igual plazo y riesgo, sin
opción de convertibilidad, es del 5 por 100.
4. Las acciones propias fueron adquiridas en Bolsa en enero de 20X4.
OPERACIONES REALIZADAS DESDE EL 1 DE ABRIL AL 31 DE DICIEMBRE

DE 20X4
a) El 1 de junio de 20X4, la sociedad «XLS» adquiere 1.000 obligaciones con-

vertibles propias por un importe de 6.030 euros, que posteriormente amor-
tiza.
b) En la misma fecha, vende en Bolsa las acciones propias que sobrepasan el
límite permitido por la ley. La cotización de las acciones en ese momento
es del 200 por 100.
c) El beneficio el ejercicio 20X3 se repartirá de la siguiente forma: 12 por
100 rentabilidad para el accionista, a reserva legal lo estipulado por la ley

si fuera necesario y a reserva voluntaria, el resto.
d) El 1 de agosto se convierten 4.500 obligaciones y se les paga a los obliga-
cionistas los intereses devengados.
SE PIDE:
1. Determinar el patrimonio neto a 1 de abril de 20X4.
2. Contabilizar las operaciones descritas hasta el 31 de diciembre de

20X4.
Notas del autor
• Se ha prescindido de la problemática fiscal.

• En los cálculos, los importes han sido objeto de redondeo.
ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA AL BALANCE
1. Capital social: 130.000 × 6 = 780.000
Serie A: 70.000 × 6 = 420.000 emisión a la par.
Serie B: 60.000 × 6 = 360.000 emisión sobre la par, al 180 por 100.
440
Serie B: 60.000 acciones.
Aportaciones no dinerarias (20.000 × 10,80) = 216.000

Aportaciones dinerarias (40.000 × 10,80) = 432.000
Total (60.000 × 10,80) = 648.000 = 60.000 × 6 × 180%
Prima de emisión = 288.000 = 60.000 × 4,8
2. Socios por aportaciones no dinerarias pendientes: 30.000 = 0,25 × 20.000 × 6
Socios por desembolsos no exigidos: 60.000 = 0,25 × 40.000 × 6
Socios morosos 12.000 = 0,25 × 8.000 × 6

3. Empréstito de obligaciones convertibles.
Importe inicial: 36.000 × 6 = 216.000
Las obligaciones convertibles constituyen instrumentos financieros compuestos, inclu-

yendo componentes de pasivo y patrimonio simultáneamente. Inicialmente, se asignará:
• Al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no

lleve asociado el componente de patrimonio.
• Al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor
asignado al componente de pasivo.
Valor razonable pasivo1-3-X3:
36.000 × 6 × 0,03 36.000 × 6 × 0,03 + 36.000 × 6

+ = 207.967,34 ≈
(1 + 0,05) (1 + 0,05)2 207.967
Valor de la opción de convertibilidad = 216.000 – 207.967 = 8.033
En fechas posteriores, el pasivo financiero se valorará por el método del coste

amortizado, mientras que el instrumento de patrimonio no registrará variación alguna en
su valoración.
El tipo de interés efectivo del pasivo financiero es del 5 por 100, que se desprende
de la equivalencia financiera siguiente:
441
6.480 6.480 + 216.000
207.967 = + ⇒ ie = 5%
1 + ie (1 + ie)2
Aplicando este tipo de interés efectivo, se obtiene que el coste amortizado y los
intereses a lo largo de la vida del empréstito serán los que figuran en la tabla siguiente:
Deuda Interés Interés Pago Deuda

Periodo Intereses
inicial explícito implícito deuda final
1-3-X3 al 1-3-X4 207.967 10.398 6.480 3.918 211.885

