Informe No: 101007-CL

Contabilidad Gubernamental e Información

Financiera en América Latina
El aumento de Rendición de Cuentas del Sector Público y la
dinámica del cambio
Abril de 2015

Práctica Global de Buen Gobierno

Banco Mundial
Descargo de Responsabilidad General:

Este informe es un producto del personal del Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento / Banco
Mundial. Los hallazgos, interpretaciones y conclusiones expresadas en este documento no reflejan
necesariamente los puntos de vista de los Directores Ejecutivos del Banco Mundial o de los gobiernos
que representan. El Banco Mundial no garantiza la exactitud de la información contenida en este
trabajo.

Declaración de Derechos de Autor:

El contenido de este informe está sujeto a los derechos de propiedad intelectual. La copia o emisión de
parte o la totalidad de este trabajo sin permiso pueden constituir una violación de las leyes pertinentes.
El Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento/ Banco Mundial recomiendan la difusión de este
documento y, por lo general, otorgarán permiso prontamente para la reproducción de cualquier parte de
este informe.

El permiso para fotocopiar o reproducir cualquier parte de este material puede obtenerse enviando una
solicitud con información completa a Copyright Clearance Center, Inc., 222 Rosewood Drive, Danvers,
MA 01923, EE.UU., teléfono: 978-750-8400, fax: 978-750-4470, http://www.copyright.com/.

Cualquier otra consulta sobre derechos y licencias, incluyendo derechos subsidiarios, deberá dirigirse a
la Oficina del Editor, Banco Mundial, 1818 H Street NW, Washington, DC 20433, EE.UU., fax 202-
522-2422, correo electrónico pubrights@worldbank.org.

Vicepresidente Jorge Familiar Calderón

Directora de la Práctica Samia Msadek
Gerente de la Práctica Daniel J. Boyce
Oficial del Proyecto Svetlana Klimenko

iii
Abstracto y agradecimientos

En este documento se describen el estado actual de la contabilidad e información financiera

gubernamental en América Latina, así como las actividades de reformas propuestas y en curso
presentados por 17 países encuestados. Los cambios actuales son evolutivos, después de reformas a la
gestión de las finanzas públicas y la estabilización macro fiscal. Nacen de pragmatismo y cierto grado de
inevitabilidad. Debido a las evoluciones recientes en el mundo, ha quedado claro que las omisiones o las
fechorías contables pueden tener un impacto adverso de gran alcance, y que, si no se hace nada al
respecto, son una amenaza importante para la estabilidad y sostenibilidad fiscales. A su vez, esta
constatación ha incrementado la demanda de una mayor rendición de cuentas y transparencia a nivel
regional y mundial. Los resultados de la encuesta que fue realizada como parte de la investigación para
este documento tienen dos funciones principales: (i) proporcionar una línea base que se pueda utilizar
para hacer seguimiento al avance de las diferentes actividades de reforma, e (ii) identificar desafíos
comunes y proponer enfoques a nivel de país y de región que podrían dar lugar a soluciones efectivas.

El reporte fue preparado por el equipo liderado por Svetlana Klimenko (Especialista Líder en Gestión
Financiera, GG022). El equipo principal fue integrado por Georgine Newman-Alawode (Consultora,
GG022) y Dmitri Gourfinkel (Especialista en Gestión Financiera, GG022), con apoyo de Daniel Boyce
(Gerente de Práctica de Gestión y Movilización de Recursos Públicos, GG022) y contribuciones
importantes realizadas por Eriko Tominaga (Analista Financiero, GG022), Marc-Anton Pruefer
(Consultor, GG022) y Sara Melo Fis de Weber (Consultora, GG022). Los revisores del reporte fueron
Thomas Müller–Marqués Berger (Socio de E&Y, Alemania), Andrew Mackie (Especialista Sénior en
Gestión Financiera, GG021) y Svetlana Proskurovska (Especialista Sénior en Sector Público, GG016).
Apoyo editorial y administrativo fue proporcionado por Henry Chase (Consultor), Gilma Unda
(Asistente Sénior de Programa) y Alejandra González (Asistente de Programa).

iv
Contenido

Abreviaturas y Siglas ................................................................................................................................. vi

I. Introducción ......................................................................................................................................... 1
II. Contexto Regional de las Reformas a nivel de la Contabilidad e Información Financiera ................. 2
A. Un Sector Público que Rinde Cuentas ............................................................................................ 2
B. Evolución de las Reformas Regionales en la Gestión de las Finanzas Públicas ............................ 3
C. Los elementos faltantes (abandonados) .......................................................................................... 4
D. Contabilidad Financiera del Sector Público: Importancia y Papel ................................................. 5
III. Estado Actual de las Reformas a nivel de la Contabilidad e Información Financiera – Análisis de la
Encuesta Realizada ..................................................................................................................................... 7
A. Método ............................................................................................................................................ 7
B. Parte 1 de la Encuesta: Evaluación del Enfoque y Avances en la Implementación de las
Reformas a nivel de la Contabilidad e Información Financiera ..................................................... 7
C. Parte 2 de la Encuesta: Comparación de Prácticas de Contabilidad e Información Financiera
Existentes con aquellas propuestas por las NICSP ....................................................................... 13
IV. Conclusiones ...................................................................................................................................... 31
Bibliografía ............................................................................................................................................... 33

Cuadros y Figuras
Cuadro 1: Alcance de las Reformas en GFP en América Latina ................................................................ 3
Cuadro 2: Adopción de las NICSP: Avances en la implementación .......................................................... 9
Cuadro 3: Resumen de las Recomendaciones .......................................................................................... 29

Figura 1: Cambios Planeados en las Bases Contables ................................................................................ 8

Figura 2: Áreas Prioritarias del Gobierno para la Adopción e Implementación de las NICSP .................. 9
Figura 3: Ventajas Percibidas de las NICSP ............................................................................................. 11
Figura 4: Obstáculos y Desventajas para la Adopción e Implementación de las NICS ........................... 12
Figura 5: Apoyo Requerido en el Proceso de Implementación ................................................................ 12
Figura 6: Alcance delos Estados Financieros ........................................................................................... 14
Figura 7: Cobertura del Estado de Situación Financiera .......................................................................... 15
Figura 8: Cobertura del Estado de Resultados .......................................................................................... 15
Figura 9: Cobertura del Estado de Flujo de Efectivo ................................................................................ 16
Figura 10: Notas a los Estados Financieros .............................................................................................. 19
Figura 11: Rendición de Cuentas & Transparencia .................................................................................. 20
Figura 12: Reconocimiento y Medición de Propiedades, Planta y Equipo .............................................. 22
Figura 13: Información sobre Beneficios a los Empleados ...................................................................... 28

v
 Abreviaturas y Siglas
EFP Estadísticas sobre las Finanzas Públicas
MEFP Manual de Estadísticas sobre las Finanzas Públicas
SIIGF Sistema Integrado de Información de Gestión Financiera
BID Banco Interamericano de Desarrollo
FMI Fondo Monetario Internacional
NICSP Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
CNICSP Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
MPMP Marco Presupuestario de Mediano Plazo
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
PPE Propiedades, Planta y Equipo
PEFA Gasto Público y Rendición de Cuentas Financiera (Public Expenditure and Financial
Accountability)
GFP Gestión de las Finanzas Públicas
APP Alianza Público Privada
EFS Entidad de Fiscalización Superior

vi
I. Introducción
1. América Latina no tiene miedo de cambiar. En el transcurso de las últimas tres décadas, la
región ha experimentado disminución en los niveles de pobreza y expansión de la clase media, lo cual ha
sido apoyado por las políticas de estabilización macroeconómica y el ciclo favorable por el que están
pasando los productos básicos (commodities). Mientras que gran parte de los esfuerzos en las décadas
anteriores estuvieron centrados en fortalecer la disciplina fiscal, la crisis financiera internacional de 2008
y la vulnerabilidad de la región a conmociones externas han traído a un primer plano la búsqueda de la
sostenibilidad fiscal. Si las atribuciones importantes del estado incluyen la provisión eficiente de
servicios, la redistribución de la riqueza y la estabilización macroeconómica, entonces la pregunta es
¿cómo pueden lograrse y al mismo tiempo asegurar tal sostenibilidad? En este documento se plantea que
además de tener procesos presupuestales prudentes, una información financiera robusta y confiable,
para definir e implementar una política fiscal sólida, para asegurar que los Gobiernos cumplan con su rol
y fomenten la sostenibilidad económica.

2. En los últimos años, ha habido múltiples reformas en América Latina en torno a estos
componentes clave con el fin de fomentar una gobernabilidad y rendición de cuentas más fuertes. Para
evaluar el alcance y enfoque de estas reformas así como su alineación con los objetivos señalados por
los gobiernos, en 2014 se realizó una encuesta de línea de base, cuyos resultados sustentan este
documento.1 En la Sección II se resume el contexto regional de los esfuerzos de reforma y las reformas
relevantes llevadas a cabo hasta el presente, además de discutir la importancia de la contabilidad e
información financiera del gobierno para poder garantizar una sólida Gestión de las Finanzas Públicas
(GFP o PFM, por sus siglas en inglés), tomando en cuenta la complejidad de las operaciones
gubernamentales y la variedad de mecanismos para la implementación de políticas públicas. En la
Sección III se presentan la metodología y los resultados de la encuesta, así como el resumen de los
principales hallazgos. Por último, en la Sección IV, se resumen las conclusiones.

1
La encuesta compuesta de dos partes fue enviada a los Contadores Generales de 18 países miembros de una emergente red
regional de Contralores Generales. De estos países, 15 —Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, República Dominicana,
Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú y Uruguay— respondieron las dos
partes de la encuesta. Venezuela y Bolivia respondieron la parte 2. No se recibieron respuestas de Argentina.

1
II. Contexto Regional de las Reformas a nivel de la Contabilidad e Información
Financiera
A. Un Sector Público que Rinde Cuentas

3. Históricamente, las economías latinoamericanas han sido caracterizadas por un alto

endeudamiento y una falta de control del gasto gubernamental. Sin embargo, en los últimos años, las
tasas de pobreza de América Latina han disminuido significativamente (de un 42 por ciento en 2000 a
un 25 por ciento en 2012), mientras que la clase media ha crecido en un 50 por ciento.2 Desde 2003, las
tasas de crecimiento del PIB real han alcanzado un promedio del 4 por ciento, comparado con el 2.5 por
ciento en las dos décadas anteriores,3 esto ha contribuido a mejorar el bienestar de millones de personas,
así como a incrementar la demanda de mejora en la calidad de los servicios públicos y rendición de
cuentas del estado.

4. Varias tendencias han caracterizado el desarrollo del estado a nivel regional en el último medio
siglo, incluyendo una expansión en la gama de los servicios gubernamentales y la proliferación de
organizaciones estatales que compiten por los escasos recursos. 4 Al evolucionar el papel del estado,
también lo han hecho las expectativas del público respecto a la rendición de cuentas y transparencia en
las finanzas públicas, incluyendo la exigencia de que se realice una evaluación comparativa de la
actividad gubernamental y se garanticen respuestas a las necesidades sociales.

5. El presupuesto se ha convertido en una herramienta central por medio de la cual los gobiernos
pueden conciliar la dirección y gestión estratégicas, es decir la asignación de los recursos públicos a las
diferentes prioridades que compiten entre sí, con el valor de la transparencia y apertura al escrutinio
público. Marcel et al. señalan que “el presupuesto constituye una de las principales instancias de
formación de la política fiscal. De hecho, dadas las formalidades requeridas en su preparación, el
presupuesto es la instancia más clara y organizada de formulación de dicha política.”5. Nosotros vamos
más allá en este punto al argumentar que los procesos sólidos de contabilidad e información financiera
son elementos esenciales de un presupuesto confiable, que permiten procesos eficientes de toma de
decisiones.

6. Los gobiernos en la región reconocen que un estado que funciona bien y su propia credibilidad
dependen de arreglos institucionales que les den un claro entendimiento de la situación actual y de la
evolución anticipada de los recursos públicos, en ausencia de las cuales se produce un gasto
descontrolado y no vinculado claramente a los objetivos de política sostenibles y, en casos extremos,

2
http://www.worldbank.org/en/region/lac/overview. Este documento fue preparado por el equipo liderado por Svetlana
Klimenko (Especialista en gestión financiera líder, GGP). El equipo principal incluyó a Georgine Newman-Alawode
(Consultora), y Dmitri Gourfinkel (Especialista en gestión financiera, GGP). Se recibieron importantes contribuciones de
Eriko Tominaga (Analista Financiera), Marc-Anton Pruefer (Consultor) y Sara Melo Fis de Weber (Consultora). Revisaron
este documento Thomas Müller, Andrew Mackie y Svetlana Proskurovska. Daniel Boyce (Gerente de práctica, GGP)
aportó los lineamientos y enfoque para la realización del trabajo. Henry Chase (Consultor) y Alejandra Gonzalez (Asistente
de equipo) contribuyeron con la edición y apoyo administrativo.
3
Sosa, S., Tsounta E., y Kim H.S., 2013, Is the Growth Momentum in Latin America Sustainable? Documento de Trabajo del
FMI (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional).
4
Marcel, M., Guzmán, M., y Sanginés, M., 2014. Presupuestos para el desarrollo en América Latina. Washington: Banco
Interamericano de Desarrollo. p. 10.
5
Marcel, M., Guzmán, M., y Sanginés, M., 2014. Presupuestos para el desarrollo en América Latina. Washington: Banco
Interamericano de Desarrollo. p. 36.

