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Divisiones.
El derecho tributario es un género que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende
varios subsistemas), como:
1) El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de
las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre
distintos centros de poder (nación, provincias, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a
los sometidos a él, dando origen a los derechos y garantías de los particulares ("garantías del
contribuyente").
2) El derecho tributario material o sustantivo es aquel que regula los distintos aspectos
sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos
pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Comprende el
estudio del hecho imponible o hecho generador de tales obligaciones, las exenciones y los
beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias, los modos de su
extinción, y los privilegios y las garantías.
3) El derecho tributario formal o administrativo está constituido por las reglas jurídicas
dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto, que el fisco perciba de
determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se
trasformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público.
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Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y
fiscalización.
4) El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la
tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de las sanciones.
5) El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad
jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario. Su estudio abarca la
organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen
tal actividad, así como el régimen jurídico y la actuación de los sujetos procesales.
6) El derecho tributario internacional se halla constituido por el conjunto de normas que rigen
las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble
imposición, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los
sistemas tributarios de los distintos países. Las normas que lo conforman se hallan en tratados,
convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de
derecho internacional común.
Definición de Tributo.
El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, exige, en
ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley (García Vizcaino).
Giuliani Fonroüge conceptúa al tributo como "una prestación obligatoria, comúnmente en
dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones
jurídicas de derecho público".
Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de
su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines".
Método.
Hay dos teorías sobre el método del derecho tributario:
a) Histórico: Se pensaba como el análisis de la actividad financiera.
b) Actual: Estudia al derecho tributario como obligación tributaria.
Es el método de cómo estudiar el derecho tributario y no como interpretarlo.
Características propias del Derecho Tributario respecto de otras ramas del derecho.
El singularismo del derecho tributario se desprende de características específicas, de
naturaleza uniforme y diferenciada, que son:
a) Coacción en la génesis del tributo: la prestación surge como consecuencia de la potestad
tributaria del estado, que deviene de su poder de imperio. Los individuos no asumen sus
obligaciones voluntariamente.
b) Coacción normada: esta coacción de la que hablábamos no es ejercida arbitrariamente, es
una relación de derecho y no de fuerza. La potestad tributaria es entonces, la facultad de dictar
normas creadoras de tributos. Por lo tanto el tributo esta sujeto al principio de legalidad de lo
que surge:
1. Tipicidad del hecho imponible: el hecho condicionante de la obligación debe estar señalado
con todos sus elementos y permitir conocer con certeza si la circunstancia fáctica esta
enmarcada o no.
2. Prohibición de analogía: de lo anterior surge que la analogía no será aplicable para colmar
lagunas respecto a elementos estructurales del tributo ni exenciones
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3. Irretroactividad (relativa): en principio diremos que no es admisible la aplicación retroactiva
de la norma, pues el particular debe conocer de antemano su obligación de tributar, fijada por
ley anterior.
c) Indisponibilidad del crédito tributario: el Estado no está facultado a decidir si cobra o no el
tributo, tampoco podrá remitir, renunciar derechos ni hacer transacciones, salvo que una norma
lo autorice.
d) Finalidad de cobertura del gasto público: por una parte implica la imposibilidad de afectación
específica de los recursos (aunque existen excepciones). Por otra, implica que siendo su
finalidad económica debe tener una base económica, que reconozca el criterio de graduación
del aporte individual. De aquí surge el criterio de la capacidad contributiva.
e) El principio del solvet et repete: este implica que toda controversia de impuestos, para ser
aceptada judicialmente debe estar acompañada por el comprobante de pago del impuesto
GRIZIOTTI fundamentaba esto diciendo que la satisfacción de las necesidades públicas es
impostergable y por lo tanto el fisco debe perseguir el pago puntual de los tributos. Otro
argumento que se esgrime es la legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo.
En oposición a este principio esta la CADH (Art. 8, Inc. 1), la cual asegura a los contribuyentes
el derecho a articular todas las defensas que hagan a sus derechos vinculados con la
determinación de obligaciones fiscales, y por lo tanto no seria valido el solvet et repete.
No obstante, la Corte sostuvo la validez del principio, contemplando ciertas excepciones en los
casos en que el pago se traduzca en un verdadero menoscabo del derecho de defensa en
juicio. Para acreditar esto deberá probarse que el pago generaría o agravaría un estado de
insolvencia para el deudor (cuestión que nadie querría soportar si no fuera realmente cierto).
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TROTABAS opinaba que GENY solo tomaba esta posición por temor a que el derecho
tributario avasalle a los contribuyentes, pero en realidad el derecho civil no es superior a otras
ramas.
b) Quienes le niegan autonomía, subordinándolo al derecho financiero (FONROUGE). Afirman
la necesidad de estudiar el fenómeno financiero con criterios uniformes. Explican que el tributo
no es más que un tipo de recurso del Estado (aunque sea el más importante).
c) Quienes lo consideran una rama del derecho administrativo (DERECHO ALEMAN).
Argumentan que la actividad tributaria es aquella actividad del Estado, teniente a obtener
medios económicos para cumplir sus fines, y que por lo tanto no difiere de la función
administrativa de las demás actividades del Estado. Aparecen los mismos sujetos.
Esta posición contiene un cierto peligro para el contribuyente, porque en el derecho
administrativo hay regulaciones fuera de la ley en sentido estricto, y campea el principio de
discrecionalidad. Sin embargo, ha tenido momentos de notable influencia en nuestro país
En la realidad el derecho tributario es más cercano al derecho penal en algunos aspectos, por
sus principios que estudiaremos mas adelante.
d) Quienes afirman su autonomía (JARACH). Por contener principios y aspectos específicos de
la disciplina, y comunes a esta en su totalidad. Así como un método –de la realidad económica-
y un objeto propio.
Evolución de la jurisprudencia.
Muchos años le llevo a la Corte reconocer la autonomía del derecho privado. En el fallo
Pasa Petroquímica SA (1977), dispuso que el derecho tributario tiene principios propios
que deben serle reconocidos. Dijo así la Corte en el fallo mencionado “Que no puede
dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos,
principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual
ha hecho perder a este la preeminencia que otrora tenía sobre él. Hoy es una realidad
universal -manifestada a través de la doctrina, la legislación y la jurisprudencia- la
evolución que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el
derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que
integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado,
permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar
parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho
privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema
jurídico”. En Refinerías de Maíz SA sostuvo que el legislador puede crear un régimen
distinto a los efectos impositivos, que tiene la misma jerarquía de los regimenes de
fondo.
En Tacconi remarco el carácter supletorio del derecho civil, el cual es de aplicación solo como
ultima ratio. La excepción es el supuesto de la prescripción que encontramos en el fallo
Filcrosa.
3. Fuentes del Derecho Tributario. El bloque plural constitucional actual. La ley. Los
Tratados Internacionales. El derecho Comunitario. Las leyes Convenio o Pactos.
Potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo. Las Resoluciones Generales del Organismo
de Aplicación. Las Resoluciones del Organismo de Aplicación con alcance interno. La
situación en el Derecho argentino. Los principios generales del derecho. La
jurisprudencia. La costumbre. La doctrina. Posturas.
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Fuentes del Derecho Tributario.
Las fuentes del Derecho son aquellos actos o hechos a los que un determinado ordenamiento
jurídico les atribuye la idoneidad o capacidad para producir normas jurídicas con eficacia para
regular las relaciones de alteridad.
La Ley.
Es fuente primordial de normas tributarias sustantivas, en virtud de lo dispuesto por el
Principio de reserva de ley (arts. 4o, 17, 52, 75 -incs. 1o y 2°-, 99 -inc. 3o- de la CN). Este
principio cumple con dos fines:
1) Garantiza el respeto a la regla de la autoimposición, ya que los ciudadanos y habitantes
pagan los tributos establecidos por los órganos políticos legislativos, los que están integrados
por sus representantes electos periódicamente;
2) Cumple con una finalidad garantista del principio de propiedad privada, ya que este derecho
sólo puede ser afectado por medio del dictado de una ley.
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Generalmente son convenios internacionales bilaterales, que se emplean con el objetivo de
delimitar el ejercicio de la soberanía legislativa en materia fiscal entre ambos países
(competencia tributaria), para aquellos supuestos en que un mismo sujeto queda vinculado
simultáneamente a la potestad tributaria de los dos Estados. Estos tratados modulan la ley del
tributo, la que debe ajustarse a las limitaciones y condicionamientos establecidos en el tratado.
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La presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en trámite originados
por diferencias por distribución de competencias, servicios, funciones o recursos entre la
Nación y las provincias. (Corresponde al Artículo 75 inc. 2).”
Estas Leyes Convenios, además, resuelven problemas de doble imposición interna.
La costumbre.
Los usos y costumbres no son fuente de derecho Halándose de cuestiones de Derecho
Público, salvo disposición legal que remita a ellos.
La doctrina. Posturas.
La doctrina de los autores no es fuente normativa, aunque puede ser una herramienta útil para
ayudar a comprender el sentido de algunas normas.
4. Codificación. Tipos. Modelo de Código para América Latina OEA/BID y Modelo del
CIAT. Aspectos en el Derecho Tributario positivo argentino. Ausencia de codificación.
Régimen legal en el orden nacional, provincial y municipal leyes básicas (ley de
procedimientos tributarios, ley convenio de coparticipación, ley penal tributaria, leyes
tributarias en particular, el Código Aduanero, Código Fiscal de la provincia de Santa Fe,
Modelo de Código Tributario Municipal de Santa Fe).
Codificación.
"Código Fiscal" o “Código Tributario”
Es una ley (que posee cada provincia) estructurada en dos partes:
1°) de carácter general, contiene lo referido a los procedimientos tributarios, a los procesos
tributarios, a cuestiones sustantivas comunes a todos sus tributos, etc.
2°) regula en concreto los aspectos particulares de cada tributo provincial.
* Estado Nacional: Limitada a la legislación aduanera. Respecto al resto de los tributos, la tarea
de codificación no ha prosperado.
* Las provincias, la CABA y los municipios: A nivel provincial, hay un Código Fiscal que posee
una parte general y una especial. En el 2012, con la ley 13.260 se modifico la parte general por
parte de una comisión especializada.
Luego, hubo una segunda modificación realizada por la API.
Anualmente se dicta una Ley Impositiva Anual que complementa al Código Fiscal.
La ley 8173 establece la creación de un Código Tributario Municipal que se aprueba por cada
municipalidad mediante una ordenanza. También tiene ordenanza impositiva anual.
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* Dirigido por Carlos María Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramón Valdés Costa (Uruguay) y
Rubens Gomes de Sousa (Brasil).
* El trabajo se circunscribió a los principios generales del Derecho tributario sustantivo, y a los
aspectos administrativos y procesales.
* Tiene 196 artículos, distribuidos en 5 títulos (disposiciones preliminares, obligación tributaria,
infracciones y sanciones, procedimientos administrativos, y el contencioso tributario).
* Finalidad: brindar un sólido material jurídico para que cada país -a modo de guía- pudiera
adaptarlo a sus requerimientos, a sus instituciones y tradiciones jurídicas al momento de dictar
su propia legislación, pero que a la vez brindase cierta uniformidad a la legislación del conjunto,
sin perder de vista la necesidad de la integración latinoamericana.
Concepto de Tributo.
El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, exige, en
ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley.
Teorías.
Las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se
asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al referirse a los
gravámenes inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posición rousseauniana) los
asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre el Estado y los
particulares o a las primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad
de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la
teoría orgánica del Estado, y en Italia explicando al tributo como una obligación unilateral,
impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.
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En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es
siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Conforme a esta
clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución especial.
En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuación estatal. El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado.
El impuesto. Concepto.
El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio
de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación,
respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación.
Fundamentos ético-políticos.
Desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorías para justificar
los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes:
a) Enfoque ético. Griziotti ha destacada que antes que como fenómeno jurídico y político, el
impuesto debe ser considerado como norma más general de carácter ético.
b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio. Según ella los impuestos se asimilan a
precios o contraprestaciones por los servicios prestados por el Estado.
c) Teoría de la prima de seguro. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de
seguro, que pagan los poseedores de bienes para que él Estado les garantice la seguridad en
sus personas y bienes.
d) Teoría de la distribución de la carga pública. Es postulada por los autores franceses
Laferriére y Waline, para quienes la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad
social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de sostenerla. Esa
obligación obedece a la capacidad personal del individuo, conforme a sus posibilidades, para
contribuir a los gastos de la comunidad. Señala Villegas qué "el fundamento
ético-político debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo pretérito llevó a los
integrantes de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohesión
en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lógico que contribuyan a su
sostenimiento".
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Hoy día no existe un impuesto que en su integralidad se destine a un fin especifico, pero si
proporciones o porcentajes del impuesto. Ej: porcentaje del Impuesto Inmobiliario Fondo
Educativo.
2) Directos e indirectos.
Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios:
a) Económico de la traslación e incidencia. Conforme a él, son impuestos directos los que no
pueden ser trasladados e impuestos indirectos los que sí son trasladables.
b) Administrativo. Sostiene que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o
padrones, atento a que gravan periódicamente situaciones con cierta perdurabilidad, en tanto
que los impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque gravan actos o
situaciones accidentales como los consumos.
c) Exteriorización de capacidad contributiva. Este criterio fue adoptado por Griziotti, quien
enseña que los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los
indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza.
Naturaleza jurídica.
La tasa tiene carácter tributario o sea que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio.
Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa.
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c) La jurisprudencia de la CSJN (en especial, a partir de 1956) ha tenido en cuenta la
capacidad contributiva, criterio éste que (según García Belsunce) es admisible, al eximir del
pago de tasas a quienes estén individualmente por debajo de la capacidad mínima para tributar
y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracción superior a la que
correspondería en una distribución aritmética del costo en atención a la superior capacidad
contributiva.
Fallo: Laboratorios Raffo contra Municipalidad de Córdoba (2009). Sobre contribución que
incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios.
Este fallo fue revolucionario y los hechos se dieron de la siguiente manera: a la Ciudad de
Córdoba periódicamente iba un visitador médico. Éste no iba a título personal sino a nombre de
la empresa a la cual trabajaba (laboratorios Graffo). La municipalidad de Córdoba le hace una
retención al visitador por no ser contribuyente. Pero Laboratorios Graffo no tenía un
establecimiento permanente y sin embargo le querían cobrar una tasa por lucrar allí.
Definida la contribución como tasa, la procuradora se aboco a analizar si correspondía a la
Municipalidad exigirle la misma al contribuyente.
Sobre la base de que el contribuyente carecía de local, deposito o establecimiento de cualquier
tipo, el municipio de la ciudad de Córdoba y los principio de tasas enunciados, la Corte
concluye que es ilegitimo el reclamo de la CCIES (contribución que índice sobre el comercio, la
industria y las empresas de servicios).
El tribunal compartiendo los argumentos de la procuradora revoca la sentencia apelada
dándole la razón al contribuyente.
Características.
a) Prestación personal.
b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y después de la obra
pública, ya sea en virtud de tasaciones o presunciones.
c) Proporción razonable entre la contribución de mejoras y el beneficio. Para ello, como señala
Villegas, las leyes suelen especificar: 1) cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la
obra pública; 2) qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios; 3)
cómo se distribuirá esa parte del costo entre ellos (por ejemplo, distancia de cada inmueble
respecto de la obra).
d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El Modelo de Código Tributario para América
Latina sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17).
Naturaleza jurídica.
Acerca de la naturaleza jurídica de esta institución, hay criterios discordantes:
a) Una posición minoritaria (Buchanan, Valdés Costa) sostiene que es de naturaleza
contractual, no tributaria, y que la prestación reviste el carácter de precio.
b) Otra posición (mayoritaria) considera que el peaje es un tributo, si bien sus sostenedores no
coinciden en la clase en que se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano,
Ahumada); otros entienden que es una contribución especial (Giuliani Fonrouge, Villegas); y no
falta quien considera que es un impuesto con fines específicos (Carvallo Hederra).
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Jurisprudencia.
Fallo ‘Arenera Libertador’: se cuestiona la constitucionalidad del peaje por coartar el derecho a
circular libremente y por establecer aduanas internas. En este fallo la CSJN da los recaudos
para que el peaje sea considerado constitucional:
1. Que se encuentre establecido por ley (al igual que todo tributo)
2. Que el costo del mismo este establecido en relación al vehiculo (proporcionalidad)
3. Que exista una alternativa –no aérea- de circulación
Constitucionalidad.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de
personas y bienes por el territorio de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss.
De la C.N., se deben dar ciertas condiciones, que según Villegas son las siguientes:
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una
traba de tipo económico.
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación en los vehículos
determinados por ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que
la base imponible debe ser fijada exclusivamente por el tipo de vehículo, prescindiendo del
número de personas que viajen en él, de la cantidad o valor de la mercadería trasportada, etc.
c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa, descartando la vía aérea.
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la vía es interprovincial o
internacional, y provincial si la vía es intraprovincial).
e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente
destinado a la construcción y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación
dentro del país a modo de "aduana interior".
Naturaleza jurídica.
Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos
varios criterios:
a) Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carácter es esencialmente político, en tanto
que estas contribuciones obedecen a exigencias económico-sociales.
b) Duverger las considera "impuestos corporativos".
c) Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de éstos se distribuye en la
colectividad en su conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o
social delimitado.
d) Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las comprende dentro de las
"contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por
ley, la cual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin que los entes tengan facultades
de imponer la contribución a su libre albedrío, "aunque se trate de aportes o cuotas
profesionales o sindicales".
Empréstitos forzosos.
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El empréstito es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo
en demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y
términos, y de pagar determinado interés.
Su característica principal es que se restituye (cosa que no ocurre con el tributo).
No requiere ninguna actividad paraestatal como contribución.
Naturaleza jurídica.
Respecto de la naturaleza jurídica del empréstito existen dos teorías en puja:
1) Tesis de la creación unilateral de la obligación: Guiliani Fonrouge apoya esta tesis, que
considera al empréstito como un contrato de derecho público que se establece mediante ley, el
cual es un acto de soberanía que da origen a una obligación unilateral de derecho público. Se
trata de una relación jurídica entre el emisor (el estado) y el tenedor, muy particular porque el
emisor es el único que establece condiciones y crea la obligación.
2) Contrato administrativo: considera que existen cláusulas que con propias el derecho
administrativo (cláusulas exorbitantes que benefician al estado y se apartan del régimen
civilista). De Juano y Bielsa apoyan esta teoría.
Su constitucionalidad.
La CSJN declaro la constitucionalidad de los impuestos a plazo fijo en 1995 en el fallo Horvath,
Pablo c/ Fisco Nacional (D.G.I.).
Caracteres.
a) Justicia y equidad: el conjunto de tributos debería respetar la igualdad entre iguales, al
tiempo que discrimine a los que mas tienen en beneficio de los desfavorecidos.
b) Estabilidad: es necesario que el sistema sea estable, procurando que sus elementos puedan
mantenerse a lo largo del tiempo.
c) Neutralidad: no debe dañar sino promover la eficacia de la economía y su crecimiento,
introduciendo las menores deformaciones posibles.
d) Suficiencia: implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las funciones y
servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo de necesidades públicas.
e) Elasticidad: implica la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que crezcan las
necesidades, sin que deban crearse nuevos gravámenes.
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f) Simplicidad: los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar.
g) Certeza: las normas deben ser precisas y claras correcta técnica jurídica.
Asimismo el sistema será progresivo o regresivo de acuerdo a la incidencia de los impuestos y
el grupo de la población que se ve mas afectada con ellos.
Clases.
La presión tributaria puede ser:
a) Positiva: consistente en la disminución del poder de adquisición o el aumento de los costos
de producción.
b) Negativa: cuando tales economías se benefician del empleo de los ingresos en medida
superior a las relativas cargas.
Limites.
Índices de medición: Es muy difícil de medir, y solo puede apreciarse a nivel individual o de
grupos homogéneos, puesto que hablar de sacrificio medio no tiene ningún sentido porque
compensar los sacrificios de uno con los beneficios de otros no arroja ningún dato utilizable.
Relacionado al colectivo social, se relación con la distribución de la renta.
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Unidad III: La norma tributaria. Vigencia. Aplicación e Interpretación.
10. Estructura de la norma tributaria. El hecho imponible como hecho jurídico (tipo legal)
legitimador y configurador del tributo. Concepto. Ámbito temporal de aplicación de las
normas tributarias. Vigencia. Sucesión de normas en el tiempo. Aplicación: retroactiva,
inmediata y diferida. Conflictos de leyes. Retroactividad e irretroactividad en el Derecho
Tributario Sustantivo y en el Derecho Penal Tributario. Irretroactividad y principio de
reserva de ley. Evolución de la jurisprudencia de la CSJN. Las leyes interpretativas.
El hecho imponible como hecho jurídico (tipo legal) legitimador y configurador del
tributo. Concepto.
El hecho imponible “es un presupuesto de hecho abstracto al cual la ley vincula el nacimiento
de la obligación tributaria”.
Según Villegas el hecho imponible (o hipótesis legal condicionante) es el hecho tomado como
hipótesis condicionante de la obligación tributaria que debe estar señalada con todos los
elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el punto de vista
descriptivo, determinada circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.
El hecho puede ser un conjunto de hechos pero no debe ser un solo hecho.
Características.
a) Es un hecho o conjunto de hechos;
b) Debe estar definida por la norma legal;
c) Debe haber una realización efectiva del hecho (igual que como esta en la norma).
Naturaleza jurídica.
Para la Cátedra, el hecho imponible es un HECHO JURÍDICO porque:
* Esta incluido en la ley;
* La CN exige el principio de legalidad;
* La legislación le otorga consecuencias jurídicas a ese hecho (nacimiento de la obligación).
* No se niega su naturaleza económica, sino que implica que debe ser la manifestación de
capacidad económica la que genere la obligación.
* Como hecho jurídico le limita la capacidad de obrar al sujeto.
Vigencia.
¿Cuándo termina su vigencia?
a) Cuando la ley lo establece (Ej. Ley tributaria de emergencia).
b) Cuando se deroga.
En el Derecho Penal Tributario se rige por la norma penal y se aplica la ultractividad de la ley
penal más benigna.
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Resulta cuestionada en el presente recurso la interpretación que la sala 2º de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso administrativo efectuó el dec. 3057/70.
Dado que el apelante propone una inteligencia de las normas federales en debate diferente de
aquella en la que se fundó la decisión que impugna por ser contraria a sus pretensiones,
estimo que, de conformidad con lo prescripto por el inc.3º del art.14 de la ley 48, el recurso
extraordinario es procedente.
En cuanto al fondo del asunto, me excuso de dictaminar en razón de que las cuestiones
debatidas son de naturaleza estrictamente patrimonial y el Estado nacional, que es parte, actúa
por medio de representante especial.- Buenos Aires, junio 10 de 1981.- Mario Justo López.
Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposición son los siguientes:
a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total, se sigue el
principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepción por disposición interna o por
tratado.
La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el país-fuente, es decir, donde se hace
la inversión, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el país del
inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la política fiscal del país
exportador en beneficio del país de la radicación.
b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (“tax-credit"): Cada país grava la totalidad de
las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o
residentes, pero permite la deducción de los impuestos pagados en el extranjero por esas
rentas y bienes.
Importa la igualdad del contribuyente en el país de origen, ya que son aplicadas las tasas de
éste, con la posibilidad de deducción de los impuestos pagados en el país-fuente.
En síntesis, lo que el contribuyente no paga en el país-fuente que otorgó las exenciones o
beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del país de origen o país del inversor.
c) Descuento por impuestos exonerados (“tax-sparing"): Este sistema importa que los
sacrificios del país-fuente no se trasfieran a los países de los inversores.
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Los países en desarrollo defienden la deducción, en el impuesto debido en el país del inversor,
del impuesto pagado en el país-fuente (tax-credit), más la del impuesto no pagado por una
exención o un beneficio tributario conferidos por este país (tax-sparing).
d) No imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"):
Favorece la reinversión en el país-fuente.
e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el
país de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversión.
Características
Principio de autonomía del Derecho tributario.
Son normas comunes las tributarias, no son de excepción.
Principio de igualdad.
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c) DOCTRINAL: Es la que realizan los autores y demás estudiosos del derecho, sea en
términos generales o bien en los casos concretos de aplicación de una determinada
norma.
Modalidades.
Son preconceptos o criterios apriorísticos de favorecimiento del fisco o de los particulares a los
fines de guiar la interpretación efectuada según los métodos expuestos.
El primero de ellos, “in dubio contra fiscum", indica que la ley tributaria debe ser interpretada
con ánimo favorable al contribuyente.
Actualmente, se considera que las leyes tributarias no son de excepción, y que no puede
interpretárselas conforme a esta modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten sólo
para la valoración de los hechos en forma semejante al ámbito penal.
El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" hace prevalecer el interés general sobre el
particular, favoreciendo al Estado.
Como afirma García Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la función del
juez, quien debe exclusivamente aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que
pueden resultar de su juicio para el Estado, ya que la repartición de las cargas públicas, es un
problema específico de la actividad del Estado, en su aspecto legislativo".
Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretación de las leyes,
independientemente de que el primero pueda ser utilizado sólo en la apreciación fáctica.
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a) Interpretación funcional: Se creo por Griziotti. Según el, esta interpretación consiste en
descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos,
económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero.
b) Principio de significación económica (art. 1 ley 11.683): “En la interpretación de las
disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al
fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la
letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las
disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del
derecho privado”.
El art. 1 de la ley 11.683 quiere decir, en primer lugar, que tales normas deben ser
interpretadas conforme a su "fin" y a su "significación económica", y que su "fin" tiene que
enmarcarse dentro del "objeto" del Preámbulo y no tornar ilusorias las libertades resultantes de
la C.N.
En segundo lugar, "cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu" la hermenéutica
legal, se podrá recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad
del derecho se configura la existencia de autonomía interpretativa, puesta de manifiesto por la
necesidad de recurrir con prelación al fin o espíritu de las leyes tributarias, que se halla
emparentado con su significación económica, aspecto, éste, que guarda consonancia con la
"realidad económica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles.
Jurisprudencia.
Fallo Celulosa SA (28/07/2005): La CSJN resuelve un caso en el cual se plantea que una
resolución de la AFIP debía interpretarse con los artículos del Código Civil.
La Corte resuelve que no corresponde la aplicación de las disposiciones del Código Civil, ya
que existe una norma reglamentaria en el campo del derecho tributario, cuya validez no ha sido
impugnada, que contempla expresamente a partir de cuando producen efectos las solicitudes
de compensación-RG (DGI) 2542, art. 8-.
La analógia.
La analogía no constituye un método, sino una forma de integración de la ley, para cubrir sus
lagunas.
Se entiende que la analogía es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en
derecho tributario procesal.
Conforme a García Belsunce, no se puede recurrir, a la analogía en el derecho tributario
material ni en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum
tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege".
Sin embargo, algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogía
para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por esa vía, obviamente, se pueda crear
tributos, ni los elementos estructurantes de la obligación tributaria, ni exenciones; p.ej., en
ausencia de disposiciones específicas tributarias, cuando se recurre al C.C. en cuanto a las
hormas que se estima aplicables aun al derecho público.
Cláusula antielusiva.
Según la Cátedra, no es un método de interpretación del derecho sino que se utiliza para evitar
el fraude, para dejar sin efecto un acto que vaya en contra de la ley. Es una cláusula
antielusiva.
Jurisprudencia de la CSJN.
a) Parke Davis, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y una extranjera, que
estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado pero que constituían una
unidad económica debían considerarse a los fines tributarios como una sola entidad, por lo cual
1el pago de aparentes regalías de la entidad dominada a la entidad dominante no era más que
un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los réditos, por cuanto todo contrato
supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo.
b) Mellor Goodwin: en una cuestión relacionada con el impuesto a las ventas, el tribunal
también adoptó el criterio de correr el velo societario y por aplicación de la doctrina de la
penetración estableció que una sociedad dominada por otra no autoriza a reconocer la
existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre
el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica objetiva, y ésta indica que
tampoco en esta situación podían aceptarse operaciones que aparentemente significaban
traslado de mercaderías entre ambos elementos de un mismo conjunto económico.
c) Ford Motor Argentina: la Corte resolvió que si la exportadora del exterior y la importador
local se hallan en relación de matriz y filial, integrando un conjunto económico, las sumas
pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carácter
para el impuesto a los réditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad
local en beneficio de la extranjera; aclarando que en hipótesis de conjunto económico o
situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los principios
del aporte y la utilidad.
29
SEGUNDA PARTE
14. El poder tributario del estado como atributo de la soberanía. Concepto. Caracteres
del poder tributario: abstracto, permanente, irrenunciable e indelegable. El poder
tributario en la Constitución Nacional. Distribución. Poder tributario originario y
derivado. Límites internacionales y comunitarios (MERCOSUR) al poder tributario del
estado.
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Caracteres del poder tributario.
1) Abstracto (no se lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder);
2) Permanente (sólo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripción y la caducidad se
refieren a los créditos del Estado en casos concretos, no al poder tributario estatal, que es
abstracto);
3) Irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podría subsistir);
4) Indelegable (refiere a la atribución temporaria salvo las excepciones previstas en el art. 75,
inc. 24 de la CN donde el Poder Legislativo delega la competencia a entidades supranacionales
en tratados internacionales).
La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegación
importa trasferirlo a un tercero de manera transitoria; no son delegables las atribuciones
conferidas, pero sí se puede otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de
reglar los pormenores y detalles para la ejecución de la ley.
5) Fundado en la Constitución soberana;
6) Normado (no es una expresión de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o
discrecional, sino que tiene por necesarias vallas los límites constitucionales);
7) Se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio de legalidad;
8) Indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuya en diversos centros (Nación, provincias,
municipios, organizaciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias.
31
15. Los orígenes históricos del federalismo en la Argentina. Disposiciones
constitucionales que sostienen y regulan el federalismo en materia tributaria.
Distribución constitucional del poder tributario en Argentina entre la Nación, las
Provincias, los Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Potestades:
originarias, delegadas y derivadas; exclusivas, concurrentes y reservadas; transitorias y
permanentes. Formas de reparto de las potestades tributarias y límites constitucionales
verticales. Conflictividad. Jurisprudencia.
32
La reforma constitucional de 1994 le otorga un régimen de gobierno autónomo con facultades
propias de legislación y jurisdicción (art. 129 CN).
Conflictividad.
La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo
costos y precios; asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor
onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes.
En nuestro país, la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultades cada vez
mayores en el orden nacional quebró la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por
otro centro de poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueron mitigados por el
instituto de las leyes de coparticipación impositiva.
La concurrencia en la tributación indirecta interna ha sido reconocida por la reforma de la C.N.
de 1994, lo cual no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia
sean dictadas dispongan la necesaria coordinación, prohibiendo a las provincias y los
municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributación en el orden nacional.
Jurisprudencia.
* La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos",
277-218), declaró que no hay superposición de tributos entre el impuesto provincial a las
actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección,
contralor, seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aquél, que tiene
otros fines; y no obsta a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base
imponible sea la misma (monto anual de las ventas).
Coordinación tributaria.
Los principales sistemas de coordinación financiera adoptados por los países son los
siguientes:
a) Concurrencia. Equivale a la ausencia total de coordinación. Presenta la ventaja de otorgar
mayor fuerza financiera a cada centro de poder y un más alto grado de responsabilidad de
cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematización de impuestos,
que eleva la presión tributaria global; multiplicación de las administraciones fiscales, con la
33
posibilidad de que los administrados soporten excesivas fiscalizaciones antieconómicas;
creación de diferencias regionales, que lleva a que algunos lugares sean "paraísos", y otros,
territorios de alta presión, lo cual orienta las actividades productivas y el nivel de vida;
destrucción de la unidad del sistema tributario).
b) Separación. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para
su explotación exclusiva.
c) Participación. No distribuye las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas
pautas (necesidades financieras, fines promocionales, etc.). Al reparto puede efectuárselo
respecto de cada impuesto por separado, o constituyendo una "unión tributaria" que consiste
en formar una masa de recursos producida por distintos impuestos.
Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposición tributaria (vertical y
horizontal), así como las multiplicaciones de administración y fiscalización de responsables;
empero, algunos señalan como desventaja el hecho de que cercena la autonomía de la política
financiera de los Estados miembros, aunque en un Estado federal se lo podría evitar mediante
un régimen convencional a efectos de salvaguardar la autonomía de los participantes, lo cual
daría origen a incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participación.
d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dicta la norma
tributaria, en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos
del primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales.
e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de asignaciones de los Estados
miembros al Estado federal (Ej. las contribuciones matriculares alemanas), o de éste a
aquéllos.
Entre sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos según las necesidades
financieras de cada ente estatal conforme a una evaluación unitaria, a la vez que eliminan, las
superposiciones tributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización.
Como desventaja, restringen la autonomía financiera y política de los entes que las reciben.
Canadá siguió un sistema de asignaciones globales cercano al de "participación".
f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones están condicionadas al
cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos (Ej., el
mantenimiento de un servicio público, la realización de determinadas inversiones). Presenta las
ventajas y se acentúa la desventaja del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la
planificación unitaria de la política financiera estatal, aunque pueden intervenir los entes
beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que
este sistema supone.
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* En forma permanente y concurrentemente con la Nación: Contribuciones indirectas (excepto
derechos de exportación e importación).
Distribución según la primer ley convenio: 82,5% para la Nación y el 17,5% para la
Municipalidad de Buenos Aires y las provincias; este porcentaje tenia, a su vez, un reparto
secundario: 30% de acuerdo con la población de cada provincia, 30% de acuerdo con los
recursos percibidos por las provincias el año anterior y el 10% restante de acuerdo con la
recaudación del impuesto respectivo dentro de la jurisdicción de cada provincia durante el año
anterior.
En 1947 se sanciona una nueva ley de coparticipación que tuvo vigencia hasta 1955. Hay un
aumento de los impuestos coparticipables y del porcentaje que se destina a las provincias. La
distribución primaria era del 70% a la Nación y el 21% a las provincias y a la municipalidad de
Buenos Aires. La distribución secundaria era igual a la anterior ley, y el 2% restante se
distribuía de manera inversamente proporcional a la población.
En 1955 se sanciona una nueva ley que tiene vigencia por diez años y establece un nuevo
régimen de distribución. La distribución primaria se determinaría en forma directamente
proporcional a la población total del país y a la población del conjunto de provincias adheridas.
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Desde 1959 hasta 1963 hubo una distribución progresiva (en aumento) a las provincias. Como
no se sanciono una nueva ley esta tuvo vigencia hasta 1973.
En 1973 se sanciona la ley 20.221 con el objeto de aumentar la capacidad financiera de las
provincias, solucionar los desequilibrios financieros entre las provincias. Para ello se crea la
Comisión Federal de Impuestos.
Esta ley establecía un régimen de distribución primaria del 48,5% en forma automática para la
Nación y el 48,5% en forma automática para el conjunto de provincias que adhieran a la
misma. El 3% restante era destinado a un fondo de desarrollo regional. Esta ley no establecía
una prorroga automática, sino que tenia vigencia por 10 años.
Durante esos años se fue reformando con la transferencia de servicios del Estado Nacional a
las provincias (salud, educación).
En 1988 se sanciona la ley 23.548 que es la vigente con sus reformas.
Masa coparticipables Todos los impuestos creados y por crearse se coparticipan con
excepción de los impuestos aduaneros y de los que tengan un régimen propio.
Distribución primaria:
42,34% para la Nación.
54,56% para las Provincias.
2% para el recupero de las Provincias.
1% para el Fondo del Tesoro Nacional.
Características:
Se le asigna mayor porcentaje a las provincias.
Se establece un piso mínimo.
Le da amplitud en la incorporación de impuestos a la coparticipación.
Como negativa, no tuvo en cuenta criterios objetivos para el reparto secundario.
