10 Auditoria e Controle

Capa
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1115217 E-book gerado especialmente para CESAR PLATON MAIA

Auditoria no Setor Público: tipos e modalidades .................................................................................. 1
Sistemas de Controle na Administração Pública Brasileira (art. 70 a 74 da Constituição Federal) ..... 13
Tribunais de Contas: funções, natureza jurídica e eficácia das decisões ........................................... 17
Tribunal de Contas da União: natureza, competência e jurisdição ..................................................... 30
O controle externo e o papel do Tribunal de Contas da União. Exame de contas .............................. 32
Controle e avaliação da execução orçamentária ................................................................................ 39
Auditoria operacional e avaliação de programas................................................................................ 44
O Controle de Obras Públicas pelo Congresso Nacional ................................................................... 83
Questões ........................................................................................................................................... 84
Candidatos ao Concurso Público,

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professor terá até cinco dias úteis para respondê-la.
Bons estudos!
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Auditoria no Setor Público: tipos e modalidades.
Auditoria
Primeiramente é necessário entender o que é Auditoria, o que implica esse conceito e porque é tão
comentado e importante nos dias de hoje.
A auditoria surgiu para atender uma necessidade decorrente da evolução do sistema capitalista. No
início, as empresas eram fechadas e familiares, posteriormente, a evolução da economia trouxe, para
algumas empresas, a necessidade de captar dinheiro de terceiros. Ou seja, para crescer é necessário
dinheiro e, em muitas ocasiões, esse recurso tem que vir de investidores externos à empresa, tais como
bancos, credores, acionistas, entre outros.
Todo investidor quer saber onde está injetando seu dinheiro, ter uma garantia de todos os esforços
serão voltados ao crescimento do negócio, para tanto o investidor precisa saber se a empresa tem uma
saúde financeira estável, quais são seus ativos e passivos, ou seja, o que a empresa possui de patrimônio,
de bens e direitos e o que possui de obrigações e dívidas contraídas e que devem ser liquidadas. Enfim
o investidor precisa estar por dentro das ações da empresa, tantos em termos financeiros, econômicos,
materiais, tecnológicos, humanos, etc.
Dessa forma, o investidor consegue verificar se a empresa possui segurança, rentabilidade, e
capacidade de liquidez no futuro, permitindo que o investidor consiga ter maior certeza se deve continuar
investindo na empresa ou não.
Por essa necessidade do investidor que é vital para uma empresa, independente se pública ou privada,
foi que os gestores perceberam a necessidade das demonstrações financeiras e contábeis, ou seja, de
publicar o balanço patrimonial, demonstrativo de fluxo de caixa, demonstrativo de resultados, etc, como
forma de transparecer sua situação financeira ao público, principalmente aos investidores.
Dica importante para você candidato: a Lei nº 11.638/07 instituiu várias modificações nos padrões de
contabilidade até então vigente no Brasil. Porém, ficou mantida na norma a expressão “demonstrações
financeiras” ao invés de “demonstrações contábeis”, que é a nomenclatura correta, por ser mais
abrangente do que a adotada na legislação. Assim, você pode encontrar na prova tanto uma como outra
expressão, indistintamente.
Estão ocorrendo grandes mudanças no cenário internacional (nas empresas), e exige-se que elas
passem a adotar um novo procedimento contábil harmônico com o mundo, para que a linguagem dos
negócios possa ser entendida por todos da mesma forma em todos os lugares. O Brasil precisa estar
inserido neste contexto e nesse contexto a contabilidade dá passos concretos, atualizando as regras
contábeis brasileiras e adequando suas demonstrações e principalmente o Balanço Patrimonial ao
cenário contábil internacional.
Conclui-se que os impactos ocorridos no Balanço Patrimonial em razão das atualizações nas normas
contábeis brasileira são muito importantes, por razão da adequação do Brasil ao cenário contábil
internacional.
Portanto, houve amplas mudanças que fizeram com que os contadores e gestores tornassem não
somente um responsável pela apuração e pagamento de impostos, mas representasse um grande passo
para a integração das companhias brasileiras, com a convergência contábil internacional.
Mesmo após a identificação da necessidade de demonstrar as informações ainda faltava acertar
alguns pontos importantes, para garantir a completude, correção e idoneidade das informações. Então
surge a auditoria, de uma necessidade de avaliação independente da real situação da empresa.
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Figura 01: Dinâmica da Auditoria Interna
Para captar recursos e exercer suas No entanto, estes usuários não têm
atividades as entidades precisam certeza se as informações recebidas são
fornecer informações aos diversos verdadeiras.
usuários.
- Acionistas;
- Credores;
- Clientes;
- Fornecedores;
- Governo
Entidade Demonstrações Usuários das

contábeis informações contábeis
Fonte: Adaptado de Graeff e Barreto, disponível em: www.pontodosconcursos.com.br.
A figura acima representa a dinâmica da Auditoria, podemos comentar que há a Auditoria Externa e
Interna, ambas servem para comprovar se a empresa têm seguido os padrões estabelecidos pelas leis e
órgãos competentes que serão comentados logo abaixo, e para aferir se a empresa têm condições
financeiras, econômicas e legais para permanecer atuando no mercado.
A auditoria externa (também chamada de auditoria independente) é aquela executada por profissionais
ou empresas que não possuem vínculo e/ou subordinação à empresa auditada, com o objetivo de trazer
uma opinião independente sobre a entidade.
Já a auditoria interna, que será o foco do conteúdo aqui apresentado, é formada por um conjunto de
procedimentos e técnicas, aplicados ao exame da regularidade, da economicidade, da eficiência, da
eficácia dos atos e dos fatos administrativos praticados na gestão de bens públicos, que visam atingir os
seguintes objetivos:
- Comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à eficiência e eficácia da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração direta e entidades supervisionadas
da administração federal;
- Observar o cumprimento dos princípios fundamentais de planejamento, coordenação,
descentralização, delegação de competência e controle, pelos órgãos e entidades;
- Examinar a observância da legislação federal específica e normas relacionadas;
- Avaliar a execução dos programas de governo, dos contratos, convênios, acordos, ajustes e outros
instrumentos de mesma origem;
- Avaliar o desempenho administrativo e operacional das unidades da administração direta e entidades
supervisionadas;
- Verificar o controle e a utilização dos bens e valores sob uso e guarda dos administradores ou
gestores;
- Examinar e avaliar as transferências e a aplicação dos recursos orçamentários e financeiros das
unidades da administração direta e entidades supervisionadas; e
- Verificar e avaliar os sistemas de informações e a utilização dos recursos computacionais das
unidades da administração direta e entidades supervisionadas.
A auditoria interna ganha maior significância quando a atuação é no setor público, pois no setor público
há maior burocracia, regulamentos e normas a serem seguidas de maneira mais ríspida. Além do que, o
patrimônio público é propriedade coletiva que deve ser vigiado por todos, além disso, a sociedade
brasileira vem exigindo cada vez mais a transparência na aplicação dos recursos públicos.
Os órgãos públicos alcançam mais facilmente esta transparência quando têm o auxílio da auditoria,
pois, suas atividades servem como um meio de identificação de que todos os procedimentos internos,
políticas definidas e a própria legislação estão sendo devidamente seguidos, e também para constatação
de que todos os dados registrados merecem a verdadeira confiança; então, pode-se dizer que a
importância da auditoria interna se torna indispensável.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) é o órgão que edita as Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBCs) que devem ser adotadas por todos os profissionais da contabilidade no Brasil.
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Para assegurar a evolução das Ciências Contábeis e a aplicação do conhecimento atualizado e
globalizado no exercício profissional, uma das prioridades do CFC tem sido à busca da convergência das
Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais. A elaboração e a revisão das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBCs)1, Técnicas e Profissionais, assim como dos Princípios de
Contabilidade (Resolução CFC nº 750/93), fazem parte de um processo constante que congrega, em
igual medida, o saber técnico e a aplicação prática, sem se descuidar da realidade atual da profissão
contábil.
Portanto as normas existem para formalizar e padronizar as demonstrações contábeis. Tais normas
são vitais para que todos os contadores e gestores possam seguir o mesmo formato e dessa forma facilitar
nas interpretações e análises dos auditores, sejam externos ou internos.
Normas Brasileiras para Auditoria Interna no Setor Público
Normas para execução da Auditoria Interna no setor público
Para que exista uma devida auditoria interna no setor público, faz-se necessário seguir as seguintes
normas:
O auditor governamental, para exercer suas funções, deverá ter livre acesso a todas as dependências
do órgão auditado, assim como documentos e livros considerados indispensáveis ao cumprimento de
suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento
ou informação.
- O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, o objetivo,
a extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados.
- Após o planejamento, deve efetuar avaliação dos controles internos: um adequado exame em relação
à avaliação da capacidade e efetividade dos sistemas de controles internos - contábil administrativo e
operacional – dos órgãos públicos.
- A fim de atender aos objetivos da atividade de auditoria, deverá ser realizado, se julgado necessário,
os testes ou provas adequados nas circunstâncias, para obter evidências aceitáveis que fundamentem,
de forma objetiva, suas recomendações e conclusões.
- As situações que apresentam indícios de irregularidades exigem do auditor governamental extrema
prudência e profissionalismo, a fim de alcançar os objetivos. Ao verificar a ocorrência de irregularidades,
deverá ter maior atenção, adotando providências corretivas adequadas. A partir deste momento, os
auditores são obrigados a ampliar o alcance dos procedimentos necessários, a fim de evidenciar a
existência de irregularidades. Devem também, levar o assunto por escrito, ao conhecimento do dirigente
da unidade auditada, solicitando esclarecimentos e justificativas.
- Para cada auditoria realizada, o auditor governamental deverá elaborar relatório que refletirá os
resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria.
De acordo com a RESOLUÇÃO CFC Nº 986/03, aprova a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e

regimentais,
CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas

constituem corpo de doutrina contábil que estabelece regras de procedimentos técnicos a serem
observadas quando da realização de trabalhos;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições com as quais o
Conselho Federal de Contabilidade mantém relações regulares e oficiais está de acordo com as diretrizes
constantes dessas relações;
CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, instituído pelo
Conselho Federal de Contabilidade, atendendo ao que está disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 751,
de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redação pela Resolução CFC nº 980, de 24 de outubro
de 2003, elaborou a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna;
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Disponível em: http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/Auditoria_Interna.pdf
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CONSIDERANDO que por se tratar de atribuição que, para o adequado desempenho, deve ser
empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade, em regime de franca, real e aberta cooperação
com o Banco Central do Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários, o Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social, o Ministério da Educação e do Desporto,
a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a
Superintendência de Seguros Privados.
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor a partir do dia 1º de janeiro de 2004, revogando a Resolução
CFC nº 780, de 24 de março de 1995.
Brasília, 21 de novembro de 2003.
Contador ALCEDINO GOMES BARBOSA
Presidente
Ata CFC nº 850
As Normas Brasileiras de Contabilidade para o exercício da Auditoria Interna de acordo com a

elaboração e a revisão das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC – TI 01 – DA AUDITORIA
INTERNA), assim como dos Princípios de Contabilidade (Resolução CFC nº 750/93), são:
12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna
12.1.1.1 – Esta norma trata da atividade e dos procedimentos de Auditoria Interna Contábil, doravante
denominada Auditoria Interna.
12.1.1.2 – A Auditoria Interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e
de direito privado.
12.1.1.3 – A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e

comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia,
eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos
integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade
no cumprimento de seus objetivos.
12.1.1.4 – A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico,
objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização,
apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por
meio da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios.
12.1.2 – Papéis de Trabalho
12.1.2.1 – A Auditoria Interna deve ser documentada por meio de papéis de trabalho, elaborados em
meio físico ou eletrônico, que devem ser organizados e arquivados de forma sistemática e racional.
12.1.2.2 – Os papéis de trabalho constituem documentos e registros dos fatos, informações e provas,
obtido no curso da auditoria, a fim de evidenciar os exames realizados e dar suporte à sua opinião,
críticas, sugestões e recomendações.
12.1.2.3 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhes suficientes para
propiciarem a compreensão do planejamento, da natureza, da oportunidade e da extensão dos
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procedimentos de Auditoria Interna aplicados, bem como do julgamento exercido e do suporte das
conclusões alcançadas.
12.1.2.4 – Análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos devem ter sua integridade
verificada sempre que forem anexados aos papéis de trabalho.
12.1.3 – Fraude e Erro
12.1.3.1 – A Auditoria Interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção

de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer
indícios ou confirmações de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho.
12.1.3.2 – O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de transações e
operações, adulteração de documentos, registros, relatórios, informações e demonstrações contábeis,
tanto em termos físicos quanto monetários.
12.1.3.3 – O termo “erro” aplica-se a ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento
ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem
como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários.
12.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
12.2.1 – Planejamento da Auditoria Interna
12.2.1.1 – O planejamento do trabalho da Auditoria Interna compreende os exames preliminares das

áreas, atividades, produtos e processos, para definir a amplitude e a época do trabalho a ser realizado,
de acordo com as diretrizes estabelecidas pela administração da entidade.
12.2.1.2 – O planejamento deve considerar os fatores relevantes na execução dos trabalhos,

especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado da política e dos instrumentos de gestão de
riscos da entidade; b) o conhecimento detalhado das atividades operacionais e dos sistemas contábil e
de controles internos e seu grau de confiabilidade da entidade; c) a natureza, a oportunidade e a extensão
dos procedimentos de auditoria interna a serem aplicados, alinhados com a política de gestão de riscos
da entidade; d) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no âmbito
dos trabalhos da Auditoria Interna; e) o uso do trabalho de especialistas; f) os riscos de auditoria, quer
pelo volume ou pela complexidade das transações e operações; g) o conhecimento do resultado e das
providências tomadas em relação a trabalhos anteriores, semelhantes ou relacionados; h) as orientações
e as expectativas externadas pela administração aos auditores internos; e i) o conhecimento da missão
e objetivos estratégicos da entidade.
12.2.1.3 – O planejamento deve ser documentado e os programas de trabalho formalmente

preparados, detalhando-se o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados,
em termos de natureza, oportunidade, extensão, equipe técnica e uso de especialistas.
12.2.1.4 – Os programas de trabalho devem ser estruturados de forma a servir como guia e meio de
controle de execução do trabalho, devendo ser revisados e atualizados sempre que as circunstâncias o
exigirem.
12.2.2 – Riscos da Auditoria Interna
12.2.2.1 – A análise dos riscos da Auditoria Interna deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos; estão relacionados à possibilidade de não se atingir, de forma satisfatória, o objetivo dos
trabalhos. Nesse sentido, devem ser considerados, principalmente, os seguintes aspectos:
a) a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance dos procedimentos da Auditoria

Interna, a serem aplicados, considerando o volume ou a complexidade das transações e das operações;
b) a extensão da responsabilidade do auditor interno no uso dos trabalhos de especialistas .
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12.2.3 – Procedimentos da Auditoria Interna
12.2.3.1 – Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e investigações, incluindo testes

de observância e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter subsídios suficientes para
fundamentar suas conclusões e recomendações à administração da entidade.
12.2.3.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os controles

internos estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu
cumprimento pelos funcionários e administradores da entidade. Na sua aplicação, devem ser
considerados os seguintes procedimentos:
a) inspeção – verificação de registros, documentos e ativos tangíveis;

b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução; e
c) investigação e confirmação – obtenção de informações perante pessoas físicas ou jurídicas
conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade.
12.2.3.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e

validade dos dados produzidos pelos sistemas de informação da entidade.
12.2.3.4 – As informações que fundamentam os resultados da Auditoria Interna são denominadas de

“evidências”, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de modo a fornecer base sólida
para as conclusões e recomendações à administração da entidade.
12.2.3.5 – O processo de obtenção e avaliação das informações compreende: I – a obtenção de

informações sobre os assuntos relacionados aos objetivos e ao alcance da Auditoria Interna, devendo ser
observado que:
a) a informação suficiente é aquela que é factual e convincente, de tal forma que uma pessoa prudente
e informada possa entendê-la da mesma forma que o auditor interno;
b) a informação adequada é aquela que, sendo confiável, propicia a melhor evidência alcançável, por
meio do uso apropriado das técnicas de Auditoria Interna;
c) a informação relevante é a que dá suporte às conclusões e às recomendações da Auditoria Interna;
d) a informação útil é a que auxilia a entidade a atingir suas metas.
II – a avaliação da efetividade das informações obtidas, mediante a aplicação de procedimentos da
Auditoria Interna, incluindo testes substantivos, se as circunstâncias assim o exigirem.
12.2.3.6 – O processo deve ser supervisionado para alcançar razoável segurança de que o objetivo
do trabalho da Auditoria Interna está sendo atingido.
12.2.3.7 – Devem ser adotados procedimentos adequados para assegurar que as contingências ativas
e passivas relevantes - decorrentes de processos judiciais e extrajudiciais, reivindicações e reclamações,
bem como de lançamentos de tributos e de contribuições em disputa, - foram identificadas e são do
conhecimento da administração da entidade.
12.2.3.8 – No trabalho da Auditoria Interna, quando aplicável, deve ser examinada a observância dos
Princípios Fundamentais de Contabilidade, das Normas Brasileiras de Contabilidade e da legislação
tributária, trabalhista e societária, bem como o cumprimento das normas reguladoras a que estiver sujeita
a entidade.
12.2.4 – Amostragem
12.2.4.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou um método de seleção de itens a

serem testados, podem ser empregadas técnicas de amostragem.
12.2.4.2 – Ao usar método de amostragem, estatística ou não, deve ser projetada e selecionada uma
amostra que possa proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.
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12.2.5 – Processamento Eletrônico de Dados – PED
12.2.5.1 – A utilização de processamento eletrônico de dados pela entidade requer que exista, na
equipe da Auditoria Interna, profissional com conhecimento suficiente sobre a tecnologia da informação
e os sistemas de informação utilizados.
12.2.5.2 – O uso de técnicas de Auditoria Interna, que demandem o emprego de recursos tecnológicos
de processamento de informações, requer que exista na equipe da Auditoria Interna profissional com
conhecimento suficiente de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, orientar,
supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
12.3 – NORMAS RELATIVAS AO RELATÓRIO DA AUDITORIA INTERNA
12.3.1 – O relatório é o documento pelo qual a Auditoria Interna apresenta o resultado dos seus
trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar, claramente,
suas conclusões, recomendações e providências a serem tomadas pela administração da entidade.
12.3.2 – O relatório da Auditoria Interna deve abordar, no mínimo, os seguintes aspectos:

a) o objetivo e a extensão dos trabalhos;
b) a metodologia adotada;
c) os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão;
d) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria;
e) a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;
f) os riscos associados aos fatos constatados; e g) as conclusões e as recomendações resultantes dos
fatos constatados.
12.3.3 – O relatório da Auditoria Interna deve ser apresentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a
quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do seu conteúdo.
12.3.4 – A Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial, na hipótese
de constatar impropriedades/irregularidades/ ilegalidades que necessitem providências imediatas da
administração da entidade, e que não possam aguardar o final dos exames, considerando o disposto no
item 12.1.3.1.
RESOLUÇÃO CFC N.º 781/95
Aprova NBC PI 01 – Normas Profissionais do Auditor Interno.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e

regimentais,
CONSIDERANDO o que a Resolução CFC n.º 780/95, de 24 de março de 1995, aprovou a NBC T 12
– Da Auditoria Interna;
CONSIDERANDO a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, prevista na Resolução CFC

n.º 751/93, de 29 de dezembro de 1993;
CONSIDERANDO os resultados dos estudos e dos debates promovidos pelo Grupo de Estudo,
instituído pela Portaria CFC n.º 2/95,
RESOLVE:
Art. 1º Aprovar a NBC PI 01 – Normas Profissionais do Auditor Interno.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua assinatura. Brasília, 24 de março de 1995.
Contador JOSÉ MARIA MARTINS MENDES Presidente Ata CFC n° 739
Brasília, 24 de março de 1995.
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Contador JOSÉ MARIA MARTINS MENDES
Presidente
Ata CFC n° 739
NBC PI 01 – NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INTERNO
3.1 – COMPETÊNCIA TÉCNICO-PROFISSIONAL
3.1.1 – O Contador, na função de auditor interno, deve manter o seu nível de competência profissional
pelo conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis,
especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas
administrativas e da legislação aplicável à Entidade.
3.2 – AUTONOMIA PROFISSIONAL 3.2.1 – O auditor interno, não obstante sua posição funcional,
deve preservar sua autonomia profissional.
3.3 – RESPONSABILIDADE DO AUDITOR INTERNO NA EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
3.3.1 – O auditor interno deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade e zelo na realização dos
trabalhos e na exposição das conclusões.
3.3.2 – A amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade estão limitadas à sua área
de atuação. 3.3.3 – A utilização da equipe técnica supõe razoável segurança de que o trabalho venha a
ser executado por pessoas com capacitação profissional e treinamento, requeridas nas circunstâncias.
3.3.4 – Cabe também ao auditor interno, quando solicitado, prestar assessoria ao Conselho Fiscal ou
órgãos equivalentes.
3.4 – RELACIONAMENTO COM PROFISSIONAIS DE OUTRAS ÁREAS
3.4.1 – O auditor interno pode realizar trabalhos de forma compartilhada com profissionais de outras
áreas, situação em que a equipe fará a divisão de tarefas, segundo a habilitação técnica e legal dos seus
participantes.
3.5 – SIGILO
3.5.1 – O auditor interno deve respeitar o sigilo relativamente às informações obtidas durante o seu
trabalho, não as divulgando para terceiros, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da
Entidade em que atua.
3.5.2 – O dever de manter o sigilo continua depois de terminado o vínculo empregatício ou contratual.
3.6 – COOPERAÇÃO COM O AUDITOR INDEPENDENTE
3.6.1 – O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administração da entidade em que
atua, e no âmbito de planejamento conjunto do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papéis de
trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cópias, quando este entender necessário.
As normas usuais de auditoria representam os requisitos básicos a serem observados no desempenho

do trabalho de auditoria, como medidas de qualidade na execução desses atos e dos objetivos a serem
alcançados por meio dos procedimentos de auditoria.
Sua finalidade é clarificar o conhecimento do papel e responsabilidade dos auditores internos a todos
os interessados, assim como estabelecer uma base para orientação e avaliação do desempenho da
auditoria interna, em conformidade com as normas aplicáveis internacionalmente para o exercício
profissional da auditoria, bem como com aquelas aplicáveis ao serviço público federal.
Acima foram apresentadas normas a respeito dos procedimentos técnicos da Auditoria Interna,
portanto adiante será abrangido sobre os aspectos comportamentais dos profissionais que estão
envolvidos nessa dinâmica da Auditoria, o que compete ao profissional.
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Normas relativas à competência profissional
A auditoria interna deve ser executada com zelo e competência profissional. Estas características
constituem-se em responsabilidades tanto do órgão de auditoria interna quanto do auditor interno. Não
devem ser designadas para a execução dos trabalhos de auditoria pessoas inaptas – empírica e
tecnicamente – para a atividade, desprovidas do necessário aporte de conhecimento para desincumbir-
se das tarefas com eficiência.
Quanto ao órgão de auditoria interna

É preciso que este se assegure de que as pessoas que compõem o órgão de auditoria interna possuem
competência e instrução compatíveis com as tarefas que executarão. Deve o órgão de auditoria interna
traçar critérios apropriados de instrução formal e experiência para o preenchimento de vagas,
considerando-se o âmbito do trabalho e o grau de responsabilidade. O órgão de auditoria interna deve
possuir, em seu conjunto, as necessárias disciplina e capacidade técnica para o desempenho de suas
responsabilidades. Deve ser competente na aplicação de normas, procedimentos e técnicas de auditoria
interna.
A auditoria interna precisa supervisionar adequadamente seus auditores. Todos os trabalhos de
auditoria são de responsabilidade do dirigente do órgão de auditoria, que detém, em consequência, a
responsabilidade de supervisionar todo e qualquer trabalho realizado em sua área. A supervisão é um
processo contínuo, que se inicia na fase de planejamento, estende-se durante a execução e prossegue
até o encerramento. O grau de supervisão necessário depende da competência dos auditores e do grau
de dificuldade do trabalho. Um programa sintético de supervisão consiste em:
- instruir coerentemente os subordinados no início do serviço e aprovar o programa;
- cuidar para que o programa seja cumprido, a menos que os desvios eventuais possam ser justificados
e autorizados;
- determinar se os papéis de trabalho de auditoria fundamentam devidamente as descobertas, as
conclusões e os relatórios de auditoria;
- certificar-se de que os relatórios de auditoria são exatos, objetivos, claros, concisos, construtivos e
oportunos;
- verificar se os objetivos de auditoria foram alcançados.
Quanto ao auditor interno

São normas de auditoria relativas à competência profissional do auditor interno:
a) conhecimento técnico e capacidade profissional - o auditor no exercício das atividades de l auditoria

deve possuir um conjunto de conhecimentos técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que
executa; conhecimentos contábeis, econômicos e financeiros, e de outras disciplinas para o adequado
cumprimento do objetivo da auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-
se de maneira eficaz.
- conhecimento técnico - face a complexidade e magnitude dos objetivos da administração o pública
federal, o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das diversas áreas relacionadas com as
atividades auditadas, de tal forma que o permitam comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de
gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia alcançadas no desempenho dos objetivos do órgão
ou entidade sob exame.
- capacidade profissional - a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática dos
conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas situações contribuem para
o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre situações gerais e
particulares;
b) atualização dos conhecimentos técnicos - o auditor governamental deve manter sua competência
técnica, atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria;
c) cautela e zelo profissional - no desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e l emissão

de sua opinião, o auditor governamental deve agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo
acatar as normas de ética profissional, o bom senso em seus atos e recomendações, o cumprimento das
normas gerais de auditoria governamental e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de
aplicação geral ou específica. Do zelo profissional fazem parte os seguintes itens de exame:
- âmbito e extensão do trabalho necessário para atingir os objetivos de auditoria;
- importância relativa ou significação de questões às quais se aplicarão os procedimentos de auditoria;
- adequação e eficácia dos controles internos;
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- custo da auditoria, relativamente aos benefícios que dela se espera obter;
d) comportamento ético - no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor governamental, o

independentemente de sua formação profissional, deve ter sempre presente que, como servidor público,
se obriga a proteger os interesses da sociedade, respeitar as normas de conduta que regem os servidores
públicos, não podendo valer-se da função em benefício próprio ou de terceiros, ficando, ainda, obrigado
a guardar confidencialidade das informações obtidas, não devendo revelá-las a terceiros, sem autorização
específica, salvo se houver obrigação legal ou profissional de assim proceder.
Normas relativas ao âmbito do trabalho

Tais normas asseguram a forma de trabalho que a auditoria interna deve seguir, tais normas devem
ser adaptadas ao setor de cada empresa ou instituição, levando em consideração todos os parâmetros
acima comentados. As normas da Auditoria interna servem como um direcionamento para a conformidade
e seguridade dos padrões pré-estabelecidos pela conduta internacional.
O âmbito do trabalho envolve a determinação do trabalho de auditoria a ser realizado. O trabalho de
auditoria interna deve abranger o exame e a avaliação da adequação e eficácia do sistema de controle
interno da organização (para determinar se o sistema estabelecido fornece certeza razoável de que os
objetivos e metas são cumpridos de maneira eficiente e econômica) e da qualidade do desempenho na
realização do trabalho (para assegurar que os objetivos e as metas da organização foram atingidos). O
âmbito do trabalho de auditoria interna precisa atingir os seguintes quesitos:
a) assegurar a fidedignidade e integridade da informação;

b) a observância de políticas, planos, procedimentos, leis e regulamentos;
c) a proteção do ativo;
d) o uso econômico e eficiente dos recursos;
e) a consecução dos objetivos e metas estabelecidos para operações ou programas.
Normas relativas à execução do trabalho

O auditor governamental, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências do
órgão auditado, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento
de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento
ou informação. Quando houver limitação da ação do auditor, o fato deverá ser comunicado, de imediato,
por escrito, ao dirigente da unidade auditada, solicitando as providências necessárias. O trabalho de
auditoria deve compreender o planejamento do exame, a verificação e a avaliação das informações, a
comunicação dos resultados e o acompanhamento. É responsabilidade do auditor interno o planejamento
e a realização do trabalho de auditoria, sujeito à supervisão e à aprovação.
Exame e avaliação da informação

