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JURISPRUDENCIA
¿ES APLICABLE EL TRATAMIENTO DE UN ARRENDAMIENTO
FINANCIERO CUANDO SE CONTRATA CON UNA EMPRESA NO
AUTORIZADA POR LA SBS?
Voces: Impuesto a la Renta – Contrato de arrendamiento financiero
– Depreciación – Depreciación acelerada – Activo – Activo adquirido
en arrendamiento financiero – Leasing financiero – NIC 17.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 10577-8-2010
Expediente N° : 2816-2009
Asunto : Impuesto a la Renta
Procedencia : Lima
Fecha : Lima, 14 de setiembre de 2010
1. Criterio de adoptado por el Tribunal Fiscal
Mediante la resolución bajo comentario, respecto a la aplicabilidad de los
activos que siguen el tratamiento de los contratos de arrendamiento financie-
ro cuando la entidad no es una empresa autorizada por la Superintendencia
de Banca y Seguros (SBS), el Tribunal Fiscal ha formulado lo siguiente:
“Que la transacción materia de reparo, corresponde ser asimilada a un
arrendamiento financiero, situación que no queda desvirtuada por el hecho
que el arrendador no haya sido una empresa bancaria, financiera o cualquier
otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, lo cual
implica en todo caso, que el régimen tributario particular previsto por la cita-
da norma no resulta de aplicación a la operación siendo que, dentro del ejer-
cicio de la libertad contractual a que se contrae el artículo 1354° del Código
Civil que dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido
del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carácter impera-
tivo, arrendador y arrendatario podían válidamente acordar la celebración de
arrendamientos de carácter financiero u operativo. Concluyendo que, según
los términos pactados en los contratos y las normas aplicables, las operacio-
nes realizadas debieron ser consideradas como arrendamiento y retro arren-
damiento financieros y no como arrendamientos operativos”.
2. Materia controvertida
El caso materia de controversia en la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 10577-8-2010 (en adelante la “Resolución”) consistió en la discusión
respecto a si los equipos, de propiedad de la recurrente o cedidos en uso,
debían seguir el tratamiento tributario contenidos en los Decretos Legis-
lativos Nos. 299 y 915, considerando que la entidad con quien contrato la
recurrente (IBM) no era una empresa autorizada por la SBS.
3. Argumentos de las partes
3.1. Argumentos del contribuyente
La recurrente sostuvo que la Administración había desconocido el
gasto por pago de cuotas de arrendamiento operativo al atribuirle la
intención de realizar una transferencia de bienes a plazos, no obstante
que la Norma VIII del Código Tributario no permite calificar los hechos
jurídicos como supuestos de fraude a la ley o simulación, de acuerdo a
lo dispuesto en las Resoluciones Nos. 590-2-2003 y 6686-4-2004.
Señala que, de acuerdo con las normas del Código Civil y el criterio
contenido en la RTF N° 03495-4-2003, la diferencia entre una venta
Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)
a plazos y un arrendamiento con opción de compra está en la opción
otorgada para la realización de la transferencia de propiedad la cual se
materializa en una cláusula de opción de compra que debe figurar en
el contrato y que el contrato suscrito con IBM es de arrendamiento con
opción de compra que no conlleva la transferencia de propiedad de
los bienes, habiéndose estipulado que el proveedor tiene contratado
un seguro corporativo de infortunio para las máquinas incluida en el
contrato, de lo cual se desprende que el riesgo de la pérdida del bien
permanece en IBM durante el plazo del contrato de arrendamiento.
Por último, la recurrente sostuvo que la Administración errónea-
mente afirma que de tratarse de un arrendamiento con opción de
compra, el arrendador debió asumir los gastos de mantenimiento y
traslado de equipos, desconociendo que en realidad, que en los con-
tratos se pactó expresamente no sólo la cesión en uso de los bienes
sino que el cedente prestaría servicios de mantenimiento en su con-
dición de empresa especializada; que aun cuando el registro conta-
ble del arrendamiento se ha efectuado bajo el método financiero ello
no desvirtúa su naturaleza jurídica, que legalmente los bienes son de
propiedad del arrendador, quien recibe el pago del alquiler, y que se
procedió a efectuar la conciliación correspondiente a fin de recono-
cer el gasto de las cuotas de alquiler y reparar la depreciación de los
bienes contabilizados como activos en aplicación de la NIC 17.