1-3-X4 al 1-3-X5 211.885 10.595 6.480 4.115 216.000
Como el balance del enunciado corresponde al 1 de abril de 20X4, en él figuran las

obligaciones convertibles al coste amortizado de esa fecha, así como los intereses deven-
gados hasta esa fecha. A tal efecto, hay que tener en cuenta el tipo de interés efectivo
mensual.
l + ie = (1 + i12e)12; sustituyendo (1 + 0,05) = (1 + i12e)12 ⇒ i12e = 0,0040741
De ahí que a 1 de abril de 20X4, el coste amortizado del empréstito y los intereses
devengados presenten los valores siguientes:
Deuda Interés Interés

Período Intereses Deuda final
inicial explícito implícito
1-3-X4 al 1-4-X4 211.885 863 540 323 212.208

(211.885 × 0,407%) (36.000 × 6 × 0,03/12)
En definitiva, en el balance de 1 de abril de 20X4 aparecerán los siguientes sal-

dos:
Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas por importe de 533 euros.

Obligaciones convertibles por 212.215 euros.
4. Acciones propias en situaciones especiales: 100.900 = 8.000 × 12,6125
442
1. DETERMINACIÓN DEL PATRIMONIO NETO A 1 DE ABRIL DE 20X4
A-1) FONDOS PROPIOS

Capital social ......................................................................................................... 780.000
Socios por desembolsos no exigidos ................................................................. –60.000
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes .......................................... –30.000
Prima de emisión o asunción ............................................................................. 288.000
Reserva legal ......................................................................................................... 145.000
Reserva voluntaria ............................................................................................... 120.500
Acciones o participaciones propias en situaciones especiales ....................... –100.900
Resultado del ejercicio (ejercicio 20X3) ............................................................. 132.000
Resultado del ejercicio ......................................................................................... 6.000
Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos ...... 8.033
A-3) SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS

Subvenciones oficiales de capital ....................................................................... 6.000
Total del patrimonio neto .................................................................................. 1.294.633
2. OPERACIONES DEL EJERCICIO
a) 1 de junio de 20X4. Compra en Bolsa de 1.000 obligaciones convertibles

propias
Al 1 de junio de 20X4, el coste amortizado del empréstito será el que figura en la

tabla siguiente:
Deuda Interés Interés Pago Deuda

Periodo Intereses
inicial explícito implícito deuda final
1-3-X4 al 1-6-X4 211.885 2.600 1.620 980 212.865
2.600 = 211.885 × [(1 + 0,0040741)3 –1]
1.620 = 36.000 × 6 × 0,03 × 3/12
• Por los intereses devengados del 1 de abril al 1 de junio de 20X4 por las
36.000 obligaciones convertibles:
443
661 Intereses de obligaciones y bonos (2.600 – 863) . 1.737

logas (1.620 – 540) ................................................... 1.080
501 Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo 657
(980 – 323)
A 1 de junio de 20X4, los saldos correspondientes a las 1.000 obligaciones conver-

tibles que se adquieren son los siguientes:
Patrimonio neto por emisión

Obligaciones convertibles a Intereses de empréstitos y
Fecha de instrumentos financieros
corto plazo otras emisiones análogas
compuestos
1-6-X4 5.913 45 223

(212.865/36.000 × 1.000) (1.620/36.000 × 1.000) (8.033/36.000 × 1.000)
• Por la adquisición de las 1.000 obligaciones propias:
– Obligaciones propias recogidas ........................ 5.985

logas ...................................................................... 45
572 Bancos ................................................................... 6.030
• Por la amortización de las obligaciones propias:

plazo ...................................................................... 5.913
financieros compuestos ...................................... 223
572 Bancos ................................................................... 5.985
775 Beneficios por operaciones con obligaciones
propias .................................................................. 151
444
Tras la amortización de las 1.000 obligaciones convertibles, el coste amortizado y
los intereses devengados del empréstito vivo son los siguientes:
Obligaciones convertibles a Intereses explícitos