Obligaciones:
Las provincias se obligan a no aplicar impuestos análogos a los que aplica la Nación.
Si una provincia se aparta de esto se crea una sanción separándolo de la coparticipación y
represión por parte del contribuyente por ser inconstitucional.
36
Pacto Fiscal II (1993): Ratificado por Decreto PEN 14/94.
Las Provincias se obligan a:
a) Derogar el impuesto de sellos y específicos que graven la transferencia de combustible, gas
y energía eléctrica.
b) Promover la derogación de tasas municipales que no constituyan la retribución de un
servicio efectivamente prestado o que excedan el costo.
c) Eximir de ingresos brutos a la producción primaria, prestaciones financieras, industria
manufacturera, construcción de inmuebles. Luego de tres años, sustituir el ISIB por un
impuesto general al consumo.
d) Limitar incrementos del impuesto inmobiliario.
Jurisprudencia de la CSJN.
Fallo "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c/ Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27
("Fallos", 149-260): La CSJN declaró que "no obstante el armónico equilibrio que
doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y
provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentístico de la Constitución, no
puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes,
con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se
originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia
debida. De ahí la constante requisición colectiva, traducida en múltiples estudios y proyectos,
tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico [.. .] que abarcan desde la
reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su
percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los
Estados federales".
37
Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquéllas que se ejercen por un
mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos
ingresos brutos por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben
atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por
sí o por terceras personas. Así se encuentran comprendidas en él los casos en que se
configure alguna de las siguientes situaciones:
a. Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en
otra u otras ya sea parcial o totalmente;
b. Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias
jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras;
c. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o
compras en otra u otras;
d. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones
o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados
económicamente en otra u otras jurisdicciones.
Salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente,
originados por las actividades objeto del presente Convenio, se distribuirán entre todas las
jurisdicciones en la siguiente forma:
a. El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada
jurisdicción;
b. El cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de
cada jurisdicción en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales,
agencias u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia. A los efectos
del presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el
último párrafo del artículo 1°, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al
domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.
Los gastos a que se refiere el artículo 2°, son aquéllos que se originen por el ejercicio de la
actividad.
18. Supremacía del derecho federal sobre el derecho local provincial y municipal. Límites
a la potestad tributaria local. Sustento territorial. Cláusula de los códigos; comercial; del
progreso; establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los instrumentos de
gobierno. Contenido de las cláusulas conforme la jurisprudencia de la CSJN.
I) ARTICULO 75, INC. 12 CN: LA CLÁUSULA DE LOS CODIGOS O DEL DERECHO COMÚN.
La aplicación de las normas dictadas por la Nación en virtud del art. 75, inc. 12, CN ha
planteado dos tipos principales de problemas en el ámbito tributario.
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En primer lugar, la duda sobre si el propio Estado Nacional puede dictar normas sobre
gravámenes que difieran o que contradigan las normas que él mismo puede dictar y que
conforman lo que se ha denominado “Derecho Común”. La solución tiende a aceptar que el
legislador nacional puede apartarse de las regulaciones de los códigos y leyes de fondo no
tanto en merito a cuestiones relacionadas con la autonomía del Derecho tributario Sustantivo,
sino por aplicación de la Teoría General del Derecho, al tener las leyes involucradas idéntico
rango formal, donde la posterior prevalece sobre la anterior, la especial sobre la general, etc.
En segundo término, se planteó el problema paralelo: si las provincias, al establecer sus
tributos, pueden dictar normas que se aparten de ese Derecho Común creado por la Nación
englobando así, además, una cuestión de jerarquía normativa, involucrada en el art. 31 CN. La
solución mayoritariamente dada ha consistido en otorgar preponderancia a la legislación
nacional sobre la provincial, no tanto en razón de la gradación jerárquica constitucionalmente
establecida como si por la interpretación formulada en torno a la distribución de competencias,
en una tesis que se ha dado en llamar "ius privatista". Pueden citarse, por ejemplo, en lo
relativo a la facultad para regular lo atinente a la prescripción de las obligaciones tributarias
locales, la CSJN ha sostenido recientemente en Fallos: "Filcrosa S.A", del 30/9/2003 que lo
atinente a la regulación de la prescripción de las obligaciones, incluidas las de naturaleza
tributaria, es competencia exclusiva del legislador nacional -tanto en lo atinente a los plazos,
como al momento en que comienzan a contarse, como a las causales de suspensión e
interrupción-, razón por la cual las provincias carecen de atribuciones para regular dicha
materia.
La doctrina opuesta, denominada "administrativista", sostiene que, al tratarse el Derecho
Tributario Sustantivo de Derecho Público Local y, al no haber sido delegado por las provincias
a la Nación, éstas conservan la posibilidad de determinar todo lo relativo a las obligaciones e
institutos que lo constituyen. La CSJN acogió esta tesis en pocos y aislados pronunciamientos.
39
Por su lado el art. 75, Inc. 18, CN ha sido bautizado como "cláusula del progreso", porque
contiene en sí una serie de objetivos y de herramientas que los constituyentes entendieron que
resultaban necesarios para el desarrollo y afianzamiento del país, y de las declaraciones
contenidas sintéticamente en el Preámbulo.
En materia constitucional tributaria la discusión gira alrededor de la última frase del inciso,
acerca de que lo conducente a la prosperidad del país y bienestar de las provincias y sus
habitantes se puede disponer "por leyes protectoras de estos fines y por concesiones
temporales de privilegios y recompensa de estimulo". La interpretación prevaleciente ha
entendido que la CN contempla esta facultad pues, de otro modo, tanto las provincias como los
municipios, en el ejercicio de sus poderes tributarios, podrían dificultar o derechamente impedir
la consecución de los objetivos de la legislación federal. La jurisprudencia de la CSJN ha sido
pacífica en este sentido, a partir de Fallos: "El Ferrocarril Central Argentino contra la Provincia
de Santa Fe; sobre repetición de pago indebido", del 3/7/1897, al expresar que si "para fines de
gobierno, de política, de reglamentación del comercio interprovincial o simplemente como
medio de estimulo, cree conveniente acordar el privilegio de la exención de impuestos locales,
esta disposición será perfectamente constitucional, porque ella no importa sino el ejercicio de
una facultad del Poder Legislativo, cuyas sanciones priman sobre cualquier disposición en
contrario que pudieran contener las constituciones o leyes de provincia. Resolver lo contrario
sería reconocer en los gobiernos de provincia la facultad de anular o entorpecer los efectos de
la legislación nacional".
Sin embargo, esta posibilidad se encuentra limitada. Por un lado, hay que atender tanto a la
naturaleza de la medida como a la finalidad perseguida, pues dado el carácter excepcional de
este tipo de normas de injerencia federal en la legislación local, no podría admitirse un carácter
absoluto. En segundo término, habrá que reparar en la naturaleza del tributo en cuestión y de
la actividad desarrollada, para apreciar la razonabilidad de la exclusión del gravamen. Y, en
tercer término, habrá que tomar en cuenta la necesidad de una también razonable limitación
temporal.
IV) ARTICULO 75, INC. 30, CN: LA CLÁUSULA DE LOS ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD
NACIONAL.
El art. 75, inc. 30, CN prescribe la facultad del Congreso Nacional para legislar en forma
exclusiva sobre la Capital Federal y dictar las leyes necesarias para el cumplimiento
de los fines específicos en los denominados establecimientos de utilidad nacional que se
ubiquen en el territorio de las provincias, adquiridos por compra o cesión de éstas. La
caracterización de un establecimiento como de "utilidad nacional", corresponde al Congreso
Nacional.
El punto en debate ha sido si esta atribución del legislador federal era exclusiva e impedía, de
modo absoluto, aplicar la legislación provincial y/o municipal sobre los hechos, actos y
actividades desarrolladas en estos sitios, si meramente la condicionaban, restando sólo discutir
la medida del condicionamiento, limitado a que las disposiciones locales no interfiriesen con los
objetivos buscados por la normativa federal. Tanto la doctrina como la jurisprudencia se
dividieron tomando ambas direcciones, avalando alternativamente las dos posturas, pero
siendo mayoritaria, con el transcurso del tiempo, la que sostenía la segunda solución, la que
finalmente se plasmó en |a reforma constitucional de 1994. Las facultades exclusivas de la
Nación se hallan solamente concedidas respecto a las materias y finalidades a cumplir en y por
el establecimiento de utilidad nacional habiendo, en todos los aspectos restantes, concurrencia
40
con las potestades provinciales y municipales. En lo que atributos se refiere, éstas podrán
ejercerse en plenitud, mientras no interfieran con los objetivos allí perseguidos por la Nación.
El deber de contribuir.
Actualmente, las ideas sobre el deber de contribuir parten del valor de la autonomía moral y de
una idea mas restringida aun, la autonomía personal, entendida como “la capacidad de guiar
nuestras conductas y actitudes por principios e ideales que se refieran al valor de nuestra
propia vida y carácter, como algo distinto de los principios que regulan nuestras conductas por
los defectos que ellos pueden tener en los demás”. La autonomía personal es el bien básico de
la concepción liberal de la sociedad, entendiendo el término “liberal” en su sentido filosófico y
no en el económico, y los demás bienes que determinan el contenido de los derechos
fundamentales.
La autonomía de todos los individuos es igual de valiosa, por lo que ha de buscarse que todos
ellos gocen de una autonomía igual o que, al menos, la mayor autonomía personal de alguno
no pueda ser obtenida a costa de otros.
43
El Estado debe maximizar la autonomía de los menos autónomos, ya que la organización
política ha de servir para hacer que la sociedad actúe de manera cooperativa y solidaria, y con
mutuo beneficio.
La conexión entre el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y el principio de
solidaridad es innegable, ya que el cumplimiento o no del deber de contribuir beneficia o
perjudica, respectivamente, a todos los demás ciudadanos, dado el carácter público del Estado
al que se mantiene económicamente.
Este deber de contribuir se plasma en normas constitucionales. En algunos casos, él está
expresamente indicado en su texto, como por ejemplo en la Constitución Española de 1978,
que establece el deber general de contribuir de acuerdo con un sistema tributario justo. En el
caso de la CN lo está pero de manera tácita, y surge de sus arts. 4 o, 16, 17, 75 -incs. 10 y 2o-, y
121, en tanto otorga poder tributario a la Nación y a las provincias, que lleva como necesario
correlato el deber de contribuir de los destinatarios del ejercicio concreto de esa potestad.
El deber de contribuir comprende tanto las prestaciones materiales o dinerarias, es decir las
obligaciones tributarias sustantivas como las conexas que consisten en dar sumas de dinero
sin carácter contributivo (anticipos, retenciones y percepciones), como también los deberes
formales (de hacer o de soportar) en tanto éstos están colocados como instrumento necesario
y adecuado para el cumplimiento de aquél.
Así, el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es un mandato
constitucional que vincula tanto a los ciudadanos como a los poderes públicos. Los primeros
quedan obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad contributiva. Y los segundos están
obligados a exigir en condiciones de igualdad que todos contribuyan según su capacidad
contributiva, en la medida de su competencia: el Poder Legislativo con el dictado de leyes que
conformen un sistema tributario justo y respetuoso de todos los principios constitucionales; el
Poder Ejecutivo reglamentando y aplicando las leyes, y recaudando los gravámenes por la
efectiva concreción y cumplimiento de los mandatos legales; y el Poder Judicial resolviendo las
disputas y controversias que se generen al respecto, sean civiles o penales.
44
constitucionalizados". Se trata, en ambos casos, de principios jurídicos constitucionales, con
aplicación al ámbito del Derecho Constitucional Tributario.
En cuarto lugar, se puede distinguir entre los principios formales y los sustanciales. Los
principios formales son los que establecen reglas de procedimiento a seguir, por lo que agotan
(o casi) su contenido en el respeto a ciertas pautas de rito que deben cumplir los poderes
constituidos al momento de ejercer su competencia. En cambio, los principios sustanciales son
los que se dirigen a modelar el contenido de las normas tributarias.
Las funciones de los principios jurídicos constitucionales son: a) establecer un límite claro para
el legislador ordinario, que no podrá pasar so riesgo de incurrir en una violación constitucional;
b) servir de directiva y de guía para el desarrollo de la legislación ordinaria, que ha de
inspirarse en ellos y profundizarlos; c) aportar una clara pauta para la interpretación de las
normas jurídicas.
46
que la delegación amplia sólo está admitida en esas dos materias indicadas, mientras que la
delegación impropia, que sólo admite cuestiones de detalle, sigue estando permitida.
La CSJN en Fallos: "Selcro S.A.", del 21/10/2003, dijo que "no pueden caber dudas en cuanto a
que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto
de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas
condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo". Pero también que "ni un decreto
del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros puede crear válidamente
una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un
tributo ", y que "al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida
la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.23 7, en tanto
autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el
importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa
para el ejercicio de tal atribución". Es decir que, de manera implícita y a contrario sensu, la
CSJN parece tolerar que el legislador delegue impropiamente en el PEN cuestiones de detalle,
o bien dentro de pautas claramente establecida y con limites expresos y admisibles.
Jurisprudencia.
* Fallo “Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires”, del 7/4/1947, en el
cual se expreso que “la contribución territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria
en razón de la cual se lo establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado
en sí mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien – persona de existencia
visible o persona jurídica- propietario de él, esto es titular de la riqueza que dicho inmueble
constituye. De la igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 déla Constitución) no se puede
juzgar adecuadamente si ante todo no se considera la condición de las personas que lo
soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La
relación del impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia debe subordinarse,
en consecuencia, a los principios que rigen su relación con el contribuyente". Y, seguidamente,
prosiguió "uno de esos principios es el de que a igual capacidad tributaria con respecto a la
misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos
los contribuyentes".
* Fallo "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nación Argentina (Dirección General
Impositiva)", del 19/12/1989, expresó que "una constante jurisprudencia de este Tribunal ha
definido ¡a tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se
limita a una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel
derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda
prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad
económica o financiera del contribuyente (Fallos: 271:7, consid. 10 y su cita) " (considerando
7o), y agregó que "la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia
de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de
validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquella
48
que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (Fallos: 210:855,
entre otros) " (considerando 8o), añadiendo en el mismo considerando que "En tales
condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria
cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su
sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella
manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del obligado (...) ". Por los
motivos indicados, declaró la inconstitucionalidad de la ley.
Generalidad.
Al ser todos los ciudadanos iguales ante la ley, no existen razones iniciales para exceptuar a
nadie que posea capacidad contributiva del deber de concurrir a la cobertura de los gastos
públicos. Veda entonces el privilegio, la distinción que no esté justificada o que sea arbitraria.
La generalidad implica que todos los ciudadanos y habitantes deben concurrir al sostenimiento
del Estado mediante el levantamiento de las cargas públicas.
En la CN no está expreso, aunque surge implícitamente del juego de sus arts. 4° y 16.
49
En un sentido objetivo, la generalidad significa que todo hecho de sustancia económica que
revele capacidad contributiva debe ser gravado. En el sentido subjetivo, que toda persona que
posea capacidad contributiva debe ser alcanzada por el tributo.
Está estrechamente vinculada con el principio de capacidad contributiva. Deberán contribuir
todos, pero todos quienes posean capacidad económica para ello. Entonces, la generalidad
obliga que no se exima a quienes tengan capacidad contributiva, o sea que no se excluya
arbitrariamente a aquellos que están en condiciones de tributar.
Equidad.
La CN alude en su art. 4° a que las contribuciones que establezca el Congreso Nacional han de
ser equitativas.
Jarach señaló que la CSJN ha mantenido dos nociones referidas ambas a la equidad. Una,
equivalente a la oportunidad, mérito o conveniencia relativa al establecimiento del tributo y sus
circunstancias. Y otra, casi superpuesta con el concepto de no confiscatoriedad, ya que si bien
no bastaría con que un impuesto sea inequitativo para impugnarlo, ello podría darse si se
llegara a configurar la confiscación de los bienes o de la renta.
Proporcionalidad.
Exige la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la Nación en proporción a la
manifestación de capacidad contributiva ya que lo deseado es que el aporte no resulte
desproporcionado en relación a ella.
La CSJN ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona a la CN, la
proporcionalidad que menciona la CN debe entenderse en su real significación, y lo que quiere
establecer no es una proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad graduada. Esa
graduación de la proporcionalidad se dunda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificio
en los contribuyentes.
La Corte concluye que la proporcionalidad que establece la CN no quiere decir
proporcionalidad a la alícuota del impuesto sino a la carga de tributar de los habitantes. Todo
esto fundado sobre la base de la solidaridad social.
No confiscatoriedad. Concepto.
El art. 17 CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso, goce y disposición,
y prohíbe la confiscación. La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias esas
garantías constitucionales.
50
La CSJN sostuvo que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de
la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe
entenderse por parte sustancial; fijando el 33% como tope de validez constitucional para que el
tributo no sea considerado confiscatorio. También ha declarado la inconstitucionalidad del
impuesto sucesorio que excede el 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal
actuante debe examinar aisladamente cada gravamen, sin tener en cuenta recargos ni multas;
y en caso de acumulación de diversos tributos la Corte estableció que el tope puede ser mayor
al del 33%.
En el Fallo “Candy S.A. c/ A.F.I.P. y otros”, del 3/7/2009, la CSJN declaro inconstitucional el
Impuesto a las Ganancias que debía pagar la empresa por el ejercicio del 2002, debido a la
suspensión legal de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en dicho tributo. Es el
primer precedente en que la CSJN declaró inconstitucional el Impuesto a las Ganancias por tal
motivo en nuestro país.
Seguridad jurídica.
El Estado Social y Democrático de Derecho está construido sobre la base fundamental de las
ideas de publicidad de los actos de gobierno, seguridad jurídica e interdicción de la
arbitrariedad. El conocimiento acabado de las consecuencias de sus propias acciones en todos
los ámbitos, incluyendo el tributario, es lo que se suele denominar como "las reglas del juego",
y brinda la necesaria certidumbre sobre las proyecciones jurídicas del propio accionar. El
ciudadano ha de gozar de seguridad jurídica, lo que implica la protección de su confianza, a fin
de orientar su comportamiento de acuerdo con tas leyes impositivas vigentes en cada
momento.
Las normas tributarias deben ser claras y lo más evidentes posible en su texto, puesto que son
el fruto de una potestad estatal poderosa. El principio de seguridad jurídica supone que toda
actuación administrativa en el ámbito tributario, que afecta directamente el patrimonio de las
personas, esté rodeado por una serie de garantías, sin acudir a implícitos o a suposiciones que
no estén fundadas. La norma tributaria y el Fisco deben actuar partiendo de la base de la
seguridad, la claridad y la transparencia.
El solve et repete.
Los ordenamientos jurídicos, en ciertos casos, supeditan la posibilidad de discutir la pretensión
tributaria del Estado al hecho de su pago previo. Es lo que se denomina regla del "solve et
repete", que significa "pague y luego repita".
En otros casos, si bien ese derecho no se pierde, ocurre que el ordenamiento otorga al
particular la posibilidad de cuestionar judicialmente la procedencia de la pretensión, pero sin
darle efecto suspensivo a los recursos que pueda presentar, por lo que, si no abonase la suma
resultante de la liquidación impugnada, el Fisco queda en condiciones de requerirla por la vía
de la ejecución fiscal. Es lo que se denomina, incorrectamente, "solve et repete atenuado" (v.
gr. arts. 192 y 194 LPF).
Entre los fundamentos para el establecimiento de esta regla procesal se suelen indicar los
siguientes: a) que no se vea perturbado el accionar del Estado con discusiones que dilaten la
regular percepción de los tributos, ya que la satisfacción de las necesidades públicas no puede
verse preterida; b) se trata de un privilegio para el Fisco, fundado en la razón práctica de evitar
el entorpecimiento en la recaudación tributaria, a fin de proceder a una rápida y normal
recaudación de los gravámenes; c) es consecuencia de la ejecutoriedad del acto administrativo
52
de intimación al pago del gravamen, que el Poder Judicial no puede anular; d) se fundamenta
en la autonomía del Derecho Tributario Sustantivo, y así se establece un paralelo con el
principio de ejecutividad de los actos administrativos; e) es una medida que tiende a resguardar
la política financiera del Estado.
Su naturaleza jurídica también es discutible. Por lo general, actúa como una condición de
admisibilidad de la acción para cuestionar la pretensión fiscal, ya que la ausencia de pago
impide que se trabe la relación procesal.
La mayor parte de nuestra doctrina estima que se trata de una regla contraria al derecho de
defensa en juicio (arts. 18 CN y 8, inc. 1o, CADH), sobre todo cuando se aplica en materia de
multas y que resulta por lo tanto irrazonable, ya que si lo que se quiere es evitar que luego de
una dilatada discusión el contribuyente pueda insolventarse, hay otras maneras de lograr tal
objetivo, sea quitándole efecto suspensivo a la intimación de pago ("solve et repele atenuado"),
o bien posibilitando suspender la ejecución de la deuda mediante la constitución de una
garantía suficiente, medidas todas que no supeditan la discusión al pago. Se afirma que es
inconcebible que frente a dos partes, jurídicamente iguales, pero una fuerte y con una posición
de poder (el Estado) y otra económicamente más débil (el particular), se niegue a ésta el
acceso a la Justicia con la excusa de la falta de pago previo del gravamen.
Frente a la colisión de intereses, por una parte el del contribuyente a contribuir con los gastos
comunes pero sólo en la medida en que es debido y, por otra, el derecho del Estado a esa
contribución, evitando que un contribuyente de mala fe dilate el cumplimiento de su obligación y
que, además, pueda insolventarse durante la tramitación de la discusión (administrativa o
judicial) ha de procurarse una solución armónica. Por eso, la justicia parece estar en el punto
medio.
26. Ética tributaria de los poderes públicos en sus tres niveles. El proceso dinámico
ingreso/gasto público en el marco de las disposiciones y principios constitucionales. La
responsabilidad del Estado frente a actos de contenido tributario. El derroche de la
recaudación al margen de los fines constitucionales Ética tributaria del contribuyente.
55
En consecuencia, la Corte hizo lugar a la demanda de repetición como modo de conjurar la
doble imposición, reñida con la ley de coparticipación tributaria, advirtiendo que la solución
tendía a revertir la incoherencia que revelaban los actos del Estado lato sensu que, por un lado,
no incluía el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el costo oficial de la empresa de transporte
aéreo y, por el otro, intentaba percibir dicho impuesto de la transportista, cuando la aludida
exclusión lo desnaturalizó, con lesión al principio de ejemplaridad que debía presidir sus actos.
El Alto Tribunal registra algunas decisiones en causas en las cuales la Aduana ha sido
responsabilizada. Una de ellas fue la recaída in re: “Banco de Londres y Brasil contra el
Fisco Nacional, por cobro de pesos”, sentencia del 28 de diciembre de 1918, en que la
Corte Suprema de Justicia responsabilizó a la Aduana, por haber indicado erróneamente la
propiedad de maderas alojadas en un depósito fiscal, lo que llevo a que por ese motivo se
vendieran las del actor en remate público para hacer efectivo el cobro de impuestos de un
tercero. Fundamentó su decisión, en que, por elementales nociones de justicia, debía jugar el
principio de que nadie debe enriquecerse con perjuicio de otro, o lesionar sin reparación el
derecho ajeno. Otra fue la dictada en los autos: “Agencia Marítima Rioplat S.A. v. Capitán
y/o Armador y/o Propietario del Buque Eleftherotria”, sentencia del 10 de diciembre de
1992. Reiteró en dicha oportunidad la doctrina conforme a la cual quien contrae la obligación
de prestar un servicio público lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para
el que ha sido establecido y es responsable de los perjuicios causados por su incumplimiento o
ejecución irregular, a partir de la idea objetiva de falta de servicio que encuentra fundamento en
la aplicación por vía subsidiaria del art. 1112 del Código Civil.
56
TERCERA PARTE
Definición y contenido.
El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura
relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su
poder de imperio, con motivo de los tributos creados.
El derecho tributario material comprende:
1) El hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya
configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a
cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siempre y cuando no hayan
acaecido hipótesis legales neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias;
2) Las exenciones y los beneficios tributarios, que consisten en circunstancias objetivas o
subjetivas que neutralizan o modifica los efectos normales de la configuración del hecho
imponible, de suerte que aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria o nace por
un importe menor, o por un plazo más largo, etc.;
3) La sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria;
4) Los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal;
5) Los modos de extinción del vínculo jurídico que entraña la obligación tributaria;
6) Los privilegios y las garantías en materia tributaria.
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7) Las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, suplementos de impuestos, y
accesorios.
8) Comprende las normas que regulan la relación que es, en cierta medida, inversa de la
relación jurídica tributaria.
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La obligación tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco (como
sujeto activo), que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un
sujeto pasivo, que está obligado a la pretensión (Villegas).
Características.
Con respecto al contenido de la relación jurídica tributaria, Giannini sostiene que de las normas
reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes,
derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de esa relación que es esencialmente
compleja porque de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a
la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas
sujetas a su potestad.
El objetivo final al cual tiende la institución es el pago del tributo, individualizado con el nombre
de deuda tributaria, la que sólo nace del presupuesto de hecho. Los restantes derechos y
obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
Para Jarach no existe esa complejidad de la relación jurídico tributaria, considerando que se
trata de una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas,
como serían las formales. Por ello incluye, como hace Villegas, en el concepto de relación
jurídico tributaria, sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.
Naturaleza jurídica.
El hecho imponible en abstracto tiene innegable naturaleza jurídica, no económica. Ello se
sigue por ser el presupuesto fijado por la ley para hacer nacer la obligación de pago.
Tal naturaleza jurídica del hecho imponible se deriva de ser producto de la previsión normativa
del legislador. El hecho imponible llevado a la realidad, será un hecho que tendrá las
consecuencias legalmente previstas, y que obligara a subsistir ese hecho real en el
presupuesto normativo a fin de darle una correcta interpretación, mediante métodos y
razonamientos puramente jurídicos.
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Aspectos constitutivos del hecho imponible.
º Aspecto material: el núcleo del hecho imponible, consistente en la descripción objetiva del
hecho concreto que el destinatario legal del tributo realiza (supone un verbo).
A este elemento descriptivo se relacionan los restantes aspectos. La descripción tiene
características variables que pueden agruparse en tres clases: posesión, obtención o utilización
de riqueza. Este elemento deberá ser completado con la cuantía de la obligación.
º Aspecto personal: esta dado por el sujeto que realiza el hecho imponible. Es decir, consiste
en la atribución de un determinado hecho imponible a un sujeto. Son sujetos pasivos todos los
que hemos tratado anteriormente (contribuyentes, responsables, etc.).
º Aspecto espacial: el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal realiza el
hecho imponible, o en el cual la ley lo tiene por realizado. Ya hemos visto los criterios de
atribución de potestad tributaria (de la nacionalidad –político-; de la residencia –social-; de la
fuente –económico-).
º Aspecto temporal: se refiere al momento en que se configura –o el legislador entiende por
configurada- la descripción del comportamiento, contenida en el aspecto material del hecho
imponible.
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Tipos.
* Exenciones subjetivas, objetivas y mixtas.
Son exenciones subjetivas aquellas que se otorgan en mérito a las características del sujeto
pasivo que realiza el hecho imponible. Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias están
exentos, en cuanto a sus sueldos o dietas, los magistrados judiciales, los miembros de los
tribunales fiscales y de cuentas y los legisladores.
Las objetivas, en cambio, son las que se configuran con abstracción de la persona que realiza
la conducta gravada. Ej. en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías
nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, implementos agrícolas, etc.
Son mixtas aquellas que, en principio, están otorgadas en virtud de las características
personales del sujeto involucrado, pero que, a la vez, se limitan en función de ciertos
parámetros objetivos.
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3. Otras entidades que para el derecho privado no reúnan las cualidades para ser sujeto de
derecho, incluyendo los patrimonios de afectación.
4. Las sucesiones indivisas, cuando las normas tributarias las consideren como sujetos
- De esto se desprende que la capacidad jurídico-tributaria es distinta a la del derecho privado.
La capacidad del derecho privado se expande. Según VILLEGAS hay que diferenciar a la
capacidad jurídica tributaria –aptitud para ser sujeto pasivo-; de la capacidad contributiva –
aptitud económica de pago.
· Existen autores que opinan que no es posible la existencia de un sujeto tributario pasivo que
no tenga personalidad jurídica para el derecho privado (BERLIRI). Aunque la doctrina
mayoritaria moderna admite esta posibilidad fijando ciertos límites y requisitos.
B) Responsables (Por deuda ajena): es un tercero ajeno al hecho imponible a quien la ley
ordena pagar el tributo y cumplir con las demás obligaciones que le imponga.
Coexiste como sujetos pasivos con el destinatario legal del tributo. Su responsabilidad tiene
como fuente la ley.
· Son responsables (Art. 6):
1. El cónyuge que percibe y dispone de los bienes del otro (por alguna incapacidad).
2. Los padres, tutores o curadores de sus respectivos incapaces.
3. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, así como los administradores de sucesiones (a
falta de estos los herederos).
4. Los representantes de las personas jurídicas y demás entidades mencionadas supra.
5. Los administradores de patrimonios que para el derecho privado no constituyan sujeto de
derecho.
6. Los agentes de retención y de percepción de los impuestos.
· Estos serán responsables con los recursos que administran, perciben o disponen.
C) Sustituto (Responsable por deuda ajena): son los sujetos ajenos al hecho imponible, pero
que por disposición legal ocupan el lugar del destinatario legal del tributo, desplazándolo a
este.
· Se trata de una figura no muy utilizada en el derecho tributario (Ej.: en el caso de bienes
personales cuando el titular es una persona radicada en el exterior).
· Este sujeto tampoco soporta en su economía la carga tributaria.
D) Agentes de retención y de percepción: es:
a) Agente de retención: es un deudor del contribuyente o alguien que por su función, oficio o
profesión se halle en contacto con un importe dinerario que el contribuyente deba recibir, y ante
tal situación debe amputar la parte que corresponda al fisco en concepto de tributo (Ej.: los
bancos).
b) Agente de percepción: es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, esta en una
situación que le permite recibir del contribuyente un monto dinerario en concepto de un tributo,
que posteriormente deberá depositar a la orden del fisco (Ej.: E.P.E).
· En ambos casos, el agente que haya retenido o percibido reemplaza íntegramente al deudor
como sujeto pasivo y libera a este de la obligación. Por lo tanto el fisco solo podrá ir contra el
patrimonio del responsable por deuda ajena. No existe la solidaridad (Art. 8, Inc. C), pues
resultaría contrario a un principio de justicia. El mencionado articulo esta errado.
La solidaridad tributaria.
Es principio corriente en derecho tributario que, cuando dos o más personas están obligadas a
satisfacer una misma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria.
Según Giuliani Fonrouge, la solidaridad puede surgir de la ley o ser inherente a la naturaleza
del débito (no necesita norma expresa), y en éste último caso habrá que determinar si alcanza
a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan en el derecho tributario.
La solidaridad implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total
de la misma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que
opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes, y si éstos no pagan
dentro del plazo de la intimación, surge la solidaridad.
Cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto de hecho
determinante de la obligación, quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad, es decir, que la
responsabilidad es solidaria, porque existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o
más sujetos; en cambio, si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que es
personalmente extraño al hecho generador de la obligación, entonces es menester una
disposición expresa para que surja la solidaridad.
En el derecho tributario, la solidaridad es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un
mismo hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto distinto
del deudor (como ocurre con el caso del responsable) entonces es necesaria una disposición
expresa para que surja la solidaridad. No es la solidaridad del derecho común, sino otra, de
naturaleza espacial, que le es propia.
Domicilio fiscal.
El domicilio fiscal es el lugar en el cual se reputaran validad las notificaciones de la
Administración Tributaria. Además, determina la competencia de los órganos de la
Administración Tributaria, en razón del territorio. Por ende, este concepto jurídico se vincula
con la faz administrativa de los tributos. Tienen capital importancia en términos de seguridad
jurídica del contribuyente y de los demás sujetos pasivos, ya que las notificaciones producen
emplazamientos, y efectos jurídicos que sólo podrían retrotraerse si se produjera alguna
nulidad en la notificación.
Con el domicilio fiscal se pretende, por una parte, fijar un sitio en el cual se puedan hacer las
notificaciones que el Fisco necesite practicar con relación al particular, y que ellas sean válidas,
aun cuando él no se hallare en el momento en que ellas se realicen, e inclusive si se negase o
resistiese a quedar notificado. Y, por el otro lado, dada la actividad material de aplicación
verificación y fiscalización que necesita realizar el Fisco, desde una perspectiva sustancial, se
requiere que el domicilio fiscal sea el sitio en el cual el Fisco pueda hallar y ubicar al particular
en todo momento a fin de tomar contacto directo con él, conocer cual es la actividad que realiza
y su magnitud, además de acceder a la documentación relativa a las operaciones y hechos
gravados.
30. Objeto de la obligación tributaria. Diferencias con el objeto del tributo, aspecto
objetivo del hecho imponible y con el objeto de la prestación. El importe de la deuda
tributaria: fijo, variable, mixto. Base imponible como elemento constitutivo del tributo.
Exigencia de reserva de ley. Clasificación. Causa. Teorías.
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Objeto de la obligación tributaria. Diferencias con el objeto del tributo.
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir,
el tributo a pagar.
En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen
(capital o renta), o la presunción de riqueza (consumo), esto es, la base económica sobre la
cual el legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de
la obligación.
Clasificación.
a) Bases imponibles según su grado de depuración: Como expresión numérica del hecho
imponible, la base imponible es el elemento que permite cuantificar la medida de aquel para
determinar la obligación tributaria sustantiva.
En la determinación de la obligación tributario sustantiva puede ocurrir que deban realizarse
uno o más pasos relativos a la cuantificación de diversos elementos que, por adiciones o
sustracciones, permiten llegar a la base imponible definitiva.
b) Bases imponibles dinerarias y en especies: Las bases imponibles dinerarias son aquellas
que ya están formuladas en moneda de curso legal, y que, por ende, permiten la cuantificación
de la obligación tributaria con la mera aplicación de la alícuota de ella.
Las bases imponibles que no son dinerarias están calculadas en otras unidades de cuenta,
sean físicas, de distancia, de capacidad, etc.
c) Bases imponibles unitarias y bases imponibles desagregadas o especiales: Se dice que la
base imponible es unitaria cuando es homogénea para todo el gravamen.
La base imponible es desagregada cuando no resulta homogénea sino que ha de considerarse
en las porciones diversas que la ley prevea, cada una de las cuales tendrá un tratamiento
distinto en cuanto a su conformación o a la aplicación de una alícuota diversa para cada una de
ellas.
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d) Bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias: Hay veces en que la ley del
gravamen prevé más de una base imponible normativa. En estos casos, habrá de realizarse un
minucioso estudio de la cuestión para ver si la relación entre las diversas bases es subsidiaria
(es decir, qué descartada por el motivo que sea la primera de ellas, habrá de acudirse a la o las
restantes), o bien si puede recurrirse alternativamente a ellas a opción del contribuyente o de la
Administración Tributaria.
e) Bases imponibles reales y objetivas: Se dice que la base imponible es real cuando la norma
obliga a que su determinación se llevé a cabo considerando datos y hechos de la realidad,
medidos y calificados. Ello requiere que el contribuyente tome en cuenta y con exactitud los
datos de su actividad económica, conocidos e indubitados.
Por contraposición a la exactitud que presupone la base real, y como variante de ella, se
emplea un método de bases objetivas, también denominado de estimación objetiva, que
emplea índices, módulos o parámetros que el legislador estima convenientes.
La exactitud que se requiere sólo es útil dentro de los límites de cada categoría, porque para
cada una de ellas dará lo mismo que sea un poco más o un poco menos ya que todos los
contribuyentes que allí se ubiquen habrán de tener igual base imponible y tributar igual
cantidad, salvo que la ley determine otra cosa.
