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Tercera edición
© 2013 Miguel Ángel Collado Yurrita, Gracia María Luchena Mozo y otros
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PRÓLOGO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
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hay que añadir los principios constitucionales del Derecho sancionador (art.
25 CE); con los derechos a la propiedad privada o a la herencia (art. 33 CE)
y a la libertad de empresa (art. 38 CE); o con los principios rectores de la
política social y económica (arts. 39 a 52).
Finalmente, debe llamarse la atención sobre el hecho de que, pese a la
distinción entre los principios de justicia en materia tributaria (art. 31.1 CE)
y del gasto público (art. 31.2 CE), con la expresa referencia a todos ellos en
un mismo precepto de la Carta Magna se consagra constitucionalmente la
idea de justicia financiera, es decir, la contribución de los ciudadanos al
sostenimiento de los gastos públicos se legitima no solo porque su detracción
se efectúe atendiendo a criterios de justicia, sino porque dicha contribución
financia un gasto al que se exige también un criterio de asignación equita-
tiva. En palabras de RODRÍGUEZ BEREIJO (1976, Pág. 142), «la justicia en los
ingresos (justicia tributaria) no puede realizarse completamente si no va acompañada
de la justicia en el gasto público y, por consiguiente, […] únicamente el examen del
conjunto de los ingresos y de los gastos públicos puede darnos la orientación político-
social de un ordenamiento financiero».
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2. El principio de generalidad
La historia de los sistemas tributarios está unida a la existencia de pri-
vilegios e inmunidades fiscales. Durante mucho tiempo, el pago de tributos
se exigía a los vencidos en la guerra o a determinados estratos sociales. Con
la llegada del constitucionalismo moderno, y en particular con la Revolución
francesa, se inicia el camino hacia la supresión de esas prácticas discrimi-
natorias, extendiendo la obligación de tributar a todos los ciudadanos.
El principio de generalidad está hoy implícitamente contemplado en el
artículo 31.1 CE, cuando afirma que «“Todos” contribuirán al sostenimiento de
los gastos públicos […]». También se refiere a él, de forma expresa, el artículo
3.1 de la Ley General Tributaria.
El principio de generalidad tributaria significa que los tributos han de
exigirse no sólo a los ciudadanos españoles, sino a «cualesquiera personas,
físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus
relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exte-
riorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte, también, en
principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario»
(STC 96/2002, FJ. 7º). En consecuencia, los tributos han de exigirse a todos
aquellos que pongan de manifiesto la capacidad económica tipificada en los
hechos imponibles de los distintos tributos y que se encuentren en el ámbi-
to territorial al que se extienda el poder tributario del ente público, de
donde se infiere que el principio de generalidad adquiere su sentido al rela-
cionarlo con el principio de capacidad económica.
El principio de generalidad debe informar, con carácter general, el orde-
namiento tributario, vedando la concesión de privilegios e inmunidades
fiscales. Así, este principio se opone al establecimiento de exenciones y
bonificaciones tributarias que no tengan razón de ser y puedan considerar-
se discriminatorias. Ello ocurrirá cuando se traten de forma distinta situa-
ciones que son idénticas y tal desigualdad de trato no encuentre una justi-
ficación objetiva y razonable, y resulte desproporcionada. De ello se
desprende la estrecha relación que también existe entre los principios de
generalidad e igualdad en materia tributaria.
Una aplicación práctica de los principios de generalidad e igualdad en
materia tributaria en relación con el establecimiento de exenciones se
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cional del empleo de los tributos con fines extrafiscales (SSTS 134/1996, FJ.
8º; 96/2002, FJ. 7º; 57/2005, FJ. 5º).
