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Título: Diferencias entre el aprovechamiento indebido de subsidios y la obtención fraudulenta de

beneficios fiscales
Autor: Vázquez, Daniel Rubén Darío
Publicado en: DPyC 2011 (octubre), 27/10/2011, 189
Cita Online: AR/DOC/2831/2011
Sumario: I. Introito. — II. Conceptos también previos. — III. El artículo 3° de la ley 24.769. — IV. Artículo 4°
de la Ley Penal Tributaria, nudo del conflicto. — V. Conclusión.
El art. 4° de la ley 24.769 permite incriminar a quien mediante cualquier ardid o engaño obtuviere la
autorización, reconocimiento o certificación necesarios para gozar de los beneficios fiscales a los que se
refiere el tipo penal. El delito es de peligro, pues se perfecciona con la obtención del reconocimiento,
certificación o autorización, sin que sea necesaria la utilización efectiva del beneficio. De esta forma se ha
ampliado la protección penal, anticipándola a lo que de otra manera podría ser considerado una mera
tentativa de otro delito fiscal.
I. Introito
El propósito de este trabajo no es otro que acercar algunas reflexiones sobre dos normas de la Ley Penal
Tributaria y sus diferencias; pues si bien es cierto que se muestran claras al momento de su lectura, distingo y
aplicación, en más de una oportunidad he podido advertir que se las confunde en su contenido y alcance, al
punto de acuñarlas como si se tratara de dos opciones para una misma conducta.
Me refiero concretamente a los artículos 3° y 4° de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55), los que por cierto
regulan dos situaciones diferentes; y si se quiere en algún aspecto incluso, desde el avance mismo del
despliegue en el tránsito de la emergencia.
Enseguida nos detendremos en cada uno de ellos, pero para ir dando marco a lo que constituirá este intento,
vale adelantar que el trauma interpretativo que se intenta despejar lo conforma la idea que la impronta de una u
otra premisa legal dependerá que en la especie se alcance o no la condición objetiva de punibilidad que en
relación al monto exige la primera de ellas. De esta manera en los casos ahora puestos en crisis, la figura del
artículo 4° de la ley no se adopta para situaciones diferentes como en realidad lo prevé el texto legal, sino que
adquiere una suerte de carácter residual para aquellos supuestos en que la maniobra simplemente no alcanza en
su cometido los pesos cien mil.
Sin embargo y como veremos, lo que ha previsto el legislador son dos conductas distintas, y señalar esa
diferencia será entonces la finalidad que me habrá de ocupar.
La cuestión no se muestra opinable sino clara y es por ello tal vez, la dificultad de encontrar mayores
esfuerzos desde la doctrina o la jurisprudencia al respecto; más allá repito, de las situaciones a las que antes
hiciera referencia y son las que entiendo ameritan esta tarea.
Desde ya que el objeto de esta síntesis es bien acotado como puede verse; no obstante lo cual y para
situarnos en el tema, no está de más asentar algunas muy breves consideraciones de lo que constituye el
ineludible apego al principio de legalidad constitucional y el estricto marco que deben brindar los tipos penales
a la hora de ser impuestos a un accionar presuntamente delictivo.
II. Conceptos también previos
El artículo 18 de la Constitución Nacional consagra como sabemos el principio de legalidad, que constituye
al decir de Osvaldo H. Soler "una verdadera garantía en favor de la libertad individual poniéndola a cubierto de
actos de la autoridad que importen un abuso o un arbitrario discrecionalismo del poder político"(1).
Este principio completado por el artículo 19 también de la Carta Magna; no ha sido por obvio descuidado
tampoco por las normas internacionales, tal como se lee en los artículos 9 de la Convención Americana de
Derechos Humanos, y 9 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, elevados al plano
constitucional a partir del artículo 75, inciso 22 reformado en 1994.
El imperativo se traduce en la necesidad de la existencia de una ley previa, estricta y escrita; aventando con
ello además, cualquier ensayo tendiente a querer recurrir a aplicaciones analógicas.
Este óbice al decir de la Corte; "...tiene el efecto de impedir que se aumenten los supuestos susceptibles de
sanción más allá de los comprendidos en el precepto aplicable, entendido con el alcance que sus términos
claramente autorizan, con el fin de evitar que por vía de interpretación analógica o ampliatoria de los términos
legales se frustre la exigencia de que toda sanción penal esté fundada en la ley anterior al hecho del proceso"(2).
Y: "Es concepto indudablemente recibido por el art. 18 de la Const. Nac., que el derecho penal en cualquiera

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de sus ramas es un sistema riguroso cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no permite la integración
por analogía, a fin de completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley"(3).
Es que justamente y como nos enseña Sebastián Soler, en ese sistema discontinuo de ilicitudes, "...las
figuras delictivas no son vicariantes, ni se suman unas a otras, cada una desempeña su función y donde no hay
figura, ninguna otra la puede ocupar por extensión. Este sistema es el que corresponde a nuestra Constitución..."
(4).