2
insolvencia. Esto se ha reflejado en una serie de reformas, desde el fortalecimiento de la disciplina
fiscal hasta la adopción de normas contables reconocidas internacionalmente. Mientras que parte del
ímpetu para estas reformas vino de presiones externas para una mejor comprensión de los activos y
pasivos públicos, las reformas también fueron alimentadas por el hecho de que los gobiernos han ido
reconociendo la índole multidisciplinaria de la gestión financiera pública. A medida que los beneficios
de una sólida GFP han surgido en la región, un número cada vez mayor de gobiernos han indicado su
compromiso político de avanzar en esta dirección.

B. Evolución de las Reformas Regionales en la Gestión de las Finanzas Públicas

7. Las fuertes tasas de crecimiento de la región en la última década y la rápida recuperación de la

reciente crisis financiera han sido atribuidas a los sólidos cimientos macroeconómicos construidos
durante las reformas estructurales de mediados de la década de 1980 hasta fines de la década de 1990.6
Estas reformas contribuyeron a controlar la inflación y el déficit presupuestario, atraer inversión
extranjera directa, generar dinamismo en las exportaciones e incrementar la productividad de las
empresas y sectores líderes [Ocampo, 2004]. Cuando se tomó en consideración el enfoque
multidisciplinario como un elemento para mejorar la posición fiscal de los países y fomentar la
estabilidad fiscal, las reformas estructurales dieron lugar a otros cambios en el sector público, enfocados
sobre todo a la gestión de las finanzas gubernamentales.

8. Un informe reciente preparado por el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) y la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) presenta un resumen de la
innovación fiscal y presupuestaria en América Latina en las últimas dos décadas que tenía el fin de
mejorar la previsibilidad de los resultados fiscales, reducir la discrecionalidad presupuestaria, asegurar la
sostenibilidad de la deuda, y ampliar los horizontes de planificación más allá del ciclo presupuestal.7
Algunas de las reformas más sobresalientes son la adopción de reglas fiscales, implementación de los
marcos presupuestarios de mediano plazo y de los presupuestos por resultados.8 Aunque se puede ver un
alto grado de heterogeneidad en el alcance de estas reformas, el creciente número de países que las están
adoptando y el desempeño económico relativamente bueno de la región durante y después de la crisis
internacional de los años 2008-2009 muestran que la región está yendo en la dirección correcta (ver
Cuadro 1), a pesar de que queda mucho por hacer.

Cuadro 1: Alcance de las Reformas en GFP en América Latina

Reformas
Reglas Fiscales y Leyes de
Responsabilidad Fiscal
Marcos Presupuestarios de
Mediano Plazo (MPMP)
Objetivos
Limitar la probable tentación de
incrementar el gasto y gastar, en vez
de ahorrar, en tiempos de abundancia.
Entender y planear el impacto que las
decisiones que se tomen hoy respecto
a las políticas públicas tendrán en las
Participación de América Latina
La diversidad en los tipos de reglas fiscales
adoptadas, limitando el endeudamiento y
estableciendo techos para el gasto público.
En la actualidad, nueve países tienen reglas
fiscales.
Es menos común (sólo seis países), pero hay
países que están mostrando su compromiso al
incluirlos en su estrategia nacional o por lo

6
Estas reformas incluyen (i) la liberalización del comercio internacional y el mercado cambiario; (ii) liberalización
financiera; (iii) reformas impositivas; (iv) privatización (y otras formas de participación del sector privado en los sectores de
la infraestructura); y (v) reformas laborales limitadas [Lora, 2012 y 2014].
7
OCDE/BID. 2014. Government at a Glance: Latin America and the Caribbean 2014: Towards Innovative Public Financial
Management (EEUU: OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264209480-en)
8
De los 19 países encuestados por el BID/OCDE, sólo informamos sobre los países de habla española y Brasil.

3
 Reformas Objetivos
finanzas de los próximos años.
Ayudar a prevenir estimaciones
Consejos Fiscales
económicas y presupuestarias
Independientes
demasiado optimistas.
Cambiar el enfoque en la toma de
Presupuestos por Resultados e decisiones de cuánto dinero reciben
Iniciativas de Gestión los programas a cuales son los
resultados que pueden lograr.
Nota: Los Objetivos en el Cuadro 1 se derivan de Lagarde, C., 2013, Prefacio de Public Financial Management and its Emerging
Architecture, editado por Canagiano, M., Curristine, T., y Lazare, M., p. vii-viii (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional).
Participación de América Latina
menos al adoptar prácticas que son
coherentes con los MPMP.
En años recientes, ha aumentado rápidamente
el interés en la creación de agencias de
monitoreo independientes y activos en el
debate público. Pero parece que esta
tendencia no ha llegado aún a la región.
Chile creó este órgano en 2013 a solicitud del
Ministro de Hacienda.
En la mayoría de los países, la información
sobre el desempeño y las fuentes de
financiamiento ya existe, pero no se utiliza
para la toma de decisiones en materia de
gasto público. Diez países utilizan alguna
forma de elaboración de presupuestos por
resultados a nivel del gobierno central y
cuatro países lo utilizan a nivel de los
ministerios.

9. Además de las reformas señaladas anteriormente, durante los últimos 30 años se ha

implementado un número significativo de proyectos de Sistemas Integrados de Información de Gestión
Financiera (SIIGF) en la región [UEFSD/Deloitte Consulting, 2014]. Sin embargo, el mismo informe
señala que muchas de las reformas relacionadas con los SIIGF siguen incompletas a pesar de la
importante inversión de recursos y tiempo. Incluso con esta salvedad, la implementación de los SIIGF
parece haber contribuido significativamente a la transparencia y ha permitido un mejor escrutinio
externo de las finanzas gubernamentales, al subrayar que un sistema de información automatizado es un
componente crítico para que el gobierno tome decisiones informadas [Ladipo et al., 2009].

C. Los elementos faltantes (abandonados)

10. Los presupuestos, las cuentas y las estadísticas financieras son tres elementos grandes de la
información fiscal [Heiling et al., 2013]. Aunque la mayoría de las reformas en América Latina se han
enfocado principalmente en temas de presupuesto y política fiscal, la crisis financiera de 2008 resaltó
una pieza faltante (desatendida) – concretamente que la contabilidad e información financiera son la
base de adecuados presupuestos y proyecciones económicas. Cumplir con normas fiscales solo tiene
sentido cuando las decisiones de política están basadas en información confiable. Los gobiernos que
operan sin tomar en consideración los ingresos disponibles, el impacto de los pasivos contingentes y el
costo real de sus operaciones pueden caer en incrementos insostenibles del gasto, pasivos no
presupuestados y, en consecuencia, proyecciones económicas irreales.

11. Tradicionalmente, se ha prestado mucha atención a la preparación de estadísticas financieras,

como, por ejemplo, aquellas basadas en el Manual de Estadísticas sobre las Finanzas Públicas (MEFP)
del Fondo Monetario Internacional (FMI). Sin embargo, la interconexión de la contabilidad financiera
con las estadísticas financieras está bien articulada en el Manual EFP de 2014, en el que se señala que
“este manual reconoce la estrecha relación entre las pautas para presentar informes sobre EFP y las
normas contables del sector público basadas en el método de devengado; muchas de las reglas,
conceptos y procedimientos contables que se utilizan en estadísticas macroeconómicas se basan en los

4
que se utilizan en la contabilidad del sector público.” 9 Puede ser que muchos gobiernos no estén
conscientes de la interdependencia de los componentes de la información financiera gubernamental, y
que “la información contenida en los estados financieros ayuda a cumplir con las reglas fiscales.”10

D. Contabilidad Financiera del Sector Público: Importancia y Papel

12. Muy a menudo, la importancia de un ítem o un componente sobresale como consecuencia de su

omisión. A nivel mundial, las bases contables que se han adoptado o implementado no reflejan
completamente todos los activos, pasivos, recursos y obligaciones de un gobierno. La imposibilidad del
gobierno de tener un panorama objetivo de su posición y desempeño financieros limita la calidad del
análisis sobre la forma más eficiente de gastar el dinero público, en línea con los compromisos
electorales, asegurando, al mismo tiempo, la estabilidad fiscal y facilitando el crecimiento económico a
mediano y largo plazos.

13. Por ejemplo, considerando que el empleo en el sector público representa el 10.7% del total de la
fuerza laboral total en la región, 11 la toma de decisiones relacionada con las obligaciones de los
gobiernos al respecto a pensiones, seguridad social y otros beneficios laborales seguirá estando
obstaculizada por la valuación poco transparente de estos pasivos. De manera similar, la falta o
incompleta contabilidad de activos de infraestructura así como de las provisiones relacionadas con su
mantenimiento o reemplazo contribuyen al reto de la región por mejorar la infraestructura y promover la
productividad y competitividad. Por último, estudios realizados han demostrado que existe una
correlación positiva entre las calificaciones del crédito soberano y la transparencia fiscal [Hameed,
2005].

14. Históricamente, se ha prestado relativamente mayor atención al proceso presupuestario (que ha

sido considerado como la principal herramienta para permitir la implementación de las políticas
gubernamentales y como la base de la rendición de cuentas del sector público) que a la contabilidad del
sector público. Marcel [2014] distingue entre las aplicaciones internas u horizontales, que promueven
procesos más robustos de rendición de cuentas (por ejemplo, política de transparencia, normas que dan
acceso a la información de los servicios públicos a los ciudadanos, balances, memorias y cuentas
públicas, etc.) y las aplicaciones verticales, en que los electores ejercen una supervisión independiente.
América Latina está avanzando más (al menos en teoría) en la primera aplicación, debido,
principalmente, a que los gobiernos han señalado su compromiso de promover la rendición de cuentas
públicas a través del proceso legislativo o en sus estrategias nacionales. Este documento argumenta que
una reforma adecuadamente secuenciada a nivel de la contabilidad e información financiera es un buen
cimiento para una mejor transparencia y rendición de cuentas directa a los electores, al mejorar la
calidad de la información producida y al fortalecer los mecanismos de divulgación.

15. Esta discusión no estaría completa sin notar el impacto que la calidad de la información
financiera pudiera tener sobre la calidad de los principales indicadores fiscales. La deuda y el déficit del

9
Pre-publicación, borrador de Manual de Estadísticas sobre las Finanzas Públicas. Washington, DC: Fondo Monetario
Internacional. 2014. http://www.imf.org/external/np/sta/gfsm/pdf/text14.pdf.
10
Cangiano, M., Curristine, T., and Lazare, M., ed. 2013. Public Financial Management and its Emerging Architecture
(Washington, DC: Fondo Monetario Internacional).
11
OCDE/BID. 2014. Government at a Glance: Latin America and the Caribbean 2014. (EEUU: OECD Publishing.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264209480-en)

5
sector público, las medidas de la posición y desempeño fiscales, respectivamente, son los principales
determinantes de la sostenibilidad fiscal y componentes de varias reglas y metas fiscales. Irwin [2012]
explica que algunos mecanismos contables que tienen el fin de mejorar la apariencia de las finanzas
públicas en realidad distorsionan la verdadera imagen fiscal por suministrar muy poca información sobre
la deuda y el déficit del sector público. Asimismo, él describe cuatro ‘mecanismos del déficit’ que se
utilizan para distorsionar los indicadores fiscales: el endeudamiento oculto (por ejemplo, la venta y el
posterior arrendamiento de propiedades del gobierno); la desinversión (como es la titularización de los
ingresos futuros del gobierno); el gasto diferido (el mantenimiento diferido de los caminos y otros
activos, Alianzas Público-Privadas, pensiones de los funcionarios públicos y beneficios públicos, entre
otros), y la inversión inevitable (arreglos de concesión para infraestructura). En este documento, Irwin
informa que un estudio de uso de estos mecanismos contables en Europa entre 1993-2003 mostró una
correlación positiva entre las percepciones en el mercado con respecto al riesgo de incumplimiento de
pago de la deuda pública.12 En este contexto, es importante notar que la mayoría de estos mecanismos de
contabilidad “creativa” no son compatibles con los requerimientos exigidos por la normas de
contabilidad basadas en el concepto de devengado.

