9.

1 Despre modalitățile de stingere a obligației fiscale în general

Asigurarea stingerii obligațiilor fiscale are loc prin aplicarea modalităților legale de
asigurare a stingerii acestor obligații de către organul fiscal, sau alt organ competent. În cazul
stabilirii acestor mijloace în procesul asigurării pot interveni și alți subiecți, spre exemplu instituția
abilitată de a îndeplini ordinul/decizia organului fiscal întru recurgerea la suspendarea conturilor
bancare ca mijloc de asigurare este instituția financiară în cadrul căreia subiectul impunerii
restanțier deține în cont mijloace bănești. Alte organe abilitate în asigurarea stingerii obligației
fiscale sunt organele vamale, astfel Serviciul vamal prin intermediul direcțiilor aflate în
subdiviziune are dreptul de a asigura achitarea sumelor debitoriale prin întocmirea şi executarea
deciziilor de stingere a obligaţiei vamale prin compensare;
Prezintă interes faptul că conform legislației românești, organ abilitat de a folosi mijloacele
analizate este instanța judecătorească, care la rîndul său oferă organului de executare îndeplinirea
la propriu a metodei de asigurare.
Înstituirea măsurilor asiguratorii, ca procedură prealabilă începerii executării silite,
poate fi solicitată de către organele de executare instanței judecătorești, numai pentru creanțele
bugetare care se stabilesc de către instanță. [...] Măsurile asiguratorii astfel dispuse vor fi aduse
la îndeplinire de către organul de executare.
Art. 227 al Codului Fiscal a Republicii Moldova, în alin.(1) stabilește următoarele:
”Stingerea obligațiilor fiscale se asigură prin aplicarea de către organul fiscal sau alt organ
abilitat majorării de întîrziere la impozite și taxe, prin suspendarea operațiunilor bancare, cu
excepția celor de la conturile de credit și provizorii de acumulare a mijloacelor financiare pentru
formarea sau majorarea capitalului social, prin sechestrarea bunurilor și prin alte măsuri”. Prin
alte măsuri se au în vedere cele din alin.(2) – gaj legal și convențional. Deasemenea fiind admisă
fidejusiunea și scrisoarea de garanție bancară.
Drept măsuri de asigurare a stingerii obligației fiscale avem măsuri forțate și măsuri
benevole. Deosebirea dintre cele două constă în faptul că din cadrul primei grupe de mijloace fac
parte cele care sunt impuse prin lege, independent de voința subiectului impunerii. Mijloacele
facultative se caracterizează prin faptul că subiectul impunerii poate recurge la acestea prin voință
proprie, pentru ca ulterior să nu fie supus celor forțate.
9.2. Măsuri forțate de asigurare a stingerii obligației fiscale
După cum a fost enunțat mai sus, mijloacele forțate sunt stabilite de lege și aplicate
indiferent de voința subiectului asupra cărora sunt instituite.
2.1 Majorarea de întîrziere
Definiția majorării de întîrziere este oferită de art. 228 Cod Fiscal al Republicii Moldova,
în conformitate cu acesta, majorarea de întîrziere este o sumă calculată în funcție de cuantumul
impozitului, taxei și timpul scurs din ziua în care acestea trebuiau plătite, indiferent de faptul dacă
au fost sau nu calculate la timp. Aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat majorării de
întîrziere este obligatorie, independent de forma de constrîngere. Majorarea de întîrziere reprezintă
o parte din obligația fiscală și se percepe în modul stabilit pentru impunerea fiscală.
Majorarea de întîrziere reprezintă o măsură asiguratorie și compensatorie, și nu constituie