La alícuota.
Es el guarismo que se aplica sobre la base imponible para cuantificar la obligación tributaria.
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Extinción de la obligación tributaria.
La forma ordinaria de extinción de la obligación tributaria es su cumplimiento. Consistiendo en
un dar, el medio general de extinción es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas
caracterizadas por un hacer o no hacer, la cesación tendrá lugar por la observancia de las
exigencias de la legislación fiscal.
La Administración, a diferencia de lo que sucede con los acreedores particulares, la actuación
dirigida a hacer efectivos sus créditos tributarios es un derecho y un deber, careciendo por
tanto de facultades dispositivas en este aspecto.
Según el CC (art. 724), los modos de extinción son los siguientes: pago, novación,
compensación, transacción, confusión, renuncia del acreedor, remisión de deuda, imposibilidad
de pago.
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conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda al amparo de la
garantía constitucional de la propiedad.
Formas.
1) Pago en efectivo o mediante ingreso bancario: En general, el pago de los tributos debe
realizarse con dinero, sea mediante la entrega en efectivo, o bien con cheques o transferencias
entre cuentas bancarias. (Art. 23 ley 11.683).
2) Pago mediante timbres o estampillas fiscales: El Fisco suele emplear estampillas o timbres a
los efectos de acreditar el pago del gravamen correspondiente (ej. como ocurre con las
estampillas que se adhieren a los objetos importados). En estos casos, tales elementos no
forman parte del mecanismo de pago, sino de una obligación formal accesoria, ligada al control
de la liquidación y del pago de los tributos pendientes.
En cambio, en otras oportunidades, el mismo pago se liga a la transmisión y entrega de tales
efectos.
3) Pago en especie: Se trata de la dación en pago. El pago en especie no es habitual en
materia de Derecho Público, y solo puede ser articulado mediante la entrega de bienes o cosas
que las normas prevean a tales efectos, y no por cualquiera otra voluntad del contribuyente.
Uno de ellos se da cuando se admite la cancelación de la obligación tributaria sustantiva
mediante la entrega de títulos de la deuda pública.
Novación.
Es la trasformación de una obligación en otra (art. 801, C.C.).
Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables. El
acogimiento a estas leyes extingue las deudas originarias por gravámenes omitidos,
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sustituyéndolas por otras deudas con importes menores, provenientes de la aplicación de
alícuotas reducidas.
El Código Aduanero..
La extinción de las obligaciones tributarias se encuentra regido a partir de artículo 787 hasta el
artículo 808 del Código aduanero.
El artículo 787 establece: “En las condiciones previstas en este código, la obligación tributaria
aduanera sólo se extingue por: a) el pago de los debido; b) la compensación; c) la
condonación; d) la transacción en juicio; e) la prescripción.”
Obligaciones conexas.
Anticipos. Concepto.
Son las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la
configuración del hecho imponible, o bien, producido este, antes de que venza el plazo general
para pagar el impuesto anual.
Características.
En primer término, su previsión (a nivel nacional) esta en el art. 21 de la ley 11.683, como
facultad delegada por el legislador en la AFIP.
En segundo lugar, el anticipo encierra un costo financiero innegable para el contribuyente, ya
que la suma finalmente debida a titulo de tributo, al configurarse la obligación tributaria
sustantiva con el perfeccionamiento del hecho imponible, se fue pagando parcialmente con los
69
ingresos de los anticipos. Por ende, el particular se vió privado del empleo del capital que tuvo
que ingresar en cada anticipo, sin que el estado le de un resarcimiento por ello (intereses).
En tercer término, los anticipos solo podrán ser exigidos antes del vencimiento del pago de la
obligación sustantiva correspondiente.
Jurisprudencia.
Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y
fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de
intereses resarcitorios (art. 42 cit.), aun en el supuesto de que el gravamen adeudado según la
liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que se debió
anticipar. La limitación temporal de la función recaudadora se fundamenta en que la exigencia
de ellos reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los
h.i., o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los
índices previstos en la norma. Cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la
obligación en concepto de gravamen, por haber sido determinada ésta, o sea pasible de
determinación, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia
del presupuesto de su exigibilidad, sin que se altere la situación originada en la mora de su
ingreso, por ser obligaciones de cumplimiento independiente (CSJN, "Francisco Vicente
Damiano S.A.", del 6/10/81).
INICIO
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Principio desde que el crédito puede ser exigido
Es el momento en que es posible ejercer la acción respectiva
SUSPENSIÓN
(1) CONSTITUCIÓN EN MORA (art. 3986)
- tiene que ser en forma auténtica
- x 1 año
- x única vez
(2) MATRIMONIO
Acciones entre marido y mujer.
(3) ACEPTACIÓN DE LA HERENCIA CON BENEFICIO DE INVENTARIO
Sobre los créditos del heredero beneficiario contra la sucesión.
(4) TUTELA Y CURATELA
Acciones de tutores y curadores con respecto a sus pupilos.
(5) QUERELLA CRIMINAL
Cuando se va a sede penal.
INTERRUPCIÓN
(1) DEMANDA JUDICIAL
Art. 3986 se interrumpe aunque:
a- se interponga ante juez incompetente
b- sea defectuosa
c- demandante no tenga capacidad para presentarse en juicio
Se trata de una demanda ante un organismo jurisdiccional.
(2) RECONOCIMIENTO
Art. 3989 se interrumpe por el reconocimiento, expreso o tácito, que el deudor hace del
derecho de aquel contra quien prescribía.
(3) COMPROMISO ARBITRAL
Art. 3988 compromiso hecho en escritura pública sujetando la cuestión a juicio de árbitro. Se
admite el instrumento privado.
Plazos.
a) PLAZO ORDINARIO 10 años
Art. 4023 CC Toda acción personal por deuda exigible se prescribe por diez años, salvo
disposición especial.
b) PLAZO ESPECIAL 5 años
Art. 4027 CC Se prescribe por cinco años, la obligación de pagar los atrasos:
[…] 3. De todo lo que debe pagarse por años, o plazos periódicos más cortos.
Ley 11.683
Cap. VIII – 14 artículos
71
La ley 11.683 excluye la aplicación del Código Civil.
Ley 25.795 agregó los supuestos de créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o
transferidos y el de las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos. Antes se
regían según Código Civil.
72
Art. 57: para determinar el impuesto y exigir el pago 1° enero siguiente al año en que se
produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas
e ingreso del gravámen.
Art. 58: comenzará a correr el término de la prescripción para aplicar multas y clausuras desde
el 1° enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o
materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.
En este caso se desplazó la aplicación de la ley penal.
Art. 59: El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá
efecto sobre la acción para aplicar multa o clausura por infracciones susceptibles de cometerse
con posterioridad al vencimiento de los plazos generales.
Hay independencia entre la acción para determinar y exigir el pago y cuando se aplican
sanciones.
Se excluye de esta regla a las infracciones que surjan con motivo de impugnaciones
u observaciones vinculadas a la determinación del tributo, ya que, las sanciones
deberán aplicarse en la misma resolución determinativa, de lo contrario se produciría
la idemnidad del contribuyente (Art. 74 de ley 11.683)
Art. 60: El término para hacer efectiva la multa y clausura comenzará a correr desde la fecha
de notificación de la resolución firme que la imponga.
Art. 61: El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde:
- el 1° enero siguiente al año en que venció el período fiscal si se repiten pagos o ingresos
que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento
o,
- el 1° enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso en forma independiente
para cada uno de ellos si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya
vencido.
“vencimiento del período fiscal”
Según TFN debe entenderse aquel que expira el 31 de diciembre del año en que se efectuó el
ingreso (no habla de vencimiento de los plazos generales)
La jurisprudencia ha equiparado ambos supuestos y sostiene que si se realizaron pagos
posteriormente al vencimiento del período fiscal comienza a correr desde el 1° enero siguiente
al año en que dichos pagos se efectuaron (Fallo: La Corchera del Plata” del TFN 1974).
SUSPENSIÓN
(1) Causal especial
73
Art. 62: Si durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el contribuyente o
responsable tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto
anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a éste quedará
suspendido hasta el 1° enero del año siguiente en que se cancele el saldo adeudado.
dada la ejecutorieadad de la decisión administrativa, la acción de repetición no puede
ejercerse.
la acción de repetición queda expedita desde que se paga (art. 63).
Art. 64: no rige la causa de suspensión prevista en el artículo 3966 del CC para los
incapaces.
(2) Intimación administrativa de pago de tributos determinados (art. 65)
- x 1 año
- si hay recurso de apelación ante el TFN se prolongará por 90 días de notificada la sentencia
del mismo.
- si se impugnaran saldos a favor del contribuyente que hubieren sido aplicados a la
cancelación de otras obligaciones la suspensión comprende también a la prescripción de las
acciones y poderes del fisco para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente
canceladas.
- La intimación al deudor principal suspende también con respecto a los responsables
solidarios.
(3) Fecha de la resolución condenatoria por la que se aplica multa
- x 1 año
- si se apela ante el TFN el término de suspensión se contará desde la fecha de la resolución
recurrida hasta 90 días de que se notifica la sentencia del TFN.
(4) Trámite de la causa penal
La 23.771 suspendía el plazo mientras tramitaba la causa en sede penal hasta que haya
sentencia judicial firme. Ya que prohibía el dictado de la resolución administrativa
correspondiente.
Hoy esta derogada por la 24.769.
(6) Formulación de denuncia penal
- desde el momento de la formulación de la denuncia y hasta 180 días posteriores al momento
en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa.
(7) Por procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o juidicial y desde la
notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el art. 17 cuando se haya
dispuesto el bloqueo fiscal. régimen especial de fiscalización.
(8) Causal especial (art. 65 bis)
- x 120 días
- Agregado por ley 26.044
- desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la
instrucción del sumario correspondiente
- notificación dentro de los 180 días corridos antes de la fecha en que se produzca la
prescripción.
(9) Empresas que gozaren de beneficios impositivos.
1
Ver Cuadro Nº 3
74
- expreso o tácito
- el acogimiento de moratorias son reconocimiento
(2) RENUNCIA
- Se puede renunciar al término ya corrido pero no en el futuro.
(3) EJECUCIÓN FISCAL O ACTOS JUDICIALES
[Aplicación de multas]
(1) COMISIÓN DE NUEVAS INFRACCIONES
Se comienza a contar de nuevo desde el 1° enero del año siguiente en que el nuevo hecho
tuvo lugar.
(2) ACTOS PROCESALES
La ley 11.585 determina que los en las infracciones impositivas los actos de procedimiento
judicial interrumpen la presrcripción. Ej. sentencia, pedir informes al Registro de la Propiedad.
(3) RENUNCIA
- Se reanuda el 1° enero siguiente al año en que se produzco.
[Repetición]
Art. 69 – Causales:
(1) RECLAMO ADMINISTRATIVO ANTE AFIP
- Se reanuda el 1° enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el
reclamo.
(2) DEMANDA DE REPETICIÓN ANTE TFN O LA JUSTICIA NACIONAL
- Se reanuda el 1° enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse
sentencia.
Jurisprudencia de la CSJN.
a) “Filcrosa S.A.”, (30/9/03) → Se aplica el Código Civil sobre la legislación local.
b) “Casa Casmma SRL”, (26/3/09) → Aplica lo mismo que Filcrosa.
c) “Sociedad Italiana De Beneficencia En Buenos Aires”, (17/11/2003) la CSJN la dejó sin
efecto por sentencia 06/12/11. → establece el fundamento de porque se aplica el Código Civil
sobre la ley local.
d) “Fisco de la Provincia d Córdoba C/Ullate, Alicia Inés”, (1/11/11) → ¿Cómo contamos los
plazos? Se vuelve a Filcrosa y se aplica el Código Civil en todo.
34. Privilegios del crédito tributario. Tipos. Alcance. La cuestión de los créditos
concursales. Jurisprudencia. La indexación tributaria. Situación actual. Obligaciones
accesorias. Intereses resarcitorios y punitorios. Mora. Regulación legal. Jurisprudencia
de la CSJN.
75
El fundamento del privilegio fiscal radica en el interés público, tutelado por la norma tributaria,
siendo aquél una institución de derecho público.
Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los
impuestos es inherente al derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la
atribución de legislar sobre privilegios fiscales dentro del ámbito del art. 104 (actualmente, art.
121) de la C.N.
García Belsunce, empero, si bien no admite la primacía de los arts. 67, inc. 11 (actualmente,
art. 75, inc. 12), y 31 de la C.N. por encima de las facultades tributarias provinciales, la
considera causal de inconstitucionalidad de las normas locales cuando, como consecuencia del
apartamiento de éstas de la legislación nacional sustantiva -sea de derecho privado o de
derecho público-, se diere "la colisión entre ella y una ley local irrazonable en su aplicación al
caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales". Por lo demás, este autor
sostiene que el privilegio deriva del C.C, y que es materia delegada al gobierno nacional.
76
privilegios se extienden exclusivamente al capital del crédito, salvo algunas excepciones, que
no abarcan al Fisco.
El Derecho Tributario Formal estudia las formas, procedimientos para llegar a aplicar una
norma al caso concreto. A diferencia de lo que ocurre con los aspectos fundamentales del
Tributario Material, aquí no es necesario que todo este explícitamente contemplado, pudiendo
recurrirse a la analogía.
Es complemento indispensable del Tributario material. El fin último de la actividad fiscal es la
percepción en tiempo y forma de los tributos debidos, y para esto los contribuyentes deben
cumplir con ciertas obligaciones:
o Presentación de Declaraciones Juradas
o Comunicar a la autoridad los cambios en su situación
o Conservar documentación sobre hechos imponibles
o Contestar consultas
o Acreditar personería
o Presentar constancia de inicio de tramites
o Facilitar fiscalización
77
fue el primer organismo en centralizar la recaudación de los impuestos. En el año 1996, por el
decreto 1156 se crea la AFIP; como datos relevantes encontramos:
- Se fusionaron la DGI y la Administración General de Aduanas.
- Se trata de un ente autárquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a su
organización y funcionamiento.
- Actúa en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
- Es el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación
Funciones principales:
o Aplicación, percepción y fiscalización de los tributos
o Control del trafico de mercaderías
o La clasificación arancelaria y la valoración de las mercaderias
o Todas las que sean necesarias para su administración interna.
Los actos del Administrador Federal se recurren por vía del recurso de reconsideración o por
vía del recurso de alzada. No hace falta recurrir los actos de los Directores Generales ante el
Administrador General para considerar agotada la vía administrativa
Designa personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también promover,
sancionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.
78
Art 7: Facultades de reglamentación. El administrador queda facultado para impartir normas
generales obligatorias en las materias que las leyes lo autorizan. Estas se publicaran en el
Boletín. En particular, puede dictar normas sobre:
o Inscripción de contribuyentes, responsables
o Inscripción de agentes de retención, percepción y de información (y sus
obligaciones)
o Creación, actuación y supresión de los agentes antes mencionados.
o Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a
cuenta, anticipos, accesorios y multas.
o Determinación de promedios, coeficientes, intereses
o Forma y plazo de presentación de DD.JJ.
Art 8: El administrador tiene la facultad de interpretar con carácter general las normas. Sus
interpretaciones se publicaran en el Boletín Oficial y tendrán carácter de normas obligatorias.
MINISTERIO DE
ECONOMÍA
Secretaria de
Ingresos
Públicos
79
Administración Secretaria de
Provincial Catastro
de Impuestos (API)
(Art. 14, ley 13.260)
80
sustituya representará a la Administración Provincial de Impuestos frente a los poderes
públicos, a los contribuyentes y responsables y los terceros.
Consulta vinculante (Art. 4 bis, ley 11.683): Sus efectos comprometen al Fisco, al
contribuyente, o a ambos, en caso de tratarse de un caso real, sea este antes de evacuada la
consulta o bien luego de ello.
* Presentación del administrado: Ante la dependencia fiscal del contribuyente o en la
jurisdicción de su domicilio (si el sujeto no esta inscripto). No suspenderá el transcurso de los
plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados.
* Plazos para responder: 90 días corridos.
La respuesta será vinculante para la AFIP y para el consultante, en tanto no se hubieran
alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de
evacuarse la consulta.
Consulta vinculante en la provincia: Se encuentra regulada a partir del art. 38 de la ley 13.260.
* Presentación de la consulta: Los sujetos obligados, que tuvieran un interés individual y
directo, podrán formular a la autoridad administrativa la correspondiente consulta, debidamente
81
documentada, sobre la aplicación del derecho, respecto al régimen, la clasificación o la
calificación tributaria a una situación de hecho concreta, actual o futura.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el
incumplimiento de los obligados, salvo que se requiera informes o dictámenes de otros
organismos, o de resultar pertinente solicitar del consultante el aporte de nuevos elementos
necesarios para la contestación de la consulta en cuyo caso si se suspenderá hasta que sean
respondidos (Art. 38)
* Plazos para responder: 45 días corridos. (Art. 38)
* Efectos de la consulta: La consulta y su respectiva respuesta vincularán, exclusivamente, al
consultante y a la Administración Provincial de Impuestos con relación al caso estrictamente
consultado, en tanto no se hubieren alterado los antecedentes, circunstancias y datos
suministrados en oportunidad de evacuarse la misma, o no se modifique la legislación vigente.
Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, la respuesta emitida podrá ser revisada,
modificada y/o dejada sin efecto, de oficio y en cualquier momento, por la Administración
Provincial de Impuestos. El cambio de criterio surtirá efectos respecto de los consultantes,
únicamente con relación a los hechos imponibles que se produzcan a partir de la notificación
del acto que dispuso su revocación y/o modificación. (Art. 39).
* Recurso: Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacua la consulta, recurso
de apelación fundado ante el Ministerio de Economía, dentro de los diez (10) días de notificado
el mismo. Dicho recurso se concederá al sólo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el
funcionario que dicte el acto recurrido, el que deberá resolverse en el término de NOVENTA
(90) días corridos (Art. 41).
82
El bien jurídico protegido por el Derecho Tributario formal es la Administración, la Autoridad de
aplicación; ella debe ser informada para que pueda gravar los hechos imponibles y controlar.
En tanto que el Tributario Material protege la haciendo publica y busca incrementar los ingresos
del Estado.
El fisco debe:
a) Controlar si los contribuyentes han cumplido correctamente los deberes formales a su cargo
(tarea fiscalizadora de la determinación).
83
b) Investigar si aquéllos acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad
tributaria (tarea investigadora).
Naturaleza.
La doctrina ha destacado dos categorías:
o Efecto declarativo: propugnado por la doctrina germánica; expone que la deuda
impositiva nace al producirse la circunstancia de hecho que, según la ley, da lugar al
impuesto. Es decir, la determinación es un acto administrativo, pero no creador de
derechos o situaciones jurídicas, sino como aplicación a la persona del estatuto
establecido por la ley impositiva, haciéndolo ejecutivo.
o Efecto constitutivo: númerosos tratadistas plantean que no basta que se cumplan las
circunstancias de hecho previstas por la ley como determinantes del tributo, sino que es
menester un acto expreso de la administración estableciendo la existencia de la
obligación y precisando su monto.
o Otras teorías: plantean que el acto de determinación, aun sin ser constitutivo, no reviste
carácter de una simple formalidad procesal, sino que es condición de orden sustancial o
esencial, connatural a la obligación misma. (Tesoro, Pugliese)
Fonrouge plantea que la determinación es necesaria en todos los tributos, pero tal acto no
reviste carácter sustancial sino meramente formal y documental, reconociendo una obligación
preexistente.
84
En el derecho tributario argentino. La obligación tributaria nace al producirse el presupuesto
material asumido por la ley como determinante de la sujeción al gravamen, y tanto el deber de
satisfacerla como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a un acto
sustancial posterior; el acto determinativo tiene carácter declarativo y cumple la función de
exteriorizar o documentar una situación general prevista por la ley, en su proyección sobre una
situación particular. Esta es la única solución posible, atendiendo a la naturaleza ex lege de la
obligación tributaria; el deudor al formular la declaración jurada o la determinación de oficio no
crea nada, ni perfecciona obligación alguna, simplemente reconoce la existencia de una
situación in00dividual de carácter obligaciones, nacida por imperio de ley. La actividad
administrativa es, al decir de Jarach, una actividad de aplicación.
0
Acto Administrativo o jurisdiccional: Fonrouge rechaza el concepto de que el acto de
determinación sea de naturaleza jurisdiccional. La actividad de determinación corresponde a la
administración activa y persigue el fin declarativo y formal o documental, no dándose ninguna
situación de contradicción plena; la actividad jurisdiccional recién comienza con la impugnación
del acto, posterior a su emisión.
El acto de determinación efectuado por la autoridad es un acto administrativo unilateral.
La Declaración Jurada.
Tiene carácter de norma general, en lo atinente a la determinación de la obligación tributaria,
en el sistema argentino. Debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios, pudiendo tal
obligación ser extensiva respecto de terceros. El procedimiento consiste en que los declarantes
llenen los formularios respectivos, especificando los elementos relacionados con el hecho
imponible y según las pautas cuantificables del tributo lleguen a un cierto importe. Una vez
cumplido este paso, el formulario es presentado ante la autoridad de aplicación dentro de los
plazos legislativamente previstos, debiendo el obligado abonar los importes arrojados.
La declaración efectuada por el sujeto pasivo tiene un amplio alcance, dado que este interpreta
las normas tributarias sustantivas, aplicándolas a la situación o los hechos cuya verificación
reconoce o identifica con el hecho imponible. Esta declaración, responsabiliza al sujeto por sus
constancias, aunque el declarante pueda corregir errores de cálculo cometidos. Fuera de tales
supuestos, no puede modificarse el monto, siendo el declarante responsable de la exactitud de
los datos vertidos en la declaración.
Las declaraciones juradas son secretas.
Formas.
Existen tres modos de llevar a cabo la determinación:
a) Determinación por el sujeto pasivo: art 11 Ley 11683, la determinación se efectúa sobre la
base de declaraciones juradas que deben presentar los responsables, especificando
detalladamente todos los elementos relacionados con la materia imponible. La determinación
efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio
de su verificación y eventual rectificación por parte de la administración; empero, el
contribuyente puede corregir errores de cálculo.
b) Determinación de oficio: ocurre en ciertas situaciones:
o Cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinación a su cargo
o Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos
necesarios para la plena apreciación del hecho imponible
85
o Cuando la declaración o determinación formulada por el sujeto pasivo fuere impugnable,
ya por circunstancias del acto mismo (inexactitudes, incompletitudes), ya por carencia de
elementos de verificación (falta o no exhibición de libros, documentos).
o Cuando quiera configurarse la responsabilidad soldaría.
En tales casos la determinación puede ser:
a. Base cierta: cuando la administración dispone de todos los antecedentes relacionados con
el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud
económica. El fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos
informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor (declaraciones
juradas), o de terceros (declaración jurada o información), o bien por acción directa de la
administración (investigación y fiscalización), y deben permitir la apreciación directa y
cierta de la materia imponible.
b. Base presunta: si la autoridad no pudo obtener los antecedentes necesarios puede
determinar en base a presunciones o indicios. Se autoriza este tipo de determinación
cuando:
o El contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o son deficientes
o La autoridad procuro obtener los elementos probatorios y no lo logro
o El contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre el movimiento de su negocio
y antecedentes
o El contribuyente no cumple con su deber de colaboración
o Proceda el reajuste de la obligación
o La contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las actividades
desarrolladas.
En tales casos, la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos que, por su vinculación o
conexión normal con los previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten
inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación (art 18 Ley 11683 y 38 CF).
Son elementos a considerar:
- Capital invertido en la explotación
- Fluctuaciones patrimoniales
- Volumen de las transacciones
- Utilidades de otros periodos
- Monto de compras o ventas
- Rendimiento normal de las explotaciones o empresas similares
- Salarios pagados
- Alquiler de negocios.
El uso de este sistema debe ser fundamentado. Las presunciones son un mecanismo lógico
que funciona sobre la base de indicios. El indicio es un signo representativo y diferente del
hecho central. Es un hecho que conocido se considera como cierto. El indicio es un hecho
conocido y la presunción es su efecto.
c) Determinación mixta: cuando la obligación se determina por la acción coordinada del fisco
y del contribuyente. Entre nosotros se aplica únicamente en los derechos aduaneros, respecto
de los cuales el particular afectado debe presentar la declaración del valor de las mercaderías,
con la documentación respaldatoria y, según esta, la Aduana procede a la fijación cuantitativa
del importe a pagar.
86
Es la efectuada por la administración, sin ningún tipo de colaboración por parte del sujeto
pasivo. Es eminentemente de carácter subsidiario.
Será practicada en los casos establecidos por los Arts. 16 y 17 de la Ley 11.683 y en
situaciones previstas por otras normas.
Casos en que procede: procederá:
1. Cuando el contribuyente no haya presentado las declaraciones juradas que le correspondían
(Art. 16).
2. Cuando las presentadas resulten impugnables (Art. 16).
3. Respecto de aquellos que se quiera hacer efectiva la responsabilidad solidaria del Art. 8 (Art.
17).
87
I. El procedimiento comenzara corriéndose vista al contribuyente de las actuaciones, y de las
impugnaciones que se le formulen. Tendrá un plazo de 15 días –que podrá prorrogarse por un
plazo igual-, para formular por escrito su descargo y ofrezca la prueba.
Si en este momento la pretensión fiscal fuera aceptada, antes de transcurridos los 15 días, la
multa –salvo reincidencia- se reducirá a 2/3 del mínimo legal.
Si el contribuyente ofreciera pruebas, la misma deberá ser producida en el plazo de 30 días –
prorrogable por única vez por un lapso igual-. No habrá límites para las pruebas.
En este procedimiento no hay alegatos.
II. Transcurridos los términos enunciados anteriormente, el juez administrativo dictara
resolución fundada, determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días. La
determinación deberá contener: lo adeudado en concepto de tributos, multas, interés
resarcitorio y actualización.
Si la determinación es consentida en este momento, la multa –excepto reincidencia- se reduce
al mínimo legal (Arts. 45 y 46).
Esta resolución de determinación de oficio es el primer acto administrativo recurrible, es decir,
que puede ser impugnado por el contribuyente o responsable.
Caducidad del procedimiento (Art. 17, 4to pfo): si transcurrieran 90 días desde la evacuación
de la vista o del vencimiento del término sin que se dictare la resolución el contribuyente podrá:
a) Quedarse con el silencio de la Administración, el cual en derecho administrativo se interpreta
como una negativa al administrado.
b) Requerir pronto despacho; en tal caso pasados 30 días de tal requerimiento sin que se dicte
resolución caducara el procedimiento.
Esto, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. El fisco podrá
iniciar –por única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, expresando las razones
que motivaron la falta de dictado de resolución y las medidas adoptadas en el orden interno.
En definitiva la elección de una u otra opción dependerá de lo que sea más conveniente en
cada caso.
Conformidad del contribuyente (Art. 17, último pfo): no será necesario dictar resolución
determinativa de oficio si antes de ese acto el sujeto pasivo prestase conformidad con las
impugnaciones o cargos formulados. Esta conformidad surtirá los efectos de:
1. Para el fisco como una determinación de oficio.
2. Para el contribuyente como una declaración jurada.
Presunciones y ficciones.
Indicios: son hechos conocidos, que por su vinculación con el hecho imponible, permiten
inducir su existencia y magnitud. Según el Art. 18 podrán servir como indicios:
1. El capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de
transacciones.
2. El monto de compras y ventas, la existencia de mercaderías.
3. El rendimiento normal del negocio, sus gastos generales, el alquiler del mismo, los salarios.
4. El nivel de vida del contribuyente y cualquier otro elemento de juicio.
La utilización de indicios solo será procedente, como hemos dicho, cuando no existan
comprobantes, registraciones o informes regulares.
88
Presunciones: más allá de los indicios mencionados, la Ley de Procedimiento Fiscal consagra
presunciones de carácter general, que admiten prueba en contrario. Estas son:
a) La ganancia neta de las personas físicas equivale por lo menos a 3 veces el precio de
locación del inmueble del periodo.
b) Cuando el precio del inmueble que figure en la escritura sea inferior al de plaza y el sujeto
pasivo no pueda explicar esto, podrán impugnarse aquellos y utilizarse estos últimos.
c) Diferencia de inventario: esta presunción solo podrá aplicarse a los contribuyentes con
obligación de inventariar. Los inspectores cotejaran el inventario histórico sumándole y
restándole las compras y ventas, y lo compararan con la realidad que comprueban.
En caso de surgir una diferencia, esta significara para:
1. Ganancias: ganancias no declaradas, y se le agregara un 10% en concepto de renta
consumida; y se le aplicara la alícuota mas alta.
2. IVA: son ventas gravadas no declaradas (es decir, en negro). Su pago no generara crédito
fiscal.
3. GMP y Bienes personales: serán bienes no declarados.
c’) Diferencias en la producción por relevamiento de imagen satelital: mismos efectos que la
anterior.
d) Promedio total de ventas: es una inspección de la facturación. Para estimar a esta
inspección como mensual deberá durar 10 días como mínimo; para estimarla como anual debe
durar 4 meses. Tendrá las consecuencias legales ya enunciadas.
e) Comprobación de operaciones marginales: se comparara el total con las del periodo anterior
para sacar la diferencia.
f) Incrementos patrimoniales no justificados; g) Depósitos bancarios que superen las ventas; g)
Importes de remuneraciones a trabajadores no declarados: tendrán todas las consecuencias ya
mencionadas.
Art. 18 cont.) Cuando se trate de ingresos provenientes de países de baja tributación –los
conocidos como paraísos fiscales-, se darán los efectos ya mencionados. El fisco presume que
ese dinero salio sin tributar correspondientemente.
Los criterios mencionados solo podrán ser aplicados de a uno por tributo y por periodo
fiscalizado.
Es la contabilidad del contribuyente la que da a la determinación del fisco la presunción de
veracidad. Se dictara una resolución administrativa y allí termina el procedimiento.
Efectos.
Efectos de la determinación de oficio menor a la realidad (Art. 19): subsistirá la obligación del
contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente bajo
sanciones.
La determinación de oficio (sobre base cierta o presunta) una vez firme, solo podrá ser
modificada:
a) Cuando se hubiere dejado constancia en la resolución del carácter parcial de la
determinación. Se podrán modificar aquellos aspectos no considerados.
b) Cuando se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración
de la documentación.
La jurisprudencia ha dicho, y con acierto, que cuando se trate de error de la Administración, el
único responsable será el organismo y deberá cargar con las consecuencias de su mal actuar,
sin poder volver atrás. Si podrá hacerlo en los casos de omisión o dolo en la exhibición.
89
Ámbito provincial: podemos decir que en facultades y etapas, así como los conceptos de
base presunta y cierta, es muy similar a lo expuesto para el nacional.
La principal diferencia reside en que para la determinación no se necesita un sumario
administrativo. Se hace mediante las actuaciones de los funcionarios (inspectores); por lo tanto
el sujeto pasivo no tiene el derecho a ser oído ni a presentar las pruebas que avalen sus
alegatos.
Por lo tanto, prima facie, el procedimiento de determinación a nivel nacional nos parece mucho
más justo que aquel en el ámbito provincial.
Para culminar diremos que:
A) En el ámbito nacional existe:
1. Determinación por el sujeto pasivo (Autodeterminación): para la mayoría de los impuestos.
2. Determinación de oficio: subsidiariamente.
3. Determinación mixta: prevista para los derechos aduaneros.
B) En el ámbito provincial:
1. Determinación Administrativa: es la prevaleciente (Ej.: inmobiliario, patentes, etc.).
2. Autodeterminación.
3. No existe ningún supuesto de determinación mixta.
38. Derecho penal tributario: teorías sobre su ubicación científica. Naturaleza del ilícito
fiscal. Jurisprudencia. Delito y contravención. Aplicación de los principios penales y
procesales penales. Reserva de ley. Tipicidad. Irretroactividad de la ley penal. Ley penal
más benigna. Ultractividad de la ley penal. Proscripción de la analogía. Culpabilidad.
Imputabilidad. Error. Caso fortuito. Fuerza mayor. Juicio previo. Non bis in idem. In dubio
pro reo. Jurisprudencia. La regulación constitucional de la potestad punitiva del Estado.
La evasión fiscal. La llamada elusión tributaria. La economía de opción.
B) Tendencia administrativista.
Nació en Alemania como reacción contra la doctrina penalista, propugnando un derecho penal
administrativo, que posteriormente derivó en el llamado derecho penal económico. Según
James Goldschmidt, a quien se menciona como creador de tal doctrina, el derecho penal tiende
a reprimir infracciones consideradas violatorias de deberes morales, en tanto que el derecho
penal administrativo sólo intenta eliminar los obstáculos que se oponen a la realización del bien
público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo de la administración constituye una
reacción de ésta contra el individuo que no colabora adecuadamente en sus propósitos.
Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la
omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida al bienestar público. La pena
administrativa reviste el carácter de una simple pena de orden, y no de corrección, de
seguridad ni de intimidación. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto
de la culpabilidad, y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la
disposición administrativa vulnerada. Son de aplicación normas especiales sobre la
responsabilidad penal de las personas jurídicas y de terceros.
92
En la Argentina han sustentado la posición administrativista Núñez, Imaz, Spota y Lubary.
C) Tendencia autonómista.
Giuliani Fonrouge sostiene que las sanciones fiscales presentan un particularismo tal que
fundamenta su tratamiento independiente, pero básicamente tienen carácter sancionador,
destinado a prevenir y reprimir las trasgresiones, y no a reparar daño alguno, pues su esencia
es de naturaleza penal en sentido genérico, y no está circunscrita a la ilicitud contemplada por
el Código Penal. Como en el derecho criminal general, la ilicitud radica en una subversión del
orden jurídico o en un quebrantamiento de los bienes jurídicos individuales, y no se puede
hablar de "trasgresiones administrativas", "sino de infracciones a normas que reconocen su
fundamento en el poder de imperio o en la soberanía del Estado, en un concepto de soberanía
financiera distinta de la soberanía política". Para este autor, las sanciones fiscales no
pertenecen al derecho penal común, ni al derecho administrativo, ni al derecho económico, ni
constituyen una disciplina autónoma como sería el derecho penal tributario, sino que
simplemente "constituyen un capítulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho
financiero y, como tal, es independiente"; y no se puede hablar de sanciones fiscales de tipo
penal en caso de dolo o fraude, ni de sanciones administrativas en cuanto a las infracciones
formales, "sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de
unas y otras.
Delito y contravención.
Villegas entiende que no solo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre
delitos y contravenciones. El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los
derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal
común. La Contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo
los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege
contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o
sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la Administración publica.
Otras posturas, diferencias ambos conceptos de acuerdo al elemento intención, a la cuantía de
la pena o el grado de gravedad o peligro del acto cometido.
94
Se encuentra regulado en el art. 75 inc. 12 de la CN en el cual le otorga la facultad al Congreso
de dictar los códigos de fondo, entre ellos el Código Penal.
El art. 126 de la CN establece que las provincias no podrán dictar los códigos civil, comercial,
penal y de minería, después que el Congreso los haya sancionado.
Fallo Cosecha Cooperativa de Seguros Ltda. c/ Provincia de Bs. As (1989): Reconoce
legitimación a los gobiernos locales de dictar normas de carácter punitivo.
Ilícitos Tributarios.
Tal como existe un conjunto de leyes a través de las cuales se establecen cuales son las
obligaciones impositivas de un sujeto, existe también un conjunto de normas que establecen
cuales son las transgresiones o incumplimientos en los que incurren los sujetos pasivos, y
cuáles son las sanciones establecidas en esos casos. A este conjunto de normas, se las
agrupa dentro del llamado “Derecho Penal Tributario”.
