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José A. Olivares Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
II. IVA
“El IVA es el principal impuesto al consumo que existe en Chile y grava con una tasa
de 19% las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles (en el caso de
inmuebles cuando son de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella).
El IVA también grava los servicios que se presten o utilicen en el país y que provengan
de las actividades que la ley señala. Con la misma tasa general de 19% se gravan
las importaciones ya sean habituales o no, efectuadas por cualquier persona natural
o jurídica.
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Los exportadores están exentos del IVA por las ventas que efectúen al exterior,
otorgándoseles el derecho de recuperar el IVA recargado en la adquisición de bienes
o utilización de servicios destinados a su actividad de exportación”.
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$ 250.000 + IVA
$ 100.000 + IVA Boleta $ 416.500
IVA Venta = $ 47.500
IVA Venta = $ 19.000 IVA Compra $ 47.500
IVA Compra $ 19.000
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En este proceso, cuando Sutil S.A. vende fertilizantes ($ 100.000 + IVA) a Hortifrut,
el IVA traspasado es de $ 19.000. Sutil paga $ 19.000 de IVA al gobierno. Luego,
Hortifrut vende a Jumbo los arándanos en $ 250.000 + IVA y el IVA transferido es
de $ 47.500. Como los precios de compra y venta son diferentes, se genera una
diferencia entre el IVA de compra ($ 19.000) y aquél de venta ($ 47.500), debiendo
Hortifrut pagar a Tesorería $ 47.500 – $ 19.000 = $ 28.500. Posteriormente, Jumbo
declara un IVA a su favor por la compra de los arándanos a Hortifrut S.A. por $
47.500 y al emitir la boleta al consumidor final por $ 416.500 (IVA incluido), éste
tiene un IVA en contra o de venta implícito en la boleta de: valor neto + IVA, que es
igual a valor neto de $ 416.500/ 1,19 = $ 350.000 y el IVA de $ 350.000 x 19% =
$ 66.500. Así, Jumbo debería pagar por IVA $ 66.500 – $ 47.500 = $ 19.000. El
consumidor que recibe la boleta pierde el derecho a traspasar o descargar el IVA.
Por eso algunas cajas de los supermercados emiten facturas para clientes que
pueden descargar el IVA de compra. El concepto “descargar el IVA” significa
disminuir el pago del IVA de venta a Tesorería por medio del IVA de compra de
bienes.
¿Cuánto recauda Tesorería desde Sutil S.A. hasta el cliente final?
. Sutil S.A. paga un IVA de venta $ 19.000 – $ 0 por: $ 19.000
. Hortifrut S.A. paga un IVA neto $ 47.500 – $ 19.000 por: $ 28.500
. Jumbo paga un IVA neto $ 66.500 – $ 47.500 por: $ 19.000
. Tesorería recauda: $ 66.500
La recaudación fiscal es de $ 66.500, que es exactamente igual al IVA cobrado en
la boleta de Jumbo que se descompone de $ 416.500 = $ 350.000 + IVA = $ 350.000
+ $ 66.500. Por tanto, el consumidor final paga el IVA del Estado en la cadena. Las
empresas Sutil S.A., Hortifrut S.A. y Jumbo sólo traspasan el IVA hasta el
consumidor final. El resumen de este ciclo es:
(i) Sutil S.A. tiene un IVA venta ($ 19.000) que es igual al IVA compra de Hortifrut
($ 19.000) y a su vez,
(ii) Hortifrut S.A. tiene un IVA venta ($ 47.500) que es igual al IVA compra de
Jumbo ($ 47.500), pero cliente final de Jumbo recibe la boleta con un IVA no
observado de $ 66.500 y no tiene como rebajarla, pagando el 100% del IVA
compra. Aquí cesa el traspaso de IVA y Tesorería se lleva $ 66.500 del cliente
de Jumbo.
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Existe un IVA débito y un IVA crédito y el uso del débito y crédito se analiza
desde la perspectiva del SII y no desde la empresa. Para el SII, un IVA de venta es
un IVA débito o un IVA por cobrar (activo). Un IVA de compra es un IVA crédito o
un IVA por pagar o rebajar (pasivo). El uso del IVA débito e IVA crédito para la
empresa es lo inverso.
Un IVA Débito es una cuenta por cobrar que tiene el Estado sobre el IVA recaudado
por la empresa y es un pasivo para la firma. Cuando una empresa efectúa una
venta de inventario, ya sea al crédito o al contado, ésta debe cargar al precio neto
del bien el IVA. Ese IVA débito recaudado por la empresa no le pertenece a ella,
sino que al Estado y, por tanto, constituye un pasivo para la firma, pues tiene la
obligación de pagárselo al Estado. El valor total es el valor neto + IVA.
1 = + = + 19%
La cuenta por cobrar es un activo. El ingreso por venta es una cuenta del Estado
de Resultados y el IVA débito es un pasivo corriente en la contabilidad de la
empresa. Nunca el IVA se registra en el Estado de Resultados. Este pasivo se debe
pagar los días 12 de cada mes por el IVA calculado el mes anterior para facturas
emitidas en papel o los días 20 para empresas que usan facturación electrónica.