Aunque la Constitución no hace expresa referencia a la finalidad extra-
fiscal del tributo, ésta encuentra amparo en el artículo 40.1 del Texto
Constitucional, según el cual, «Los poderes públicos promoverán las condiciones
favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta
regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad
económica […]». Además, nuestra Constitución recoge, como acabamos de
ver, numerosos principios rectores de la política social y económica, regu-
lados en el Capítulo Tercero del Título Primero (arts. 39 a 52), que pue-
den legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el
punto de vista de la capacidad económica de los beneficiarios no esté
materialmente justificada su concesión. Por otra parte, el ar tículo 2.1 de
la LGT reconoce que los tributos, además de ser medios para recaudar
ingresos públicos, pueden servir como instrumentos de política económi-
ca general y atender a la realización de los principios y fines contenidos
en la Constitución. Por último, la finalidad extrafiscal y la utilización
del tributo como instrumento de política económica han sido plenamen-
te reconocidas por el Tribunal Constitucional: «[…] es constitucionalmente
admisible que el Estado, y las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus com-
petencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de
capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos
o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públi-
cos que la Constitución preconiza o garantiza» (STC 37/1987, FJ. 13º; también
en SSTC 186/1993, FJ. 4º; 289/2000, FJ. 5º; 168/2004, FJ. 10º; 179/2006,
FJ. 3º, entre otras).
Como ejemplo de finalidad extrafiscal del tributo pueden citarse los
Impuestos Especiales que gravan el consumo de determinados bienes como
el alcohol o el tabaco; en la medida en que el consumo de esos bienes resul-
ta contraproducente para la sociedad, cabe intentar desanimar tales consu-
mos no deseados, de forma que, junto a la función meramente recaudatoria,
estos impuestos tienen una finalidad extrafiscal como instrumento de la
política sanitaria (STC 197/1992, FJ. 6º).
Por último, el principio de generalidad tiene hoy una nueva dimensión
como consecuencia de la estructura territorial plural establecida por nuestra
Constitución. Desde esta perspectiva, es contraria a los principios de gene-
ralidad y solidaridad toda configuración normativa que de modo arbitrario
dispense un trato de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas que
integran el Estado. La contribución a las cargas públicas y al sostenimiento
de los gastos públicos debe hacerse de acuerdo con criterios de generalidad,
contrarios, también en el ámbito territorial, al establecimiento de tratamien-
tos singulares carentes de justificación.
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3. El principio de igualdad
La igualdad constituye un elemento estructural de nuestro Derecho. Es
uno de los valores superiores de nuestro ordenamiento jurídico (art. 1.1
CE), es decir, un criterio básico «para enjuiciar las acciones, ordenar la convi-
vencia y establecer sus fines» (PÉREZ LUÑO, A. E., 2001. Pág. 288). Es, asimis-
mo, un principio constitucional concretado con distinto alcance en diversos
preceptos de la Carta Magna: por ejemplo, en el artículo 14 CE, como
igualdad formal; en el artículo 9.2 CE, como igualdad de hecho o material
que los poderes públicos han de promover para que se haga real y efectiva;
o en el artículo 31.1 CE como principio inspirador de nuestro sistema tri-
butario (reiterado en el art. 3.1 LGT). Finalmente, es un derecho funda-
mental (susceptible de recurso de amparo ante el TC), que incluye no sólo
la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley
(STC 54/1993, FJ. 1º).
El principio de igualdad tributaria no puede identificarse, sin más, con
el principio general de igualdad consagrado en el artículo 14 CE. El TC ha
afirmado en reiteradas ocasiones que la igualdad «ha de valorarse, en cada caso,
teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se
proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y
modulado el alcance de su artículo 14 en un precepto (art. 31.1) cuyas determinacio-
nes no pueden dejar de ser tenidas […] en cuenta» (STC 209/1988, FJ. 6º). La
igualdad que se proclama en el artículo 31 CE está íntimamente relaciona-
da con los principios de capacidad económica y progresividad, por lo que
no puede ser reconducida, sin más, a los términos del artículo 14 CE (SSTC
54/1993, FJ. 1º; 46/2000, FJ. 4º, 33/2006, FJ. 3º, entre otras muchas).
Esa no identificación entre los principios de igualdad de los artículos 14
y 31.1 de la Constitución ha servido al TC para rechazar que pueda invo-
carse una lesión del principio de igualdad tributaria mediante un recurso
de amparo que, como es sabido, sólo puede emplearse para la tutela de los
derechos fundamentales recogidos en los artículos 14 a 29 y 30.2 de la
Constitución (STC 54/1993, FJ. 1º, entre otras).