Fecha
corto plazo devengados y no pagados
1-6-X4 206.952 1.575

212.865/36.000 × 35.000 1.620/36.000 × 35.000
El tipo de interés efectivo se mantiene en el 5 por 100, puesto que:
b) Venta de acciones propias
La Ley de Sociedades Anónimas establece en relación con estas acciones, que su

valor nominal no debe exceder del 10 por 100 del capital social o del 5 por 100 si están
admitidas a cotización. Por tanto, se van a vender 1.500 acciones:
8.000 – 5% × 130.000 = 1.500 acciones vendidas.
572 Bancos (1.500 × 6 × 200%) ....................................... 18.000

113 Reserva voluntaria .............................................. 919
nes especiales (1.500 × 12,6125) .............................. 18.919
c) Reparto del resultado del ejercicio 20X3

112 Reserva legal ........................................................ 11.000
Reserva legal.
El artículo 214 del TRLSA establece que «en todo caso, una cifra igual al 10 por
100 del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que esta alcance, al
menos, el 20 por 100 del capital social».
445
Límite de la reserva legal (0,2 × 780.000) ................................... 156.000
Reserva legal en el balance ...................................................... 144.000
Reserva legal a dotar (156.000 – 144.000) ................................... 11.000
11.000 < 0,10 × 132.000 = 13.200
Distribución de dividendos.
«La distribución de dividendos a los accionistas ordinarios se realizará en proporción

al capital que hayan desembolsado» (art. 215 del TRLSA).
Como el beneficio que se va a repartir corresponde al ejercicio 20X3, el único

capital desembolsado a lo largo del ejercicio corresponde a la serie A, puesto que la serie
B, según se establece en el punto 1 de la información complementaria del balance, fue
emitida a finales del 20X3. Por ello, a efectos de la solución, se va a considerar que se
realizó el 31 de diciembre de 20X3 y que los desembolsos se han exigido en el 20X4.
Por otra parte, como el artículo 79 del TRLSA establece que los derechos económi-
cos inherentes a las acciones propias, excepción hecha del derecho a la asignación gra-
tuita de nuevas acciones, serán atribuidos proporcionalmente al resto de las acciones. A
estos efectos, en la resolución de este supuesto se va a considerar que la rentabilidad del
12 por 100 es la que corresponde a las acciones en circulación, al decir el enunciado que
representa la rentabilidad para el accionista.
Dividendo a pagar de la serie A: 0,12 × (70.000 – 6.500) × 6 = 45.720
e) Conversión de 4.500 obligaciones en acciones y pago de los intereses deven-

gados
• Por los intereses devengados del 1 de junio al 1 de agosto de 20X4 por las
35.000 obligaciones vivas [véase final del apartado a)]:
661 Intereses de obligaciones y bonos ..................... 1.690

logas ...................................................................... 1.050
plazo ...................................................................... 640
446
1.690 = 211.885 × [(1 + 0,0040741)2 –1]
1.050 = 35.000 × 6 × 0,03 × 2/12
Valores del coste amortizado y los intereses devengados del empréstito vivo:
Intereses explícitos
Fecha Coste amortizado
devengados y no pagados
1-8-X4 207.592 2.625

206.952 + 640 1.575 + 1050
• Por la recogida de las 4.500 obligaciones para su amortización:

501 Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo 26.690

(207.592/35.000 × 4.500)
509 Valores negociables amortizados ...................... 26.690
• Por el pago de los intereses devengados:
661 Intereses de obligaciones y bonos ..................... 337,50

(2.625/35.000 × 4.500)
572 Bancos ................................................................... 337,50
• Por la amortización por conversión:

100 Capital social (4.500 × 6) ....................................... 27.000
110 Prima de emisión o asunción ............................ 694
447
509 Valores negociables amortizados ...................... 26.690

financieros compuestos (8.033 × 4.500/36.000) ........ 1.004
Valores del coste amortizado y los intereses devengados del empréstito vivo, tras la
conversión de 4.500 obligaciones en acciones:
Intereses explícitos
Fecha Coste amortizado
devengados y no pagados
1-8-X4 180.902 2.287,50

207.592 × 30.500/35.000 2.625 × 30.500/35.000
Cálculo del nuevo tipo de interés efectivo.