La Tesorería tiene el derecho a cobrar el IVA y es un activo corriente para ella.
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Inventario 80.000
IVA Crédito (activo) 15.200
Cuenta por Pagar 95.200
El inventario se registra por el valor neto de IVA. El IVA crédito es un activo para
la empresa, pero Tesorería no lo devuelve el día 20. Este IVA se acumula en el
activo hasta que aparezca un IVA débito para evaluar el pago o no de IVA. A pesar
que la Tesorería cobra el IVA débito mes a mes, ella no devuelve el IVA crédito, sin
embargo, al día 30 de cada mes ambos IVA se netean para determinar si existe
pago o no a Tesorería. El IVA se registra en una cuenta T en la empresa, anotándose
al debe el IVA crédito (activo) y al haber el IVA débito (pasivo) y clasificándola como
una cuenta de activo y pasivo corriente, según sea el saldo deudor o acreedor que
ella tenga.
El siguiente cuadro muestra el ciclo del IVA. Usando los asientos contables
anteriores, el día 13 la empresa compra inventario por $ 80.000 + IVA y el día 23
lo vende a $ 100.000 + IVA. El día 30 determina el IVA neto para pagarlo el día 12
ó 20 del mes siguiente. El IVA se declara en el Formulario 29 hasta el 12 ó 20 del
mes siguiente, pudiendo la empresa presentarlo en días previos si desea.
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Día 30 de junio:
Ese día se “saldan” el IVA Débito e IVA Crédito, dejándolos en $ 0 para comenzar
el 1° de julio con el ciclo nuevamente sin saldos en ellas. Saldar significa reversar
el saldo de una cuenta para dejarla en $ 0. En este caso, el IVA débito se registra
al haber, pero para saldarla, se anota el asiento al lado del debe. Al efectuar el
mismo proceso con el IVA crédito, emerge la diferencia entre ambas cuentas
llamada IVA por Pagar. En este ejemplo, la empresa tiene un IVA por pagar de $
3.800. Tesorería solicitará el pago de ese IVA el día 12 ó 20 de julio.
Día 12 ó 20 julio:
El IVA crédito no forma parte del valor del inventario ni el IVA débito lo es de la
cuenta por cobrar por la venta, sino que ambos IVA pertenecen a una cuenta de
activo/pasivo corriente.
Las cuentas T de IVA para la empresa y para el SII son como siguen:
IVA a Favor IVA por Pagar IVA por Cobrar IVA a Favor Cliente
La cuenta T del SII define al debe el IVA débito que tiene derecho a cobrar por el
IVA de la venta. Al haber está el IVA de la compra a favor de la empresa.
La cuenta T de la empresa figura en el debe el IVA crédito producto de las compras
y al haber el IVA débito de las ventas que ella efectúa.
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Las cuentas de IVA débito e IVA crédito se netean o se saldan los días 30 de cada
mes para comenzar el mes siguiente con un saldo inicial de $ 0.
Si el IVA débito es mayor que el IVA crédito, entonces se genera un IVA por pagar
para el día 20 (desde ahora se dirá el día 20 y no 12).
Si el IVA débito es menor que el IVA crédito, entonces queda un IVA a favor de la
empresa por cobrar a Tesorería que no lo paga, sino que se acumula para el
siguiente mes cuando haya que pagar IVA. La cuenta empleada para esta situación
es llamada IVA Remanente, que es un activo para la empresa. A continuación, se
describen los dos casos:
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Día 5 de junio
Inventario 1.000.000
IVA Crédito 190.000
Cuenta por Pagar 1.190.000
Día 25 de junio
Día 30 de junio
Día 20 de julio
Note que la venta y la compra son al crédito y la empresa debe pagar el IVA por $
95.000 aunque no haya cobrado a sus clientes. Este problema pasa regularmente
cada día 20 en las empresas porque les falta caja para pagar el IVA ¿Qué pasa con
el IVA por pagar y la caja si las ventas suben mes a mes? El lector lo analiza.
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La empresa compra más inventario del que vende. En este caso, la empresa tiene
un IVA a favor por $ 57.000, por lo que correspondería que el Estado le devolviese
ese dinero porque es un derecho que tiene la empresa, pero la Tesorería no lo
devuelve, sino que lo acumula para el siguiente período. En el Formulario 29 de
impuestos, sea anota un IVA débito por $ 285.000 y un IVA crédito por $ 342.000
y, por ende, el IVA a pagar es $ 0 y la empresa tiene un “crédito” por $ 57.000 para
el próximo mes. La Cuenta T de IVA tiene saldo deudor de $ 57.000 que es un
derecho por cobrar a la Tesorería.