Ahora bien siguiendo al maestro, sabemos por otra parte, que no alcanza con la sola existencia de la ley
anterior, sino que además ésta debe ser concreta en su definición, trazando una figura cerrada en sí misma, por
la que se conozca cuál es la conducta comprendida y cuál es la que no; pues como dice Spisso "Si la violación a
una ley penal acarrea una sanción, es necesario que la persona sepa a ciencia cierta cuál es la conducta lícita y
cuál la ilícita. Si, a consecuencia de la interpretación analógica que se haga de los preceptos penales o por otras
formas de violación del principio de tipicidad de la acción, es imposible determinar con certeza cuál es el
significado que cabe atribuirle a la ley penal, la exigencia de ley previa aparece impunemente violada..."(5).
Esto nos va introduciendo así en el concepto de tipo penal, como marco previo y garantizador impreso en
nuestro ordenamiento jurídico penal. Es que como sabemos, tatbestand es un sustantivo compuesto de tat que se
traduce en hecho y bestehen, que significa consistir; y la garantía que la tipicidad nos asegura, es precisamente
que todo lo que la ley no alcanza de manera cierta no reviste la categoría de delito, pues como nos recuerda el
mismo Sebastián Soler "no existe un campo indefinido y común de ilicitud penal"(6).
Desde ya que no viene al caso, pues excedería en mucho el objeto de este trabajo, efectuar sutilezas acercar
del doble concepto que el término asume por ejemplo en Alemania; pues lo que interesa recalcar ahora, no es
otra cosa que la impermeabilidad del tipo penal, impidiendo llevar la fórmula a conductas no previstas en ella o
desde el sentido inverso, traerlas a su marco de aplicación.
No sólo es contrario a los principios penales ensanchar ese referido marco, so pretexto de alcanzar conductas
no previstas -no sólo de carácter tributario como en este caso-, sino que ello lesiona presupuestos de orden
constitucional; pues como señala Roxin "Tipo penal es la descripción concreta de la conducta prohibida..."(7).
Estas muy resumidas consideraciones, que en puridad parecen insisto, exceder el objeto de este escrito
-razón por la cual no cabe detenerse en ellas más allá de su recuerdo-; deben sin embargo servir de premisa para
lo que después se dirá y en lo sustancial -vale adelantarlo-, a la hora de tener en cuenta el intento que se quiere
descartar por imperio legal e incluso constitucional, de alentar una mixtura inescindible entre las dos figuras
antes apuntadas.
Pero más aún, aunque soslayáramos esa veda constitucional y luego del propio derecho sustantivo, los
artículos 3° y 4° de la ley penal tributaria no son confusos, insuficientes, ni reclaman la necesidad de semejante
traspolación. Las normas son claras, precisas, cerradas en el aspecto que estamos tratando, e ilustran
indudablemente la intención que el legislador tuvo al dictarlas; por lo que aquel inapropiado esfuerzo no sólo se
muestra en colisión con normas legales y aún superiores, sino que deviene absolutamente innecesario, y que
sólo se explica por un apurado afán de atrapar con la vara penal, acciones que están fuera de su alcance.
Pero descendamos de una vez por todas al caso concreto que nos ocupa.
III. El artículo 3° de la ley 24.769
Reza el artículo 3° de la ley 24.769 que se lo titula como "Aprovechamiento indebido de subsidios", que:
"Será reprimido con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de
reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre
que el monto de lo percibido supere la suma de pesos cien mil ($ 100.000.) en un ejercicio anual".
En el Debate Parlamentario de la ley se menciona con relación a esta norma que "Con el propósito de
mejorar la técnica legislativa que expone el artículo 4° de la ley vigente, el artículo 3° del proyecto incorpora la
tipificación separada de la conducta consistente en el aprovechamiento indebido mediante ardid o engaño de
subsidios directos. Es decir, se trata de la percepción efectiva de tales subsidios. No se refiere ya a no pagar el
tributo, como en todos los supuestos precedentes, sino a obtener un indebido desplazamiento patrimonial por
parte del fisco. Por lo tanto, el delito no consiste en evadir, sino en una forma especial y agravada de estafar...Se
ha entendido que en razón del carácter especial de la víctima y la gravedad propia de la ofensa, la figura merecía
un tratamiento autónomo dentro de la ley penal tributaria"(8).
Vale efectuar ahora un breve descanso para ir anotando la necesidad de una percepción efectiva, de un
indebido desplazamiento patrimonial para que se dé el tipo; así como también su carácter autónomo.