o sancțiune3. Majorarea de întîrziere are ca temei existența unei restanțe, ca urmare a neachitării
la timp a impozitului sau taxei. O condiție obligatorie este ca subiectul impunerii să nu fie tras la
răspundere încălcarea legislației fiscale. Putem afirma că majorarea de întîrziere are și o funcție de
prevenire, de preîntîmpinare a persoanei restanțiere privind posibilitatea de a fi tras la răspundere
și ulterior sancționat. Prin funcția sa compensatorie, majorarea de întîrziere compensează
prejudiciul suferit de stat ca urmare a neachitării la timp a sumelor obligației fiscale.
 Important este de a sublinia că aplicarea concomitentă a unei majorări de întîrziere și a
sancțiunii nu atrage încălcarea unicității pedepsei.
Mărimea majorării de întîrziere se calculează în funcție de rata de bază stabilită de Banca
Națională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la
operațiunile de politică monetară pe termen scurt, majorată cu 5 puncte. Majorarea de întîrziere se
calculează fără a fi emisă vreo decizie.4 Ca organ abilitat în calculare majorării de întîrziere
figurează organul cu atribuții în administrarea fiscală, autoritățile reprezentative a administrației
publice locale - în cazul impozitelor și taxelor locale.
Este exceptat de plata majorărilor de întîrziere în cazul în care:
a.) prin docmente confirmative, persoana a depus documente pentru transferul de pe un cont pe
altul, al sumelor plătite în cadrul unui buget
b.) a depus documente pentru transferul sumelor plătite din contul unui buget la contul altui buget
c.) a depus cerere pentru compensarea datoriilor față de buget din contul restituirii TVA sau
accizelor
d.) efectuează cheluieli compensate de la buget prin finanțare directă ori care furnizează mărfuri,
execută lucrări, prestează servicii instituțiilor finanțate de la buget5
2.2 Suspendarea operațiunilor la conturile bancare
Această măsură se caracterizează prin faptul că limitează dreptul contribuabilului de a se
folosi de propriile mijloace financiare aflate în conturile bancare proprii la moment și care ulterior
vor fi depuse, interzicerea folosinței de viitoarele conturi bancare noi prin refuzul instituțiilor
financiare de a-i deschide noi conturi pînă la achitarea restanței.
Conform opiniei autorului Vlaicu Vlad în manualul ”Drept Fiscal” 2014 această formă de
asigurare poate fi considerată măsură de constrîngere.
Nu sunt expuse unei astfel de măsuri următoarele conturi bancare:
a.) de împrumut
b.) deschise conform acordurilor de împrumut încheiate între Republica Moldova și donatorii
externi
c.) provizorii
d.) a persoanelor fizice care nu sunt subiecți ai activității de întrprinzător
Pentru suspendarea operațiunilor la conturile bancare, organul fiscal emite
ordinul/dispoziția privind suspendarea operațiunilor la conturile bancare ale contribuabilului
restanțier, în acest sens, ordinul se emite în formă de document executoriu. Pentru fiecare instituție
financiară în care există conturi bancare a restanțierului sunt trimise astfel de ordine în formă
electronică. La rîndul său contribuabilului i se remite în formă scrisă ordinul pomenit anterior.
Sunt două cazuri de emitere a dispozițiilor privind suspendarea operațiunilor la conturile
bancare:
a.) în cazul comiterii unor ilegalități pentru care legislația prevede suspendarea conturilor bancare.
- împiedicarea activității organului fiscal, prin faptele prevăzute la art.253 Cod Fiscal.