Para ello, el TC acude a la distinción entre las desigualdades contrarias
al artículo 14 CE, basadas en una diferenciación de carácter subjetivo, recu-
rribles en amparo, y las desigualdades contrarias al artículo 31.1 CE, fun-
dadas en elementos objetivos y no recurribles en amparo. Ello no quiere
decir que el TC no pueda apreciar una vulneración del artículo 14 por una
norma tributaria, pero para que ello sea posible dicha norma debe generar
una discriminación de carácter subjetivo. Así sucedió en la STC 33/2006,
que admitió a trámite el recurso de amparo interpuesto por un contribu-
yente del IRPF, divorciado legalmente, contra el artículo 71.2 de la entonces
vigente Ley del IRPF (Ley 18/1991, de 6 de junio), por su contradicción con
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gastos públicos sobre los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de
solidaridad (art. 138.1 CE), que la Constitución española propugna y que dotan de
contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE)» (FF.JJ. 8º y 9º).
4. El principio de progresividad
La progresividad, como principio que debe inspirar el sistema tributario
justo, se recoge por vez primera en el artículo 31.1 CE, inspirado en la
Constitución italiana de 1947, y se reitera en el art. 3.1 LGT.
Se entiende por progresividad aquella «cualidad del Ordenamiento por cuya
virtud los titulares de mayor capacidad económica son gravados de forma más que
proporcional en comparación con los de capacidad más baja» (M ARTÍN DELGADO,
J.A., 1979. Pág. 73).
Como ya se ha señalado, la capacidad económica no es el criterio exclu-
sivo de la justicia tributaria, pues «el legislador constitucional ha dejado bien
claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del
principio de progresividad ni del principio de igualdad (STC 27/1981, FJ. 4º).
La progresividad, y en general el objetivo de redistribución de la renta
(art. 40.1 CE), está estrechamente relacionada con la igualdad material que
deben perseguir los poderes públicos (art. 9.2 CE). Esa fuerte conexión entre
progresividad e igualdad ha sido destacada por el TC: «Es por ello —porque
la igualdad que aquí se proclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad
económica y al principio de progresividad— por lo que no puede ser, a estos efectos,
simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución: una cier-
ta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio.
Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario
en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta» (STC 27/1981, FJ. 4º).
Así pues, el TC considera la progresividad como una «medida de igualdad»
(RODRÍGUEZ BEREIJO, A., 1998. Pág. 173), como se desprende con toda clari-
dad de la sentencia 45/1989, de 20 de febrero, en la que se concluye que «la
igualdad es perfectamente compatible con la progresividad del impuesto», debiendo
exigirse únicamente que «el grado de progresividad se determine en función de la
base imponible y no en razón del sujeto pasivo» (FJ. 4º).
En lo que concierne al ámbito del principio de progresividad, el supremo
intérprete de la Constitución ha declarado que la progresividad «debe apre-
ciarse en términos globales y no en relación a un precepto aislado» (STC 27/1981,
FJ. 4º), es decir, se trata de un principio que opera en el conjunto del siste-
ma tributario, pero no exige que sean progresivos todos y cada uno de los
tributos que lo integran, siempre que no se vea afectada la progresividad
global del sistema. El TC ha advertido asimismo que «el hecho de que, en la
determinación de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte
per si ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre
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y cuando esa medida tenga una incidencia menor “en el conjunto del sistema tributa-
rio”» (SSTC 7/2010, FJ. 6º; y 19/2012, FJ. 4º).
Ejemplo de esta doctrina son varias SSTC donde se analiza la constitu-
cionalidad del establecimiento de tipos fijos de gravamen, en lugar de tipos
progresivos, en diversas figuras impositivas, como el impuesto especial sobre
determinados medios de transporte (STC 137/2003, FJ. 7º), el impuesto
especial sobre el alcohol y bebidas derivadas (STC 108/2004, FJ. 8º) y el
impuesto sobre actos jurídicos documentados (STC 7/2010, FJ. 6º). El argu-
mento determinante para proclamar la constitucionalidad de tales impues-
tos con tipos proporcionales a la luz del principio de progresividad gira
alrededor de la escasa incidencia que dichas figuras impositivas tienen en el
conjunto del sistema tributario, ya que no son tributos globales sobre la
renta o sobre el consumo, por lo que no puede decirse que constituyan
pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario ni los instru-
mentos más idóneos para alcanzar los objetivos de redistribución de la
renta y de solidaridad, de manera que no puede afirmarse que la modifica-
ción de su tipo de gravamen repercuta sensiblemente en el criterio de repar-
to de la carga tributaria entre los contribuyentes.