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En comparación con la vieja ley -hace referencia por cierto a la 23.771 (Adla, L-A, 27)-, Humberto J.
Bertazza y Norberto Marconi, sostienen que más allá de semejanzas y modificaciones, la actual cuenta con una
más clara y concreta definición (9).
Cabe acertar así, que más allá de la relación entre las normas -que no implica contradecir su autonomía-, la
redacción es clara y por ende resulta impermeable entonces, a cualquier ensayo de traspolación, como resulta
ser el que intenta aventarse.
Vemos así que el legislador alcanza con esta previsión, no ya conductas tendientes a no ingresar al
organismo fiscal aportes por tributos como sucede con los artículos 1° y 2°, sino aquellas consistentes en ardides
que se proponen engañar al fisco para obtener de éste una percepción, y en la medida que ella supere la
condición objetiva de punibilidad; agregando a este concepto los recién referidos Bertazza y Marconi
precisamente, que se trata de una figura autónoma con caracteres propios debido a ese desplazamiento
patrimonial (10); es decir, que esa autonomía no está dada sólo por el modo del accionar -ardid para engañar y
así obtener una percepción-, sino también por esa percepción misma; reflejando de ese modo la referida
independencia con ambos lados del articulado de la ley.
Como estos últimos autores también dicen, podemos señalar entonces que: "La acción típica consiste en
realizar maniobras ardidosas y engañosas con el objeto de mostrar una situación equivocada a la Administración
y por ello lograr de la misma el aprovechamiento indebido de los beneficios fiscales"., Continúan diciendo que
el resultado de la maniobra se configura con la entrega del dinero o desplazamiento financiero. La acción típica
se consuma con el aprovechamiento indebido"(11). Y en el mismo sentido Spinka quien siguiendo a Thomas,
apunta que precisamente en el tipo penal la esencia consiste en percibir (12).
Se trata al decir de Catania del "...aprovechamiento indebido de la entrega efectuada por parte del Estado de
una suma dineraria al sujeto activo del delito, producto de una voluntad viciada por el error en el cual hubo de
incurrir, previamente, como consecuencia de la actividad engañosa de aquel sujeto"(13).
El tipo como vemos, no ofrece mayores misterios. La exigencia típica de la percepción es por cierto
fundamental y se distingue nítidamente de la figura siguiente en la cual este extremo no es exigido. La
diferencia es así conceptual, y no cuantitativa según se sortee o no el cedazo económico de los cien mil pesos
impuesto como condición objetiva de punibilidad en el repetido artículo 3°.
Vemos asimismo que el legislador alcanza con esta previsión, no ya conductas tendientes a no ingresar al
organismo fiscal aportes por tributos como sucede con los dos primeros artículos de la ley, sino aquellas
consistentes en ardides que se proponen engañar al fisco para obtener de este ese desplazamiento,
recordándonos Bertazza y Marconi de la autonomía de la figura, precisamente por ese traslado patrimonial (14).
Y esta independencia por cierto no es sólo respecto a los artículos anteriores, sino también a los que siguen y
en particular y dado el tema que nos convoca, con relación al 4°; pues claro está que esa autonomía no está dada
sólo por el modo del accionar -ardid para engañar y así obtener una percepción-, sino también por el resultado
mismo.
Al repasar este escrito y sin afán de repetirme, me pregunto una y otra vez acerca de la necesidad de ser tan
explícito al respecto dada la claridad del punto, pero me anima a ello que pese a la nitidez referida, la confusión
existe.
En cuanto al verbo típico "aprovechar", en la primera de las acepciones que trae el diccionario significa
"Servir de provecho alguna cosa"(15); y es ese provecho el que se corporiza en la especie con el desplazamiento
referenciado.
Por su parte -y sólo para añadir algún concepto doctrinario-, para Chiara Díaz aprovechar es utilizar,
disfrutar y servirse ilegalmente de los subsidios directos. Se trata de la percepción efectiva de esos subsidios,
obteniéndose así del Fisco cantidades de dinero ya ingresadas, que le pertenecen y que tienen un destino
específico adjudicado; mientras que para Thomas implica "...percibir ventajas fiscales (en dinero o convertible
en dinero)...y la acción punible es en este caso, 'exclusivamente la obtención de dinero del fisco mediante el
aprovechamiento indebido de las mencionadas figuras' (reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios)..". En
igual sentido conceptual se expresan Edwards y Villegas (16).
Es decir que ese desplazamiento recién definido sintética pero entiendo necesariamente, constituye un
requisito del tipo legal que no aparece en el artículo siguiente, lo que despeja insisto, cualquier ensayo de
confusión o unidad aplicativa.
Sólo para redondear el punto digamos que en cuanto a qué es lo que se debe aprovechar, la respuesta es
obvia: reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria.