16. En resumen, una contabilidad e información financiera sólidas son esenciales para una buena
gobernabilidad, una mejora de la eficiencia de los procesos presupuestales y estabilidad fiscal. En su
documento titulado Fiscal Transparency, Accountability and Risk, el FMI sugirió que las instancias que
definen las normas internacionales deberían trabajar en estrecha coordinación para asegurar que las
normas contables requieran, entre otras disposiciones: (i) una cobertura más completa de las
instituciones del sector público; (ii) informes más completos sobre activos y pasivos directos y
contingentes, y (iii) el reconocimiento de un conjunto de transacciones y otros flujos económicos.13. Las
reformas regionales actuales, que se detallan en la siguiente sección, indican una voluntad de trabajar
hacia el logro de estas metas, teniendo en mente los obstáculos identificados y evitando, en la medida de
lo posible, un enfoque de “talla única”.

12
De acuerdo con la lista de calificaciones soberanas de S&P (octubre de 2014), en la actualidad, sólo seis países en la región
tienen la calificación de grado de inversión. A pesar de que no hay datos específicos sobre los países latinoamericanos que
utilicen mecanismos contables descritos anteriormente, de cualquier forma este hallazgo es relevante para los países en la
región que estén interesados en acceder a financiamiento en los mercados internacionales de capital.
13
FMI, Departamento de Asuntos Fiscales, en colaboración con el Departamento de Estadística. 2012. Fiscal Transparency,
Accountability, and Risk. (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional).

6
III. Estado Actual de las Reformas a nivel de la Contabilidad e Información
Financiera – Análisis de la Encuesta Realizada
A. Método

17. En la primera parte de esta Sección se utiliza un enfoque cualitativo para explorar el estado
actual y los avances en la implementación de las reformas contables y de información financiera en
países seleccionados de América Latina. En la segunda parte de esta Sección, se hace un intento por
identificar las prácticas existentes en materia de contabilidad y generación de reportes financieros,
prestando especial atención a unas cuantas áreas técnicas seleccionadas. También intenta identificar las
áreas de oportunidad más críticas para seguir avanzando las reformas en el ámbito de la contabilidad
financiera.

18. Tal como se indicó en la Introducción, en abril de 2014 se envió una encuesta compuesta de dos
partes a los Contadores Generales de 18 países que forman parte de una red regional emergente de
Contadores Generales. La encuesta, elaborada en español, comprendió una mezcla de preguntas abiertas
y de opción múltiple, con la intención de aprovechar las ventajas de cada grupo de pregunta. En las dos
partes de la encuesta, se utilizaron las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
(NICSP) como referencia, con ajustes, donde se consideró necesario, para reflejar el contexto regional.
Una de las principales limitaciones de la autoevaluación fue el riesgo de que las respuestas no reflejaran
las prácticas efectivas o el estado objetivo de adopción o implementación de las NICSP. No obstante, el
compromiso demostrado en el proceso de solución de los desafíos de implementación enfrentados por
los miembros de la red pareció ser un incentivo importante para asegurar la objetividad de la
información proporcionada.

19. Las respuestas, que se recibieron de los países encuestados (15 países o el 83 por ciento por la
parte I y 17 países o el 94 por ciento por la parte II de la encuesta),14 son la base de los hallazgos y la
discusión presentados a continuación.

B. Parte 1 de la Encuesta: Evaluación del Enfoque y Avances en la Implementación de

las Reformas a nivel de la Contabilidad e Información Financiera

20. Reforma a nivel de la Contabilidad y la Información Financiera (Pregunta 4, Sección I).

Las respuestas de todos los 15 países revelaron que se tenían planes para modernizar sus sistemas
gubernamentales de contabilidad e información financiera. A pesar de que la adopción de las NICSP
apareció en más de la mitad de los casos, también obtuvieron un lugar prominente las actualizaciones de
los sistemas de información de gestión financiera. La importancia de los SIIGF en las reformas de la
GFP refleja las dificultades que muchos países experimentan al implementar un sistema integrado que
cubre funciones e instituciones de GFP [USAID/Deloitte Consulting, 2014].

21. Bases de Contabilidad (Pregunta 5, Sección I). De acuerdo con las respuestas a la Pregunta 5,
trece países tienen la intención de adoptar o ya están en proceso de adoptar las NICSP con base en
devengado; un país tiene la intención de cambiar de base de efectivo a devengado modificado; mientras
que otro país (Guatemala) está analizando diferentes opciones (ver Figura 1).

14
Ver la primera nota al pie de este documento, en la página 1.

7
 Figura 1: Cambios Planeados en las Bases Contables

Brasil
Costa Rica
República
Dominicana
Honduras Chile
Paraguay Colombia
México Ecuador
Peru
Panamá El Salvador
Uruguay
NIcaragua

De Efectivo a Devengado De Efectivo a Devengado DeDevengado Modificado a Base de Devengado

Modificado según NICSP las NICSP diferente a NICSP

22. Marco Legal y Adopción de las NICSP (Preguntas 6 y 10, Sección I). En sus respuestas a la
pregunta 6, la mayoría de los catorce países que quieren lograr cambios en la base contable señalaron
una preferencia fuerte para la “adopción indirecta” de las NICSP (es decir, implementar las NICSP
sobre la base de leyes nacionales, de acuerdo con los requisitos fijados por las NICSP). Sólo dos de los
nueve tienen la intención de proceder con la implementación directa, lo cual requeriría que los
funcionarios públicos trabajen directamente con los textos originales de las NICSP para aplicar las
reglas contables. Esta preferencia no es sorprendente en vista de la tradición de Derecho Civil en la
región que está caracterizada por la codificación de leyes. La mayoría de los países que planean
implementar las NICSP sobre la base de leyes nacionales señalaron en su respuesta a la Pregunta 10 que
se tendría que enmendar el marco legal, por ejemplo al enmendar varios artículos, para permitir una
implementación exitosa. Esto tendrá implicaciones para la armonización de las normas contables en el
sector público y en cuanto a la comparabilidad de los estados financieros producidos por los países,
incluso sin considerar las diferentes opciones de implementación permitidas bajo las NICSP. Además,
habría que tomar en cuenta las posibles demoras en vista de las debilidades en los marcos legales
relacionados con la GFP en toda la región.

23. Avances en la Implementación (Preguntas 8 y 9, Sección I). En las preguntas 8 y 9, los países
indicaron las fechas estimadas en que estarían en condiciones de presentar los estados financieros de
acuerdo con las nuevas bases contables y el avance en la implementación. Los datos, presentados en el
Cuadro 2, no permiten confirmar si los cronogramas estimados para los procesos de implementación son
realistas, principalmente, debido a que los países tienen diferentes expectativas, disponibilidad de
recursos y capacidades. Este análisis podría beneficiarse si se revisaran: (i) las fechas de inicio de la
implementación, y (ii) el grado de cumplimiento de las normas y prácticas actuales con respecto a la
aplicación plena de la base contable de devengado de las NICSP (o, en su caso, devengado modificado),
pero esto no fue parte del alcance de este estudio. Sin embargo, en vista de que a algunos de los países
más avanzados a nivel mundial en esta materia les tomó más de una década finalizar el proceso (por
ejemplo, Reino Unido), es posible que algunos países modifiquen la fecha en la que esperan concluir la
implementación. Independientemente de lo realista que pueda ser la información proporcionada por los

8
países con respecto al avance en la implementación, claramente hay oportunidades para el intercambio
de experiencias y el aprendizaje entre pares de los países en la región que se encuentran en los diferentes
niveles de avance en el proceso.

Cuadro 2: Adopción de las NICSP: Avances en la implementación

Costa El
Países Brasil Chile Colombia RD Ecuador Honduras México Nicaragua Panamá Paraguay Perú Uruguay
Rica Salvador
1er año de
operación
2020 2019 2017 2016 2016 2019 2018 2017 2020 2021 2016 ND 2016 2018
con base en
las NICSP
A
Grado de 54% - En
Razonable comenzar 70% 10% 5% 35% 10% 20% 20% En análisis 75% Moderado
avance 59% análisis
en 2016

24. Áreas Técnicas Prioritarias para Implementar las NICSP (Pregunta 1, Sección II). La
aplicación plena de la base contable de devengado de acuerdo con las NICSP requiere la preparación y
presentación de los activos financieros y no financieros, así como de los pasivos financieros en el Estado
de Situación Financiera. También es importante tomar en consideración que las Notas a los estados
financieros deben revelar información financiera adicional. En la Sección II de la encuesta, las
respuestas a la Pregunta 1 señalan que, la contabilización de los activos fijos e intangibles, la gestión de
los activos fijos, y el reconocimiento de los pasivos contingentes y de los ingresos fiscales, son cuatro
áreas técnicas especialmente relevantes para los contadores del sector público en América Latina en este
momento (ver Figura 2). Otra área prioritaria identificada por los países fue la importancia de contar con
asistencia y apoyo técnicos en el proceso de transición hacia la contabilidad con base en el método de
devengado. En general, estos hallazgos reflejan los desafíos que enfrentan muchos países para cumplir
con la NICSP 17 Propiedades, Planta y Equipo, la NICSP 19 Provisiones, Pasivos Contingentes y
Activos Contingentes, la NICSP 23 Ingresos de Transacciones sin Contraprestación (Impuestos y
Transferencias), y la NICSP 31 Activos Intangibles. A pesar de que sólo dos países mencionaron que
contabilizan las Alianzas Público-Privadas (APP), probablemente la NICSP 32 Acuerdos de Concesión
de Servicios podría ser otra Norma relevante para los países en la región que consideran las APPs como
mecanismos de financiamiento para las mejoras prioritarias en infraestructura.

Figura 2: Áreas Prioritarias del Gobierno para la Adopción e Implementación de las NICSP

Activos fijos e intangibles

Administración de activos fijos

Transición a la contabilidad con base en el método…

Reconocimiento de provisiones y revelación de…

Reconocimiento de ingresos tributarios

Modificación o adquisición de una nueva plataforma…

Beneficios a los empleados

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

9
25. Ventajas y Beneficios Percibidos de Adoptar las NICSP (Pregunta 2, Sección I). La Figura 3
muestra los resultados de la Sección 1/Pregunta 2 sobre los beneficios percibidos de adoptar las NICSP,
siendo el principal beneficio el de “mejorar la transparencia y rendición de cuentas de los gobiernos.”
Esto está alineado con las razones que dan los donantes como el Banco Mundial, el FMI el BID y el
CNICSP (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público), en su calidad de
organismos responsable de emisión de las NICSP, para promover la adopción de las normas. Sin
embargo, es importante resaltar que, a pesar de que la adopción de las normas puede representar un
compromiso con una mayor transparencia y rendición de cuentas, el verdadero logro de este beneficio
depende del éxito de la implementación y el cumplimiento efectivo de las normas y la presentación de
estados financieros auditados.

26. Adicionalmente, un poco más de la mitad de los países, que contestaron la encuesta,
seleccionaron los dos siguientes beneficios más comunes: “mejorar la calidad de la toma de decisiones y
la formulación de las políticas nacionales” y “armonizar las normas contables”. Nuevamente, las
prácticas efectivas determinarán si estos beneficios se harán realidad. A menudo se considera que la
reforma contable es un cambio técnico y/o político más que un cambio gerencial; como resultado, la
información generada no es utilizada para la toma de decisiones [Roje et al, 2012; y Pollanen y Loiselle-
Lapointe, 2012]. Los gobiernos latinoamericanos tendrán que trabajar para asegurar que pueden evitar
este futuro. Esto es especialmente cierto en vista de que menos de la mitad de los países que contestaron
esta pregunta identificaron las respuestas “fortalecer la sostenibilidad fiscal” y “proporcionar
información completa y confiable sobre los activos y pasivos” como prioridades, incluso a pesar de que
son dos áreas en las que la información contable generada con base en el método de devengado sería de
gran utilidad para la planificación y las decisiones en materia presupuestaria. La utilización del método
del devengado no llegará automáticamente, y requerirá elevar el nivel de concientización y
comunicación de los funcionarios públicos a cargo de la presentación de la información financiera,
presupuestaria y fiscal.

27. Es interesante ver que sólo dos países en cada caso priorizaron las respuestas “mejorar la gestión
eficiente y efectiva de los recursos” y “mejorar las percepciones del país en los mercados.” La primera
afirmación es una de las funciones centrales del gobierno y puede tener un impacto significativo en la
provisión de servicios, mientras que se ha documentado que la segunda respuesta y el nivel de
transparencia gubernamental pudieran tener un impacto directo en las calificaciones del riesgo soberano
y las percepciones del riesgo de incumplimiento del pago de la deuda de un país dado [Irwin, 2012 y
Hameed, 2005].