O auditor interno deve reunir analisar, interpretar e documentar informação suficiente para fundamentar
os resultados da auditoria. Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor deverá
realizar, na extensão julgada necessária, os testes ou provas adequados às circunstâncias, para obter
evidências qualitativamente aceitáveis que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendações e
conclusões. As evidências obtidas devem ser suficientes para sustentar a emissão do parecer, permitindo
ao auditor obter grau razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da
veracidade da documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das
informações e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A validade do seu
julgamento depende diretamente da qualidade das evidências. Considera-se que a evidência é de
qualidade satisfatória quando reúne as características de suficiência, competência e pertinência,
conforme a definição abaixo:
a) suficiência - quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou várias
provas, o auditor for levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade ou veracidade
dos fatos examinados;
b) adequação - quando os testes ou exames realizados forem apropriados à natureza e características
dos fatos examinados;
c) pertinência - quando houver coerência com as observações, conclusões e recomendações da
auditoria.
Os procedimentos de auditoria, bem como as técnicas e os procedimentos de amostragem
empregados, devem ser escolhidos antecipadamente, e sua aplicação controlada pelo auditor interno. O
processo de reunir, analisar, interpretar e documentar informações deve ser supervisionado, de modo
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que forneça segurança razoável de que a objetividade do auditor é mantida e de que se cumprem os
objetivos de auditoria. Os papéis de trabalho que documentam a auditoria devem ser elaborados pelo
auditor e revisados pelo dirigente do órgão de auditoria interna. Os papéis devem registrar a informação
obtida e as análises feitas, especificando as bases das descobertas e recomendações a serem feitas.
Comunicação de resultados
A comunicação dos resultados da auditoria deverá sempre ser realizada pelo dirigente do órgão de
auditoria interna e mediante relatório que apresenta a conclusão das análises elaboradas. O dirigente do
órgão de auditoria interna deve reunir os responsáveis das áreas envolvidas na auditoria e transmitir as
conclusões e recomendações, afim de que seja evitada qualquer falha na comunicação. Posteriormente
os responsáveis pelas áreas envolvidas na auditoria repassam as conclusões dos auditores, de forma
que a equipe possa trabalhar com metas e objetivos voltados a atender às exigências da auditoria com
mais eficiência e eficácia.
Portanto os relatórios que apresentam as informações conclusivas a respeito da auditoria devem ser
claros, concisos, construtivos e oportunos. Devem ainda, apontar as finalidades, os pontos analisados,
os resultados, e o parecer do auditor, assim como podem conter recomendações de melhorias
específicas, indicadores de desempenho satisfatório e providências corretivas tomadas.
Vale ressaltar que os pontos de vista do setor submetido a exame, com respeito às conclusões do
auditor e suas recomendações também podem ser incluídos no relatório de auditoria.
Acompanhamento
O acompanhamento serve como um controle para o auditor interno, pois tem como objetivo verificar
que todas as providências e recomendações necessárias foram realmente tomadas, ou então no caso da
não aceitação das falhas eventualmente apontadas pelo trabalho da auditoria, os administradores,
contadores, ou gestores se responsabilizam por ações mais efetivas da auditoria e possíveis autuações,
por não respeitar ou por não regulamentar-se conforme as normas exigidas.
Atitudes comportamentais de auditoria
Equipes de trabalho
A responsabilidade de escalar funcionários para a execução das tarefas é do dirigente do órgão de
auditoria interna. As equipes precisam ser equilibradas e muito bem coordenadas para que assim possam
realizar um trabalho minucioso e de alta qualidade. Além do mais a auditoria é uma prática que deve ser
aperfeiçoada por meio do trabalho em equipe.
Após a designação de quem será encarregado do trabalho, este irá responder à chefia por todos os
assuntos referentes àquele trabalho, inclusive quanto aos demais auditores sob sua responsabilidade,
assim como estes respondem ao servidor encarregado dos trabalhos. Sendo recomendável e conveniente
que os auditores executem todos os trabalhos relacionados a um serviço na própria área auditada,
enquanto lá permanecer, o servidor submete-se às normas disciplinares e ao horário vigente da área.
Confidencialidade
O auditor deve preservar a natureza confidencial de todos os assuntos ligados às atividades das
diversas áreas da organização que audite. Jamais devem ser reveladas informações confidenciais, como
também nunca deverá discutir na presença de terceiros assuntos pertinentes à organização – dentro ou
fora dela. A fim de preservar a natureza confidencial de todos os assuntos referentes às atividades das
diversas áreas da empresa, é imprescindível que o auditor tenha a particular preocupação de evitar:
- discutir com terceiros quaisquer assuntos das áreas da organização;
- revelar informações confidenciais a servidores não autorizados a recebê-las;
- discutir assuntos das áreas auditadas em lugares públicos.
Constatação de possíveis desfalques

Não obstante não ser o objetivo primeiro da auditoria, no decorrer dos exames o auditor deverá estar
consciente da probabilidade de risco de constatação de irregularidades, ou mesmo de possíveis fraudes
ou desfalques, atentando para as fragilidades dos controles internos, para riscos potenciais a que estão
sujeitos os recursos utilizados, às peculiaridades/características de como se desenvolvem as operações,
para a atitude dos recursos humanos do órgão auditado ante os controles existentes, assim como para
comportamentos indevidos. O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações deve
permitir ao auditor a identificação de indicadores de irregularidades. Os indicadores podem surgir, como
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consequência dos controles estabelecidos, pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos próprios
auditores, ou por outras fontes de informação.
Quando se manifestarem tais indicadores, os auditores estarão obrigados a ampliar o alcance dos
procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades. A
aplicação dos procedimentos de auditoria não garantirá, contudo, a detecção de toda impropriedade ou
irregularidade.
Assim, a manifestação posterior de uma situação imprópria ou irregular ocorrida no período submetido
a exame não significará que o trabalho efetuado pelo auditor tenha sido inadequado, sempre que puder
demonstrar que o efetuou de acordo com o estabelecido pelas normas de auditoria aplicáveis no serviço
público. No exercício de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrência de irregularidades, deverá de
imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade/entidade auditada,
solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes. A descoberta de evidência indicativa de
possível desfalque precisa ser compulsoriamente, levada ao conhecimento do superior imediato do
auditor.
Cabe ao dirigente do órgão de auditoria interna instruir adequadamente os auditores com respeito às
providências a serem adotadas.
Localização e afastamento
Durante o expediente, é fundamental que o dirigente de auditoria tenha conhecimento de onde os
auditores podem ser encontrados. Qualquer mudança de local de auditoria precisa ser imediatamente
comunicada. Todo e qualquer afastamento da atividade de auditoria deve ser comunicado ao dirigente e
devidamente autorizado.
Outras atitudes comportamentais

O desempenho da função de auditor exige um padrão rígido de comportamento, de tal forma que sua
fé e integridade não possam merecer reparos. A alta administração espera da auditoria interna, como um
todo, que esta oriente de tal forma os administrados que eles possam se conduzir adequadamente na
consecução dos objetivos propostos. Com vistas à obtenção desses objetivos, são atitudes
comportamentais importantes à função do auditor:
a) exercer honesta, objetiva e criteriosamente seus deveres e responsabilidades;
b) respeitar, em qualquer circunstância, os níveis hierárquicos existentes na organização;
c) manter sigilo absoluto a respeito de informações confidenciais que, por força do trabalho, cheguem
ao conhecimento da auditoria;
d) observar os regulamentos internos;
e) procurar, continuamente, melhorar a capacidade e a efetividade do seu trabalho;
f) manter espírito independente isento de influência das áreas em revisão;
g) expressar sua opinião sempre apoiada em evidências suficientes;
h) cultivar o senso de proporção e julgamento;
i) ser hábil no trato com as pessoas;
j) relatar possíveis deficiências objetivamente.2
2
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas brasileiras de contabilidade. Normas de auditoria. 3. ed. Rio de Janeiro: CFC,
1991.
. 12
Sistemas de Controle na Administração Pública Brasileira (art. 70
a 74 da Constituição Federal).
SISTEMA DE CONTROLE EXTERNO
É o conjunto de ações de controle desenvolvidas por uma estrutura organizacional com procedimentos,
atividades e recursos próprios, não integrados na estrutura controlada, visando à fiscalização, à
verificação e à correção de atos.
Apesar de o conceito de Sistema de Controle Externo compreender não somente o órgão de controle
externo, eis que compreende, também, os poderes, funções, procedimentos e tipos de fiscalização
adotados, costuma-se privilegiar a entidade fiscalizadora (também denominadas Entidades Supremas de
Fiscalização - EFS) na caracterização do modelo de controle adotado. Com efeito, fala-se em "Sistema
de Tribunal de Contas" e "Sistema de Auditoria Geral".
Em geral, os tribunais de contas têm natureza colegial e exercem a função de fiscalização/auditoria e
a função jurisdicional de julgamento, máxime, da responsabilidade financeira. Em alguns casos, tendem
a privilegiar o controle da legalidade e da regularidade financeiras. O controle é exercido a posteriori
(controlo sucessivo) e, em alguns casos, também a priori (fiscalização prévia).
CONTROLE EXTERNO NO BRASIL
O Tribunal de Contas é o órgão responsável pela fiscalização dos gastos públicos. No âmbito federal,
a responsabilidade é do Tribunal de Contas da União (TCU) e nos âmbitos municipal e estadual, na
maioria dos casos, a responsabilidade é dos Tribunais de Contas dos estados (TCE‘s).
Há exceções em relação aos estados e municípios, pois em alguns estados existe um TCE e também
um Tribunal de Contas do Município (TCM), responsável pela fiscalização da capital, ou dos Municípios
(TCM), responsável pela fiscalização de todas as cidades do estado.
Os Tribunais de Contas analisam, portanto, de acordo com as suas áreas de atuação, as contas dos
órgãos públicos.
A fiscalização realizada pelo Tribunal é chamada de controle externo. Cabe ao Poder Legislativo
(Senado e Câmara dos Deputados, Assembleias Legislativas e Câmaras de Vereadores) exercer esse
controle junto aos Poderes Executivo (Governos Federal, Estaduais e Prefeituras Municipais) e Judiciário
(Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de Justiça, Tribunais Regionais Federais, Eleitorais,
Tribunais de Justiça dos Estados).
Assim, o Tribunal de Contas é um órgão autônomo, que auxilia o Poder Legislativo a exercer o controle
externo, fiscalizando os gastos dos Poderes Executivo, Judiciário e do próprio Legislativo. Além de estar
sujeito ao controle externo, cada Poder tem a responsabilidade de manter um sistema de controle interno.
E, por sua vez, apesar de ser um tribunal, o Tribunal de Contas não faz parte do Poder Judiciário.
REGRAS CONSTITUCIONAIS SOBRE O CONTROLE EXTERNO
O Controle Externo deve ser exercido em uma instância que esteja fora do âmbito do ente fiscalizado,
para que tenha maior grau de independência e efetividade em suas ações.
A Lei 4.320/64 em seu artigo 81 define que o controle externo devera ser exercido pelo Poder
Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade da Administração, a guarda e legal emprego do recurso
público e o cumprimento da Lei do Orçamento.
. 13
O Artigo 82 da mesma Lei determina a periodicidade com que a fiscalização efetuada pelo controle
externo deverá ser efetivada: O poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo, no
prazo estabelecido na Constituição Federal ou Estadual e nas Leis Orgânicas Municipais.
A Constituição Federal acatou esse dispositivo, em seu art. 71, que determina o exercício do Controle
Externo pelo Poder Legislativo, com o auxílio do tribunal de Contas da União, abrangendo a fiscalização
contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração
direta e indireta: ―O Controle Externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do
Tribunal de Contas da União‖.
REGRAS CONSTITUCIONAIS
Neste contexto, com o advento da Constituição de 1988 o Tribunal de Contas, incluindo aí o Tribunal
de Contas da União e o dos Estados e Municípios, continuou a ser inserido, de forma orgânica, no Poder
Legislativo, mas detendo autonomia constitucional, não sendo um órgão preposto a este Poder. Esse
inclusive foi o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, em sede de ação direta de
inconstitucionalidade, conforme segue: “Não são, entretanto, as cortes de contas órgãos subordinados
ou dependentes do Poder Legislativo, tendo em vista que dispõem de autonomia administrativa e
financeira, nos termos do artigo 73, caput, da Constituição Federal, que lhes confere as atribuições
previstas no seu artigo 96, relativas ao Poder Judiciário. (Adin nº 1.140-5, Relator Ministro Sidney
Sanches)”
Embora a Constituição Federal de 1988, em seu art. 71, mencione que o Controle Externo, a cargo do
Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União (a nível federal), é
importante asseverar que essa atuação não se traduz em subordinação, pois se assim for entendido,
estar-se-á confundindo a função com a natureza do órgão.
Sabe-se que a função deste Tribunal é exercer o controle financeiro e orçamentário da Administração
em auxílio ao poder responsável, em última instância, por essa fiscalização. Como já citado no parágrafo
anterior, o Supremo Tribunal Federal, órgão máximo do Poder Judiciário no Brasil, também se posicionou
da seguinte forma: ―O Tribunal de Contas não é preposto do Legislativo. A função que exerce recebe
diretamente da Constituição Federal, que lhe define as atribuições‖.
Na definição de Gualazzi (1992), os Tribunais de Contas, no Brasil, atuam como órgão administrativo
parajudicial, funcionalmente autônomo, cuja função consiste em exercer, de ofício, o controle externo,
fático e jurídico, sobre a execução financeiro-orçamentária, em face dos três poderes do Estado, sem a
definitividade jurisdicional‖. Não se deve confundir a função com a natureza do órgão. A Constituição
Federal de 1988 dispõe que o controle externo do Congresso Nacional será exercido com o auxílio do
Tribunal de Contas da União. Dessa forma, deve-se entender que a sua função, portanto, é a de exercer
o controle financeiro e orçamentário da Administração Pública Federal, em auxílio ao poder que, em última
instância, é responsável por essa fiscalização.
Outro ponto que merece destaque é que a própria Constituição Federal de 1988 assegura ao Tribunal
de Contas as mesmas garantias de independência do Poder Judiciário. E, assim sendo, não é possível
considerá-lo subordinado ao Poder Legislativo, ou mesmo inserido na sua estrutura. A despeito de ter
como função atuar em auxílio ao Poder Legislativo, o Tribunal de Contas é um órgão independente e não
me mostra vinculado à estrutura de quaisquer dos três poderes.
Dessa forma, pode-se dizer que os Tribunais de Contas são órgãos públicos constitucionais,
detentores de autonomia administrativa e financeira, mantendo relação de colaboração com o Poder
Legislativo no que concerne ao controle externo a cargo deste, sem, no entanto, haver qualquer relação
de subalternidade (RODRIGUES SOUZA, 2004).
Assim, os Tribunais de Contas no Brasil atuam tanto como colaborador do Poder Legislativo, como
no exercício de suas competências próprias.
Por conta disso, os Tribunais de Contas passaram a ocupar uma posição de destaque na sociedade
brasileira atual, na medida em que essas casas, tanto a nível federal, como estadual e municipal,
passaram a proteger valores constitucionais fundamentais, independentemente da estrutura do Estado.
Esse entendimento pode ser corroborado com as lúcidas palavras de Moreira Neto (2003), nestes termos:
os órgãos de contas alcançaram indubitavelmente sua maturidade e máxima prestância, deixando de ser
apenas órgãos do Estado para serem também órgãos da sociedade no Estado, pois a ela servem não
apenas indiretamente, no exercício de suas funções de controle externo, em auxílio da totalidade dos
entes e órgãos conformadores do aparelho do Estado, como diretamente à sociedade, por sua acrescida
e nobre função de canal do controle social, o que os situa como órgãos de vanguarda dos Estados
policráticos e democráticos que adentram o século XXI.
. 14
Com o advento da Constituição de 1988, o controle exercido sobre a gestão pública passou a se operar
não só sob o aspecto da legalidade, mas também com base nos princípios da legitimidade e
economicidade, o que propiciou a instituição de um verdadeiro controle por resultados.
Nesse ponto, faz-se mister trazer à colação um trecho do Relatório do Ministro do Supremo Tribunal
Federal, Celso de Mello (STF, SS nº 1308-RJ, Relator: Ministro Celso de Mello, DJU de 19/10/1998): A
essencialidade dessa Instituição – surgida nos albores da República com o Decreto nº 966-A, de
7/11/1890, editado pelo Governo Provisório sob a inspiração de Rui Barbosa – foi uma vez mais
acentuada com a inclusão, no rol dos princípios constitucionais sensíveis, da indeclinabilidade da
prestação de contas da Administração Pública, Direta e Indireta (CF, art. 34, VII, d‘). A atuação do Tribunal
de Contas, por isso mesmo, assume importância fundamental no campo do controle externo. Como
natural decorrência do fortalecimento de sua ação institucional, os Tribunais de Contas tornaram-se
instrumentos de inquestionável relevância na defesa dos postulados essenciais que informam a própria
organização da Administração Pública e o comportamento de seus agentes, com especial ênfase para os
princípios da moralidade administrativa, da impessoalidade e da legalidade. Nesse contexto, o regime de
controle externo, institucionalizado pelo ordenamento constitucional, propicia, em função da própria
competência fiscalizadora outorgada aos Tribunais de Contas, o exercício, por esses órgãos estatais, de
todos os poderes – explícitos ou implícitos – que se revelem inerentes e necessários à plena consecução
dos fins que lhes foram cometidos.
Outro ponto que merece ser destacado é com relação à natureza jurídica das decisões emanadas
pelos Tribunais de Contas. Alguns autores pátrios entendem que a natureza jurídica dessas decisões
seria judicante. E embasam essa ideia nos seguintes argumentos: as decisões podem ser de natureza
judicante, mesmo que advindas de um órgão administrativo, tal como ocorre nos países que adotaram o
sistema do contencioso administrativo. Nesses países, um órgão administrativo possui competência, em
última instância, para dispor sobre determinado imbróglio envolvendo a Administração Pública, e, assim,
afastando a possibilidade de recurso ao Poder Judiciário. Importante asseverar que essa teoria advém
de parte minoritária da doutrina.
Embora seja respeitável a teoria defendida por parte minoritária da doutrina de que a natureza jurídica
das decisões emanadas pelos Tribunais de Contas seria judicante, principalmente se levarmos em
consideração que a própria Constituição Federal de 1988 estabeleceu, em seu inciso II do art. 71, como
competência da Corte de Contas, julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por
dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades
instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio
ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público, é importante ressaltar que a parte
majoritária da doutrina e da jurisprudência dos Tribunais Superiores entende que a natureza jurídica
dessas decisões é administrativa, e não judicante.
E a força dessa teoria está inserida dentro da própria Constituição Federal de 1988, notadamente no
seu artigo 5º, inciso XXXV, quando estabelece um sistema de jurisdição uma, também conhecido como
monopólio da tutela jurisdicional pelo Poder Judiciário. Dessa forma, as decisões administrativas
provenientes dos Tribunais de Contas estão sujeitas ao controle jurisdicional.
Importante asseverar que, embora as decisões administrativas provenientes dos Tribunais de Contas
estejam sujeitas ao controle jurisdicional, como explicitado no parágrafo anterior, essas decisões tem
natureza vinculatória em face da Administração Pública.
DA FISCALIZAÇÃO CONTÁBIL, FINANCEIRA E ORÇAMENTÁRIA
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das
entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação
das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle
externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 19, de 1998)
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal
de Contas da União, ao qual compete:
I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio
que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento;
. 15
II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos
da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder
Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que
resulte prejuízo ao erário público;
III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título, na
administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público,
excetuadas as nomeações para cargo de provimento em comissão, bem como a das concessões de
aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não alterem o fundamento
legal do ato concessório;
IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica
ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais
entidades referidas no inciso II;
V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União participe,
de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo;
VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo,
ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município;
VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por
qualquer das respectivas Comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas;
VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as
sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano
causado ao erário;
IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato
cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;
X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos
Deputados e ao Senado Federal;
XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados.
§ 1º No caso de contrato, o ato de sustação será adotado diretamente pelo Congresso Nacional, que
solicitará, de imediato, ao Poder Executivo as medidas cabíveis.
§ 2º Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, não efetivar as medidas
previstas no parágrafo anterior, o Tribunal decidirá a respeito.
§ 3º As decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de título
executivo.
§ 4º O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatório de suas
atividades.
Art. 72. A Comissão mista permanente a que se refere o art. 166, §1º, diante de indícios de despesas
não autorizadas, ainda que sob a forma de investimentos não programados ou de subsídios não
aprovados, poderá solicitar à autoridade governamental responsável que, no prazo de cinco dias, preste
os esclarecimentos necessários.
§ 1º Não prestados os esclarecimentos, ou considerados estes insuficientes, a Comissão solicitará ao
Tribunal pronunciamento conclusivo sobre a matéria, no prazo de trinta dias.
§ 2º Entendendo o Tribunal irregular a despesa, a Comissão, se julgar que o gasto possa causar dano
irreparável ou grave lesão à economia pública, proporá ao Congresso Nacional sua sustação.
Art. 73. O Tribunal de Contas da União, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito Federal,
quadro próprio de pessoal e jurisdição em todo o território nacional, exercendo, no que couber, as
atribuições previstas no art. 96. .
§ 1º Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão nomeados dentre brasileiros que satisfaçam
os seguintes requisitos:
I - mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade;
II - idoneidade moral e reputação ilibada;
III - notórios conhecimentos jurídicos, contábeis, econômicos e financeiros ou de administração
pública;
IV - mais de dez anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional que exija os
conhecimentos mencionados no inciso anterior.
§ 2º Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão escolhidos:
. 16
I - um terço pelo Presidente da República, com aprovação do Senado Federal, sendo dois
alternadamente dentre auditores e membros do Ministério Público junto ao Tribunal, indicados em lista
tríplice pelo Tribunal, segundo os critérios de antiguidade e merecimento;
II - dois terços pelo Congresso Nacional.
§ 3° Os Ministros do Tribunal de Contas da União terão as mesmas garantias, prerrogativas,
impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça, aplicando-se-lhes,
quanto à aposentadoria e pensão, as normas constantes do art. 40. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 20, de 1998)
§ 4º O auditor, quando em substituição a Ministro, terá as mesmas garantias e impedimentos do titular
e, quando no exercício das demais atribuições da judicatura, as de juiz de Tribunal Regional Federal.
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de
controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de
governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da
aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres
da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou
ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.
§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei,
denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.
Tribunais de Contas: funções, natureza jurídica e eficácia das