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Por reintegro, recupero o devolución (nacional directo de naturaleza tributaria) y siguiendo a Catania, se está
haciendo alusión a la restitución de tributos, restitución que puede tener dos fines: como devolución de lo
acrecido sin causa como consecuencia del pago previo de un tributo cuando no corresponda; y para promover
una actividad o incentivar una industria, o el logro de cualquiera de las funciones que se mencionan por los
incisos 18 y 19 del artículo 75 de la Constitución Nacional (17).
En cuanto a cualquier otro subsidio nacional de naturaleza tributaria, "...ya se trate de los que establecen la
ley 11.683 y las leyes tributarias con exclusión de los referentes al régimen aduanero, como también de los que
tienen origen en este régimen"(18). Aclara el autor que la ley sólo ejemplifica.
Es decir, que estamos ante un claro delito de daño, diferencia también sustancial con la conducta prevista
por el artículo siguiente que se trata de un supuesto de peligro como ya veremos.
También la pena prevista para este caso guarda su particularidad, y sin entrar a analizar las críticas que se
han formulado respecto a los montos establecidos, lo que desde ya excede el tema que nos ocupa (19).
Sin embargo y a los fines de lo que estamos tratando, señala Villegas que en efecto ella es de extrema
gravedad, pero debe tenerse en cuenta que la acción es doblemente repudiable. En primer lugar porque el autor
se aprovechó del error fiscal o de las medidas solidarias como los subsidios para consumar su acción; y en
segundo lugar, porque a diferencia de la evasión se toca el patrimonio, despojándose al Estado de sus bienes (20)
.
Es que el fraude al fisco se ve concretado -a diferencia del artículo 4°-, y por ello el legislador entendió
necesario fijar la sanción del caso y establecer una condición objetiva de punibilidad, circunstancia esta que no
se da en el siguiente, pues la afección no llega al patrimonio, no llega a concretarse; ya que como señala el
mismo autor al que recién se acudiera, no se exige que ese resultado dañoso se concrete (21).
Como vemos entonces, la más intensa sanción del artículo 3° respecto al 4°, no está dada por superarse la
barrera económica, sino por una cuestión conceptual en el desarrollo del tipo, y ese acento en la pena fue el que
llevó al legislador a entender necesario fijar la repetida condición objetiva de punibilidad. No es este monto el
que nos sitúa entonces en una u otra impronta legal como parece decirse en los supuestos que se entienden
desacertados y que referíamos al comienzo.
IV. Artículo 4° de la Ley Penal Tributaria, nudo del conflicto
En cuanto al artículo 4°, identificado como "Obtención fraudulenta de beneficios fiscales", reza que: "Será
reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o
autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero
o devolución".
En este caso, los antecedentes de la norma en su individualidad no resultan remotos. Tampoco la ley 23.771
contenía una disposición semejante. Podríamos decir siguiendo en este punto a Spinka, que la fuente está dada
en la ley española, cuyo anterior artículo 350.1, alcanzaba a quien "obtuviere una subvención, desgravación o
ayuda de las administraciones públicas de más de 10.000.000 de pesetas, falseando las condiciones requeridas,
para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido".
Agrega el referido autor, que esta disposición que se mantiene en la actualidad en el artículo 308.1, se decía
-trayendo a Rodríguez Devesa y Serrano Gómez-, que "...importaba un comportamiento previo falsario, para
conseguir de forma ilícita subvenciones o desgravaciones que la emparentan con la estafa".; y añade que en esto
consiste la esencia de nuestra figura, desde que ella pune al decir de Villegas las "maniobras fraudulentas
realizadas con el objetivo de conseguir beneficios fiscales indebidos, pero sin exigir un resultado dañoso"(22).
Por cierto que pueden aparecer algunas diferencias conceptuales con la norma española, pero vale quedarse
con la claridad del concepto que apunta Spinka y que nos va diseñando el contenido del artículo y su sustancial
diferencia con el anterior.
Y yendo a la génesis local de la ley, debemos remontarnos al dictamen de la Cámara de Diputados, ya que la
disposición no estaba prevista en el Proyecto del Poder Ejecutivo, que como sabemos propuso unidos los hoy
artículos 3° y 4°, mas justamente el Congreso fue quien distinguió y reguló por separado las normas como hoy
las conocemos en el universo legislativo. Vamos viendo entonces, que si se las trató y reguló por separado, es
obvio que están atendiendo a dos situaciones diversas como se adelantaba en su tratamiento parlamentario.
En su exposición el miembro informante de la referida Cámara, señalaba que: "El artículo 4° proyectado
permite incriminar a quien mediante cualquier ardid o engaño obtuviere la autorización, reconocimiento o
certificación necesarios para gozar de los beneficios fiscales a los que se refiere el tipo penal. El delito es de