- neprezentarea informației despre sediu, incriminată de art.255 Cod Fiscal
- neprezentarea dării de seamă, încadrată în art.260 Cod Fiscal
- neconformarea cu regulile de executare silită a obligației fiscale, în modul prevăzut de
art.263 Cod Fiscal.
b.) în cazul neachitării în timp a restanțelor și a sumei debitoare urmărită.
Instituția financiară permite trecerea la scăderi a oricăror sume, întru executarea dispoziției
organului fiscal a oricăror sume în contul bugetului; în contul creditorilor gajiști a sumelor bănești
încasate de la exercitarea dreptului de gaj; a sumelor transferate de la contul de împrumut al
întreprinderii în scopurile pentru care a fost acordat împrumutul.6
Înlocuirea acestei măsuri cu alte măsuri asiguratorii benevole, anulează suspendarea
operațiunilor la conturile bancare. Deasemenea este anulată măsura analizată odată cu lichidarea
încălcării pentru care a fost instituită. Dreptul de contestație solicitat de contribuabil poate anula
ordinul sau dispoziția de suspendare a operațiunilor la conturile bancare dacă contestația este
satisfăcută de organul competent. Încheierea contractului de amînare și eșalonare a obligației
fiscale, prcum și decizia instanței de anulare a ordinului/dispoziției de aplicare a măsurii
asiguratorii deasemenea anulează actul emis de organul fiscal privind suspendarea operațiunilor la
conturile bancare.
2.3 Sechestrarea bunurilor
Art.129 pct.(16) a Codului Fiscal stabilește că sechestrarea bunurilor reprezintă acțiunile
întreprinse de organul fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor persoanei. Aceasta este atît o
măsură asiguratorie, cît și preventivă. Funcția preventivă se datorează faptului că contribuabilul
este imobilizat în înstrăinarea, delapidarea, tăinuirea, substituirea bunului ce-i aparține cu drept de
proprietate.
Caracteristic sechestrării bunurilor este că poate fi folosită atît ca măsură asiguratorie, cît
și în rol de măsură a executării silite a obligațiilor fiscale. Ca primă măsură, sechestrarea limitează
dreptul de folosință deplină asupra bunului, în cazul celei de a doua modalitate, sechestrarea
bunului urmată de înstrăinarea lui lipsește de contribuabilul de întregul drept de proprietate.
Actul juridic pe care se întemeiază sechestrarea bunului drept măsură asiguratorie este
Hotărîrea de asigurare a stingerii obligației fiscale.
Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la aplicarea
măsurilor de asigurare a stingerii obligației fiscale prevede expres cazurile în care poate fi emisă
o astfel de hotărîre. Aceste cazuri sunt:
a.) încheierea contractelor de amînare/eșalonare a obligației fiscale
b.) emiterea deciziei asupra cazului de încălcare și neexpirării termenului de 30 de zile din data
pronunțării acesteia.
c.) contestarea deciziilor și a acțiunilor privind executarea silită a obligației fiscale.
d.) ridicarea sechestrului de pe bunurile necomercializate în rezultatul licitațiilor petrecute, ca
urmare a comercializării prin procedura de executare silită a bunurilor, iar contribuabilul nu deține
alte bunuri pasibile sechestrării
e.) efectuarea controlului fiscal la contribuabil și existența suspiciunii că bunurile contribuabilului
sau debitorului acestuia pot fi înstrăinate pînă la emiterea deciziei asupra cazului
f.) monitorizarea agentului economic în perioada de funcționare a postului fiscal și existenței
suspiciunii că contribuabilul va înregistra obligațiuni față de buget pe care nu le va onora.