10
 Figura 3: Ventajas Percibidas de las NICSP

Mejorar la transparencia
y la rendición de…
12
Mejorar las percepciones Armonizar la
en el mercado 10 normatividad contable…
8
Facilitar el uso eficiente y 6 Mejorar la calidad en la
efectivo de los recursos 4 toma de decisiones y la…
2
0
Ofrecer una base Fortalecer la
confiable para… sostenibilidad fiscal

Facilitar comparaciones a Proporcionar

nivel internacional información completa y…
Reflejar la realidad Estandarizar la
económica de los entes… información para que…

28. Desventajas y Obstáculos Percibidos para Adoptar e Implementar las NICSP (Preguntas 3
y 7, Sección I). No es sorprendente que en sus respuestas a la Sección 1/Pregunta 3, los países señalaran
que “el tiempo y la inversión requeridos” y los “costos asociados” eran los principales obstáculos para
adoptar e implementar las NICSP (ver Figura 4). Esto es un reflejo de la experiencia internacional y
puede ser el principal factor que contribuye a la existencia de largos períodos de tiempo entre el anuncio
de adoptar la contabilidad con base en el método de devengado y su plena implementación… 15 ”.
Además, en vista de estos obstáculos y la “escasez de expertos locales”, otro impedimento central, es
importante que cada país cuente con un cronograma de todo el proceso de implementación. Las
respuestas en la Sección 1/Pregunta 7 mostraron que en cuanto al enfoque estratégico, había una división
más o menos igual entre los países que prefieren un enfoque de implementación gradual o simultánea de
todas las normas al mismo tiempo. Los países que consideran el segundo enfoque tendrán que prestar
especial atención a las limitaciones financieras y de capacidad, otros proyectos en curso, la resistencia al
cambio y el cronograma propuesto, a fin de no socavar la implementación exitosa.

29. Otro obstáculo central que se identificó fue la “información presupuestaria como una fuente de
rendición de cuentas, control financiero y medición del desempeño.” No hay que subestimar el poder de
la información presupuestaria como un instrumento macroeconómico y una herramienta gerencial y
política [Marcel, 2002]. Lo anterior debido a que el desafío de transitar a la aplicación plena de la
contabilidad financiera basada en devengado puede resultar en una adopción en papel, pero no en la
práctica, en caso de que la base para la elaboración de presupuestos sea con base en efectivo. Asimismo,
se mencionó que el obstáculo “la resistencia al cambio” tuvo casi la misma frecuencia que “prevalencia
de la información presupuestaria”. Un conocimiento más profundo del impacto de cada una de estas
variables sobre el proceso de cambio generaría información valiosa para contrarrestar la resistencia al
15
Cangiano, M., Curristine T., y Lazare M., ed. 2013. Public Financial Management and its Emerging Architecture
(Washington, DC: Fondo Monetario Internacional).

11
cambio necesario, especialmente, tomando en consideración que las medidas de mitigación también
varían dependiendo de las variables en cuestión.

Figura 4: Obstáculos y Desventajas para la Adopción e Implementación de las NICS

Costos asociados

Tiempo e inversión requeridos

Escasez de expertos locales

Prevalencia de información presupuestaria como

fuente de rendición de cuentas, control financiero y…

Resistencia al cambio

Desconocimiento de la importancia de la contabilidad

gubernamental

Necesidad de cambios en la normatividad vigente

Falta de personal capacitado que pueda actuar como

agente de cambio en los entes públicos

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

30. Áreas Críticas de Apoyo (Preguntas 2, 3 y 4, Sección II). Los países señalaron la necesidad de
asistencia técnica y oportunidades de intercambio de conocimientos como las dos áreas más útiles de
apoyo para la implementación de las NICSP (ver Figura 5). Dichos apoyos son necesarios para abordar
algunos de las áreas y procesos contables más críticos en el proceso de implementación exitosa de las
NICSP. Específicamente, los países identificaron las siguientes áreas que requieren de este tipo de
apoyo: la integración presupuestaria y contable, modelos de estructuras organizacionales, el desarrollo
de herramientas electrónicas para fines de consolidación, SIIGF, desarrollo de sistemas y plataformas
computacionales. Asimismo, nueve de los quince países indicaron que ya están recibiendo asistencia en
una o más de estas áreas por parte del Banco Mundial, el BID, el FMI y la Oficina de Asistencia Técnica
del Tesoro de los Estados Unidos.

12
 Figura 5: Apoyo Requerido en el Proceso de Implementación

12

10

0
Evaluación entre Capacitación Oportunidades Intercambio de Asistencia técnica
pares para interactuar experiencias
profesionalmente
con pares o
expertos de otros
países

31. Conclusiones. Está claro que hay incentivos y una fuerte presión para que los países adopten
normas contables con base en el método de devengado y se disminuyan las brechas que existen
actualmente y que pueden tener un serio impacto en la transparencia fiscal, la rendición de cuentas y
sostenibilidad. Los contadores del sector público están conscientes y se sienten motivados por los
beneficios de adoptar las NICSP, pero, al mismo tiempo, señalan con franqueza los principales
obstáculos que podrían tener impacto sobre la implementación exitosa de esta reforma. Es evidente que
una mayor integración de las estadísticas fiscales, la información presupuestaria y contabilidad
financiera es importante a la luz de la posibilidad de tener un impacto en la adopción de las NICSP
limitado en caso de que el entorno de generación de información financiera pública siga estando
dominado por los sistemas presupuestarios basados en flujo de efectivo. Por último, se tiene que
minimizar la tendencia a trabajar de manera aislada, tanto a nivel país como a nivel regional, para poder
reducir los tiempos y costos asociados con la implementación de las reformas contables necesarias.

C. Parte 2 de la Encuesta: Comparación de Prácticas de Contabilidad e Información

Financiera Existentes con aquellas propuestas por las NICSP

32. Alcance de los Estados Financieros. En estas preguntas, se hizo una comparación del alcance
de los informes financieros que se preparan actualmente con las recomendaciones incluidas en la NICSP
1 “Presentación de Estados Financieros,” enfocándose en los siguientes cinco estados financieros y
presupuestarios: (i) Estado de Situación Financiera; (ii) Estado de Resultados; (iii) Estado de
Variaciones en el Patrimonio Neto; (iv) Estado de Flujo de Efectivo, y (v) Estado Comparativo de
Ejecución de Presupuesto.

33. Prácticamente todos los países que respondieron la Parte 2 de la encuesta informaron haber
preparado el Estado de Situación Financiera (con excepción de Uruguay) y el Estado de Resultados (con
excepción de Brasil16 y Uruguay). Doce de los 17 países dijeron que preparan el Estado de Variaciones
16
Brasil ha informado que ha preparado “El Estado de Variaciones Patrimoniales,” que presenta los resultados y los cambios
en los activos y pasivos de la gestión cubierta.

13
del Patrimonio Neto y el Estado de Flujo de Efectivo mientras que sólo 10 de los 17 países indicaron
haber preparado el Estado Comparativo de Ejecución de Presupuesto. (ver Figura 6).

Figura 6: Alcance delos Estados Financieros

15
12
9
6
3
0
Estado de Estado de Estado de Estado de Flujo Estado
Situación Resultados Variaciones en el de Efectivo Comparativo de
Financiera Patrimonio Neto Ejecución de
Presupuesto

34. Es importante aclarar que en el caso de Uruguay, que a pesar de contar con un modelo y
prácticas de GFP relativamente consolidadas, sólo se prepara un Estado de Situación de Tesoro (que
presenta información sobre efectivo y equivalentes de efectivo, inversiones y pasivos) y un Estado
Comparativo de Ejecución de Presupuesto. Sin embargo, al parecer, en este caso, la falta de preparación
de los principales estados financieros básicos de manera rutinaria se puede atribuir a las peculiaridades
del marco regulatorio existente, más que a la falta de capacidad institucional.

35. Recomendaciones: Al seguir ampliando y promoviendo el alcance de sus informes financieros,

será importante que los países puedan asegurar que los sistemas de GFP existentes permitan la
generación automática de los cinco principales estados financieros y presupuestarios requeridos por las
NICSP.

36. Cobertura de los Estados Financieros. Esta pregunta se centró en la cobertura de los estados
financieros preparados. Para fines analíticos, la encuesta utilizó clasificaciones que a grandes rasgos
estuvieron alineadas con el Manual de Estadísticas sobre las Finanzas Públicas de 2001 (MEFP) del
FMI. Los países encuestados pudieron elegir entre las siguientes opciones: (i) el Gobierno General y
otras Entidades Controladas por el Gobierno (el Gobierno en su Conjunto); (ii) el Gobierno General
(central, estatal y local); (iii) el Gobierno Central, y (iv) algunas entidades específicas del Gobierno
Central (algunos ministerios, etc.).17

37. De los 16 países (es decir, excluyendo Uruguay por ser un caso sui generis), 8 dijeron que
preparan su Estado de Situación Financiera a nivel del Gobierno en su Conjunto, que es el nivel más
completo de consolidación que incluye todas las unidades del gobierno a nivel nacional, sub-nacional y
municipal, al igual que las Entidades Controladas por el Gobierno. De manera similar, 7 de los 15

17
El sector del gobierno general consta de entidades que cumplen las funciones del gobierno como su actividad primaria. El
sector del gobierno general puede ser dividido en los subsectores del gobierno central, estatal y local (p. 13-15, Manual de
Estadísticas sobre las Finanzas Públicas 2001, FMI). El gobierno central comprende el Gobierno Nacional o Federal, sin
agregar información relacionada con los gobiernos sub-nacionales y locales.

14
países, que preparan el Estado de Resultados, lo hacen a nivel del Gobierno en su Conjunto (ver Figuras
7 y 8).

Figura 7: Cobertura del Estado de Situación Financiera

14
12
10
8
6
4
2
0
(i) Gobierno en su (ii) Gobierno General (iii) Gobierno Central (iv) Algunas entidades
Conjunto (central, estatal y específicas del
local) Gobierno Central

Figura 8: Cobertura del Estado de Resultados

13
12
11
10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
0
(i) Gobierno en su (ii) Gobierno (iii) Gobierno (iv) Algunas
Conjunto General (central, Central entidades
estatal y local) específicas del
Gobierno Central

38. No obstante, con respecto a los Estados de Flujo de Efectivo y de Variaciones en el Patrimonio
Neto, sólo 4 de los 12 países (31 por ciento) y 3 de los 12 países (25 por ciento) respectivamente,
preparan estos estados financieros a nivel del Gobierno en su Conjunto (ver Figura 9).

15
 Figura 9: Cobertura del Estado de Flujo de Efectivo

11
10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
0
(i) Gobierno en su (ii) Gobierno General (iii) Gobierno (iv) Algunas
Conjunto (central, estatal y Central entidades específicas
local) del Gobierno Central

39. Sólo un país (México) informó que prepara todos sus estados financieros a nivel de algunas
entidades específicas del Gobierno Central, mientras que Chile prepara el Estado de Variaciones en el
Patrimonio Neto a nivel de algunas entidades específicas y Panamá prepara el Estado de Flujo de
Efectivo a nivel de algunas entidades específicas también. Otro país (Costa Rica) informó que prepara
sus estados financieros a nivel del Gobierno General. Además, dos países (Chile y El Salvador)
aclararon que dichos estados no están consolidados, sino que son preparados a nivel de subsector, es
decir a nivel del gobierno central y por separado a nivel sub-nacional y, en algunos casos, a nivel de
empresas públicas y entidades independientes como las universidades públicas. 18 Por último, los
comentarios proporcionados indican que no hay consistencia entre los países encuestados con respecto a
lo que constituye una lista completa de las Entidades Controladas por el Gobierno que deberían estar
incluidas en los estados financieros consolidados a nivel del Gobierno en su Conjunto.