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peligro, pues se perfecciona con la obtención del reconocimiento, certificación o autorización, sin que sea
necesaria la utilización efectiva del beneficio. De esta forma se ha ampliado la protección penal, anticipándola a
lo que de otra manera podría ser considerado una mera tentativa de otro delito fiscal..."(23).
Al referirse a estos antecedentes añade Villegas que más bien nos encontramos ante el paso previo al
aprovechamiento indebido del artículo 3° (24). Ya me habré de referir a la posibilidad de la tentativa si se quiere
propia de esta última norma, pero debemos acertar que en el tránsito de la conducta de éste, el despliegue del
artículo 4° se muestra como previo al menos en ciertos supuestos, y una vez más podemos advertir por donde
pasa la diferencia entre uno y otro tipo legal.
Es que la intención del legislador ha sido más que clara en alcanzar con ambas disposiciones supuestos
completamente distintos, por lo que no se advierte insisto, qué pautas interpretativas pueden llevar a la
observada confusión.
Y como ha dicho la Corte: "No pueden ser obviados por los jueces los propósitos de dar pleno efecto a la
intención del legislador y favorecer los fines perseguidos por la norma, so pretexto de imperfecciones técnicas
en la instrumentación legal"(25).
El concepto es claro pero además, es clara también la redacción de la norma, lo que no deja lugar a
interpretaciones que no se condicen con ella, como también ha dicho nuestro máximo Tribunal al señalar una
vez más que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador y que la primera
fuente para interpretarla es la ley (26).
Tenemos así una premisa más que cierta sobre qué es lo que se quiso prever con la norma -así como el
dictado del artículo 3°-, siendo que además los términos utilizados no dejan lugar tampoco a confusión alguna.
Señalado esto que pareciera ser ya suficiente para dar a la manda la debida interpretación, no está de más
recordar asimismo, que esta figura penal conlleva un delito de peligro concreto, en la medida que se anticipa a
la protección del bien jurídico tutelado. El artículo estipula que basta la sola obtención de un reconocimiento,
certificación o autorización para gozar de un beneficio fiscal, sin exigirse que se lo perciba concretamente (27).
En igual sentido se expresan Bertazza y Marconi cuando escriben "La norma tipifica un delito de peligro
que se perfecciona...con el objeto de obtener un acto administrativo de reconocimiento, certificación o
autorización para gozar de estos beneficios (28)
Orce y Trovato dicen asimismo que la conducta prohibida la constituye "...la mera obtención, mediante
ardid, de un certificado, de un reconocimiento o de una autorización; nada más hace falta a la faz objetiva...Se
trata de un tipo penal de los denominados por la doctrina 'delitos mutilados de varios actos', en tanto sólo
requiere la obtención del certificado y, además, un especial elemento subjetivo, sin que sea necesario que éste
tenga un correlato en el mundo real..."(29); y añade incluso después que "El delito no se consuma en el momento
en el que se dicta el acto administrativo, sino cuando el autor obtiene para sí el comprobante..."(30)
También y sólo para anotar la característica de esta especie, señalemos lo que nos recuerda Catania trayendo
a Jescheck, en cuanto "...en los delitos de peligro basta, como resultado de la acción, el riesgo de lesión...Por
peligro debe entenderse un anormal estado antijurídico en el que, para un juicio conforme a la experiencia, la
producción de un daño aparece como probable según las concretas circunstancias existentes, y la posibilidad del
mismo resulta obvia..."(31).
No viene al caso extenderse sobre el particular, pero lo que interesa recalcar ahora más que la naturaleza del
tipo, son los recaudos necesarios para que éste se configure y luego advertir la clara diferencia con el anterior.
Por eso se lo distingue de la estafa en tanto esta es un delito de resultado, mientras que en la figura que
estamos atendiendo, la disposición patrimonial no existe o mejor dicho, resulta indiferente a la existencia del
tipo (32); pues éste se consuma repito, con la sola obtención del reconocimiento, autorización o certificación,
nada más hace falta para que sea perfecto.
No estamos ante la necesidad de una lesión concreta, se trata más bien de un estado anterior a la misma, en
la medida que no se exige esa disposición patrimonial. Es en verdad imposible a medida que se van señalando
los distintos ítems, no preguntarse cuál es el punto de ambas normas que permita confundirlas. Obvio resulta
que se están regulando dos situaciones completamente distintas.
Se ha dicho por ejemplo ante un caso de estímulos de I.V.A. no pagados al exportador, que esa falta de
perjuicio fiscal no desincrimina la conducta, pues no se requiere la existencia de un daño patrimonial para su
consumación, bastando como delito de peligro, la realización dolosa de maniobras (33).
También se cita lo dicho en cuanto que "En todos los casos y por tratarse de un delito de peligro, la gravedad
de la lesión es independiente del perjuicio económico"(34).