Esta situación de que las compras sean mayores que las ventas implica que la
empresa está aumentando su stock de inventario (aumenta inventario y aumenta
cuentas por pagar y el IVA crédito). Las empresas realizan este movimiento porque
creen que: (i) es bueno comprar más ahora que el precio de compra está barato, (ii)
tienen expectativas de que el precio de compra pueda subir en el futuro, (iii) porque
el proveedor entrega un buen descuento por mayores compras a la empresa o (iv)
porque esperan simplemente vender más. El diferencial de los $ 57.000 se acumula
como “IVA Remanente” que es un activo corriente por cobrar a Tesorería que se
resarce el período siguiente cuando ocurra que el IVA débito sea mayor que el IVA
crédito. Si no fuese el caso, se sigue acumulado en el tiempo. Los asientos contables
de junio son:
Día 18 de junio
Inventario 1.800.000
IVA Crédito 342.000
Cuenta por Pagar 2.142.000
Día 21 de junio
Día 30 de junio
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Día 4 de julio
Inventario 1.000.000
IVA Crédito 190.000
Cuenta por Pagar 1.190.000
Día 14 de julio
Día 30 de julio
Día 20 de agosto
La cuenta T de IVA se separa en IVA débito (pasivo) e IVA crédito (activo) y la cuenta
IVA Remanente (activo) parte en junio con saldo deudor.
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0 0 0
Ejemplo 1
Como las ventas son de 200.000 + IVA, la venta neta de IVA es de $ 200.000, las
cuales se descomponen al contado (20%) y al crédito (80%). Quienes pagan al
contado, se acogen al descuento del 5%, siendo la venta contado de $ 40.000. El
descuento del 5% es equivalente a $ 2.380, que corresponde a $ 40.000 x 5% x
1,19 en la factura, pero esa venta tiene IVA y el descuento ($ 2.000) se anota en el
Estado de Resultado sin IVA. Recuerde que el Estado de Resultado no tiene IVA. El
concepto venta neta se refiere a las ventas menos los descuentos e incobrables, que
se verá más adelante.
En relación a las compras y gastos afectos a IVA de la empresa, la tabla es como
sigue:
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Banco 45.200
Descuento 2.000
Ingreso por Venta 40.000
IVA Débito 7.220
El siguiente cuadro explica el cálculo de esta venta y del descuento con IVA.
Inventario 120.000
IVA Crédito 22.800
Cuentas por Pagar 142.800
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26.600 198.000
33.000 37.620
4.620
Existe un IVA Remanente de $ 6.400 (saldo inicial) y los IVA débitos suman $
37.620 y los IVA créditos ascienden a $ 26.600. Con estas cifras, existe un IVA por
pagar de $ 4.620. Al traspasar el asiento contable a la cuenta T de IVA, la cuenta
queda saldada. El Estado de Resultados se presenta con las ventas netas de
descuentos.
Tal como define el SII, los exportadores están exentos del pago de IVA por
los bienes que exportan y se les otorga el derecho a pedir la devolución del IVA
crédito por las compras de bienes y servicios en el país. La devolución existe debido
a que no existe IVA débito en exportaciones y, por ende, el exportador siempre
tendría IVA Remanente sin que pudiese resarcirlo con IVA de ventas ¿Cuál es la
lógica de que el Estado devuelva a los exportadores el IVA por la adquisición de
bienes que fueron usados como insumos en la fabricación de un bien exportado?
El concepto del IVA es que es un impuesto que es traspasado al siguiente proveedor
o consumidor en la cadena productiva y comercial. Este impuesto es pagado por el
consumidor final de la cadena cuando la empresa emite la boleta y no una factura.
No es posible al importador extranjero descargar el IVA del exportador, pues sería
un costo más de la compra, cargando ese costo al cliente extranjero y perdiendo
competitividad el exportador nacional. Por eso, el gobierno no grava con el IVA de
venta al exportador.
Por lo general, el consumidor no lleva contabilidad ni emite factura y, por tanto, no
puede descargar el IVA de la compra. Cada vez que alguien en la cadena productiva
emite una factura, éste está traspasando el IVA al siguiente en la cadena y esto
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La condición FOB, CFR y CIF proviene de los conceptos de los acuerdos del
comercio internacional llamado INCOTERMS sobre (i) los pagos de los bienes, (ii)
del flete naviero y (iii) de los seguros. FOB significa Free On Board y el exportador
es responsable de la carga hasta el puerto de embarque. Desde ahí hasta el puerto
de destino, el riesgo es del importador. El inventario vendido por el exportador y
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Ejemplo 2
Considere que Hortifrut S.A. compra al contado, en junio 13, insumos para sus
plantaciones de arándanos por valor de $ 1.000.000 + IVA. Los insumos se aplican
al valor del inventario arándanos. La producción es de 1.000 cajas de fruta
exportadas, en junio 22, a USA por un valor FOB unitario de USD 2,0 y no existen
otros costos. El tipo de cambio es de $ 700/ USD 1,0. Registrar las operaciones.
Los registros y la recta de tiempo son como sigue:
Día 13
Insumo 1.000.000
IVA Crédito 190.000
Banco 1.190.000
Día 22
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Día 30 junio
Día 27 julio
Banco 190.000
IVA por Recuperar 190.000
¿Qué sucede si Hortifrut S.A. exporta 400 cajas a Wal-Mart de USA y las 600 cajas
restante las vende a Supermercado Jumbo? En este caso aplica la proporcionalidad
en la devolución.