decisões.
Tribunal de Contas é um órgão autônomo, que auxilia o Poder Legislativo a exercer o controle externo,
fiscalizando os gastos dos Poderes Executivo, Judiciário e do próprio Legislativo. Além de estar sujeito
ao controle externo, cada Poder tem a responsabilidade de manter um sistema de controle interno. E, por
sua vez, apesar de ser um tribunal, o Tribunal de Contas não faz parte do Poder Judiciário.
O controle dos gastos precisa obedecer a um roteiro lógico: planejamento, orçamento, execução e
controle. Os governantes devem utilizar ações para efetivo controle dos gastos públicos. Deve-se manter
o controle da coisa pública, pois se tratam de recursos da sociedade, geridos por agentes públicos em
prol da coletividade.
O Controle externo é realizado por órgão diverso do que emanou o ato ou procedimento administrativo,
a exemplo daquele realizado pelo Tribunal de Contas, pelo Poder Judiciário e pelo Legislativo. É externo
o controle quando exercido por um Poder sobre os atos administrativos praticados por outro Poder.
Segundo Hely Lopes Meirelles, é o que se realiza por órgão estranho à administração responsável pelo
ato controlado.
Temos como exemplos de atos de controle externo a sustação, pelo Congresso Nacional, de atos
normativos do Poder Executivo que ultrapassem o poder regulamentar (CF, artigo 49, inciso V); a
anulação de um ato do Executivo por decisão judicial; o julgamento anual, pelo Congresso Nacional, das
contas prestadas pelo Presidente da República e a apreciação dos relatórios, por ele apresentados,
. 17
sobre a execução dos planos de governo (CF, artigo 49, inciso IX); a auditoria realizada pelo Tribunal de
Contas sobre despesas realizadas pelo Executivo, etc.
A Administração pública deve sempre atuar visando à satisfação do interesse público, então, nada
mais previsível e lógico do que a existência de vários mecanismos, constitucionalmente previstos,
colocados à disposição dos administrados, para possibilitar a verificação da regularidade da atuação da
Administração de modo a impedir a prática de atos irregulares, ilegítimos, lesivos ao indivíduo ou à própria
coletividade, ou que possibilitem a reparação dos danos decorrentes da prática destes atos (artigo 31,
§3º; artigo 5º, inciso LXXIII; artigo 74, §2º da CF/88).
Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle
externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei.
(...)
§ 3º As contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de qualquer
contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei.
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
LXXIII - qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao
patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio
ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas
judiciais e do ônus da sucumbência;
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de
(...)
§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei,
denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.
A Carta Magna de 1988 dedicou uma seção especifica para o tema de fiscalização contábil, financeira
e orçamentária, disciplinando a atuação das Cortes de Contas nos artigos 70 a 75. Dispõe o caput do
artigo 71, da CF que o Tribunal de Contas da União tem a função de auxiliar o Congresso Nacional no
exercício do controle externo da Administração Pública, a qual consiste na fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e
indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de
receitas, conforme o disposto no caput do artigo 70, do mencionado diploma legal.
O Tribunal de Contas auxilia o Congresso Nacional no exercício do controle externo da atividade
administrativa dos três Poderes, inclusive do próprio Poder Legislativo. Não havendo, entretanto
subordinação, nem tampouco posição inferior em suposta escala hierárquica, não existe superioridade
de um em relação ao outro. O Tribunal de Contas um órgão autônomo consoante manifesta vontade
constitucional, conforme leciona Odete Medauar (1993, p. 141): “[...] a Constituição Federal, em artigo
algum utiliza a expressão órgão auxiliar; dispõe que o Controle Externo do Congresso Nacional será
exercido com o auxílio do Tribunal de Contas; a sua função, portanto, é de exercer o controle financeiro
e orçamentário da Administração em auxílio ao poder responsável, em última instância, por essa
fiscalização. [...]”.
A função do Tribunal de Contas é de atuar em auxílio ao legislativo, sua natureza, em razão das
próprias normas da Constituição é a de órgão independente, sem vínculo com a estrutura de qualquer
dos três poderes. No meu entendimento, por conseguinte, o Tribunal de Contas se configura como
instituição estatal independente.
A Constituição de 1988 ampliou de maneira considerável o controle exercido pelos Tribunais de Contas
ao transcender os limites da legalidade formal com a inclusão do controle operacional. O Tribunal de
Contas se faz presente com grande importância na sociedade brasileira. Sua competência alcança não
só a análise da mera legalidade formal, como ocorria antes, mas também verifica os atos dos
administradores, gestores e órgãos, em consonância com os princípios constitucionais, em especial a
moralidade administrativa, eficiência (artigo 37 da Lei Fundamental), legitimidade, economicidade, e ainda
os valores do ordenamento jurídico e do planejamento da administração direta ou indireta.
. 18
Verifica-se que é exercido um controle de mérito, não como a última decisão política do administrador;
e sim como a ligação do conceito com a legitimidade, racionalidade nas despesas e nas prioridades da
coletividade e economicidade, que é binômio entre custos e benefícios.
De acordo com artigo 74 da Constituição, a intenção foi realmente que tudo fosse controlado, em
especial ao destacar a integração dos controles interno (no interior de cada Poder) e externo (a cargo do
Poder Legislativo e do Tribunal de Contas), principalmente e efetivamente com a autorização expressa
para qualquer cidadão denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.
Os julgamentos dos Tribunais de Contas são de caráter objetivo, com parâmetros de ordem técnica
jurídica, ou seja, subsunção de fatos às normas. Já o Poder Legislativo julga com critérios políticos de
conveniência e oportunidade, de caráter subjetivo.
Nos Tribunais de Contas os processos são de contas, e não judiciais, ou parlamentares ou ainda
administrativos. Nos processos judiciais há função jurisdicional, que é exclusiva do Poder Judiciário, e
tem como característica a provocação, participação de advogados e litigantes. Na Corte de Contas, os
advogados não necessariamente participam, não está ela situada no rol do artigo 92 da Constituição, nem
tampouco é órgão essencial à função jurisdicional. Embora, algumas características da jurisdição
permanecem nos Tribunais de Contas, como o critério objetivo, a força ou a irretratabilidade das decisões,
como as judiciais com trânsito em julgado.
- COMPOSIÇÃO
Sua composição é análoga à dos Tribunais (órgãos do Poder Judiciário), é um órgão composto por
nove membros, que recebem a designação de Ministros, requer-se para investidura nestes cargos idade
entre 35 e 65 anos de idade, idoneidade moral e reputação ilibada, disposição de notórios conhecimentos
jurídicos ou contábeis, econômicos, financeiros ou de administração pública e que se tenha mais de dez
anos de exercício de função ou efetiva atividade profissional exigente da espécie de conhecimentos
referidos (art. 73 e § 1º). São atribuídos aos titulares destes cargos as mesmas prerrogativas,
impedimentos e vencimentos dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça (art. 73, § 3º), gozam,
inclusive, de vitaliciedade. Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão escolhidos de acordo com
o disposto no § 2º do art. 73, já os membros das Cortes estaduais serão, uniformemente, sete.
Compete-lhe, consoante o art. 71: emitir parecer prévio sobre as contas prestadas anualmente pelo
Presidente da República; julgar contas dos administrados e demais responsáveis por dinheiros, bens e
valores públicos da Administração direta e indireta, inclusive contas daqueles que derem causa a perda,
extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público; apreciar, para fins de registro, a
legalidade de atos de admissão de pessoal, a qualquer título; realizar, por iniciativa própria, inspeções e
auditorias de natureza contábil, financeira e orçamentária; fiscalizar contas nacionais de empresas
supranacionais de cujo capital social a União participe; fiscalizar a aplicação de recursos repassados pela
União; prestar informações de ordem contábil, financeira e orçamentária; aplicar as sanções previstas em
lei aos responsáveis em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas; assinar prazo para
que órgão ou entidade em que foi verificada ilegalidade adote as providências cabíveis; sustar, se não
atendido, a execução de ato impugnado, comunicando a decisão ao Congresso Nacional e; relatar ao
Poder competente acerca de irregularidades ou abusos apurados.
O Constituinte, entretanto, atribuiu certas prerrogativas que visam, irrefutavelmente, à presteza do
exercício da Corte e ao caráter injuntivo das decisões acerca de débito ou multa, a saber: segundo o art.
71, § 2º, o Tribunal de Contas poderá decidir a respeito da sustação de contrato, que é de competência
do Congresso Nacional, se este não tomar as medidas necessárias no prazo de 90 dias.
Já o § 3º do mesmo artigo, prevê que as decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou
multa, terão eficácia de título executivo. Não se deve furtar-se à menção de que o dispositivo constitui
nítida dissonância à regra não vinculativa, típica dessa Corte.
O posicionamento do Tribunal de Contas da União acerca de irregularidades que importem em multa
ou débito tem se adstrito ao seu peculiar traço; primeiramente, detecta-se a irregularidade, em seguida,
inclui-se o nome no CADIN (Cadastro Informativo dos débitos não quitados de órgãos e entidades
federais) e, finalmente, autoriza-se a cobrança judicial da dívida. Homologa-se a possibilidade de postular
a dívida em juízo, não a imediata conversão em título executivo, pois, como já se afirmou, suas decisões
não têm força judicante. No caso do parecer prévio, pode acompanhar ou não o posicionamento do Poder
Legislativo, segundo José Afonso da Silva, quando este está sufocado pelo autoritarismo ou pela perda
de atribuições básicas, a Corte de Contas sofre as consequências em grau mais profundo. In verbis: "Ora,
o princípio da prestação de contas da administração pública, direta e indireta, constante do art. 34, VII,
. 19
"d", só tem eficácia de princípio do Estado democrático enquanto as demais instituições de apuração
dessas contas gozarem de autonomia e prestígio para o cumprimento dessa elevada missão, do contrário
tudo não passará de mero exercício de formalidades vazias de resultados práticos".
- NATUREZA JURÍDICA DOS TRIBUNAIS DE CONTAS
Com fundamento nos ensinamentos de Ricardo Lobo Torres (1991, p. 37) podemos considerar que os
Tribunais de Contas são órgãos auxiliares dos Poderes, Legislativo, Executivo e Judiciário, bem como da
sociedade organizada mediante seus órgãos de participação política.
Neste contexto, os Tribunais de Contas auxiliam o Legislativo no controle externo, fornecendo
informações, pareceres e relatórios sobre as contas dos agentes políticos; auxiliam a Administração e o
Judiciário na tutela da legalidade e no controle interno, orientando a atuação destes poderes e controlando
os administradores do patrimônio e valores públicos, consoante dispõem os artigos 70 a 75 da
Constituição Federal.
O Tribunal de Contas é órgão auxiliar dos Poderes do Estado, não sendo ele próprio, portanto, um
quarto Poder como entende certa doutrina.
As funções do Tribunal de Contas são expressas no Texto Constitucional, já havendo manifestação
do Supremo Tribunal Federal, quanto ao tema: "O Tribunal não é preposto do Legislativo. A função, que
exerce, recebe-a diretamente da Constituição, que lhe define as atribuições" (STF - Pleno - j. 29.6.84, in
RDA158/196).
A Constituição Federal através dos artigos 71 a 75, dispõe sobre funções, forma de composição e
nomeação dos Ministros do Tribunal, como também sobre as demais atividades vinculadas ao Tribunal
de Contas da União.
As Constituições de cada estado disciplinam as normas pertinentes aos Tribunais de Contas
respectivos, sendo vedada, à criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos de Contas Municipais, após a
Constituição de 1988, por força do artigo 31, § 4º da CF.
Parte da doutrina entende que o Tribunal de Contas exerce função jurisdicional, não pelo emprego da
palavra "julgamento" no Texto Constitucional, mas sim pelo sentido definitivo da manifestação da Corte.
Como afirma Ricardo Lobo Torres (1991, p. 37), para quem o Tribunal de Contas exerce alguns atos
típicos da função jurisdicional em sentido material, uma vez que julga as contas dos administradores e
responsáveis com todos os requisitos materiais da jurisdição: independência, imparcialidade, igualdade
processual, ampla defesa, produção plena das provas e direito a recurso.
José dos Santos Carvalho Filho (2003, p. 968) define o Tribunal de Contas da União como: "é o órgão
integrante do Congresso Nacional que tem a função constitucional de auxiliá-lo no controle financeiro
externo da Administração Pública, como emana do artigo 71 da atual Constituição".
Em outra direção, apregoa Lucas Borges de Carvalho (2003, p. 193): "as Cortes de Contas são órgãos
autônomos e independentes. Vale dizer, não integram nenhum dos três Poderes, nem muito menos
subalternos ou auxiliares ao Poder Legislativo".
A Carta Magna dispõe sobre os Tribunais de Contas no capítulo dedicado ao Poder Legislativo, na
seção referente à fiscalização contábil, financeira e orçamentária, estabelecendo, em seu artigo 71, já
mencionado anteriormente: "o controle externo de competência do Congresso Nacional será exercido
com o auxílio do Tribunal de Contas".
É imperioso ressaltar, que as atribuições dos Tribunais de Contas não podem sofrer qualquer ação
inibidora por parte dos poderes estatais, conforme afirma Carlos Roberto Siqueira Castro (2000, p. 57):
‘Visam permitir o pleno exercício da função fiscalizatória em face da administração da receita e da
despesa pública, que são exercidas pelos três Poderes da República. Com efeito, é da incumbência
insubtraível do Tribunal de Contas fiscalizar o Executivo, o Judiciário e o próprio Legislativo, de cuja
estrutura é integrante.‘‘
As Cortes de Contas não fazem parte do Poder Judiciário, pois não constam do artigo 92, da
Constituição Federal, que trata sobre os órgãos judiciários.
O que pode ser confirmado pelo artigo 73, da Carta Magna, que determina a aplicação aos Tribunais
de Contas, no que couber, das disposições do seu artigo 96, que trata sobre a organização interna dos
órgãos judiciários. O parágrafo 3º, também do artigo 73, trata da previsão de concessão, aos membros
dos Tribunais de Contas, das garantias, prerrogativas e impedimentos dos integrantes do Poder
Judiciário.
Estas disposições legais têm o fim de equiparar as Cortes de Contas aos órgãos do Poder Judiciário,
do que se pode inferir que as Cortes não possuem a natureza própria de órgãos do Judiciário. O
entendimento está, entretanto distante de pacificação. Parte da doutrina, talvez por influência da doutrina
. 20
europeia atinente ao contencioso administrativo, à justiça administrativa como ordem judiciária, específica
e autônoma em relação à justiça comum (civil e penal), assim como ao Poder Executivo, defendem a
inserção dos Tribunais de Contas no Poder Judiciário. No sistema do contencioso administrativo, os
Tribunais de Contas são de fato tribunais, uma das justiças administrativas especializadas.
Nos países em que tal sistema é adotado, os Tribunais de Contas são em verdade uma jurisdição,
fazendo parte do poder jurisdicional, que se divide em duas ordens judicantes, autônomas e
independentes, de um lado, a administrativa; de outro, a civil e a penal.
Entretanto, no Brasil, não existe o contencioso administrativo, que foi totalmente abolido do
ordenamento jurídico desde o início da República, com isto torna-se inadmissível considerar que os
Tribunais de Contas sejam uma jurisdição administrativa.
As Cortes de Contas Brasileiras não estão situadas formal ou materialmente no âmbito do Poder
Judiciário. Quanto ao aspecto formal, prevalece o entendimento de que não são, realmente, órgãos
judiciários.
No aspecto material é que se encontram as maiores discussões, pois parte da doutrina entende que,
apesar de as referidas Cortes não integrarem o Poder Judiciário, exercem funções jurisdicionais. A
expressão "com o auxílio do Tribunal de Contas", disposta no artigo 71, da Constituição Federal, é ponto
de maior discussão quanto ao vínculo entre a Corte de Contas e o Poder Legislativo.
Na doutrina, como veremos adiante, uma corrente assevera que os Tribunais de Contas são
subordinados hierarquicamente ao Poder Legislativo, devido à posição de auxiliares que lhes foi
conferida, sendo então, normal a referência aos Tribunais de Contas como "auxiliares do Poder
Legislativo".
Entretanto, em uma visão mais detalhada pode-se perceber que a Constituição Federal não dispõe em
nenhum momento sobre "órgão auxiliar", afirma somente que o controle externo do Congresso Nacional
será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas, que tem como função o exercício do controle financeiro
e orçamentário para colaboração com o poder responsável por essa fiscalização. Esta corrente
doutrinária, ao que parece, confunde a função com a natureza do órgão.
O Poder Legislativo não exerce função de instância técnica superior sobre as Cortes de Contas, exceto
na hipótese que os Tribunais de Contas emitirem parecer prévio sobre as contas do Chefe do Poder
Executivo (artigo 71, inciso I, da Carta Magna). Portanto essa é a única hipótese em que a decisão das
Cortes de Contas se sujeita à revisão política, todas as demais decisões não podem ser reexaminadas
pelo Poder Legislativo.
Os Tribunais de Contas têm autonomia administrativa e financeira, inclusive quanto ao quadro de
servidores e também elaboram o seu Regimento Interno, como disposto no caput do artigo 73, da
Constituição Brasileira.
José Cretella Júnior (1988, p. 14) e Hely Lopes Meirelles (2000, p. 72) classificam os Tribunais de
Contas como "órgãos administrativos independentes".
Já para Odete Medauar (1993, p. 142) a qualificação como administrativo não deve ser empregada,
devido à possibilidade de imediata associação ao Poder Executivo, considerando a expressão
"instituições estatais independentes" mais adequada à natureza que tais órgãos detêm no ordenamento
pátrio.
Jarbas Maranhão (1990, p. 99) adota o seguinte posicionamento:

‘Na verdade, o Tribunal de Contas é um órgão independente, em relação aos três Poderes, mas de
relevante contribuição, auxiliando-os no desempenho de suas atividades de governo, ou em suas
específicas atribuições constitucionais e legais. (...) O Tribunal é órgão que, funcionalmente, auxilia os
três Poderes, porém, sem subordinação hierárquica ou administrativa a quaisquer deles. O contrário seria
confundir e negar a sua natureza e destinação de órgão autônomo. (...) São os Tribunais de Contas,
assim, órgãos situados entre os Poderes e de cooperação funcional com eles, impondo-se, todavia, que
mantenham independência como órgão e função”.
Seguindo a mesma linha de pensamento, Jarbas Maranhão (1990, p. 102) identificou a atuação dos
referidos órgãos de controle ante cada um dos poderes estatais: ‘Em relação ao Poder Executivo a função
do Tribunal de Contas é de controle e revisão. (...) Relativamente ao Poder Legislativo que, além de
legislar, tem amplo poder de fiscalização, o Tribunal de Contas coopera tecnicamente na realização do
Controle Externo. Quanto ao Poder Judiciário tem com ele similitudes. Como órgão tem composição não
idêntica, mas semelhante. Os ministros e conselheiros do Tribunal de Contas têm os mesmos direitos,
garantias e impedimentos dos Magistrados do Poder Judiciário”.
José dos Santos Carvalho Filho expressa que o Tribunal de Contas é auxiliar do congresso nacional.
. 21
O Tribunal de Contas encontra-se em posição de destaque no nosso contexto nacional. É, sem menor
dúvida, um Órgão fundamental para o progresso das instituições públicas no país. Por isso mesmo é que
desde a primeira Constituição republicana a Corte de Contas tem o seu espaço mantido.
Na sua área de atuação, a Corte de Contas, não deve obediência a qualquer que seja. Muito embora
o debate existente acerca da posição constitucional da Corte de Contas, entendemos que o Tribunal de
Contas como um órgão absolutamente autônomo, não vinculado estritamente a nenhum dos três
Poderes. Dentre os vários renomados juristas que acompanhamos, temos Carlos Ayres Britto, que leciona
dessa forma: Por este modo de ver as coisas, avulta a indispensabilidade ou a rigorosa essencialidade
do papel institucional das Cortes de Contas. De uma parte, não é o Tribunal de Contas da União um
aparelho que se acantone na intimidade estrutural do Congresso Nacional. De outra banda, não opera
essa mesma Corte de Contas como órgão meramente auxiliar do Congresso Nacional. Sua atuação
jurídica se dá a latere do Congresso, junto dele, mas não do lado de dentro.
-DECISÕES DOS TRIBUNAIS DE CONTAS
A natureza das decisões do Tribunal de Contas gera discussão no seio jurídico. O conflito reside
também em outro aspecto. O Poder Constituinte omitiu quaisquer declarações de quem seria o legitimado
para promover a ação executiva destes títulos executivos. Estas lacunas são efetivamente responsáveis
pelas celeumas referenciadas.
No mesmo sentido, afiança Borges de Carvalho (2003, p. 194), ao relatar:
"Não obstante inexistir previsão expressa na lei quanto à possibilidade de o próprio Tribunal requerer
no Judiciário a execução de suas decisões, penso que essa interpretação é a mais consentânea com o
papel e a importância conferidos pela Constituição de 1988 àqueles órgãos de controle”.
Botelho Gualazzi (1992, p. 199) lecionou que ―a instituição Tribunal de Contas tem, no Brasil, em
súmula, funções consultivas, verificadoras, inspetivas, fiscalizatórias, informativas, coercitivas,
reformatórias, suspensivas e declaratórias‖. Independente da função exercida pelo Tribunal, a natureza
de suas decisões pode ser dividida em quatro grupos, a exemplo das decisões judiciais: declaratórias,
constitutivas, mandamentais e condenatórias.
As declaratórias, em semelhança com as sentenças judiciais do mesmo nome, não contêm eficácia
inovadora da situação jurídica ou da matéria de fato preexistente, visto que apenas reconhecem ou
atestam aquilo que restou aprovado no decorrer do processo.
Estas decisões, normalmente têm como objeto atos jurídicos que, após percorrer as etapas pertinentes
no âmbito da Administração, ganham definitiva permanência ao receberem a chancela do controle externo
exercido pela Corte de Contas.
Semelhante com as decisões judiciais meramente declaratórias, em que a móvel jurídica base é a
pretensão de eliminação de uma dúvida (objetiva, jurídica e atual) acerca de uma relação jurídica ou sobre
a autenticidade de um documento.
Sobre as decisões de natureza constitutiva, o julgamento do Tribunal de Contas implica em uma
inovação, uma criação, podendo ocorrer que uma determinada situação não existente venha a existir
após a decisão ou vice-versa, de modo que a situação passa a ter outra configuração após o crivo do
Tribunal de Contas.
Um exemplo de decisão natureza constitutiva é aquela dada no processo de exame de contratos
firmados pelo Poder Público, quando eivados de vícios insanáveis, de modo a não comportar
convalidação, que podem ser tornados insubsistentes pelo Tribunal. As decisões desse gênero não
contêm um comando, para que se faça ou se deixe de fazer, porque por meio delas, já ocorre desde logo
a produção de efeitos que lhes são próprios.
As de natureza mandamental são as semelhantes às de mesma natureza no processo judicial e que
remontam a julgamentos de alta carga impositiva, como por exemplo, o caso do artigo 102 do Código de
Defesa do Consumidor (Lei 8.078/90), que recebeu do professor Kazuo Watanabe (1993, p. 565566), os
seguintes comentários: O provimento final, se procedente a ação, deverá se constituir numa ordem ou
num mandamento, dirigido à autoridade responsável pelo Poder Público competente para adotar as
providências preventivas mencionadas. O Magistrado deverá fixar um prazo razoável, segundo a
peculiaridade de cada caso, para o exato cumprimento da ordem pela autoridade competente. Seu
descumprimento fará, antes de qualquer coisa, configurar o crime de desobediência, previsto no artigo
330 do Código Penal.
Nos Tribunais de Contas, ocorrem decisões que parecem ser de natureza mandamental, como, a que
determina a paralisação do acúmulo ilícito de cargos públicos, a que determina a retirada de gratificação
. 22
funcional incompatível com certo cargo ou função, também a que determina e instala auditoria em órgão
público, ante a evidência de indícios de irregularidade e assim por diante; de modo que nas determinações
ali encerrados, existe antes um imperium do que uma cognitio, com semelhança dos provimentos
jurisdicionais da mesma natureza.
As decisões de caráter condenatório são as mais importantes, visto que as decisões meramente
declaratórias, sem um comando, valem apenas como preceito, pronunciando a existência ou inexistência
de uma relação jurídica; as de natureza constitutiva promovem a inovação na situação jurídica anterior,
dispensando a execução; e as de cunho mandamental, que por serem criadas para que se cumpram,
dispensam um processo de execução, no sentido próprio do termo.
Conforme exemplo da tipificação da natureza das sentenças jurisdicionais, as prolatadas pelos
Tribunais de Contas também possuem um comando normativo que indica a natureza jurídica do
dispositivo ali existente.
Os Tribunais de Contas são órgãos complexos, com atribuições bem definidas, com poderes
específicos, inclusive para declarar a inconstitucionalidade de atos emanados do Poder Público e ainda
sustar a execução de contratos, constituindo-se como um importante instrumento para o controle da
Administração Pública.
- A NATUREZA JURÍDICA
As competências dos Tribunais de Contas Brasileiros estão dispostas nos artigos 71 a 74, da Carta
Magna. Conforme prescreve o caput do seu artigo 71, os Tribunais auxiliam o Poder Legislativo no
exercício do controle externo.
A Constituição dividiu o exercício do Controle Externo com duas instituições, o Poder Legislativo e as
Cortes de Contas. Este controle é realizado por um órgão de natureza política, que é o Congresso
Nacional, ou as Assembleias Legislativas, nos Estados, e as Câmaras Municipais, nos Municípios.
Entretanto, o controle é efetivado pela participação dos Tribunais de Contas, órgãos técnicos, donde
se depreende que o controle externo deve ser principalmente de natureza técnica.
Quanto às suas funções, Maria Sylvia Zanella de Pietro (2004, p. 638) classifica-as em funções de
fiscalização financeira, de consulta, de informação, de julgamento, sancionatórias, corretivas e de ouvidor.
E, em relação à classificação da doutrinadora, Valdecir Fernandes Pascoal (2000, p. 122) acrescenta a
função de representação e a infraconstitucional.
A função de julgamento está disposta no inciso II, do artigo 71, da Constituição Brasileira. Trata-se de
competência própria das Cortes de Contas, passível somente de controle judicial, não cabendo qualquer
reapreciação por parte do Legislativo, incluindo a competência para julgar as contas do Poder Legislativo,
do Poder Judiciário, do Ministério Público e dos próprios Tribunais de Contas. O julgamento em questão,
que Valdecir Fernandes Pascoal (2000, p. 122) classifica como um julgamento administrativo, de um
modo geral, é realizado a posteriori.
Sobre os limites do julgamento, Odete Medauar (1993, p. 141) entende que não se pode cogitar de
apreciação do mérito das contas, isto é, de sua conveniência e oportunidade.
Tal avaliação seria privativa da autoridade detentora do poder legal de decidir a respeito da aplicação
dos recursos públicos.
Quanto à verificação da ocorrência de fatos justificadores ou de sua autêntica conformação, interesse,
segundo a citada doutrinadora, no âmbito da legalidade. Tendo em vista que no texto constitucional figura
a expressão "julgamento das contas" e não "apreciação das contas", vários autores e integrantes de
órgãos de contas conferem a característica de "jurisdicional" a essa atribuição.
A divergência doutrinária quanto à natureza jurídica das decisões dos Tribunais de Contas Brasileiros
não é recente, e continua sendo objeto de significativa discussão entre os juristas. O ponto crucial da
discussão encontra-se no caráter jurisdicional ou não do julgamento das contas da Administração pública.
Uma pequena parcela da doutrina defende a força judicante das deliberações dos Tribunais de Contas,
sendo que a principal causa da divergência entre os doutrinadores ocorre pela disposição, tanto na
Constituição vigente como nas anteriores, quanto aos Tribunais de Contas, dos vocábulos como tribunal,
julgar e jurisdição.
O termo Tribunal é empregado na própria denominação do órgão de controle. A expressão julgar, por
sua vez, surge no inciso II, do artigo 71, da Constituição Federal, que dispõe sobre as suas atribuições e
traz a seguinte previsão:
Artigo 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal
. 23
I - Omissis;
II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos
resulte prejuízo ao erário público‖;
O termo jurisdição é empregado no artigo 73, do mesmo diploma legal, nestes termos: “O Tribunal de
Contas da União, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito Federal, quadro próprio de pessoal
e jurisdição em todo o território nacional, exercendo, no que couber, as atribuições previstas no artigo
96”.
Como visto anteriormente vários autores já se pronunciaram a respeito da natureza dos Tribunais de
Contas e, por consequência, de seus atos. Há duas correntes doutrinárias principais, uma que defende o
exercício da função jurisdicional pelos Tribunais de Contas, com relação à atribuição prevista no inciso II,
do artigo 71, da Constituição Federal, e outra que afirma serem administrativas todas as suas atribuições.
- FUNÇÃO JURISDICIONAL
O principal argumento aduzido pela corrente doutrinária que defende o exercício da função jurisdicional
pelos Tribunais de Contas é o de que a própria Constituição, ao estabelecer o termo técnico "julgar",
conferiu parcela jurisdicional aos Tribunais de Contas.
Considerando o disposto no inciso XXXV, do artigo 5º, da Carta Magna, que dispõe que "a lei não
excluirá da apreciação do judiciário, lesão ou ameaça de direito", essa corrente aduz que a lei, em sentido
estrito, não pode promover tal exclusão.
No entanto, segundo entendimento de Victor Nunes Leal (2003. p. 162-164) e Seabra Fagundes (1967,
p. 139) a Constituição Federal promoveu a exclusão quando conferiu às Cortes de Contas a competência
para julgar as contas dos administradores públicos.
Reconhecendo, este último, que os Tribunais de Contas não integram o Poder Judiciário, mas foram
parcialmente investidos de função judicante, quando julgam as contas dos responsáveis por dinheiros e
outros bens públicos.
Afirma, ainda, Seabra Fagundes (1967, p. 142), que:
“A função judicante não decorre do emprego da palavra julgamento, mas sim pelo sentido definitivo da
manifestação da Corte, pois se a irregularidade das contas pudesse dar lugar a nova apreciação (pelo
Judiciário), o seu pronunciamento resultaria em mero e inútil formalismo”
A função judicante ocorre quando o TCU julga as contas dos administradores públicos e demais
responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluindo as
fundações e as sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público Federal, bem como as contas
daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário.
- NATUREZA ADMINISTRATIVA
A doutrina majoritária e a jurisprudência dos Tribunais Superiores conferem natureza administrativa às