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Va de suyo que el delito requiere para su configuración la existencia de dolo directo que consiste en la
adopción de ardides para llevar al fisco a error, con el propósito de lograr ese reconocimiento, certificación o
autorización.
De la misma manera concluye Teresa Gómez en ocasión de formular su comentario al fallo "Italcar S.A. y
Verde Siempre S.A. s/inf. Ley 24.769, del Juzgado en lo Penal Económico N° 3, Secretaría 5, del 4 de octubre
de 2000 (35).
Ese acto administrativo es repito, el necesario para tener por dado el tipo sin que sea entonces necesaria su
utilización posterior.
Vale detenerse un instante en este punto para señalar otro distingo y que tiene que ver con el sujeto activo,
pues mientras en el artículo 3° si bien no se requiere una calidad especial debe ser un obligado como
contribuyente fiscal (36), en el 4° esa condición no es necesaria (37).
Con la sola finalidad de dar un más acabado tratamiento al punto y en relación a los distintos beneficios
fiscales que prevé el artículo, comencemos recordando que ya en los Antecedentes Parlamentarios se decía que
por ellos debe entenderse toda excepción legal de pagar íntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el
intérprete deberá recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligación sustantiva como su excepción (38).
En la ya mencionada obra de Bertazza y Marconi se apunta que: "...el concepto de beneficio fiscal es un
género que involucra todo lo demás, siendo la numeración meramente ejemplificativa"(39).
En esa inteligencia e insisto al menos para redondear el tema, agreguemos que estos mismos autores
explican que la exención "consiste en dejar de gravar aquella materia que resultó imposible de conformidad con
el objeto del gravamen".; mientras que la desgravación "...representa una detracción, una típica herramienta de
política extrafiscal que tiende a promover cierta actividad o región..."(40).
En relación a este último concepto, Osvaldo H. Soler dice que se trata de "...una detracción de manera
imponible autorizada por la normativa tributaria, caracterizada por una política de naturaleza extrafiscal
tendiente a promover cierta región o un sector específico de la actividad económica".. La finalidad perseguida
por los sujetos activos está dada por el logro de una disminución de sus obligaciones fiscales (41).
Los diferimientos por su parte "...constituye un beneficio fiscal para los inversionistas de una empresa con
un régimen promocional. Surgen aquí dos tipos de beneficios fiscales totalmente diferentes. Por un lado, los
beneficios otorgados a la empresa promovida...Por el otro, el beneficio de diferimiento impositivo que se
acuerda a sus inversionistas...". Este beneficio consiste en una postergación financiera del ingreso del impuesto
correspondiente al inversionista (42).
Soler nos dice en relación a estos, que "...se caracterizan por el propósito de promocionar a ciertas regiones
o actividades concediendo el Estado ciertos beneficios, entre los cuales se anotan los diferimientos o
suspensiones temporarias para el pago de tributos o el otorgamiento de plazos mayores para satisfacerlos,
debiendo el contribuyente cumplir ciertos requisitos. La simulación tendiente a exhibir el adecuado
cumplimiento de estos requisitos, mediante la cual se obtiene la autorización, reconocimiento o certificación
pertinente, hace caer la conducta del contribuyente en el delito sancionado por el art. 4° bajo examen"(43).
La reducción es obviamente una disminución del monto y en cuanto a los otros tipos de beneficios fiscales
Bertazza y Marconi citan por ejemplo la suspensión, el reembolso por inversión que "Se trata de un subsidio
explícito, bajo la metodología de un reintegro fiscal..."; el recupero de I.V.A. por exportaciones, y el crédito de
impuesto que consiste ",,,en la posibilidad de considerar que un impuesto pagado por un contribuyente puede
ser computado como crédito fiscal de otro impuesto por el mismo contribuyente..."(44).
Reseñado ello y retomando el estricto punto diferenciador de ambos artículos, vale anotar lo que nos
recuerda Zaffaroni en cuanto es el verbo el que denota la conducta -el tipo requiere un verbo-, preocupación
fundamental ya atendida por Beling (45); y el verbo típico que caracteriza la conducta disvaliosa en este
supuesto consiste en obtener (lograr, conseguir, alcanzar, tener) voluntariamente de parte de la víctima que ha
sido inducida a error, una autorización que le permita gozar en forma ilegítima de algún beneficio fiscal.
Respecto a esto dice Spinka que "Obtiene, quien logra o consigue que se le otorgue el acto administrativo
que supone un reconocimiento, certificación o autorización. Como según la Real Academia, lo primero
(reconocimiento) importa admitir, lo segundo (certificación) asegurar, afirmar, dar por cierto, y lo tercero
(autorización) dar a alguien autoridad o facultad para hacer alguna cosa, se advierte que tales actos tienen en