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40% restante de los bienes que son exportados, Hortifrut S.A. solicita la devolución
del 40% del IVA crédito acumulado. De esa forma, el exportador “limpia” mes a mes
el IVA.
Ejemplo 3
Considere que Hortifrut S.A. exporta 400 cajas a USA a USD 2,0 la caja el 23 de
junio. A Jumbo le vende 600 cajas a $ 1.200 + IVA cada una en junio 27. La única
compra es el día 13 de junio de insumos por $ 1.000.000 + IVA. El tipo de cambio
es $ 700/ USD 1,0. Registre las operaciones.
Día 13
Insumo 1.000.000
IVA Crédito 190.000
Banco 1.190.000
Inventario 1.000.000
Insumo 1.000.000
Día 23
Día 27
Día 30
Proporcionalidad
. IVA Crédito: 190.000
. IVA de Exportación: 190.000 x 40% = 76.000
. IVA Nacional: 190.000 x 60% = 114.000
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Los cálculos muestran que el IVA a recuperar es de $ 76.000 el día 27 de julio. Sin
embargo, la empresa debe pagar el IVA el día 20 de julio por $ 22.800 al presentar
el Formulario 29. Para requerir la devolución del 40% del IVA crédito debe
demostrar que pagó el IVA. El pago de impuesto es de $ 136.800 – 60% x $ 190.000
= $ 22.800, es decir, el IVA débito menos el 60% del IVA crédito. Esa es la
proporcionalidad del IVA.
Día 27 julio
Banco 76.000
IVA por Recuperar 76.000
Las sociedades deben pagar el diferencial del IVA débito de sus ventas menos
el IVA crédito de sus compras, sin embargo, el SII encarga a algunas compañías la
retención y pago del IVA de las compras de sus proveedores que son de difícil
fiscalización o son pequeños comerciantes sin contabilidad. Las empresas definidas
como “retenedores” no pueden pagar al proveedor el IVA de las facturas de
compras, sino que ellos deben “retener” una parte o el total del IVA de la compra
al proveedor y pagárselo directamente a Tesorería hasta el día 20 del mes siguiente.
Cuando el pequeño comerciante no tiene iniciación de una actividad comercial, el
SII faculta a las empresas a “emitir una factura de compra” de terceros que viene
a reemplazar a aquélla del pequeño comerciante.
Existen Retenedores Parciales que retienen el 11% de la compra neta de IVA y
pagan el valor neto + 8% al proveedor. Los Retenedores Totales sólo pagan al
proveedor el valor neto sin IVA, pagando a Tesorería la totalidad del IVA crédito de
la factura del comerciante o de la factura de compra emitida por la empresa.
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Los proveedores de difícil fiscalización son aquéllos que venden bienes sin respaldo
tributario del costo venta del producto o de que la actividad comercial de ellos hace
difícil al SII determinar la cantidad y precio de venta efectivo que debería figurar en
una factura. Estos son los casos de compra/venta de activos biológicos, por
ejemplo. Bosques Arauco S.A. compra rollizos de madera a pequeños empresarios
que no tienen contabilidad ni facturas. Otros comerciantes, a pesar de tener
facturas, pueden manipular las cantidades vendidas porque los bosques crecen en
metros cúbicos que complica al SII determinar la cantidad y el costo del bien
vendido o facturable. Lo mismo aplica a los pescadores artesanales que no llevan
contabilidad y que es dificultoso dimensionar la cantidad pescada y vendida. Un
pescador artesanal puede pescar 100 kilos de merluza y venderla con una factura
que dice 20 kilos, pues es casi imposible que el SII pueda verificar la cantidad de
merluza pescada por su bote. Cuando la Pesquera Orizon de Copec S.A. compra
jibia a los pescadores artesanales, ella retiene el 100% del IVA de compra al
pescador y paga directamente a Tesorería ese IVA. El SII fiscaliza a la Pesquera
Orizon cuando exporta la jibia por sus cantidades vendidas, las cuales deben
“cuadrar” con las cantidades compradas menos sus mermas y pérdidas
productivas. El SII no puede revisar la captura de los pescadores y delega en un
contribuyente mayor, como Pesquera Orizon, la validación de lo que compra a estos
comerciantes. Por otro lado, Bosques Arauco S.A. retiene a los vendedores de
madera el 11% del monto neto, dejando que el vendedor pague el 8% restante del
IVA. Así, el SII efectúa el cruce de información entre ambos contribuyentes.
Para realizar las retenciones, la empresa compradora debe emitir una “factura de
compra de terceros” con los datos del vendedor, monto + IVA e informarla en el
Formulario 29 en el casillero “IVA Retenido”. Cuando es fiscalizada la Pesquera
Orizon por el SII, ésta debe mostrar sus facturas de ventas nacionales y de
exportaciones, facturas de compras de proveedores y las facturas a terceros con
retención.
Ahora existen 3 IVA: el IVA débito, el IVA crédito y el IVA retenido a terceros.