decisões dos Tribunais de Contas, com fulcro no regramento disposto no artigo 5º, inciso XXXV, da
Constituição Brasileira.
O dispositivo constitucional indica a adoção, pelo ordenamento jurídico nacional, do sistema da
jurisdição una, pelo monopólio da tutela jurisdicional, do que decorre que as decisões administrativas das
Cortes de Contas, estão sujeitas ao controle jurisdicional, por se tratar de atos administrativos. Encontra
essa corrente doutrinária, em José Cretella Júnior (1988, p. 23) um de seus defensores. Afirma o jurista:
"A Corte de Contas não julga, não tem funções judicantes, não é órgão integrante do Poder Judiciário,
pois todas as suas funções, sem exceção, são de natureza administrativa".
José Afonso da Silva (1998, p. 112) também não entende as funções das Cortes de Contas como
jurisdicionais: “O Tribunal de Contas é um órgão técnico, não jurisdicional. Julgar contas ou da legalidade
dos atos, para registros, é manifestamente atribuição de caráter técnico (...). É, portanto, um controle de
natureza política, no Brasil, mas sujeito à prévia apreciação técnico-administrativa do Tribunal de Contas
competente, que, assim, se apresenta como órgão técnico, e suas decisões são administrativas, não
jurisdicionais”.
A doutrinadora Odete Medauar (1993, p. 142) se alia ao entendimento de Cretella Júnior e outros,
afirmando que nenhuma das atribuições das Cortes de Contas caracteriza-se como jurisdicional.
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Em observância ao inciso XXXV, do artigo 5º, da Constituição Federal, qualquer decisão dos Tribunais
de Contas, ainda que relativo à apreciação de contas de administradores pode ser submetido ao reexame
do Poder Judiciário, se o interessado considerar que houve lesão ao seu direito. Não havendo, em tais
decisões, o caráter de definitividade ou imutabilidade dos efeitos, que são inerentes aos atos
jurisdicionais.
O entendimento de Oswaldo Aranha Bandeira de Melo (7-14, nov. 1992), não é divergente,
assegurando que o órgão em baila possui apenas a função administrativa de acompanhar a execução
orçamentária e apreciar as contas dos responsáveis por dinheiros ou bens públicos. Não aceitando o
argumento de que a apreciação de fatos já apurados pelos Tribunais de Contas constituiria um bis in idem
e assevera: “O Tribunal de Contas julga as contas, ou melhor, aprecia a sua prestação em face de
elementos administrativo-contábeis, e, igualmente, a legalidade dos contratos feitos, bem como das
aposentadorias e pensões. A Justiça Comum julga os agentes públicos ordenadores de despesas e os
seus pagadores. E ao julgar os atos destes, sob o aspecto do ilícito penal ou civil, há de apreciar, também,
os fatos que se pretendam geraram esses ilícitos. Repita-se, a função jurisdicional é de dizer o direito em
face dos fatos. Jamais de apreciar fatos simplesmente. Mesmo se aceitasse como definitiva esta
apreciação, não corresponderia a uma função de julgar”.
Interessante citar que quanto ao ato administrativo, Arruda Alvim (2000, p.148) ensina: “O Judiciário
não pode adentrar aquele juízo, aquela esfera de liberdade típica e própria do Administrador, e, desde
que este juízo tenha sido realizado dentro do espectro possível do exercício dessa liberdade, vale dizer,
desde que exercida esta liberdade, pelo Administrador, dentro do âmbito da lei, não há a possibilidade de
alteração do ato”.
O juiz não pode sobrepor seu próprio juízo de conveniência ou de oportunidade no lugar dos Tribunais
de Contas, visto que estes exercem suas atribuições de forma autônoma, outorgadas pelo Legislativo.
- PRINCÍPIO DA SIMETRIA CONCÊNTRICA
Nos termos do art. 71 da Constituição, compete aos Tribunais de Contas: emitir parecer prévio sobre
as contas prestadas anualmente pelo Chefe do Poder Executivo; julgar as contas dos administradores e
demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, bem assim
daqueles que derem causa à perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário;
apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, exceto as nomeações para
cargo de provimento em comissão, bem como das concessões de aposentadorias, reformas e pensões;
realizar inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial;
prestar informações solicitadas pelo Poder Legislativo sobre fiscalização de sua competência e sobre
resultados de inspeções e auditorias; aplicar as sanções previstas em lei aos responsáveis em caso de
ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas; assinar prazo a órgãos e entidades para adoção de
providências necessárias ao exato cumprimento da lei; sustar, se não atendido, a execução de ato
impugnado, comunicando a decisão ao Poder Legislativo; representar à autoridade competente sobre
irregularidades ou abusos apurados.
Essas competências institucionais não podem ser desprezadas por nenhum órgão de controle externo,
dado que materializam o princípio fundamental da prestação de contas.
Forçoso é concluir que as atribuições institucionais constam em todas as leis orgânicas das Cortes de
Contas brasileiras já que representam as vigas mestras da fiscalização da Administração Pública.
Todavia, por meio do art. 73, a Constituição confere aos Tribunais de Contas, no que couber, o
exercício de outras competências destinadas aos Tribunais Judiciários, previstas no art. 96, como por
exemplo: eleger seus órgãos diretivos; elaborar seu regimento; dispor sobre a competência e o
funcionamento dos respectivos órgãos jurisdicionais e administrativos; organizar suas secretarias e
serviços auxiliares; prover, por concurso público de provas ou provas e títulos, os cargos necessários à
sua administração; conceder licença, férias e outros afastamentos a seus membros e servidores.
Com relação a essas outras atribuições, é que encontraremos maiores divergências nas leis orgânicas
que regem os Tribunais de Contas e os Municípios do Rio de Janeiro e São Paulo, e, até mesmo, nas
Constituições estaduais.
A sede dos Tribunais de Contas estaduais é a capital do Estado respectivo, estando a dos Tribunais
de Contas municipais na cidade correspondente. As Cortes estaduais possuem, por via de regra,
jurisdição no seu território, incluindo os Municípios que o compõem, à exceção dos dois Tribunais de
Contas municipais, cuja jurisdição é restrita ao seu território, como é o caso do Rio de Janeiro e São
Paulo.
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Nos Estados em que há Tribunal encarregado de fiscalizar os Municípios separadamente do Estado,
a jurisdição alcança só os territórios municipais.
O número dos membros dos Tribunais de Contas dos Estados e Municípios é menor do que o da
União.
Enquanto o Tribunal de Contas da União possui nove membros, denominados Ministros, os Estados
possuem sete membros, chamados Conselheiros, o mesmo ocorrendo com o Tribunal de Contas do
Município do Rio de Janeiro. O Tribunal de Contas do Município de São Paulo compõe-se de apenas
cinco Conselheiros.
Seja como for, justifica-se o menor número de Conselheiros em face do menor volume e complexidade
das questões trazidas às Cortes estaduais e municipais.
Não pode haver variação no número de membros de um Tribunal Estadual para outro, dado que o
número determinado pela Constituição é taxativo. Tenha o Estado o tamanho e a importância que tiver,
o Colegiado terá sempre a mesma composição.
Essa simetria é imposta pelo parágrafo único do art. 75 da Constituição Federal, nestes termos: ―As
Constituições estaduais disporão sobre os Tribunais de Contas respectivos, que serão integrados por
sete Conselheiros‖.
Trata-se, pois, de uma preordenação institucional porque define a estrutura do colegiado, da qual o
constituinte estadual não pode se afastar, porquanto, neste aspecto, a autonomia dos Estados Membros
foi cerceada pela vontade, soberana, do Estado Federal.
A figura do Auditor, na organização dos Tribunais de Contas, está prevista na Constituição Federal. O
inciso I, § 2º, do art. 73 determina que Auditores do próprio Tribunal deverão ser escolhidos para serem
Ministros da Corte de Contas da União.
Conforme dito, em razão do princípio da simetria concêntrica, esta norma aplica-se igualmente aos
demais Tribunais de Contas do País. Portanto, na escolha do colégio de Conselheiros, também deverá
ser reservada vaga para os Auditores.
Consoante dispõe o § 4º do mesmo artigo, o Auditor, quando em substituição a Ministro, terá as
mesmas garantias e impedimentos do titular e, quando no exercício das demais atribuições da judicatura,
as de juiz de Tribunal Regional Federal.
Essas funções exercidas pelo Auditor, no âmbito do Tribunal de Contas da União, são as mesmas
atribuídas aos Auditores que atuam nos Tribunais de Contas estaduais e municipais dada a simetrização
com o modelo federal.
Depreende-se, pois, do dispositivo sobredito que a função principal dos Auditores, nas Cortes de
Contas estaduais e municipais, é substituir os Conselheiros em suas faltas ou impedimentos. Esta
competência não pode ser postergada por nenhuma lei orgânica uma vez que de imperativo
constitucional.
Contudo, outras funções exercem os Auditores nos Tribunais de Contas, disciplinadas nas leis
organizadoras de forma bastante diversificada. Entretanto, emitir parecer e instruir alguns tipos de
processo são atribuições comuns aos Auditores em todas as Casas.
Algumas leis orgânicas preveem funções bastante específicas para os Auditores, como é o caso do
Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, em que é atribuição da Auditoria emitir parecer coletivo
em matéria de alçada, que só poderá ser revisto pelo Plenário mediante recurso da parte, do Ministério
Público ou ex-officio quando contrariar súmula editada por aquela Corte.
A investidura no cargo de auditor depende de aprovação em concurso público, consoante
entendimento pacífico do Supremo Tribunal Federal, que, inúmeras vezes, julgou inconstitucionais
normas que dispensavam o concurso público de provas ou de provas e títulos para entrar na posse do
cargo de Auditor.
O ingresso nos quadros da Auditoria por meio de concurso constitui regra nas Cortes de Contas.
Todavia, algumas leis orgânicas não disciplinaram a matéria dessa forma. Seja como for, a autonomia
estadual, distrital ou municipal para organizar os respectivos Tribunais de Contas não pode conduzir à
infração da exigência constitucional do certame para investidura no cargo público, proclamada no inc. II
do art. 37.
Nas órbitas estadual e distrital, não estando os Auditores substituindo os Conselheiros, terão eles as
mesmas garantias e impedimentos elencados na Constituição Estadual e na Lei Orgânica, que poderão
ser dos juízes do Tribunal de Alçada ou mesmo dos juízes de direito de 1º grau.
A Constituição da República não prefixou o número de Auditores como o fez em relação aos
Conselheiros e Ministros. Assim, a quantidade de cargos de Auditor pode ser decidida nos âmbitos
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estadual, municipal e distrital, pela Constituição do Estado, pela Lei Orgânica do Município e do Distrito
Federal conforme o caso.
Não estabelecido esse número, a Lei Orgânica do Tribunal poderá fazê-lo.
Atua, ainda, junto às Cortes de Contas, o Ministério Público, conforme previsão expressa nos arts. 73,
§ 2º, I, e 130 da Constituição Federal.
O primeiro dispositivo impõe que membros do Ministério Público junto ao Tribunal de Contas da União
deverão ser escolhidos para ali serem Ministros. Embora este dispositivo se refira ao Tribunal de Contas
da União, o paradigma é exatamente o mesmo para os demais Tribunais de Contas em decorrência da
mencionada simetrização.
O art. 130 dispõe que aos membros do Ministério Público junto aos Tribunais de Contas aplicam-se as
disposições pertinentes a direitos, vedações e forma de investidura destinadas ao Ministério Público,
digamos assim tradicional, que atua junto ao Poder Judiciário.
As atribuições reservadas aos membros do Ministério Público junto às Cortes de Contas devem ser as
mesmas conferidas ao Ministério Público comum, elencadas no art. 127 da Constituição da República,
notadamente a de defensor da ordem jurídica.
Nesse aspecto, praticamente não há divergência nas leis que organizam os Tribunais de Contas.
Quanto às atribuições de emissão de parecer e interposição de recursos, as leis orgânicas mostram-se
idênticas.
Entretanto, outras funções exercem aqueles membros e, neste tocante, há variações. Chama-se
atenção especial para a atribuição de promover a execução dos julgados.
Consoante entendimento da mais alta Corte de Justiça brasileira, revela-se inadmissível a
possibilidade de o Ministério Público, que atua perante o Tribunal de Contas, propor execuções.
No julgamento do Recurso Extraordinário n. 223.037-1/SE, o Supremo Tribunal Federal, nos termos
do voto do Ministro Relator Maurício Corrêa, assim se manifestou:
Conforme decidiu o Pleno no julgamento da ADI 789-DF, Celso de Mello, DOU de 19/12/94, o Parquet
junto às Cortes de Contas não integra o Ministério Público ordinário, constituindo fração especial da
instituição. Nem por isso, porém, perde sua atribuição precípua de desenvolver as ações institucionais
que lhe tocam no âmbito demarcado da competência desses tribunais, não integrantes do Poder
Judiciário. A própria natureza das atribuições reservadas ao Parquet pelo regime democrático e dos
interesses sociais e individuais indisponíveis, e não mais de órgão representativo ligado ao Poder
Executivo, impede que atue em substituição à Fazenda Pública. Tanto que aos seus membros é
expressamente vedado o exercício da advocacia (CF, artigo 128, II, a), bem como a representação judicial
e consultoria jurídica das entidades públicas, o que também se aplica aos integrantes do Ministério Público
junto aos Tribunais de Contas, por disposição expressa do artigo 130 da Carta da República.
Conclui: Nesse horizonte, tem-se claramente disciplinado na Carta de 1988 que os membros do
Ministério Público junto aos Tribunais de Contas não podem, em hipótese alguma, representar
judicialmente as entidades públicas. É o que basta para caracterizar a impossibilidade, sob a óptica
constitucional, de a Corte de Contas, por intermédio dos Procuradores que ali atuam, executar seus
próprios julgados, ainda mais quando os destinatários são outros entes de direito público.
Também, nesse sentido, é a doutrina nacional. José Afonso da Silva ensina que: Ao Ministério Público
junto aos Tribunais de Contas só compete o exercício de suas funções públicas de custos legis, porque
a representação das Fazendas Públicas, aí, como em qualquer outro caso, é função dos respectivos
Procuradores, nos termos dos arts. 131 e 132.
Pelo que acabamos de ver, claro está que o Ministério Público, atuante nas Cortes de Contas, deve
ter quadro especial, próprio, apartado da estrutura do Ministério Público comum, muito embora conste,
em algumas leis orgânicas, que aqueles membros são oriundos da Procuradoria Geral de Justiça.
Frisa-se que o princípio da simetria há de prevalecer na estruturação das Cortes de Contas, conforme
jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal, inclusive quanto às atribuições do respectivo Ministério
Público, órgão de extração constitucional, que se encontra consolidado na intimidade estrutural das
Cortes de Contas. A Constituição Federal prevê, no § 3º do art. 71, que suas decisões de que resulte
imputação de débito ou multa terão eficácia de título executivo.
Já que me referi à execução dos julgados das Cortes de Contas, esclareça-se que a Constituição
Federal prevê, no § 3º do art. 71, que suas decisões de que resulte imputação de débito ou multa terão
eficácia de título executivo.
Essa decisão, sabemos nós, é de natureza condenatória, única espécie de provimento jurisdicional
apta a gerar título executivo. Na sistemática brasileira, esse título executivo é extrajudicial, dado que o
Tribunal de Contas não pertence à estrutura, ou seja, não é órgão do Poder Judiciário.
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Há, contudo, uma diferença substancial entre o título executivo formado pela decisão condenatória do
Tribunal de Contas e todos os outros títulos executivos extrajudiciais.
Em excelente trabalho publicado na Revista do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, o jovem
autor Eduardo Carone Costa Júnior aponta, essa decisão condenatória no panorama geral dos títulos
executivos, buscando o aclaramento da questão nos embargos do devedor, que é o meio próprio de o
executado opor-se à execução, segundo o Código de Processo Civil brasileiro.
Explana em seu conteúdo que: “
(...) Na execução fundada em título judicial, o embargante, ou seja, o executado, somente pode aduzir
um reduzido número de razões, como determina o art. 741 do Código de Processo Civil. Quando, ao
contrário, se funda em título extrajudicial, o embargante pode alegar, além das matérias previstas no art.
741, qualquer outra que lhe seria lícito deduzir como defesa no processo de conhecimento, conforme o
permissivo do art. 745 do citado Código”.
Logo, o mérito, o cerne da controvérsia, que não havia sido discutido antes, simplesmente porque não
houve um processo cognitivo anterior, será levado à apreciação do órgão judicial competente para julgar
o processo de embargos e submetido ao crivo do contraditório. Não há que se falar em nova discussão
ou nova apreciação do mérito. Assim, numa execução fundada, por exemplo, em um título de crédito, os
embargos do devedor se afiguram como a primeira e única oportunidade para se examinar, com toda a
profundidade que só o processo cognitivo permite, o negócio jurídico que ensejou o surgimento da cártula
O julgamento das contas proferido pelo órgão de controle externo é precedido do contraditório e da
ampla defesa, em respeito ao disposto no art. 5º, LV, da Constituição, bem como é solucionado por meio
de um ato típico de jurisdição. Assim, não pode ser o seu mérito rediscutido no âmbito do Poder Judiciário
a menos que haja uma manifesta ilegalidade, isto é, vício de forma.
Conclui ainda o autor:
Se o Poder Judiciário não pode, no bojo de um processo de conhecimento, adentrar o mérito da
decisão proferida pela Corte de Contas, não há razão para que pudesse fazê-lo quando do exame dos
embargos do devedor, mesmo porque, conforme foi mencionado anteriormente, o processo de embargos,
embora incidente à execução, possui natureza cognitiva.
No Brasil, o Tribunal de Contas não tem o poder de executar os próprios julgados. O título executivo
extrajudicial, oriundo da decisão condenatória exarada pelas Cortes de Contas, somente pode ser levado
a efeito pelos órgãos próprios da Administração Pública, a exemplo da Advocacia-Geral da União e das
Procuradorias dos Estados e Municípios.
Adotando esse entendimento, o Supremo Tribunal Federal, por meio do Recurso Extraordinário n.
223.037-1-SE, manifestou-se com a afirmação da impossibilidade de o Tribunal de Contas atuar como
cobrador dos débitos imputados nas próprias decisões por extrapolar os limites estabelecidos na Lei
Maior.
Abraçando a doutrina de José Afonso da Silva, conclui que: Em caso de eventual imputação de débito
ou multa com eficácia de título executivo (art. 71, § 3º), cabe ao Tribunal [de Contas] providenciar a
cobrança determinando à Advocacia-Geral da União [no caso a Procuradoria Geral do Estado] o
ajuizamento da execução, sob pena de responsabilidade.
Em grande parte dos Tribunais de Contas, quando os responsáveis julgados em débito não promovem
o devido pagamento, é determinado o desconto integral ou parcelado da dívida nos vencimentos, salários
ou proventos, nos limites previstos na legislação pertinente, ou é remetida a documentação necessária
ao Ministério Público junto ao Tribunal de Contas ou à Procuradoria da Fazenda para as providências
cabíveis.
A Corte do Estado da Bahia prevê e estende a referida ação contra os herdeiros, sucessores e fiadores
dos responsáveis julgados em débito.
Alguns Tribunais fixam prazo para propositura da ação de execução judicial pela Procuradoria Geral,
como, por exemplo, o do Estado do Ceará, sob pena de responsabilidade. Outros estendem tal encargo,
em algumas hipóteses, aos dirigentes das respectivas entidades jurisdicionadas.
Nos Estados do Paraná e Pernambuco, os Tribunais providenciam a inscrição do débito ou da multa
na Dívida Ativa para posterior ação executiva judicial pela autoridade competente.
Por sua vez, os Tribunais de Contas dos Estados de Sergipe e Tocantins preveem, nas respectivas
leis orgânicas, a decretação da indisponibilidade dos bens daqueles responsáveis julgados em débito
para garantia do pagamento devido, quando houver perigo da perda ou desvio do patrimônio do devedor.
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No que diz respeito às decisões proferidas na esfera das Cortes de Contas brasileiras, observa-se,
quanto à forma, que os Tribunais, em sua maioria, deliberam por acórdão, instruções normativas,
resoluções e pareceres.
As deliberações por acórdão decorrem de decisões definitivas em todos os processos atinentes à
fiscalização financeira, orçamentária, contábil, operacional e patrimonial e, ainda, nos recursos.
No âmbito de suas jurisdições, assiste às Cortes de Contas o direito de expedir atos, resoluções e
instruções normativas em matéria regimental ou de competência privativa e, ainda, sobre organização
dos processos que lhe são submetidos.
Os pareceres são emitidos pelos Tribunais nas consultas a eles formalizadas, a respeito de dúvida
suscitada na aplicação de dispositivos legais e regulamentares concernentes à matéria de sua
competência e, ainda, sobre as contas anuais dos governadores e prefeitos, com denominação específica
de parecer prévio.
No confronto das leis orgânicas dos Tribunais de Contas brasileiros, observa-se que, em sua quase
totalidade, as decisões nos processos de tomada ou prestação de contas são preliminares, definitivas e
terminativas.
Preliminar consiste na decisão em que o Conselheiro Relator ou o Tribunal, antes de pronunciar-se
quanto ao mérito das contas, ordena a citação ou audiência dos responsáveis, determina diligência para
complemento da instrução do processo ou ainda sobresta o julgamento deste.
Definitiva é aquela em que as Cortes julgam as contas regulares, regulares com ressalva ou
irregulares.
Terminativa é aquela em que o Tribunal ordena o trancamento das contas que forem consideradas
iliquidáveis, isto é, quando, por motivo de força maior ou caso fortuito, alheio à vontade do responsável,
torna-se materialmente impossível o julgamento de mérito, e determina-se o arquivamento do processo,
que poderá ser reaberto, posteriormente, à vista de novos elementos.
Verifica-se, por vezes, que há divergência na nomenclatura das decisões. Nos Tribunais de Contas do
Estado do Espírito Santo e do Rio de Janeiro, por exemplo, a chamada decisão Provisória identificase
com a Terminativa dos demais Tribunais. Situação semelhante ocorre no Piauí, onde a denominada
decisão Interlocutória corresponde à decisão Preliminar das outras Cortes de Contas. No Estado de São
Paulo, a decisão Final equivale à Definitiva, ocorrendo, todavia, variação conceitual.
Em sua maioria, as leis orgânicas preveem que as contas são julgadas regulares, regulares com
ressalva ou irregulares.
Regulares quando expressarem, de forma clara e objetiva, a exatidão dos demonstrativos contábeis,
a legalidade, a legitimidade e a economicidade dos atos de gestão. Nestes casos, o Tribunal dá quitação
ao responsável.
Regulares com ressalva quando evidenciarem impropriedade ou qualquer outra falta de natureza
formal de que não resulte dano ao erário. O Tribunal dá, então, quitação ao responsável, determinando
adoção de medidas necessárias à correção das impropriedades ou faltas identificadas, de modo a
prevenir a reincidência.
Irregulares quando comprovada grave infração à norma legal ou regulamentar de natureza contábil,
orçamentária, operacional e patrimonial; injustificado dano ao erário, decorrente de ato de gestão ilegítimo
ou antieconômico; e desfalque, peculato, desvio de dinheiro, bens ou valores públicos. Nestes casos,
havendo débito, o Tribunal determina ao responsável que promova o recolhimento atualizado do seu
valor, acrescido de juros de mora, sem prejuízo da aplicação de sanções. Não havendo débito, mas
caracterizada grave infração ou injustificado dano ao erário, o Tribunal aplica multa ao responsável.
Quanto à composição dos Tribunais de Contas, de um modo geral, é uniforme, sendo formados,
normalmente, por Plenário e Câmara, o primeiro integrado por todo o Colegiado e o segundo por um
número menor de membros. A competência destes órgãos julgadores é definida segundo a matéria.
Todavia, existem Tribunais com formação um pouco diferente. É o caso, por exemplo, do Estado do
Amazonas, em que existe, além do Pleno e das Câmaras, Conselho Julgador e Delegações de Controle
mediante deliberação da maioria absoluta dos Conselheiros.
Algumas leis orgânicas preveem a instalação de Inspetorias Regionais do Tribunal de Contas,
destinadas a auxiliar o desempenho de suas funções de controle externo.
A composição do Tribunal de Contas do Município de São Paulo é bastante interessante porque, além
do Plenário e das Câmaras, possui Juízos Singulares com competência específica definida no Regimento
Interno.
O Conselheiro, na qualidade de juiz singular, julga determinadas matérias como as prestações de
contas relativas a despesas feitas sob regime de adiantamento e os contratos de pequena monta
conforme estabelecido em Resolução.
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Também é de competência do juiz singular apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de
admissão de pessoal e das concessões de aposentadoria e pensões.
Em que pese a decisão tomada nesses processos ser, no âmbito do Tribunal de Contas do Município
de São Paulo, de natureza terminativa, as demais Cortes de Contas do país deveriam adotar os juízos
singulares, uma vez que contribuem substancialmente para a economia e a celeridade processuais.
Completa a organização das Casas de Contas o quadro próprio de pessoal dos serviços auxiliares,
composto pelas áreas administrativa e técnica, esta com atribuição específica de fiscalização.
Todas as leis orgânicas pesquisadas disciplinam (ou remetem a matéria para o Regimento Interno) os
recursos que podem ser aviados perante os Tribunais de Contas, em face das decisões ou despachos
exarados nos processos administrativos submetidos ao seu crivo.
(Texto adaptado de: A natureza jurídica das decisões dos Tribunais de Contas, Paulo Sergio Ferreira Melo).
Tribunal de Contas da União: natureza, competência e jurisdição.
O Tribunal de Contas é um tribunal administrativo que tem por competência, conferida pela Carta
Magna de julgar as contas de administradores públicos e demais responsáveis por dinheiros, bens e
valores públicos federais, bem como as contas de qualquer pessoa que der causa a perda, extravio ou
outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário. É ainda incumbido de aplicar sanções, todavia não
pertence ao Poder Judiciário, uma vez que o mesmo, vincula-se, para efeitos orçamentários e de
responsabilidade fiscal, ao Poder Legislativo, contudo, possui total independência em relação ao
Congresso e às suas Casas, inclusive realizando fiscalizações e julgando as contas de seus gestores.
A competência entre os Tribunais de Contas da União, Estados e Municípios deverá guardar
similaridade, respeitando-se as suas peculiaridades e as determinações especiais da Carta Magna, eis
que em seu art. 71 discrimina a competência do TCU.
As competências constitucionais privativas do Tribunal constam dos artigos 71 a 74 e 161, da CF, que,
em suma, versam acerca do auxílio ao Congresso Nacional de exercer a fiscalização contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta,
quanto à legalidade, legitimidade, economicidade e à fiscalização da aplicação das subvenções e da
renúncia de receitas.
Outrossim, sob a égide da atual Carta Magna, qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada,
que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores públicos ou pelos quais a
União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária tem o dever de
prestar contas ao TCU.
No entanto, é também relevante mencionar que: Além das atribuições previstas na Constituição, várias
outras têm sido conferidas ao Tribunal por meio de leis específicas. Destacam-se entre elas, as atribuições
conferidas ao Tribunal pela Lei de Responsabilidade Fiscal, pela Lei de Licitações e Contratos e,
anualmente, pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.
Ainda neste tocante, não olvidar o previsto na súmula 347 do Supremo Tribunal Federal que afirma
poder o Tribunal de Contas da União, no exercício de suas atribuições, apreciar a constitucionalidade das
leis e dos atos do Poder Público.
Competência do Tribunal de Contas
Atualmente não há mais dúvida de que o Tribunal de Contas da União possui a prerrogativa para
apreciar a constitucionalidade de leis e atos normativos, quando do exercício de suas atribuições
estabelecidas na Constituição Federal. Tanto a doutrina quanto a jurisprudência têm sido uniformes no
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sentido de que a Corte de Contas pode e deve se manifestar acerca da constitucionalidade de leis e atos
normativos, em matérias de sua competência.
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a competência do Tribunal de Contas para proceder à
apreciação da constitucionalidade de leis e atos normativos, quando do exercício de suas atribuições por
meio da edição da Súmula 347: “O Tribunal de Contas, no exercício de suas atribuições, pode apreciar a
constitucionalidade das leis e dos atos do Poder Público.” Portanto, conforme definido na súmula da
Suprema Corte, não apenas o Poder Judiciário, mas também os Tribunais de Contas possuem a
prerrogativa de verificar se as leis e os atos normativos emanados pelo poder público encontram-se
harmonizados com a Constituição Federal.
Os fundamentos para o exercício do controle da constitucionalidade pelo TCU encontram-se na própria
Constituição, nos artigos 70 e 71 da Carta Magna, que atribuem ao Tribunal de Contas da União a
competência para o julgamento da legalidade dos atos, contratos, reformas e pensões, com o objetivo de
evitar a ocorrência de danos ao erário ou com o objetivo de se aplicar sanções, quando efetivamente
caracterizada a ocorrência desses danos ou ainda quando caracterizadas graves infrações a normas
legais.
De acordo com a Constituição Federal de 1988, são adotados atualmente no Brasil dois tipos de
controle de constitucionalidade: o concentrado e o difuso. O controle concentrado é de competência
originária do Supremo Tribunal Federal (art. 102, I, “a”, da CF) e o exame é feito de forma direta, por meio
de ação própria proposta com o objetivo específico de se obter a declaração de inconstitucionalidade da
lei em tese (ação direta de inconstitucionalidade – ADIn) ou de constitucionalidade de lei ou ato normativo
federal (ação declaratória de constitucionalidade – ADECOn).
Já o controle difuso, também chamado “incidental”, é exercício no curso de processo do qual tenha
sido suscitada a inconstitucionalidade, sendo de competência de todos os tribunais ordinários e especiais.
Assim, a questão constitucional, no controle difuso, é meramente questão prejudicial da causa principal.
Ou seja, o objetivo não é atacar diretamente a norma eivada de vício, mas solucionar preliminarmente a
questão constitucional como condição necessária para decidir acerca do caso concreto.
Se o Tribunal de Contas, ao apreciar uma questão que lhe cabe decidir, deparar-se com uma
incompatibilidade entre a norma ou ato normativo e a Constituição, deverá resolver a questão prejudicial
de inconstitucionalidade preliminarmente ao julgamento de mérito do caso concreto, caracterizando assim
o controle difuso de constitucionalidade.
O Tribunal de Contas da União pode examinar a constitucionalidade das leis e atos normativos, e,
portanto, declará-los inconstitucionais, com a finalidade de afastá-los da aplicação a um caso concreto.
No entanto, só poderá proceder a esse exame na via incidental e com efeitos restritos as partes, relativas
aos processos submetidos a sua apreciação, e em matérias de sua competência.
Competência de autogoverno e normativa
O Tribunal de Contas é um órgão constitucional dotado de autonomia administrativa e financeira, sem

qualquer relação de subordinação com os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário.
A Constituição Federal não deixa dúvidas acerca da autonomia do Tribunal de Contas ao assinalar, em
seu art. 71, que o controle externo, a cargo de Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do
Tribunal de Contas da União. O titular do controle externo é o Parlamento, mas a própria CF/1988 delegou
a maior parte das atribuições de controle externo ao Tribunal de Contas.
A autonomia, concebida como a capacidade de auto-organização e do poder de iniciar o processo
legislativo em relação a temas de sua alçada, fica também evidenciada quando a CF estatui, no art. 73,
que o Tribunal de Contas tem quadro próprio de pessoal, combinando-o com o seu art. 96, que estatui
atribuições atinentes à auto-organização do Poder Judiciário, e o art. 73 estende, no que couber, essas
regras ao Tribunal de Contas.
Jurisdição
O Tribunal de Contas da União, com a Constituição de 1.988, teve a sua jurisdição e competência
substancialmente ampliadas. O tribunal recebeu poderes para, no auxílio ao Congresso Nacional, exercer
conforme abordado em todo o conteúdo deste material, a fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade,
à legitimidade e à economicidade e a fiscalização da aplicação das subvenções e da renúncia de receitas.
Qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou
administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta,
assuma obrigações de natureza pecuniária tem o dever de prestar contas ao TCU.
. 31
O Tribunal de Contas da União tem jurisdição própria e privativa, em todo o território nacional, sobre
as pessoas e matérias sujeitas à sua competência.
Importante salientar que apesar do artigo 73 da CF/88 tratar da “jurisdição” do Tribunal de Contas, o
Tribunal de Contas é um órgão técnico que emite pareceres, e não integra o Judiciário, assim, os atos
praticados pelo órgão, são de natureza meramente administrativa, podendo ser acatados ou não pelo
Legislativo.
O controle externo e o papel do Tribunal de Contas da União.