40. Recomendaciones: Considerando que una parte significativa de los estados financieros
preparados en los países encuestados no cubre el Gobierno en su Conjunto o el Gobierno General y que
el desafío de implementar las NICSP se encuentra tanto a los niveles sub-nacional y local como a nivel
del gobierno nacional, es importante enfatizar la importancia de las reformas enfocadas a armonizar la
contabilidad del sector público y los sistemas de información financiera entre los diferentes niveles del
gobierno, como un pre-requisito clave para la consolidación de información financiera a nivel del
Gobierno en su Conjunto o del Gobierno General. 19 Asimismo, para fines de consolidación los

18
Hay casos en que se preparan estados financieros que cubren varias unidades y entidades que integran el Gobierno en su
Conjunto sin una posterior consolidación y puede ser que esta práctica haya sido seguida por otros países encuestados; sin
embargo, no fue posible concluir esto claramente a través de las respuestas recibidas.
19
México ha progresado significativamente en este respecto. Desde el 2009 la Secretaría de Hacienda y Crédito Público
(SHCP) ha trabajado intensamente en la armonización de la contabilidad gubernamental e información financiera entre los
tres niveles de gobierno (Federal, Estatal y Municipal). El proceso comenzó con una enmienda formal de la Constitución
Federal en Mayo de 2008, que otorgó al Congreso Nacional las facultades para dictar las leyes relacionadas con la
contabilidad gubernamental y la información financiera aplicable a todos los niveles del Gobierno. Esta reforma mayor
permitió al Congreso Federal aprobar y promulgar el 31 de Diciembre de 2008 la Ley General de Contabilidad

16
gobiernos tienen que preparar una lista que incluya a todas las entidades controladas por el gobierno que
tiene que estar consolidadas en los estados financieros.

41. Base Contable que se Utiliza para Preparar Información Financiera. Esta pregunta averigua
si la información financiera se prepara con base en el método contable de devengado, devengado
modificado o efectivo. Todos los países encuestados, a excepción de Panamá y Uruguay, informaron
que utilizan una base contable de devengado o devengado modificado, con nueve utilizando el método
devengado modificado y seis utilizando el método devengado. 20. Sin embargo, es importante notar que
aún existen desafíos significativos en cuanto al reconocimiento de los activos y pasivos relacionados con
ingresos fiscales, activos fijos, beneficios a los empleados y algunas provisiones, como se podrá ver más
adelante.

42. Recomendaciones: Al seguir ampliando el alcance y el nivel de detalle de sus estados

financieros, los gobiernos tienen que prestar especial atención al diseño e implementación de las
políticas contables para transacciones económicas complejas o creadas recientemente, de acuerdo con la
base de contabilidad elegida y tomando en cuenta buenas prácticas internacionales y regionales.

43. Contenido y Clasificación de la Información Presentada en los Estados Financieros. Esta

pregunta sirvió para evaluar la clasificación y el contenido de la información financiera presentada en
los cinco Estados Financieros básicos discutidos en la Pregunta 1 y con base en las recomendaciones de
la NICSP 1.

44. De acuerdo con las respuestas proporcionadas, parece que los países encuestados en general
siguen las recomendaciones de la NICSP 1. No obstante, hay algunas excepciones que requieren una
mayor atención y que podrían afectar significativamente la calidad de la información presentada. Por
ejemplo, la presentación de: (i) pensiones y otros pasivos laborales en el caso del Estado de Situación
Financiera; (ii) donaciones otorgadas en caso del Estado de Resultados; (iii) pagos realizados por
terceros en nombre del gobierno y la clasificación de flujo de efectivo por actividad de operación,
inversión y financiamiento en el Estado de Flujo de Efectivo; (iv) segregación de los importes de
revaluación de bienes inmuebles, diferencias por tipo de cambio y revaluación del gastos de inversión en
el Estado de Variaciones en el Patrimonio Neto. Asimismo, se notó que este último estado financiero es
el que se prepara con menor frecuencia, además de ser el menos comprendido de los diversos estados
financieros que los gobiernos preparan.

45. Otros desafíos identificados por algunos países incluyen reconocimiento y clasificación de: (i)
activos intangibles, instrumentos financieros, y activos y pasivos diferidos, en el caso del Estado de
Situación Financiera; (ii) transferencias, transacciones financieras, 21 de ingresos propios, gastos no
presupuestarios, (tales como el reconocimiento de depreciaciones, efecto de deterioro de los activos no

Gubernamental (LGCG). Esta ley estableció el Colegio Nacional de Contabilidad Gubernamental (CONAC), un cuerpo
colegiado interinstitucional presidido por el Secretario de Hacienda y Crédito Público. Esto generó un cronograma ambicioso
para la armonización de la contabilidad gubernamental e información financiera entre los tres niveles de gobierno. Cabe
resaltar que el proceso de armonización incluyó la estandarización de la clasificación del presupuesto público de ingresos.
20
Es importante notar, que esta información no es del todo consistente con las respuestas de la Parte 1 de la encuesta,
considerando que algunos países respondieron que actualmente se encuentran en el proceso de cambiar de contabilidad con
base en efectivo a otras bases contables (caso de México, Nicaragua, Panamá y Uruguay). Adicionalmente, mientras Bolivia
y Ecuador informaron que han utilizado el método con base en el devengado, han indicado que reconocen sus ingresos
impositivos en el momento del pago.
21
Incluyendo el reconocimiento de los efectos de la inflación y las fluctuaciones de las tasas de cambio.

17
corrientes, estimaciones y provisiones, por mencionar algunos) en el caso del Estado de Resultados.
Adicionalmente, se notó que el contenido del rubro “Otros” (incluyendo otros activos, pasivos, ingresos
y gastos) varia de manera significativa entre los países encuestados, en vista de que tienden a utilizar
esta categoría como un “estacionamiento”, cuando los gobiernos no tienen claro en donde contabilizar
ciertas transacciones.

46. Un país (El Salvador) informó no haber distinguido entre activos y pasivos corrientes y no
corrientes para fines de presentación del Estado de Situación Financiera.

47. Finalmente, en cuanto al Estado Comparativo de Ejecución de Presupuesto, la encuesta ha

mostrado que 9 de los 10 países que preparan este estado (con excepción de Nicaragua), lo hacen
utilizando la misma clasificación del presupuesto aprobado originalmente.

48. Recomendaciones: A la luz de estos hallazgos, es importante asegurar que: (i) los marcos
normativos de contabilidad gubernamental contemplen reglas claras de valuación, presentación y
revelación de las transacciones económicas más comunes, y que (ii) todos los entes públicos conozcan y
cumplan con la normatividad aplicable.

49. Presentación de Información Financiera Comparativa. Todos los países con excepción de
uno (Guatemala) incluyen información comparativa (del año anterior) en sus Estados de Situación
Financiera. Todos los países con excepción de dos (El Salvador y Honduras) incluyen información
comparativa en sus Estados de Resultados. Once de los 12 Países (excepto Chile) incluyen información
comparativa en sus estados de Variaciones en el Patrimonio Neto. Sólo 10 de los 13 países (excepto por
Chile, Nicaragua y Uruguay) incluyen información comparativa en sus Estados de Flujo de Efectivo.

50. Recomendaciones: La presentación de información comparativa incrementa la utilidad de la

información financiera para fines analíticos y de toma de decisiones, por lo que será importante
asegurarse que los estados financieros estén preparados de manera comparativa, algo que es
relativamente fácil de implementar en el futuro.

51. Notas a los Estados Financieros. Esta pregunta evaluó la cobertura de la información revelada
en las Notas a los Estados Financieros anuales, usando las NICSP como parámetro de referencia.

52. A pesar de que los 17 países encuestados preparan sus Notas de manera sistemática, se
identificaron algunas variaciones en términos de su cobertura y contenido, tal como se puede ver en la
Figura 10. Las tres áreas que reciben la mayor atención son: Políticas Contables y detalles de deuda
pública (con 16 de los 17 países encuestados revelando información), y Detalles sobre Efectivo y
Equivalente de Efectivo (con 15 países revelando información). Las dos áreas que reciben la menor
atención son: (i) Remuneraciones y Prestaciones de Políticos y Funcionarios Públicos (sólo 3 países
revelan esta información), y (ii) bases de las estimaciones de cuentas incobrables, inventarios obsoletos,
provisiones y otros conceptos similares (seis países revelan información)22. Además, 13 países indicaron
que incluyen en sus estados financieros el análisis preparado por sus respectivas Direcciones de
Contabilidad.

22
De los 17 países, 15 llenaron una versión posterior del cuestionario, que incluía cuatro notas al pie adicionales: (i) los 15
revelan información sobre la cobertura de los Estados Financieros; (ii) 11revelan información sobre la eliminación de
transacciones entre partes vinculadas para fines de consolidación; (iii) 12 revelan detalles sobre transferencias, subsidios,
garantías, etc., y (iv) 6 revelan la valuación de inventarios obsoletos, provisiones, cuentas incobrables, etc.

18
 Figura 10: Notas a los Estados Financieros

15

12

53. Recomendaciones: Las Notas a los estados financieros son una fuente importante de información
que permite a los usuarios ver niveles de detalle que son imposibles de presentar en los estados
financieros. La ausencia o insuficiencia de estas notas pueden limitar significativamente la utilidad y el
análisis posterior, o dar lugar a conclusiones incorrectas. En este sentido, es importante que durante el
proceso de implementación de reformas relacionadas con contabilidad y los informes financieros, los
gobiernos de cada país debieran asegurarse de que la cobertura y el contenido de las Notas reciban la
debida atención y reflejen las particularidades del entorno y la economía de sus respectivos países.

54. Rendición de Cuentas y Transparencia. Esta pregunta sirvió para revisar las prácticas
gubernamentales existentes respecto a la divulgación de la información financiera preparada y las
auditorías externas (ver Figura 11). De los 17 países, 13 (76 por ciento) publican sus estados financieros
en la página web del gobierno y 10 especificaron el tipo de opinión emitida por los auditores. De los
dictámenes de auditoría, dos eran limpios (Ecuador y El Salvador); cinco con salvedades (Brasil,
Guatemala, Paraguay, Perú y República Dominicana); dos fueron dictamen con abstención (Costa Rica
y Panamá), y una opinión negativa (Colombia). No obstante, sólo seis países (Brasil, Colombia, Costa
Rica, Paraguay, Perú y Uruguay 23 ) producen estados financieros anuales que incluyen un dictamen
emitido por la Entidad de Fiscalización Superior (EFS).24

23
Aunque Uruguay indicó que incluyen la opinión de los auditores externos en los estados financieros anuales, no especificó
el tipo de dictamen otorgado.
24
Chile, México y Perú señalaron que en algunos casos, adicionalmente a la fiscalización llevada a cabo por las EFS, los
estados financieros de los organismos descentralizados y empresas públicas también son dictaminados por una firma de
auditores externos. Además, Chile informó que la EFS no audita en estos momentos estados financieros, con excepción de
una empresa pública – EMAZA).

19
 Figura 11: Rendición de Cuentas & Transparencia

15

12

6 11
9

3 4

0
EF con dictamen de EFS EF dictaminados por un Estados Financieros
auditor externo Publicados

55. Por último, la oportuna preparación y presentación de los informes de auditoría de los estados
financieros del gobierno, es otro aspecto crítico que afecta el proceso de rendición de cuentas públicas,
lo cual en algunos países toma hasta 18 meses después del término del período auditado.

56. Recomendaciones: Las políticas de divulgación de información y las prácticas de auditoría

externa son una parte importante de los mecanismos para la rendición de cuentas señalados en la
Sección 1. En este contexto, es importante: (i) seguir fortaleciendo, a nivel normativo e institucional, la
calidad y la eficiencia de las auditorías gubernamentales realizadas por las EFS o firmas de auditores
externos, y (ii) asegurar que las políticas existentes de divulgación de información sean adecuadas y se
cumplan.

57. Las siguientes cuatro preguntas tenían el fin de hacer una evaluación más detallada de las
prácticas contables que usan los países en los siguientes ámbitos:

• Reconocimiento y valuación de Propiedades, Planta y Equipo

• Reconocimiento y valuación de Provisiones
• Reconocimiento y valuación de Ingresos Fiscales
• Información sobre beneficios a los Empleados.

58. Reconocimiento y Valuación de Propiedades, Planta y Equipo (PPE). Las preguntas del
cuestionario asociadas a PPE fueron diseñadas para identificar las prácticas de los países respecto a: (i)
el reconocimiento y la valuación inicial de activos, y (ii) la valuación posterior, incluyendo el
reconocimiento de la depreciación y pérdidas por deterioro. Las prácticas de los países fueron
comparadas con la norma NICSP 17 Propiedad Planta y Equipo, y tienen por objeto permitir a los
usuarios de los estados financieros una mejor comprensión de las inversiones de la entidad y los cambios
posteriores en dicha inversiones, PPE. El adecuado y oportuno reconocimiento y valuación de PPE son

20
clave para la capacidad de los gobiernos de elegir las mejores políticas en tan importantes áreas como lo
son el cálculo de costos de capital y la evaluación de posibles proyectos de inversión. Las mediciones
incorrectas o inconsistentes pueden afectar la información en el Estado de Situación Financiera,
causando potencialmente conclusiones e interpretaciones incorrectas.