El IVA retenido debe pagarse siempre hasta el día 20. No es susceptible a la
sociedad netear ese IVA con el IVA crédito, pues es el IVA que debería pagar el
pescador artesanal a Tesorería y lo está pagando la empresa porque lo retuvo. Es
una obligación pagar el IVA retenido por parte de la firma. Si el pescador vende la
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Ejemplo 4
Inventario 500.000
IVA Crédito 95.000
Banco 500.000
IVA Retenido por Pagar 95.000
Día 30 junio
Día 20 julio
La pesquera debe pagar su IVA débito menos IVA crédito que es igual a $ 47.500
($ 150 - $ 100) x 5.000 kg x 19%, determinado el día 30 de junio. Además, debe
pagar el IVA retenido del pescador por $ 95.000 del día 10 de junio. Pagar el IVA
retenido es neutral para la empresa, ya sea pagar el IVA retenido a Tesorería o
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Según la definición el SII: “El Impuesto de Primera Categoría grava las rentas
provenientes del capital, entre otras, por las empresas comerciales, industriales,
mineras, servicios, etc. Dicho impuesto de categoría se aplica sobre la base de
las utilidades percibidas o devengadas en el caso de empresas que declaren su
renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, simplificada, planillas
o contratos. En los años que se indican a continuación dicho tributo se ha aplicado
con las siguientes tasas:”
Tabla de Evolución de Impuesto a las Empresas
Año Tributario Año Comercial Tasa
El impuesto a la renta es el impuesto que pagan las empresas por las utilidades
obtenidas bajo el criterio de la Ley de la Renta. El criterio establecido por la
legislación no es el mismo que el aplicado por las normas contables, es decir,
existen diferencias en el cálculo de la utilidad tributaria y de la utilidad financiera.
La tasa de impuesto se aplica sobre las utilidades devengadas bajo el formato de
un Estado de Resultados tributario y no financiero.
Al mirar el Estado de Resultados de CAP S.A. resumido del 2015 y 2014 se observa
que:
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El gasto por impuesto es el impuesto a la renta pagado por la empresa por las
ganancias obtenidas antes de impuestos (EBT) multiplicada por la tasa de
impuestos, según la tabla anterior. Sin embargo, CAP S.A. paga un impuesto en el
año comercial 2015 por $ 14.793, que es el año tributario 2016 pues se paga en
abril del 2016 por utilidades obtenidas en el 2015. Financieramente hablando, la
tasa de impuestos que estaría pagando la empresa sería $ 14.793 / $ 26.856 =
55%, que no es el 22,5% definida por la Tabla de Impuestos del SII ¿Qué pasa
entonces? La tasa de impuesto del 22,5% se aplica a la utilidad tributaria antes de
impuestos lograda el 2015, que claramente no es igual a la utilidad financiera antes
de impuestos (EBT) del Estado de Resultados financiero de CAP S.A. Uno podría
inferir que la utilidad tributaria antes de impuestos del 2014 es de $ 65.746 que
corresponde al 22,5% x utilidad tributaria = $ 14.793, que dista de ser los $ 26.856
presentados en el Estado de Resultados antes de impuestos.
El año tributario se refiere al mes de abril del año siguiente del año comercial, ya
que el impuesto a la renta del año comercial 2014 se paga en abril del año 2015,
es decir, existe un desfase de 4 meses en la nomenclatura tributaria en relación a
la financiera.
¿Por qué existen diferencias entre ambas utilidades gravadas?
La Ley de la Renta no permite estimaciones de pérdidas como rebaja de la
utilidad tributaria si éstas no han ocurrido efectivamente. Estimar que una
fracción de las cuentas por cobrar no serán cobrables, se registra contablemente
como una pérdida en el Estado de Resultados y una disminución de la cuenta por
cobrar. El SII no permite reconocer esa “pérdida eventual” como gasto en el período
hasta que no se produzca realmente. Otro ejemplo es la depreciación de los activos
fijos de la empresa. Una sociedad puede considerar depreciar financieramente o
llevar a gasto el uso de maquinarias en 5 años, en circunstancias, que el SII define,
en sus tablas que ese activo es depreciable en un plazo de 10 años. En ambos
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Según define el SII: “los Pagos Provisionales Mensuales (PPM), tal como lo
indica su nombre, son pagos que deben efectuar los contribuyentes como una
provisión contra los impuestos anuales que se determinan a fines del año en que se
producen las rentas, y que corresponde pagar hasta el 30 de abril del año siguiente.
La definición anterior corresponde a la de Pago Provisional Mensual (PPM) obligatorio,
pues también existe un Pago Provisional Mensual Voluntario, que se define como las
sumas que los contribuyentes pueden abonar a cuenta de sus impuestos anuales,
sin que exista una obligación determinada para hacerlo.”
Los PPM son los pagos mensuales que se determinan como un porcentaje de las
ventas. Cuando una empresa comienza sus operaciones, la tasa de PPM es de un
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1% de las ventas mensuales del año comercial. Esa es la primera estimación del
pago de impuesto que ocurrirá en el mes de abril del año siguiente.