Exame de Contas.
O Tribunal de Contas é o órgão responsável pela fiscalização dos gastos públicos. No âmbito federal,
a responsabilidade é do Tribunal de Contas da União (TCU) e nos âmbitos municipal e estadual, na
maioria dos casos, a responsabilidade é dos Tribunais de Contas dos estados (TCE‘s).
No que diz respeito ao histórico do controle externo do Brasil, é importante salientar que o Tribunal de
Contas da União, somente por meio da Constituição de 1988 teve a sua jurisdição e competência
substancialmente ampliadas. Recebeu poderes para, no auxílio ao Congresso Nacional, exercer a
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da
administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e a fiscalização da
aplicação das subvenções e renúncia de receitas.
Há exceções em relação aos estados e municípios, pois em alguns estados existe um TCE e também
um Tribunal de Contas do Município (TCM), responsável pela fiscalização da capital, ou dos Municípios
(TCM), responsável pela fiscalização de todas as cidades do estado.
Os Tribunais de Contas analisam, portanto, de acordo com as suas áreas de atuação, as contas dos
órgãos públicos.
A fiscalização realizada pelo Tribunal é chamada de controle externo. Cabe ao Poder Legislativo
(Senado e Câmara dos Deputados, Assembleias Legislativas e Câmaras de Vereadores) exercer esse
controle junto aos Poderes Executivo (Governos Federal, Estaduais e Prefeituras Municipais) e Judiciário
(Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de Justiça, Tribunais Regionais Federais, Eleitorais,
Tribunais de Justiça dos Estados).
Assim, o Tribunal de Contas é um órgão autônomo, que auxilia o Poder Legislativo a exercer o controle
externo, fiscalizando os gastos dos Poderes Executivo, Judiciário e do próprio Legislativo. Além de estar
sujeito ao controle externo, cada Poder tem a responsabilidade de manter um sistema de controle interno.
E, por sua vez, apesar de ser um tribunal, o Tribunal de Contas não faz parte do Poder Judiciário.
A fiscalização dos atos de determinado órgão, por um outro órgão, distinto dele, é denominado
controle, o qual é realizado mediante ação fiscalizadora, exercido pelo Poder Legislativo, que o faz com
o auxílio do Tribunal de Contas.
Para que tenha maior grau de independência e efetividade, o Controle Externo deve ser exercido em
uma instância que se encontre fora do âmbito do ente fiscalizado.
Assim, pela Constituição de 1988, o Tribunal de Contas da União teve a sua jurisdição e competência
substancialmente ampliadas. Recebeu poderes para, no auxílio ao Congresso Nacional, exercer a
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da
administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e a fiscalização da
aplicação das subvenções e renúncia de receita.
Desta maneira, fortalecendo o papel do controle, de limitar o exercício do poder, a Constituição Federal
colocou o Tribunal de Contas ao lado do Poder Legislativo, para auxiliá-lo no controle externo, com
atribuições bastante ampliadas, uma vez que a atual noção de legalidade, antes concebida por um ângulo
. 32
puramente formal, em sua evolução superou essa concepção, passando-se a exigir do administrador uma
conduta não apenas em consonância com a lei, mas com o Direito.
Destarte, a Lei 4.320/64 em seu artigo 81, dita que o controle externo deverá ser exercido pelo Poder
Legislativo, o qual terá por objetivo verificar a probidade da Administração, a guarda e legal emprego do
recurso público e o cumprimento da Lei do Orçamento.
Já o artigo 82 da mesma Lei, determina a periodicidade com que a fiscalização efetuada pelo controle
externo deverá ser efetivada, uma vez que o poder Executivo, anualmente, deverá prestar contas ao
Poder Legislativo, no prazo estabelecido na Constituição Federal ou Estadual e nas Leis Orgânicas
Municipais.
Em sua função judicante, o Tribunal expedirá acórdãos, quando tratar-se de decisão definitiva em
processos de tomadas ou prestações de contas e ainda de decisão que resulte na imposição de multa
em processos de fiscalização e decisões nos demais casos.
No controle externo, dentre as competências institucionais do TCU, inclui-se a aplicação de
penalidades aos responsáveis por ilegalidades ou irregularidades nos atos de gestão. As sanções
previstas nas normas constitucionais, legais e regimentais incluem aplicação de multa e devolução do
débito apurado, afastamento provisório do cargo, solicitação do arresto e declaração de indisponibilidade
dos bens de responsáveis julgados em débito, declaração de inidoneidade de licitantes e inabilitação para
o exercício de cargo em comissão ou função de confiança no âmbito da administração pública federal.
Passemos a estudar os artigos supracitados da Lei 4.320/64:
TÍTULO VIII
Do Controle da Execução Orçamentária
CAPÍTULO III
Do Controle Externo
Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a
probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei
de Orçamento.
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo, no prazo estabelecido
nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios.
§ 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder Legislativo, com Parecer prévio do
Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
§ 2º Quando, no Município não houver Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a Câmara de
Vereadores poderá designar peritos contadores para verificarem as contas do prefeito e sobre elas
emitirem parecer.
Assim, com o advento da Constituição de 1988 o Tribunal de Contas, incluindo aí o Tribunal de Contas
da União e o dos Estados e Municípios, continuou a ser inserido, de forma orgânica, no Poder Legislativo,
todavia, possuindo autonomia constitucional.
Embora a Constituição Federal de 1988, em seu art. 71, mencione que o Controle Externo, a cargo do
Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União (na esfera federal), é
importante asseverar que essa atuação não se traduz em subordinação, pois se assim for entendido,
haverá confusão da função com a natureza do órgão.
Conforme explanado, a função do Tribunal de Contas é exercer o controle financeiro e orçamentário
da Administração em auxílio ao poder responsável, em última instância, por essa fiscalização.
Não se deve confundir a função com a natureza do órgão. A Constituição Federal de 1988 dispõe que
o controle externo do Congresso Nacional será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União.
Dessa forma, deve-se entender que a sua função, portanto, é a de exercer o controle financeiro e
orçamentário da Administração Pública Federal, em auxílio ao poder que, em última instância, é
responsável por essa fiscalização.
Destaque-se que a Constituição Federal de 1988 assegura ao Tribunal de Contas as mesmas
garantias de independência do Poder Judiciário. Deste modo, não é possível considerá-lo subordinado
ao Poder Legislativo, ou mesmo inserido na sua estrutura. Apesar da função do tribunal de Contas ser
atuar em auxílio ao Poder Legislativo, o órgão é independente e não se mostra vinculado à estrutura de
quaisquer dos três poderes.
Dessa forma, pode-se dizer que os Tribunais de Contas são órgãos públicos constitucionais,
detentores de autonomia administrativa e financeira, mantendo relação de colaboração com o Poder
. 33
Legislativo no que concerne ao controle externo a cargo deste, sem, no entanto, haver qualquer relação
de subalternidade (RODRIGUES SOUZA, 2004).
Deste modo, os Tribunais de Contas no Brasil atuam tanto como colaborador do Poder Legislativo,
como no exercício de suas competências próprias.
Por conta disso, os Tribunais de Contas passaram a ocupar uma posição de destaque na sociedade
brasileira atual, na medida em que essas casas, tanto a nível federal, como estadual e municipal,
passaram a proteger valores constitucionais fundamentais, independentemente da estrutura do Estado.
Exame de Contas
Conforme leciona Luis Henrique Lima, o Tribunal de Contas da União é especializado no controle das
contas públicas, cujos recursos utilizados são federais.
As contas dos jurisdicionados ao Tribunal de Contas da União, são submetidas anualmente a

julgamento do Tribunal sob forma de tomada ou de prestação de contas, organizadas de acordo com
normas estabelecidas em instrução normativa (LOTCU: art. 7º). A finalidade dos processos de contas é
a de possibilitar a verificação da regular aplicação dos recursos, à luz dos princípios da legalidade,
legitimidade e economicidade. São jurisdicionados:
Art. 5º A jurisdição do Tribunal abrange:

I - qualquer pessoa física, órgão ou entidade a que se refere o inciso I do art. 1° desta Lei, que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta assuma obrigações de natureza pecuniária;
II - aqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao Erário;
III - os dirigentes ou liquidantes das empresas encampadas ou sob intervenção ou que de qualquer
modo venham a integrar, provisória ou permanentemente, o patrimônio da União ou de outra entidade
pública federal;
IV - os responsáveis pelas contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a
União participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo.
V - os responsáveis por entidades dotadas de personalidade jurídica de direito privado que recebam
contribuições parafiscais e prestem serviço de interesse público ou social;
VI - todos aqueles que lhe devam prestar contas ou cujos atos estejam sujeitos à sua fiscalização por
expressa disposição de Lei;
Art. 7º As contas dos administradores e responsáveis a que se refere o artigo anterior serão
anualmente submetidas a julgamento do Tribunal, sob forma de tomada ou prestação de contas,
organizadas de acordo com normas estabelecidas em instrução normativa.
A Prestação de Contas é dever constitucional dos que utilizam, arrecadam, guardam, gerenciam ou
administram dinheiros, bens e valores públicos, os quais devem aplicação dos recursos sob sua
responsabilidade”.
Somente por decisão do Tribunal de Contas da União, os administradores e responsáveis podem ser
liberados dessa responsabilidade, nesse sentido, dita o art. 6º da Lei Orgânica do Tribunal de Contas.
Art. 6° Estão sujeitas à tomada de contas e, ressalvado o disposto no inciso XXXV do art. 5° da
Constituição Federal, só por decisão do Tribunal de Contas da União podem ser liberadas dessa
responsabilidade as pessoas indicadas nos incisos I a VI do art. 5° desta Lei.
A omissão no dever de prestar contas implicará a instauração de tomada de contas especial,

consoante artigo 8º, bem como, crime de responsabilidade e ato de improbidade administrativa.
Nas tomadas ou prestações de contas devem ser incluídos todos os recursos, orçamentários e
extraorçamentários, utilizados, arrecadados, guardados ou geridos pela unidade ou entidade ou pelos
quais ela responda
. 34
Art. 7º(...)
Parágrafo único. Nas tomadas ou prestações de contas a que alude este artigo devem ser incluídos
todos os recursos, orçamentários e extra-orçamentários, geridos ou não pela unidade ou entidade.
No que tange aos Recursos Federais repassados a Estados, Distrito Federal, Municípios e a pessoas
físicas ou entidades privadas, incluindo auxílios, subvenções, contribuições ou outra forma de
transferência voluntária de valores por meio de órgãos e entidades da administração federal direta,
indireta, de fundações instituídas e mantidas pelo poder público federal e de suas entidades paraestatais,
os beneficiários responderão perante o órgão ou entidade repassador pela boa e regular aplicação desses
recursos, apresentando os documentos, informações e demonstrativos necessários à composição dos
relatórios de gestão e dos processos de contas dos responsáveis por essas unidades jurisdicionadas
conforme dita a Instrução Normativa nº 57/2008: art. 2º, § 2º:
Art. 2º Para os efeitos desta instrução normativa, constituem unidades jurisdicionadas ao Tribunal,
cujos responsáveis estão sujeitos à apresentação de relatório de gestão ou de processo de contas:
(...)
§ 2º Os estados, o Distrito Federal, os municípios e as pessoas físicas ou entidades privadas, quando
beneficiários de transferência voluntária de recursos federais sob qualquer forma, responderão perante o
órgão ou entidade repassador pela boa e regular aplicação desses recursos, apresentando os
documentos, informações e demonstrativos necessários à composição dos relatórios de gestão e dos
processos de contas dos responsáveis por essas unidades jurisdicionadas.
Importante ilustrar que não são todos os que têm o dever de prestar contas que devem fazê-lo através
de apresentação anual ao TCU de processos de tomadas ou prestações de contas. Frise-se que alguns
podem ser dispensados pelo TCU; e outros, em razão de prestarem contas aos órgãos repassadores de
recursos federais.
As tomadas ou prestações de contas, inclusive as tomadas de contas especiais, deverão conter os
seguintes elementos conforme artigo 9º da Lei Orgânica:
Art. 9° Integrarão a tomada ou prestação de contas, inclusive a tomada de contas especial, dentre
outros elementos estabelecidos no Regimento Interno, os seguintes:
I - relatório de gestão;
II - relatório do tomador de contas, quando couber;
III - relatório e certificado de auditoria, com o parecer do dirigente do órgão de controle interno, que
consignará qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para
corrigir as faltas encontradas;
IV - pronunciamento do Ministro de Estado supervisor da área ou da autoridade de nível hierárquico
equivalente, na forma do art. 52 desta Lei.
É necessário o obrigatório pronunciamento do Ministro de Estado supervisor da área ou da autoridade

de nível hierárquico equivalente, declarando ter tomado conhecimento das conclusões do controle interno
e encaminhando o processo para a Corte de Contas.
Ilustre-se que, nos exames preliminares realizados no Tribunal de Contas da união, os processos que
não contiverem a manifestação do Ministério, serão devolvidos à origem.
O TCU tem procurado agregar informações relevantes nos processos de contas, a exemplo dos
indicadores de gestão, a fim de não apenas realizar o controle da conformidade como o do desempenho
da gestão, no intuito de contribuir para o aperfeiçoamento da gestão pública
Processos de contas
Processo de contas é o processo de trabalho do controle externo, ou seja, instrumento de avaliação

de gestão e de responsabilização de pessoas, cuja função é avaliar e julgar o desempenho e a
conformidade da gestão das pessoas abrangidas pelos incisos I, III, IV, V e VI do art. 5º da Lei no
8.443/1992, baseando-se em documentos, informações e demonstrativos de natureza contábil,
financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial, obtidos direta ou indiretamente, conforme dispõe o
artigo 1º, parágrafo único, I, da Instrução Normativa do Tribunal de Contas da União nº 63/2010.
Os processos de contas constituem instrumentos de avaliação de gestão e de responsabilização de
pessoas.
. 35
Assim, exame de conformidade significa a análise da legalidade, legitimidade e economicidade da
gestão em relação a padrões normativos e operacionais, expressos nas normas e regulamentos
aplicáveis, e da capacidade dos controles internos de identificar e corrigir falhas e irregularidades; e
exame de desempenho representa a análise da eficácia, eficiência, efetividade e economicidade da
gestão em relação a padrões administrativos e gerenciais, expressos em metas e resultados negociados
com a administração superior ou definidos nas leis orçamentárias, e da capacidade dos controles internos
de minimizar riscos e evitar falhas e irregularidades.
Até a vigência da Instrução Normativa nº 63/2010, distinguiam-se os processos de contas em tomada
de contas (unidades jurisdicionadas da administração federal direta) e prestações de contas (unidades
jurisdicionadas da administração federal indireta e por aquelas não classificadas como integrantes da
administração federal direta, como é o caso dos serviços sociais autônomos).
No entanto, instituiu-se nova distinção entre tomadas e prestações de contas no que concerne à
autuação dos processos no TCU que, a partir da Instrução Normativa nº 63/2010 é a seguinte:
• Prestação de contas: quando a iniciativa de apresentar contas tiver sido da unidade ou do
responsável obrigado a apresentá-las. Neste caso, será autuado no TCU um Processo de Prestação de
Contas Ordinárias;
• Tomada de contas: quando uma unidade ou responsável estiver, pelas normas, obrigado a apresentar
contas, mas, não o fazer no prazo estabelecido. Assim, um órgão de controle (interno ou externo) tomará
as contas dessa unidade ou responsável, sendo autuado no TCU um Processo de Tomada de Contas
Ordinárias
Contas ordinárias
O processo de contas ordinárias é referente a exercício financeiro determinado, constituído pelo
Tribunal segundo critérios de risco, materialidade e relevância.
Risco define-se como a possibilidade de algo acontecer e ter impacto nos objetivos, sendo medido em
termos de consequências e probabilidades.
A materialidade é o volume de recursos envolvidos.
Relevância é o aspecto ou fato considerado importante, em geral no contexto do objetivo delineado,
ainda que não seja material ou economicamente significativo.
Contas extraordinárias
O processo de contas extraordinárias é constituído por ocasião da extinção, liquidação, dissolução,
transformação, fusão, incorporação ou desestatização de unidades jurisdicionadas, cujos responsáveis
estejam alcançados pela obrigação prevista no art. 70, parágrafo único, da Constituição Federal, para
apreciação do Tribunal nos termos do art. 15 da Lei no 8.443, de 1992.
Os processos de contas extraordinárias deverão conter documentos e informações relativos às
providências adotadas para encerramento das atividades da unidade, em especial os termos de
transferência patrimonial e a situação dos processos administrativos não encerrados, com o aceite dos
respectivos destinatários.
Tipos de processos de contas

São os seguintes os tipos de processos de contas:
• Tomada de Contas Individual (TC)
• Prestação de Contas Individual (PC)
• Tomada de Contas Consolidada
• Prestação de Contas Consolidada
• Prestação de Contas Agregada
• Tomada de Contas Agregada
• Tomada de Contas Extraordinária
• Prestação de Contas Extraordinária
• Tomada de Contas Especial (TCE)
Caberá ao órgão de controle interno competente classificar os processos que serão remetidos ao
Tribunal, informando as unidades jurisdicionadas integrantes do processo.
Contas individuais
O processo de contas individual é o processo de contas ordinárias organizado tendo por base a gestão
de uma unidade jurisdicionada.
. 36
Os processos de contas de unidades jurisdicionadas com parecer do dirigente do órgão de controle
interno pela irregularidade deverão ser apresentados como processos individuais.
Contas consolidadas
No escopo de possibilitar a avaliação sistemática da gestão de unidades que se relacionam em razão
de hierarquia, função ou programa de governo, são organizados processos de contas consolidadas, que
são os processos de contas ordinárias referente a tais conjunto de unidades jurisdicionadas, submetidos
ao Tribunal pelas unidades jurisdicionadas responsáveis pela coordenação hierárquica, supervisão
funcional ou gerência de programa incluído no Plano Plurianual.
A unidade gestora, cujo responsável obteve certificado de irregularidade pelo controle interno não
poderá integrar um processo de contas consolidadas.
Em caso relevante a Unidade Técnica do TCU, responsável pela instrução das contas consolidada,
deverá constituir processo de contas apartado. Observe-se que a IN TCU nº 57/2008 conceitua relevância
como a importância social ou econômica de uma unidade jurisdicionada para a Administração Pública
Federal ou para a sociedade, em razão das funções, programas, projetos e atividades sob a
responsabilidade de seus gestores, assim como dos bens que produzem e dos serviços que prestam à
população.
O conteúdo das peças dos processos de contas consolidados ou agregados deve englobar, de forma
sucinta, dados de todas as unidades consolidadas ou agregadas, com o objetivo de evidenciar a
conformidade e o desempenho de suas gestões.
A título de exemplos, a DN TCU nº 93/2008 definiu que os relatórios de gestão das seguintes entidades
seriam apresentadas de forma consolidada:
• Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), consolidando as contas das unidades de sua
estrutura;
• Delegacias Regionais de Trabalho (DRT), consolidando suas subdelegacias (relatório individual por
DRT);
• Ministério Público Federal (MPF), agregando a Secretaria de Recursos Humanos da Procuradoria-
Geral da República (PGR) e a Secretaria de Administração do MPF, bem como consolidando as contas
das Procuradorias da República nos Estados e DF e das Procuradorias Regionais do MPF nos Estados
e DF.
Contas agregadas
O processo de contas agregado é o processo de contas ordinárias organizado tendo por base a gestão
de um conjunto de unidades jurisdicionadas que não se relacionem em razão de hierarquia, função ou
programa de governo, mas cujo exame em conjunto e em confronto possibilite a avaliação sistêmica
dessa gestão.
Prazos para apresentação

A apresentação dos relatórios de gestão e dos processos de contas ordinárias deverá ocorrer de
acordo com os prazos definidos nas decisões normativas. Os processos de contas somente serão
considerados entregues ao Tribunal se contiverem todas as peças e conteúdos exigidos na IN e na DN,
e estiverem formalizados de acordo com seus padrões. Caso contrário, serão devolvidos ao controle
interno para comunicação aos responsáveis e adoção das medidas necessárias ao saneamento, restando
os respectivos responsáveis em situação de inadimplência.
Dispensa de apresentação das contas

Os responsáveis pelas entidades de fiscalização do exercício profissional estão dispensados de
apresentar relatório de gestão ou processo de contas ordinárias ao Tribunal, sem prejuízo da manutenção
das demais formas de fiscalização exercidas pelo controle externo.
Contas informatizadas
O processo de contas pode ser organizado e apresentado em meio eletrônico, situação em que são
denominadas contas informatizadas. O TCU tem desenvolvido projetos para disseminar essa forma de
apresentação das contas, suscetível de produzir maior agilidade e menor consumo de papel e outros
recursos, e assegurando a segurança dos dados e veracidade das informações. Em 2009, unidades
selecionadas vinculadas ao Ministério da Defesa apresentarão suas contas via Internet, por meio do
Sistema de Coleta Eletrônico de Contas. Diversos TCs estaduais já implantaram sistemas de contas
informatizadas.
. 37
Decisões em processos de contas
A decisão em processo de tomada ou prestação de contas pode ser preliminar, definitiva ou terminativa
(LOTCU: art. 10).
Preliminar é a decisão pela qual o Relator ou o Tribunal, antes de pronunciar- se quanto ao mérito
das contas, resolve sobrestar o julgamento, ordenar a citação ou a audiência dos responsáveis ou, ainda,
determinar outras diligências necessárias ao saneamento do processo.
Definitiva é a decisão pela qual o Tribunal julga as contas regulares, regulares com ressalva, ou
irregulares. O julgamento de contas é o tema do Capítulo 10.
Terminativa é a decisão pela qual o Tribunal ordena o trancamento das contas que forem
consideradas iliquidáveis, ou determina o seu arquivamento pela ausência de pressupostos de
constituição e de desenvolvimento válido e regular do processo ou por racionalização administrativa e
economia processual.
Somente há julgamento de mérito na decisão definitiva.
A única hipótese de deliberação monocrática em processo de contas é a decisão preliminar.
8.7.1. Sobrestamento de contas
Sobrestamento é a suspensão do julgamento ou apreciação de um processo, em razão do surgimento
de matéria ou fato que obste o seu regular prosseguimento, como, por exemplo a conexão dos assuntos
em exame com os constantes de outro processo em tramitação no Tribunal, cujos resultados poderão
influenciar o julgamento do processo sobrestado. O sobrestamento poderá ocorrer a juízo do Relator, das
Câmaras ou do Plenário.
Nos termos da Resolução nº 191/2006, o despacho ou deliberação que determinar o sobrestamento
especificará claramente a matéria ou os responsáveis que terão suas contas objeto de sobrestamento,
bem como o motivo justificador de tal providência.
O sobrestamento não prejudicará a adoção de providências com vistas ao saneamento do processo
nem a apreciação de matéria diversa da que teve sua apreciação sobrestada ou o julgamento das contas
dos demais responsáveis arrolados no processo. Cessado o motivo do sobrestamento, a unidade técnica
deverá instruir o processo, submetendo-o imediatamente ao descortino do Relator com proposta de
levantamento do sobrestamento.
Contas diferidas
O processo de contas pode ser diferido. Nesse caso, a análise é sobrestada na Unidade Técnica por
prazo determinado, findo o qual, inexistindo elementos supervenientes que infirmem o parecer do controle
interno, será encaminhado ao Relator, após ouvido o Ministério Público, para julgamento por Relação
(RITCU: art. 195)
São condições para o diferimento:
• parecer do controle interno pela regularidade ou regularidade com ressalva; e
• critérios de materialidade, relevância e risco.
Entre tais critérios, destaquem-se:
• unidades gestoras que não possuem determinações do TCU pendentes de atendimento;
• unidades que não possuem processos conexos com determinação de juntadas às contas para exame
em conjunto ou com falhas que possam refletir nas contas.
Se em processos de fiscalização, representação ou denúncia forem constatados indícios de
irregularidades, as contas poderão ser retiradas do diferimento, a qualquer tempo.
. 38
Controle e avaliação da execução orçamentária.
Execução Orçamentária3
Normalmente há interpretações equivocadas do que venha a ser execução orçamentária e financeira.

Perfeitamente compreensível esse equívoco, pois à execução orçamentária e financeira ocorrem
concomitantemente. Esta afirmativa tem como sustentação o fato de que a execução tanto orçamentária
como financeira estão atreladas uma a outra. Havendo orçamento e não existindo o financeiro, não poderá
ocorrer a despesa. Por outro lado, pode haver recurso financeiro, mas não se poderá gastá-lo, se não
houver a disponibilidade orçamentária.
Em consequência, pode-se definir execução orçamentária como sendo a utilização dos créditos
consignados no Orçamento ou Lei Orçamentária Anual - LOA. Já a execução financeira, por sua vez,
representa a utilização de recursos financeiros, visando atender à realização dos projetos e atividades
atribuídas às Unidades Orçamentárias pelo Orçamento. Na técnica orçamentária inclusive é habitual se
fazer a distinção entre as palavras CRÉDITO e RECURSOS. Reserva-se o termo CRÉDITO para designar
o lado orçamentário e RECURSOS para o lado financeiro. Crédito e Recurso são duas faces de uma
mesma moeda. O CRÉDITO é orçamentário, dotação ou autorização de gasto ou sua descentralização,
e RECURSO é o financeiro, portanto, dinheiro ou saldo de disponibilidade bancária.
Todo o processo orçamentário tem sua obrigatoriedade estabelecida na Constituição Federal, art.165,
que determina a necessidade do planejamento das ações de governo por meio do:
- Plano Plurianual de Investimentos - PPA;

- Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO;
- Lei Orçamentária Anual - LOA.
Uma vez publicada a LOA, observadas as normas de execução orçamentária e de programação-

financeira da União, estabelecidas para o exercício, e lançadas às informações orçamentárias, fornecidas
pela Secretaria de Orçamento Federal, no SIAFI, por intermédio da geração automática do documento
Nota de Dotação – ND, cria-se o crédito orçamentário e, a partir daí, tem-se o início da execução
orçamentária propriamente dita.
Executar o Orçamento é, portanto, realizar as despesas públicas nele previstas e só essas, uma vez
que, para que qualquer utilização de recursos públicos seja efetuada, a primeira condição é que esse
gasto tenha sido legal e oficialmente previsto e autorizado pelo Congresso Nacional e que sejam seguidos
à risca os três estágios da execução das despesas previstos na Lei nº 4320/64: empenho, liquidação e
pagamento – atualmente se encontra em aplicação a sistemática do pré-empenho antecedendo esses
estágios, já que, após o recebimento do crédito orçamentário e antes do seu comprometimento para a
realização da despesa, existe uma fase geralmente demorada de licitação obrigatória junto a
fornecedores de bens e serviços que impõe a necessidade de se assegurar o crédito até o término do
processo licitatório.
O empenho é o primeiro estágio da despesa e pode ser conceituado como sendo o ato emanado de
autoridade competente que cria para o Estado a obrigação de pagamento, pendente ou não, de
implemento de condição. Esse primeiro estágio é efetuado no SIAFI utilizando-se o Documento Nota de
Empenho - NE, através de transação específica denominada NE, que se destina a registrar o
3
MANUAL DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA. Ministério da Educação – Secretaria de Educação Profissional e
Tecnológica. Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia Farroupilha. Rio Grande do Sul, 2012.
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comprometimento de despesa orçamentária, obedecidos os limites estritamente legais, bem como aos
casos em que se faça necessário o reforço ou a anulação desse compromisso. Não se deve confundir,
entretanto, empenho da despesa com nota de empenho; esta, na verdade, é a materialização daquele,
embora, no dia-a-dia haja a junção dos dois procedimentos em um único.
Todavia, ocorre que estando à despesa legalmente empenhada, nem assim o Estado se vê obrigado
a efetuar o pagamento, uma vez que, o implemento de condição poderá estar concluído ou não. Seria um
absurdo se assim não fosse, pois a Lei 4320/64 determina que o pagamento de qualquer despesa pública,
seja ela de que importância for, passe pelo crivo da liquidação. É nesse segundo estágio da execução da
despesa que será cobrada a prestação dos serviços ou a entrega dos bens, ou ainda, a realização da
obra, evitando, dessa forma, o pagamento sem o implemento de condição. Assim, o segundo estágio da
despesa pública é a liquidação, que consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por
base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, ou seja, é a comprovação de que o
credor cumpriu todas as obrigações constantes do empenho. Esse estágio tem por finalidade reconhecer
ou apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, a importância exata a pagar e a quem se deve pagar
para extinguir a obrigação e é efetuado no SIAFI pelo documento Nota de Lançamento de Sistema - NS.
Ele envolve, portanto, todos os atos de verificação e conferência, desde a entrega do material ou a
prestação do serviço até o reconhecimento da despesa. Ao fazer a entrega do material ou a prestação do
serviço, o credor deverá apresentar a nota fiscal, fatura ou conta correspondente, acompanhada da
primeira via da nota de empenho, devendo o funcionário competente atestar o recebimento do material
ou a prestação do serviço correspondente, no verso da nota fiscal, fatura ou conta.
O último estágio da despesa é o pagamento e consiste na entrega de numerário ao credor do Estado,
extinguindo dessa forma o débito ou obrigação. Esse procedimento normalmente é efetuado por
tesouraria, mediante registro no SIAFI do documento Ordem Bancária - OB, que deve ter como favorecido
o credor do empenho. Este pagamento normalmente é efetuado por meio de crédito em conta bancária
do favorecido uma vez que a OB especifica o domicílio bancário do credor a ser creditado pelo agente
financeiro do Tesouro Nacional, ou seja, o Banco do Brasil S/A. Se houver importância paga a maior ou
indevidamente, sua reposição aos órgãos públicos deverá ocorrer dentro do próprio exercício, mediante
crédito à conta bancária da UG que efetuou o pagamento.
TÍTULO VIII
Do Controle da Execução Orçamentária
CAPÍTULO I
Disposições Gerais
Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:

I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o
nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
II - a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos;
III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização
de obras e prestação de serviços.
CAPÍTULO II
Do Controle Interno
Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo
das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante e
subsequente.
Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim de gestão,
poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsáveis
por bens ou valores públicos.
Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária ou a outro indicado na legislação,
caberá o controle estabelecido no inciso III do artigo 75.
Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos de unidades de medida,
previamente estabelecidos para cada atividade.
. 40
Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância
dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for
instituído para esse fim.
CAPÍTULO III
Do Controle Externo
Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a
probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de
Orçamento.
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo, no prazo estabelecido
nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios.
§ 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder Legislativo, com Parecer prévio do
Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
§ 2º Quando, no Município não houver Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a Câmara de
Vereadores poderá designar peritos contadores para verificarem as contas do prefeito e sobre elas
emitirem parecer.
Da Execução Orçamentária e do Cumprimento das Metas
O Poder Executivo deverá estabelecer, até 30 dias após publicada a LOA, o cronograma de
desembolso orçamentário. Poderão ser limitados os empenhos para que as metas fiscais sejam
alcançadas. Porém, não poderão ser objeto de limitação as despesas que constituam obrigações
constitucionais (despesas com pessoal e encargos, transferências constitucionais e serviços da dívida).
Da Receita Pública
Da Previsão e Arrecadação
Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e
arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do Estado da federação. Porém, não será
considerada irresponsabilidade o não exercício de determinada competência tributária em função da
inviabilidade econômica da atividade exacional.
É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe essa regra.
Da Renúncia de Receita (art. 14)