* Infracciones a los deberes formales (art. 38 a 44 de la ley 11.683): Son todas aquellas
obligaciones que recaen sobre contribuyentes, responsables y sustitutos pero además sobre
terceros ajenos a la relación jurídica tributaria, que se relacionan con las potestades de gestión,
administración, fiscalización y verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias,
sustantivas y conexas con esta, que consistan en dar sumas de dinero.
Este cúmulo de obligaciones formales esta ligado a las potestades de la Administración
tributaria relativas a la aplicación y gestión de los tributos y a la verificación, fiscalización e
inspección del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Las infracciones a los deberes formales se caracterizan por:
I) Su carácter genérico y abierto, difícilmente conciliable con la precisión que requiere el
principio de tipicidad;
II) La falta de apego al principio de reserva de ley pues la mayoría de los deberes que ellas
custodian están establecidos por normas reglamentarias;
III) Necesariamente, la comisión de una infracción sustantiva involucra, antes, la realización de
una infracción formal;
IV) La infracción formal la puede cometer un tercero ajeno a la obligación tributaria
sustantiva, mientras que las infracciones sustantivas sólo las pueden realizar el
contribuyente, el sustituto o un responsable.
97
no lo hagan en las suspensión mínimo y nueva
formas y con los en el uso de máximo de la clausura por
requisitos la matrícula, multa y clausura el doble de
establecidos por licencia o se duplicarán. tiempo de la
AFIP). inscripción Violación de la anterior.
B. No lleven (cuando clausura (art. 44
registraciones sobre éstas LPF)
sus compras o ventas fuesen
(o que sean éstas otorgadas
defectuosas o por el Poder
incompletas). Ejecutivo
C. Transporten Nacional)
comercialmente
mercaderías sin
respaldo
documental.
D. No estén inscriptos
ante la AFIP.
E. No conserven
facturas que acrediten
las compras de bienes
y/o servicios
necesarios para el
desarrollo de la
actividad.
F. No tengan o no
estén
operativos los
instrumentos
necesarios para la
medición
y el control de la
producción.
40 bis No registren y Multas del Atendiendo a la Clausura.
declaren art. 40 gravedad del
personas en (excepto la hecho y a la
relación de clausura) condición de
dependencia. reincidente del
infractor.
Clausura.
El Art. 42 de la ley 11.683 establece que una vez aplicada la sanción de clausura, la AFIP
dispondrá sus alcances y los días en que deberá hacerse efectiva.
Si bien la norma no lo dice, dada la jurisprudencia “Enrique Lapiduz v. DGI” (1998) que se
declaro la inconstitucionalidad de la norma del art. 77, 2º párrafo de la ley 11.683, en cuanto la
apelación ante la sede judicial se concede sólo con efecto devolutivo, Naviera establece que la
AFIP debe esperar a que la resolución quede firme en sede judicial, para luego dictar una
98
nueva resolución en la que, en virtud de ello, disponga los días durante los cuales la pena se
aplicará.
Materialmente, en la fecha y hora señaladas, un funcionario de la AFIP procede a verificar el
cierre del establecimiento, a precintarlo con una faja y a colocar alguna leyenda indicando los
motivos de la penalidad aplicada.
El art. 43 establece que durante el periodo de clausura cesará totalmente la conservación o
custodia de los bienes, o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieses
interrumpirse por su naturaleza.
No podrá suspenderse el pago de los salarios ni de las obligaciones provisionales, sin perjuicio
de que el contribuyente, en su carácter de empleador, pueda disponer de su personal de
acuerdo con las atribuciones que le reconozca la legislación laboral.
Por su parte, el art. 44 regula lo relativo a la infracción diciendo que la misma consiste en
quebrantar la clausura o violar los sellos o precintos.
En este caso, se encuentra como sujeto infractor los contribuyentes, responsables, sustitutos y
terceros. Recibe una sanción de arresto de 10 a 30 días y clausura nueva por doble de tiempo
que la primera ya que la misma fue violada.
Artículo Nombre Conducta punible Sanción (a) Agravante y/o Sanción (b)
LPF atenuante
45 Omisión Omisión de pago Multa de entre el Si el impuesto se Multa de 1 a
de de impuestos y 50% y el 100% del origina en 4 veces el
impuesto omisión de retener impuesto omitido transacciones entre impuesto
s o percibir. sujetos locales y dejado de
sujetos del exterior. pagar o
retener.
46 Multa por Mediante Multa de 2 a 10
defraudaci declaraciones veces el tributo
ón engañosas u evadido.
ocultaciones
maliciosas,
defraudare al
Fisco.
46 bis Fraude Mediante Multa de 2 a 10
con declaraciones veces el importe
quebranto engañosas u que surja de aplicar
s ocultaciones la tasa máxima del
maliciosas Impuesto a las
perjudicare al Ganancias sobre el
Fisco quebranto
99
exteriorizando impugnado.
quebrantos total o
parcialmente
superiores a los
procedentes.
48 No ingreso Agente de Multa de 2 a 10
de fondos retención y/o veces el tributo
retenidos percepción que percibido o retenido.
o mantengan el
percibidos tributo en su
por poder, después de
agentes de vencidos los
retención plazos en que
o debieron
percepció ingresarlo.
n
Se puede aplicar la sanción del art. 45 (omisión material) junto con la del art. 38 (omisión
formal).
El art. 47 hace referencia a las presunciones. Se aplica el principio in dubio pro fiscum. El
contribuyente es el que debe probar que pago.
40. Los delitos tributarios y previsionales. La ley vigente y los antecedentes. Bien
jurídico protegido. Las llamadas condiciones objetivas de punibilidad. Delitos
tributarios: evasión simple y agravada, aprovechamiento indebido de subsidios,
obtención fraudulenta de beneficios fiscales, apropiación indebida de tributos. Delitos
relativos a los recursos de la seguridad social: evasión simple y agravada, apropiación
indebida de recursos de la seguridad social. Delitos fiscales comunes: insolvencia fiscal
fraudulenta, simulación dolosa de pago, alteración dolosa de registros. Participación de
funcionarios públicos agravantes. Responsabilidad penal de la persona física y jurídica.
Responsabilidad penal de los profesionales. Asociación ilícita tributaria. La obligación
de denunciar. Efectos. Regulación legal vigente. Los umbrales de punición. Sujetos
alcanzados. La utilización de facturación apócrifa. Penas. La aplicación del principio de
ley penal más benigna en la ley penal tributaria y previsional. Jurisprudencia. Extinción
de la acción penal. Causales de la ley penal tributaria vigente, de otras anteriores y del
Código Penal. Leyes de condonación y presentaciones espontáneas. Antecedentes
legales en Argentina. El bien jurídico protegido. Prescripción. Supuestos de Concursos.
La comisión de alguno de los delitos previstos en la ley penal tributaria y previsional
como antecedente de la comisión del delito de lavado de activos de origen delictivo
previsto por el Código Penal de la Nación.
Estructura de la ley:
101
REGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL - LEY 24.769
Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas fiscales. (Art. 17)
PRISION
3 A y 6M //
9A
PÉRDIDA
Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones DEL
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se BENEFICIO
APROVECHAMIENTO
aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, y de la
INDEBIDO DE
devoluciones o cualquier otro subsidio N/P/CABA de posibilidad
SUBSIDIOS (Art. 3)
nza tributaria y el monto de lo percibido + $400.000 en de poder
un ejercicio anual. obtener
benef.
fiscales por
10 años.
(Art. 5)
PRISION
1 a 6 años
OBTENCIÓN
PÉRDIDA
FRAUDULENTA DE Mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
DEL
BENEFICIOS maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
BENEFICIO
FISCALES (Art. 4) acción u omisión, obtuviere un reconocimiento,
y de la
certificación o autorización p gozar de una exención,
posibilidad
(delito de peligro: no desgravación, diferimiento, liberación, reducción,
de poder
es necesario q el reintegro, recupero o devolución tributaria, etc., al Fisco
obtener
destinatario perciba N/P/CABA. + perdida del beneficio y posibilidad de
benef.
efectivamente el poder obtener benef. Fiscal por 10 años-
fiscales por
beneficio)
10 años.
(Art. 5)
103
PRISIÓN
Cuando en el caso del art. 7:
EVASION 3 años y
a)El monto evadido + de $400.000 por c/ período.
AGRAVADA 6 meses
b)Interviniere persona/s interpuestas p ocultar la ID del
(Art. 8) a 9
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superase
años.
la suma de $160.000.
104
El que de cualquier modo sustrajere, suprimiere ocultare,
ALTERACIÓN
adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes PRISION
DOLOSA DE
documentales o informáticos del Fisco N/P/CABA, relativos a 2 a 6
REGISTROS
las obligaciones tributarias o de los R de la SS, con el años
(Art. 12)
propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.
El que de cualquier modo modificare o adulterare los sistemas
ALTERACIÓN
informáticos o equipos electrónicos, suministrados u PRISION
DOLOSA DE
homologados por el Fisco N/P/CABA, siempre y cuando la 1 a 4
REGISTROS
conducta fuera susceptible de provocar perjuicio y no resulte años
(Art. 12 bis)
un delito más severamente penado.
DISPOSICIONES GENERALES.
105
documentación para tercero; c) Prisión. eleva a 5años.
facilitar la realización de c) Contribuyente,
delitos de esta ley; sustituto,
b) concurrir con 2 o más responsable o
personas para cometer tercero.
alguno de los delitos de
esta ley;
c) formar parte de una
organización o
asociación compuesta
por 3 o más personas
que habitualmente esté
destinada a cometer
delitos de esta ley
ART. 16: El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento
a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre q su
presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la
repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.
ART. 18: El órgano recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio
de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de
determinación de la deuda de los R de la SS, aun cuando se encontraren recurridos los actos
respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administración de la deuda se
formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administración de
la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un 3°, el juez remitirá los antecedentes al
órgano recaudador q corresponda a fin de q inmediatamente dé comienzo al procedimiento de
verificación y determinación de la deuda. El órgano recaudador deberá emitir el Acto
Administrativo a que se refiere el 1° párrafo en un plazo de 120 días hábiles Administrativos,
prorrogables a requerimiento fundado de dicho órgano.
106
41. Delitos e infracciones previstos en el Código Aduanero. Infracciones en el Régimen
de la Seguridad Social bajo la incumbencia de la AFIP. Infracciones tipificadas en el
Código Fiscal de Santa Fe y en el Código Tributario Municipal Modelo de Santa Fe.
I. INTRODUCCIÓN
A. GENERALIDADES: Al Derecho Penal Aduanero lo situamos dentro del Derecho Penal
Económico, es decir como una rama especial del Derecho Penal Común, lo que no significa
desconexión, así la aplicación supletoria del Código Penal se da tanto en materia delictual
como infraccional (art. 861- Ley 22.415).-
B. LEY N° 22.415 - CÓDIGO ADUANERO. Todos los institutos que conforman el ordenamiento
Aduanero de base, se encuentran reunidos en el "CÓDIGO ADUANERO", dictado por la Ley N°
2 2.415, en vigencia desde el 24 de Setiembre de 1981.-
En forma específica las disposiciones penales están legisladas en las Secciones XII a XIV, en
los artículos 860 al 1183 del mencionado Código.-
El Código Aduanero en su materia penal diferencia dos ámbitos: -DELITOS : con las exigencia
de dolo o culpa en la conducta punible.--INFRACCIONES : donde basta la simple transgresión
al ordenamiento para que nazca la responsabilidad; es decir, quien no cumple con los deberes
impuestos deberá responder por tal incumplimiento.-
A.CONTRABANDO El art. 863 del C.A. establece el concepto general de esta figura,
determinando que :"...por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o
engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al Servicio Aduanero
para el control sobre las importaciones y las exportaciones."; efectuando a continuación el art.
864, una enumeración de supuestos, como por ejemplo: "... importar o exportar mercadería en
horas o por lugares no habilitados...., sometiendo a la mercadería a un tratamiento indebido...,
ocultar o disimular..., etc, en los que sólo se requiere la existencia de mera intención (dolo
eventual).-
Este delito se encuentra reprimido severamente (art. 876), sancionando a los autores,
instigadores o cómplices con prisión de dos (2) a ocho (8) años, y a los encubridores de seis
(6) meses a tres (3) años; además de otras penas accesorias como comiso irredimible de las
mercaderías objeto del delito y del medio de transporte, multa de 4 a 20 veces el valor en
plaza, inhabilitación especial de seis (6) meses a cinco (5) años para el ejercicio del Comercio;
inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado Aduanero,
etc.
Las personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria por las penas
pecuniarias que correspondieren a sus dependientes (art. 887); y cuando fueren condenadas
por algún delito aduanero, sus directores, administradores y socios ilimitados, responderán
patrimonialmente en forma solidaria por las penas pecuniarias (art. 888).
Por otra parte, y desde el punto de vista tributario se configura el hecho imponible y deben
abonarse los derechos (art. 638 inc. a).-
107
La tentativa de contrabando, es decir cuando comienza la ejecución pero no lo consuma por
circunstancias ajenas a su voluntad, está reprimida con las mismas penas que corresponden al
delito consumado (arts. 871/872).-
El encubrimiento de contrabando, se configura cuando sin promesa anterior al delito y después
de su ejecución se ayuda a eludir las investigaciones; omita denunciar estando obligado;
adquiera o reciba mercaderías que de acuerdo a las circunstancias se presuman provenientes
de contrabando. Esta figura delictual está reprimida con prisión de seis (6) meses a tres (3)
años, sin perjuicio de aplicarse las demás sanciones contempladas en el art. 876.-
Las penas privativas de libertad se extienden de 4 a 10 años en los casos de contrabando
calificado o agravado (art. 865/6 modificado ley 25,986) tales como intervención de tres o más
personas, funcionarios públicos en ejercicio o en ocasión de sus funciones, empleando medio
de transporte aéreo, mediante la presentación de documentos adulterados, mercaderías
sujetas a prohibición absoluta, o pudiere afectar la salud pública...etc.; en el caso de
estupefacientes destinados a la comercialización la pena se eleva de 4 años y medio a 16 años
de prisión.-
Con respecto a los beneficios de la eximición de prisión, la excarcelación y la condena de
ejecución condicional se rigen por la normativa penal común.-
110
TRIBUTARIO Delictual (C.P., Ley 24.769 y sus reformas
junto con el C.P.P.S.F).
a) Formales: Son los sujetos que determinan la facultad de control y verificación de los
deberes formales. Ej: Presentar declaración jurada, llevar una contabilidad adecuada, etc.
El ejercicio de las funciones es propia de la administración tributaria.
Bien jurídico protegido: Administración tributaria salvo la clausura.
Figura formal agravada: Clausura → Tiene un bien jurídico propio que es el mercado. Además
es agravada porque tiene doble pena y tiene un procedimiento penal propio.
112
por la
normativa
vigente ).
c) No lleven
registraciones
sobre sus
compras o
ventas
exigidas por el
API
(o que éstas
sean
defectuosas o
incompletas)
d) No
conserven
facturas que
acrediten las
compras de
bienes y/o
servicios
necesarios
para el
desarrollo de
la actividad.
e) Cuando
conservaren x
separado
anotaciones,
facturaciones o
registraciones
no incluidas en
la
contabilidad
con el fin de
ocultar o
disimular la
existencia de
hechos
imponibles.
Clausura
El art. 80 del Código Fiscal establece el procedimiento que debe llevarse.
Para proceder a la aplicación de multas y clausura los hechos u omisiones deben ser objetos
de un acta de comprobación en el cual deben contener todas las circunstancias relativas al
113
procedimiento, además de todo lo que desee incorporar el interesado para que sirva como
prueba. Debe contener la citación para que el interesado comparezca a la audiencia con las
pruebas que posee con motivo de defenderse.
La audiencia debe indicarse con fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días.
El acta de comprobación debe contener la firma del funcionario interviniente y debe ser
notificada en el mismo acto, en caso de imposibilidad se notifica en el domicilio fiscal.
Si se negare a recibirla o firmarla, se dejará en el lugar donde se lleva a cabo la actuación,
dejándose constancia de tal circunstancia.
El art. 81 establece que la audiencia deberá realizarse ante el juez administrativo, quien deberá
dictar resolución en un plazo no mayor de quince días. La resolución que ordene la clausura
dispondrá sus alcances y el número de días en que deba cumplirse.
El art. 82 establece que la clausura puede ser apelable con efectos suspensivo. Esto lo
diferencia con la Nación ya que acá hay apelación administrativa con efecto suspensivo y
luego hay otra apelación en sede judicial que posee efecto devolutivo (Art. 77, ley 11.683).
114
89 No Agente de Multa de 2 a Ingreso del Reducci
ingreso retención y/o 10 veces el gravamen retenido ón de la
de percepción que tributo durante los 30 días multa
fondos mantengan el percibido o seguidos al que se
retenido tributo en su retenido. vencimiento graduar
s o poder, después á al 3%
percibid de vencidos los por día
os por plazos en que de
agentes debieron atraso
de ingresarlo
retenció
n o
percepci
ón
El art. 90 de la ley 13.260 establece que se presume la intención de defraudar al Fisco por
obligaciones fiscales propias o de terceros, salvo prueba en contrario, cuando se produzcan los
hechos o situaciones que se mencionan a continuación u otras análogas:
a) Contradicción grave entre los libros, documentos o demás antecedentes, con los datos
contenidos en las declaraciones juradas.
b) Cuando se presenten a la Administración declaraciones juradas, informes o comunicaciones
con datos falsos, o se omita deliberadamente consignar situaciones jurídicas que constituyan
hechos imponibles.
c) Cuando el sujeto pasivo lleve dos o más registros de contabilidad, asentando en ellos en
forma distinta los mismos hechos económicos.
d) Cuando estando obligado a ello no llevare o no exhibiere libros, contabilidad y documentos
de comprobación suficientes, ni los libros especiales que disponga la Administración Provincial
de Impuestos de conformidad con el art. 22 de este Código, cuando la naturaleza o el volumen
de las operaciones desarrolladas no justifiquen esa omisión.
e) Cuando exista manifiesta contradicción entre lo dispuesto por las normas legales y
reglamentarias aplicables al caso y la aplicación que de las mismas hagan los contribuyentes y
responsables y cuya incidencia se exteriorice en la inexactitud de las declaraciones juradas o
en los elementos documentales que deban servirle de base, o en los importes de las
obligaciones fiscales determinadas.
f) Cuando se adopten formas o estructuras jurídicas manifiestamente inadecuadas para
desfigurar la
efectiva operación gravada y ello se traduzca en apreciable disminución del ingreso tributario.
g) La falta de inscripción dentro de los noventa días del plazo legal respectivo.
h) Cuando se extiendan instrumentos sin fecha o lugar de otorgamiento o se adulterare o
enmendare dicha fecha, aunque ello se encuentre salvado.
i) Ocultamiento intencional de bienes, actividades y operaciones para disminuir la obligación
fiscal.
j) Cuando se adultere o destruya la documentación de la cual los contribuyentes o
responsables hubieran sido nombrados depositarios por la Administración en procesos
verificatorios. Se presumirá que existe adulteración cuando se observen diferencias entre lo
consignado en las actas y planillas de inventario de los documentos intervenidos y el contenido
de los mismos por raspaduras, enmiendas u otras maniobras dolosas. Se presumirá que existe
115
destrucción cuando la documentación intervenida no es presentada a requerimiento de la
Administración.
El art. 91 dispone que si el contribuyente rectificare su declaración jurada antes del plazo
establecido en cada caso, la sanción se reducirá. En otros casos especialmente establecidos
en este artículo se puede eximir de sanción al contribuyente.
116
Unidad IX: Derecho Procesal Tributario.
Principios aplicables.
A) Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional.
Los siguientes principios son aplicables en el procedimiento tributario cuando se está
ventilando cuestiones comprendidas dentro del derecho tributario sustantivo, a tenor de lo
establecido por los arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683 y los arts. 1174, 1179 y 1182 del C.A.
En el proceso civil clásico rigen los siguientes principios:
117
a) Dispositivo. Por él se confía a las partes el estímulo de la función jurisdiccional y la
aportación de hechos y pruebas sobre el tema del proceso. Este principio es muy amplio en el
ámbito civil, pero muy restringido en el penal.
b) Contradicción. También conocido como principio de controversia o bilateralidad, constituye
una consecuencia de la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18, C.N.).
c) Escritura. Se contrapone al principio de oralidad; la escritura brinda certeza al proceso,
proporcionando seguridad jurídica.
d) Publicidad. Los actos procesales pueden ser conocidos o presenciados
(salvo algunas excepciones) por las partes, funcionarios y empleados judiciales, así como por
terceros ajenos a la causa.
e) Preclusión. Consiste en la "pérdida, extinción o consumación de una facultad procesal", y
puede ser consecuencia, generalmente, de tres situaciones: 1) no haber seguido el orden o la
oportunidad previstos por la ley para la realización del acto; 2) haber desarrollado una actividad
incompatible con el ejercicio de otra; 3) haber ejercido con anterioridad válidamente esa
facultad.
f) Economía procesal. No se puede exigir un dispendio superior al valor de los bienes que
están en juego en el proceso, y hay que maximizar las oportunidades en cuanto a la realización
de actos procesales, de modo de lograr un rápido y eficiente diligenciamiento de éstos.
g) Adquisición. Los resultados de las actividades procesales quedan adquiridos para el
proceso, independientemente de la parte de que provengan.
h) Inmediación. El juzgador debe tener contacto directo con las partes y el material del proceso.
i) Legalidad de las formas. La forma, el tiempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser
convenidos por las partes, si ello no es admitido por la ley.
j) Congruencia. Tiene que haber consonancia entre las pretensiones deducidas y las
sentencias dictadas.
k) Probidad. Evita la malicia de la conducta de las partes y de los profesionales, por medio de
las sanciones procesales, la convalidación de ciertas nulidades, etc.
B) Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal.
Se aplican los principios de imputabilidad, culpabilidad, responsabilidad y concurso.
Antecedentes de su creación.
El T.F.N. fue creado por ley 15.265, sancionada el 29/12/59 y promulgada el 14/1/60 y
comenzó a funcionar el 28/4/60. Entre los fundamentos de esa ley se esgrimió que se
otorgaban más garantías a los contribuyentes, en especial a lo relativo a la posibilidad de
2
Ver cuadro Nº 9.
119
discutir la procedencia de la deuda tributaria sin tener que realizar el pago previo, como forma
de atenuar la regla del “solve et repete”.
La existencia de tribunales administrativos, es decir, de entes con ciertos grados de poder
jurisdiccional por fuera de la órbita del Poder Judicial, fue admitida por la C.S.J.N. en el fallo
“Elena Fernández Arias y otros v. José Poggio (sucesión)” (19/09/60), siempre que: a) se les
diera a los litigantes el derecho de interponer un recurso ante los tribunales integrales del
Poder Judicial contra las resoluciones del Tribunal administrativo; b) se negare a los tribunales
administrativos la capacidad de dictar sentencias definitivas, sea sobre los hechos
controvertidos o sobre el derecho aplicable.
Naturaleza.
El T.F.N es uno de los pocos “tribunales administrativos” Es un ente u órgano dotado de
competencia materialmente jurisdiccional (facultad de decir el derecho y de decidir una
contienda) pero ubicada en la órbita del Poder Ejecutivo y no en la del Poder Judicial (Naveira
de Casanova).
Organización.
El T.F.N. es una entidad autárquica en el orden administrativo y financiero y cuya organización
y funcionamiento se rigen por las normas de la Ley de Procedimiento Fiscal. Se halla inserta en
la órbita de la Secretaria de Hacienda del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas (art.
154, ley 11.683).
Constitución.
Está integrado por 21 vocales distribuidos en 7 salas integradas por abogados y contadores
públicos; los funcionarios duran en sus cargos mientras se mantenga su buena conducta. Son
removidos previa decisión de un jurado especial, y gozan de una remuneración igual a los
jueces de Cámara. Existen 7 salas: 4 trabajan materias impositivas y 3 aduaneras.
121
a) Determinación de oficio: (remisión punto 38).3
b) Reclamo de repetición GUIA DE LA UBA (art. 81, párrafo 1º): Este procedimiento tiene
como finalidad la restitución de lo pagado sin causa. Dos supuestos:
I) Pago de manera espontánea: “Reclamo” ante la AFIP, solicitando la devolución de lo
abonado en demasía.
II) Pago a requerimiento del Fisco: Presentación directa ante instancias jurisdiccionales (sin
embargo, nada impediría que el particular solicite previamente la devolución en sede
administrativa). 4
3
Ver cuadro Nº 1.
4
Ver cuadro Nº 13.
5
Ver cuadros Nº 6 y Nº 8.
122
Audiencia de descargo: Volcada en un acta firmada por los funcionarios actuantes y notificada
al interesado.
Resolución: La AFIP debe decidir si revoca la medida de interdicción o secuestro, o si la
mantiene.
123
a) determinativos:
* Resolución definitiva de oficio: Regulado en los arts. 16 y 17 de la ley 11.683.
ARTICULO 16 — Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten
impugnables las presentadas, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a
liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha
materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la
existencia y magnitud de aquélla.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que
intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de
aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces
administrativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97.
Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo 11 el
responsable podrá manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen;
no obstante ello, cuando no se hubiere recibido la liquidación QUINCE (15) días antes del
vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se extenderá hasta QUINCE (15) días
después de recibida.
El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos previstos en el
artículo 76 en la forma allí establecida.
124
errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la disconformidad se refiere a cuestiones
conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación de oficio.
No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de
ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados,
la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una
determinación de oficio para el Fisco.
* Art. 74, ley 11.683 → Principio de indemnidad del contribuyente. “Cuando las infracciones
surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de
tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen.
Si así no ocurriera se entenderá que la DIRECCCION GENERAL IMPOSITIVA de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mérito para
imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente”
Jurisprudencia: Fallo “López, R. Á. s/ recurso del art. 445 bis del Código de
Justicia Militar -causa N° 2845” (Resuelto el 6/03/07)
La Corte resolvió que los tribunales militares son inconstitucionales porque no están integrados
por jueces independientes y porque desconocen el derecho de defensa en juicio. Por eso
declaró la nulidad del procedimiento seguido ante la jurisdicción militar y dispuso el
sobreseimiento del imputado.
Hechos: El Consejo de Guerra Permanente para Jefes y Oficiales de las Fuerzas Armadas
condenó a un Capitán de Intendencia a la pena de un año de prisión menor como autor del
delito militar de "otras falsedades", en tres oportunidades.
La defensa del militar interpuso recurso de casación que fue declarado inadmisible por la
Cámara Nacional de Casación Penal.
Contra ese pronunciamiento la defensa interpuso un recurso extraordinario argumentando que
el juzgamiento de militares en tiempos de paz por tribunales castrenses no satisface
las garantías de defensa en juicio y tribunal independiente. Asimismo, consideró la
inconstitucionalidad de un artículo del Código de Justicia Militar por impedir
125
el ejercicio del derecho a recurrir ante un tribunal superior.
El recurso extraordinario fue denegado por considerar que no reunía el requisito de
fundamentación que exige el artículo 15 de la ley 48. Su denegación motivó la presentación de
un recurso de queja.
Decisión de la Corte: La Corte declaró la inconstitucionalidad del procedimiento seguido ante
la jurisdicción militar, decretó la nulidad de todo lo actuado y absolvió al capitán de intendencia
por el hecho que se le había imputado (voto de los jueces Lorenzetti y Zaffaroni. Los Dres. Fayt
y Argibay hicieron su propio voto. Los magistrados Highton de Nolasco, Petracchi y Maqueda
votaron en disidencia parcial).
Consideró que los tribunales militares son inconstitucionales porque no están integrados por
jueces independientes y porque desconocen el derecho de defensa en juicio al no tener
el militar derecho a elegir un defensor letrado de confianza. Asimismo, sostuvo que los
tribunales militares no pueden considerarse jurisdicción en sentido constitucional ni
internacional, sino tribunales administrativos incompetentes para aplicar penas, porque no se
puede permitir que funcionarios dependientes del Poder Ejecutivo y sometidos a sus órdenes,
apliquen leyes penales.
Agregó que no se puede desconocer que los delitos deben ser juzgados por jueces -principio
de judicialidad- y que el juez requiere independencia y no puede estar sometido
jerárquicamente al Poder Ejecutivo. Consideró que los tribunales administrativos como lo son
los tribunales militares no pueden juzgar delitos y que la competencia militar es inconstitucional
porque viola la Convención Americana sobre Derechos Humanos, el Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos y la Declaración Universal de los Derechos Humanos (voto de los
jueces Lorenzetti y Zaffaroni).
La Dra. Argibay sostuvo que no se había respetado el derecho de defensa en juicio de
un militar juzgado y condenado por un tribunal militar porque el defensor tuvo restringida su
capacidad de actuación.
c) denegatorios de repetición:
* Rechazo al reclamo de repetición de impuestos (art. 81, ley 11.683).
ARTICULO 81 — Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los
tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a
requerimiento de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. En el primer
caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los
QUINCE (15) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de
reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACION o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los TRES (3) meses de
presentarse el reclamo.
Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la
repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a
opción del contribuyente, ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o ante la Justicia
Nacional.
La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, cuando estuvieran prescriptas las
acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que
aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse,
hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.
126
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un
concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la
apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros
gravámenes, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS compensará los
importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el
tributo resultante de la determinación.
e) no determinativos (u otros):
* Liquidación de impuestos.
* Pagos anticipados (art. 20 ley 11683).
ARTÍCULO 20 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS establecerá los
vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de
declaraciones juradas y toda otra documentación.
En cuanto al pago de los tributos determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS deberá ser efectuado dentro de los QUINCE (15) días de notificada la
liquidación respectiva.
El TFN no siempre es competente (3º párrafo del art. 76), cuando la suma es inferior a $25.000
NO se puede acceder al TFN.
46. Recurso de Reconsideración ante AFIP. Actos contra los que procede. El principio de
indemnidad. Efecto. Trámite. El solve et repete. Regulación legal. El recurso residual
contra actos de alcance individual que no constituyen determinación de oficio.
Reconsideración y Apelación ante el Director General de la DGI. Regulación normativa.
Actos contra los que procede. Jurisprudencia del TFN. Forma. Efectos. Aplicación de la
ley de procedimientos administrativos. Recurso de Apelación ante AFIP contra la
aplicación de la sanción de clausura y multa y decomiso. Trámite. Efectos. Regulación
legal.
6
Ver cuadro Nº 2.
127
recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará resolución dentro de los veinte días y
la notificará al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el art. 100".
Cuando la resolución emana del director de la AFIP, el recurso ha de resolverlo éste.
Si no se dicta resolución dentro de los 20 días, no se puede iniciar la ejecución fiscal hasta su
dictado. Es de aplicación, supletoriamente, el art. 10 de la ley 19.549, y se puede deducir la
demanda de repetición de tributos conforme al art. 82 de la ley.
Cuando se resuelve en contra (excepto en materia sancionatoria), el interesado debe pagar y
puede iniciar demanda por repetición, rigiendo, por ende, el principio del solve et repete. De lo
contrario, posibilita la ejecución fiscal.
La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la última instancia.
El recurso de reconsideración no excluye la demanda contenciosa ante el juez nacional, que
debe ser presentada dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa, excepto,
obviamente, los supuestos de retardo (art. 82).
Plazo para interponerlo: 5 días. Se realiza por escrito. La AFIP debe resolver dentro de los 10
días. La resolución causa ejecutoria y, si se confirma la aplicación de las sanciones, la AFIP
debe fijar los días de clausura y clausurar el local. Se pretende la aplicación de la clausura
cuando ella no este firma por estar pendiente aun la posibilidad de su revisión judicial. Sin
embargo, esta norma fue invalidada por la CSJN en el fallo “Enrique Lapiduz v. DGI” (28/04/98)
en el cual califico a la sanción de clausura del art. 49 LPF como una medida de índole
estrictamente penal.
Plazo para interponerlo: 3 días, ante los funcionarios superiores que designe la AFIP.
Plazo para resolver: 10 días (en caso de urgencias: 48 hs contadas desde la recepción del
recurso). La resolución puede ordenar al depositario de los bienes decomisados que los
traslade al Ministerio de Desarrollo Social para satisfacer necesidades de bien público. El art.
78 bis regula la apelación judicial de la resolución que agota la vía administrativa, con efecto
suspensivo respecto del decomiso, pero manteniendo la medida de interdicción o de secuestro.
47. Los procesos tributarios. Proceso ante el TFN. Competencia en materia impositiva y
aduanera. Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) como vía
optativa y excluyente. Efecto. Comunicación a AFIP. Partes del proceso. Representación
y patrocinio. Facultades. Trámite. Prueba. Excepciones. Sentencia. Contenido de la
sentencia. Límites. Recurso de Amparo ante el TFN. Recurso por Retardo ante el TFN.
Demanda de repetición ante el TFN. Trámite. Modos anormales de terminación del
proceso. Recursos contra la sentencia del TFN (aclaratoria, revisión y apelación limitada
y queja). El recurso de reposición. La aplicación supletoria la ley nacional de
9
Ver Cuadro Nº 7.
129
procedimientos administrativos y del CPCCN. La regulación legal en la ley de
procedimientos tributarios y el Reglamento de actuación ante el TFN. Jurisprudencia del
TFN.
10
Ver cuadro Nº 9.
130
b) Los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP en el procedimiento para las
infracciones, cuando la multa aplicable supere los $25.000;
c) Los recursos de apelación contra las resoluciones de AFIP en el procedimiento de repetición,
cuando el importe reclamado supere los $25.000;
d) Los recursos por retardo en el dictado de la resolución definitiva en los procedimientos de
impugnación del tributo, para las infracciones y de repetición, cuando el importe involucrado
supere los $25.000;
e) El recurso de amparo previsto en los artículos 1160 y 1161, excepto en las causas por
delitos aduaneros.
Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) como vía optativa y
excluyente.11
El recurso no será procedente en los casos mencionados supra (Arts. 76 y 159). Este Tribunal
tampoco podrá declarar la inconstitucionalidad de alguna norma, sin embargo, en ciertos casos
se ha declarado competente en los casos en que este sea el único agravio.
En los casos de sanciones, si el Tribunal declara su incompetencia, deberá disponer la
remisión de lo actuado al órgano competente, caso contrario supondría colocar en estado de
indefensión al contribuyente.
Este Tribunal tiene todos los poderes que componen la jurisdicción, salvo el de imperium.
Como hemos dicho, este procedimiento es escrito por regla, con impulso de oficio, pero que no
puede agravar la situación del contribuyente.
El recurso deberá interponerse fundado, y ofreciendo la prueba correspondiente (con las
limitaciones mencionadas para el Recurso de Reconsideración), dentro de los 15 días de
notificada la resolución administrativa.
Comunicación a AFIP.
La interposición debe ser comunicada a la AFIP dentro del mismo plazo, bajo apercibimiento de
constituir una infracción formal. Esto para evitar que el fisco libre boleta de deuda inútilmente.
Efectos.
El Art. 167, en una forma rebuscada, determina que el recurso si tiene efecto suspensivo
respecto de la obligación tributaria.
El tribunal podrá disponer intereses sancionatorios si encontrare que la apelación es
evidentemente maliciosa (Art. 168), es decir, si el sujeto pasivo solo tratare de dilatar el pago.
Excepciones.
Se corre traslado al fisco por el término de 30 días para que conteste el recurso, oponga las
excepciones que considere procedentes, acompañe el expediente administrativo y acompañe
prueba. Las excepciones que podrán oponerse como de previo y especial pronunciamiento
son:
a) Incompetencia (Dilatoria)
b) Falta de personería (Dilatoria)
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada (Perentoria)
d) Litispendencia (Dilatoria)
e) Cosa juzgada (Perentoria)
11
Ver cuadro Nº 10.
131
f) Defecto legal (Dilatoria)
g) Prescripción (Perentoria)
h) Nulidad (Dilatoria)
Aquellas que no fueren de especial y previo pronunciamiento se resolverán con el fondo de la
causa. La resolución que así lo disponga será inapelable.