Para el reconocimiento inicial de la NICSP 17 se requiere lo siguiente, dependiendo de la manera en que

el bien fue adquirido:

A. Todos los PPE deben ser medidos al costo histórico del activo (excepto para los casos en B) y
dichos costos deben incluir:
i. El precio de compra, incluyendo los derechos de importación e impuestos sobre ventas no
reembolsables, luego de deducir los descuentos comerciales y rebajas;
ii. otros costos directamente atribuibles a la puesta a disposición de un activo en el lugar y la
condición acordados para que pueda funcionar de manera apropiada, y;
iii. la estimación inicial de los costos de desmantelamiento del activo y restauración del sitio
donde se ubicaba.
B. Transacciones u operaciones (sin costo nominal) que no son de intercambio relativas a los
activos no monetarios (sujeto a las exclusiones específicas) - PPE adquiridos de tal manera,
deben ser medidos y registrados a valor razonable.

59. Para reconocimientos posteriores, la Norma permite dos métodos: la valuación al costo histórico
y revaluación al valor razonable. En el modelo de costo, los activos son valuados a su valor histórico
menos la depreciación acumulada y el efecto acumulado de deterioro. Mientras que en el modelo de
revaluación, los activos son revaluados a su valor razonable menos la depreciación acumulada y el
efecto acumulado de deterioro subsecuentes. Asimismo, cuando se utiliza el modelo de revaluación,
dichas revaluaciones deben llevarse a cabo de manera periódica para todos los elementos de activos
clasificados en el mismo grupo contable. La Norma también requiere que la depreciación sea reconocida
sistemáticamente a lo largo de la vida útil del activo y que el método de depreciación debe ser
seleccionado de acuerdo con el padrón de uso de dicho activo. Finalmente, las pruebas de deterioro y sus
respectivas pérdidas deben ser tratadas de acuerdo con las NICSP 21 Deterioro del Valor de Activos No
Generadores de Efectivo y NICSP 26 Deterioro del Valor de Activos Generadores de Efectivo.

60. En el momento del reconocimiento inicial, todos los países cubiertos en la encuesta, excepto
Uruguay,25 miden sus PPE a su costo histórico; 14 de los 17 países (excepto por Guatemala, República
Dominicana y Uruguay) incluyen también en su costo los derechos de importación e impuestos sobre
ventas no reembolsables, y 12 incluyen otros costos directamente atribuibles a la puesta a disposición de
un activo en el lugar y la condición acordados para que pueda funcionar de manera apropiada. Sin
embargo, sólo cinco de los 17 países (Colombia, El Salvador, Honduras, Nicaragua y Perú) reconocen
también dentro del costo histórico, la estimación inicial de los costos de desmantelamiento del activo y
restauración del sitio donde se ubicaba. Como se muestra en la Figura I, la mayoría de los países que
participó en la encuesta actualmente utilizan la base contable del efectivo o devengado modificado, y
como resultado no sorprenden las divergencias que reportan con NICSP 17. Sin embargo, es claro que
las políticas de contabilidad con base en el devengado y prácticas subsecuentes deben ser alineadas con
los estándares y mejores prácticas internacionales para mejorar ambos, el gobierno y comprensión de los
usuarios del verdadero costo de PPE, y mejorar la exactitud y confiabilidad de los activos informados en

25
Tal como se ha notado anteriormente, Uruguay no prepara el Estado de Situación Financiera.

21
el Estado de Situación Financiera, y facilitar la comparación de los estados financieros de gobiernos, en
toda región.

61. Nueve países (Brasil, Bolivia, Colombia, Costa Rica, El salvador, Guatemala, Honduras, Panamá
y Perú) indicaron que valuaban los activos con base en su valor razonable al momento de su
reconocimiento contable. Dado que todos los países indicaron que miden PPE a costo histórico al
momento de reconocimiento inicial, se necesita más información para determinar las circunstancias en
las que se utiliza el valor razonable para el reconocimiento inicial para determinar si las prácticas de
estos países están alineadas con las normas internacionales de contabilidad.

62. Con respecto a la valuación posterior, siete países (Bolivia, Colombia, Ecuador, El Salvador,
Panamá, Perú y Venezuela) contabilizan el costo de PPE, menos depreciación acumulada y pérdidas por
deterioro; Chile contabilizó el costo de PPE, menos depreciación acumulada; mientras que otros seis
países (Bolivia, Brasil, Ecuador, Panamá, Paraguay y Perú) los contabilizan a su valor revaluado, siendo
éste el valor razonable a la fecha de revaluación menos cualquier subsecuente depreciación acumulada y
pérdidas por deterioro. Cuatro países (Bolivia, Ecuador, Panamá y Perú) declaran haber utilizado los dos
métodos, mientras que siete (Costa Rica, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, República
Dominicana y Uruguay) declaran no haber utilizado ninguno de los dos métodos, lo que genera dudas
respecto de la adecuación de la política contable aplicada para el reconocimiento posterior de PPE (ver
Figura 12).

Figura 12: Reconocimiento y Medición de Propiedades, Planta y Equipo

15

12

14
6

6 6
3 5 5
3

0
Costo Historico Valor Ambas Costo Historico Valor Ambas
Reconocimiento Razonable Mediciones Reconocimiento Razonable Mediciones
Inicial Reconocimiento Reconocimiento Posterior Reconocimiento Reconocimiento
Inicial Inicial Posterior Posterior

63. Finalmente, la encuesta ha mostrado que la depreciación es reconocida sistemáticamente a lo

largo de la vida útil de cada activo por diez de los 17 países. No obstante, de los mismos 17 países sólo
cuatro (Bolivia, Ecuador, Panamá y Perú) revisan el valor residual de un activo no corriente al menos
anualmente a la fecha de los estados financieros.

22
64. Recomendaciones: Estos hallazgos muestran que el reconocimiento y la valuación de los activos
fijos siguen siendo un desafío en la región, que requiere de mayor atención por parte de los contadores
públicos y los entes responsables de la emisión de normatividad contable gubernamental. Algunas
acciones posibles en este sentido son: (i) elaboración de políticas contables claras y coherentes
enfocadas en el reconocimiento y la valuación de activos fijos, incluyendo actualización de los marcos
normativos existentes; (ii) la realización de inventarios físicos de los activos fijos de propiedad del
gobierno y la posterior conciliación de los registros contables y administrativos, y (iii) la divulgación de
buenas prácticas contables regionales e internacionales en esta área, y la posible elaboración de un
manual contable armonizado.

65. Reconocimiento y Valuación de Provisiones. Tal como se ha discutido en la Sección 1, un

reconocimiento y/o revelación adecuados de las Provisiones y los Pasivos Contingentes puede tener un
impacto significativo en la calidad y utilidad de la información financiera para fines de su análisis en
materia de política fiscal y provisión eficiente de servicios. Esta pregunta se enfocó en la valuación y el
reconocimiento en los estados financieros y sus notas de varios conceptos de provisiones y de gastos
asociados.

66. Las políticas y prácticas contables relacionadas reveladas en los resultados de la encuesta,
cuando se comparan con NICSP 19 Provisiones, pasivos y activos contingentes demuestran que el
reconocimiento y la valuación de las provisiones, los pasivos y activos contingentes, 26 es otra área
técnica que requiere ser fortalecida significativamente, sobre todo en vista del potencial impacto que
pudiera tener la falta de consideración de estos conceptos sobre la calidad de la información financiera y
fiscal que es utilizada para la toma decisiones.

67. La norma NICSP 19 establece que debe reconocerse una provisión cuando: (i) una entidad tiene
una obligación presente (legal o implícita) como resultado de un evento pasado, (ii) es probable que
origine una salida de recursos que incorporen beneficios económicos o potencial de servicio, que sean
necesarios para cancelar la obligación, y (iii) una estimación fiable puede ser hecha del importe de la
obligación. En la determinación del valor de la provisión, las entidades deberán utilizar la mejor
estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación en la fecha del informe.
Independientemente del método utilizado para estimar la provisión estadística o de otro, las cantidades
deben basarse en el valor presente descontado medida antes de impuestos o impuestos equivalentes.
Además, para cada clase de revelaciones de provisión debe proporcionarse en las Notas a los Estados
Financieros que proporcionan información suficiente para que los usuarios de los estados financieros
puedan determinar la naturaleza, oportunidad y montos de provisiones (incluidos los cambios en el
período examinado). Además, debe ser proporcionada información para cada clase de provisión sobre
las obligaciones correspondientes e incertidumbres relacionadas con las cantidades y tiempos, junto con
las suposiciones que se hicieron.

68. Los principales resultados de la encuesta se resumen a continuación:

26
En la NICSP 19: Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes hay un conjunto claro de criterios que permiten
distinguir entre Provisiones, que son definidas como pasivos en que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento
que deben ser presentados en los estados financieros, y los Pasivos y Activos Contingentes, que son definidos como posibles
obligaciones y posibles activos, que tienen que ser divulgados en las Notas.

23
 De los 17 países, 8 27 indicaron que reconocen una provisión como una estimación del gasto
necesario para liquidar las obligaciones actuales a la fecha de los estados financieros, aunque se
requiere más información para entender completamente los métodos de estimación que se
emplearon.
Seis países (Costa Rica, Ecuador, Nicaragua, Paraguay, Panamá y Perú) reconocen las garantías
financieras otorgadas a los bancos y entidades corporativas como pasivos contingentes, aunque en
cuatro países (Brasil, El Salvador, Paraguay y Perú), estas garantías son reconocidas en sus cuentas
de orden o de control. Al mismo tiempo, Ecuador reportó que, por un lado, reconoce las garantías
financieras en los estados financieros y, por el otro, como transacciones no registradas en
contabilidad. Esto puede ser una contradicción, a menos que estos tratamientos sean aplicables a
diferentes tipos de transacciones de acuerdo con los criterios establecidos en la NICSP 19. Una vez
más, se necesita más información para determinar si se aplicó el tratamiento adecuado al
reconocimiento y presentación de garantías financieras, sobre la base de los requerimientos de la
NICSP 19.
Sólo tres países (Ecuador, Panamá y Perú) divulgan, para cada clase de provisión, una descripción
breve de la naturaleza de la obligación contraída, el calendario estimado de las salidas de beneficios
económicos o servicios potenciales, así como cualquier incertidumbre asociada.
Cinco países divulgan el valor en libros al principio y al final de cada periodo, por tipo de provisión;
cuatro países ajustan el monto de una provisión para reflejar el importe estimado actualizado a la
fecha de los estados financieros, y cuatro divulgan todas las modificaciones efectuadas durante el
período reportado, incluyendo los incrementos en las provisiones existentes, los importes utilizados
y revertidos, para cada tipo de provisión.
Cuatro países divulgan los gastos relacionados con provisiones en el Estado de Resultados,
descontando el importe a ser reembolsado.

69. En general, parece que, a pesar de que al menos la mitad de los países encuestados incluye algún
tipo de información relacionada con provisiones y pasivos contingentes en sus Estados Financieros o
Notas a los Estados Financieros, el alcance y detalle de esta información varía significativamente. Una
revisión de las políticas contables actuales y prácticas con respecto a provisiones y pasivos contingentes
mejoraría la información sobre el alcance de las obligaciones financieras públicas y
el posible impacto sobre la posición y la sostenibilidad fiscal y financiera del gobierno.

70. Recomendaciones: Para abordar las debilidades existentes y armonizar las prácticas contables
regionales en cuanto a reconocimiento y valuación de las provisiones, y los activos y pasivos
contingentes, se podrían considerar las siguientes acciones: (i) un análisis de las transacciones
económicas comunes a nivel del Gobierno en su Conjunto y la identificación de las principales
provisiones y pasivos contingentes que tienen que ser reconocidos en los estados financieros o, en su
caso, revelados en sus notas; (ii) el desarrollo de políticas contables claras y coherentes en materia de
reconocimiento y valuación de esas provisiones, prestando especial atención a las diferencias entre las
provisiones reconocidas directamente en los estados financieros y los pasivos contingentes que deben
estar revelados en las Notas, de acuerdo con los criterios señalados en la NICSP 19; (iii) divulgación de
buenas prácticas contables regionales e internacionales en esta materia y el posible desarrollo de un
manual contable armonizado.

27
En caso de Ecuador, las provisiones son reconocidas y divulgadas sólo por empresas públicas, algunas de las cuales
utilizan Normas NIIF, que requieren este tipo de divulgación. Por lo tanto, las respuestas sólo reflejan las prácticas seguidas
por esas empresas.