¿Qué es un PPM? Los PPM pagados a Tesorería son un activo corriente para la
empresa durante el año, similar al activo gasto pagado por anticipado (GPPA) y a
su vez es un ingreso recibido por anticipado para la Tesorería. El activo PPM se
netea con el “impuesto a la renta por pagar” en diciembre cuando se determina la
utilidad tributaria y con ello se devenga el gasto por impuesto que se registra en el
Estado de Resultados. En abril del año siguiente ocurre el pago de la fracción
faltante del gasto, calculada como la diferencia entre el impuesto a la renta por
pagar y los PPM.
Si las ventas de enero de una empresa son de $ 1.000.000, entonces la tasa de
PPM inicial es del 1% de esa venta y el PPM enero a pagar es de $ 10.000 a
Tesorería:
PPM (activo corriente) 10.000
Banco 10.000
Este PPM es un activo corriente que se acumula todos los meses calculado con las
ventas de cada mes. Así, si las ventas acumuladas del año, desde enero a
diciembre, fuesen de $ 12.000.000, entonces el PPM acumulado sería de $ 120.000
que debiese usarse como si se tratase de un “gasto pagado por anticipado” en la
Declaración Anual de Impuesto a la Renta de abril. Asuma que la utilidad tributaria
es de $ 600.000 y la tasa de impuesto es de un 22,5%, entonces el gasto por
impuesto a la renta sería de $ 600.000 x 22,5% = $ 135.000. Como la empresa ha
acumulado un PPM de $ 120.000, entonces en abril debería pagar $ 15.000
adicional. Los asientos contables serían:
Diciembre:
Abril:
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Ejemplo 5
PAC S.A. tiene en la cuenta bancaria $ 6.000 y sólo ha realizado dos ventas durante
el año 2015, una en el mes de octubre por M$ 200.000 y la otra en noviembre por
M$ 300.000. La tasa de PPM es del 1%. Considere que la utilidad tributaria del
2015 es de M$ 26.000. La tasa de impuesto es de un 22,5% ¿Qué ocurre en abril
2016?
Solución:
Octubre
PPM 2.000
Banco 2.000
Noviembre
PPM 3.000
Banco 3.000
Diciembre
Abril
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Las cuentas T muestran los cargos a la cuenta PPM por M$ 5.000 con abono a
Banco para los meses de octubre y noviembre. En diciembre se conoce la utilidad
tributaria y se genera el gasto por impuestos de M$ 5.850. Como el PPM es de M$
5.000, entonces en abril 2016 se pagará la diferencia que falta, generándose un
pasivo llamado Impuesto por Pagar por M$ 850 en el mes de diciembre.
Similar al caso del IVA débito e IVA crédito, existen dos casos que se producen
cuando se determina el gasto por impuesto y los PPM pagados, los cuales son:
(i) La suma de los PPM durante el año es mayor que el gasto de impuesto o,
(ii) La suma de los PPM durante el año es inferior al gasto de impuesto.
En este caso, los pagos efectuados por la empresa por concepto de PPM son
mayores al gasto por impuesto devengado y se tiene el derecho a que le devuelvan
a la empresa el exceso pagado. Se crea la cuenta “Impuesto por Cobrar”. Asuma
que la utilidad tributaria es de M$ 10.000, con una tasa de impuesto del 22,5%
entonces, el gasto por impuesto es de M$ 2.250. Si la empresa tuvo ventas durante
el año de M$ 250.000 y la tasa de PPM pagada fue del 1%, entonces el PPM
acumulado durante el año es de M$ 2.500. Los asientos contables son:
Enero – Diciembre
PPM 2.500
Banco 2.500
Diciembre
Abril
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Banco 250
Impuesto por Cobrar 250
La empresa tiene el derecho por cobrar los anticipos dados a Tesorería por la suma
de M$ 250, ya que los PPM suman M$ 2.500 y la obligación tributaria es de M$
2.250. Tesorería abona en cuenta corriente la devolución de impuestos de abril
esos $ 250.
Ejemplo 6
NYSE S.A. exhibe en la siguiente tabla sus ventas y PPM mensuales, con una tasa
de pago del 2% de las ventas. La utilidad tributaria reconocida durante el año es
de $ 350.000 y como la tasa de impuesto a la renta es de 22,5%, entonces el gasto
por impuesto sería de $ 78.750.
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PPM
4.000 Gasto por Impuesto 78.750
5.000 Impuesto x Cobrar 12.250
……. PPM 91.000
10.000
11.000
SD 91.000
En este caso, el gasto por impuesto es mayor que la suma de los PPM
mensuales. ¿Por qué ocurre esto? La razón básica de esto es porque la empresa
vende más de lo esperado y con ello obtiene una mayor utilidad tributaria y,
además, la tasa del PPM del 2% aplicada es insuficiente para compensar el gasto
tributario. Sin embargo, si la empresa estima que puede obtener más utilidades a
las esperadas, entonces puede pagar un “PPM voluntario” aparte del “PPM
obligatorio” con la tasa del 2%. Si en abril, la suma de los PPM obligatorios y PPM
voluntarios es mayor que el gasto por impuesto, entonces se vuelve al caso anterior
y la Tesorería devuelve el exceso pagado. Si el gasto por impuesto será superior a
los PPM pagados, la empresa tiene la opción de (i) realizar PPM voluntarios o (ii)
esperar a abril del próximo año y pagar el impuesto faltante. Por lo general, las
empresas prefieren efectuar PPM voluntarios, de tal forma de evitarse pagar de una
sola vez el déficit del impuesto a la renta. El pagar un PPM voluntario sólo
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Ejemplo 7
Asuma que la exportadora Hortifrut S.A. tiene ventas sólo entre los meses de enero
a junio. La información mensual de sus ventas de esos 6 meses está en el cuadro
más abajo y se le aplica una tasa de PPM del 2%. La utilidad tributaria es de $
280.000, lo que arroja un pago de impuesto de $ 63.000 a una tasa de impuesto a
la renta del 22,5%.