A LRF não proíbe a renúncia de receitas, já que isso faz parte de programas de governo e é forma de
incentivar o desenvolvimento. Antes, ela estabelece limites e requisitos para tanto.
Considera-se renúncia de receita a anistia, remissão, crédito presumido, concessão de isenção,
alteração de alíquota, modificação de base de cálculo ou outros benefícios que impliquem na redução da
arrecadação tributária.
Qualquer renúncia de receita deve ser acompanhada da estimativa do impacto orçamentário-financeiro
no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, devendo-se demonstrar pelo menos
uma das seguintes condições:
a) Que ela não afetará as metas de resultados fiscais previstas no Anexo da LDO e que foi
considerada na estimativa de receita da LOA (a receita renunciada tinha que ser programada, prevista) ;
b) As medidas de compensação, no período mencionado, por meio do aumento de receita.
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra
renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no
exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei
orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo
próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do
aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou
criação de tributo ou contribuição.
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em
caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução
. 41
discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento
diferenciado.
§ 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo
decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as
medidas referidas no mencionado inciso. (trata-se de uma condição de eficácia das renúncias de receitas
feitas ao longo do exercício financeiro)
A renúncia de receitas ocorre por razões políticas, quando o governante abre mão de parte de sua
arrecadação para estimular outras políticas. Faz parte da política fiscal, conjunto de medidas financeiras
que podem ser adotadas pelo Poder Público para promover o desenvolvimento.
A competência de iniciativa de lei para conceder renúncia de receitas é exclusiva do Chefe do Poder
Executivo, já que se trata de matéria financeira afeta ao planejamento.
Como o ente deverá elaborar o estudo de impacto financeiro, ou efetuar a compensação, tais medidas
irão colaborar para que não ocorram guerras fiscais e concorrência predatória, face a concessão
imoderada de renúncias entre os Estados e Municípios.
De acordo com o art. 14, § 2º, da LRF, caso haja explicitação da forma de compensação da renúncia
com ingressos de outros recursos, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas
compensatórias.
O estudo de impacto financeiro trata da análise dos incentivos que serão dados e da forma pela qual
serão repostos, tendo em vista, geralmente, o crescimento da arrecadação com o empreendimento
subsidiado.
LEI COMPLEMENTAR Nº 101, DE 4 DE MAIO DE 2000.
Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a

responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a

seguinte Lei Complementar
Seção IV
Da Execução Orçamentária e do Cumprimento das Metas
Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes
orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecerá
a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso.
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados
exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em
que ocorrer o ingresso.
Art. 9º Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o
cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os
Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias
subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de
diretrizes orçamentárias.
§ 1º No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposição das dotações
cujos empenhos foram limitados dar-se-á de forma proporcional às reduções efetivadas.
§ 2º Não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do
ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida, e as ressalvadas pela lei de
diretrizes orçamentárias.
§ 3º No caso de os Poderes Legislativo e Judiciário e o Ministério Público não promoverem a limitação
no prazo estabelecido no caput, é o Poder Executivo autorizado a limitar os valores financeiros segundo
os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias. (Vide ADIN 2.238-5)
§ 4º Até o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrará e avaliará o
cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audiência pública na comissão referida no § 1º
do art. 166 da Constituição ou equivalente nas Casas Legislativas estaduais e municipais.
§ 5º No prazo de noventa dias após o encerramento de cada semestre, o Banco Central do Brasil
apresentará, em reunião conjunta das comissões temáticas pertinentes do Congresso Nacional, avaliação
. 42
do cumprimento dos objetivos e metas das políticas monetária, creditícia e cambial, evidenciando o
impacto e o custo fiscal de suas operações e os resultados demonstrados nos balanços.
Art. 10. A execução orçamentária e financeira identificará os beneficiários de pagamento de sentenças

judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administração financeira, para fins de observância da
ordem cronológica determinada no art. 100 da Constituição.
Para compreender melhor sobre todas as vertentes da Lei Complementar nº 101, você
estudante, deverá ficar atento ao penúltimo tópico desta apostila nomeado como: “Lei
Complementar Federal nº 101, de 04 de maio de 2000".
Para compreensão da Execução Orçamentária, Financeira e

Contábil é necessário que se entenda o que significa algumas
siglas importantes que relacionam-se com o sistemas
Informatizados utilizados pelo Governo Federal e que envolvem a
Execução da Contabilidade.
Os sistemas informatizados utilizados pelo Governo Federal nos registros são o Sistema Integrado de
Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) e o Sistema Integrado de Administração de
Serviços Gerais (SIASG).
O Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) é um sistema
informatizado de contabilidade que registra e controla toda a execução orçamentária, financeira e
patrimonial, em tempo real. É utilizado por todas as entidades da Administração Pública Federal, inclusive
pela Administração Indireta. Este sistema evidencia os demonstrativos contábeis em consonância com a
Lei nº 4.320, de 17 de Março de 1964.
O Sistema Integrado de Administração de Serviços Gerais (SIASG) é um conjunto informatizado de
ferramentas para operacionalizar internamente o funcionamento sistêmico das atividades de gestão de
materiais, edificações públicas, veículos oficiais, comunicações administrativas, licitações e contratos. É
utilizado por várias entidades da Administração Pública Federal.
O SIASG realiza a publicidade dos atos e fatos administrativos, divulgando-os, através do “site”
www.comprasnet.gov.br e do Diário Oficial da União, as aquisições de materiais e prestações de serviços
contratadas por dispensas de licitação por emergência ou não, inexigibilidade de licitação, bem como os
avisos dos processos administrativos de licitação: convite, tomada de preços, concorrências, pregões e
os contratos até a fase da elaboração da minuta da nota de empenho, onde através do SIAFI são emitidas
as notas de empenho e as ordens bancárias (pagamento).
O sítio www.comprasnet.gov.br é o grande portal de compras do governo federal. Consultando-se a
aba “publicações” link “manuais” se visualizará todos os manuais de seus módulos operacionais, inclusive
com opção para download dos mesmos.
. 43
Auditoria operacional e avaliação de programas.
Auditoria Operacional (Manual de Auditoria Operacional)
A Auditoria Operacional é uma atividade especializada exercida nas empresas, que compreende o
levantamento de dados e análise da produtividade e a rentabilidade das empresas; custos das operações,
do equilíbrio e do crescimento estrutural e patrimonial da empresa, incluindo a situação financeira e a
viabilidade econômico financeira dos projetos de ampliação dos negócios.
A auditoria operacional consiste em revisões sistemáticas de programas, organizações, atividades ou

segmentos operacionais dos setores públicos e privados, com a objetivo de avaliar e comunicar se os
recursos da organização estão sendo usados de forma eficiente, bem como se estão sendo alcançados
os objetivos operacionais. Dessa forma, a Auditoria Operacional é o processo de avaliação do
desempenho real, em confronto com o esperado, o que leva, inevitavelmente, à apresentação de
recomendações destinadas a melhorar o desempenho e a aumentar o êxito dos negócios empresariais 4.
Em outras palavras, a Auditoria Operacional compreende o exame da estrutura da organização, dos

sistemas de controle, dos meios operacionais e do uso dos recursos físicos e humanos, para auxiliar a
gerência a estabelecer a adequada gestão dos processos operacionais das empresas.
A auditoria operacional pode ser desenvolvida tanto pela auditoria externa ou pela auditoria interna,
mas, por ser necessária uma aplicação de caráter permanente, aplica-se mais ao perfil de auditoria
interna. A Função básica da auditoria operacional é elaborar diagnósticos que permitam visualizar e
avaliar a situação da empresa ou organização auditada de acordo com o desempenho relativo ao
funcionamento e desenvolvimento das atividades e à utilização dos recursos e meios da maneira mais
eficiente, com economicidade para atingir a eficácia. Ainda podemos considerar como funções
complementares da auditoria operacional as que seguem5.
1 Verificação da estrutura organizacional (departamentos, divisões, estrutura, funções) e a delegação

de responsabilidades (hierarquia funcional) de acordo com o plano de controles da administração, que
abrange todos os setores e atividades do negócio da empresa ou organização.
2 Verificação, de acordo com as diversas atividades e rotinas, dos mais variados setores e
departamentos ou divisões da empresa ou organização e do cumprimento dos procedimentos
previamente estabelecidos pela administração e gerência.
3 Análise, de acordo com os acontecimentos das diversas atividades, dos vários relatórios e registros
sobre as operações, considerando se tais relatórios são reais, úteis e apresentam informações completas
e atualizadas.
4 Acompanhamento das atividades, analisando os padrões de acordo com o desempenho, resumindo

a análise de desempenho quanto ao provimento de uma base efetiva para uma avaliação adequada dos
4
Araújo, I. P. S. Introdução à Auditoria: breves apontamentos de aula aplicáveis à área governamental e aos programas de concursos
públicos. 1. Ed. Salvador, 1998.
5
Portal de Auditoria. Disponível em: http://www.portaldeauditoria.com.br/sobreauditoria/Funcao-basica-da-auditoria-operacional.asp
. 44
resultados operacionais alcançados. De acordo com Gil (2000, p. 13), a auditoria é exercida segundo dois
focos, que devem ser considerados:
a) presente/passado: Auditoria Operacional com enfoque em controles, que é a

revisão/avaliação/emissão de opinião de processos e resultados exercidos em linhas de negócios/
produtos/ serviços no horizonte temporal passado/ presente;
b) presente/futuro: Auditoria Operacional com enfoque em riscos.
Toda análise, verificação e todo acompanhamento das atividades precisam estar de acordo com o que
a empresa ou organização pretende com o trabalho a ser desenvolvido, mesmo considerando as
questões “presente/passado e presente/futuro”. Lembre-se que o passado das organizações é o melhor
parâmetro para aferir qualquer medição, medida ou definição de novas metas de acordo com a
capacidade instalada e de pessoal.
Manual de Auditoria Operacional
PORTARIA-SEGECEX Nº 4, DE 26 DE FEVEREIRO DE 2010
Aprova a revisão do Manual de Auditoria de Natureza Operacional e altera a sua denominação para Manual de
Auditoria Operacional.
O SECRETÁRIO-GERAL DE CONTROLE EXTERNO, no uso de suas atribuições,
Considerando que o Plano Estratégico do Tribunal definiu como objetivos estratégicos “Aperfeiçoar a
estrutura legal e normativa de suporte ao controle externo” e “Aperfeiçoar instrumentos de controle e
processos de trabalho”;
Considerando que compete à Secretaria-Geral de Controle Externo – Segecex aprovar manuais e
regulamentos relativos às atividades, aos processos de trabalho e aos projetos na área de controle
externo, conforme o disposto no Inciso III do Art. 2º da Portaria-Segecex nº 15, de 15 de setembro de
2008;
Considerando o item 9.5 do Acórdão 2.730/2009 TCU-Plenário, que determina à Secretaria geral de
Controle Externo orientar suas unidades técnicas acerca da necessidade de as auditorias operacionais
observarem o disposto nos manuais, roteiros e técnicas aprovados pelo Tribunal;
Considerando a necessidade de adaptação do Manual à evolução dos métodos e técnicas empregados
pelo TCU na realização de auditorias operacionais; Considerando os padrões de auditoria operacional
adotados pela International Organization of Supreme Audit Institutions – Intosai, resolve:
Art. 1º Fica aprovada a revisão do Manual de Auditoria de Natureza Operacional, anexo da Portaria nº
144, de 10 de julho de 2000, documento que passará a ser denominado “Manual de Auditoria
Operacional”, contendo os princípios e padrões que orientarão a realização e o controle de qualidade das
auditoras operacionais a cargo das unidades técnicas do Tribunal de Contas da União.
Art. 2º A Segecex manterá atualizado o documento de que trata o artigo anterior, cabendolhe, ainda,
o esclarecimento de dúvidas e o recebimento de sugestões para o seu aperfeiçoamento, bem como o
acompanhamento de sua implementação.
Art. 3º Todas as auditorias operacionais realizadas por este Tribunal deverão observar o disposto neste
manual.
Art. 4º Fica revogada a Portaria-Segecex nº 33, de 3 de dezembro de 2002. Art. 5º Esta Portaria entra
em vigor na data de sua publicação. PAULO ROBERTO WIECHERS MARTINS Secretário-Geral de
Controle Externo.
O Manual de Auditoria Operacional (MAO) aborda todo o ciclo de realização desta modalidade de
auditoria e versa sobre o planejamento, execução e elaboração do relatório, incluíram-se orientações
gerais sobre a escolha do tema a ser auditado e o monitoramento das deliberações resultantes da
apreciação dos relatórios de auditoria e controle de qualidade. Por fim, o documento reflete a evolução
dos métodos e técnicas empregados pelo TCU, por meio da acumulação de experiência na execução de
. 45
auditorias operacionais. Na elaboração deste manual foram consideradas as melhores experiências
internacionais sobre o tema, bem como contribuições de profissionais dos TCs. O manual está alinhado
aos padrões de auditoria operacional adotados pela International Organization of Supreme Audit
Institutions – INTOSAI. O objetivo do MAO é definir princípios e padrões que orientem a realização e o
controle de qualidade das auditorias operacionais a cargo das unidades técnicas do Tribunal.
DIMENSÕES DE DESEMPENHO E CARACTERÍSTICAS DE ANOp
1. Auditoria operacional – ANOpi é o exame independente e objetivo da economicidade, eficiência,

eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de
promover o aperfeiçoamento da gestão pública.
2. As auditorias operacionais podem examinar, em um mesmo trabalho, uma ou mais das principais
dimensões de análise. O diagrama de insumo-produto ilustra essas dimensões e suas inter-relações:
Figura 1: Diagrama de insumo-produto
Fonte: Adaptado de ISSAI 3000/1.4, 2004.
Economicidade
3. A economicidade é a minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma

atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade (ISSAI 3000/1.5, 2004). Refere-se à
capacidade de uma instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição.
4. O exame da economicidade poderá abranger a verificação de práticas gerenciais, sistemas de

gerenciamento, benchmarking de processos de compra e outros procedimentos afetos à auditoria
operacional, enquanto o exame estrito da legalidade de procedimentos de licitação, fidedignidade de
documentos, eficiência dos controles internos e outros deverão ser objeto de auditoria de conformidade.
Na prática, poderá haver alguma superposição entre auditoria de conformidade e auditoria operacional.
Nesses casos, a classificação de uma auditoria específica dependerá do objetivo primordial da auditoria
(ISSAI 100/41, 2001).
Eficiência
5. A eficiência é definida como a relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade
e os custos dos insumos empregados para produzi-los, em um determinado período de tempo, mantidos
os padrões de qualidade. Essa dimensão refere-se ao esforço do processo de transformação de insumos
em produtos. Pode ser examinada sob duas perspectivas: minimização do custo total ou dos meios
necessários para obter a mesma quantidade e qualidade de produto; ou otimização da combinação de
insumos para maximizar o produto quando o gasto total está previamente fixado (COHEN; FRANCO,
1993). Nesse caso, a análise do tempo necessário para execução das tarefas é uma variável a ser
considerada. A eficiência pode ser medida calculando-se e comparando-se o custo unitário da produção
. 46
de um bem ou serviço. Portanto, podemos considerar que o conceito de eficiência está relacionado ao de
economicidade.
Eficácia
6. A eficácia é definida como o grau de alcance das metas programadas (bens e serviços) em um
determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados (COHEN; FRANCO, 1993). O
conceito de eficácia diz respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos, traduzidos em
metas de produção ou de atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com
o estabelecido no planejamento das ações.
7. É importante observar que a análise de eficácia deve considerar os critérios adotados para fixação
da meta a ser alcançada. Uma meta subestimada pode levar a conclusões equivocadas a respeito da
eficácia do programa ou da atividade sob exame. Além disso, fatores externos como restrições
orçamentárias podem comprometer o alcance das metas planejadas e devem ser levados em conta
durante a análise da eficácia.
Efetividade
8. A efetividade diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e longo prazo. Refere-se
à relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, em termos de efeitos sobre a população
alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos (impactos esperados), traduzidos pelos objetivos
finalísticos da intervenção. Trata-se de verificar a ocorrência de mudanças na população alvo que se
poderia razoavelmente atribuir às ações do programa avaliado (COHEN; FRANCO, 1993).
9. Portanto, ao examinar a efetividade de uma intervenção governamental, pretende-se ir além do

cumprimento de objetivos imediatos ou específicos, em geral consubstanciados em metas de produção
ou de atendimento (exame da eficácia da gestão). Trata-se de verificar se os resultados observados foram
realmente causados pelas ações desenvolvidas e não por outros fatores (ISSAI 3000/1.5, 2004).
A avaliação da efetividade pressupõe que bens e/ou serviços foram ofertados de acordo com o
previsto. O exame da efetividade ou avaliação de impacto requer tratamento metodológico específico que
busca estabelecer a relação de causalidade entre as variáveis do programa e os efeitos observados,
comparando-os com uma estimativa do que aconteceria caso o programa não existisse (ISSAI 3000/1.7,
2004).
Outras dimensões de desempenho
10. Além das quatro dimensões de desempenho examinadas, outras, a elas relacionadas, poderão ser
explicitadas em razão de sua relevância para a delimitação do escopo das auditorias operacionais.
Aspectos como a qualidade dos serviços, o grau de adequação dos resultados dos programas às
necessidades das clientelas (geração de valor público), equidade na distribuição de bens e serviços
podem ser tratados em auditorias operacionais com o objetivo de subsidiar a accountability de
desempenho da ação governamental.
Equidade
11. O exame da equidade, que pode ser derivado da dimensão de efetividade da política pública,
baseia-se no princípio que reconhece a diferença entre os indivíduos e a necessidade de tratamento
diferenciado.
Segundo Rawls (apud COHEN; FRANCO, 1993, p. 25), "para proporcionar uma autêntica igualdade
de oportunidades a sociedade deve atender mais aos nascidos com menos dotes e aos nascidos em
setores socialmente menos favorecidos". Ainda segundo Rawls (apud MEDEIROS, 1999), o tratamento
desigual é justo quando é benéfico ao indivíduo mais carente - desigualdade justa.
Promover a equidade é garantir as condições para que todos tenham acesso ao exercício de seus
direitos civis (liberdade de expressão, de acesso à informação, de associação, de voto, igualdade entre
gêneros), políticos e sociais (saúde, educação, moradia, segurança)vi. Portanto, as políticas públicas de
proteção e de desenvolvimento social têm papel fundamental na construção da equidade.
12. O exame da equidade poderá envolver, por exemplo, a investigação dos critérios de alocação de
recursos vis-à-vis à distribuição espacial e o perfil socioeconômico da população-alvo; as estratégias
. 47
adotadas pelo gestor público para adequar a oferta de serviços ou benefícios às diferentes necessidades
do público-alvo; ou o exame do impacto diferenciado decorrente da implementação da política pública.
Características da auditoria operacional
13. As auditorias operacionais possuem características próprias que as distinguem das auditorias
tradicionais. Ao contrário das auditorias de regularidade, que adotam padrões relativamente fixos, as
auditorias operacionais, devido à variedade e complexidade das questões tratadas, possuem maior
flexibilidade na escolha de temas, objetos de auditoria, métodos de trabalho e forma de comunicar as
conclusões de auditoria. Empregam ampla seleção de métodos de avaliação e investigação de diferentes
áreas do conhecimento, em especial das ciências sociais (ISSAI 3000/1.2, 2.2, 2004; ISSAI 400/4,21,
2001). Além disso, essa modalidade de auditoria requer do auditor flexibilidade, imaginação e capacidade
analítica (ISSAI 3000/1.8, 2004).
14. Algumas áreas de estudo, em função de sua especificidade, necessitam de conhecimentos

especializados e abordagem diferenciada, como é o caso das avaliações de programa, auditoria de
tecnologia de informação e de meio ambiente (ISSAI 3000/1.7, Apêndices 5 e 6, 2004).
15. Nas auditorias de regularidade, as conclusões assumem a forma de opinião concisa e de formato
padronizado sobre demonstrativos financeiros e sobre a conformidade das transações com leis e
regulamentos, ou sobre temas como a inadequação dos controles internos, atos ilegais ou fraude. Nas
auditorias operacionais, o relatório trata da economicidade e da eficiência na aquisição e aplicação dos
recursos, assim como da eficácia e da efetividade dos resultados alcançados. Tais relatórios podem variar
consideravelmente em escopo e natureza, informando, por exemplo, sobre a adequada aplicação dos
recursos, sobre o impacto de políticas e programas e recomendando mudanças destinadas a aperfeiçoar
a gestão (ISSAI 400/2-3, 2001).
16. Pela sua natureza, as auditorias operacionais são mais abertas a julgamentos e interpretações e
seus relatórios, consequentemente, são mais analíticos e argumentativos (ISSAI 3000/1.2, 2004).
Enquanto nas auditorias de regularidade o exame da materialidade está diretamente relacionado ao
montante de recursos envolvidos, nas auditorias operacionais essa é uma questão mais subjetiva e pode
basear-se em considerações sobre a natureza ou o contexto do objeto auditado (ISSAI 400/29, 2001).
17. A participação do gestor e de sua equipe é fundamental em várias etapas do ciclo de ANOp (Figura
2). Desde a etapa de seleção do tema e definição do escopo da auditoria até a caracterização dos
achados e possíveis recomendações, a equipe deve contar com a imprescindível colaboração do
auditado. Para que a auditoria contribua efetivamente para o aperfeiçoamento da gestão, o gestor precisa
apoiar o trabalho e estar disposto a colaborar, facilitando a identificação das áreas relevantes a serem
examinadas. Por sua vez, o envolvimento do gestor favorece a apropriação dos resultados da auditoria e
a efetiva implementação das recomendações propostas (ISSAI 3000/Apêndice 4, 2004).
Figura 2: Ciclo de Auditoria Operacional
. 48
Fonte: Adaptado de NAO, 1996.
18. Este manual tratará das etapas de seleção do tema de auditoria, planejamento, execução, relatório
e monitoramento. Sinteticamente, o ciclo de auditoria operacional se inicia com o processo de seleção
dos temas. Após a definição de tema específico, deve-se proceder ao planejamento com vistas à
elaboração do projeto de auditoria, que tem por finalidade detalhar os objetivos do trabalho, as questões
a serem investigadas, os procedimentos a serem desenvolvidos e os resultados esperados com a
realização da auditoria. Na fase de execução, realiza-se a coleta e análise das informações que
subsidiarão o relatório destinado a comunicar os achados e as conclusões da auditoria. A etapa de
monitoramento destina-se a acompanhar as providências adotadas pelo auditado em resposta às
recomendações e determinações exaradas pelo TCU, assim como aferir o benefício decorrente de sua
implementação (ISSAI 3000/3.1, 2004; TCU, 2005).
SELEÇÃO
Processo de seleção dos objetos de auditoria
19. O processo de seleção do objeto de auditoria é o primeiro estágio do ciclo de auditoria. Sua
importância reside na definição de um objeto que ofereça oportunidade para a realização de auditoria que
contribua para o aperfeiçoamento da administração pública e forneça à sociedade opinião independente
sobre o desempenho da atividade pública.
20. O processo de seleção é necessário porque o campo de atuação do controle externo é muito
amplo, se comparado aos seus recursos, que são limitados. Para decidir o que auditar, é necessário
estabelecer critérios, visando orientar a aplicação de recursos e aumentar a probabilidade de selecionar
objetos de auditoria que tragam oportunidade de realizar trabalhos significativos (ISSAI 200/1.21, 2001).
Este capítulo trata desses critérios e de instrumentos que podem apoiar o processo de seleção.
21. Ao determinar a alocação de seus recursos, o Tribunal priorizará atividades que precisam, por lei,
ser completadas em certo prazo (ISSAI 200/1.22, 2001), a exemplo do relatório e pareceres prévios sobre
as contas do Governo da República. Este capítulo não trata desses casos, mas dos cuidados que devem
ser adotados para priorizar as auditorias de iniciativa própria.
Integração com o planejamento estratégico
22. O processo de seleção deve estar integrado simultaneamente ao planejamento estratégico e ao

sistema de planejamento anual (ISSAI 3000/3.2, 2004; BRASIL, 2005, art. 2°).
23. A razão para a integração da seleção com o planejamento estratégico reside no fato de que o
processo de seleção é orientado por escolhas fundamentais, que definem a alocação de recursos e
diretrizes de atuação. A definição de prioridades, compatíveis com a manutenção da qualidade das
atividades de controle, inclui a tomada de decisões estratégicas, à luz das informações disponíveis (ISSAI
200/1.23, 2001).
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24. As escolhas estratégicas do órgão controlador abrangem diferentes perspectivas, desde decisões
sobre a alocação de recursos para cumprir suas obrigações legais até decisões sobre áreas de governo
que devem ser examinadas prioritariamente.
25. Assim, as escolhas estratégicas afetam a alocação de recursos em geral, tais como a natureza do
investimento em capacitação, os tipos de ferramentas de trabalho que devem ser desenvolvidas, o
quantitativo de pessoal alocado por linha de atuação. Além disso, a seleção de objetos específicos deve
partir de perspectiva geral do órgão de controle sobre temas prioritários de auditoria (ISSAI 300/3.2, 2001).
26. Uma vez definidas as grandes áreas de atuação, levando em consideração os objetivos do órgão
de controle, o processo de seleção de objetos de auditoria pode ser mais bem focado, passando-se ao
exame das informações setoriais das ações de governo em confronto com critérios de seleção. Essa
segunda etapa permitirá passar do planejamento estratégico para a formulação de plano operacional.
Critérios de seleção
27. Realizadas as escolhas estratégicas, o próximo passo do processo de seleção de objetos de

auditoria é definir os critérios que serão usados para selecionar objetos específicos de auditoria.
28. O principal critério de seleção é a capacidade de a auditoria agregar valor, por meio de sua
contribuição para a avaliação e a melhoria da gestão pública (ISSAI 3000/3.2, 2004). Outros critérios
podem ser usados, entre os quais se destacam os citados nos normativos da Intosai e do TCU:
materialidade, relevância e vulnerabilidade (ISSAI 3000/3.2, 2004; BRASIL, 2005). Esses critérios estão
fortemente relacionados, mas são apresentados separadamente de forma a facilitar a compreensão de
como operacionalizar o processo de seleção.
29. Os critérios de seleção podem ter maior ou menor peso no processo de escolha, conforme a
conjuntura. As características do possível objeto de auditoria devem ser examinadas em relação a cada
um desses critérios para, em conjunto, permitir a elaboração de escala de prioridades. O processamento
de diferentes informações sobre agregação de valor, materialidade, relevância e vulnerabilidade pode ser
feito de diversos modos. O detalhamento de como processar as informações pode ser objeto de roteiro
com instruções específicas.
30. É importante deixar claro que qualquer das opções possíveis implica escolhas do órgão de controle.
Assim, a seleção dos objetos de auditoria reflete preferências dos operadores do processo de seleção.
No entanto, as escolhas realizadas devem ser justificadas mediante alguma fundamentação, mesmo
sendo a opinião qualificada de grupo de profissionais.
Agregação de valor
31. Agregar valor refere-se a produzir novos conhecimentos e perspectivas sobre o objeto de auditoria
(ISSAI 3000/3.2, 2004). As seguintes situações podem indicar a possibilidade de a auditoria agregar valor
significativo:
a) discussão sobre nova política pública ou mudança significativa na implementação de programa ou

organização de ente governamental;
b) surgimento de novas ou urgentes atividades ou mudanças de condição;
c) escassez de auditorias anteriores ou trabalhos de outros órgãos de pesquisa ou de controle sobre
o objeto de auditoria;
d) pouco conhecimento sobre a relação causa e efeito entre a ação de governo e a solução de
problemas.
Materialidade
32. O critério de materialidade indica que o processo de seleção deve levar em consideração os valores
envolvidos no objeto de auditoria, pois a auditoria deve produzir benefícios significativos. Nem sempre
benefícios das auditorias operacionais são financeiros, mas o aperfeiçoamento de processos em objetos
de auditoria com alta materialidade tem grande possibilidade de gerar economia ou eliminar desperdícios.
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33. O volume de recursos disponíveis no orçamento é indicador de materialidade. No entanto, em
ambientes orçamentários nos quais existe grande diferença entre o orçado, o contratado e o pago, o
exame dos valores envolvidos em cada uma dessas fases da despesa pode ser necessário. Além disso,
na fiscalização da área de regulação, a dimensão econômica do setor no qual se insere o objeto de
auditoria deve ser levada em consideração.
Relevância
34. O critério de relevância indica que as auditorias selecionadas devem procurar responder questões
de interesse da sociedade, que estão em debate público e são valorizadas.
35. Os seguintes meios podem ser usados para aferir a relevância do possível objeto de auditoria:
a) opinião de parlamentares, de técnicos das casas legislativas ou de institutos de pesquisa, de figuras

proeminentes de diversos setores da sociedade;
b) declarações de prioridades nos planos e orçamentos públicos como o Plano Plurianual, a Lei de
Diretrizes Orçamentárias, a mensagem do Executivo que encaminha o orçamento ao Legislativo, os
planos setoriais, a manifestação pública de priorização pelo governo;
c) relatos reiterados de desperdícios, erros, desobediência a procedimentos;
d) presença na mídia.
Vulnerabilidade
36. No contexto do processo de seleção, as vulnerabilidades são situações ou propriedades intrínsecas

do objeto de auditoria que podem estar associadas à ocorrência de eventos adversos (ABNT, 2009).
Conforme a natureza do objeto de auditoria que esteja sendo selecionado, é necessário investigar
áreas específicas referentes à operação de programas de governo, organizações públicas ou mesmo
municípios a serem auditados. Nesse último caso, podem ser examinadas características relacionadas
ao desenvolvimento institucional local.
Exemplos de situações que podem estar associadas à ocorrência de eventos adversos
▪ Estruturas gerenciais complexas que envolvem diferentes organizações governamentais, de uma