común que por medio de ellos la Administración habilita al agente a gozar de un beneficio, pues representa una
declaración de voluntad por la que un funcionario competente admite o da por cierto que el obligado cumple
con las exigencias que lo autorizan a gozar del beneficio"(46); concepto este con el que guarda coincidencia el
resto de la doctrina.
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La diferencia de este despliegue con el del artículo 3° es más que obvia y pareciera que acentuar el esfuerzo
en ello, solo cansaría la atención de quien distinga este escrito con su lectura.
V. Conclusión
Reseñado y luego repasado todo lo anterior, cabe concluir entonces en que los artículos 3° y 4° de la ley
24.769 regulan dos situaciones distintas, lo que se ve plasmado desde el título mismo que la normativa da a cada
una de las disposiciones.
A ello debe agregarse que la redacción en ambos casos es más que clara lo que aventa asimismo cualquier
posibilidad de confusión a la hora de ser aplicadas. El mismo Debate Parlamentario se ocupa de aclararlo, de
explicar que alcance tiene cada una de las disposiciones y sobre la autonomía de ellas.
Es evidente por lo demás que el verbo típico difiere en uno y otro caso. Ya se intentó referir en qué consiste
el aprovechamiento que dicta el artículo 3°, y el obtener un reconocimiento, certificación o autorización que
prescribe el restante; a lo que debe sumarse que los elementos normativos del tipo también desde algún parcial
se muestran disímiles.
La doctrina es conteste en todo ello, como lo es también en explicar en coincidencia con lo dicho en el
Debate Parlamentario, la naturaleza si se quiere previa del accionar del artículo 4° con respecto al 3°, lo que
parece lógico además si pensamos que aquella obtención habrá de servir en una segunda fase del despliegue
para lograr un aprovechamiento (47).
Estas necesidades en el accionar típico las hemos señalado también en cada una de las especies.
Todo ello me lleva a la conclusión acerca de la imposibilidad de querer aplicar la impronta legal del artículo
4° cuando, desarrollado el accionar previsto en el 3° no se llega a la condición objetiva de punibilidad que este
establece como necesario presupuesto para su imposición.
Tal apuro interpretativo entiendo sin ambages, que debe ser rechazado por entrar en franca colisión con
normas de naturaleza constitucional citadas al comienzo, y que pasan por el necesario respecto al principio de
legalidad.
Los vacíos legales y la necesidad de alcanzar con el derecho penal todas las posibilidades que la ley no
prevé, descuida dichos postulados básicos de inevitable respeto.
Más aún, no descuidemos la diferente exigencia en punto a los sujetos activos y en cuanto a la necesidad de
su calidad de obligado o no; y luego llegar por vía del absurdo a imprimir la sanción del artículo 3° en casos del
4° cuando se superan con la obtención, reconocimiento o autorización los pesos cien mil; llevando incluso en
esta lógica a castigar con la figura más severa a personas que no revisten la apuntada naturaleza personal que
esta presupone.
Pero no quiero concluir esta propuesta sin antes hacer un par de breves reflexiones que me parece no deben
escapar del análisis.
La primera de ellas es formular una aclaración con respecto a la naturaleza del artículo 4° y su precisa
entidad de tentativa en relación al 3°.
Es cierto que así aparece enunciado como dijimos en el mismo Debate Parlamentario y en los comentarios
de los autores sobre el punto, pero creo respetuosamente que debe dársele el verdadero alcance y considerar por
otra parte que existe la posibilidad de tentativa en el mismo artículo 3°.
Es que debemos acertar por cierto que el 4° configura una suerte de estado anterior como se ha repetido,
pero ello no significa que el despliegue hacia el aprovechamiento haya comenzado en su ejecución, mas no se lo
consume por razones ajenas a la voluntad del autor, lo que nos llevaría entonces -siempre condición objetiva de
punibilidad alcanzada mediante-, a la posibilidad de encuadrar la conducta como un aprovechamiento indebido
en grado de tentativa con la reducción del castigo que prevé el artículo 44 del Código Penal de darse el caso.
Resumiendo: el artículo 4° es desde ya un paso previo, pero el 3° admite en su interior la tentativa si se dan
las circunstancias necesarias.
La segunda cuestión que no quería soslayar, es que por cierto nos veremos huérfanos desde el punto de vista
penal en aquellos casos en que se produce el aprovechamiento indebido pero no se alcanza la condición objetiva
de punibilidad de los cien mil pesos.
Pero esa ha sido sin dudas la voluntad del legislador como ha ocurrido por ejemplo con el artículo 1° de la
ley, llevando el examen a una esfera distinta a la que ahora nos ocupa; mas si existe una inquietud en este
sentido cabe proponer un esfuerzo para incluir el accidente en la ley, pero de ninguna manera echar mano a
disposiciones que pueden parecer cercanas para formular luego una aplicación extensiva y analógica de ellas,