9.3. Măsuri benevole de asigurare a stingerii obligației fiscale

3.1 Gajul legal și convențional
Art.227 alin.(2) din Codul Fiscal prevede că stingerea obligației fiscale poate fi garantată
prin gaj legal și convențional. Astfel făcînd trimitere la art454 din Codul Civil și art.1 din Legea
nr.449/2001 cu privire la gaj, gajul este un drept real în al cărui temei creditorul gajist î-și poate
satisface creanța cu preferință față de ceilalți creditori din valoarea bunurilor depuse în gaj în cazul
în care debitorul cu execută obligația garantată prin gaj. Obiect al gajului poate fi un bun mobil
sau un bun imobil, la cel din urmă se aplică prevederile Legii cu privire la ipotecă în măsura în
care stabilesc o normă specială în raport cu normele Legii privind gajul, sau normelor din Capitolul
V Cărții a doua ”Drepturi reale” privind Gajul.
Gajul convențional ia naștere prin încheierea unui contract de către părți. Contractul pentru
a fi valabil trebuie încheiat în formă scrisă și autentificat notarial. Gajul legal se poate naște din
creanțele statului pentru sumele datorate conform legislației fiscale, ne stipulează art.32 din Legea
cu privire la gaj. Condiție obligatorie pentru instituirea gajului legal este înregistrarea gajului,
astfel în cazul creanțelor statului născute în temeiul legislației fiscale, gajul legal poate fi instituit
doar dacă se respectă art.7 privind înregistrarea.
Înregistrarea gajului se efectuează în:
- Registrul bunurilor imobile
- Registrul deținătorilor de valori mobiliare nominative
- Registrul deținătorilor valorilor mobiliare ale statului
- Registrul proprietății intelectuale
- Registrul bunurilor mobile
În cazul organelor fiscale, bunul se află în posesia debitorului gajist sau a terțului ce
acționează în numele acestuia (fidejusorul), deci pentru exercitarea dreptului de gaj, organul fiscal
urmează să preia posesia bunului. Organul fiscal poate să deposedeze debitorul de bunul gajat dacă
cel din urmă nu-și execută obligația asigurată. Deposedarea și ulterior vînzarea este posibilă prin
obținerea ordonanței judecătorești conform prevederilor Codului de procedură civilă privind
deposedarea și vînzarea forțată a obiectului gajului. Lacerere poate fi anexată copia cererii de
înregistrare a gajului, copia notificării, copia preavizului.
Deasemenea, organul fiscal va solicita în cererea de eliberare a ordonanței judecătorești
(art.354 alin.(2) din Codul de Procedură Civilă), ca aceasta să fie expediată organului de executare
a actelor judecătorești pentru executare.
Ținînd cont de practica fiscală și cea judecătorească, în vederea excluderii unor litigii, se
recomandă, atît potențialilor debitori gajiști, precum și creditorilor gajiști ca la instituirea gajului
legal să fie asigurată evaluarea bunurilor, precum și să existe înțelegerea care valoare a bunului
gajat va fi urmărită de către creditorul gajist la exercitarea dreptului gajat, vloarea estimată la data
transmiterii bunului gajat sau valoarea estimată la data exercitării dreptului de gaj.7
3.2 Fidejusiunea
Fidejusiunea este reglementată de Capitolul XX ”Fidejusiunea” Titlul III ”Categorii de
obligații” Cartea a treia ”Obligațiile”. Art.1146 stabilește că prin fidejusiune, o parte numită
fidejusor se obligă față de cealaltă parte, creditor, să execute integral sau parțial, obligația
fidejusorului.
Ca măsură benevolă a executării obligației fiscale, fidejusiunea în cauza examinată poate
fi instituită doar la voința contribuabilului. Fidejusorul instituit dispune de dreptul în subrogare,
aceasta presupune că fidejusorul care a executat obligația principală se subrogă în drepturile pe
care le avea contra debitorului.
Instituirea fidejusiunii se aplică și în cazul inexistenței unei restanțe. Astfel dacă
contribuabilul fiind în imposibilitate de a achita impozitele și taxele din cauza neaflării în țară ca
exemplu, instituie o persoană (fidejusor) pentru administrarea patrimoniului și a achitării
obligațiilor fiscale.
3.3 Scrisoarea de garanție bancară
În cazul garanției bancare, deasemenea sunt implicate 3 persoane la satisfacerea raportului
juridic de drept fiscal. Art.1246 definește garanția bancară este un angajament scris , asumat de o
bancă sau o altă instituție financiară , la cererea unei alte persoane numită ordonator, de a plăti
creditorului ordonatorului o sumă de bani în baza cererii scrise a beneficiarului.
Deci constatăm că la cererea contribuabilului, banca în contul căreia persoana deține
mijloace financiare, este obligată să achite în virament sau cash suma datorată de contribuabil
organului fiscal.