Trámite.
Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 días hábiles para que las conteste
y ofrezca la prueba. Posteriormente el Vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las
excepciones, y ordenara la producción de la prueba ofrecida. Producidas, elevara los autos a la
Sala para sentencia sobre las excepciones.
Contestado el recurso y las excepciones (en su caso), si no existiera prueba a producir, se
elevaran los autos a la Sala para sentencia.
Prueba.
En el caso de que existiera prueba a producir, el vocal resolverá sobre la pertinencia y
admisibilidad de las mismas, fijando un termino que no podrá exceder los 60 días hábiles, el
cual podrá ampliarse por otro periodo de 30 (o 45 días hábiles si media acuerdo de partes).
Los medios probatorios serán los enumerados en el Dto. Reglamentario (Art. 30 y sgtes.) y son:
la testimonial, la pericial, la confesional y la documental (que deberá acompañarse con el
recurso y su respectiva contestación).
Los representantes de las partes podrán requerir los informes a las entidades –públicas o
privadas- correspondientes. Los órganos requeridos no podrán negarse salvo justa causa (Art.
175).
Alegatos: vencido el término de la prueba el Vocal Instructor declarara la clausura del periodo,
elevando los autos a la Sala, la cual los pondrá a disposición de las partes para que produzcan
sus alegatos –por escrito- por el término de 10 días.
Si esta entiende que es necesario un debate más amplio, podrá convocar a una audiencia para
la vista de la causa –oralidad-, la cual deberá realizarse dentro de los 20 días.
Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia el TFN podrá disponer las
medidas que estime oportunas para mejor proveer (Art. 177).
132
Recurso de Amparo ante el TFN.
Se trata de una suerte de pedido de pronto despacho, por demora excesiva de la AFIP en la
realización de ciertos trámites (Arts. 182 y 183 LPF y 1160 y 1161 C.A.).
El sujeto legitimado puede ser tanto un contribuyente, un sustituto, un responsable e inclusive
un tercero en tanto se vea perjudicado “en el normal ejercicio de un derecho o actividad” por la
demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite. Esta mora debe ser
actual y subsistente al momento de interponer el recurso ante el TFN.
El Art. 182, último párrafo, exige para su procedencia es necesario que el recurrente haya
interpuesto un pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y que haya
transcurrido un lapso de 15 días sin que el trámite se haya resuelto (favorablemente o no).
El art. 183 LPF establece que el TFN, si lo estimara procedente de acuerdo con la naturaleza
del caso, requerirá de la AFIP que, “en un breve plazo informe sobre la causa de demora
imputada y forma de hacerla cesar”.
El 2º párrafo de este articulo indica que el vocal instructor debe sustanciar el expediente dentro
de los 3 días de recibido el recurso.
El 3º párrafo agrega que cumplida la presentación al Fisco (o vencido el plazo respectivo) debe
elevar los autos a la sala para resolver, aunque esta podrá realizar las medidas para mejor
proveer que considere oportunas dentro de las 48 hs de elevado el expediente. Y el último
párrafo del artículo 183 prevé que la sentencia se debe dictar dentro de los 5 días de elevado a
la sala o de que haya quedado en estado de dictar sentencia la sala.
La sentencia resulta apelable ante la Cámara Nacional de Apelación en lo contencioso
administrativo federal (CNACAF) de acuerdo con el art. 86 inc. c), LPF y en este caso, sin
limitación de monto. El art. 192 LPF establece que el plazo para apelar es de 10 días y el art.
195 ordena que ella sea fundada junto con la interposición y que se dé traslado por 10 días y
que contestado o vencido el plazo para hacerlo, se eleve a la CNACAF.
Desistimiento.
El desistimiento del proceso, de la acción, de la pretensión, del recurso o de la instancia es el
acto procesal por el cual el actor o ambas partes exteriorizan su voluntad de que el proceso se
extinga sin el dictado de una sentencia de fondo respecto del derecho invocado como
fundamento de la pretensión o de la oposición a la pretensión. (art. 304 del CPCCN).
El desistimiento del derecho es el acto por el cual el actor abdica del derecho invocado como
fundamento de su pretensión, sin posibilidad de invocarlo en otro proceso. No se puede, en
este caso, promover en lo sucesivo "otro proceso por el mismo objeto y causa" (art. 305, in fine,
CPCCN).
El fisco, luego de la notificación de la demanda o el recurso, tiene derecho a oponerse al
desistimiento de la acción, controversia que debe dirimir el juzgador, quien puede desestimar la
oposición si se ha adoptado alguna postura procesal incompatible con esa actitud.
Según los arts. 164 de la LPF y 1143 del C.A., "si el desistimiento [. . .] fuera aceptado por la
contraparte, deberá [el TFN] dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida".
El desistimiento del derecho no necesita la conformidad de la contraria (conf. art. 305 del
CPCCN), ya que es inconcebible que la demandada tenga interés en oponerse.
Allanamiento.
Es el acto por el cual la parte demandada o recurrida manifiesta su conformidad con la
pretensión de la actora, e importa, asimismo, el reconocimiento de la verdad de los hechos y
del derecho invocados por ésta. Puede ser total o parcial.
En la instancia ante el TFN., el allanamiento es vinculante para el juzgador, pese a que en la
materia está comprometido el orden público, habida cuenta de que los arts. 164 de la LPF y
1143 del C.A.
Esta última parte implica que si bien el TFN está obligado a dictar una resolución homologatoria
del allanamiento, puede hacer reserva de su criterio contrario, al exigir la norma que la
resolución relativa al allanamiento del fisco sea fundada, por lo cual el juzgador puede meritar y
discrepar de tales fundamentos.
Esta reserva posibilita que el fisco pueda no allanarse en casos análogos en el futuro.
Recursos contra la sentencia del TFN (aclaratoria, revisión y apelación limitada y queja).
El recurso es un acto procesal por el cual se manifiesta el ejercicio del poder de acción
impugnativo contra una resolución que perjudica al litigante o a quien esté legitimado para
actuar.
134
Los recursos tienen dos características principales: a) no son aplicables si hubo cosa juzgada
sustancial; b) no procede, en principio, la proposición de nuevas cuestiones diferentes de las
planteadas en la instancia jurisdiccional previa.
Son requisitos de los recursos: a) que quien los interponga sea parte en el litigio o se halle
legitimado para actuar; b) que haya un concreto perjuicio para el recurrente como
consecuencia del pronunciamiento; c) la deducción debe ser efectuada en un plazo perentorio.
Recurso de aclaratoria: notificada la sentencia las partes podrán solicitar dentro de los 5 días,
que se aclaren conceptos oscuros o que se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos
en la sentencia (Art. 191).
Recurso de Revisión y Apelación limitada (Art. 192 y sigs.): puede interponerse dentro de
los 30 días de notificada la sentencia, sin fundar –por un mero escrito-. La interposición deberá
hacerse ante el Tribunal Fiscal. Dentro de los 15 días subsiguientes a la presentación de aquel
escrito, el apelante expresara agravios ante el TFN, que dará traslado a la otra parte para que
conteste por escrito en el mismo término.
Vencido aquel termino, se elevan los autos a la Cámara Nacional competente, sin mas
sustanciación (desde aquí se aplica el CPCN). La misma podrá abrir la causa a prueba si lo
considera correspondiente o directamente resolver.
El tribunal competente será la Cámara de Apelaciones en lo Federal y Contencioso
Administrativo –en Capital Federal-, y la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial –en el
interior del país.
No interpuesto el recurso la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada, y deberá cumplirse
dentro de los 15 días de quedar firme.
Como hemos visto, esta apelación, se lleva a cabo en vía judicial. La DGI y la DGA deberán
apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco (Art. 193).
Recurso de reposición.
Las resolución y providencias dictadas durante el trámite del expediente que no fueran la
sentencia definitiva, o la que resuelve excepciones con carácter de previo y especial
pronunciamiento, o la que aprueba la liquidación, sólo son apelables por vía de recurso de
revocatoria o reposición.
Este recurso debe ser interpuesto de manera fundada dentro de los 3 días de notificada la
respectiva providencia. Si ésta hubiera sido dictada a pedido de la parte recurrente o de oficio,
no se requiere sustanciación; en caso contrario, debe darse traslado a la parte contraria.
48. Proceso ante la Justicia Federal. El proceso contencioso judicial. Ante los Tribunales
de Primera Instancia. Casos en que se habilita: multa y repetición. Regulación legal.
Demanda contenciosa. Procedencia. Trámite. Regulación específica y supletoria.
Revisión judicial del acto del Director General al resolver el Recurso de Apelación o de
135
Reconsideración. Instancias superiores. Recurso de Revisión y Apelación limitada
contra la sentencia del TFN. Efectos. Queja. Otras formas de acceso a la justicia en
materia tributaria. Acción Meramente declarativa. Acción de Amparo. Hábeas Data.
Medidas cautelares. Medida Cautelar Autónoma. Jurisprudencia. Procedimiento ante la
Cámara. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(CSJN) y Recurso Extraordinario. Supuestos de competencia originaria de la CSJN.
Jurisprudencia de la CSJN.
Demanda contenciosa.
El art. 82 de la ley faculta al interesado para deducir demanda contra la AFIP ante el juez
nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor que $ 200, contra resoluciones
dictadas en los recursos de reconsideración sobre multas; contra resoluciones dictadas en
materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones; y en el supuesto de que no se dicte
resolución administrativa, dentro de los plazos de los arts. 80 y 81, en caso de sumarios o
reclamos por repetición de tributos.
Excepto el supuesto de retardo y de demandas directas de repetición, la demanda debe ser
presentada en el perentorio plazo de 15 días, a contar desde la notificación de la resolución
administrativa.
Son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo contencioso-administrativo
federal de la Capital Federal, y los jueces federales en el resto del país. Sus sentencias son
apelables ante la cámara nacional o federal competente por la materia.
En la demanda contenciosa por repetición, "no podrá el actor fundar sus pretensiones en
hechos no alegados en la instancia administrativa" (arts. 83 de la LPF) "ni ofrecer prueba que
no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba
sobre los mismos" (art. 83 de la ley, según la ley 25.239). Le incumbe a aquél demostrar en
qué medida el tributo ingresado es excesivo con relación al que debía pagar, y no podrá
limitarse a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la resolución
administrativa, cuando ésta hubiera tenido lugar (arts. 83 de la LPF).
En materia impositiva, sólo procede la repetición por los períodos fiscales a cuyo respecto se
haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la AFIP (art. 83, in fine, de la
ley).
El procedimiento de la demanda contenciosa está regido por las normas del CPCCN y, en su
caso, del CPPN (conf. arts. 91 de la LPF).
Trámite.
Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la AFIP, mediante
oficio al cual acompañará copia de aquélla, y en el que constará la fecha de su interposición.
Los antecedentes deben ser enviados al juzgado dentro de los 15 días de la fecha de
recepción del oficio.
Agregadas las actuaciones administrativas, se dará vista al procurador fiscal para que se
expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (arts. 84 de la
LPF).
12
Ver cuadro Nº 12.
136
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al Procurador fiscal o, por cédula, al
representante de la AFIP, para que la conteste dentro de los 30 días y oponga todas las
defensas y excepciones, que serán resueltas, juntamente con el fondo en la sentencia
definitiva, salvo las de previo y especial pronunciamiento (arts. 85 de la LPF).
Las sentencias dictadas son apelables ante la cámara federal competente (conf. arts. 86, inc. a,
de la LPF) en el plazo de 5 días de notificadas, salvo en causas infraccionales, en que el plazo
es de 3 días (conf. arts. 244 del CPCCN y 450 del CPP).
Las sentencias que pasan en autoridad de cosa juzgada no autorizan el ejercicio de la acción
de repetición (conf. arts. 89 de la LPF).
Revisión judicial del acto del Director General al resolver el Recurso de Apelación o de
Reconsideración.
El art. 76, inc. a, LPF otorga al particular la opción de interponer el recurso jerárquico ante un
acto de determinación de oficio emanado del procedimiento de los arts. 16 y 17 LPF.
Una vez resuelto ese recurso, la LPF no prevé expresamente la forma de recurrirlo
judicialmente. Ello se debe a que, el antiguo sistema de revisión judicial de la actuación del
Fisco en cuestiones tributarias sustantivas se hacía por medio del mecanismo de la repetición
que presupone y requiere del pago anterior del gravamen. Por tal motivo, se ha omitido dar un
trámite judicial específico a esta situación.
El acto definitivo de la AFIP que agota la vía administrativa puede ser impugnado por medio de
lo previsto por el art. 23, inc. a), de la ley 19. 549.
La situación resultante será la siguiente: a) dado que no hay norma que suspenda ejecutividad
de ese acto administrativo definitivo, que resolvió el recurso jerárquico si el particular no
cumpliera con la intimación de pago contenida en él, el Fisco deberá iniciar el juicio ejecutivo
del art. 92 LPF; b) sin perjuicio de lo anterior, el particular cuenta con el plazo de 90 días
hábiles judiciales (art. 25, inc. a, ley 19.549) para impugnar judicialmente ese acto; c) nada
obsta a que, dependiendo de las circunstancias de cada caso, el particular pueda solicitar y
obtener el dictado de una medida cautelar de no innovar que impida al Fisco ejecutar ese acto;
d) en caso en que, como es de presumir, iniciada la demanda contenciosa contra dicho acto, el
Fisco iniciara a su vez el juicio de ejecución fiscal y obtuviera sentencia favorable en él, y
consiguientemente el cobro de la suma reclamada (con sus accesorios), nada impide que, a la
tramitación de la demanda contencioso administrativa pueda arribar al dictado de una
sentencia definitiva; cuando ella quedase firme, si fuera favorable al Fisco, la situación
quedaría consolidada a su favor (el acto confirmado en este juicio más la suma cobrada por vía
de la ejecución fiscal); y si, en cambio, la sentencia fuera favorable al particular, revocando el
acto administrativo, ello implicaría una suerte de repetición ya que el Fisco debería devolverle
el capital y los intereses resarcitorios cobrados.
Sin perjuicio de lo expresado, debe advertirse que la CSJN ha sostenido una posición diferente,
y que considero ciertamente errónea. En Fallos: "Compañía de Circuitos Cerrados
c/Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva", del 9/3/2013, al
indicar que si se ha seguido la vía del art. 76, inc. a), LPF, el acto emanado de la AFTP sólo
puede ser objeto de revisión mediante la demanda de repetición, la que supone el pago previo
del gravamen. Y que ello no implica violar derechos constitucionales del particular, ya que éste
tuvo a su alcance la posibilidad de optar por la vía del inc. b) de dicho artículo, que le permitía
la revisión jurisdiccional con efectos suspensivos y sin necesidad del pago previo.
138
Queja.
Según el art. 285 del CPCCN, cuando se deduce queja por denegación de recursos ante la
Corte Suprema la presentación, debidamente fundada (corresponde que el quejoso formule
agravios contra la denegatoria), debe ser efectuada en el plazo de 5 días, con la ampliación
que corresponda (art. 282 del CPCCN), y la CSJN podrá desestimar la queja sin más trámite,
exigir la presentación de copias o, si fuere necesaria, la remisión del expediente.
Si la queja es por denegación del recurso extraordinario, habrá que depositar -en su caso-, a la
orden de la CSJN., el importe que surge del art. 286 del CPCCN.
Tal importe debe ser ingresado aun en las cuestiones penales en que opera el diferimiento de
la tasa judicial del art. 13, inc. d, de la ley 23.898 (conf. Fallo CSJN, "González, Jesús Fabián",
del 2/8/94).
La CSJN puede rechazar la queja por denegación del recurso extraordinario en los supuestos y
en la forma previstos en el art. 280, párr. 2ª, del CPCCN.
Mientras la CSJN no hace lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285 del
CPCCN.). Si se declara procedente la queja y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de la
ley 48.
Acción de amparo.
La acción de amparo de la ley 16.986 es admisible contra todo acto u omisión de autoridad
pública que, en forma actual o inminente lesiones, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad
o ilegalidad manifiesta los derechos o garantías explicita o implícitamente garantizados por la
CN.
El art. 43 de la CN también recoge este remedio procesal, al que delinea como una acción
expedita y rápida, y condicionada a que no exista otro remedio judicial más idóneo. Y permite
que el juez declare la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión lesivo
(cosa que esto se encuentra limitado en la ley 16.986, art. 2, inc. 1º).
Medidas cautelares.
Las medidas cautelares pueden consistir en una prohibición a la Administración para llevar
adelante cierta medida o bien pueden tener por objeto una orden positiva consistente en un
hacer.
Los requisitos de toda medida cautelar son:
a) la verosimilitud del derecho invocado;
b) El peligro en la demora;
c) La contracautela.
El art. 198 CPCCN establece que las medidas precautorias se decretarán y cumplirán sin
audiencia de la otra parte. Ello es lógico tratándose de sujetos privados, pero no lo es
tratándose del Estado. Es por ello que algunos ordenamientos establecen que lo relativo a las
medidas cautelares contra el Estado se toman tras darle audiencia y que el juez pueda evaluar
así la situación luego de oír a ambas partes. Se denomina "precautelar" a la medida que el juez
pueda llegar a disponer para el lapso que media entre la petición del particular y la realización
de la audiencia con ambas partes tras la cual tomará la decisión relativa a la medida solicitada,
la cual, de ser concedida, sí durará el tiempo que insuma el trámite del pleito.
Algo similar ocurre con el instituto de la caducidad del art. 207 CPCCN para aquellas medidas
dictadas y trabadas antes del inicio del proceso (presentación de la demanda), si éste no se
inicia dentro de los 10 días.
La ley 26.854 ha restringido gravemente la posibilidad de solicitar y obtener el dictado de
medidas cautelares en las causas en as que el Estado es parte o interviene de otra forma.
49. Cobro por vía de apremio. Juicio de ejecución fiscal: excepciones; defensa de
inconstitucionalidad. Jurisprudencia de la CSJN. Facultades de los ejecutores fiscales.
Jurisprudencia de la CSJN. Recurso contra la sentencia de apremio. Principio solve et
repete. Jurisprudencia. Regulación legal.
142
Juicio de ejecución fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad. Jurisprudencia
de la CSJN. Facultades de los ejecutores fiscales. Jurisprudencia de la CSJN.
El juicio de ejecución fiscal esta reglado en los arts. 92 y cc. LPF, para los tributos regidos por
ella, y en los arts. 604, 605 y cc. CPCCN para otros tributos aplicados por la Nación ajenos a la
órbita de aquella.
Al juicio de ejecución fiscal se llega cuando hay una deuda determinada (por el contribuyente o
por el Fisco), y ella resulta exigible.
Se trata de un proceso ejecutivo o compulsorio que se circunscribe al estudio de un “titulo” o
constancia de la deuda, cuya causa permanece al margen del pleito.
Posee un tramite sumario, para conocer lo elemental de la situación dada y luego la sentencia
que, en caso de ser favorable al actor, lleva a la ejecución propiamente dicha, para posibilitar la
satisfacción de la obligación documentada en el titulo.
Recurribilidad de la sentencia.
El art. 92, 14º párrafo in fine, LPF establece que la sentencia de ejecución será inapelable,
quedando a salvo el derecho de la AFIP de librar nuevo título de deuda y el del ejecutado para
repetir lo abonado por la vía del art. 81 LPF.
Competencia.
La competencia para entender en los delitos tipificados por ella recae en la justicia nacional en
lo penal económico (hasta que se implemente la ley 25.292) o en la justicia federal, según el
lugar de comisión del ilícito de que se trate (cfr. art. 22). La ley 25.292 creó el fuero en lo penal
tributario de la Capital Federal, con competencia en los delitos previstos en la Ley Penal
Tributaria y Previsional.
Con la ley 24.769 y su reforma de la ley 26.735 del 2011 se prefirió en su art. 22 que respecto
de los tributos nacionales para la aplicación de la ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal tributario, manteniéndose la
competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en trámite ante
el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia
federal.
Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
146
A efectos de acelerar la sustanciación de las actuaciones, no rige la prejudicialidad en materia
delictual judicial con respecto a la resolución determinativa de oficio, a diferencia de lo normado
por el art. 16 de la derogada ley 23.771.
De la discusión parlamentaria surge que de esa manera la ley brinda la posibilidad de que la
administración tributaria evalúe acabadamente la situación del obligado, y de que en el
procedimiento de determinación de oficio o en la correspondiente impugnación éste ejerza su
derecho de defensa. Asimismo, el art. 18 prevé el procedimiento aplicable a la denuncia en los
supuestos en que no corresponde la determinación administrativa de la deuda o en que aquélla
sea formulada por un tercero.
Esto se compadece con la razonable evaluación que la administración tributaria debe realizar a
los efectos de no poner en funcionamiento el aparato judicial innecesariamente.
Por otra parte, la determinación de la obligación tributaria eludida, previa a la instancia judicial,
permite "una investigación eficiente y un juzgamiento en tiempo razonable. Ello incidirá, sin
dudas, en la finalidad de prevención general".
Si bien el proyecto del Poder Ejecutivo fue objeto de sustanciales reformas en el Congreso, ha
sido consagrado el principio de la determinación previa a la acción penal.
Si rigiera la prejudicialidad del proceso penal con relación a la determinación de oficio, los
jueces penales (en lo penal económico o federales, según el caso) deberían expedirse en
aspectos técnico-tributarios sin la base de una resolución dictada por el organismo recaudador.
Ello conspiraría contra el adecuado desenvolvimiento del proceso, a más de que lo dilataría por
las medidas periciales que debería disponer la judicatura y coadyuvaría a que se multiplicasen
las denuncias por hechos que en realidad no constituyen delitos, pero cuya conclusión
demandaría un notorio dispendio de actividad procesal desgastante, a lo cual se sumaría el
perjuicio fiscal derivado del pago de costas.
La prejudicialidad administrativa no rige en cuanto a las sanciones administrativas; dicho de
otro modo: respecto de estas sanciones hay prejudicialidad judicial. En efecto: el art. 20 de la
ley 24.769 impide a la autoridad administrativa aplicar las sanciones de tipo contravencional
hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. Con la finalidad de guardar
coherencia entre el nuevo régimen penal tributario y el de la ley 11.683, en este caso declara
inaplicable lo normado por el art. 76 de esta ley (hoy, art. 74).
En lo atinente al tercer párrafo del art. 20 de la ley 24.769, cabe comentar que no empece a
que cuando se dicte una sentencia absolutoria -o se sobresea, por ej., por extinción de la
acción penal conforme al art. 16- en sede penal, la administración tributaria pueda aplicar las
sanciones que correspondan conforme a la ley 11.683, sin alterar las declaraciones de los
hechos contenidas en la sentencia judicial (cfr., asimismo, art. 17 de la ley 24.769). No parece
dudoso que estas prescripciones traigan aparejados planteos de inconstitucionalidad por
presunta vulneración del principio "non bis in ídem" que prohibe la doble persecución por un
mismo hecho, el cual está implícitamente comprendido en el contexto de las declaraciones,
derechos y garantías (art. 33 de la C.N.) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1 del
C.P.P.
Sin embargo, para que pueda ser invocado ese principio, debe darse la "identidad de hecho",
que presupone la triple identidad, consistente en lo siguiente:
1) identidad de personas (eadem personae), en virtud de la cual el principio referido protege
exclusivamente a quien ha sido perseguido en tanto esa persecución se mantenga o haya sido
concluida mediante sobreseimiento o sentencia absolutoria o condenatoria firme; no protege a
los posibles copartícipes en el mismo acontecimiento no perseguidos anteriormente;
147
2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su
materialidad en los dos procesos, sin importar la calificación jurídica dada;
3) identidad de causa de persecución (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del
derecho de acción. Si en el primer proceso el derecho de acción fue válidamente ejercido y
ante un juzgador que podía conocer del contenido total de la imputación, se prohibe la nueva
persecución, no obstando que el contenido fáctico de la imputación no haya sido agotado,
siempre que haya podido agotarlo. No habrá tal identidad cuando, por ejemplo, en el primer
proceso se haya ejercido la acción inválidamente o cuando el tribunal interviniente haya sido
incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdicción.
Faltando una de estas tres identidades, no se está frente al mismo hecho, y es posible la
persecución ante la conducta presuntamente violatoria al ordenamiento jurídico.
Sobre la posibilidad de aplicar sanciones de la ley 11.683 con posterioridad a la sentencia
judicial absolutoria o al dictado del sobreseimiento por haberse configurado, por ejemplo, la
extinción de la acción penal del art. 16, García Vizcaíno sostiene que no se vulnera el principio
del "non bis in idem" por falta de la identidad de causa, ya que los jueces en lo penal
económico y los jueces federales en el interior del país no son competentes en forma originaria
para la aplicación de tales sanciones.
Por otra parte, no comparte la posición expuesta, respecto de la anterior ley 23.771, acerca de
que corresponde la aplicación concurrente de la pena de prisión y las multas de la ley 11.683.
El art. 20 sólo contempla la abstención de aplicar las sanciones por la autoridad administrativa
hasta que recaiga "sentencia definitiva en sede penal".
De la normativa de la ley 24.769, y a fin de salvaguardar el principio del art. 18 de la C.N.
respecto de la legalidad en la aplicación de penas y sanciones, podría inferirse que:
a) Si la justicia penal declara extinguida la acción penal conforme al art. 16, o decreta el
sobreseimiento por otra causal, o absuelve a algún imputado, a éste le podría ser aplicada
alguna de las sanciones de la ley 11.683 por falta de identidad de causa, teniendo en cuenta
que no se ha impuesto pena principal alguna;
b) Cuando la justicia penal condena con alguna pena privativa de libertad, pueden ser
aplicadas sanciones administrativas fiscales a personas distintas de las condenadas -conforme
a lo dicho anteriormente-, pero a la misma persona condenada en el proceso penal no podrían
imponérsele sanciones administrativas fiscales por las reglas del concurso ideal. Por ende, un
examen cuidadoso de esta cuestión llevaría a concluir que a la misma persona no le pueden
ser aplicadas por el mismo hecho las sanciones de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.- a más
de las de la Ley Penal Tributaria y Previsional por las reglas del concurso ideal del art. 54 del
C.P., que sienta que "cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará
solamente la que fijare pena mayor".
Independencia de sanciones.
Se mantiene el régimen de independencia de sanciones de la ley 23.771 y modificaciones.
El art. 17 de la ley 24.769 preceptúa que "las penas establecidas por esta ley serán impuestas
sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales".
148
Ello coadyuva a una más rápida administración de justicia, considerando que facilita el accionar
judicial al tomar como base la determinación tributaria, y no un mero informe, como en la ley
anterior, máxime que los jueces federales del interior del país deciden sobre multiplicidad de
cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, además de la
materia penal tributaria.
Medidas urgentes.
El art. 21 dispone: "Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen
elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los
delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal
competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la
obtención y resguardo de aquéllos.
Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos
en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente".
La actuación del organismo recaudador como auxiliar de la justicia se justifica por su idoneidad
profesional, ante la necesidad de contar con quienes tengan conocimientos técnicos a efectos
de examinar los libros, registros, facturas y toda otra documentación que fuere pertinente; ello,
sin perjuicio de las funciones que por decreto corresponden a la Policía Federal Argentina.
149
El organismo recaudador de que se trate puede asumir, "en el proceso penal, la función de
querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación"
(art. 23).
La repetición tributaria contra AFIP vía reclamo, recurso y demanda. Requisitos: pago
espontáneo y a requerimiento.13
Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario
que por diversos motivos no resulte legítimamente adeudado, y que luego pretende su
restitución. (VILLEGAS).
Se ha discutido de donde deriva la acción de repetición. Una parte de la doctrina y la
jurisprudencia ha considerado que surge del Código Civil. En tanto otra posición (FONROUGE,
CATEDRA) sostiene que deriva de uno de los principios generales del derecho, la equidad que
exige que nadie se enriquezca sin causa. El CC lo único que hizo fue plasmar a este principio
primero.
Caracteres: I. Es una relación jurídica obligacional, cuyo objeto es una prestación pecuniaria; II.
Es indispensable la existencia de una relación jurídica tributaria principal y previa, causal del
pago; III. La suma que debe recorrer el camino fisco-particular deja de ser un tributo y es un
derecho subjetivo privado.
Causas: I. Pago erróneo de un tributo (Ej.: por estar exento); II. Pago de un tributo
posteriormente declarado inconstitucional. En síntesis, siempre que exista un pago sin una
causa legal adecuada, podríamos decir que se encuentra legitimada la acción de repetición.
13
Ver cuadro Nº 13.
150
Procedimiento (Art. 81). Pago espontáneo y pago a requerimiento: se hace diferencia entre
estas dos modalidades porque según de que supuesto se trate, el procedimiento para repetir
será diferente:
Las resoluciones definitivas del administrador dictadas en los procedimientos por las
infracciones se podrán recurrir dentro del plazo de quince (15) días de notificadas, en forma
optativa y excluyente, existiendo dos vías:
1. Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (con sede en Capital Federal).
2. Demanda Contenciosa ante el Juez competente (en el interior Juzgados Federales).
14
Ver cuadros Nº 14, 17 y 18.
152
La interposición del recurso produce efectos suspensivos, y por otra parte existiendo varios
recurrentes si uno optare por la vía judicial (b) se entenderá que todos han elegido ésta última.-
Extinción (art. 929): La acción para imponer penas por infracciones aduaneras se extingue
por: 1. amnistía. 2. muerte del imputado. 3. prescripción (término 5 años a partir del 1° de enero
del año siguiente). 4. cumplimiento voluntario.
OTROS PROCEDIMIENTOS.
Procedimiento de Impugnación 15 (art. 1053/1067). Se interpone dentro de los 10 días
hábiles de notificado el acto, en forma escrita, fundado, ofreciéndose toda la prueba y
acompañándose la documental. En dicho plazo se deberán impugnar los defectos de forma.-
Procedimiento de Repetición 16 (art. 1068/1079). El trámite es similar al procedimiento de
impugnación y se inicia con la presentación en la oficina aduanera que corresponda y debe ser
resuelto según el monto del reclamo por el administrador de la aduana (hasta pesos veinte mil -
$ 20.000) o la Subdir. Gral. de Operac. Aduaneras. (Ver Disposición N° 752/05)
15
Ver cuadro Nº 15.
16
Ver cuadro Nº 16.
153
d) Antes de su dictado debe cumplirse con los procedimientos previstos y los que resulten
implícitos del ordenamiento jurídico. Se requiere dictamen jurídico previo. Deberá ser escrito
con indicación de lugar y fecha en el que se lo dicta, y con firma de autoridad competente;
e) Debe ser motivado; con expresión de las razones que llevaron a su dictado;
f) Debe cumplirse con la finalidad que resulte de las normas que otorgan las facultades
pertinentes al órgano emisor, sin poder conseguir encubiertamente otros fines, públicos o
privados, distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto. Las medidas que el acto
involucre deben ser proporcionalmente adecuadas a su finalidad;
g) Debe ser conforme a la Constitución Nacional, Provincial y a la Ley vigente.”
154
n) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la
Administración Provincial de Impuestos.”
Determinación de oficio
Se encuentra regulado en el capítulo II de la ley 13.260 a partir del artículo 65.
La determinación de oficio procede cuando:
a) Los contribuyentes o responsables no hubieran presentado declaración jurada;
b) La declaración jurada fuese impugnable a juicio de la administración.
En este caso el contribuyente tiene cuatro alternativas (arts. 69 y ss):
a) ALLANARSE → Se reduce la multa;
b) NO CONTESTAR LA VISTA → Se continúa el procedimiento con el dictado.
c) PRESENTA EL DESCARGO Y MANIFIESTA OPOSICIÓN → Tiene un plazo de 15 días.
d) SE OPONGA A LA DETERMINACIÓN DEL FISCO → Dentro del plazo de 15 días que
pueden prorrogarse por otro plazo igual y por única vez, el contribuyente puede ofrecer
por escrito su descargo y ofrecer pruebas.
El interesado dispondrá para la producción de la prueba del término que a tal efecto le fije la
Administración, que en ningún supuesto podrá ser inferior a treinta (30) días, prorrogable a
pedido de parte, por un lapso igual y por única vez.
155
La Administración tiene un plazo de 90 días para dictar resolución fundada determinando el
tributo e intimando el pago dentro de un plazo de 15 días. Si el contribuyente o dice nada
queda firma y se inicia el juicio de apremio.
Si el contribuyente no está de acuerdo dentro de los 15 días puede interponer recurso de
reconsideración. En caso de ser rechazado este recurso se puede interponer uno ante el API.
El art. 67 de la ley 13.260 establece la obligación de ingresar el monto de capital junto con el
recurso. Se aplica el principio “solve et repeti”.
Para agotar la vía administrativa es necesario interponer el recurso de apelación directa ante el
Poder Ejecutivo.
156
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Recurso de Apelación.
Artículo 64 –“La resolución de la Administración Provincial de Impuestos recaída sobre el
recurso de revocatoria o reconsideración, quedará firme a los quince (15) días de notificado el
contribuyente o responsable, salvo que dentro de este término, los mismos interpongan recurso
de apelación para ante el Poder Ejecutivo. Juntamente con la interposición del recurso de
apelación, el contribuyente o responsable deberá justificar el pago de los impuestos, tasas o
contribuciones que cuestione. Cuando en la apelación interpuesta, la resolución definitiva
confirme la determinación cuestionada, los intereses se computarán hasta la fecha del pago a
que refiere el párrafo anterior”.
La repetición tributaria.
La repetición tributaria puede producirse:
a) Si se pago espontáneamente (art. 67): Primero se hace un planteo ante la API, si deniega se
hace el restante procedimiento.
b) Repetición mediante determinación de oficio → No procede (art. 67, último párrafo).
c) Se puede repetir si se reclama la inconstitucionalidad de la norma (art. 69 Código Fiscal y
art. 5 inc. J del CPCCSF).
Fallo de la C.S.J.S.F (23/12/2008) →"SUPERMERCADOS NORTE S.A. contra
MUNICIPALIDAD DE ROSARIO -Acción Mere Declarativa de Inconstitucionalidad- sobre
COMPETENCIA".
El titulo ejecutivo consiste en la Boleta o Liquidación de la API, el cual deberá cumplir los
mismos requisitos que los mencionados a nivel nacional.
- Juez competente: será el Juzgado de Primera Instancia de Distrito o Circuito (según LOPJ).
Territorialmente será competente el juez del domicilio fiscal. En caso de no conocerse el
ejecutante podrá optar por: I. el lugar de cumplimiento de la obligación; II. La ubicación de los
bienes o actividad lucrativa; III. La ultima residencia; IV. El del hecho imponible
· No se admitirá la reacusación sin causa para ninguna de las partes
- Con la demanda ejecutiva se interpone la intimación de pago, el embargo o citación de
remate según corresponda. Luego se corre traslado al demandado por 10 días para oponer
excepciones:
a) Si opone excepciones (las mismas que las mencionadas a nivel nacional) y ofrece prueba,
se corre traslado a la actora por 8 días; y se fijara dentro de 10 días una audiencia para la
recepción de la prueba
· Se dictara sentencia dentro de los 10 días siguientes resolviendo por la absolución, la nulidad
del procedimiento o por llevar adelante la ejecución (en todo o en parte). La misma será
recurrible (en todo o en parte) con efecto devolutivo
b) Si no opone excepciones, los autos pasan a despacho para sentencia dentro de los 3 días
siguientes. Luego, al igual que en el caso anterior la sentencia deberá dictares dentro de los 10
días siguientes y será recurrible con el efecto mencionado anteriormente
Cobro Judicial.
Artículo 71 –“El cobro judicial de los créditos fiscales por deudas de los contribuyentes,
responsables o infractores morosos, correspondientes a la Administración Provincial de
Impuestos, se hará por vía de ejecución fiscal que establece el presente título”.
Los recursos a nivel municipal se encuentran regidos a partir del art. 53 del código tributario
municipal (ley 8.173).