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lesionado no sólo presupuestos de carácter penales, sino aquellos otros de orden superior con todos los
beneficios que su vigencia nos asegura.

(1) "Derecho Tributario", Ed. "La Ley", Buenos Aires, 2005, pág. 413.

(2) Fallos 222: 129.

(3) C.S. autos "Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. v. D.G.I., Impuestos XXXIX-B, 2476.

(4) "Derecho Penal Argentino", Ed. "La Ley", Buenos Aires, 1945, Tomo 2, pág. 164.

(5) Rodolfo R. Spisso, "Derecho Constitucional Tributario", Ed. "Abeledo Perrot", buenos Aires, 2009, pág.
472.

(6) Ob. cit., pág. 164.

(7) Claus Roxin, "Teoría del tipo penal", Ed. "Depalma", Buenos Aires, 1979, pág. 4.

(8) Exposición del miembro informante de la Cámara de Diputados, parágrafo 30.

(9) "Tratado del Régimen Penal Tributario", Ed. "La Ley", Buenos Aires, 2010, Tomo I, capítulo referido a
beneficios fiscales, pág. 355.

(10) Ob. cit., págs. 355/356.

(11) Ob. cit., págs. 357/358.

(12) Roberto Emilio Spinka, "Derecho penal tributario y previsional", Ed. "Astrea", Buenos Aires, 2007,
pág. 201.

(13) Alejandro Catania, "Régimen Penal Tributario Estudio sobre la ley 24.769", "Editores Del Puerto
S.R.L"., Buenos Aires, 2007, pág. 126.

(14) Ob. cit. págs. 355/356.

(15) Diccionario de la Real Academia Española, "Espasa - Calpe", Madrid, Vigésima Edición, 1984, Tomo
I, pág. 115.

(16) Traídos por Catania, ob. cit., pág. 128.

(17) Ob. cit., pág. 128.

(18) Roberto Emilio Spinka, ob. cit., pág. 204.

(19) Ver por ejemplo Spinka, ob. cit., págs. 213/215 y Spisso, obra también referida, págs. 516/517.

(20) Héctor Belisario Villegas, "Régimen Penal Tributario Argentino", Ed. "La Ley", Buenos Aires, 2008,
págs. 283/ 284.

(21) Ob. cit. Pag. 287.

(22) Ob. cit., pág. 216.

(23) Parágrafo 31.

(24) Ob. cit., págs. 287/288.

(25) CS, "Heen Moon Young", del 8 de septiembre de 1992.

(26) CS, "Sigra S.R.L"., del 25 de septiembre de 1997.

(27) Carlos Enrique Edwards, "Régimen Penal Tributario", Ed. "Astrea", Buenos Aires, 2000, pág. 37.

(28) Ob. cit., pág. 359.

(29) Guillermo Orce y Gustavo Fabián Trovato, "Delitos Tributarios", Ed. "AbeledoPerrot", Buenos Aires,
2008, pág. 125.

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(30) Ahora pág. 131.

(31) Ob. cit., pág. 137.

(32) Spinka, ob. cit., págs. 226 227.

(33) JNPTrib., "Formica", del 26 de mayo de 1995, citado por Bertazza y Marconi, ob. cit., pág. 363.

(34) C.N.P.E., sala B, 30 de noviembre de 2006, reg. 944 2006.

(35) "El procedimiento tributario y penal tributario a través de la jurisprudencia", Segunda Parte, editorial
"La Ley, Buenos Aires, 2001, págs. 119/125.

(36) Villegas, ob. cit., pág. 279.

(37) Villegas, misma pieza, esta vez págs. 288/289.

(38) Parágrafo 29.

(39) Ob. cit., pág. 351.

(40) Ob. cit., pág. 352.

(41) Ob. cit., págs. 524/525.

(42) Humberto J. Bertazza y Norberto J. Marconi, obra citada, siempre Tomo I, pág. 353.

(43) Osvaldo H. Soler, ob. cit., pág. 525.

(44) Ob. cit., págs. 354/355.

(45) Eugenio Raúl Zaffaroni, "Tratado dde Derecho Penal Parte General", Ed. "Ediar", Buenos Aires, Tomo
III, pág. 168.

(46) Ob. cit., págs. 223/224.

(47) Además de lo antes citado, atender también a Villegas, obra ya apuntada, pág. 291, y más allá de la
interesante consideración que nos aportan por ejemplo Orce y Trovato en la pieza también referida, pág. 126, y
en punto a los primeros artículos de la ley.

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