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Banco 8.000
Mayo PPM 9.000
Banco 9.000
Junio PPM 10.000
Banco 10.000
PPM (Activo)
4.000
5.000
6.000
8.000
9.000
10.000
SD 42.000
La Declaración Anual de la Renta del mes de abril del año siguiente, se registra:
En abril del año siguiente, se paga el impuesto por pagar de $ 21.000 y el SII
recalculará una nueva tasa del PPM, debido a que los PPM pasados fueron
insuficientes. Al recalcular la nueva tasa en abril, el SII considera que la empresa
continúa pagando la tasa original del 2% de las ventas de enero, febrero y marzo
como PPM.
La nueva tasa de PPM que regirá desde abril a diciembre será de:
A partir de abril del año siguiente, la nueva tasa de PPM sería del 3%, que se calcula
como el gasto por impuesto dividido por las ventas pasadas $ 63.000/ $ 2.100.000
= 3%. Para los primeros tres meses del año en curso, la tasa se mantiene.
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Si se asumen las mismas cifras de ventas de este ejercicio para el año siguiente, la
nueva tabla de PPM sería:
Si todo sigue igual como se ilustra en la tabla, al final del año, el gasto por impuesto
sería de $ 63.000 y la suma de los PPM sería de $ 55.500, recalculándose
nuevamente la tasa de PPM en abril del año subsiguiente. La empresa pagará la
misma tasa de impuestos del año pasado por el primer trimestre del año siguiente.
Ejemplo 8
Hortifrut S.A. efectúa su proceso de comercialización desde enero a junio del 20X1,
con una tasa de PPM obligatorio del 1% y ella desea pagar un PPM voluntario del
1% adicional, totalizando la tasa del PPM de un 2%. Las utilidades tributarias son
de $ 256.700 en el 20X1 y $ 560.000 en el 20X2. Para el año 20X2, debido a la
reforma tributaria, el gobierno subirá la tasa de impuestos a la renta desde el
22,5% al 24% y la empresa venderá $ 2.100.000 todo el año, según la tabla que se
presenta a continuación.
Se pide:
a) Determine el pago o devolución de impuesto a la renta para el año 20X1.
b) Determine la nueva tasa de PPM para el 20X2.
c) Determine el pago o devolución de impuesto a la renta para el año 20X2
(año tributario 20X3).
Solución:
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PPM (Activo)
4.000 Gasto por Impuesto 57.758
5.000 PPM 42.000
6.000 Impuesto por Pagar 15.758
8.000
9.000
10.000
42.000
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Como la empresa adeuda impuesto a la renta para el mes de abril, el SII modificará
la tasa del PPM obligatorio, siendo la nueva tasa del 2,75%, calculada como el pago
efectivo de impuestos sobre el nivel de ventas del 20X1, es decir, $ 57.758/$
2.100.000 = 2,75%. Esta tasa se aplica a partir del mes de abril del 20X2, por lo
que, desde enero a marzo del 20X2, la empresa continuará aplicando un PPM
obligatorio del 1% más un PPM voluntario del 1%. Ese efecto se muestra en la tabla.
Para el 20X2, asuma que las ventas anuales son de $ 5.305.900 y la utilidad
tributaria es de $ 560.000. Existe una nueva tasa de impuesto a la renta del 24,0%
de las utilidades tributarias y, por tanto, el nuevo gasto por impuesto es de $
560.000 x 24% = $ 134.400.
Tasa
Ventas PPM PPM Utilidad Impuesto
20X2 2% 2,75% Tributaria 24,0%
Enero 200.000 4.000
Febrero 250.000 5.000
Marzo 300.000 6.000
Abril 400.000 11.004
Mayo 476.300 13.100
Junio 476.300 13.100
Julio 476.300 13.100
Agosto 545.400 15.000
Septiembre 545.400 15.000
Octubre 545.400 15.000
Noviembre 545.400 15.000
Diciembre 545.400 15.000
Total Año 5.305.900 15.000 125.304 560.000 134.400
Suma de PPM 140.304
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PPM (activo)
4.000 enero Gasto por Impuesto 134.400
5.000 Impuesto por Cobrar 5.904
6.000 PPM 140.304
11.001 abril
13.100 mayo
13.100
13.100
15.000 agosto
15.000
15.000
15.000
15.000 diciembre
140.304
La suma de los PPM al 2% más los PPM a la nueva tasa del 2,75% totalizan $
140.304; de acuerdo a los asientos contables realizados durante el 20X2. La
empresa al final del 20X2 exigirá una devolución de impuesto a la renta a Tesorería
en abril 20X3 por $ 5.904 que se efectúa mediante un abono en la cuenta corriente
de la empresa. La tasa de PPM obligatorio quedará fija en un 2,75% para el
siguiente año.