Recurso de reconsideración → Se interpone dentro de los 15 días, por escrito, fundado y tiene
una vez resuelto por la municipalidad efecto suspensivo. A partir de esto se va a la instancia
judicial. Rosario agrega ante este un recurso de apelación (art. 55).
Procedimiento para recurrir ante la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral en caso
de discutirse la distribución de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
de un contribuyente.
La idea rectora de la Comisión Arbitral es repartir los ingresos que conforman la base imponible
de cada ley local entre aquellas jurisdicciones en las cuales el contribuyente haya realizado su
actividad, de manera tal que cada una aplique su ley sobre la “porción” de los ingresos totales
del contribuyente. Si una jurisdicción no estuviera de acuerdo con los criterios adoptados por
un contribuyente al aplicar el Convenio Multilateral puede tener intervención la Comisión
Arbitral.
Se trata de un recurso optativo para el particular, ya que siempre puede impugnar lo decidido
por el Fisco local actuando por las vías administrativas y jurisdiccionales previstas por la
legislación local respectiva, pero la resolución que por tal camino se obtenga, suponiendo que
quedase firme y que fuera confirmatoria de la posición del Fisco local, no será oponible a los
demás fiscos locales involucrados. Por eso es que la Comisión Arbitral le posibilita al
contribuyente una actuación ante todas las jurisdicciones interesadas y que la solución que se
adopte con relación a la distribución de la base imponible entre todas ellas sea oponible a las
demás.
El recurso debe presentarse por escrito, de manera fundada y mencionando con precisión las
actuaciones administrativas de que se trata, con copia del acto administrativo recurrido, y
ofreciendo la prueba peticionante. La resolución de la Comisión Arbitral es apelable por el
contribuyente o por el Fisco involucrado ante la Comisión Plenaria, dentro de los 30 días
hábiles desde su notificación. La resolución de la Comisión Plenaria es definitiva y obligatoria
para las partes.
163
Cláusulas o mecanismos para evitar la doble imposición: exención de rentas obtenidas
en el exterior; crédito de impuestos pagados en el extranjero; no imposición en el país
de origen de las utilidades no remitidas; descuento por inversiones en el exterior.
Los procedimientos más importantes actualmente utilizados para evitar la doble imposición son
los siguientes:
a. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: los países gravan las rentas que se
logran en su territorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero.
b. Crédito por impuestos pagados en el extranjero: cada país grava la totalidad de las
rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta
que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de
los impuestos totales.
c. Crédito por impuestos exonerados: los países en vías de desarrollo han reclamado la
inclusión de la cláusulas tax sparing. Según ella, el país industrializado deduce no solo
los impuestos efectivamente pagados en el país subdesarrollado, sino también el que se
debió pagar y no se pago por la existencia de regímenes fiscales preferentes que dicho
país rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera.
Por encima de las teorías jurídicas debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre los
pueblos, en virtud de la cual es deber de los países industrializados no permanecer indiferentes
ante el estado de estrechez de los menos desarrollados.
Los distintos modelos de Convenios de doble imposición (CDI) OCDE, ONU, otros. El
llamado soft law.
Tanto la ONU como la OCDE, como también otras organizaciones de carácter internacional
(por ej. el Pacto Andino, el ILADT, etc.) han elaborado diversos documentos llamados “modelos
de convenios bilaterales para evitar la doble imposición". Estos modelos no son normas
jurídicas, sino sencillamente una guía para que los diversos Estados los adopten, como forma
de facilitar y encauzar la celebración de Convenios de doble imposición en concreto entre ellos.
El modelo de convenio para evitar la doble imposición de la ODCE hace hincapié en el criterio
de la residencia, el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la ONU lo hace con
relación al criterio de la fuente, el que favorece a los países importadores de capital, que por lo
general son aquellos que están en vías de desarrollo.
Tales documentos y sus agregados no son fuente de Derecho en sentido estricto, pero sirven
obviamente para la construcción de normas jurídicas en el futuro, y de pautas para la
interpretación de las vigentes. A este tipo de documentos, como a los otros documentos de la
OCDE, o a las recomendaciones, dictámenes, etc. emanados de organismos de esta
naturaleza se los denomina "soft law" (derecho flexible o blando), pero debe quedar en claro
que no son normas jurídicas.
164
56. La evasión tributaria en las actividades económicas transnacionales. Las empresas
vinculadas. Filiales y matrices. La teoría del órgano. Precios de transferencias. Concepto
y caracterización. Jurisprudencia. Los paraísos fiscales. Caracterización. Regulación en
Argentina. Empleo abusivo de las convenciones: cláusulas anti-abuso. Camino
convencional anormal. Treaty Shopping. Restricciones convencionales. Base
companies: Holding, sociedades aparentes y compañías conducto. Jurisprudencia.
Plataforma fáctica
Comenzó a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en el exterior y filiales en
nuestro país.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron
como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos.
165
la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz
por regalías (“Refinerías de Maíz”).
Varios años después la Corte aplicó la teoría del órgano, basada en la autorización emanada
del principio de la realidad económica consagrado en el art. 2 de la ley 11683. Según éste, si
las partes usan formas manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de
ellas y emplear las lógicas que el derecho positivo nacional les aplicaría.
Entre varios casos con solución similar, los más trascendentes fueron:
En “Parke Davis” la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era solo un
retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron
las rentas gravadas por la Argentina.
En “Mellor Goodwin” declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias
fiscales favorables a la disminución de impuestos.
En “Ford Motor de Argentina” consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz
no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no
residente.
En los tres asuntos señalados, la Corte consideró “conjunto económico” a filial y matriz,
argumentando que nadie puede contratar consigo mismo.
La vinculación surgió al acreditarse estos hechos:
La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial.
La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial.
Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la
matriz.
La Corte en Ford dijo que, tratándose de una sociedad comercial de las que integran un
conjunto económico trasnacional y que, por lo tanto, funcionan simultáneamente en varios
países unidas por el lazo vertical de control, las distintas fracciones del mismo se encuentran
sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicación.
En el caso “Kellogg”, la Corte decidió, con distinto resultado que:
El fisco argentino dijo que la matriz residente en los EEUU y dos empresas que operaban
localmente integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante los no
correspondían las deducciones o regalías, intereses de prestamos, contraprestaciones por
servicios técnicos y toro rubros por los que las sociedades argentinas resultaban deudoras de
la matriz no residente.
Quedó probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico
multinacional de la que era dominante Kellogg de EEUU, con 80.000 acciones sobre las 89.400
acciones en que se dividía el capital.
1. La filial Argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico,
reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las
reglas de la teoría del conjunto económico.
2. La corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y
tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculación económica entre
dichas sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. sin embargo, ratificó el principio de la realidad económica, o sea que dio preeminencia a
la situación económica real.
4. admitió también la corte que esta regla interpretativa podía ser complementada por
aquella que permite descorrer el velo societario y también por la teoría del conjunto
económico.
166
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de
la teoría del órgano.
Objetivos
Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios.
No obstante, lo más importante para Villegas es la comprobación de que ciertos entes que
actúan n países desarrollados utilizan los precios de transferencia como un mecanismo de
reducción del total de impuestos del grupo, lo cual preocupa a otros países y a organismos
especializados como la OCDE.
Las operaciones se hacen a precios distintos de los del mercado entre sociedades vinculadas
situadas en diferentes países.
El objetivo de los entes multinacionales es, que las utilidades globales del grupo soporten en su
conjunto la menor carga tributaria posible. Para ellos e tratará de que la mayor cantidad de
utilidades se ubique donde reafecta menos impositivamente el beneficio.
Descubrimiento de mecanismo
La comprobación de que una compañía trasnacional esta amparándose en este mecanismo es
complicada. Y esta complicación esta en proporción directa con la dificulta de encontrar precios
de mercado comparables para el mismo producto con que se este comerciando.
167
Como consecuencia, los diferentes países generalmente aceptan que estos precios puedan ser
ajustados o corregidos por los fiscos nacionales para eliminar los efectos de las
manipulaciones antes mencionadas.
A pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia están ocasionando a
dichos fiscos, y las acciones que éstos intentan plasmar para combatir el fenómeno, los precios
ficticios se siguen extendiendo en la esfera internacional por diferentes motivos.
Razón de su existencia
El incremento de los paraísos fiscales está ligado al impuesto a las rentas sobre las
corporaciones y a la imposición directa a las personas físicas en diversos países del orbe. El
creciente aumento de esta fiscalidad es una de las principales causas de creación de ciertas
legislaciones periféricas, que pretenden atraer las rentas y riquezas de la nación central, a
cambio de confidencialidad y tributación a tasa cero.
Otra razón es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas manifestaciones de
riqueza.
169
Modos de operar
Desde el punto de vista fiscal, estos paraísos sirven para minimizar o anular la carga tributaria
de empresas multinacionales, nacionales y personas físicas no residentes en ellos, para lo cual
emplean numerosas técnicas.
Como norma general, en estos refugios tributarios se establecen compañías, holdings, trusts,
etc. su objeto principal es concentrar en ellas los beneficios generados en otro país donde la
carga tributaria es más elevada. Esto es posible porque estas empresas se manejan
internamente a través de precios de transferencia que no solo minimizan el monto total de los
impuestos que recaen sobre la empresa considerada como unidad económica, sino que
también permiten eludir disposiciones cambiarias, tanto en el precio de las divisas como en la
posibilidad de efectuar remesas al exterior.
Jurisprudencia
En “Trebas” la principal impugnación del disco estuvo centrada en los aportes de capital
efectuados por remesas provenientes del exterior desde la casa matriz, ubicada en el
Principado de Liechtestein, determinándose el impuesto a las ganancias con aplicación del
entonces art. 25, inc. E de la ley 11.683, por lo que se presumió que dichos aportes constituían
incrementos patrimoniales no justificados, y por lo tanto, juntos con un 10% en concepto de la
renta dispuesta o consumida, conformaban ganancia neta del ejercicio al cual se imputaban.
El Tribunal Fiscal falló en contra de la contribuyente por considerar que, aun habiéndose
probado el efectivo ingreso de los fondos, no se acreditó el origen ni la actividad en el exterior
de la casa matriz, a la vez que tampoco se demostró que esos ingresos no se habían originado
en actividades o capitales no sujetos a imposición en nuestro país.
La cámara se expidió revocando el fallo del tribunal fiscal.
La cámara consideró que se había acreditado el ingreso de los fondos del exterior e
individualizado a los aportantes de los fondos desechando cualquier otra condición, ya que la
ley aplicable no tenía otra exigencia.
La Corte confirmó el fallo de la cámara, argumentando que, ante la ausencia de sustento
normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraíso
fiscal no autorizaba a exigir la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se
hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio
170
de que, cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se trataba de
capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente Argentina, procediera el requerimiento
de la prueba referida.
Legislación actual
La ley de impuesto a las ganancias reformada por la ley 25.239, dispone en su art. 8, párrafo 2,
que las transacciones que empresas y entes domiciliados o ubicados en el país realicen con
personas físicas o jurídicas domiciliadas constituidas o ubicadas en los países de baja o nula
tributación que, de manera taxativa indique la reglamentación, no serán consideradas
ajustadas a las practicas o a los precios normales de mercado entre partes independientes.
Para determinar los precios de dichas transacciones serán utilizados los métodos que resulten
más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada.
Observamos también que la ley Argentina adhiere al sistema de la lista oficial de paraísos
fiscales.
Treaty Shopping.
Consiste en aprovechar un convenio para evitar la doble imposición bilateral al que, en
principio, no se podría acceder, ya que el sujeto no es residente en ninguno de los dos Estados
signatarios. Para conseguirlo, se busca una sociedad en uno de los Estados contratantes,
llamada “sociedad base” para así llevar los beneficios desde el país de la fuente al de
residencia.
El Treaty Shopping es pasible de ciertas medidas a establecer en los convenios para evitar la
doble imposición, a fin de evitarlo. Por ejemplo, la llamada “cláusula de exclusión de las
sociedades controladas por no residentes (o cláusula de transparencia)”, para excluir la
aplicación del convenio para evitar la doble imposición cuando la sociedad que percibe las
rentas está participada por no residentes en un determinado porcentaje (generalmente el 50%),
salvo que ella realice una actividad económica sustantiva, y no la mera gestión de una cartera
de títulos, acciones u otros activos que generen rentas pasivas.
Etapas.
Área de preferencia arancelaria: En este sistema, los países miembros gravan el comercio
recíproco con tarifas inferiores a las aplicadas a los países del resto del mundo, tal es el
caso de la Asociación Latinoamericana de Integración: ALADI.
Zonas de libre comercio: Los países que se integran en una zona de libre comercio convienen
en eliminar los aranceles, es decir, cualquier forma de tributo y demás trabas que existan en
el comercio de productos originarios, de cada uno de ellos con los restantes, conservando a
su vez, plena autonomía en el manejo de sus relaciones comerciales, arancelarias y de todo
otro tipo con los países no signatarios. Un ejemplo de esta modalidad es el acuerdo de libre
comercio de América del norte o el NAFTA.
Unión aduanera: Tiende a la eliminación de restricciones arancelarias en el comercio recíproco,
los países resuelven adicionar un arancel externo común que se aplica a terceros países.
Mercado común: En esta modalidad hay un progreso con relación a una unión aduanera,
porque se agrega la libre circulación de los factores de producción entre los países
miembros y la adopción de una política comercial común. Requiere la armonización y
coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales. El ejemplo más exitoso es la
comunidad Europea.
Comunidad económica: Este es el mayor grado de integración. Al mercado común, se agrega
una moneda única, y el requisito de que las políticas macroeconómicas, sectoriales y
sociales sean establecidas por organismos comunes, de carácter supranacional. Este logro
ha sido obtenido por la comunidad europea.
Amortización fiscal.
La armonización fiscal es la adopción, a nivel comunitario de reglas que tienden a asegurar el
buen funcionamiento del mercado común, y a las que deben adaptarse las legislaciones
nacionales señalando la adopción de una normativa comunitaria que se impone a los estados
miembros y la adopción de la normativa interna al derecho comunitario.
Los métodos existentes en materia de amortización tributaria son:
a) La uniformación: Este método consiste en equiparar las cargas tributarias que sufre un
mismo hecho imponible en distintos Estados miembros. Básicamente estamos hablando de
igualdad de leyes, lo que determina que se aplique en los Estados partes idéntica normativa
tributaria, previa uniformidad de técnicas y alícuotas. La principal traba que tiene este
mecanismo es la resistencia de los Países a ceder parte de su soberanía tributaria.
172
b) La compatibilización: En este sentido, decimos que ella significa la homogeneización y
compatibilización de las distintas normativas tributarias internas con el objeto inmediato de
evitar las distorsiones que pudiera producir un impuesto.
La uniformación es el método más complejo por cuestiones de soberanía, ya que aplicar una
misma ley tributaria entre los Estados miembros en cierta forma sería rescindir el Poder
Tributario que cada Estado posee.
Es por ello que este método tiende a ser utilizado por grupos de integración muy avanzados (la
CEE aun no lo aplica, aunque se encamina para esa dirección).
Lo más viable sería el segundo método que no requiere de grandes cambios en la normativa
vigente, sino un proceso paulatino y gradual de eliminación de las diferencias “La
compatibilización no exige uniformar los impuestos en todos los países, sino neutralizar las
perturbaciones que su desigualdad provoca en los procesos de integración. Es decir que
aunque coexistan impuestos diferentes en los Estados partes, se aplican mecanismos que
permiten compensar las diferencias de tratamiento.”
En el Mercosur, el impuesto sobre la renta de las empresas (IRPJ) es aplicado por los cuatro
países del bloque, así como también por Chile, que aún no lo conforma. Sólo la Argentina,
Brasil y Chile aplican el impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF). En Paraguay y
Uruguay no tiene vigencia un impuesto a la renta personal. Sin embargo, en estos dos casos,
cuando se desarrollan actividades empresarias a título individual (empresas unipersonales), la
ganancia es gravada en el impuesto sobre la renta de las empresas. Podemos mencionar
algunas divergencias o asimetrías cuya armonización reviste prioridad:
c) Sistema de corrección monetaria. De los países de la región, sólo Chile tiene instaurado un
sistema de ajuste completo o integral aplicable a las rentas empresarias. Uruguay adoptó un
sistema global y estático, Brasil lo tiene anulado desde 1/01/1996 y la Argentina lo ha
"suspendido" desde 1/04/1992.
d) Pagos a beneficiarios del exterior. Las alícuotas impositivas por los pagos al exterior
originados en renta de cualquier naturaleza (regalías, asesoramiento técnico, intereses,
dividendos y utilidades de establecimientos permanentes ubicados en la región) deben fijarse
dentro de tales límites que no den origen a transferencias de ingresos de fiscos de la región a
fiscos extranjeros, es decir, a aquellos países del origen de las inversiones o los que
suministran determinadas prestaciones; todo ello con motivo de la aplicación del criterio
jurisdiccional de renta mundial y del crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero
concedido por el país del beneficiario.
CUARTA PARTE
- Patrimonio
- Consumo
178
a) Directo: se aplica sobre una manifestación directa o inmediata de la capacidad económica: la
posesión de un patrimonio o la obtención de una renta
b) Progresivo: en la medida que aumenta la riqueza gravada, se va produciendo un aumento
en su alícuota
c) Personal: se vinculan al contribuyente poniendo énfasis en su aspecto subjetivo, es decir,
discriminado circunstancias socio-económicas que le pueden suceder.
Hecho imponible del impuesto. Análisis de cada uno de los aspectos del hecho
imponible.
El hecho imponible es obtener ganancias, entonces hay que analizar el concepto de
ganancias. Para desglosarlo, hay que analizar los distintos aspectos:
a) Aspecto material;
b) Aspecto subjetivo o personal;
c) Aspecto temporal;
d) Aspecto espacial.
Teoría de la fuente.
Se encuentra definida en la LIG en su art 2° (concepto general de ganancia gravada), que
establece: “a los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de los dispuesto
especialmente en cada categoría y aun cuando no se indique en ellas:… inciso 1° los
rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación:
a) Periodicidad. Puede ser real o potencial. Es decir, aun pensando en el caso en que, durante
el período fiscal, se haya verificado sólo un acto generador de renta, debe interpretarse que se
cumple con ese requisito cuando existe la habitualidad potencial para generarla. En este
sentido, la habitualidad se vincula a la capacidad, o título habilitante, o pericia para generar la
renta. Es decir, con la vinculación entre la naturaleza de la fuente y la intención del sujeto. Por
lo tanto, la fuente productora debe subsistir a su explotación, no agotarse con su utilización.
180
El concepto de enajenación se encuentra en el art. 3°,LIG, entendiéndose como tal: la venta, la
permuta, la expropiación, el aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el
que se transmita el dominio a título oneroso.
El carácter de amortizables, destacada doctrina les otorga tal condición en la medida en que se
encuentren afectados o vinculados a la obtención de la renta gravada.
Aspecto subjetivo.
La LIG establece que son sujetos:
a) Personas físicas
b) Las sucesiones indivisas
c) Los sujetos empresa
d) Los sujetos no empresa
Todos estos sujetos, en la medida que sean residentes en el país, tributarán por el concepto de
la renta mundial.
Los sujetos no residentes, nuestra ley los denomina beneficiarios del exterior, son aquellos de
existencia visible o ideal que no residen en Argentina y que, por ende, tributarán sólo por las
rentas que obtengan de fuente argentina.
a) Personas físicas: las personas físicas residente en el país en la medida en que cumplan
con el aspecto material quedan sujetas al tributo
b) Sucesiones indivisas: se atribuye personalidad jurídica a la sucesión indivisa. Es una
creación normativa con fines tributarios. Se entiende por tal a los sujetos tributarios cuyo
origen está dado por el fallecimiento del causante hasta la declaratoria de herederos o
hasta la declaración de validez del testamento.
Hasta el día de su fallecimiento el contribuyente es responsable por deuda propia en el
impuesto a las ganancias, siéndole imputables las ganancias obtenidas hasta ese día; a partir
del día siguiente al deceso y hasta el momento de la declaración de herederos es la sucesión
indivisa el sujeto de la obligación tributaria y de otros deberes formales.
c) Sujetos empresas: sociedades comerciales conforme a los tipos descriptos en la ley
19550 (S.A;SRL:SCA; SCS;); las sociedades de economía mixta; las entidades y
organismos a que se refiere el art. 1° de la ley 22016; las sociedades civiles: las
fundaciones; los fideicomisos constituidos en el país de acuerdo a la ley 24441; los
fondos comunes de inversión constituidos en el país; también comprende a los
denominados establecimientos estables ubicados en el país, que son aquellos
organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas físicas
residentes en el exterior o a personas jurídicas constituidas en el exterior.
Se entiende por establecimiento estable un lugar fijo de negocios en que una empresa efectúa
en toda o en parte su actividad, incluyéndose entre ellos a:
Una oficina; una fábrica; una sucursal; un lugar de dirección; un taller; una obra de construcción
cuyo plazo exceda los seis meses; una mina, cantera o un lugar de extracción de recursos
naturales.
Las sociedades comprendidas en el art. 69, LIG, resultan responsables del gravamen. Por el
contrario, las sociedades o empresas unipersonales no incluidas en dicho precepto
(sociedades de hecho, sociedades irregulares, sociedades colectivas, las de capital e industria,
las cooperativas, etc), no son sujetos pasivos del impuesto a las ganancias, motivo por el cual
los resultados que ellas obtengan son atribuidos a sus socios, quienes deberán incorporar este
concepto en sus respectivas situaciones frente al gravamen. En este sentido, el art. 50, LIG,
181
establece que el resultado del balance impositivo se “considerará, en su caso, íntegramente
asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus
cuentas particulares. Lo mismo cabe para las sociedades en formación.
d) Sujetos que no son empresas: no se encuentran taxativamente mencionados en la ley,
se obtienen por exclusión. Ellos son: los contratos de colaboración empresaria,
consorcios y agrupaciones no societarias que sin ser sujetos pasivos del tributo son
sujetos de determinación, siendo los resultados por ellos obtenidos atribuidos a sus
partícipes o integrantes de acuerdo con las participaciones que poseen.
Doble residencia
Ocurre cuando una persona es residente en Argentina y a la vez lo es en otro país.
Percibido y devengado.
Para atribuir las rentas a un período fiscal determinado, es preciso establecer en qué momento
se deben imputar ellas a un ejercicio en concreto. Hay dos criterios de imputación:
- De lo percibido: se manifiesta cuando la renta es cobrada. Pero también se entiende que
la renta está percibida cuando estando a disposición, se ha acreditado en la cuenta del
titular, se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de
amortización o de seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos de otra
forma. Hay tres formas distintas de percepción:
1) Real: puede ser el cobro en efectivo o en especie y ocurre cuando el ingreso es
percibido por su titular
2) Presunta: cuando el ingreso es acreditado en cuenta y, en razón de la disponibilidad
financiera, se supone el acceso a su goce.
3) Indirecta: cuando el ingreso es reinvertido o puesto en reserva, o un tercero dispone
de él por cuenta del beneficiario, por lo cual también se supone su goce.
185
Primera categoría: ingresos provenientes de la mera posesión de bienes inmuebles, sin mayor
actividad por parte de sujeto que las obtiene.
Todas las rentas que provienen del goce económico de la propiedad inmobiliaria, entre otras:
1) El producido de la locación de inmuebles urbanos y rurales.
2) La contraprestación por derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.
3) El valor de las mejoras introducidas por los arrendatarios e inquilinos: cuando
éstas quedan para el propietario al finalizar la locación y no debe indemnizar por
ellas al inquilino.
4) Los gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo.
5) El uso, por parte de los inquilinos y arrendatarios, de muebles, otros accesorios o
servicios: serian casos en que complementan la utilización del inmueble.
6) El producto de la sublocación de los inmuebles.
Rentas psíquicas: son aquellas en las que el beneficio no se exterioriza en un monto percibido
en efectivo o especie, sino que lo hace a través del disfrute de una cosa por parte del sujeto
pasivo. La ley enumera dentro de esta categoría dos de estas rentas:
1) La ocupación del inmueble por sus propietarios: los propietarios deben abonar el
impuesto a las ganancias por el valor locativo de los inmuebles propios que se ocupan.
El inmueble destinado a casa-habitación, sin embrago, está exento de gravamen, razón
por la cual el impuesto recaerá sobre las casas de veraneo, recreación, etc.
2) La cesión gratuita o a precio no determinado de inmueble
Si alguno de los beneficios aquí enumerados se encuentra al mismo tiempo incluido dentro de
la tercera categoría, esta última tiene preminencia y, por ende, debe ser declarado como de
tercera categoría.
Segunda categoría: rentas de capital
Al igual que la anterior, no hay mucha actividad por parte del sujeto que las obtiene. Hace
referencia a las provenientes de bienes muebles.
Todas las rentas que provienen del producido del capital o derechos no explotados
directamente por el propietario, sino colocados o cedidos.
Entre ellos:
1) El producido de la locación de capitales: que incluye rentas generadas por valores
mobiliarios (títulos, letras de tesorería, bonos, etc.), créditos en dinero o valores y, en
general, todo beneficio producido por la colocación de un capital.
2) La locación de cosas muebles y derechos
3) Regalías: el art. 47, LIG, define la regalía. Lo decisivo para definir la regalía es que a
retribución deba variar en función de los parámetros vinculados a la producción o
rendimiento del derecho que se cede.
4) Los subsidios periódicos
5) Rentas vitalicias
6) Los seguros de retiro privados
7) Las sumas cobradas por obligaciones de no hacer o por abandono o no ejercicio de una
actividad
8) El interés accionario distribuido entre sus socios por las cooperativas, excepto las de
consumo.
9) Los dividendos de acciones
10) Las transferencias de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y
similares
11) El derecho de suscripción de acciones
186
12) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o
contratos derivados.
13) Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de
acciones.
Tercera categoría: beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio
Son aquellas rentas que son fruto de la conjunción del capital y del trabajo. El criterio para
determinar si una renta pertenece a la tercera categoría es subjetivo, esto es, basado en las
características del sujeto que las obtiene.
Se produce una colisión entre los criterios para la ubicación de las rentas:
- Criterio objetivo: fundado en la naturaleza de las rentas, se usa para clasificar en la
primera, segunda y cuarta categoría.
- Criterio subjetivo: fundado en el sujeto que obtiene las rentas, se usa para clasificar en
la tercera categoría.
En caso de confrontación, prevalece el criterio subjetivo, de forma tal que si alguno de los
beneficios expresamente enumerados en las otras categorías es obtenido por sociedades o
empresas, esos rendimientos deberán ser tratados dentro de la tercer categoría.
Rendimientos incluidos en la tercera categoría:
1) Las rentas derivadas de sociedades o empresas.
2) Las rentas provenientes de la actividad de los auxiliares de comercio, tales como los
comisionistas, corredores, consignatarios, etc., no incluidos expresamente en la cuarta
categoría.
3) Las rentas producidas por una actividad profesional u oficio complementadas con una
explotación comercial o viceversa.
4) Las rentas derivadas de los loteos con fines de urbanización; las provenientes de
edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 y las derivadas
de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario.
5) Las demás rentas no incluidas en otras categorías.
Cuarta categoría: beneficios provenientes del trabajo personal
Beneficios provenientes:
1) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gasto protocolares.
2) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, así como también las
compensaciones en dinero o en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el
ejercicio de las actividades incluidas en esta categoría, en cuanto excedan las sumas
que la DGI juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos efectuados.
3) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto
tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades
cooperativas. Las pensiones graciables no encuadran en esta categoría.
4) De los planes de seguro de retiro privados en cuanto tengan su origen en el trabajo
personal.
5) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas de
trabajo: en tanto se desempeñen personalmente en la explotación.
6) Del ejercicio de profesiones liberales: aun cuando el ejercicio de estas profesiones
requiera de un pequeño capital.
7) Las remuneraciones percibidas por los socios administradores de las SRL, en comandita
simple o en comandita por acciones: estos administradores se desempeñan como
mandatarios de estas sociedades y la renta que perciben es fruto de su trabjao
personal.
187
8) Los derivados de la actividad de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana.
Esta distinción en categorías no debe conducir a la errónea conclusión de calificar al impuesto
a las ganancias como un impuesto cedular, pues el tributo no se liquida separadamente para
cada una de ellas. Por el contrario, se aplica sobre el conjunto de los rendimientos del
contribuyente y se grava a todas ellas como una única alícuota, por lo cual el impuesto a la
renta es global.
Categorías.
Criterios de imputación según las categorías.
Primera categoría: se rige por el principio del devengado.
Segunda categoría: se imputan al año fiscal en que se perciben.
Tercera categoría: la regla general es la imputación por lo devengado. La excepción a la regla
general es el criterio del devengado exigible, en virtud del cual se admite la posibilidad de
imputar la renta en el momento en que se produce su exigibilidad cuando se trate de ventas por
plazos superiores a 10 meses, en cuyo caso se deberá aplicar este sistema a todas las
operaciones que reúnan la característica indicada y por un plazo mínimo de 5 años.
Cuarta categoría: la regla general es la imputación de lo percibido, con dos importantes
excepciones:
1) Honorarios a los directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia de S.A.: sus
ingresos se imputan en la fecha que son asignados individualmente.
2) Reajustes de jubilaciones, pensiones o sueldos: en cuyo caso el sujeto podrá imputarlos
en el año en que los perciba o en aquellos años en que se devengaron.
Quebrantos.
Cuando los sujetos sean personas físicas o sucesiones indivisas, a los fines de determinar las
ganancias netas, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal dentro de
cada categoría y entre las distintas categorías.
Cuando estamos en presencia de sujetos empresas que tributan como rentas de tercera
categoría y se dé el caso en que en un año resultase una pérdida, ésta podrá deducirse de las
ganancias gravadas que se obtengan en los 5 años inmediatos siguientes. Transcurrido ese
lapso, la pérdida o quebranto ya no podrá deducirse en ejercicios sucesivos.
189
Con personería jurídica, con sede central establecida en la República Argentina, y asimismo
de aquellas instituciones que sin contar con personería jurídica y sin sede central en ella sean
declaradas de interés nacional.
Deducciones en el impuesto.
Son detracciones que se hacen de la ganancia bruta, permitidas por la ley, en concepto de
gastos (reales o presuntos), y pueden ser de diversos tipos: generales, especiales de todas las
categorías, especiales para cada categoría, o personales.
El art. 17, LIG, prescribe: “para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta
los gastos necesarios para obtenerla, o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya
deducción admite esta ley, en la forma que la misma disponga”.
Generales y especiales.
Deducciones generales
Están estipuladas en el art. 80, LIG, que brinda un concepto de gasto deducible, indicando que
es aquel que resulta necesario para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por
el impuesto, que se resta de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
En el mismo artículo se aclara que cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener,
mantener o conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes
productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la
parte o proporción respectiva. También, por razones de orden práctico, se admite que el total
de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras.
Deducciones admitidas en el art. 81:
1) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por
constitución, renovación y cancelación de aquéllas.
2) Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros
mixtos excepto para los casos de seguro de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, sólo será deducible la parte de la
prima que cubre el riesgo de muerte.
3) Las donaciones a los Fiscos nacional, provinciales y municipales, al Fondo partidario
permanente y a las instituciones comprendidas en el inc. e) del art. 20.
También abarca las donaciones a las instituciones comprendidas en el inc. f del mismos
artículo, asociaciones y fundaciones, cuyo objetivo principal sea:
a) La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro.
b) La investigación científica y tecnológica referida a la actividad académica o docente.
c) La investigación científica y tecnológica sobre cuestiones económicas, políticas y
sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos políticos.
d) La actividad educativa sistemática y de grado reconocida oficialmente.
Gasto de sepelio
El art. 22, LIG, prescribe a deducción de una suma determinada por gastos de sepelio
incurridos en el país, originados por el fallecimiento del contribuyente o por las personas que
resultan estar comprendidas en las denominadas cargas de familia.
La deducción será procedente siempre y cuando existan comprobantes respaldatorios del
gasto.
Deducciones personales
191
Se protege un mínimo necesario para la subsistencia del contribuyente y de su grupo familiar.
Dentro de esta clasificación se incluyen:
a) La deducción personal otorgada a toda persona física y a las sucesiones indivisas,
tengan o no familiar a cargo, en concepto de ganancia no imponible.
b) Deducción por cargas de familia, de acuerdo con el tipo de carga y del número de éstas.
c) Deducción especial para sujetos comprendidos en el art. 49, siempre que trabajen
personalmente en la actividad o empresas y de ganancias netas incluidas en el art. 79.
Esta deducción se elevará en un 200% cuando se trate de los sujetos que obtengan
ganancias a las que se refieren los incs. a, b y c del art. 79.
Para que sean procedentes estas deducciones, es condición que el importe total de ellas no
resulte superior al conjunto de las ganancias netas del año.
Deducciones especiales
El inc. c) del art. 23, LIG, establece dos tipos de deducciones especiales:
a) Cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el art. 49, siempre que trabajen
personalmente en la actividad o empresa, y de ganancias netas incluidas en el art 79.
b) Se elevará en un 200% cuando se trate de ganancias a que se refiere el art. 79, incs. a),
desempeño de cargos públicos; b) trabajo en relación de dependencia; y c), jubilaciones,
pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie.
Mínimo no imponible.
El art. 23, LIG, establece el mínimo no imponible, que es la suma a deducir por considerarse
indispensable para la subsistencia del contribuyente.
A los efectos de su cómputo, la ley dispone como condición que las personas de existencia
visible y las sucesiones indivisas deben ser sujetos residentes en el país. Dichas personas
deben residir más de seis meses en el país durante el año fiscal.
Deducción por cargas de familia
Para que proceda las personas físicas y las sucesiones indivisas deben cumplir con los
siguientes requisitos:
1) Que las personas que conforman las cargas de familia residan en el país. Esto es que
deben vivir más de seis meses en el país durante el año fiscal.
2) Que estén a cargo del contribuyente
3) Que no tengan entradas netas superiores a la suma establecida por la norma en
concepto de ganancia no imponible.
4) Que exista el parentesco que fija la ley.
Personas jurídicas y otros sujetos que practican balance en forma comercial. Carpeta
Se debe partir del resultado neto del ejercicio comercial, sobre el cual se realizarán todos los
ajustes que la norma impositiva dispone, determinando así el resultado impositivo. En caso de
corresponder, ha de realizarse el ajuste por inflación según disposiciones de la norma. Previa
deducción de los quebrantos arrastrados desde los ejercicios anteriores, se determina la base
imponible, sobre la cual se aplica la alícuota del 35%.
Características el impuesto.
- Impuesto directo
- Presunción objetiva jure et de jure
- Reales
- Alícuota fija
- Proporcional
- Verificación instantánea
Naturaleza jurídica
Hay tres teorías:
194
1) La mayoritaria, que es un impuesto a la renta presunta
2) La minoritaria, que es un impuesto a los activos
3) La tercera, que es impuesto a los activos con potencialidad de obtención de rentas.
Aspecto material
El objeto del impuesto es la ganancia mínima presunta determinada sobre la base de todos los
activos del país y del exterior.
Aspecto subjetivo
El art. 2° establece en ocho incisos los sujetos pasivos del impuesto:
a) Sociedades: las sociedades domiciliadas en el país, revistiendo tal carácter desde la
fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato.
Comprende la totalidad de las sociedades, incluso las llamadas sociedades irregulares o de
hecho. Estos últimos están obligados a inscribirse en el impuesto como sujeto diferente de sus
miembros.
No están incluidos las sociedades conyugales ni los condominios.
b) Asociaciones civiles y fundaciones: las domiciliadas en el país
c) Empresas o explotaciones unipersonales: ubicadas en el país, pertenecientes a
personas domiciliadas en él.
d) Empresas estatales
e) Personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales: debe ser en
relación a dichos inmuebles.