10. Modalități de stingere a obligației fiscale

Obligația fiscală reprezintă obligația contribuabilului de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit,
taxă, majorare de întârziere (penalitate) și/sau amendă. Aceasta, apare în momentul apariției
circumstanțelor stabilite de legislația fiscală , ce prevăd stingerea ei. Stingerea obligației fiscale
poate fi realizată prin diverse modalități:

Stingerea obligației fiscale prin achitare( art. 171 Cod Fiscal)

Se efectuează în monedă națională, dacă Codul fiscal sau legislația fiscală nu prevede altfel. Ea
poate avea loc prin plata directă sau prin reținere la sursă. Plata directă se face atât în numerar ,
cât și cu ajutorul cardului de plată sau a altor instrumente de plată.
Plata în numerar poate fi efectuată prin intermediul SFS, autorităţilor administraţiei publice locale,
al operatorilor de poştă, instituţiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora) sau al altor
prestatori de servicii de plată. Autorităţile administraţiei publice locale pot stabili încasarea
impozitelor şi taxelor locale şi prin intermediul altor persoane. Autorităţile şi instituţiile enumerate
mai sus, care au încasat banii în numerar, sînt obligate să verse la buget, în numele contribuabilului,
în aceeaşi sau în următoarea zi lucrătoare, sumele încasate.

Stingerea obligaţiei fiscale, inclusiv a restanțelor prin anulare (art. 172 Cod Fiscal)
Stingerea obligației fiscale inclusiv a restanţelor, prin anulare se efectuează prin acte cu caracter
general sau individual, adoptate conform legislaţiei. De asemeni, se efectuează prin actele
organelor de drept şi judiciare privind radierea din Registrul fiscal de stat, în mod obligatoriu
definitive şi irevocabile, adoptate conform legislaţiei.

Stingerea obligaţiei fiscale, prin prescripție (art. 173 Cod Fiscal)

Dacă dreptul statului de a determina obligaţia fiscală sau de a o executa silit nu a fost exercitat în
termenele prevăzute de Codul fiscal, atunci obligaţia fiscală, se stinge prin prescripţie în modul
stabilit de Guvern. Concomitent, se stinge şi obligaţia fiscală a contribuabilului. Stingerea
obligaţiei fiscale în urma survenirii termenelor de prescripţie, se face în baza unei decizii scrise a
conducerii organelor cu atribuţii de administrare fiscală, care administrează obligaţia fiscală
respectivă, iar în cazul serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale - în baza deciziei
adoptate de către consiliul local.

Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere (art. 174 Cod Fiscal)

Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere, poate avea loc în cazul când
contribuabilul persoană fizică: a decedat, e declarat mort, este declarat dispărut fără veste, sau este
declarat lipsit de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă. În acest caz,
stingerea prin scădere se face în mărimea întregii obligaţii fiscale, dacă persoana respectivă nu a
lăsat/dispune de bunuri sau în mărimea părții rămase, dacă averea lăsată e insuficientă pentru
acoperirea întregii obligații fiscale.
Stingerea simplificată a obligaţiei fiscale prin scădere (art. 1741 Cod Fiscal)
În lipsa elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală sau de pseudoactivitate de
întreprinzător, Serviciul Fiscal de Stat stinge simplificat obligaţia fiscală prin scădere
contribuabililor persoane juridice şi persoane fizice care practică activitate de întreprinzător.
Serviciul Fiscal de Stat stinge simplificat prin scădere obligaţia fiscală, conform art.174 alin.(4)
din Cod fiscal, în cazul în care stabileşte în cumul că persoana juridică:
a) are datorii la bugetul de stat, la bugetul unităţii administrativ-teritoriale şi/sau la fondurile
asigurării obligatorii de asistenţă medicală;
b) nu este fondator al unei persoane juridice;
c) în decursul ultimelor 24 de luni consecutive, nu a depus dările de seamă fiscale prevăzute de
legislaţie şi nu a efectuat operaţii pe nici un cont bancar;
d) faţă de aceasta au fost aplicate toate măsurile de executare silită a obligaţiei fiscale prevăzute
de lege;
e) nu dispune de bunuri care pot fi urmărite în scopul executării obligaţiei fiscale.
Lista contribuabililor ale căror obligaţii fiscale au fost stinse simplificat prin scădere se prezintă
entităţii abilitate cu dreptul de înregistrare de stat de către Serviciul Fiscal de Stat pentru a iniţia
din oficiu procedura de radiere din Registrul de stat.

Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare (art. 175 Cod Fiscal)

Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare se efectuează prin trecerea în contul restanţei a sumei
plătite în plus sau a sumei care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituită.
Compensarea se efectuează la cererea contribuabilului sau la iniţiativa Serviciului Fiscal de Stat,
dacă legislaţia fiscală nu prevede altfel.
Serviciul Fiscal de Stat va întocmi documentul de plată şi îl transmite Trezoreriei de Stat spre
executare, în termen de până la 30 de zile de la apariţia circumstanţelor respective sau de la
primirea cererii contribuabilului, în modul stabilit de Ministerul Finanţelor.
După recepționarea extrasului din conturile trezoreriale de venituri, Serviciul Fiscal de Stat face
înscrierile de rigoare în contul personal al contribuabilului, iar Serviciul Vamal remite extrasul cel
tîrziu a doua zi unităţilor sale.
Surplusul sumei compensate, la cerere, poate fi restituit contribuabilului sau lăsat în contul
stingerii unei viitoare obligaţii fiscale de alt tip. În caz de nedepunere a cererii, excedentul se lasă
în contul stingerii obligaţiei fiscale de acelaşi tip.
Acest surplus se va restitui contribuabilului sau se va utiliza, conform prevederilor art.101 alin.(8),
art.1011 alin.(4) sau art.125 alin.(5), în cazul stingerii restanţelor faţă de bugetul public naţional.
În acest scop, suma neachitată a obligaţiilor fiscale în cuantum de pînă la 100 lei inclusiv nu va fi
considerată drept restanţă faţă de bugetul public naţional.
În scopul atestării lipsei restanţelor faţă de buget, în scopul beneficierii de reducere cu 50% a
amenzii pentru încălcarea fiscală, în scopul anulării dispoziţiei de suspendare a operaţiunilor la
contul bancar al contribuabilului emise pentru asigurarea încasării restanţelor, precum şi în
cazurile admiterii de erori la perfectarea documentelor de plată, se vor considera stinse sumele de
impozite, taxe, alte plăţi, majorări de întîrziere (penalităţi) şi/sau amenzi pentru care, la data
examinării contului personal generalizat al contribuabilului, documentele trezoreriale
de plată privind stingerea obligaţiilor fiscale prin compensare au fost perfectate şi remise organului
corespunzător spre executare.
Stingerea obligaţiei fiscale prin executare silită (art. 177 Cod Fiscal)
 Stingerea obligaţiei fiscale prin executare silită are loc prin acţiunile întreprinse de Serviciul Fiscal
de Stat pentru perceperea forţată a restanţelor în conformitate cu legislaţia fiscală.
Conform legislaţiei fiscale, stingerea obligaţiilor fiscale are loc după criteriul cronologic de
apariție a fiecărui tip de obligaţie fiscală indicat în documentul privitor la stingerea ei.
În cazul în care contribuabilul nu respectă aceste prevederi atunci Serviciul Fiscal de Stat își
rezervă dreptul de a stinge obligaţia fiscală a acestuia conform succesiunii stabilite mai sus.
Termenul de stingere a obligaţiei fiscale poate fi modificat pe o perioadă de până la 12 luni
consecutive, cu calcularea unei majorări de întîrziere, în conformitate cu prevederile art .228 din
Codul fiscal, şi cu aplicarea măsurilor de asigurare a stingerii obligaţiei fiscale sub formă de gaj.
Aceste oportunități sunt valabile în cazul admiterii restanţelor la bugetul public naţional, cu
excepţia bugetului asigurărilor sociale de stat.
Modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale se poate realiza prin 2 metode:
 amînarea stingerii obligaţiei fiscale (stingerea se va efectua printr-o plată unică);
 eşalonarea stingerii obligaţiei fiscale (stingerea se va efectua în rate).
Trebuie de reținut că, pînă la expirarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale, modificat prin
amînare sau eşalonare, nu se vor întreprinde acţiuni de executare silită asupra obligaţiei fiscale
care este obiect al contractului.