En cuanto a las formas o técnicas a través de las cuales puede actuarse
la progresividad, normalmente se considera que dicho efecto se logra con la
utilización de tipos de gravamen progresivos, esto es, aquéllos cuya cuantía
aumenta en mayor proporción que el incremento de la base imponible del
tributo a que se aplican (es el caso del IRPF, que tiene una escala de grava-
men progresiva). Ahora bien, debe tenerse presente que la progresividad
también puede lograrse por medio del empleo de otras técnicas como, por
ejemplo, determinadas exenciones.
5. El principio de no confiscatoriedad
El principio según el cual el sistema tributario «en ningún caso tendrá
alcance confiscatorio», contenido en el artículo 31.1 CE y reiterado en el artí-
culo 3.1 LGT, constituye una declaración novedosa en nuestra historia
constitucional, que además no tiene parangón en otros ordenamientos de
Derecho comparado.
Los mayores problemas que se plantean en relación con este principio espe-
cífico del ordenamiento tributario y que todavía distan de estar resueltos son
la determinación de su significado y la concreción de su eficacia operativa.
Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, son diver-
sas las teorías doctrinales elaboradas en torno al sentido de este principio
constitucional. No obstante, la mayor parte de la doctrina tributaria consi-
dera que el principio de no confiscatoriedad constituye un límite explícito a
la progresividad del sistema tributario, con la finalidad de impedir que una
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resulta muy difícil «situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que
lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio» (igualmente SSTC
14/1998, FJ. 11º B, 233/1999, FJ. 23º y ATC 71/2008, FJ. 6º).
En nuestra opinión, de la argumentación elaborada por el Tribunal se
desprende que la prohibición de confiscatoriedad puede predicarse tanto de
cada tributo en particular, como del sistema tributario en su conjunto. Por
tanto, dicho principio puede vulnerarse por un determinado tributo que
establezca un gravamen desproporcionado; o por diversas figuras tributarias
que recaigan sobre una misma magnitud económica ocasionando sobreim-
posición; o por el sistema tributario en su conjunto, cuando los destinatarios
de los tributos se vean obligados a erosionar su patrimonio para hacer fren-
te al pago de los mismos.
Sin embargo, el TC no ha fijado hasta hoy un límite máximo a la pro-
gresividad, por encima del cual la imposición adquiera el «alcance confiscato-
rio» prohibido por la Constitución.
Como ejemplo de las consecuencias derivadas de la aplicación práctica de
la prohibición constitucional de confiscatoriedad pueden citarse sentencias
del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1999 (FF.JJ. 5º y 6º) y 15 de julio de
2000 (FJ. 3º), que entendieron desproporcionado el aumento en el importe
de las retenciones del IRPF del 15 al 20 por 100 sobre los rendimientos
brutos de los profesionales. El TS anuló la norma reglamentaria que las regu-
laba, porque a su juicio se lesionaba la capacidad económica del contribuyen-
te, pudiendo alcanzar efectos confiscatorios en los profesionales de rendi-
mientos más bajos, en la medida en que las retenciones rebasaban las cuotas
definitivas del impuesto, lo que obligaría a los sujetos pasivos a satisfacerlas
acudiendo a recursos diferentes de los rendimientos de su actividad.
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objeto de satisfacer las necesidades públicas y atender a los gastos, sino la mano del
gasto público que completa, como es lógico, la mano de la imposición. Constituye una
incoherencia separar estas manos, ya que la Hacienda podría destruir con la mano del
gasto público lo que ha construido y edificado con la mano del impuesto. Ingreso y
gasto público deberían estar regidos por el mismo principio y de aquí que la enmienda
propuesta afirme que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recur-
sos públicos» (Diario de Sesiones del Senado, nº 45, 29 de agosto de 1978).
El tenor del artículo 31.2 CE incorpora dos postulados: de un lado, el
principio de equidad en la asignación de los gastos públicos; de otro, el cri-
terio de eficiencia y economía en su programación y ejecución.
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