La calidad de sujeto se reduce al inmueble agropecuario, no trasladándose a otros bienes que,
no cumpliendo estas condiciones, estén en su patrimonio.
f) Fideicomisos: los constituidos en el país conforme a la ley 24.441, excepto los
fideicomisos financieros previstos en los arts. 19 y 20 de dicha ley.
g) Fondos comunes de inversión.
h) Establecimientos estables.
Responsable sustituto
Las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país, las empresas o
explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el
condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o
guarda de bienes que constituyan establecimientos estables de acuerdo con las disposiciones
de la ley, deberán actuar como responsables sustitutos del gravamen, según las normas
pertinentes de la AFIP.
En el caso de uniones transitorias de empresas, el responsable sustituto será el representante
a que alude el art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales.
Aspecto temporal
El hecho imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta se verifica sobre la renta
presunta respecto de los activos existentes al cierre del ejercicio anual o año calendario, de allí
que la caracterización de su hecho imponible sea como instantáneo.
Aspecto espacial
195
Se utiliza el criterio del domicilio (el nacimiento de la obligación se produce por el mero hecho
de domiciliarse en el país), en cuyo caso se da una obligación personal que alcanza todos los
bienes, tanto del país como del exterior (concepto de renta mundial).
Exenciones.
Exenciones objetivas:
a) Los bienes situados en la Provincia de Tierra del Fuego
b) Las cuotas parte de fondos comunes de inversión comprendidos en el inc. g) del art. 2°,
y las cuota parte de rentas de otros fondos comunes de inversión, en la proporción
atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades
sujetas al impuesto que integren el activo del fondo.
Exenciones subjetivas:
a) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la AFIP, en
virtud de lo dispuesto en los incs. d), e), f), g) y m del art. 20 LIG
b) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la AFIP, en
virtud de lo dispuesto en el inc. r) del art. 20 LIG.
Exenciones mixtas:
Art. 3° incs. b),d),e),f) e i).
Hay que agregar las exenciones previstas en otras leyes del ordenamiento.
Mínimo exento
Si los bienes del activo gravado en el país alcanzan una cifra igual o inferior a $200.000 no
quedan alcanzados por el gravamen.
Alícuota
El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del 1% sobre la base imponible del
gravamen.
Estamos frente a las alícuotas proporcionales, ya que el porcentaje permanece constante
cualquiera sea la dimensión de la base imponible.
Pago a cuenta.
Está establecido en el art. 13, segundo párrafo, que dispone que el impuesto a las ganancias
determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida ganancia mínima presunta, podrá
computarse como pago a cuenta del impuesto, una vez detraído de éste el que sea atribuible a
los bienes que se refiere el artículo incorporado a continuación del art. 12.
Anticipos.
Los anticipos constituyen pagos a cuenta o ingresos provisorios de un impuesto futuro.
La resolución general de la AFIP establece que los contribuyentes y responsables del impuesto
deberán determinar e ingresar anticipos a cuenta del tributo de a siguiente forma: cinco
anticipos para sujetos comprendidos en el inc. c) empresas o explotaciones unipersonales
ubicadas en e país y pertenecientes a personas domiciliadas en él, cuyos cierres de ejercicio
196
coincidan con el año calendario, y las personas físicas o sucesiones indivisas titulares de
inmuebles rurales; once anticipos para los demás titulares.
198
a) Neutralidad: El IVA procura evitar toda interferencia del gravamen en la organización de los
negocios, aplicando el principio de neutralidad, al gravar -en general- las ventas con alícuotas
uniformes y otorgar la posibilidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior.
b) Eficiencia recaudatoria: El IVA, instrumentado desde la etapa primaría, permite concentrar
una parte importante de la recaudación en las primeras etapas, en que la cantidad de
contribuyentes es menor y, por ende, torna más eficiente la labor del organismo recaudador.
Este beneficio se acentúa cuando se obliga a los contribuyentes de estas etapas a actuar como
agentes de retención o percepción en los estadios siguientes.
c) No acumulación: La acumulación de un impuesto sobre las ventas en las distintas etapas,
gravando sobre la totalidad, sin reconocer créditos fiscales por los impuestos pagados en
anteriores estadios, con la consecuencia de que el impuesto de la etapa anterior forma parte de
la base imponible de la etapa si efectos multiplicadores "en cascada" o piramidal.
El IVA, al recaer sobre el valor de cada etapa, es decir, al no ser acumulativo, no incurre en el
efecto denominado "piramidación".
d) Control por intereses opuestos: Al no ser acumulativo, esto es, al permitir el cómputo del
impuesto generado en la etapa anterior, siempre que se posea el comprobante respectivo,
genera el control de los compradores sobre los vendedores, con lo cual se facilita la verificación
y fiscalización. Constituye una excepción la etapa minorista, en que el consumidor final no tiene
interés fiscal en solicitar comprobantes, por lo cual son implementados mecanismos que
incentivan el pedido de facturas; por ejemplo., la creación del Loteriva, campañas para
concientizar al consumidor sobre su responsabilidad a fin de evitar la evasión del impuesto,
hasta llegar a la actual responsabilidad sancionatoria del consumidor final (artículo incorporado
a continuación del art. 19 de la ley 11.683, según reforma de la ley 24.765).
e) Inflación nula o deflación: Asimismo, el IVA constituye un elemento de acción para una
política antiinflacionaria, pues, produce efectos deflatorios, al actuar como cuña entre los
precios y los factores de costo, aunque rara vez ha sido utilizado como deliberado instrumento
de la política fiscal.
El incremento de precios en los artículos de consumo que provoca el impuesto limita la
demanda, generando un efecto antiinflacionario, salvo que por tal incremento los trabajadores
obtengan aumentos correlativos de salarios. En general, en política fiscal se entiende que para
el control de la inflación el IVA es mejor que el impuesto a la renta; empero, es inferior que un
impuesto al gasto. En cuanto a los efectos regresivos que suelen imputársele, que ello puede
ser contrarrestado dando suficiente amplitud a las exenciones en alimentos, medicamentos y
demás artículos esenciales para el consumo de la población, y sometiendo a mayor tasa a
determinados consumos prescindibles para ésta. Otra solución consiste en instituir un crédito
por impuesto, utilizable en el impuesto a la renta, que represente el gravamen pagado en
consumos que constituyen necesidades básicas. Esta última solución no se ha dado en nuestro
país.
2- Trabajos sobre inmueble ajeno: el trabajo puede ser realizado directamente o través de
terceros. Incluye las construcciones de cualquier naturaleza, las reparaciones y los trabajos de
mantenimiento y conservación.
Basta para su configuración que la actividad sea realizada en forma habitual o por única vez.
Se requiere algún tipo de modificación al inmueble, aunque esta sea mínima.
200
Los abogados son sujetos pasivos del impuesto y deberán, al cobrar sus honorarios, incluirlos y
trasladarlos a la etapa siguiente, sea éste destinado a un consumidor final o una empresa a la
cual le presta un servicio.
Exenciones.
Existe una exención, cuando un determinado hecho, que por su naturaleza constituye uno de
los ocho hechos imponibles, es excluido del gravamen taxativamente.
1. Exenciones que afectan la venta de cosas muebles, elaboración de cosas muebles o
importaciones:
201
j) Exención de libros y publicaciones periódicas
k) Exención del agua y la leche
l) Especialidades medicinales
m) Otras exenciones: las ventas, elaboración o importación de sellos de correo, timbres
fiscales, billetes de banco o monedas metálicas de curso legal, oro amonedado o en
barra, billetes para juegos de sorteos, ciertas aeronaves y embarcaciones.
2. Exenciones que afectan el hecho imponible, prestaciones o locaciones de servicios:
a) Los servicios educativos
b) Los servicios médicos
c) Las operaciones financieras
d) Otras exenciones.
202
Sobre este precio neto, se aplicará la alícuota, lo que constituirá el débito fiscal de la operación,
al cual se le restará el crédito fiscal, que arrojará el impuesto al valor agregado a ingresar.
El débito fiscal es la alícuota sobre el precio neto gravado de la venta de la prestación del
servicio.
Crédito fiscal
Es el otro término de la sustracción y es el impuesto que se les hubiera facturado en el período
fiscal que se liquida por la compra o importación de bienes, locaciones o prestaciones de
servicios.
Condiciones o requisitos para el cómputo:
a) Es necesaria una factura con el impuesto al valor agregado discriminado en ella. La
operación debe estar gravada.
b) Debe ser el gravamen que se le hubiera facturado en el período fiscal que se liquida
c) Es imprescindible que este crédito fiscal obtenido por el contribuyente provenga de
operaciones vinculadas con su actividad gravada
d) Que la operación hubiera perfeccionado, respecto del vendedor o prestador de servicios,
el respectivo hecho imponible.
e) Puesta a disposición de los bienes a favor del comprador, y que originan la factura.
f) La ley antievasión trae otro requisito para el cómputo del crédito fiscal cuando la
operación supere la suma de $1000, al establecer que no surtirán efectos, entre las
partes ni frente a terceros, los pagos que se realicen y que no sean efectuados mediante
operaciones bancarias.
Alícuotas diferenciales
Las alícuotas diferenciales del impuesto no necesariamente tienen por efecto aumentar la
recaudación, pues esto sólo se produce si la alícuota superior es en la última etapa del proceso
productivo.
Facturación y registración
La facturación de los responsables inscriptos con otros responsables inscriptos se efectúa
mediante facturas identificadas con la letra A. estos mismos responsables cuando facturan a
consumidores finales o sujetos exentos, deben utilizar facturas con la letra B.
La AFIP autoriza la impresión de facturas, éstas tienen un vencimiento. A partir de éste, dichas
facturas no permiten el cómputo del crédito fiscal por parte del adquirente.
Los responsables inscriptos en el régimen de monotributo, solamente pueden emitir facturas
identificadas con la letra C, sea que se realicen operaciones con responsables inscriptos en el
impuesto o con consumidores finales. Estas facturas no requieren autorización previa por parte
de la AFIP para su impresión, y carecen de vencimiento.
Ambos responsables tienen la obligación de registrar sus operaciones en libros especiales
siendo un poco más sencillas las obligaciones del monotributista.
Situaciones especiales.
Las exportaciones están exentas del impuesto al valor agregado. Esto es reflejo del criterio de
gravar en el país de destino, al que adhiere nuestro país en materia de comercio internacional.
Reintegro del IVA a turistas extranjeros
204
La exportación de bienes efectuada por turistas extranjeros debería tener su misma
consecuencia, es decir la devolución del crédito fiscal contenido en el bien que se exporta.
Categorías.
En función de sus ingresos brutos, magnitudes físicas, precio unitario, y demás indicadores del
nivel de actividad los contribuyentes quedaran enmarcados en alguna de las ‘categorías’ del
monotributo, y en función de esta se hará el ingreso mensual del impuesto, que constituye un
importe fijo por mes.
Procedimiento: para recurrir las resoluciones del fisco los pequeños contribuyentes tienen los
mismos procedimientos mencionados en unidades anteriores (Art. 76 de la Ley de
Procedimientos Fiscales y Art. 74 del Dto. Reglamentario).
Exenciones.
Los vinos
Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales o veterinarias
Los seguros agrícolas, de accidentes personales, de vida
64. Imposición especial al consumo. Impuesto sobre los combustibles líquidos y gas
natural. Regulación normativa del impuesto. Forma de recaudación y destino. Hecho
imponible. Sujetos pasivos del impuesto. Exenciones. Liquidación.
Hecho imponible.
Aspecto material.
En lo atinente a combustibles líquidos, grava:
a) La trasferencia, a título oneroso o gratuito, de los productos de origen nacional o importado
detallados en el art. 4 del capítulo I del título referido de la ley 23.966 y modif., de manera de
incidir en una sola de las etapas de su circulación;
b) El consumo de productos por el responsable, excepto los utilizados exclusivamente "como
combustibles en los procesos de producción y/o elaboración de hidrocarburos y sus derivados"
u otros productos sujetos al gravamen (art. 1);
c) La diferencia de inventario que determine la D.G.I. si no está justificada la causa distinta de
los supuestos de imposición (art. 2, in fine).
Por otro lado, se halla gravada la distribución del gas natural destinado a gas comprimido para
automotores, en las condiciones del art. 10.
Aspecto subjetivo.
Son destinatarios legales tributarios quienes realizan los actos gravados, es decir, quienes
trasfieren, consumen o a cuyo respecto se determina la diferencia de inventario, y quienes
distribuyan el gas natural del art. 10.
Aspecto temporal.
Con relación al impuesto sobre los combustibles líquidos, el hecho imponible se perfecciona
(conf. art. 2):
a) Con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que sea anterior;
b) Con el retiro del combustible para consumo, en caso de productos consumidos por los
contribuyentes;
c) En el momento de verificación de la tenencia de los productos, tratándose de transportistas,
depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la
documentación acreditativa del ingreso del gravamen ni estén comprendidos en las
exenciones;
d) Con el despacho a plaza de combustibles importados respecto del pago a cuenta previsto en
el art. 2.
En cuanto al gas natural contemplado en el art. 10, el hecho imponible se perfecciona "al
vencimiento de las respectivas facturas" (art. 11).
Aspecto espacial.
Lo constituye el territorio de la Nación Argentina (conf. arts. 1 y 10).
209
Sujetos pasivos del impuesto.
Respecto del impuesto sobre los combustibles líquidos, son los siguientes:
a) Los importadores;
b) Las empresas que refinan o comercializan combustibles líquidos y derivados de
hidrocarburos en los términos del inc. b del art. 3;
c) Las empresas que producen, elaboran, fabrican u obtienen productos gravados,
directamente o por medio de terceros;
d) Los trasportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no
cuentan con la documentación acreditativa del pago del gravamen ni están comprendidos en
las exenciones, sin perjuicio de las sanciones respectivas ni de la responsabilidad de otros
sujetos.
Estos sujetos pasivos pueden computar, como pago a cuenta del impuesto a los combustibles
líquidos que deban ingresar por sus operaciones gravadas, "el monto del impuesto que les
hubiera sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo del tributo" (art. 9).
La Dirección General de Aduana actúa como agente de percepción del pago a cuenta relativo a
los combustibles líquidos importados, el cual deberá ser ingresado juntamente con los
derechos aduaneros y el IVA (art. 2).
En materia del gas natural del art. 10, son sujetos pasivos quienes distribuyen ese producto a
aquellos que lo destinan a los fines previstos en el primer párrafo del art. 10 (art. 12).
Exenciones.
Rigen cuando las trasferencias de los combustibles gravados están destinadas: a la
exportación: a rancho de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacional o
para rancho de embarcaciones de pesca; al consumo en las áreas de influencia mencionadas
en el inc. e del art. 7. También están exentos los solventes alifáticos y aromáticos y el aguarrás
que sean utilizados como materia prima en la elaboración de productos químicos y
petroquímicos, como insumo en la producción de pinturas, diluyentes, adhesivos, agroquímícos
y en el proceso de extracción de aceite para uso comestible, así como las trasferencias de
nafta virgen y gasolina natural, si "estos productos están destinados al uso petroquímico" (art.
7).
Liquidación.
El período fiscal es mensual, sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los
responsables, excepto (si se trata de operaciones de importación) el pago a cuenta del
impuesto establecido por el capítulo I de la ley (art. 14), cuya tasa aplicable será la vigente al
momento de liquidación e ingreso de los derechos aduaneros e IVA (art. 2).
210
La ley 25.413 fue sancionada en 2001, y tuvo como finalidad acrecentar las arcas del Estado,
por el déficit de caja existentes. Vulgarmente se lo conoce como “impuesto al cheque”, pero en
rigor de verdad, grava todas las transacciones financieras.
Ventajas:
Control de evasión
Es fácil recaudar
Criticas:
Mal ejemplo de dejar de lado la Constitución; brinda amplias potestades regulatorias en
el Poder Ejecutivo.
Es regresivo.
Actúa de manera distorsiva y piramidal.
Al ser una especie de túnel donde se paga a la entrada y salida, es un obstáculo.
Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los titulares de las cuentas bancarias en el caso del inc 1; los ordenantes o
beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inc b; y quienes efectúen los movimientos
de fondos en el supuesto que contempla el inc c.
Cuando se trate de los inc a y b, las entidades financieras actuaran como agentes de
percepción y liquidación.
Alícuotas: se faculta al Poder Ejecutivo para disponer que el impuesto constituya un pago a
cuenta de otros impuestos; La alícuota fijada por la ley se traduce en un máximo del 6%,
pudiendo se regulada por el Ejecutivo.
Se dispone, asimismo, que todas las operaciones que superen los $1.000 deben efectuarse
mediante los mecanismos que prevé la ley; caso contrario, los pagos no tendrán efecto
liberatorio. Esto se opone a los principios generales de la materia, y en la práctica esta
derogado.
211
Exenciones.
Créditos y débitos de cuentas bancarias y movimientos correspondientes al Estado
Nacional, provincial y municipal
Créditos y débitos correspondientes a las misiones diplomáticas
Créditos en caja de ahorro y cuentas corrientes hasta la suma acreditada en concepto
de suelo o jubilaciones/pensiones.
Hecho imponible.
Aspecto material.
Grava la transferencia de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país (art. 7).
Si la trasferencia es a título gratuito (ej., donación, sucesiones por causa de muerte, etc.), no se
configura el hecho imponible.
Aspecto subjetivo.
Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal
carácter para el Impuesto a las ganancias, que trasfieran inmuebles, si esa transferencia no
está gravada por el Impuesto a las ganancias (art. 8).
En cuanto a los cambios o permutas, son consideradas como sujetos todas las partes
intervinientes en la operación, "siendo contribuyentes cada una de las mismas, sobre el valor
de los bienes que trasfieran" (art. 8, in fine).
212
Las trasferencias que efectúan los residentes en el exterior sólo están sujetas a este gravamen
en tanto se demuestre fehacientemente, a juicio de la D.G.I., en el plazo y forma qué ésta
determine, que se trata de inmuebles pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas,
en cuyo caso se debe retener el total del gravamen que corresponda en el momento del pago o
la acreditación, bajo apercibimiento de las sanciones referidas en el art. 16.
Aspecto temporal.
Rige desde la publicación de la ley 23.905 en el "Boletín Oficial”. No se fija plazo de vigencia,
lo cual abona la tesis de que se trata de un impuesto indirecto (Art.75 inc.2 de la CN).
Al impuesto se lo adeuda (conf. art. 12) desde el momento en que se perfecciona la
transferencia gravada, que se configura cuando se produce el primero de los siguientes
hechos:
a) otorgamiento de la posesión, luego de suscribir el boleto de compraventa o documento
equivalente;
b) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
En las ventas judiciales por subasta pública, se considera efectuada la transferencia "en el
momento en que quede firme el auto de aprobación del remate" (art. 12).
Aspecto espacial.
Para que se configure el hecho imponible, los inmuebles que sean trasferidos deben estar
ubicados en el país (art. 7), es decir, en el territorio de la Nación argentina. Por ende, se adopta
el criterio de ubicación de los bienes.
Sujetos pasivos.
Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas que revistan tal
carácter para el impuesto a las ganancias, que trasfieran inmuebles en la medida en que la
transferencia no esté alcanzada por el mencionado impuesto a las ganancias. En los casos de
cambio o permuta se considera sujetos a todas las partes intervinientes en la operación, siendo
contribuyentes cada una de ellas sobre el valor de los bienes que trasfieren (art. 8).
213
Por el art. 3 de la R.G. de la D.G.I. 3319/91 y modif., son sujetos pasibles de retención: las
personas de existencia visible (capaces o incapaces, según el derecho común) y las
sucesiones indivisas, en tanto no haya declaratoria de herederos o no se haya declarado válido
el testamento.
Están obligados a actuar como agentes de retención: 1) los escribanos de Registro de la
Capital Federal, provincias y ex territorio nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, o quienes los sustituyan, en cuanto a las trasferencias gravadas, al momento de
otorgar la escritura traslativa de dominio; 2) los adquirentes, en casos de boletos de
compraventa o documento equivalente, si las operaciones son realizadas sin intervención de
escribanos, al otorgar la posesión; 3) los cesionarios de boletos de compraventa o documento
equivalente, al otorgar la posesión (art. 2 de la R.G. 3319/91 y modif.).
Al importe a retener se lo determina aplicando al valor total de la transferencia la tasa del 15 %
(art. 6 de la R.G. 3319/91 y modif.).
Las obligaciones de los agentes de retención están especificadas en el art. 13 de la R.G.
3319/91 (requisitos de los comprobantes a entregar al sujeto pasible de retención; plazo de su
entrega; constancias, en los protocolos y en los textos de las escrituras, de los importes de las
retenciones que hubieren sido efectuadas).
Casos en que no corresponde la retención por el escribano interviniente. Son enumerados en
el art. 12 de la R.G. 3319/91. En síntesis, ello ocurre cuando:
- la transferencia está alcanzada por el impuesto a las ganancias.;
- se opta por el reemplazo de vivienda;
- los fondos son insuficientes (art. 10, R.G.);
- la transferencia responde a una expropiación;
- actuaron como agentes de retención los adquirentes o cesionarios de boletos de compraventa
o documento equivalente;
- la operación se halla excluida del ámbito de la ley o está exenta.
67. Imposición sobre el patrimonio. Impuesto sobre los bienes personales. Regulación
normativa del impuesto. Antecedentes. Forma de recaudación y destino de lo recaudado.
Características. Hecho imponible. Aspecto objetivo, subjetivo, espacial y temporal del
impuesto. Base imponible y alícuota. Exenciones. Sistema de determinación y pago.
Anticipos. Jurisprudencia.
Características.
214
Global
Personal
Directo
Periódico
Mínimo exento
Progresivo
Nacional
Permanente o transitorio
De afectación especifica
Aspecto subjetivo
El destinatario legal tributario del impuesto sobre los bienes personales son los titulares de los
bienes gravados, pero no siempre éste mantiene la obligación tributaria directa con el Fisco,
sino que puede recaer –en ciertos casos- en sujetos sustitutos.
El art. 17 de la ley señala que son sujetos pasivos:
a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior
b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en
el mismo, por los bienes situados en el país.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31
de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido
entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquélla en que se haya
declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. En cuanto persona física, se la
interpreta como tal desde su concepción hasta el momento de su fallecimiento.
Se considerará que están domiciliados en el país los agentes diplomáticoa y consulares, el
personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de
la Nación y los que integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en ejercicio
de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que lo acompañaren.
El decreto reglamentario establece una excepción para el caso de personas físicas de
nacionalidad extranjera, domiciliadas en la Argentina, por razones de índole laboral
216
debidamente acreditada, que requieran una residencia en el país que no supere los 5 años,
considerándolas de tal manera comprendidas en el en inc. b) del art. 17 y, por ende, tributarán
exclusivamente sobre los bienes situados en el país.
La ley también contempla la figura del responsable sustituto en el caso previsto en el art 26, al
señalar que “los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones
indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el
país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia,
administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos
enumerados en el inciso b) del art 17, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo
por los respectivos bienes el 31 de diciembre de cada año, el 1,25% del valor de dichos bienes,
determinados con arreglo a las normas de la presente ley”.
Aspecto espacial
Indica el lugar geográfico donde el destinatario legal realiza el hecho imponible o se encuadra
en la situación fáctica que la ley estableció como hecho imponible.
La ley indica en su art. 16 que se “aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre
los bienes personales situados en el país y en el exterior”.
La ley vincula a las personas físicas según su domicilio, y en el caso de las sucesiones
indivisas, por el lugar de la radicación. Cuando habla de domicilio hace referencia al domicilio
fiscal; y por radicación establece que las sucesiones se considerarán radicadas en el lugar de
apertura del respectivo juicio sucesorio. Cuando al 31 de diciembre no se haya iniciado dicho
juicio, el lugar de radicación será el del último del causante salvo en el supuesto de existir un
solo heredero domiciliado en el país, en cuyo caso la radicación estará dada por el domicilio del
mismo, hasta la iniciación de juicio sucesorio.
Aspecto temporal
Es el que indica el momento exacto en el que se configura o debe tenerse por configurada la
descripción contenida en el aspecto objetivo del hecho imponible.
El art. 16 señala que recaerá sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de
cada año.
El impuesto sobre los bienes personales grava los bienes objeto de imposición existentes entre
las 0 hs y las 24 hs del 31 de diciembre de cada año, toda vez que la vinculación temporal del
hecho imponible con el nacimiento de la obligación tributaria se origina en ese momento
estático determinado.
Alícuotas
Se aplica un tipo de progresividad por categorías o clases, en sustitución de la alícuota fija que
tenía originariamente el gravamen. No obstante, para el caso de los responsables sustitutos, si
se aplica una alícuota fija.
El art. 25 establece que para el caso de personas físicas domiciliadas en la Argentina y para
las sucesiones indivisas radicadas en la Argentina, el gravamen a ingresar surgirá de la
217
aplicación sobre el valor total de los bienes gravados – excluidas las acciones y participaciones
en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley 19.550, con excepción de las
empresas y explotaciones unipersonales, de la alícuota que para cada caso se aplica a
continuación:
a) bases imponibles de más de $305.000 y hasta $750.000, la alícuota será de 0,50%
b) Bases imponibles de más de $750.000 y hasta $2.000.000, la alícuota será de 0,75%
c) Bases imponibles de más de $2.000.000 y hasta $5.000.000, la alícuota será de 1.00%
d) Bases imponibles de más de $5.000.000; la alícuota será de 1,25%
Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente
pagadas en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base
imponible el patrimonio o los bienes en forma global.
En caso de los responsables sustitutos de los sujetos titulares de acciones o participaciones en
el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, se establece una alícuota del 0,50%
sobre el valor determinado, y dicho pago tendrá el carácter de único y definitivo.
En el caso de las personas físicas domiciliadas en el exterior, y/o sucesiones indivisas
radicadas en el exterior, se establece que el responsable sustituto deberá ingresar el impuesto
con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31/12 de cada año,
aplicando la alícuota del 1,25% sobre el valor de dicho bienes, valuados conforme a lo previsto
en la ley.
Variaciones patrimoniales
Si las variaciones operadas durante el año calendario en los bienes gravados hicieran presumir
un propósito de evasión del tributo, se dispondrá que aquéllas se proporcionen en función del
tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el 31/12 de cada año.
Exenciones.
Están previstas en el art. 21 del texto legal. Ellas son:
a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares
extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y
con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su
defecto, la exención será procedente, en la misma medida y limitaciones, sólo a
condición de reciprocidad.
b) Las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización de la ley
24.441 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nación.
c) Las cuotas sociales de las cooperativas
d) Los bienes inmateriales
e) Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640
f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e) del art. 2° de la ley del impuesto a la
ganancia mínima presunta
g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las
municipalidades y la CABA y los certificados de depósito reprogramados.
h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones
comprendidas en el régimen de la ley 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas
especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que
determine el BCRA.
218
i) Los bienes gravados- excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a
continuación de art. 25- pertenecientes a los sujetos indicados en el inc. a) del art. 17,
cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea
igual o inferior a $305.000. cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada
suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo
del tributo.
Pagos a cuenta.
Los contribuyentes pueden computar como pago a cuenta "las sumas efectivamente pagadas
en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el
patrimonio o los bienes en forma global. Este crédito sólo podrá computarse hasta el
incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con
carácter permanente en el exterior" (art. 25), en la forma y condiciones que disponga la AFIP
(art. 27, D.R.).
Otro supuesto de pago a cuenta se halla en el último párrafo del art. 29 del D.R., a fin de evitar
la doble imposición de las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país que
sean titulares o participen en la titularidad del capital de sociedades, empresas, etc., a las
cuales se les aplica la presunción del art. 26 de la ley.
Tributos aduaneros.
Los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro país como Nación
independiente y soberana, ya que durante el Virreinato estuvieron vigentes como parte
integrante del sistema fiscal.
En 1822 fueron implantados en Buenos Aires y luego nacionalizados. Realizado el Acuerdo de
San Nicolás quedaron en cabeza del Fisco Nacional.
Características.
- Son impuestos exclusivamente nacionales. Y tienen la característica de ser indirectos,
reales y permanentes.
- Se trata de los gravámenes exigidos con motivo del ingreso o extracción de las
mercaderías a través de las fronteras aduaneras
219
Los impuestos de aduana son los gravámenes a la importación o exportación de mercaderías o
productos. Si bien los primeros tienen el carácter de típicos en todas las legislaciones, no
ocurre lo mismo con los segundos, que constituyen la excepción y son considerados como
obstáculos para las vinculaciones internacionales.
Especies de tributos.
Derechos de importación.
El derecho de importación grava la importación para consumo.
La importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por
tiempo indeterminado, (artículos 635-636 del C.A.)
Hecho imponible
Es el acto definido por el Código aduanero, que al producirse origina el derecho del Estado a
cobrar y simultáneamente la obligación del contribuyente (importador) a pagar el impuesto.
Momento imponible
Es el tiempo en que se produce el hecho imponible. El momento también es definido por el
Código Aduanero, el cual puede ser REAL (ej. En el momento de interceptarse un
contrabando), PRESUNTO (en el momento de encontrarse o detectarse mercadería de
contrabando) o el FIJADO (el registro de la destinación aduanera).
Base imponible
Para el cálculo del monto del derecho de importación, se realiza una multiplicación que es el %
x $ = impuesto a pagar.
El pago de la obligación tributaria en importación es previa al registro del Despacho de
importación para consumo.
El porcentaje esta determinado por el Poder Ejecutivo de acuerdo a la Posición Arancelaria
(P.A.) en que se clasifique.
Nacionalización
Es el acto por el cual una mercadería de origen extranjero, introducida al país como destinación
definitiva de importación para consumo, adquiere los mismos derechos que una de producción
nacional, es decir, que puede permanecer, comercializarse o industrializarse dentro del
territorio aduanero, libre del control del servicio aduanero. La nacionalización se perfecciona
con el cumplimiento de todos los requisitos legales (documentación del despacho, pago de
derechos y demás gravámenes y su retiro a plaza, previo libramiento concedido por el servicio
aduanero). Esto permitirá el retiro a plaza de la mercadería pudiendo permanecer por tiempo
indefinido en todo el territorio nacional.
221
c) evitar los inconvenientes para la Economía Nacional que pudiere llegar a provocar una
competencia fuera de lo razonable entre exportadores al país;
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del Comercio interno o de importación
que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la mercadería
objeto de las mismas;
e) orientar las Importaciones de acuerdo con la política de Comercio exterior;
f) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero;
g) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de la
población, ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos económicos
nacionales;
h) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de
pagos.
Referencias Normativas: Ley 24.425 (artículo 673 del C.A.); Resolución ANA 1552/93 (azúcar).
Derechos compensatorios (Ver Ley 24425 - Decreto 1326/98) (Ver Acuerdo sobre
Subvenciones y medidas compensatorias - Ley 24.425)
La importación para consumo de mercadería beneficiada con un subsidio en el exterior podrá
ser gravada por la autoridad de aplicación con un derecho compensatorio, en las condiciones
establecidas en este Capítulo, cuando dicha importación:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio
aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva
que se desarrollare en el territorio aduanero; o
222
c) retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio aduanero,
siempre que los actos tendientes a concertarla estuvieren en curso de ejecución.(artículo 697
del C.A.)(Norma derogada por Ley 24.425)
A los fines de la aplicación del derecho compensatorio, se entiende por subsidio todo premio o
subvención otorgada directa o indirectamente a la producción o a la exportación de la
mercadería de que se tratare en el país de origen o de procedencia incluida cualquier
subvención especial concedida para el transporte. El empleo de cambios múltiples en el país
de procedencia o en el de origen podrá también ser considerado como subsidio, (artículo 698
del C.A.-Norma derogada por Ley 24.425).
Derechos de exportación.
El derecho de exportación grava la exportación para consumo.
La exportación es para consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero por
tiempo indeterminado, (artículos 724-725 del C.A.)
Es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro
de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo. (Según Ley
25.063): Cuando se trate de los supuestos a los que se refiere el apart. 2 del art. 10, el derecho
de exportación aplicable será el establecido por la norma vigente en la fecha de vencimiento de
las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia, según lo dispuesto en
el contrato respectivo.
No obstante lo dispuesto en precedentemente, cuando ocurriere alguno de los siguientes
hechos corresponderá aplicar el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la
fecha de:
a) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
b) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de exportación o al removido
o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;
c) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reimportar o
cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como condición esencial
para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria o en caso de no poder precisarse
la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación, (artículos 726-727 del C.A.)
223
el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación o de exportación, según
correspondiere, (artículo 762 del C.A.)
Tasa de comprobación.
La importación para consumo respecto de la cual el servicio aduanero prestare un servicio de
control en plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren condicionado
los beneficios otorga- dos a tal importación, está gravada con una tasa ad valorem por tal
concepto, (artículo 767 del C.A.)
Tasa de almacenaje.
Cuando el servicio aduanero se constituyere en depositario de mercadería, percibirá una tasa
de retribución del servicio de almacenaje, (artículo 775 del C.A.)
Estímulos a la exportación.
Drawback.
Drawback es el régimen aduanero en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los
importes que se hubieran pagado en concepto de tributos que gravaron la Importación para
consumo, siempre que la mercadería fuere exportada para consumo:
a) luego de haber sido sometida en el territorio aduanero a un proceso de transformación,
elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio;
b) utilizándose para acondicionar o envasar otra mercadería que se exportare, (artículo 820 del
C.A. - Decreto N° 1012/91)
Reintegros.
El régimen de reintegros es aquél en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los
importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores por la mercadería que se
exportare para consumo a título oneroso o bien, por los servicios que se hubieren prestado con
relación a la mencionada mercadería.
Los tributos interiores a que se refiere precedentemente no incluyen a los tributos que hubieran
podido gravar la importación para consumo, (artículo 825 del C.A. - Decreto N° 1011/91)
El régimen de reintegros es compatible con el de drawback.
Reembolsos.
El régimen de reembolsos es aquél en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los
importes que se hubieran pagado en concepto de tributos por la previa importación para
consumo de toda o parte de la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso o
bien, por los servicios que se hubieren prestado con relación a la mencionada mercadería,
(artículo 827 del C.A.)
224
Salvo disposición especial en contrario, el régimen de reembolsos no puede acumularse con el
régimen de drawback ni con el de reintegros, (artículo 828 del C.A.)
70. Otros tributos existentes en Argentina. Regulación legal. Hecho imponible. Forma de
recaudación y destino. Sujetos alcanzados. Contribución especial sobre el capital de las
cooperativas. Impuesto sobre los premios de determinados juegos de sorteo y
concursos deportivos. Tasa de justicia. Tasa de aeropuertos. Tasa de actuación ante el
TFN.
225
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con
que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto
económico de este tributo, por cuanto, y según veremos, el mecanismo de la ley lleva a que el
impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en el concurso, y no el patrimonio del
ente organizador.
Las razones son: a) la entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en
su poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este
impuesto (art. 1, párrafo 2), sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el impuesto a las
ganancias; h) el hecho imponible queda integrado por el "perfeccionamiento del derecho al
cobro del premio" (art. 3), derecho, éste, que asiste solamente al ganador del premio; c) el
triunfador en el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por vía de
resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario (en cuyo caso la entidad
organizadora le amputa el monto impositivo), o mediante percepción si el premio es en especie
(en cuyo caso, la entidad sólo entrega el premio si previamente percibe el monto tributario
debido) (art. 2).
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres: a) la de
agente de retención si el premio es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese dinero y lo
destina al impuesto; b) la de agente de percepción si el premio es en especie.
En ese caso debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no entregar el
premio si previamente no se percibe el monto tributario.