Cuentas por
Efectivo IVA Remanente
Pagar
SI 25,000 58,000 SI 9,000 58,000 36,000 SI
35,000 10,000 3,420 ¿?
5,000 20,000
SF ¿? SF 12,420 57,500 SF
Depósito a Préstamo
Maquinaria
Plazo Bancario
SI 12,000 SI 65,000 30,000 5,000 25,000 SI
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60,000 20,000
SF ¿? SF 55,000 20,000 SF
SF 55,000 ¿? ¿?
80,000 60 ¿?
Costo por
Gastos varios IVA DF
Venta
27,000 6,500 6,080 6,080
¿? 6,500 ¿?
IVA CF
9,500 9,500
¿?
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Se pide:
a. Completar todos los datos faltantes en las cuentas T. Para esto indique al lado
de cada monto la letra de la transacción a la que corresponde. Pueden existir
transacciones adicionales a las mencionadas anteriormente, por lo que debe
realizar todos los registros necesarios para completar los estados
correctamente.
b. Confeccionar el libro diario (registros) de la empresa.
c. Presentar el Estado de Situación Financiera de la empresa y el Estado de
Resultado al cierre contable.
Solución:
a. Inventario 50.000
IVA Crédito Fiscal 9.500
Cuentas por Pagar 59.500
b. Cuentas por Cobrar 38.080
Ingresos por Venta 32.000
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Cuentas por
Efectivo IVA Remanente
Pagar
SI 25,000 58,000 * SI 9,000 * 58,000 36,000 SI
** 36,000 6,500 f. **** 3,420 59,500 a.
c. 35,000 10,000 g. 20,000 ***
5,000 h. 57,500
SF 16,500 12.420
Préstamo
Depósito a Plazo Maquinaria
Bancario
SI 12,000 SI 65,000 30,000 c. h. 5,000 25,000 SI
d. 60 *** 20,000
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Ingreso por
Capital Ingreso Financiero
Arriendo
80,000 SI 60 d. 5,000 e.
80,000 SF 60 SF 5,000 SF
Gastos
Costo por Venta IVA DF
Administración
b. 27,000 f. 6,500 **** 6,080 6,080 b.
SF 27,000 SF 6,500 0
IVA CF
a. 9,500 9,500 ****
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Estado de Resultados
Ingreso por Venta 32,000
Costo por Venta (27,000)
Margen Bruto 5,000
Ingreso Financiero 60
Ingreso por arriendo 5,000
Gastos varios (6,500)
Utilidad por Venta de Maquinaria 5,000
Utilidad del Ejercicio 8,560
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Las ventas brutas son de $ 110.000. Existe una Pérdida x Incobrables por $ 10.000
la cual NO es aceptada por SII. Los Gastos / Pérdidas NO aceptados no se consideran
para el pago cálculo del pago del Impuesto a la renta.
Asuma que la tasa de impuestos a la Renta es de 22,5% y el IVA de 19%.
Los PPM durante el 2015 ascienden a $ 2.525 y el IVA remanente es de $2.020
Solución:
22,50%
Impto
Renta Gastos x Impto Renta 2.925
PPM 2.525
CAJA 400
Brexit S.A.
Estado de Resultados Enero - Dic. 2015
Financiero Tributario
Ventas Netas (1) 100.000 110.000
Costo de Venta (70.000) (70.000)
Margen Bruto 30.000 40.000
Gastos Administración (20.000) (20.000)
Gasto de Ventas (2.000) (2.000)
Resultado operacional (EBIT) 8.000 18.000
Gastos Financieros (5.000) (5.000)
Utilidad antes de Impuestos (EBT) 3.000 13.000
Impuesto a la renta (22,5%) (2.925) (2.925)
Utilidad (pérdida) del Ejercicio 75 10.075
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Activos $ Pasivos $
Efectivo 1.200.000 Sueldos por Pagar 1.000.000
Depósito a Plazo 1.035.000 Cuentas por Pagar 2.500.000
26/7: La empresa compra los 2 computadores al crédito que hacen falta para
completar el pedido solicitado por el cliente. El valor es de $ 200.000 + IVA cada
uno.
Se pide:
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b. Realizar los mayores de las cuentas Efectivo, Inventario, IVA crédito e IVA débito.
Además, agregar el mayor de IVA por Pagar o IVA remanente, dependiendo del caso
particular.
c. Realizar el registro contable del pago de IVA el día 20 del mes siguiente.
Solución
Efectivo Inventario
SI 1.200.000 SI 5.000.000
14.280.000 260.000 6.000.000 7.400.000
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3.116.000 SF
Pago de IVA:
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