3.2. Argumentos de la Administración Tributaria
La Administración ha señalado que durante la fiscalización se desco-
noció el gasto de cuotas, depreciación y otros importes, la diferencia
de tasa de depreciación y la adición de cuotas de leasing, al estable-
cer que IBM no se encontraba autorizada para realizar operaciones de
arrendamiento financiero y por cuanto se consideró que se trataba de
un contrato simulado en el que la real intención de las partes era la
compraventa de activos; por lo que no obstante el tratamiento conta-
ble otorgado y de los términos pactados, se concluyó en la fiscalización
que se trataba de convenios que reunían características propias de un
arrendamiento financiero, considerándolo como una compraventa a
plazos o arrendamiento operativo con opción de compra.
Señala la Administración que, en el arrendamiento financiero con-
curren elementos propios de una compraventa, como de un arren-
damiento con opción de compra, por lo que aún en el supuesto que
un contrato sea indebidamente denominado como arrendamiento
financiero, en rigor se puede tratar de un arrendamiento operativo
o una compraventa a plazos, que de acuerdo con las normas del
Código Civil, el contrato de arrendamiento financiero con opción
de compra es un contrato complejo constituido por dos relaciones
contractuales distintas, de un lado, un contrato de arrendamiento
por el que se cede el uso temporal de un bien a cambio del pago
de una renta mensual, y de otro, un contrato preparatorio de com-
praventa, conocido como opción de compra por el cual el propietario
se compromete a mantener vigente su oferta de venta de un bien
determinado a un precio y condiciones previamente pactadas, con la
finalidad que el potencial comprador pueda manifestar su voluntad
consintiendo en la oferta y perfeccionando el contrato, de lo que se
desprende la existencia de dos contratos (una vez finalizado el con-
trato de arrendamiento operativo, el contrato de compraventa queda
perfeccionado con el ejercicio de la opción de compra).
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Ahora bien, la Administración dispuso que, al no ser IBM una institu-
ción financiera debidamente acreditada por la SBS, las operaciones
de la recurrente no pueden ser calificadas como un leasing o lease-
back y que sin embargo la denominación asignada a los contratos de
arrendamiento a plazo fijo celebrados por la recurrente, no se condi-
ce con los conceptos incluidos en el cargo mensual pagado por ésta,
pues se asemejan a la mecánica de un contrato de arrendamiento
financiero o, vale decir, a un contrato de compraventa a plazos.
Asimismo, establece que, de acuerdo con la Norma VIII del Código
Tributario, la figura de la calificación económica de los hechos tam-
bién comprende lo que doctrinariamente se conoce como la utiliza-
ción de formas jurídicas inapropiadas, en la que se analiza la pre-
sencia de actos concedidos verdaderos que subyacen a los aparentes
y que no obstante lo pactado en relación con la existencia de una
opción de compra, el objetivo de la recurrente y de IBM fue transferir
la propiedad de los bienes desde un inicio y no a partir del ejercicio
de la opción de compra, lo cual ha sido verificado en los hechos, y por
tanto no se tratan de contratos de arrendamiento operativos.
En conclusión, la Administración desconoció el gasto de cuotas,
depreciación, la diferencia de tasa de depreciación y la adición de
cuotas de leasing, puesto que, la recurrente había considerado el
tratamiento tributario previsto en el Decreto Legislativo N° 299, con-
siderando que, contablemente se otorgó a los bienes el tratamiento
de un activo y las cuotas incluían el valor de la opción de compra
más intereses de financiación y se trataban de contratos simulados
porque la intención de las partes fue comprar los activos fijos.
4. Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal
En relación a la controversia materia de comentario, el Tribunal Fiscal
ha señalado que en el presente caso, de acuerdo a los términos pacta-
dos con IBM la recurrente debía considerar las operaciones bajo análisis,
como un arrendamiento financiero y no como un arrendamiento operativo;
y, que además la determinación del Impuesto a la Renta se inicia en los
resultados contables, respecto de los cuales se procede a realizar la conci-
liación correspondiente con las normas tributarias, en tanto estas últimas
establezcan disposiciones particulares.
De este modo, en el presente caso de conformidad con lo parámetros
establecidos en la NIC 17, los bienes dados en leasing debían ser consi-
derados como activo fijo de la recurrente, por lo que no correspondía que
efectuara la deducción de las cuotas de arrendamiento para fines tributa-
rios, dado que no existía norma alguna que exigiera o permitiera otorgar a
esta operación, un tratamiento distinto al que poseía para efecto contable.
Por tal motivo, señala el órgano colegiado, de acuerdo al artículo 33° del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta “La contabilización de operacio-
nes bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar,
por la aplicación de las normas contenidas en la ley diferencias temporales o
permanentes en la determinación de la renta neta (…)” y que “Las diferencias
temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros
contables, en la declaración jurada”; de lo que se desprende que para efecto
de la determinación del Impuesto a la Renta, los hechos y transacciones
deben contabilizarse, en principio, de acuerdo con lo previsto por las nor-
mas contables, para luego realizar las conciliaciones respectivas con las
normas tributarias que rigen determinadas operaciones”.
Al respecto, el Tribunal establece que se clasifica un arrendamiento
como financiero cuando se transfieran todos los riesgos y ventajas sus-
tanciales inherentes a la propiedad, y por el contrario, se clasificará un
arrendamiento como operativo si no se transfieren los anteriores riesgos y
ventajas sustanciales que nos inherentes a la propiedad, que el hecho que
un arrendamiento sea o no financiero depende de la esencia y naturaleza
de la transacción, más que de la mera forma del contrato.
Señala que, en la mencionada NIC se citan los siguientes ejemplos
que recogen situaciones en las que un alquiler se debe clasificar como
arrendamiento financiero:
a. El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al
finalizar el plazo del arrendamiento;
b. El arrendador posee la opción de comprar el activo a un precio que es-
pera sea notablemente menor que el valor razonable, en el momento
que la opción sea ejercitable, siempre que, al inicio del arrendamiento,
se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida;
c. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica
del activo, esta circunstancia opera incluso si la propiedad no va a ser
transferida al final de la operación;
d. Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos
por el arrendamiento es equivalente, al menos, al valor razonable del
activo objeto de la operación; y
e. Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que
solo ese arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos
modificaciones importantes.
Por ello señaló que, la transacción materia de reparo, corresponde ser
asimilada a un arrendamiento financiero, situación que no queda desvirtuada
por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa bancaria, financiera
o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Se-
guros, lo cual implica en todo caso, que el régimen tributario particular pre-
visto por la citada norma no resulta de aplicación a la operación siendo que,
dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae el artículo 1354°
del Código Civil que dispone que las partes pueden determinar libremente
el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de ca-
rácter imperativo, arrendador y arrendatario podrían válidamente acordar la
celebración de arrendamientos de carácter financiero u operativo”.
En consecuencia, al haberse establecido en esta instancia que las transac-
ciones realizadas por la recurrente correspondían a la de un arrendamiento fi-
nanciero y retro arrendamiento financiero respectivamente y no a uno de carácter
operativo, independientemente de la forma contractual adoptada, se concluye
que el reparo formulado por la Administración se encuentra arreglado a ley.