Su carácter jurídico de "sustituto tributario" surge en forma dará si se advierte: a) el párrafo 29
del art. 2 demuestra que en este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador
del premio, sino la exclusión total de este último de toda vinculación jurídica con el fisco. En
efecto, si el organizador no retiene o percibe, y en consecuencia el impuesto queda impago, la
ley no establece que el fisco pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra
el triunfador del juego o concurso (destinatario legal tributario) sino que se presume, sin admitir
prueba en contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el mencionado premio
incluye el impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del organizador. En consecuencia, la
omisión de retención o percepción crea la presunción jure et de jure de que el premio en sí
mismo está integrado por el bien dinerario o en especie que lo constituye específicamente, con
más el impuesto pago. Ese organizador pasa entonces a ser un contribuyente a título propio,
sin que la regla de la "solidaridad pasiva", estatuida por la ley 11.683 de modo genérico, entre
en funcionamiento; b) el art. 2, in fine, excluye expresamente al ganador del premio de la
relación jurídica tributaría en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar textualmente que "no
serán responsables del impuesto los beneficiarios de los premios sujetos al mismo".
Tasa de justicia.
Se encuentra regido por la ley 23.898 y acordadas números 19 y 20/92 de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación.
Hecho imponible.
Aspecto material.
Consiste en la presentación ante el Poder Judicial que implique promover su actuación, con
prescindencia del procedimiento ulterior. Tratándose de una tasa, es obvio suponer que esa
presentación origina una actividad judicial consistente en el servicio de justicia, que se
particulariza o individualiza en el obligado al pago, independientemente del resultado del
proceso.
226
Aspecto subjetivo.
Está dado por los iniciadores de las actuaciones judiciales, entendiendo por tales al actor, al
reconviniente, o a quien promueva la actuación o requiera el servicio de justicia (conf. art. 9).
Desde el punto de vista de la sujeción pasiva de la obligación tributaria, corresponde notar que
la tasa judicial integra las costas del juicio "y será soportada, en definitiva, por las partes, en la
misma proporción en que dichas costas debieren ser satisfechas"(art. 10).
Aspecto temporal.
El hecho generador de la obligación tributaria se configura en el momento de la iniciación de
las actuaciones judiciales. Constituye un tributo instantáneo.
De ahí que por regla general se aplica la tasa vigente al inicio de las actuaciones.
Pese a la configuración temporal señalada, el art. 9 prevé una serie de supuestos relativos a
las formas y oportunidades de pago, esto es, a la extinción de la obligación tributaria.
Así, por ejemplo, en gran cantidad de casos (reclamos de sumas de dinero; juicios de desalojo;
cuestiones atinentes a inmuebles, bienes muebles y "otros derechos susceptibles de
apreciación pecuniaria"; tercerías de dominio y de mejor derecho; procedimientos especiales
de reinscripciones de hipotecas y prendas, y oficios librados a ese efecto por jueces de otras
jurisdicciones), la totalidad de la tasa há de ser pagada en el acto de iniciación de las
actuaciones, sin perjuicio -en caso de corresponder- de su posterior reajuste.
Las exenciones operan como hipótesis neutralizantes de la configuración del hecho imponible,
sin perjuicio de que en determinados casos la sentencia que se dicte pueda enervar la
neutralización operada, de modo que nazca la obligación tributaria.
Aspecto espacial.
La ley 23.898 y modif. rige con relación a todas las actuaciones judiciales tramitadas ante los
tribunales nacionales de la Capital Federal y respecto de los tribunales nacionales con asiento
en las provincias (art. 1).
Sujetos pasivos.
El principio general es que ha tasa judicial integra las costas del juicio "y será soportada, en
definitiva, por las partes, en la misma proporción en que dichas costas debieren ser
satisfechas" (art. 10). Las costas constituyen el "precio de la derrota".
Si el iniciador de las actuaciones está exento del pago de la tasa, y la contraria no exenta
resulta vencida con imposición de costas, ésta debe pagarla, con la actualización pertinente
(hasta el 1/4/91, por la ley 23.928). Cuando las costas son impuestas en el orden causado, la
parte no exenta paga la mitad de la tasa.
Por otra parte, pese a que los escritos y las actuaciones en sede penal (en que no se ejerce
acción civil) gozan de exención, v ello es así sin perjuicio del pago de la tasa de justicia, a
cargo del imputado en caso de condena y a cargo del querellante en caso de sobreseimiento o
absolución (art. 13, inc. d).
Algunas exenciones están condicionadas a que las pretensiones no sean denegadas (recursos
de hábeas corpus, acciones de amparo, alegaciones de no ser parte en el juicio). Frente a la
denegatoria en estos casos, se debe oblar la tasa.
Base imponible.
227
También base tributaria, consiste en "el valor del objeto litigioso que constituya la pretensión
del obligado al pago", con las modalidades y excepciones previstas en la ley (art. 2).
Alícuotas.
Se ha fijado el 3 % de alícuota general para las actuaciones "susceptibles de apreciación
pecuniaria", salvo que la ley u otra disposición establezca distinta solución (conf. art. 2); p.ej., la
tasa reducida del 1,5 % que prevé el art. 3.
Exenciones.
Están previstas en el art. 13. Pueden ser clasificadas en subjetivas (en razón de las personas)
u objetivas (por las actuaciones).
Entre las subjetivas, cabe mencionar las siguientes:
1) Las personas que actúen con beneficio de litigar sin gastos, en las condiciones del inc. a.
2) Los trabajadores en relación de dependencia y sus causahabientes, en los juicios originados
en la relación laboral, y las asociaciones sindicales de trabajadores, cuando actúen en ejercicio
de su representación gremial (inc. e).
Son exenciones objetivas:
1) Los recursos de hábeas corpus y las acciones de amparo, cuando no sean denegados (inc.
b);
2) Las peticiones formuladas ante el Poder Judicial, en el ejercicio de un derecho político (inc.
c);
3) Los escritos y las actuaciones en sede penal en que no se ejerce acción civil, sin perjuicio de
su pago, a cargo del imputado en caso de condena y a cargo del querellante en el supuesto de
sobreseimiento o absolución (inc. d).
4) Las actuaciones motivadas por jubilaciones, pensiones y devoluciones de aportes (inc.f);
5) Las actuaciones motivadas por aclaraciones o rectificaciones de partidas del Registro Civil
(inc. g);
6) Las actuaciones en que se alegue no ser parte en juicio, en tanto se sustancie la incidencia
en las condiciones del inc. h;
7) Las actuaciones derivadas de las relaciones de familia que no tengan carácter patrimonial,
las demandas por alimentos y litisexpensas, y las atinentes al estado y capacidad de las
personas (inc. i). Inferimos que están comprendidos los juicios de adopción, tenencia de hijos,
autorizaciones para contraer matrimonio y todos los vinculados con las relaciones de familia
que no tengan carácter patrimonial.
8) Las ejecuciones fiscales (inc.j).
Sanciones conminatorias.
Quien se niega a aportar los elementos necesarios para la determinación de la tasa puede ser
pasible, mediante resolución fundada, de tal tipo de sanciones, que tienen el mismo destino
fiscal que la tasa de justicia (conf. art. 12).
En los juicios de monto indeterminable, si concluido el proceso la intimada a practicar
estimación guarda silencio, es pasible de este tipo de sanciones conminatorias, sin perjuicio de
la estimación de oficio de la D.G.I. (art. 5).
228
El art. 15 dispone que los ingresos obtenidos por la tasa judicial y las sanciones referidas "se
regirán por lo previsto en la ley 23.853". Antes de la ley 23.990, el destino de lo recaudado era
la cuenta "Infraestructura judicial".
Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación (ley 22.610, modif. por ley
23.871)
Esta tasa rige exclusivamente respecto de las actuaciones que son sustanciadas ante el
mencionado organismo jurisdiccional.
A diferencia de las tasas judiciales de la ley 23.898 y modif.,en cuanto a la tasa que nos ocupa
en este punto se prevé su pago desdoblado (50 % en una oportunidad y 50 % en otra).
La recaudación de este gravamen está a cargo de la D.G.-I.(art. 9).
Hecho imponible.
Aspecto material.
Lo configura la interposición de un recurso de apelación contra una determinación tributaria o
de un recurso o demanda de repetición ante el T.F.N. o sus delegaciones fijas o móviles (conf.
arts. 1 y 3). Al tratarse de una tasa esa interposición importa la realización de una actividad
jurisdiccional por el T.F.N., consistente en el servicio de justicia que se particulariza o
individualiza en el obligado al pago, prescindiendo del resultado del proceso, aunque cabe
aclarar que la tasa es soportada, finalmente, por las partes en la misma proporción en que las
costas deban ser satisfechas según la sentencia que se dicte.
Aspecto subjetivo.
Consiste en la persona que interpone el recurso o la demanda respectiva, sin perjuicio de que
la tasa integra las costas del juicio "y será soportada por las partes en la misma proporción en
que éstas deben ser satisfechas" (art. 6).
Aspecto temporal.
El hecho generador de la obligación tributaria se configura en el momento de la interposición
del recurso o demanda. Se trata de un tributo instantáneo, aunque la ley prevea el pago
fraccionado.
Aspecto espacial.
Este tipo de tasa es aplicado respecto de las actuaciones ante el T.F.N. en la Capital Federal y
en las delegaciones fijas o móviles que establezca ese organismo en cualquier lugar de la
República (art. 1).
Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los iniciadores de las actuaciones ante el T.F.N. por la interposición de
recursos y demandas, sin perjuicio de que esta tasa integra las costas del juicio "y será
soportada por las partes en la misma proporción en que éstas deben ser satisfechas" (art. 6).
Constituye, como en las tasas judiciales, el "precio de la derrota".
Cuando corresponda, la demandada o apelada deberá reintegrar a la apelante la proporción
respectiva o el total pagado, más la actualización hasta la vigencia de la ley 23.928 (cfr. art. 6).
Al prosperar excepciones previas que pongan fin al litigio, la tasa se reducirá al tercio. El T.F.N.
"ordenará la devolución del excedente que hubiera pagado el apelante al interponer la
demanda" (art. 5).
229
Elemento cuantificante de la obligación tributaria.
Momento para establecer la base imponible.
Oportunidades para el pago.
El día de la iniciación de la demanda o recurso es el momento para establecer la base
imponible (conf. art. 1).
En virtud de lo normado por los arts. 7, inc. o, y 9, inc. i, del decreto 1684/93, las costas deben
ser impuestas al vencido, sin excepción.
Exenciones.
Son contempladas en el art. 2, que menciona las siguientes:
• las personas que actúen con beneficio de litigar sin gastos - esta exención puede ser
invocada o acreditada tanto al comienzo como durante el trámite de las actuaciones- (inc. a );
• el recurso de amparo -arts. 164 y 165 de la ley 11.683 y 1160 y 1161 del C.A., como
"correlativos" de ordenamiento posterior - (inc. b);
• las apelaciones relativas a multas, sin perjuicio de su pago en caso de condena definitiva (inc.
c).
En cuanto al beneficio de litigar sin gastos, se aplica lo dispuesto por el art. 78 del C.P.C.C.N.,
según el cual no obsta a la concesión del beneficio el hecho de que el peticionario tenga lo
indispensable para procurarse su subsistencia, cualquiera que fuere el origen de sus recursos.
71. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Regulación legal en la Provincia de Santa Fe.
Característica del Impuesto. Consecuencias distorsivas. Hecho imponible. Sujetos
230
alcanzados. Exenciones. Las limitaciones en el derecho intrafederal. Jurisprudencia de
la CSJN. Base imponible. Alícuotas. Forma de determinación y pago. Forma de
recaudación y destino de lo recaudado. Regímenes de retención y percepción. Relación
con la temática de la coordinación horizontal. Convenio Multilateral. Los criterios de
atribución de bases imponibles. La Comisión Arbitral. Funciones y vías recursivas.
Regímenes de recaudación vía percepción y/o retención. El SICREB. La implicancia del
Convenio frente a la potestad tributaria municipal. Régimen legal. Ámbito de aplicación.
Sujeto del convenio. Régimen de distribución. Ingresos y gastos computables. Régimen
General y regímenes especiales.
231
Imputación al periodo fiscal: se entenderá que los ingresos se han devengado:
a) Venta de inmuebles: desde la firma del boleto, posesión o escrituración (lo que fuere
anterior); en el caso de pagos parciales a cuenta, estarán sujetos al gravamen por la
proporción.
b) Venta de otros bienes: en el momento de la facturación, entrega del bien o pagos a
cuenta (lo 1ro).
c) Trabajos sobre inmuebles de terceros: desde la aceptación de la obra, la facturación o
la percepción del precio (lo que fuere anterior).
d) Locaciones de obras y servicios (excepto las mencionadas en el inciso anterior):
facturación, finalización de la ejecución o percepción de pagos (lo que fuere anterior).
e) Provisión de energía eléctrica, gas o servicios de comunicaciones, desde el
vencimiento del plazo fijado para el pago o su percepción (lo que fuere anterior); Provisión de
agua –o servicios cloacales- desde el momento de la percepción del pago.
f) En los demás casos, desde que se genere el derecho a la contraprestación.
- Las reglas son similares –por no decir idénticas- a las respectivas al IVA.
No se encuentran gravadas las siguientes actividades:
a) El trabajo en relación de dependencia, así como el desempeño de cargos públicos.
b) Transporte internacional de personas o cargas por empresas constituidas en el
exterior (cuando existan convenios para evitar la doble imposición).
c) Las exportaciones (no alcanza las actividades conexas).
d) Los honorarios de directores, consejeros, síndicos y consejos de vigilancia.
e) Subsidios o subvenciones que otorguen los Estados Nacional o Locales.
f) Las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios en concepto de
reintegros o reembolsos.
Sujetos alcanzados.
Son contribuyentes (Art. 17): las personas físicas (incluso incapaces), las personas jurídicas,
sucesiones indivisas, demás sociedades y entidades sin personería jurídica, que realicen las
actividades que generen los ingresos brutos gravados;
Siempre que tal actividad sea realizada con habitualidad. Dice el CF que hay habitualidad
cuando se hace profesión u ocupación de los actos –con prescindencia de la cantidad o los
montos.
No se exige la habitualidad para los sujetos empresa. Dice el CF que son empresas aquellas
personas físicas o sucesiones indivisas que asuman a riesgo propio la actividad económica,
con intención de lucro, y realizando un trabajo especializado y organizado (Art. 124).
Tampoco se exige la habitualidad para las sociedades comerciales, pues se presume que
estas se constituyen para obtener un lucro de manera constante.
Ni se exige habitualidad en los casos de préstamos de dinero. El Art. 132 manda a los
Juzgados a informar al fisco sobre los préstamos que pudieran dar origen a IB que se
encuentren en su sede.
Mantienen su condición de sujetos pasivos los quebrados o concursados –civiles o
comerciales- con relación a los hechos imponibles que se generen en ocasión de los procesos
respectivos.
Base Imponible.
El impuesto se determinara sobre la base de los ingresos brutos gravados durante el periodo
fiscal. Se considera IB el valor total devengado como venta de bienes, remuneraciones por
232
servicios, intereses por préstamos, retribución por actividad, etc. Para sintetizar, IB es el monto
de las operaciones realizadas.
Este será el que resulte de las facturas extendidas por los contribuyentes –neto de descuentos
y similares. En las operaciones en especie se constituirá por la valuación de la cosa entregada,
aplicando la tasa de interés en plaza a la fecha de devengarse
Deducciones: vemos que la base imponible es idéntica a la del IVA. Es por ello que la provincia
–sacrificándose por que recibe IVA por coparticipación- permite deducir del monto a pagar de
IB lo que se hubiera pagado de IVA, Impuestos Internos, etc., a la hora de calcular la Base
Imponible, para evitar la múltiple imposición (Art. 138, Inc. A).
En el caso de operaciones realizadas por intermediarios (Ej.: comisionistas, corredores, etc.) la
base imponible solo estará constituida por los ingresos brutos en concepto de comisiones, o
retribuciones análogas –no por los ingresos brutos totales- (Art. 142). Similar para los Servicios
de Turismo que actúen como intermediarios (Art. 139), cuya base imponible se configura por la
diferencia entre compras y ventas.
DReI: es una tasa municipal, que fue tildada de ‘Impuesto IB encubierto’ en el ya mencionado
fallo Peimu SA c/ Municipalidad de Rosario. En el mismo la CSJP dijo que no existe identidad
de impuestos. La tasa solo se cobra cuando exista un local (físico) habilitado.
Sin embargo, si dijo que la base imponible si es idéntica, y por lo tanto deben permitirse
deducciones. Es por eso que se permite deducir el DReI pagado, de los IB a pagar. No
obstante, en la actualidad no se permite deducir la totalidad, sino solo un porcentaje del mismo,
hoy inferior al 50%.
Alícuotas.
La Ley Impositiva Anual fijara la alícuota básica, así como las alícuotas diferenciales con
carácter objetivo. Además fijara los impuestos mínimos –que tomaran en cuenta la actividad, la
categoría de los servicios prestados, la suntuosidad y otros parámetros
La alícuota básica (o general) es el 3,5%, y existen alícuotas especiales mayores o menores
especificas para algunas actividades
Convenio multilateral.
Se trata de un acuerdo o convenio celebrado, en usos de sus facultades, entre jurisdicciones
con poderes tributarios propios, que tiene por objeto coordinar aspectos referidos a un
gravamen que todos esos fiscos han sancionado.
El objetivo del convenio es evitar la superposición impositiva de las jurisdicciones provinciales,
armonizando el ejercicio de sus poderes autónomos cuando los ingresos brutos se devengan
como retribución de una actividad desarrollada en la jurisdicción del sujeto activo.
La Comisión Arbitral.
Está integrada por un presidente, un vicepresidente, 7 vocales titulares y siete vocales
suplentes, y tendrá su asiento en la Secretaría de Estado de Hacienda de la Nación.
La comisión sesionará válidamente con la presencia del presidente o vicepresidente y de no
menos de 4 vocales. Las decisiones se tomarán por mayoría de votos de los vocales y
representantes presentes. El presidente decidirá en caso de empate.
Procedimientos recursivos
Contra las resoluciones generales interpretativas, y contra las resoluciones en los casos
concretos, tanto los fiscos adheridos como los contribuyentes o asociaciones reconocidas
afectadas, podrán interponer un recurso de apelación ante la Comisión Plenaria.
Comisión Plenaria
Está constituida por dos representantes de cada jurisdicción adherida que deberán ser
especialistas en materia impositiva. Elegirá entre sus miembros en cada sesión, un presidente
y funcionará válidamente con la presencia de la mitad más uno de sus miembros.
234
Las decisiones se tomarán por mayoría de votos de los miembros presentes, decidiendo el
presidente en caso de empate. La Comisión deberá realizar, al menos, dos reuniones anuales.
Entre sus funciones tiene la de ser alzada de las decisiones de la Comisión Arbitral, y proponer
“ad referéndum” a las jurisdicciones, modificaciones al CM.
El SIRCREB.
El Sistema SIRCREB es un sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias
para posibilitar el cumplimiento de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
correspondientes a los contribuyentes comprendidos en las normas del Convenio Multilateral,
aplicable sobre los importes que sean acreditados en cuentas abiertas en las entidades
financieras.
Los sujetos pasibles de Recaudación son aquellos contribuyentes pertenecientes al Régimen
del Convenio Multilateral (y que tributen en -al menos- una de las jurisdicciones adheridas) y
los Contribuyentes no incluidos bajo este régimen a quienes la Administración Provincial de
Impuestos incorpore en los padrones remitidos mensualmente a las entidades recaudadoras.
Las recaudaciones bancarias se deben computar a través del resumen de cuenta que le envía
la institución bancaria al contribuyente con el total de los débitos que sufrió durante el mes por
este concepto, los cuales estarán identificados con la leyenda "RÉGIMEN RECAUDACIÓN
SIRCREB".
Para conocer los coeficientes de distribución que debe aplicar a la sumatoria de dichos débitos,
el contribuyente deberá ingresar al sitio www.sircreb.gov.ar opción "Módulo Contribuyentes", e
ingresar el número de CUIT y período que desea conocer.
La consulta le devolverá los coeficientes de distribución que debe aplicar sobre la sumatoria de
los débitos sufridos para el período consultado, para ser distribuido entre las jurisdicciones
adheridas, en caso de ser contribuyente de Convenio Multilateral.
Tratándose de contribuyentes de Convenio Multilateral, deben declararse a través del aplicativo
domiciliario “SIFERE” dentro del ítem " Recaudaciones Bancarias”.
En el caso de contribuyentes que utilizan el aplicativo domiciliario “IBSF”, deberán ingresar
manualmente la leyenda "Recaudaciones Bancarias " dentro de "Otros Pagos " en el
concepto "Deducciones".
En el caso de cuentas abiertas a nombre de varios titulares la recaudación procederá cuando
cualquiera de ellos o todos revistan el carácter de contribuyentes del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos y el importe recaudado deberá ser tomado por el destinatario de las
retenciones.
Si el contribuyente no se encuentra incluido dentro del padrón del sistema SIRCREB e
igualmente está siendo objeto de recaudaciones bancarias, previo a realizar la consulta
verifique alguna de las siguientes situaciones:
Que el débito sufrido esté identificado con la leyenda "Régimen Sistema SIRCREB": si
no es así puede ocurrir que sea objeto de un régimen de acreditación bancaria local de
una jurisdicción no adherida al sistema
Que alguno de los cotitulares de la cuenta objeto de la recaudación esté incluido en el
padrón del sistema y por ese motivo fue efectuado el débito
235
Sujetos que realicen exclusivamente actividades gravadas a alícuota cero.
Sujetos que desarrollen únicamente operaciones de exportación.
Ámbito de aplicación.
Se aplica a aquellos contribuyentes que ejercen actividades gravadas en dos o más
jurisdicciones, cuando el proceso productivo sea económicamente inseparable y no puedan
discriminarse los ingresos obtenidos.
La actividad puede ser concretada tanto en forma directa por el propio contribuyente como por
medio de terceros, sin importar que estén o no bajo relación de dependencia.
Regimenes especiales.
Actividades previstas en el régimen especial:
a) Construcción: distribuyen la base imponible asignando el 10% de los ingresos brutos
recibidos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede administrativa y el 90% a la
jurisdicción en que se realicen obras.
236
b) Entidades financieras: la jurisdicción donde está radicada la sede central o
administración recibe el 20% , y el 80% se le atribuye al distrito donde esté radicado el
bien o la persona asegurada.
c) Empresas de transporte
d) Profesiones liberales: 80% al distrito donde realiza el desempeño profesional, y el 20%
al sitio donde el profesional tiene su asiento.
e) Rematadores, comisionistas y otros intermediarios: 80% de los ingresos gravados se
asignan a la jurisdicción donde los bienes fueron objeto de las actividades previstas, y el
20% a la jurisdicción donde se halla la oficina central.
f) Prestamistas hipotecarios o prendarios: estas actividades no deben realizarse como
empresas.
Un 20% del ingreso proveniente de la operación a la jurisdicción donde se halla el domicilio del
prestamista, y el 80% del ingreso obtenido se atribuye a la jurisdicción donde se encuentran los
bienes muebles e inmuebles.
g) Actividades primarias
Hecho Imponible:
La titularidad o posesión a titulo de dueño (Ej.: quien quiera usucapir) de inmuebles situados
dentro del territorio de la Provincia, determinara el pago de este impuesto (Aspecto Material y
Subjetivo).
Sujetos alcanzados.
Son contribuyentes los propietarios de bienes inmuebles o los poseedores a titulo de dueño
(Art. 109).
Las ventas de inmuebles a plazo, cuando no se hubiera realizado la transmisión del dominio,
tanto el propietario, como el adquirente están solidariamente obligados al pago (Art. 110).
Responsabilidad de los Escribanos Públicos y Autoridades Judiciales: aquellos que intervengan
en actos que den lugar a la transmisión del dominio o constitución de derechos reales sobre
inmuebles objeto del presente gravamen, están obligados a asegurar el pago de los mismos
(Art. 111).
A tal efecto, se encuentran facultados de retener los fondos de los contribuyentes que
estuvieran a su disposición. Si el año fiscal no estuviera cumplido al momento de la
transferencia, podrá pedirse la liquidación del impuesto a tal momento.
238
c) Inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios, escuelas, etc., siempre que los servicios
que presten sean absolutamente gratuitos y destinados al público.
d) Inmuebles de propiedad de instituciones benéficas o filantrópicas o deportivas.
e) Inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios, profesionales, centros de
jubilados y partidos políticos (salvo mutuales de seguros).
f) Edificios en construcción en zonas urbanas o suburbanas durante el tiempo que esta dure.
g) Inmuebles con plantaciones de bosques o montes artificiales.
h) Los inmuebles que se ofrezcan en donación a la Provincia.
i) Inmuebles de propiedad de las representaciones diplomáticas extranjeras.
j) Inmuebles exentos por leyes especiales.
k) Inmuebles de propiedad de discapacitados, jubilados y pensionados, ex – combatientes,
cuyos ingresos sean inferiores a 1 vez y ½ el haber mínimo, y siempre que no sea titular de
otro inmueble.
Algunas de las exenciones mencionadas deben renovarse por el plazo del tiempo (para
controlar al contribuyente a quien se otorgo) otras son perpetuas.
Monto imponible: resultara de la valuación del inmueble determinado, y multiplicado por los
coeficientes de actualización.
Impuesto de Sellos.
Es un antiguo impuesto, habiendo sido reiterados los intentos de erradicarlo. Grava
fundamentalmente la circulación de los bienes.
Hecho Imponible.
Se verifica instantáneamente (A. Temporal) por la instrumentación -con abstracción de su
eficacia jurídica- de actos, contratos u operaciones, de carácter oneroso, que se realicen en el
territorio de la Provincia, debe pagarse este impuesto.
Se encuentran también incluidos los actos, contratos u operaciones realizados fuera de la
Provincia, cuando resulte que deban ser ejecutados o cumplidos en ella. Si los instrumentos
respectivos se hubieran repuesto (sellado) en la jurisdicción de origen, podrán deducirse tales
montos (siempre que se refiera al mismo hecho imponible, y hasta el monto ingresado en
aquella) para evitar la doble imposición.
Sujetos obligados.
Son contribuyentes todos aquellos que realicen las operaciones, o formalicen los actos y
contratos sometidos al presente impuesto.
240
Responsabilidad solidaria. Derecho a repetir: cuando intervengan dos o mas personas, se
consideraran solidariamente responsables, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir
contra los demás intervinientes la cuota que les correspondiere, según su participación en el
acto (que será por partes iguales salvo disposición en contrario).
Es solidariamente responsable el tenedor de tales instrumentos, que no se encontraran
repuestos (Ej.: un abogado que los tuviera en su estudio).
Base Imponible.
Esta dada por el valor del acto celebrado. Ej: Venta de inmueble, de acuerdo al avaluó final
(art. 184); En los contratos de concesión, sus cesiones o transferencias, el impuesto se
liquidará sobre el valor de la concesión (art.185), etc.
Alícuotas.
Surgen de la Ley Impositiva de acuerdo al tipo de acto u operación.
Exenciones.
Están exentas las mutuales, consejos, colegios y demás entidades similares. Exención parcial:
si alguno de los intervienientes estuviera exento del gravamen, la obligación fiscal se
considerara en este caso divisible y la exención se limitara a la parte que le corresponde a ese
sujeto.
Agentes de retención: las entidades públicas y privadas que realicen operaciones que
constituyan hechos imponibles efectuaran el pago de los impuestos correspondientes por
cuenta propia y de sus co-deudores como agentes de retención. Por lo tanto son responsables
directos por el pago total.
Formas de pago.
Responsables del pago: el gravamen por la transferencia de automotores debe ser abonado
por partes iguales entre comprador y vendedor. Los contribuyentes están obligados a
denunciar la operación dentro de los 30 días corridos de producido ante la Municipalidad
correspondiente.
Recargo: se entiende por tal concepto a los intereses, y sumadas las multas. Se cobrara
pasados los 15 días de la fecha en que debía reponerse el instrumento, un porcentaje del 3%
diario (suma diabólica).
Prescripción: no comenzará a correr para el fisco, hasta el momento en que el mismo hubiera
tenido la oportunidad de conocer la instrumentación objeto del gravamen (Art. 94 CF).
Debe tenerse en cuenta que para pedirla primero debe accederse por la vía administrativa
previa, existente a tal efecto.
Costas: la tasa proporcional de justicia forma parte de las costas, y por lo tanto será soportada
en proporción a lo que determine el juzgador.
242
Unidad XIII: Tributos Municipales.
76. Tasa general de Inmuebles o Tasa de alumbrado, barrido y limpieza. Tasa por
inspección seguridad e higiene o Derecho de Registro e Inspección. Derecho por la
ocupación del dominio público; de cementerio; de acceso a diversiones y espectáculos
públicos; de abasto matadero e inspección veterinaria; publicitarios. Permiso de uso.
Tasa de remate. Tasas por actuaciones administrativas y otras pretensiones.
243
Tasa general de Inmuebles.
La Tasa General de Inmuebles es la contraprestación pecuniaria que anualmente debe
efectuarse al Municipio por la prestación de los servicios de asistencia pública, alumbrado,
barrido, riego, recolección de residuos, arreglo de calles y caminos rurales y conservación de
plazas, paseos, red vial municipal, desagües, alcantarillas, realización y conservación de las
obras públicas necesarias para la prestación de servicios municipales y los servicios
complementarios y conexos que se presten a la propiedad inmobiliaria. (Art. 68).
Hecho Imponible
Se considera como objeto imponible a cada una de las parcelas correspondientes a inmuebles
urbanos, suburbanos o rurales. (Art. 69).
Sujetos pasivos
Son los propietarios de bienes inmuebles o poseedores a título de dueño.
En caso de modificaciones en la titularidad de dominio, serán solidariamente responsables por
los gravámenes adeudados hasta la fecha de la modificación, los sucesivos titulares y
transmitentes (Art. 70.
Período Fiscal
La Tasa General de Inmuebles tiene carácter anual. (Art. 73).
Exenciones
Están exentas de la Tasa General de Inmuebles (Art. 75):
Las propiedades de la Nación y de la Provincia de Santa Fe, con excepción de las que
corresponden a Empresas del Estado, entidades autárquicas o descentralizadas con
fines comerciales, industriales, financieras o de servicios públicos, salvo lo dispuesto en
leyes u ordenanzas especiales.
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Los establecimientos de Asistencia Social Gratuita, por los inmuebles que se destinen a
esos fines.
Las entidades vecinales reconocidas por la Municipalidad que funciones en locales
propios y las instituciones deportivas y de bien público.
Los inmuebles de las Asociaciones con Personería Gremial expresamente reconocida
por los Organismos Estatales correspondientes que sean destinados a sede social.
Las entidades mutualistas con personería jurídica e inscriptas en la Dirección General de
Mutualidades de la Nación o de la Provincia.
Los establecimientos privados de enseñanza gratuita, por los inmuebles que se destinen
a ese fin.
Base Imponible
El derecho se liquidará sobre el total de los ingresos brutos devengados en la jurisdicción del
municipio, correspondiente al período fiscal considerado y por el cual el contribuyente o
responsable debe dar cumplimiento a la obligación tributaria. (Art. 78).
Período Fiscal
El período fiscal será el mes calendario (Art. 82).
Iniciación de Actividades
El contribuyente o responsable deberá efectuar la inscripción dentro de los noventa días de
iniciada sus actividades gravadas. Será considerada fecha de iniciación la de apertura del local,
o la del primer ingreso percibido o devengado, lo que se opere primero. (Art. 85).
Exenciones
Están exentos de Derecho de Registro e Inspección (Art. 88):
a) El Estado Nacional y la Provincia, con excepción de las Empresas Estatales, entidades
autárquicas o descentralizadas con fines comerciales, industriales, financieros o de servicios
públicos, salvo lo dispuesto por leyes u ordenanzas especiales.
b) La producción agropecuaria, forestal y minera.
Derechos de cementerio.
La Ordenanza Impositiva establecerá las tasas a abonarse por los siguientes conceptos
relacionados con el Cementerio Municipal (Art. 89):
a) Concesiones o permisos de uso temporario, permisos de inhumación y exhumación;
reducciones, introducción de restos, colocación de cadáveres.
b) Traslado de cadáveres dentro del Cementerio y a otras jurisdicciones.
c) Derecho de colocación de lápidas, placas, trabajos de albañilería, pinturas.
d) Solicitud de transferencia de nichos, perpetuas, o panteones herederos u otros.
e) Servicios presentados a empresas fúnebres.
f) Mantenimiento de nichos.
g) Arrendamiento de nichos.
h) Emisión de duplicados de títulos.
i) Las que surjan por ordenanzas especiales.
Arrendamiento de Nichos
Por el arrendamiento de nichos se abonará la tasa que establezca la Ordenanza General
Impositiva (art. 90).
Pago previo
No se permitirá la ocupación de nichos, sin previo pago de todos los derechos que
correspondan (Art. 92).
Transferencias
Por la inscripción de transferencia en el cementerio se cobrarán las alícuotas que establezca la
Ordenanza Impositiva (Art. 93).
Sepulturas Bajo Tierra
Las sepulturas en tierra son gratuitas y se conceden por el plazo que establezca el Municipio
(Art. 95).
Exenciones
Exceptúase de los Derechos de Cementerio, la inhumación de cadáveres que sean conducidos
por servicios fúnebres gratuitos (Art. 97).
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Derecho de acceso a diversiones y espectáculos públicos.
Hecho Imponible
Por la concurrencia a espectáculos públicos y diversiones que se realicen dentro de los límites
del Municipio, se pagará este derecho (Art. 99).
Base Imponible
Constituye la base de percepción del presente Derecho, el valor de la entrada sobre el cual la
Ordenanza Impositiva Anual determinará la medida de su alcance (Art. 100).
Responsables
Son únicos y directos responsables del ingreso de las sumas provenientes de la aplicación de
este Derecho todo organizador, permanente o esporádico, de espectáculos. Los mismos
deberán incluir en el precio de la entrada el importe correspondiente al presente Derecho (Art.
102).
Forma de Pago
Los organizadores permanentes quedan obligados a hacer habilitar previamente las
fórmulas de entradas que se utilicen y deberán ingresar las sumas percibidas por este
Derecho, por mes calendario vencido. Los circunstanciales no deberán cumplimentar tal
habilitación pero procederán al ingreso del gravamen por cada espectáculo que organicen (Art.
103).
Exenciones
Estarán exentos de tributos los concurrentes a espectáculos de promoción cultural o social,
organizados por entes oficiales, nacionales, provinciales o municipales y por instituciones
benéficas, cooperadoras y entidades de bien público (Art. 104).
Permiso de uso.
Cuando el Municipio ceda el uso de bienes propios, sean éstos, edificios, pisos, espacios
destinados a publicidad, mobiliario, automotores, máquinas o herramientas percibirá el precio
que la Ordenanza Impositiva establezca (Art. 107).
Tasa de remate.
La venta de hacienda efectuada en remates en jurisdicción del distrito abonará la tasa que fije
la Ordenanza Impositiva sobre el total del monto producido. Este derecho será liquidado por los
consignatarios o martilleros intervinientes en forma mensual mediante declaración jurada para
lo cual se los considerará Agentes de Retención obligados (Art. 108).
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Tasas por actuaciones administrativas y otras pretensiones.
Toda gestión o trámite iniciado ante el Departamento Ejecutivo estará sujeto al pago de la
Tasa del Título en forma de sellado y de acuerdo con los importes que fije la Ordenanza
Impositiva (Art. 109).
Quedan especialmente comprendidas en esta Tasa las correspondientes al otorgamiento
del Derecho de edificación, reposición de solicitudes, numeración domiciliaria, niveles, líneas
de edificación, informes técnicos, mensuras, divisiones comunes y sometidas al régimen de la
Ley 13.512, catastro, catastro automático, venta de planos, planos conservados, finales de
obra, inscripción de profesionales de la Ingeniería, contratistas, las autorizaciones
correspondientes para la circulación de rifas, bonos, tómbolas y aquellas prestaciones cuya
imposición se establezcan por ordenanzas especiales (Art. 110).
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