El tipo de interés efectivo se mantiene en el 5 por 100, puesto que:
30.500 × 6 × 0,03 + 30.500 × 6

180.902 + 2.287,50 = ⇒ ie = 5,0113207%
(1 + ie)7/12
• Por los intereses devengados del 1 de agosto al 31 de diciembre de 20X4:

logas ...................................................................... 2.287,50
plazo ...................................................................... 1.427,50
3.715 = 180.902 × [(1 + 0,0040741)5 –1]
2.287,5 = 30.500 × 6 × 0,03 × 5/12
Supuesto solucionado originalmente por Inmaculada de Benito Cámara,

por Mercedes Cervera Oliver
448
Índice
NOTA A LA EDICIÓN. ................................................................................... 5
SUPUESTO N.º 121. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Gestión de

Hacienda (1985). (Adaptado al PGC de 2007). ..................................................... 7
1. Operaciones de un ejercicio. Ajustes. Valoración existencias. Regulari-

zación.
SUPUESTO N.º 122. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Técnico

de Hacienda del Gobierno de Navarra (2004). (Adaptado al PGC de 2007). ....... 29
1. Contabilidad financiera y de sociedades. Normas de valoración.

2. Fusión de sociedades. Valores teóricos. Relaciones de canje. Contabili-
zación.
3. Contabilizaciones relativas a impuestos.
SUPUESTO N.º 123. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Inspec-

tores de Hacienda del Estado (2003). (Adaptado al PGC de 2007). ....................... 71
1. Reconstrucción de la contabilidad de un negocio en participación.

2. Préstamo a pagar con acciones. Periodificación de gastos de personal.
3. Escisión de sociedades. Acciones propias.
4. Contabilización de impuestos. Cálculo del impuesto sobre beneficios.
449

tores de Hacienda del Estado (2001). (Adaptado al PGC de 2007). ..................... 101
1. Empresa con sucursal descentralizada. Conciliación de cuentas de rela-

ción.
2. Amortizaciones en función del factor agotamiento. Cómputo de gastos
financieros en función del interés efectivo de un préstamo.
3. Operaciones societarias: reparto de beneficios, escisión parcial de una
sociedad anónima.
4. Contabilidad de impuestos: ajuste del IVA con regla de prorrata.
Impuesto sobre Sociedades. Ajustes. Conciliación del resultado conta-
ble con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
SUPUESTO N.º 125. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Gestión

de Hacienda del Estado (1983). (Adaptado al PGC de 2007). .......................... 127

de la Hacienda Pública (1993). (Adaptado al PGC de 2007). ............................... 145
1. Adquisición y financiación de inmovilizado.

2. Operaciones con valores de renta fija. Cupón corrido.
3. Construcción de inmovilizado para uso propio.
4. Valoración de acciones en moneda extranjera.
5. Operaciones de inmovilizado. Capitalización de intereses.
6. Arrendamiento financiero.
7. Valoración de existencias.
8. Impuesto sobre beneficios.
9. Subvenciones en capital.
SUPUESTO N.º 127. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Superior

de Inspectores de Hacienda del Estado (2005). (Adaptado al PGC de 2007). ...... 179
1. Contabilidad financiera. Asiento de ajuste y regularización en socie-

dades y sucursales de: acreedores, servicios, amortizaciones, primas
de seguros, cánones, servicios de gestión.
2. Contabilidad financiera. Registros contables sobre: arrendamientos,
reforma de un local, adquisición de inmovilizado, cesión de terreno,
construcción de un inmovilizado.
450

3. Contabilidad de sociedades. Fusión por absorción, cálculos extracon-
tables, disolución de la sociedad absorbida, contabilidad de la sociedad
absorbente utilizando el método de adquisición o compra.
4. Contabilidad financiera: asientos contables en una sociedad con prorrata
especial y cálculo devengado por el Impuesto sobre Sociedades.

de Hacienda (1977). (Adaptado al PGC de 2007). ............................................... 223
1. Reconstrucción del balance inicial conocido el balance final. Ratios.