24
71. Reconocimiento y Medición de Ingresos Fiscales. La imposición y recaudación de impuestos
es una función del gobierno central, y una de las herramientas principales los gobiernos utilizan en el
desempeño de sus deberes para con los constituyentes y la aplicación de su política fiscal. Por lo tanto,
es fundamental para garantizar que la contabilidad existente y los arreglos de presentación de informes
financieros permitan el uso más eficiente de esta función, mediante el suministro de información
oportuna, clara y completa sobre los ingresos fiscales a los tomadores de decisiones y otros interesados.
Las preguntas de la encuesta sobre los ingresos fiscales se han orientado hacia la obtención de
información sobre las políticas de reconocimiento de ingresos fiscales utilizados por los gobiernos
(incluido el establecimiento de los hechos imponibles del Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor
Agregado y del Impuesto sobre la Propiedad), la medición de los ingresos fiscales y las políticas de
divulgación aplicables. NICSP 23 Ingresos de Transacciones Sin Contraprestación (impuestos y
transferencias) se utilizó como punto de referencia para analizar las formas en las políticas y las
prácticas informadas difieren de las normas contables internacionales.

Con respecto a los ingresos fiscales NICSP 23 establece que una entidad debe reconocer un activo en
relación con los impuestos cuando se produce el hecho imponible y se cumplen los criterios de
reconocimiento de activos. Si bien las leyes y reglamentos tributarios jurisdiccionales determinan los
hechos imponibles de los impuestos recaudados, la norma propone una orientación general sobre hechos
imponibles de los impuestos siguientes: 28

A. Impuesto sobre la Renta - la obtención de ingresos gravables durante el período impositivo por el
contribuyente;
B. Impuesto al Valor Agregado - la realización de sus actividades gravadas durante el período
impositivo por el contribuyente;
C. Impuesto al Consumo de Bienes y Servicios - la compra o venta de bienes y servicios durante el
período de imposición;
D. Derecho de aduana - el movimiento de bienes o servicios sujetos a derechos a través del límite de
del país; y
E. Impuesto sobre Propiedad - la aprobación de la fecha en que se grava el impuesto, o el período
para el cual se grava el impuesto, si el impuesto se aplica sobre una base periódica.

72. NICSP 23 requiere la medición de los ingresos fiscales en los importes brutos. En ella se estipula
que los ingresos fiscales no se pueden extrapolar por el importe de los gastos fiscales o reducir los gastos
pagados a través del sistema fiscal, en esencia, no está permitido netear los importes. Además, la
recepción de importes o anticipos de impuestos que sucedan antes del hecho imponible se reconocen
como un activo y un pasivo, y el pasivo se descarga y los ingresos se reconocen cuando ocurre el hecho
imponible.

73. La mayoría de los países encuestados registran los siguientes impuestos: (i) Impuestos sobre la
Renta; (ii) Impuestos al Valor Agregado y al Consumo de Bienes y Servicios; (iii) Impuestos sobre
Propiedad y Patrimonio, e (iv) Impuestos sobre el Comercio Internacional, entre otros. Costa Rica no
tiene el Impuesto al Valor Agregado, mientras que Venezuela no cuenta con el Impuesto sobre
Propiedad.

28 NICSP 23.65

25
74. Al preguntar cuál es la definición de un hecho imponible para cada uno de los tres principales
impuestos, los países respondieron lo siguiente:

Para el Impuesto sobre la Renta, 14 países reportaron “la percepción de un ingreso gravable
por parte del contribuyente durante un período dado”.
Para el Impuesto al Valor Agregado, 15 países reportaron “la realización por el contribuyente
de una transacción imponible durante un período dado”.
Para el Impuesto sobre Propiedad, 12 países reportaron “el vencimiento de la fecha en la que
el impuesto es devengado o del período de recaudación”.

En algunos casos excepcionales se definieron los hechos imponibles como la presentación de

declaraciones de impuestos o la recaudación de impuestos.

75. A pesar de que las definiciones de estos hechos imponibles son consistentes con las definiciones
de la NICSP 23: Ingresos de Transacciones sin Contraprestación, sólo dos países (Panamá y
Venezuela) señalaron que sus ingresos fiscales son reconocidos al ocurrir el hecho imponible,
independientemente de la fecha de recaudación. Teniendo en cuenta que la NICSP 23 requiere que un
activo por concepto de ingresos tributarios sea reconocido al ocurrir el hecho imponible y al ser
cumplidos los criterios de reconocimiento de un activo, las prácticas actuales indican que habrá que
poner una atención significativa al reconocimiento de impuestos a medida que los países de
transitan hacia una contabilidad con base en el devengado.

76. Además, al contestar la pregunta “¿qué método se utiliza para medir el ingreso fiscal de los
hechos imponibles?,” los métodos reportados más comúnmente fueron: (i) recaudación en efectivo en el
caso de siete países (República Dominicana, Ecuador, Guatemala, Honduras, México, Paraguay y
Venezuela); (ii) las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes en el caso de cuatro
países (Chile, Colombia, Nicaragua y Perú); (iii) proyecciones realizadas con base en los ingresos
recaudados en periodos anteriores en caso de un país (Nicaragua).29

77. Además, los países encuestados indicaron que:

Doce países determinan sus ingresos fiscales por su monto bruto, sin descontar el importe de los
gastos asociados, lo cual está alineado con la NICSP 23.
Nueve países revelan en las Notas a los Estados Financieros las políticas de reconocimiento y
valuación de ingresos fiscales.
Seis países reconocen el cobro anticipado de impuestos como un activo y su respectivo pasivo.

78. En general, parece que hay un nivel importante de variaciones entre las prácticas reportadas con
respecto al establecimiento de un hecho imponible, y el posterior reconocimiento y valuación de los
ingresos fiscales en general. que no son consistentes con las normas internacionales de contabilidad.

79. Recomendaciones: Se podrían considerar las siguientes acciones para abordar las inconsistencias
identificadas: (i) desarrollar políticas contables en materia de ingresos tributarios, incluyendo las reglas
específicas de reconocimiento del hecho imponible, el devengo y la valuación de ingresos fiscales, el
registro de anticipos de impuestos, y el devengo de provisiones relevantes; (ii) ampliar y mantener

29
Cincopaíses (Brasil, Bolivia, Costa Rica, Panamá y Uruguay) no han respondido esta pregunta.

26
actualizados los padrones de los contribuyentes de los diferentes tipos de impuestos, y (iii) evaluar el
impacto del proceso de implementación del reconocimiento de ingresos fiscales con base en devengado
sobre el proceso presupuestario (en base de efectivo) existente.

80. Información sobre Beneficios a los Empleados. Los beneficios a los empleados constituyen
una parte importante de los activos y pasivos del gobierno y pueden afectar significativamente la
estabilidad fiscal de mediano y largo plazo del estado. Las preguntas de la encuesta fueron diseñadas
para reunir información sobre los tipos de beneficios a los empleados incluidos en los estados
financieros del gobierno, y los resultados se compararon con secciones seleccionadas de la NICSP 25
Beneficios a los Empleados.

81. La NICSP 25 proporciona una guía para la registración y la divulgación de los beneficios para
empleados otorgados a cambio de los servicios prestados por los empleados actuales o pasados, y abarca
cuatro (4) categorías de beneficios a los empleados: (i) los beneficios a corto plazo, (ii) beneficios post-
empleo, (iii) otros beneficios a largo plazo, y (iv) los beneficios por terminación.

82. Para los beneficios de los empleados a corto plazo, la Norma establece que los montos
descontados de los beneficios a corto plazo que ha de pagar a cambio de que el servicio debe ser
reconocido como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya pagado, y como
un gasto a menos que otra Norma llame a un tratamiento diferente. La NICSP 25 no tiene requisitos de
información específicas sobre las retribuciones a corto plazo, aunque otras Normas puedan requerir
revelaciones.

83. La NICSP 25 clasifica los planes de beneficios post-empleo, como planes de aportaciones
definidas y planes de prestaciones definidas, y prescribe como debe ser el reconocimiento, medición y
revelación en consecuencia. La NICSP 25.55 requiere que cuando un empleado ha prestado sus servicios
a una entidad durante un período, la contribución a realizar al plan de contribución definida con respecto
al servicio se reconoce como (i) un pasivo, después de deducir cualquier importe ya pagado (con
directrices para el tratamiento del exceso de aportación ya pagada), y (ii) como un gasto en el período
del informe respectivo a menos que otra Norma requiera un tratamiento diferente. El importe reconocido
como gasto durante el período de información debe ser divulgado. La NICSP 25 pone de relieve los
retos de la contabilización de los planes de beneficios definidos, lo que requiere:

o el uso de técnicas actuariales basados en supuestos actuariales que son imparciales y mutuamente
compatibles,
o el uso del método de la Unidad de Beneficios Proyectados para descontar el beneficio con el fin
de determinar el valor de las obligaciones por beneficios definidos y el costo actual del servicio,
o la determinación del valor razonable de los activos del plan,
o determinación del importe total de las ganancias y pérdidas actuariales y los importes de dichas
ganancias y pérdidas que deban reconocerse,
o determinación del costo de los servicios anteriores, donde el plan haya sido introducido o
modificado, y
o determinación de las ganancias y pérdidas resultantes en un plan donde haya habido reducciones
o liquidaciones.

84. De los 17 países, todos con excepción de Honduras, reconocen en sus estados financieros los
principales beneficios a los empleados, como son los sueldos, salarios, vacaciones, licencias por

27
enfermedad y contribuciones de seguridad social en la parte principal de los estados financieros. Un
número significativamente menor de países (entre 5 y 6 dependiendo de la categoría del gasto) reconoce
en sus estados financieros gastos relacionados con el seguro de vida, beneficios por terminación, seguro
post empleo y beneficios de atención médica, mientras que cuatro divulgan las Políticas de
Reconocimiento y Valuación de los Beneficios a los Empleados en las Notas a los Estados Financieros.

85. De los 17 países, 7 incluyen información sobre los Planes de Pensiones de Beneficios Adquiridos
en sus estados financieros, mientras que 4 incluyen información sobre los Planes de Pensiones de
Beneficios Definidos. Adicionalmente, de estos últimos, Colombia, Costa Rica y Perú: (i) determinan
regularmente el valor presente de las Obligaciones de Beneficios Definidos, así como el valor razonable
de los activos del plan; (ii) utilizan supuestos actuariales imparciales y mutuamente compatibles sobre
variables demográficas y financieras utilizadas para el cálculo de dichas obligaciones. Además, cuatro
países (Colombia, Costa Rica, República Dominicana y Perú) informaron que registran tanto los Planes
de Pensiones de Beneficios Adquiridos como de Beneficios Definidos; sin embargo se requiere mayor
información para determinar si los dos diferentes planes de pensiones son utilizados por los gobiernos.
Diez países informaron que no incluyen información sobre sus planes de pensiones en los estados
financieros (ver Figura 13).

Figura 13: Información sobre Beneficios a los Empleados

15

12

0
Sueldos, Contribuciones Plan de Plan de Seguro de vida y Beneficios por
salarios, de Seguridad Pensiones de Pensiones de atención médica terminación
vacaciones y Social Beneficios Beneficios al retiro
licencias por Adquiridos Definidos
enfermedad

86. Recomendaciones: Los marcos normativos contables de los gobiernos deberían incluir reglas y
políticas contables de valuación, reconocimiento y revelación de diferentes tipos de beneficios a los
empleados, para asegurar que la información fiscal y financiera preparada sea completa y confiable.

87. Resumen de las Recomendaciones. En el Cuadro 3 se presenta un resumen de las

recomendaciones y propuestas identificadas como resultado de esta evaluación.