mesma esfera ou de esferas de governo diferentes, e organizações não-governamentais.
▪ Falta de informações confiáveis ou atualizadas sobre o desempenho do objeto de auditoria, como
alcance de metas, custos dos produtos, público atendido.
▪ Problemas de estrutura, de planejamento, de controle.
▪ Falta de clareza sobre objetivos, metas, responsabilidades, processos de tomada de decisão.
▪ Problemas operacionais com sistemas informatizados.
Fonte: ISSAI 3000/3.2, 2004.
Levantamento
37. Para passar do planejamento estratégico para o plano operacional, são necessárias informações
atualizadas sobre estrutura, funções e operações dos possíveis objetos de auditoria, que permitam a
identificação de áreas com alta materialidade, que apresentem vulnerabilidades e que tenham potencial
para que a auditoria contribua para gerar melhorias na administração (ISSAI 200/1.23, 2001). A coleta
dessas informações pode ser realizada por meio de levantamento, que é um tipo de instrumento de
fiscalização (BRASIL, 2002a, art. 238).
38. O planejamento estratégico, ao qual se liga o processo de seleção, pode ser baseado em análise
ou identificação de riscos, ou, de forma menos teórica, na análise de indicadores de problemas existentes
ou potenciais (ISSAI 3000/3.2, 2004). Sendo assim, a identificação ou análise de riscos pode ter papel
importante na definição do escopo do levantamento e na obtenção de informações que realimentarão o
planejamento estratégico.
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39. O levantamento pode servir tanto como instrumento para selecionar futuros temas para auditorias
quanto para decidir se é viável realizar auditorias específicas. Dependendo do objetivo e do conhecimento
acumulado sobre a área em exame, o levantamento poderá ter escopo amplo ou restrito.
Levantamento de escopo amplo
40. O levantamento de escopo amplo tem por objetivo conhecer a organização e o funcionamento das
áreas que poderão ser fiscalizadas, bem como identificar objetos e instrumentos de fiscalização (BRASIL,
2002a, art. 238, I e II).
41. O levantamento de escopo amplo explora as possibilidades de fiscalizações mediante análise do

geral para o particular e em perspectiva plurianual. Tendo em vista sua amplitude, ele pode identificar
oportunidades de realizar tanto auditorias operacionais quanto de conformidade.
42. Em geral, são colhidas informações sobre os planos setoriais, base legal dos programas e
organizações, previsão orçamentária e execução financeira, sistemas de informação, estruturas de
monitoramento e avaliação, metas, planos de programas e organizações, bem como revisão dos
trabalhos de órgãos de pesquisa e de controle sobre os possíveis objetos de auditoria.
43. O levantamento é oportunidade para se adquirir conhecimento sistêmico sobre setores de atividade
governamental. Procura-se entender a articulação entre programas de governo para alcançar os objetivos
de determinada política pública, o papel das organizações públicas e privadas envolvidas, os principais
desafios e dificuldades existentes.
44. Além disso, o levantamento permite atualizar ativamente informações sobre áreas de governo,
identificar novos desenvolvimentos e tendências nas políticas públicas, mudanças de prioridades,
necessidade de uso de novas abordagens e técnicas nas auditorias.
45. Por meio do levantamento, o Tribunal adquire condições de focar melhor sua ação de fiscalização
e pode criar estratégia de atuação com perspectiva plurianual, que aborde de forma consistente os
principais problemas identificados. O levantamento de escopo amplo, por sua natureza, tem custo maior
do que o de escopo restrito, mas não precisa ser realizado com frequência, porque parte das informações
são estáveis e parte pode ser atualizada mediante consulta às bases de dados ou por meio de outros
métodos disponíveis.
Levantamento de escopo restrito
46. Em alguns casos, pode ser necessário aprofundar o levantamento para estudar a viabilidade de
realização da fiscalização, isto é, examinar se o objeto de auditoria indicado é auditável, o que
corresponde a um dos possíveis objetivos do levantamento (BRASIL, 2002a, art. 238, inciso III).
47. Um dos motivos que pode exigir a realização do estudo de viabilidade é a questão da oportunidade.
Como o levantamento de escopo amplo visa identificar objetos de auditoria no curto, médio e longo
prazos, mudanças de condição podem exigir a atualização de informações e a reavaliação dos critérios
de seleção. Outro motivo é que as informações levantadas, em abordagem sistêmica, podem não ser
suficientes para decidir sobre a realização de fiscalização específica, para a qual seriam necessárias
informações mais detalhadas.
48. Em geral, o estudo de viabilidade traz informações sobre os principais processos operacionais e
produtos, de forma a esclarecer a forma de execução das ações. Além disso, examinam-se:
a) a qualidade dos indicadores de desempenho já identificados, destacando oportunidades de
melhoria;
b) a disponibilidade de dados e sistemas de informações, abordando sua confiabilidade e abrangência;
c) os relatórios gerenciais existentes e as avaliações anteriormente efetuadas;
d) as limitações à execução da auditoria,
e) a receptividade do gestor em participar da fiscalização;
f) a necessidade de empregar habilidades especializadas na auditoria;
g) os possíveis prejuízos aos objetivos do controle externo, caso a fiscalização não seja realizada.
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49. A conclusão do estudo de viabilidade deve ser manifestação valorativa, substantiva e convincente
sobre a conveniência e a oportunidade de se realizar a fiscalização, abrangendo razões que recomendam
a seleção do objeto de auditoria, o potencial do tema para chamar a atenção da mídia, da sociedade civil
organizada e do Legislativo, e gerar resultados que agreguem valor.
50. Após a seleção do objeto de auditoria, a próxima etapa do ciclo de auditoria é o planejamento da
fiscalização específica.
PLANEJAMENTO
51. Segundo a International Organization of Supreme Audit Institution - Intosai, o planejamento deve
ser realizado de modo a assegurar que uma auditoria de alta qualidade seja conduzida de maneira
econômica, eficiente, efetiva e com tempestividade (ISSAI 3000/3.3, 2004).
52. As auditorias operacionais devem ser precedidas de planejamento detalhado que ofereça claro
senso de direção ao trabalho, proporcione estrutura lógica consistente e auxilie a controlar custos e
cumprimento de prazos (NAO, 1997).
Objetivo do planejamento de auditoria
O planejamento de auditoria visa delimitar o objetivo e o escopo da auditoria, definir a estratégia

metodológica a ser adotada e estimar os recursos, os custos e o prazo necessários a sua realização.
53. O planejamento consiste das seguintes atividades:

a) análise preliminar do objeto de auditoria;
b) definição do objetivo e escopo da auditoria;
c) especificação dos critérios de auditoria;
d) elaboração da matriz de planejamento;
e) validação da matriz de planejamento;
f) elaboração de instrumentos de coleta de dados;
g) teste-piloto;
h) elaboração do projeto de auditoria.
Figura 3: Atividades de planejamento
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54. Considerando que as auditorias operacionais devem ser gerenciadas como projetos, na fase inicial
do planejamento, a equipe deve elaborar cronograma contendo as tarefas a executar, os responsáveis e
o prazo final para execução. Esse instrumento permite que a equipe organize suas atividades, facilitando
a alocação de seus membros de acordo com as tarefas necessárias e o tempo disponível. O cronograma
deve ser acordado entre os membros da equipe e submetido ao supervisor, que o utilizará no
acompanhamento dos trabalhos. Para facilitar essa tarefa, também podem ser utilizados softwares
específicos de acompanhamento de projetos.
55. Compete ao coordenador da equipe assegurar que o trabalho seja planejado corretamente e que
os demais membros da equipe e os gestores do objeto da auditoria estejam suficientemente informados
acerca do propósito do planejamento.
56. Para que a equipe forme entendimento comum sobre o trabalho, é importante que todos os
membros acompanhem o seu desenvolvimento e partilhem as informações levantadas. Para isso,
recomenda-se a realização de reuniões curtas e periódicas, que mantenham todos informados sobre o
andamento dos trabalhos e busquem solucionar impasses ou conflitos, quando necessário.
57. A equipe deve repassar ao supervisor, nos prazos acordados, informações a respeito das
atividades concluídas e seu impacto sobre os rumos da auditoria, tendo em vista os dados obtidos até
aquele ponto do planejamento. As limitações ou entraves ao cumprimento dos prazos e tarefas acordados
inicialmente também devem ser informados ao supervisor dos trabalhos.
58. Durante o planejamento, é importante que o coordenador da equipe avalie os prazos estimados
inicialmente. Se houver necessidade de readequação, o coordenador da equipe deve submeter novo
cronograma de atividades ao supervisor. Essa proposta deve ser feita logo que a necessidade for
identificada, para que providências sejam encaminhadas em tempo hábil.
59. O estabelecimento de boas relações com os gestores, desde o início dos trabalhos, é de suma
importância para o sucesso da auditoria. Especial atenção deve ser dada à cuidadosa organização dos
contatos com os gestores, desde a fase de planejamento (ISSAI 3000/Apêndice 4, 2004). O contato inicial
deve ser por telefone, seguido de uma reunião em que a equipe de auditoria, acompanhada do supervisor,
apresenta os objetivos do trabalho para o gestor e sua equipe. Deve-se solicitar a presença do
representante do controle interno.
60. O objetivo desta reunião inicial, além das apresentações das equipes de auditoria e da instituição
ou programa auditado, é esclarecer sobre a modalidade de auditoria que será realizada e sua finalidade,
as principais dimensões de análise (economicidade, eficiência, eficácia e efetividade), as etapas e os
prazos previstos para a realização do trabalho. É fundamental destacar a importância da colaboração do
gestor e a garantia de sua participação em todas as fases do trabalho, ressaltando-se o envio de relatório
preliminar para sua análise e comentários. A atitude da equipe de auditoria deve favorecer a confiança
mútua e a interação produtiva ao longo de todo o trabalho, sem, entretanto, descuidar da observância de
limites necessários à salvaguarda de sua independência na condução da auditoria (ISSAI 3000/4.4, 2004;
ISSAI 200/2.25/2.29, 2001).
61. Para evitar conflitos desnecessários, os auditores devem procurar entender a natureza específica
do objeto de auditoria. Para isso, deverão considerá-lo a partir de diferentes perspectivas e adotar atitude
aberta e objetiva diante de opiniões divergentes, esforçando-se para explicitá-las de maneira a construir
uma visão final tão verdadeira e justa quanto possível (ISSAI 3000/4.4, 2004).
62. É importante registrar, organizar, documentar e referenciar os dados e informações obtidos durante
todas as fases da auditoria, em forma de papéis de trabalho (ISSAI 3000/4.2/Apêndice 3, 2004; GAO,
2007).
63. Papéis de trabalho são os documentos relevantes coletados e gerados durante a auditoria. Devem
ser suficientemente completos e detalhados para permitir que um auditor experiente, que não teve contato
prévio com a auditoria, seja capaz de entender, a partir da documentação, a natureza e os resultados da
auditoria realizada, os procedimentos adotados, as evidências obtidas e as conclusões alcançadas.
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64. A quantidade, tipo e conteúdo da documentação serão definidos pelo auditor. Entretanto,
recomenda-se documentar:
a) objetivo, escopo, cronograma e metodologia do trabalho;
b) matrizes de planejamento e achados;
c) instrumentos de coleta de dados;
d) resultados das técnicas de diagnóstico aplicadas;
e) resultados de questionários, entrevistas e grupos focais realizados;
f) resultados de análises estatísticas e de banco de dados;
g) sugestões obtidas nos painéis de referência.
65. Manter os papéis de trabalho organizados e documentados é importante porque:

a) auxilia no planejamento, execução e supervisão da auditoria;
b) subsidia a elaboração do relatório e a resposta a questionamentos do auditado ou de outras partes
interessadas;
c) aumenta a efetividade e a eficiência da auditoria;
d) auxilia na revisão da qualidade da auditoria;
e) contribui para o desenvolvimento profissional do auditor;
f) pode subsidiar a realização de novos trabalhos.
66. A documentação de auditoria deve ser armazenada durante o tempo necessário para satisfazer as
exigências legais e administrativas. Deve-se garantir a segurança, integridade, acessibilidade e
recuperabilidade das informações, seja em papel, meio eletrônico ou outras mídias.
Análise preliminar do objeto auditado
67. A análise preliminar consiste no levantamento de informações relevantes sobre o objeto auditado
para adquirir-se o conhecimento necessário à formulação das questões que serão examinadas pela
auditoria.
68. A compreensão do objeto da auditoria permite identificar riscos e pontos críticos existentes e é
indispensável à definição do objetivo e do escopo da auditoria. É importante assegurar que os aspectos
centrais do objeto auditado tenham sido investigados, documentados e compreendidos. A extensão e o
nível de detalhamento dos dados que serão coletados devem levar em consideração a natureza do objeto
investigado, o tempo e os recursos disponíveis pela equipe.
69. A equipe deve realizar investigação preliminar dos controles internos e dos sistemas de informação,
assim como dos aspectos legais considerados significativos no contexto da auditoria. Nas auditorias
operacionais, o exame da confiabilidade da base informativa e dos controles internos deve enfatizar os
aspectos que possam comprometer a efetividade e/ou a eficiência das operações.
70. A avaliação dos controles internos deve ser considerada na estimativa do risco de auditoria, que
consiste na possibilidade de o auditor chegar a conclusões equivocadas ou incompletas. Sempre que
relevante, o resultado dessa avaliação deve ser registrado no projeto de auditoria.
71. O levantamento de informações pode ser estruturado da seguinte forma (ISSAI 3000/3.3, 2004):
O objeto e seu contexto:
a) objetivos (gerais ou parciais, dependendo da extensão do trabalho);
b) estratégia de atuação (ações desenvolvidas, metas fixadas, clientes atendidos, procedimentos e
recursos empregados, bens e serviços ofertados e benefícios proporcionados);
c) estrutura organizacional (linhas de subordinação e de assessoramento e relação com as atividades
desenvolvidas);
d) fontes de financiamento e principais itens de custo e despesa (histórico da execução orçamentária);
e) situação no contexto das prioridades governamentais;
f) histórico (a partir da data de criação, as denominações anteriores e mudanças na sua concepção
lógica em relação a objetivos, público-alvo e formas de implementação);
g) grupos de interesse e características do ambiente externo e interno;
h) natureza da atuação de outros órgãos ou programas governamentais que atuam na mesma área
(linhas de coordenação).
Funcionamento do objeto auditado:
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a) processos gerenciais;
b) bases de dados existentes;
c) ambiente de controle;
d) restrições enfrentadas (imposições legais e limitações impostas pela concorrência, pela tecnologia,
pela escassez de recursos ou pela necessidade de cooperar com outras entidades).
72. As informações sobre o objeto auditado podem ser obtidas de diversas fontes, conforme
exemplificado no Apêndice.
73. A equipe deverá realizar levantamento de trabalhos relevantes sobre o objeto de auditoria,
identificando aspectos avaliados e principais conclusões de relatórios de auditoria do TCU e do controle
interno, além de estudos e pesquisas de iniciativa do órgão executor ou de instituição acadêmica
conceituada.
74. Ainda na fase de análise preliminar, podem ser utilizadas técnicas com a finalidade de traçar
diagnóstico a partir da interpretação sistemática das informações coletadas e da identificação dos
principais problemas relativos ao desempenho do objeto selecionado. O Quadro 1 resume as técnicas
mais empregadas e os objetivos a que se propõem.
Quadro 1: Técnicas mais utilizadas na etapa de planejamento
Técnica de diagnóstico Objetivo

- Identificar as forças e fraquezas do ambiente interno do objeto da
auditoria e as oportunidades e ameaças do ambiente externo.
SWOT e Diagrama de
- Identificar possíveis áreas a investigar.
Verificação de Risco
- Identificar fatores de risco e conhecer a capacidade organizacional
para o seu gerenciamento.
- Identificar principais grupos de interesse (atores interessados).
Análise stakeholder
- Identificar opiniões e conflitos de interesses e informações relevantes.
- Conhecer os principais objetivos de uma entidade ou programa.
Mapa de produtos e
- Representar as relações de dependência entre os produtos.
Indicadores de
- Identificar os responsáveis pelos produtos críticos.
desempenho
- Desenvolver indicadores de desempenho.
- Conhecer o funcionamento de processos de trabalho.
- Identificar boas práticas.
Mapa de processos
- Identificar oportunidades para racionalização e aperfeiçoamento de
processos de trabalho.
Observação: Outras técnicas, como análise de Ishikawa, análise RECI e marco lógico, também podem
ser úteis nessa etapa do trabalho de auditoria.
75. Dados sobre desempenho são fundamentais para a avaliação dos aspectos da economicidade,
eficiência, eficácia e efetividade do objeto da auditoria. O uso de indicadores de desempenho para aferir
os resultados alcançados pelos gestores é preconizado pelas doutrinas de gerenciamento voltado para
resultados. O Ministério do Planejamento estabelece que para cada programa finalístico é obrigatório
haver ao menos um indicador. Para os programas de apoio às políticas públicas e áreas especiais, a
presença de indicadores é facultativa (BRASIL, 2008). Embora ocupe posição central no planejamento
de auditoria, a produção de informações sobre desempenho pelo gestor pode enfrentar os seguintes
problemas:
a) dificuldade de desenvolver indicadores de desempenho a partir de objetivos definidos de forma

imprecisa;
b) sistemas de informação inadequados ou pouco confiáveis;
c) efeito de fatores externos sobre o desempenho de programas, dificultando a identificação dos
resultados diretamente atribuíveis às ações e às políticas específicas;
d) dificuldade de mensurar produtos não homogêneos;
e) dificuldade de incorporar a dimensão qualitativa nos indicadores de desempenho;
f) necessidade de múltiplos indicadores para se obter um quadro da eficiência e da efetividade de um
programa.
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76. Em função das dificuldades apontadas, ao examinar informações sobre desempenho, a equipe
deve considerar, entre outras questões:
a) Os indicadores de desempenho são válidos, confiáveis e justificáveis à luz da relação custo

benefício?
b) Os procedimentos de coleta de dados sobre desempenho são suficientes e adequados?
c) Os indicadores de desempenho são parte integrante do processo de tomada de decisões?
77. Sempre que houver necessidade de ampliar o conhecimento sobre os aspectos operacionais do
objeto de auditoria, recomenda-se a realização de visitas exploratórias, isto é, o deslocamento da equipe
de auditoria para o local (ou locais) onde as atividades se desenvolvem, com o objetivo de colher
informações preliminares. A ausência de um claro arcabouço legal, a insuficiência de informações ou,
ainda, a diversidade na forma de implementação das ações são exemplos de razões que justificam a
visita exploratória na fase de planejamento. Os custos da sua realização devem ser considerados no
custo estimado da auditoria.
78. A visita exploratória é útil para prevenir problemas no decorrer da execução dos trabalhos, reduzir
incertezas, auxiliar na definição dos critérios de auditoria, bem como permitir a obtenção de informações
que subsidiarão a elaboração dos instrumentos de coleta de dados.
Definição do objetivo e do escopo da auditoria
79. A partir do conhecimento construído durante a análise preliminar do objeto de auditoria, a equipe
deverá definir o objetivo da auditoria por meio da especificação do problema e das questões de auditoria
que serão investigadas. O objetivo deve esclarecer também as razões que levaram a equipe a sugerir um
determinado tema e enfoque, caso estes não tenham sido previamente definidos na deliberação que
determinou a realização da auditoria.
Questão de auditoria
A questão de auditoria é o elemento central na determinação do direcionamento dos trabalhos de
auditoria, das metodologias e técnicas a adotar e dos resultados que se pretende atingir.
80. Ao formular as questões e, quando necessário, as subquestões de auditoria, a equipe está, ao

mesmo tempo, estabelecendo com clareza o foco de sua investigação, as dimensões e os limites que
deverão ser observados durante a execução dos trabalhos.
81. Nesse sentido, a adequada formulação das questões é fundamental para o sucesso da auditoria,
uma vez que terá implicações nas decisões quanto aos tipos de dados que serão coletados, à forma de
coleta que será empregada, às análises que serão efetuadas e às conclusões que serão obtidas.
82. Na elaboração das questões de auditoria, deve-se levar em conta os seguintes aspectos:
a) clareza e especificidade;
b) uso de termos que possam ser definidos e mensurados;
c) viabilidade investigativa (possibilidade de ser respondida);
d) articulação e coerência (o conjunto das questões elaboradas deve ser capaz de esclarecer o
problema de auditoria previamente identificado).
Tipos de questão de auditoria
83. O tipo de questão formulada terá uma relação direta com a natureza da resposta e a metodologia
a adotar. Podemos classificar questões de auditoria em quatro tipos (GAO,1991; NAO,1997):
a) Questões descritivas: São formuladas de maneira a fornecer informações detalhadas sobre, por
exemplo, condições de implementação ou de operação de determinado programa ou atividade, mudanças
ocorridas, problemas e áreas com potencial de aperfeiçoamento. São questões que buscam aprofundar
aspectos tratados de forma preliminar durante a etapa de planejamento.
Exemplos de questão descritiva: “Como os executores locais estão operacionalizando os requisitos de
acesso estabelecidos pelo programa?
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b) Questões normativas: São aquelas que tratam de comparações entre a situação existente e aquela
estabelecida em norma, padrão ou meta, tanto de caráter qualitativo quanto quantitativo. A abordagem
metodológica empregada nesses casos é a comparação com critérios previamente identificados e o
desempenho observado. Abordam o que deveria ser e usualmente são perguntas do tipo: “O programa
tem alcançado as metas previstas?”; “Os sistemas instalados atendem às especificações do programa?”.
c) Questões avaliativas (ou de impacto, ou de causa-e-efeito): As questões avaliativas referem-se à
efetividade do objeto de auditoria e vão além das questões descritivas e normativas para enfocar o que
teria ocorrido caso o programa ou a atividade não tivesse sido executada. Em outras palavras, uma
questão avaliativa quer saber que diferença fez a intervenção governamental para a solução do problema
identificado. O escopo da pergunta abrange também os efeitos não esperados, positivos ou negativos,
provocados pelo programa. Exemplo de questão avaliativa: “Em que medida os efeitos observados podem
ser atribuídos ao programa?”. As questões avaliativas quase sempre requerem estratégias metodológicas
bastante complexas, envolvendo modelos experimentais com grupos de controle, análises estatísticas
sofisticadas e modelagem.
Esse tipo de estudo pode trazer resultados reveladores, mas, em função da complexidade envolvida,
é caro e de demorada implementação.
d) Questões exploratórias: Destinadas a explicar eventos específicos, esclarecer os desvios em
relação ao desempenho padrão ou as razões de ocorrência de um determinado resultado. São perguntas
do tipo: “Quais os principais fatores que respondem pela crise do sistema de transporte aéreo?”; “Que
fatores explicam o aumento expressivo nos gastos com pagamento dos benefícios de auxílio-doença ao
longo da última década?”
84. A formulação da questão de auditoria é um processo interativo, o qual depende, fundamentalmente,

das informações obtidas na fase de planejamento e daquilo que se quer investigar. Geralmente utiliza-se
a técnica de brainstorming para o seu preenchimento, o que permite a cada participante expor livremente
suas ideias e interpretações, até que se alcance entendimento comum sobre a formulação do problema,
das questões e subquestões de auditoria.
85. Embora não exista um método fácil para se chegar às questões de auditoria, recomenda-se uma
abordagem estruturada para sua formulação, inspirada no método cartesiano de solução de problemas,
como descrito a seguir:
1º passo - Descreva o “problema”:
86. Com base nas informações propiciadas pela análise preliminar do objeto de auditoria, expresse,
de forma clara e objetiva, aquilo que motivou a auditoria. A descrição do problema deve ser suficiente
para nortear a concepção da auditoria.
87. Caso a solicitação para realização da auditoria seja formulada de maneira genérica ou muito
abrangente, o planejamento deverá definir o escopo da auditoria, etapa fundamental para que se possa
ter compreensão clara do que será auditado. A explicitação do não-escopo, ou seja, daquilo que não será
tratado pela auditoria, pode ser necessária para estabelecer com precisão os limites do trabalho.
Exemplo de formulação de problema de auditoria

A partir do ano 2000, os dispêndios governamentais com o benefício de auxílio-doença tiveram
aumento expressivo. Por isso, para assegurar a prestação de serviços com qualidade e coibir o
desperdício de recursos públicos, é importante investigar a adequação dos mecanismos de controle do
INSS para gerenciar a concessão e manutenção desse benefício, bem como avaliar a contribuição dos
serviços de reabilitação profissional dos beneficiários, visando redução de custos.
Fonte: Adaptado do relatório de auditoria operacional sobre benefício de auxílio-doença (TC 012.034/2008-7).
2º passo – Formule as possíveis questões:
88. O problema deve ser subdividido em partes que não se sobreponham. Por meio de brainstorming
identifique possíveis questões que, uma vez respondidas, possam elucidar o problema formulado. A
seguir, estabeleça uma hierarquia de questões, como na Figura 4. Identifique o tipo de questão formulada,
pois a natureza da questão terá relação direta com a natureza da resposta e a metodologia a adotar.
. 58
Figura 4: Hierarquia de questões e subquestões
89. Não há regras rígidas sobre quando formular subquestões de auditoria. Contudo, as questões
devem ser focadas, específicas e tratar de apenas um tema. Se for necessário, subquestões devem ser
formuladas para que cada uma delas seja o mais simples possível e, no conjunto, abranjam o que se
deseja investigar por meio da questão de auditoria. As subquestões facilitam a organização das
informações do projeto de auditoria por linha da matriz de planejamento, permitindo ao leitor acompanhar
a lógica do desenho da auditoria. Excesso de subquestões pode tornar a matriz extensa, repetitiva e
cansativa. Sendo assim, deve ser adotada a solução mais adequada a cada trabalho.
Exemplo de formulação de questões e subquestões de auditoria
Questão 1: Os controles internos sobre o auxílio-doença são adequados para garantir, com razoável
segurança, o pagamento desses benefícios?
Subquestão 1.1: Os controles internos sobre as atividades de concessão dos benefícios de

auxíliodoença são adequados para garantir, com razoável segurança, o pagamento desses benefícios?
Subquestão 1.2: Os controles internos sobre as atividades de manutenção dos benefícios de

auxíliodoença são adequados para garantir, com razoável segurança, o pagamento desses benefícios?
Questão 2: Qual a cobertura de atendimento do serviço de reabilitação profissional e qual o seu

impacto econômico nos gastos com o benefício?
Subquestão 2.1: A estrutura física do serviço e o número de servidores alocados são suficientes para
o atendimento da demanda por reabilitação profissional?
Subquestão 2.2: Qual a economia que o serviço de reabilitação possibilita e qual o seu potencial de
crescimento?
Fonte: Adaptado do relatório de auditoria operacional sobre benefício de auxílio-doença (TC 012.034/2008-7).
3º passo - Teste as questões:
90. Identifique as questões de difícil resposta e considere como as dificuldades podem ser
contornadas. Confronte as questões com os recursos disponíveis para a realização da auditoria, definidos
em termos de custo, prazos de execução e de pessoal. Considere ainda as competências da equipe, vis-
à-vis às necessárias para execução do projeto de auditoria.
4º passo - Elimine as questões não essenciais:
91. Descarte questões desprovidas de potencial para melhorar o desempenho ou que não tenham
solução viável. Portanto, os critérios para a escolha ou exclusão de determinada questão são a relevância
das conclusões que poderão ser alcançadas e a factibilidade da estratégia metodológica requerida para
. 59
respondê-la de forma satisfatória. Priorize as questões e decida quais devem ser estudadas. Lembre-se
que as questões devem ser sucintas e sem ambiguidades.
92. Após definir o problema e as questões de auditoria, a equipe deverá especificar os critérios de
auditoria e elaborar a matriz de planejamento.
Especificação dos critérios de auditoria
93. Ainda na fase de planejamento, a equipe deve definir os critérios de auditoria, que são padrões de
desempenho utilizados para medir a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade do objeto de
auditoria. Representam o estado ideal ou desejável daquilo que se examina e oferecem o contexto para
se avaliar as evidências e compreender os achados, conclusões e recomendações da auditoria. Da
comparação entre o critério e a situação existente (condição) são gerados os achados de auditoria.
Portanto, critério representa a expectativa razoável e fundamentada do que “deveria ser”, as melhores
práticas e benchmarks contra os quais o desempenho é comparado ou avaliadox (ISSAI 3000/Apêndice
2, 2004; GAO, 2007).
94. Critérios de auditoria desempenham papel fundamental no desenvolvimento de diversos aspectos

do trabalho, servindo de base para (ISSAI 3000/Apêndice 2, 2004):
a) definição de arcabouço conceitual básico que facilite a comunicação entre os integrantes da equipe
de auditoria, as autoridades do TCU e os gestores;
b) delimitação do escopo da auditoria, tornando explícitos os seus objetivos;
c) orientação da coleta de dados, indicando como obter evidências significativas;
d) fixação de parâmetros balizadores das conclusões e recomendações da auditoria.
95. Nas auditorias operacionais, a escolha do critério de auditoria é mais flexível e frequentemente
contém elementos de discricionariedade e de julgamento profissional. Dependendo do caso examinado,
a fonte mais adequada para o critério de auditoria será ou a norma oficial, expressa em leis e
regulamentos, ou a fundamentação científica, tendo como referência literatura especializada, normas
profissionais e boas práticas. Entre as fontes que podem ser empregadas para a definição de critérios de
auditoria, estão (ISSAI 3000/3.3, 2004; GAO, 2007):
a) leis e regulamentos que regem o funcionamento da entidade auditada;