tores de Tributos de la Generalitat Valenciana (2001). (Adaptado al PGC de 2007). 241

de la Hacienda Pública (1998). (Adaptado al PGC de 2007). .............................. 279
1. Adquisición de inmovilizado.
2. Inversiones en valores. Periodificación rendimientos.
3. Gastos e ingresos: retenciones IRPF. Liquidaciones IVA.
4. Contabilidad de sociedades: reconstrucción del balance.
5. Adaptación de capital con obligaciones convertibles. Derechos de sus-
cripción.
6. Impuesto sobre beneficios: ajustes.

tores de Finanzas del Estado (1993). (Adaptado al PGC de 2007). ...................... 313
1. Inmovilizado y gran reparación. Reconversión.

2. Participación en sociedad del grupo. Plusvalía tácita.
3. Reparto de beneficios. Dividendos.
4. Corrección de existencias. Costes oportunidad.
5. Fondo de reversión.
SUPUESTO N.º 132. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo de Ges-

tión, escala Económico-Financiera de la Comunidad de Castilla y León (2004).
(Adaptado al PGC de 2007). ............................................................................ 335
451

1. Valoración de existencias. Ficha de almacén. Descuento en ventas
de mercaderías y transporte de ventas.
2. Cálculo del coste de producción de un inmovilizado. Amortización e
imputación a resultado de la subvención de capital.
3. Financiación de un inmovilizado y activación de gastos financieros.
4. Inversiones financieras en capital, valor teórico con plusvalías tácitas,
derecho de suscripción y dividendos devengados.
5. Anticipos para inmovilizaciones materiales y adquisición de un inmo-
vilizado material entregando como pago parcial otro y un diferencial
en efectivo.
6. Impuesto sobre Sociedades. Cálculo del impuesto corriente y del impues-
to diferido. Saldo de las cuentas al cierre del ejercicio.
7. Coste de producción del ejercicio. Variación de existencias.
8. Fusión por absorción.
9. Distribución de resultados de un ejercicio cuando antes del reparto el

patrimonio neto es inferior al capital social.
10. Operación de lease-back, descuento de efectos, devoluciones de compras
y operaciones similares.
SUPUESTO N.º 133. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Técnico

de Hacienda (2005). (Adaptado al PGC de 2007). ............................................... 371
1. Contabilidad de sociedades: reparto de beneficios, ampliación de capi-

tal, accionistas morosos. Contabilidad financiera: registro de las ope-
raciones desde el punto de vista del inversor.
2. Contabilidad financiera: reparaciones extraordinarias y permuta.
3. Fusión por absorción.
4. Impuesto sobre Sociedades.

ción de Hacienda (1991). (Adaptado al PGC de 2007). ........................................ 403
1. Tratamiento de los rappels para el cálculo del margen bruto sobre ven-
tas.
2. Valoración de existencias por trabajos efectuados sobre las mismas.
3. Valoración de productos en curso.
4. Imputación de resultados en contratos a largo plazo.
5. Valoración de bienes construidos por la propia empresa.
452

6. Revisión de amortizaciones y descuentos por pronto pago.
7. Imputación de la mano de obra directa, de los costes indirectos de
fabricación y de los gastos de administración a los productos.
8. Reflejo contable de dividendos y valoración de acciones.
9. Determinación del balance, conociendo el ratio general de liquidez,
las ventas de rotación del activo no corriente y el ratio de endeuda-
miento a largo plazo.
SUPUESTO N.º 135. Pruebas selectivas para el ingreso en el Cuerpo Superior

de Interventores y Auditores del Estado (2004). (Adaptado al PGC de 2007). .... 427
1. Regularización y cálculo del resultado.