5. Análisis del asunto materia de controversia
En relación a la Resolución materia de comentario, coincido con lo resuelto
por el Tribunal Fiscal en el sentido que para el caso en cuestión deberá seguirse
el tratamiento tributario de los arrendamientos financieros que califiquen como
tales al amparo de las condiciones reguladas por la NIC 17, debiendo el contribu-
yente considerarlo como una enajenación desde el momento de su celebración;
sin embargo, no coincido con el órgano colegiado, cuando establece que para el
caso en cuestión el tratamiento tributario que debió adoptar la recurrente debió
ser similar a los que generan los contratos de arrendamiento financiero regu-
lado por los Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, aun cuando el arrendador
no sea una entidad financiera, precisando que, esta falta de autorización, no le
permitirá aplicar el régimen especial de la depreciación acelerada.
Para estos efectos, a continuación revisaremos en primer lugar el tra-
tamiento tributario de un contrato de arrendamiento financiero estableci-
dos en los Decretos Legislativo Nos. 299 y 915.
5.1. Marco legal
Como hemos señalado, para efectos tributarios los Contratos de Arren-
damiento Financiero se regulan por las disposiciones establecidas en el
Decreto Legislativo Nº 299, modificado por el Decreto Legislativo Nº 915.
Se establece que, el Arrendamiento Financiero es un el contrato
mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o in-
muebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria,
mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arren-
dataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.
Cabe precisar que, la empresa locadora domiciliada en el país debe-
rá necesariamente ser una empresa bancaria, financiera o cualquier
otra empresa autorizada por la SBS.
Conforme a lo establecido en los Decretos Legislativos Nos. 299 y
915, las implicancias tributarias en cuanto a la cesión de bienes mue-
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bles para efectos del Impuesto a la Renta recaen tanto para el arren-
dador como para el arrendatario:
Para el arrendador (entidad financiera):
– Considerará la operación como una colocación (préstamo) de
acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad pertinentes.
– El ingreso está determinado exclusivamente por los intereses.
Para el arrendatario:
– Los bienes son considerados activos fijos, sujetos a depreciación.
– Aplican las reglas generales de depreciación para activos fijos,
conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
– Excepcionalmente, la depreciación puede tratarse como un régi-
men especial de depreciación acelerada en forma lineal en función
a la cantidad de años que comprende el contrato de arrendamien-
to financiero, siempre que reúna las siguientes características:
- Los bienes muebles deben ser cumplir con el requisito de ser
considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impues-
to a la Renta.
- Los bienes deben ser utilizados exclusivamente en el desarro-
llo de su actividad empresarial.
- La duración mínima del contrato debe ser de dos (2) años
(aplicable a los bienes muebles).
- Laopcióndecomprasólopodráserejercitadaaltérminodelcontrato.
– El registro contable se realizará de acuerdo a las Normas Interna-
cionales de Contabilidad.
– Podrá deducir los intereses que surjan producto del contrato de
arrendamiento financiero.
En caso de incumplimiento de alguno de los requisitos mencionados
previamente durante el plazo del contrato, el arrendatario deberá
rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta
y reintegrar el impuesto correspondiente. Esta regla no sería aplica-
ble en caso de resolución de contrato por falta de pago.
Nótese que las implicancias tributarias del arrendamiento financie-
ro, establecidas en los Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, son apli-
cables cuando el arrendador sea una entidad del sistema financiero;
sin embargo, cuando la entidad no pertenece al sistema financiero el
tratamiento tributario de un contrato de arrendamiento financiero,
que califica como tal de acuerdo a la NIC 17, sería el siguiente:
5.2. Contrato de Arrendamiento Financiero celebrado por una entidad
no autorizada por el Sistema Financiero:
De acuerdo a las disposiciones establecidas en los Decretos Legisla-
tivos Nos. 299 y 915, para efectos tributarios la regulación contenida
en dichos decretos será aplicable cuando la empresa arrendadora
sea una empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa auto-
rizada por la Superintendencia de Banca y Seguros.