28
 Cuadro 3: Resumen de las Recomendaciones
# Ámbito Desafíos
Alcance de los Preparación y presentación de los
Estados Financieros Estados de Variaciones en el
y presupuestarios Patrimonio Neto, de Flujo de
Efectivo y el Estado Comparativo
1.
de Ejecución de Presupuesto.
Cobertura de los Consolidación de los estados
Estados Financieros financieros a nivel del Gobierno
en su conjunto o el Gobierno
General.
2.
Método de Diseño e implementación de
reconocimiento de políticas contables para
ingresos y gastos transacciones económicas
contables complejas o creadas
3.
recientemente.
Contenido y Reconocimiento en los Estados
Clasificación de la Financieros de los siguientes
Información rubros:
Incluida en los (i) pensiones y otros pasivos post
Estados Financieros empleo; (ii) donaciones y
transferencias; (iii) pagos
efectuados por terceros en nombre
del gobierno; (iv) otros Activos y
Pasivos y otros Ingresos y Gastos;
4.
(v) clasificación de flujos de
efectivo por actividades de
operación, inversión y
financiamiento, y
(vi) reconocimiento de los efectos
contables relacionados con la
revaluación de propiedades,
planta y equipo, diferencias
cambiarias e inversiones.
Presentación de Inclusión incoherente de
5. información información comparativa en el
comparativa Estado de Flujo de Efectivo.
Notas a los Estados Cobertura y contenido
Financieros incoherentes de las Notas a los
estados financieros.
6.
Recomendaciones
Diseñar guías contables armonizadas para la
preparación de estos estados financieros y
presupuestarios básicos, con base en la experiencia
internacional y regional.
Proveer una asistencia técnica focalizada a los países
en la preparación de sus estados financieros y
presupuestarios, usando recursos regionales e
internacionales.
Seguir con la armonización de los sistemas
gubernamentales de información contable y
financiera, en términos tanto normativos como
tecnológicos, en todos los niveles del gobierno,
incluyendo los gobiernos sub-nacionales.
Identificar una lista de Entidades Controladas por el
Gobierno que deberían ser incluidas en los estados
financieros consolidados.
Compartir experiencias regionales en la
consolidación de los estados financieros.
Diseñar políticas contables para transacciones
complejas o creadas recientemente de acuerdo con su
naturaleza económica.
Divulgar y aprovechar experiencias internacionales y
regionales para efectos del registro contable de los
principales tipos de transacciones económicas, como
ingresos fiscales, activos fijos, beneficios a los
empleados, etc.
Asegurar que los marcos normativos para los
informes contables y financieros del gobierno
contengan reglas específicas de reconocimiento,
valuación, presentación y revelación de transacciones
económicas más comunes.
Asegurar que todas las entidades públicas conozcan y
cumplan con la normatividad aplicable.
Asegurar que este Estado Financiero sea preparado –
preferiblemente automáticamente- con la inclusión de
información comparativa del periodo anterior.
Incluir en los marcos normativos de la contabilidad
gubernamental reglas específicas de revelación de las
transacciones económicas comunes.
Asegurar que la información incluida en las notas sea
consistente con las cifras presentadas en los estados
financieros y tenga carácter complementario
29
# Ámbito Desafíos Recomendaciones
Rendición de Falta de dictaminación de los Seguir fortaleciendo, a los niveles normativo e
Cuentas y estados financieros institucional, la calidad y la eficiencia de las
Transparencia gubernamentales por parte ya sea auditorías gubernamentales realizadas por EFS o
7.
de firmas de auditores externos o formas de auditores externos.
EFS en caso de algunos países. Asegurar que las políticas existentes de divulgación
de información sean adecuadas y se cumplan.
Reconocimiento y Prácticas inconsistentes usadas en Elaborar políticas contables claras y/o actualizar el
Valuación de el reconocimiento, y la valuación marco normativo vigente en materia de
Propiedades, Planta inicial y posterior de Propiedades, reconocimiento y la valuación de activos fijos.
y Equipo Planta y Equipo. Realizar un levantamiento físico de los inventarios
8. de activos fijos de propiedad del gobierno y conciliar
registros contables y administrativos.
Divulgar buenas prácticas contables regionales e
internacionales en esta área y evaluar la conveniencia
de elaborar un manual contable armonizado.
Reconocimiento y Reconocimiento y revelación Analizar las transacciones económicas subyacentes a
Valuación de limitados y/o inconsistentes de las nivel del Gobierno en su Conjunto e identificar las
Provisiones provisiones y de los activos y provisiones claves a ser reconocidas en los estados
pasivos contingentes. financieros gubernamentales.
Elaborar reglas contables específicas y claras de
reconocimiento, valuación y revelación de
provisiones y pasivos contingentes, diferenciando de
9. manera particular las provisiones que deben estar
reconocidas directamente en los estados financieros
y los pasivos contingentes que deben estar revelados
en sus Notas, de acuerdo con los criterios
establecidos en la NICSP 19.
Divulgar buenas prácticas contables regionales e
internacionales en esta área y evaluar la conveniencia
de elaborar un manual contable armonizado
Reconocimiento y Falta de políticas consistentes Desarrollar políticas contables en materia de ingresos
Valuación de para el reconocimiento de los tributarios, incluyendo las reglas específicas de
Ingresos Fiscales ingresos fiscales con base en el reconocimiento del hecho imponible, el devengo y la
método de devengado. valuación de ingresos fiscales, el registro de
anticipos de impuestos, y el devengo de provisiones
relevantes. Ampliar y mantener actualizado los
10.
padrones de los contribuyentes de los diferentes tipos
de impuestos.
Evaluar el impacto del proceso de implementación
del reconocimiento de ingresos fiscales con base en
devengado sobre el proceso presupuestario (en base
de efectivo) existente.
Reconocimiento y Prácticas inconsistentes de Asegurar que los marcos normativos de contabilidad
Valuación de reconocimiento de los beneficios gubernamental incluyan reglas específicas de
Beneficios a los a los empleados en los estados valuación, reconocimiento, presentación y revelación
Empleados financieros y su revelación en las de los tipos de beneficios a los empleados.
11.
notas. Asegurar que todas las entidades públicas u otras
entidades responsables de administración de los
planes de pensiones cumplan con los requisitos de las
políticas aplicables.
General Integración insuficiente de las Asegurar que los SIIGF existentes permitan la
funciones de información generación automática de los cinco estados
12.
contable y financiera. financieros y presupuestarios indicados en la NICSP
1.

30
IV. Conclusiones
88. El análisis de los resultados de la encuesta muestra que, sin importar los diferentes enfoques
seguidos por los diferentes países, sin duda hay grandes similitudes en los desafíos que enfrentan los
países, los mismos que varían desde la aplicación y el cumplimiento de los marcos normativos hasta la
adaptación e integración de sistemas y procesos. Asimismo, parece que hay una necesidad universal de
comprender, documentar, y optimizar los vínculos que conectan los procesos de información financiera,
presupuestaria y fiscal. En vista de la importancia y el impacto de los procesos presupuestarios en la
capacidad de un gobierno de realizar sus funciones, el establecimiento de una correlación entre la
eficiencia de los procesos presupuestarios y el fortalecimiento de la función de generación de reportes
contables y financieros son elementos cruciales para la implementación exitosa de las reformas actuales.

89. La búsqueda de soluciones de los diferentes obstáculos de implementación requerirá

compromisos tanto a nivel país como regional. Una pregunta clave a nivel de país es cómo empezar a
armonizar leyes, reglamentos, políticas y procedimientos contables para permitir la implementación de
reformas a nivel de generación de reportes contables y financieros en diferentes niveles de gobierno. La
resistencia al cambio es un adversario poderoso, que además va de la mano con la existencia de recursos
limitados y competencia entre diferentes proyectos prioritarios. Por lo que no se pueden retrasar los
esfuerzos sistemáticos para difundir la importancia y la mejor forma de usar la información financiera
generada por los sistemas de contabilidad basados en el método de devengado con el fin de mejorar los
procesos de toma de decisiones, gestión y proyección fiscal. En este contexto, la recién formada red
regional de contadores tiene una oportunidad única de tomar el liderazgo a nivel regional para facilitar el
intercambio y la divulgación de conocimiento, así como para profundizar las colaboraciones con el
objetivo de identificar soluciones eficientes en términos de costo-beneficio a problemas más comunes,
usando como guía la información y resultados presentados en este documento. La región ya ha
demostrado su capacidad para compartir experiencias y cooperar a través de otras iniciativas regionales,
como son Contabilidad y Responsabilidad para el Crecimiento Económico Regional (CReCER), la
Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS), y el
Foro de Tesorerías Gubernamentales de América Latina (FOTEGAL).

90. Finalmente, es importante tener en cuenta que los gobiernos son los responsables de garantizar a
sus ciudadanos una provisión de servicios efectiva, estabilidad macroeconómica y una asignación
eficiente de recursos. En este sentido, los estados financieros preparados de acuerdo con las NICSP
permitirían a los ciudadanos y otros actores relevantes evaluar el desempeño pasado y presente de un
gobierno y realizar proyecciones sobre la sostenibilidad de sus actividades en el futuro. Sin embargo, es
necesario notar que aún existen algunas áreas específicas que, en paralelo con la realización de reformas
en curso, requieren de un mayor análisis e investigación técnica con la finalidad de minimizar los
impactos asociados con el proceso de transición hacia sistemas contables basados en devengado y/o de
implementación de las NICSP.

¿En qué medida la implementación de contabilidad basada en devengado tendrá un impacto en el

proceso presupuestario y la preparación de las EFP?
¿Cuál debería ser el papel de los auditores internos y externos del gobierno durante el proceso de
transición de una base contable a otra para apoyar el proceso de implementación de un nuevo
marco normativo y si se puede identificar algún área o etapa específica durante la cual su
participación sea especialmente útil?
Si, bien, la evidencia anecdótica señala existencia de una relación positiva entre una mayor

31
 transparencia y rendición de cuentas, y una provisión de servicios más eficientes, ¿cómo se
puede entender y documentar mejor esta correlación?

91. Un buen punto de partida para responder ésta y otras preguntas podría ser: (i) la documentación y
divulgación sistemáticas de diferentes enfoques adoptados a nivel de un país en particular en cuanto a la
implementación de contabilidad basada en devengado o las NICSP; (ii) el análisis y la aplicación de
experiencias y prácticas internacionales relevantes, y (iii) de ser posible, la coordinación entre los países
a nivel regional en cuanto a reformas en curso y/o planeadas en materia de información financiera y
contable.

32
Bibliografía

Cangiano, M., Curristine, T., y Lazare, M., ed., 2013, Public Financial Management and its Emerging
Architecture (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional)
Hameed, F., 2005, ‘Fiscal Transparency and Economic Outcomes,’ Documento de Trabajo del FMI
05/225 (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional)
Heiling, J., Schührer, S., y Chan, J. L., 2013, ‘New Development: Towards a Grand Convergence?
International Proposals for Aligning Government Budgets, Accounts and Finance Statistics,’
Public Money and Management, Vol. 33, Número 4, p. 297-303
doi: 10.1080/09540962.2013.799838
FMI, Departamento de Asuntos Fiscales y Departamento de Estadística, 2012, Fiscal Affairs
Transparency, Accountability, and Risk (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional)
http://www.imf.org/external/np/pp/eng/2012/080712.pdf
Fondo Monetario Internacional, 2014, ‘Regional Economic Outlook – Western Hemisphere: Rising
Challenges,’ World Economic and Financial Surveys (Washington, DC: Fondo Monetario
Internacional)
Fondo Monetario Internacional, 2014, Pre-publicación borrador Estadísticas sobre las Finanzas
Públicas (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional)
http://www.imf.org/external/np/sta/gfsm/pdf/text14.pdf
Irwin, T., 2012, ‘Accounting Devices and Fiscal Illusions,’ Nota de Discusión para el Personal del FMI
12/02 (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional)
Ladipo, O., Sanchez, A., y Sopher, J., 2009, Accountability in Public Expenditures in Latin America and
the Caribbean: Revitalizing Reforms in Financial Management and Procurement (Washington,
DC: Banco Mundial)
Lora, E., 2012, ‘Structural Reforms in Latin America: What Has Been Reformed and How to Measure It
(Updated Version),’ Documento de Trabajo del BID, Serie 346 (Washington, DC: Banco
Interamericano de Desarrollo)
Marcel, M., 2002, ‘Building a Consensus for Fiscal Reform: The Chilean Case,’ OCDE Journal on
Budgeting, Vol. 2, No. 3, p. 35-55
Marcel, M., Guzmán, M., y Sanginés, M. 2014. Presupuestos para el desarollo en America Latina.
BID. p. 10. Washington: Banco Interamericano de Desarrollo, p. 10, 36, 241-242
Ocampo, J., 2004, ‘Latin America’s Growth and Equity Frustrations During Structural Reforms,’
Journal of Economic Perspectives, Vol. 18, No. 2, p. 67-88
OCDE/BID, EEUU (2014), Governments at a Glance: Latin America and the Caribbean, 2014 (OECD
Publishing), p. 75-79
http://dx.doi.org/10.1787/9789264209480-en
Pollanen, R., y Loiselle-Lapointe, K., 2012, ‘Accounting Reform in the Government of Canada:
Exploratory Evidence on Accrual Accounting Adoption and Impact,’ Financial Accountability
and Management, Vol. 28, Número 4, p. 359-377
Roje, G., Vašiček, V., y Hladika, M., 2012, ‘The Perspectives of NICSPs Introduction in Croatian
Public Sector,’ International Journal of Public Sector Performance Management, Vol. 2, No. 1,
p. 25-42

33
Sosa, S., Tsounta E., y Kim, H. S., 2013, ‘Is the Growth Momentum in Latin America Sustainable?’
Documento de Trabajo del FMI 13/109 (Washington, DC: Fondo Monetario Internacional)
UEFSD/Deloitte Consulting, 2014, Public Financial Management Practices in Latin America and the
Caribbean: A Review of Trends, Challenges, and Opportunities for Improvement (Washington,
DC: Deloitte Consulting LLP) http://pdf.uEFSd.gov/pdf_docs/PA00K21G.pdf

34