2. Cálculo del patrimonio neto. Distribución de resultados. Operaciones
con acciones y obligaciones.
453




Contabilidad oposiciones PGC

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En el Centro de Estudios Financieros ha sido una preocupación constante faci-

Los ejercicios propuestos se publican en la Revista de Contabilidad y Tributación

Este tomo de La contabilidad en los exámenes consta de 15 supuestos prácticos

De igual forma que en los tomos anteriores, agradecemos la colaboración de

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Siempre recomendamos que los supuestos se solucionen previamente por el

Roque de las Heras Miguel

Presidente del CEF

Madrid, octubre de 2009

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Operaciones de un ejercicio. Ajustes.

La sociedad anónima de hierros y flejes «HIFLESA», cuyo capital está representa-

Código Cuenta Debe Haber

57– Tesorería ................................................................ 123.000.000,00 106.000.000,00

177 Obligaciones y bonos .......................................... 5.782.503,85

Total ...................................................................... 475.953.379,00 475.953.379,00

1. INFORMACIÓN RELATIVA AL INMOVILIZADO

La cuenta 211, «Construcciones», representa el valor de una edificación con un coste

La cuenta 210, «Terrenos y bienes naturales», incluye también en su saldo el coste

Fechas Importe recuperable

La cuenta 218, «Elementos de transporte», contiene cinco turismos que utilizan

El 1 de octubre de 20X9 se vendió al contado en 600.000 um un turismo cuyo pre-

2. INFORMACIÓN RELATIVA A INVERSIONES EN INSTRUMENTOS DE

La empresa ha realizado las siguientes inversiones:

• 2.500 acciones de «HIDROELÉCTRICA DEL DUERO», de 500 um de

En abril de 20X9 se percibió un dividendo de 30 um/acción. Y el 1 de septiembre,

El 4 de noviembre de 20X9 se venden 1.000 acciones al 200 por 100.

A fecha de cierre, la cotización de las acciones de «HIDROELÉCTRICA DEL

Por lo que se refiere a las obligaciones de «INDUBÁN», ni a fecha de cierre del

3. INFORMACIÓN RELATIVA A LOS CRÉDITOS COMERCIALES

A 31 de octubre se ha producido el vencimiento de un crédito frente a un cliente, el

4. INFORMACIÓN DE TRANSACCIONES CON INSTRUMENTOS DE

El 15 de diciembre de 20X9, la empresa adquiere 10.000 acciones de un accionista

5. INFORMACIÓN RELATIVA A DETERMINADOS PASIVOS FINAN-

El 1 de octubre de 20X9 se ha emitido un empréstito mediante la puesta en circulación

La amortización y el pago del cupón se realizarán por vencido, el día 1 de octubre

Los gastos de emisión ascendieron a 115.621,56 um.

Fechas Concepto Unidades Precio Transporte/ud

1-1-20X9 Ex. iniciales 5.000 1.200

1. Efectuar las anotaciones contables que procedan de acuerdo con la

• Dotación, si procede, de la reserva legal hasta que alcance el

• El tipo de interés efectivo correspondiente a las obligaciones de «IN-

1. ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN RELATIVA AL INMOVILIZADO

• Coste de la edificación: 30.000.000. Saldo de la cuenta 211, «Construccio-

Terrenos y bienes naturales

Terreno correspondiente a la construcción anterior ................. 20.000.000

Saldo de la cuenta 210, «Terrenos y bienes naturales» ............ 60.000.000

Según las condiciones pactadas en la adquisición del solar, el importe entregado en

Importe aplazado: 40.000.000 – 6.301.089,72 = 33.698.910,28

En su reconocimiento inicial, la deuda surgida se debió contabilizar por el valor de

En su valoración posterior se debe seguir el criterio de coste amortizado, para lo

A continuación se presenta el cuadro correspondiente a la operación, del que se

Coste Capital a Capital

20X7 33.698.910,28 2.021.934,62 8.000.000,00 5.978.065,38 5.978.065,38

523, «Proveedores de inmovilizado a corto plazo» ........... 6.716.954,26

• Precio de adquisición: 24.000.000. Saldo de la cuenta 213, «Maquinaria».

01-10-20X7 Adquisición 24.000.000

31-12-20X7 Valor contable 22.500.000