No obstante, conforme con la jurisprudencia materia de comentario el
Tribunal Fiscal ha señalado que aun cuando la empresa arrendadora no
califique como una entidad financiera, las consecuencias tributarias de
las operaciones de arrendamiento financiero se encontrarán regulados
por las disposiciones establecidas en los referidos decretos legislativos:
“(…) la transacción materia de reparo, corresponde ser asimilada a
un arrendamiento financiero, situación que no queda desvirtuada
por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa bancaria,
financiera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintenden-
cia de Banca y Seguros, lo cual implica en todo caso, que el régimen
tributario particular previsto por la citada norma no resulta de apli-
cación a la operación siendo que, dentro del ejercicio de la libertad
contractual a que se contrae el artículo 1354° del Código Civil que
dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido
del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carácter
imperativo, arrendador y arrendatario podrían válidamente acordar
la celebración de arrendamientos de carácter financiero u operativo”.
Entendemos que, el Tribunal pretendió establecer que el tratamien-
to tributario de los arrendamientos financieros que califiquen como
tales al amparo de las condiciones reguladas por la NIC 17, celebra-
dos por empresas no autorizadas por la SBS, siguen el tratamiento
contable regulado en él, con lo cual, los efectos tributarios resultan
similares a los que generan los contratos de arrendamiento financie-
ro regulados por los Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, sin ser de
aplicación el régimen especial de la depreciación acelerada.
Ahora bien, en un caso similar al anterior, el Tribunal Fiscal en la Re-
solución N° 327-2-2000 señaló lo siguiente:
“Que en atención a lo expuesto, se puede deducir que al afectar el costo
de ventas por el valor proporcional del bien durante el tiempo de dura-
ción del contrato, se demuestra que la recurrente tenía conocimiento
que ese supuesto alquiler era una venta, en consecuencia sabía que
tenía que cargar al costo el importe total del bien registrado en libros,
a efecto de dar de baja la maquinaria vendida, quedando acreditado
de esta manera que la operación realizada no corresponde a la de un
arrendamiento sino que califica como una venta al crédito (…)”
En esta misma línea, la Administración Tributaria en el Informe
N° 370-2002-SUNAT/K00000, estableció que:
“(…) el contrato de arrendamiento-venta constituye en buena cuenta
una operación de compraventa de bienes, en la que existe la obliga-
ción de transferir la propiedad del bien a cambio del pago de las cuo-
tas convenidas; no discutiéndose el hecho que dicho contrato se haya
celebrado incondicionalmente, aun cuando la obligación de transfe-
rir el bien no se produzca con la celebración del contrato sino que se
posterga a una oportunidad futura. Es decir, este tipo de contrato se
enmarca dentro de la definición de “enajenación” a que se refiere el
TUO de la Ley del IR.
Conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, se tiene que,
cuando el propósito de una operación de arrendamiento es la trans-
ferencia de bienes, si bien para efectos de la NIC 17 dicha operación
califica como un arrendamiento financiero, para efectos tributarios a
dicha operación se le considerara como una enajenación de bienes.
De este modo, la entrega de bienes que se efectúen como conse-
cuencia de una operación de arrendamiento financiero se entenderá
como una transferencia de bienes; en la medida que el propósito de
dicha operación es transferir los riesgos y ventajas de los bienes des-
de el momento en que éstos fueron entregados y paralelamente, se
deberá reconocer el costo de los equipos transferidos.
Cabe precisar que, los bienes transferidos no formarán parte del acti-
vo fijo del arrendador desde el momento en se efectúe su entrega, de
modo que, el arrendador no podrá continuar depreciando los equipos.
Por último, conviene mencionar que, para efectos del Impuesto a la
Renta, las transferencias de los bienes pueden seguir el tratamiento
dispuesto en el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta y 31° del
Reglamento, que regulan la enajenación de bienes a plazos cuando
las cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor
a un (1) año, siendo así, los ingresos provenientes de la enajenación
podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan
exigibles las cuotas convenidas para el pago menos las devolucio-
nes, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan
a las costumbres de la plaza. El costo computable en el caso de la
enajenación de bienes a plazos se regulará por lo dispuesto en el ar-
tículo 11 inciso d) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
NOTA
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Di-
plomatura de Especialización Avanzada en Tributación y un Post Título en
Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú - PUCP.
Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT).
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