b) decisões tomadas pelo Poder Legislativo ou Executivo;
c) referências a comparações históricas e comparações com a melhor prática;
d) normas e valores profissionais;
e) indicadores-chave de desempenho estabelecidos pela entidade auditada ou pela Administração;
f) opinião de especialista independente;
g) critérios utilizados em auditorias similares ou empregados por outras entidades de fiscalização
superior – EFS;
h) organizações que realizem atividades semelhantes ou tenham programas similares;
i) bibliografia especializada.
96. Critérios podem ser mais facilmente definidos sempre que os objetivos estabelecidos pelo
legislador ou pelo Poder Executivo sejam claros, precisos e relevantes. Quando estes forem vagos ou
conflitantes, a equipe de auditoria deve interpretá-los ou reelaborá-los, tornando-os mais operacionais e
mensuráveis. Nesse caso, podem ser empregadas duas abordagens alternativas. A primeira consiste em
consultar especialistas na área sobre como deveriam ser interpretados e medidos objetivos e metas; quais
deveriam ser os resultados esperados sob dadas condições ou, ainda, qual a mais reconhecida prática
comparável. A segunda alternativa consiste em consultar gestores e intervenientes relevantes para definir
e acordar critérios bem fundamentados e realistas.
97. Ao definir critérios de auditoria, a equipe deve assegurar que eles sejam razoáveis, exequíveis e
relevantes para os objetivos da auditoria. A definição de critérios adequados deve atender, ainda, às
seguintes características (ISSAI 3000/Apêndice 2, 2004):
a) Confiabilidade: deve resultar em conclusões consistentes quando aplicado por outro auditor na
mesma circunstância;
. 60
b) Objetividade: deve ser livre de qualquer tendenciosidade por parte do auditor ou da gerência;
c) Utilidade: deve resultar em achados e conclusões que atendam às necessidades de informação dos
interessados;
d) Clareza: deve ser claramente enunciado e não estar sujeito a interpretações significativamente
diferentes;
e) Comparabilidade: deve ser consistente com critérios utilizados para auditar programa ou atividade
similar e com aqueles usados previamente para auditar o mesmo objeto de auditoria;
f) Completude: deve incorporar as dimensões relevantes para avaliar o desempenho;
g) Aceitabilidade: deve ter aceitação por parte de especialistas independentes, órgão ou entidade
auditada, legislativo, mídia e público em geral.
Elaboração da matriz de planejamento
98. Uma vez definidos o problema e as questões de auditoria, a equipe deverá elaborar a matriz de
planejamento. Trata-se de quadro resumo das informações relevantes do planejamento de uma auditoria.
O Quadro 2 apresenta o modelo de matriz de planejamento empregado nas auditorias operacionais.
Quadro 2: Modelo de matriz de planejamento
Problema: Expressar, de forma clara e objetiva, aquilo que motivou a auditoria.
Questão O que a
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/subquestã análise vai
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realização
do trabalho
99. O propósito da matriz de planejamento é auxiliar a elaboração conceitual do trabalho e a orientação

da equipe na fase de execução. É uma ferramenta de auditoria que torna o planejamento mais sistemático
e dirigido, facilitando a comunicação de decisões sobre metodologia e auxiliando a condução dos
trabalhos de campo. A matriz de planejamento é um instrumento flexível e o seu conteúdo pode ser
atualizado ou modificado pela equipe à medida que o trabalho de auditoria progride.
100. A matriz é também o principal instrumento de apoio à elaboração do projeto de auditoria, pois
contém as informações essenciais que o definem. Daí a importância da discussão amadurecida da matriz
. 61
antes de se iniciar a redação do projeto de auditoria. O Apêndice detalha cada um dos elementos que
compõem a matriz de planejamento.
Validação da matriz de planejamento
101. O processo de validação da matriz de planejamento passa por duas etapas. Primeiramente, após
a revisão do supervisor, a matriz de planejamento deve ser submetida a um painel de referência com o
objetivo de colher críticas e sugestões para seu aprimoramento. Esse processo de validação tem por
objetivos específicos:
a) conferir a lógica da auditoria e o rigor da metodologia utilizada, questionando as fontes de

informação, a estratégia metodológica e o método de análise a ser utilizado, em confronto com os
objetivos da auditoria;
b) orientar e aconselhar a equipe de auditoria sobre a abordagem a ser adotada pela auditoria;
c) prover variado conjunto de opiniões especializadas e independentes sobre o projeto de auditoria;
d) assegurar a qualidade do trabalho e alertar a equipe sobre falhas no seu desenvolvimento/
concepção; e
e) conferir a presença de benefícios potenciais significativos.
102. Portanto, a composição do painel, a ser organizado pela equipe de auditoria, deve favorecer o
debate e refletir diferentes pontos de vista sobre o tema da auditoria. O painel poderá contar com a
participação de especialistas convidados de universidades, centros de pesquisa e consultorias técnicas
do Congresso com interesse no tema; representantes do controle interno e dos órgãos de planejamento
e orçamento; representante do Ministro-Relator; auditores com reconhecida experiência no tema e
representantes de organizações do terceiro setor, quando for o caso. O gestor poderá participar do painel
de referência sempre que a equipe e o supervisor entenderem que a sua presença não trará prejuízo aos
objetivos propostos no painel.
103. Outro papel, não menos importante, desempenhado pelo painel de referência é o de
fortalecimento do controle social, ao possibilitar que atores relevantes participem da discussão do projeto
de auditoria e possam ser esclarecidos sobre a natureza da fiscalização exercida pelo TCU, gerando
expectativa sobre os resultados do trabalho e fortalecendo a imagem institucional.
104. A segunda etapa do processo de validação consiste na apresentação da matriz de planejamento

aos gestores do órgão ou programa auditado, depois dos ajustes necessários em função do resultado
das discussões do painel de referência. A finalidade desse procedimento é apresentar o resultado da
etapa de planejamento, realizada com a participação do gestor, visando obter seu comprometimento com
o objetivo e a condução da auditoria.
Elaboração de instrumentos de coleta de dados e teste-piloto
105. Uma vez definida e validada a matriz de planejamento, passa-se à elaboração dos instrumentos
de coleta de dados que serão utilizados durante a execução da auditoria. Cada técnica de coleta de dados
– entrevista, questionário, grupo focal e observação direta – possui um instrumento próprio, a ser
desenhado de forma a garantir a obtenção de informações relevantes e suficientes para responder às
questões de auditoria.
106. Toda a equipe deve envolver-se na elaboração dos instrumentos de coleta de dados, os quais
devem ser testados para garantir a sua consistência. A realização do teste-piloto permite, ainda, conferir
as premissas iniciais acerca do funcionamento do objeto auditado e a qualidade e confiabilidade dos
dados.
107. Para obter um quadro representativo, a equipe deve escolher para a realização do teste-piloto um
local ou aspecto do objeto da auditoria que apresente dificuldades potenciais à condução dos trabalhos,
permitindo que a equipe antecipe os problemas que poderão ser enfrentados. Além disso, os dados
coletados permitirão ajustar o tamanho da amostra e assegurar que a estratégia metodológica
selecionada oferecerá resposta conclusiva à questão de auditoria.
. 62
108. Portanto, a realização de teste-piloto é altamente recomendável no caso de auditorias de grande
complexidade, em locais de difícil acesso e custos elevados, pois aumenta as chances de que o trabalho
desenvolvido alcance o nível de qualidade desejado com o menor custo possível.
Elaboração do projeto de auditoria
109. Ao final da etapa de planejamento, a equipe deve preparar o projeto de auditoria que resume a
natureza do trabalho a realizar e os resultados que se pretende alcançar. O projeto deve explicitar a
motivação para se investigar determinado problema de auditoria, segundo enfoque específico e com a
utilização de certa metodologia.
110. Portanto, o projeto conterá descrição sucinta do objeto de auditoria, objetivos do trabalho,
questões a ser investigadas, procedimentos a ser desenvolvidos e resultados esperados com a realização
da auditoria. Farão parte do apêndice: a matriz de planejamento, que resume as informações centrais do
projeto de auditoria; o cronograma proposto para a condução dos trabalhos; e a estimativa de custos,
inclusive de contratação de especialista, quando for o caso.
111. É fundamental destacar os resultados que se pretende alcançar com a realização da auditoria,
indicando as oportunidades de aperfeiçoamento e, sempre que possível, de economia de recursos
públicos, a fim de permitir análise de custo-benefício da auditoria.
112. Compete ao coordenador da equipe assegurar que o projeto de auditoria contenha todas as
informações necessárias à correta e oportuna apreciação da proposta de trabalho.
EXECUÇÃO
113. A etapa de execução consiste na obtenção de evidências apropriadas e suficientes para respaldar
os achados e conclusões da auditoria.
114. As principais atividades realizadas durante a execução são:

a) desenvolvimento dos trabalhos de campo;
b) análise dos dados coletados;
c) elaboração da matriz de achados;
d) validação da matriz de achados.
115. Em geral, a coleta e a análise de dados não são atividades estanques. Exceto nas pesquisas, os
dados são coletados, interpretados e analisados simultaneamente. Dependendo da metodologia adotada
no projeto de auditoria, pode haver variação significativa na organização dos trabalhos de campo e na
estratégia de análise dos dados.
Achado de auditoria
116. Achado é a discrepância entre a situação existente e o critério. Achados são situações verificadas
pelo auditor durante o trabalho de campo que serão usadas para responder às questões de auditoria. O
achado contém os seguintes atributos: critério (o que deveria ser), condição (o que é), causa (razão do
desvio com relação ao critério) e efeito (consequência da situação encontrada). Quando o critério é
comparado com a situação existente, surge o achado de auditoria. (ISSAI 3000/4.3, 2004).
117. Critério de auditoria é o padrão de desempenho usado para medir a economicidade, eficiência,
eficácia e efetividade do objeto de auditoria. Serve para determinar se o objeto auditado atinge, excede
ou está aquém do desempenho esperado. Pode ser definido de forma quantitativa ou qualitativa. Atingir
ou exceder o critério pode indicar a ocorrência de boas práticas. Não alcançar o critério indica
oportunidade de melhoria de desempenho. É importante destacar que desempenho satisfatório não é
desempenho perfeito, mas é o esperado, considerando as circunstâncias com as quais o auditado
trabalha (ISSAI 3000/Apêndice 2, 2004). Os parágrafos 93 a 97 contêm mais informações sobre critério
de auditoria.
118. Condição é a situação existente, identificada e documentada durante a auditoria. Causa é a razão
da diferença entre a condição e o critério. A causa servirá de base para as deliberações propostas. Efeito
. 63
é a consequência da diferença constatada pela auditoria entre condição e critério. O efeito indica a
gravidade da situação encontrada e determina a intensidade da ação corretiva. (GAO, 2007).
Exemplo de achado de auditoria
Achado – Insuficiência de leitos psiquiátricos na maior parte dos estados brasileiros.
Critério – A quantidade de leitos psiquiátricos estabelecida pela Organização Mundial de Saúde é de

0,43 por mil habitantes.
Condição – O Brasil tem, em média, 0,37 leitos psiquiátricos por mil habitantes.
Causas:
Distribuição desigual de leitos entre os estados da federação (a região sudeste dispõe de 0,53 leitos
por mil habitantes, enquanto na região norte o índice é 0,04)
Distribuição de leitos não atende a critérios populacionais
Ausência de planos municipais e estaduais de saúde mental
Controle social incipiente
Efeitos:
Deficiência de atendimento em locais com baixo índice de leitos

Migração de pessoas com transtornos mentais entre municípios ou entre estados, dificultando o
planejamento da atenção à saúde.
119. Nem sempre é obrigatório identificar todos os quatro atributos do achado. Em auditorias cujo
objetivo é investigar determinado problema e analisar suas causas, geralmente os critérios não são
definidos a priori e, às vezes, nem sequer tem sentido fazê-lo (ISSAI 3000/4.3, 2004). É o caso, por
exemplo, das questões exploratórias, definidas no parágrafo 83 d).
120. Por vezes, não é possível identificar com segurança as causas da situação encontrada, pois essa
identificação necessitaria de investigações que requerem metodologia sofisticada, que foge ao escopo da
auditoria.
121. Uma vez identificado o achado de auditoria, ocorrem duas formas complementares de avaliação:
a avaliação da relevância do achado e das causas do desempenho insuficiente. No caso de desempenho
acima da expectativa, as causas devem ser investigadas para identificação de boas práticas (ISSAI
3000/4.3, 2004).
122. Os auditores também devem avaliar os efeitos do achado. Quando possível, esses efeitos devem
ser quantificados. Por exemplo, o custo de processos ineficientes ou de instalações improdutivas pode
ser estimado. Além disso, processos ou gerenciamento ineficientes podem resultar em atrasos ou
desperdício de recursos. Efeitos qualitativos, resultantes de decisões gerenciais equivocadas ou de falta
de controle de qualidade na prestação de serviços públicos, podem ter impactos significativos sobre os
beneficiários. Se o efeito já ocorreu, é importante verificar se foram tomadas providências para evitar que
ele volte a ocorrer. Se os efeitos não forem facilmente identificados, o auditor deve tentar estimá-los
(ISSAI 3000/4.3, 2004).
Evidências
123. Evidências são informações obtidas durante a auditoria e usadas para fundamentar os achados.
O conjunto de achados irá respaldar as conclusões do trabalho. A equipe deve esforçar-se para obter
evidências de diferentes fontes e de diversas naturezas, porque isso fortalecerá as conclusões
(ISSAI/Apêndice 3, 2004).
. 64
124. A equipe deve determinar a quantidade e o tipo de evidências necessárias para atender aos
objetivos e ao plano de auditoria, de forma adequada. Para isso, é necessário que as evidências tenham
alguns atributos. São eles (ISSAI/Apêndice 3, 2004):
a) validade - a evidência deve ser legítima, ou seja, baseada em informações precisas e confiáveis;
b) confiabilidade - garantia de que serão obtidos os mesmos resultados se a auditoria for repetida.
Para obter evidências confiáveis, é importante considerar que: é conveniente usar diferentes fontes; é
interessante usar diferentes abordagens; fontes externas, em geral, são mais confiáveis que internas;
evidências documentais são mais confiáveis que orais; evidências obtidas por observação direta ou
análise são mais confiáveis que aquelas obtidas indiretamente;
c) relevância - a evidência é relevante se for relacionada, de forma clara e lógica, aos critérios e
objetivos da auditoria;
d) suficiência - a quantidade e qualidade das evidências obtidas devem persuadir o leitor de que os
achados, conclusões, recomendações e determinações da auditoria estão bem fundamentados. É
importante lembrar que a quantidade de evidências não substitui a falta dos outros atributos (validade,
confiabilidade, relevância). Quanto maior a materialidade do objeto auditado, o risco de auditoria e o grau
de sensibilidade do auditado a determinado assunto, maior será a necessidade de evidências mais
robustas. A existência de auditorias anteriores também indica essa necessidade.
125. As evidências podem ser classificadas em quatro tipos (ISSAI/Apêndice 3, 2004):
a) física – observação de pessoas, locais ou eventos. Pode ser obtida por meio de fotografias, vídeos,
mapas. Evidências físicas costumam causar grande impacto. A fotografia de uma situação insalubre ou
insegura, por exemplo, pode ser mais convincente que uma longa descrição;
b) documental – é o tipo mais comum de evidência. Pode estar disponível em meio físico ou eletrônico.
É obtida de informações já existentes, tais como ofícios, memorandos, correspondências, contratos,
extratos, relatórios. É necessário avaliar a confiabilidade e a relevância dessas informações com relação
aos objetivos da auditoria;
c) testemunhal – obtida por meio de entrevistas, grupos focais, questionários. Para que a informação
testemunhal possa ser considerada evidência, e não apenas contextualização, é preciso corroborá-la, por
meio de confirmação por escrito do entrevistado ou existência de múltiplas fontes que confirmem os fatos;
d) analítica – obtida por meio de análises, comparações e interpretações de dados e informações já
existentes. Este trabalho pode envolver análise de taxas, padrões e tendências, normalmente por meio
de processamento computacional. É o tipo de evidência mais difícil de obter.
126. A equipe de auditoria deve avaliar se a falta de evidências apropriadas e suficientes deve-se a
falha na estratégia metodológica ou a deficiências do objeto de auditoria, a exemplo de falhas dos
controles internos ou problemas operacionais e estruturais. No primeiro caso, pode ser necessário
modificar a estratégia metodológica ou revisar o objetivo da auditoria e seu escopo. No segundo caso, os
problemas identificados são achados de auditoria.
127. A equipe de auditoria deve considerar que algumas evidências podem apresentar problemas ou
fragilidades. Os principais referem-se a evidências (ISSAI/Apêndice 3, 2004):
a) baseadas em apenas uma fonte;

b) testemunhais não corroboradas por documento ou observação;
c) cujo custo de obtenção não atende a critérios de custo-benefício;
d) provenientes apenas do gestor ou da equipe auditada;
e) cuja única fonte é parcial com relação ao resultado do trabalho;
f) obtidas de amostras não-representativas;
g) relacionadas à ocorrência isolada;
h) conflitantes.
128. Existem algumas técnicas que podem contribuir para a obtenção de evidências mais robustas.
Uma delas é a circularização, que consiste na confirmação, junto a terceiros, de fatos e informações
apresentados pelo auditado (BRASIL, 2009a). Outra é a triangulação, que é o uso de diferentes métodos
de pesquisa e de coleta de dados para estudar o mesmo assunto, com o objetivo de fortalecer as
conclusões (PATTON, 1987).
. 65
Quadro 3: Processo lógico de identificação de achados e produção de recomendações e
determinações
Critério de auditoria (o que deveria ser)
↓
Evidência de auditoria (o que é)
↓
Achado de auditoria (“o que é” comparado ao “que deveria ser”)
↓
Determinar causas e efeitos do achado
↓
Desenvolver conclusões, recomendações e determinações
↓
Estimar, sempre que possível, os prováveis benefícios da recomendação ou determinação
Fonte: ISSAI 3000/4.3, 2004.
Desenvolvimento dos trabalhos de campo
129. O trabalho de campo consiste na coleta de dados e informações definidos no planejamento de

auditoria. O tipo de dados a coletar e as fontes desses dados dependerão da estratégia metodológica e
dos critérios estabelecidos. Os dados coletados devem ser precisos, completos e comparáveis.
Frequentemente, essa coleta é considerada uma tarefa mecânica e a parte menos interessante da
auditoria. Porém, é uma atividade importante e consome grande quantidade de tempo e esforço (HATRY,
WINNIE, FISK, 1981). A qualidade na coleta, análise e documentação dos dados é fundamental para
garantir bons resultados da auditoria (ISSAI 3000/4.2, 2004).
130. Normalmente, a coleta de dados é feita in loco e a equipe aplica os instrumentos desenvolvidos
e testados na fase de planejamento. Os métodos de coleta de dados mais usados são entrevista,
questionário, grupo focal e observação direta.
131. Quando o objetivo da auditoria inclui a generalização dos achados para o universo pesquisado,
as soluções mais comumente adotadas são tratamento estatístico e estudo de caso. Se o estudo de caso
é representativo, é possível generalizar os resultados, ou seja, os achados identificados em um caso
podem ser aplicados a outros casos (NAO, 199-).
132. É importante que o auditor obtenha as melhores informações possíveis - tanto fatos quanto
opiniões, argumentos e reflexões - de diferentes fontes e busque o apoio de especialistas (ISSAI 3000/4.6,
2004). O auditor deve buscar as evidências necessárias para responder às questões de auditoria e ter
cuidado para não se desviar do foco do trabalho nem coletar grande quantidade de informações que,
muitas vezes, são desnecessárias e irrelevantes (POLLIT et all, 2002).
133. Para o sucesso dos trabalhos de campo, é necessária a realização de diversas atividades
operacionais.
Antes da execução da auditoria, a equipe deve:
a) agendar visitas de estudo, entrevistas e grupos focais;
b) providenciar ofícios de apresentação;
c) reservar passagens e hotéis;
d) informar telefones de contato ao supervisor;
e) preparar material necessário (cópias de questionários, roteiros de entrevistas, grupo focal e
observação direta).
134. O preenchimento da matriz de achados deve ser iniciado durante os trabalhos de campo, à
medida que os achados são constatados. Os esclarecimentos que se fizerem necessários devem ser
colhidos ainda em campo, para evitar mal-entendido e eventuais novas solicitações de informações, com
o consequente desperdício de esforços (BRASIL, 2009a).
. 66
Análise dos dados coletados
135. Durante os trabalhos de campo, a equipe obtém grande quantidade de dados, que devem ser
organizados, separados e analisados. Serão selecionados aqueles que evidenciam os achados da
auditoria e, portanto, ajudam a responder às suas questões. As outras informações devem ser
descartadas, para não desviar a auditoria de seu foco e para não retardar a análise dos dados relevantes
(POLLITT et al, 2002).
136. Para a análise dos dados coletados, são usadas ferramentas e técnicas adequadas. A definição
do método dependerá da estratégia metodológica adotada. O Apêndice apresenta as principais técnicas
de análise e o documento Técnicas de Apresentação de Dados (BRASIL, 2001) orienta sobre as formas
mais adequadas de comunicar o resultado das análises elaboradas.
137. O estágio final da análise de dados consiste em combinar os resultados obtidos de diferentes
fontes. Não há método geral para fazer isto, mas é fundamental que o auditor trabalhe de forma cuidadosa
e sistemática na interpretação dos dados e informações coletados. Para essa atividade, é necessário
analisar argumentos e afirmações, consultar especialistas e fazer comparações. Também é vital que o
auditor adote abordagem crítica e mantenha objetividade com relação às informações disponíveis. Ao
mesmo tempo, ele deve ser receptivo a diferentes argumentos e pontos de vista (ISSAI 3000/4.2 e 4.5,
2004).
Matriz de achados
138. As constatações e informações obtidas durante a execução da auditoria, bem como as propostas
de conclusões, recomendações e determinações, são registradas na matriz de achados.
139. A matriz de achados é instrumento útil para subsidiar e nortear a elaboração do relatório de
auditoria, porque permite reunir, de forma estruturada, os principais elementos que constituirão os
capítulos centrais do relatório. A matriz propicia compreensão homogênea dos achados e seus elementos
constitutivos pelos integrantes da equipe de auditoria e demais interessados. Os itens que compõem a
matriz de achados são apresentados no Quadro 4.
Quadro 4: Modelo de matriz de achados

Questão de auditoria (repetir a questão da matriz de planejamento).
Achado
Benefícios
Recomendações
Boas práticas
e determinações
Situação
Situação Critério Evidências Causas Efeitos
esperados
encontrada e análises
Constatações Padrão Resultado Podem ser Consequências Ações Devem ser Melhorias que
de maior usado da aplicação relacionadas à relacionadas às identificadas elaboradas de se esperam
relevância, para dos métodos causas e aos que forma a tratar a alcançar com
identificadas determinar de análise Operacionalização correspondentes comprovadam origem dos a
na fase de se o de dados e ou à concepção do achados. ente levam a problemas implementaçã
execução. seu objeto da auditoria, bom diagnosticados. o das
Objeto emprego na ou estar fora do Pode ser uma desempenho. recomendaçõe
auditado produção de controle ou da medida da Sugere-se se
atinge, evidências. influência do relevância do Essas ações parcimônia determinações
excede ou De forma gestor. achado. poderão .
está sucinta, subsidiar a Na quantidade de
aquém do devem ser A identificação de proposta de deliberações e Os benefícios
desempen indicadas as causas requer recomendaçõe priorização para podem ser
ho técnicas evidências e s e solução dos quantitativos e
esperado usadas para análises robustas. determinações principais qualitativos.
tratar as . problemas.
informações As deliberações Sempre que
coletadas conterão as possível,
durante a medidas quantificá-los.
execução e consideradas
os necessárias para
sanear as causas
. 67
resultados do desempenho
obtidos. insuficiente.
140. Durante a execução da auditoria, as situações encontradas são comparadas com os critérios,
previamente selecionados e identificados pela equipe. As diferenças observadas são os achados de
auditoria, devidamente respaldados pelas evidências.
141. Após caracterizar o achado de auditoria, a equipe deve identificar as causas e os efeitos do
desempenho observado. Em geral, esses procedimentos são concluídos ao final do trabalho de campo.
Entretanto, em função da complexidade do tema e de evidências supervenientes, a análise pode
estender-se até a fase do relatório.
142. Sempre que possível, deve-se mensurar o efeito associado ao achado de auditoria. Por exemplo,
no caso de processos antieconômicos, aquisições mal planejadas ou equipamentos improdutivos, os
efeitos podem ser estimados em valores monetários. Já os efeitos decorrentes de procedimentos
ineficientes, recursos ociosos ou gerenciamento deficiente podem ser dimensionados em termos de
descumprimento de prazos e de desperdício de recursos físicos. Os efeitos qualitativos também devem
ser mencionados, como deficiência de controle, decisões inadequadas ou má qualidade do bem ou
serviço oferecido. As dificuldades de quantificar os benefícios potenciais variam segundo o tipo de
benefício. Entretanto, em muitos casos, os benefícios financeiros podem ser estimados com razoável
segurança.
143. A causa do achado de auditoria é a base para as deliberações. Se houver múltiplas causas para
um mesmo achado, a equipe deve identificar aquela que, se modificada, poderá prevenir situações
similares. Deve-se considerar, ainda, a possibilidade de a causa identificada estar fora do controle do
auditado, fazendo com que o foco das deliberações transcenda o objeto da auditoria.
144. As propostas que visem à melhoria do desempenho administrativo ou operacional são um dos
aspectos mais importantes das auditorias operacionais. Conquanto os aperfeiçoamentos requeridos, e
não os meios para alcançá-los, constituam o objetivo das deliberações, convém indicar os aspectos que
devem ser examinados pelo gestor na busca de soluções.
145. Ao formular proposta de deliberação, a equipe deve considerar o custo da implementação e a

economia de recursos decorrente, pois o custo não deve superar os benefícios esperados. Também é
importante destacar os aspectos mais relevantes e evitar quantidade excessiva de deliberações, que pode
desviar o foco do gestor da implementação de providências que sanem as principais deficiências do objeto
auditado. Também poderá dificultar o monitoramento das deliberações e levar a custo benefício
inadequado.
Validação da matriz de achados
146. Após a elaboração da matriz de achados, sua validação é feita por meio da realização do segundo
painel de referência. O objetivo principal deste painel é verificar a coerência da matriz apresentada. Nessa
ocasião, os participantes são convidados a discutir com a equipe as principais conclusões da auditoria, a
suficiência das evidências coletadas, a adequação das análises realizadas e a pertinência das propostas
de encaminhamento. Após o painel, a matriz de achados deverá ser validada pelos gestores, a exemplo
do procedimento adotado na validação da matriz de planejamento.
RELATÓRIO
147. O relatório é o principal produto da auditoria. É o instrumento formal e técnico por intermédio do
qual a equipe comunica o objetivo e as questões de auditoria, a metodologia usada, os achados, as
conclusões e a proposta de encaminhamento (BRASIL, 2009a). A Intosai apresenta os padrões
internacionais de elaboração de relatórios de auditoria governamental para as Entidades de Fiscalização
Superior.
. 68
Padrão de elaboração de relatório da Intosai, aplicável à auditoria operacional
Ao final de cada auditoria, o auditor deve preparar opinião escrita ou relatório, registrando os achados
de forma adequada; seu conteúdo deve ser fácil de entender e livre de ideias vagas e ambíguas, deve
incluir somente informações que sejam apoiadas por evidências competentes e relevantes, ser
independente, objetivo, justo e construtivo.
Fonte: ISSAI 400/7, 2001.
148. O objetivo deste capítulo é estabelecer padrões e apresentar diretrizes de elaboração de relatórios
de auditoria operacional, que favoreçam a racionalização do processo e a criação de identidade
característica. Trata-se também da estrutura das seguintes seções da parte textual do relatório:
introdução, capítulos principais, análise dos comentários dos gestores, conclusão e proposta de
encaminhamento. Detalhes sobre a composição de cada elemento do relatório estão em documento
específico sobre elaboração de relatório de auditoria operacional.
149. A comunicação dos resultados da auditoria deve reportar à sociedade sobre o desempenho da
administração pública, contribuindo para a responsabilização dos agentes públicos pelos resultados da
ação de governo, mediante controle parlamentar e controle social.
150. A demonstração da qualidade do trabalho depende da forma como as questões de auditoria são
tratadas nos relatórios. Importa que as informações sejam organizadas e dispostas com rigor técnico,
com apropriado grau de detalhamento e que os principais pontos sejam destacados. O desenvolvimento
do texto deve guardar coerência com a sequência lógica dos argumentos, formando um todo coeso,
convincente, claro e visualmente atrativo. Portanto, ser capaz de escrever relatórios de qualidade é
competência essencial dos profissionais que realizam auditorias operacionais.
151. Para que o relatório tenha qualidade, além da experiência e da habilidade dos autores, é
importante que sua elaboração siga as orientações e padrões deste manual. Orientações gerais para
elaboração do relatório
152. A elaboração do relatório de auditoria deve seguir as seguintes orientações gerais:
a) ser conduzida como processo contínuo;

b) considerar o ponto de vista do leitor;
c) basear-se na matriz de achados.
153. A elaboração do relatório deve ser vista como um processo contínuo de formulação, teste e
revisão de ideias sobre o objeto da auditoria. Questões como o benefício potencial da auditoria, possíveis
recomendações e determinações, bem como a argumentação convincente sobre as conclusões devem
ser consideradas ao longo da auditoria. O estabelecimento de prazos para a entrega de trechos
intermediários pode aumentar a probabilidade de o relatório ficar pronto tempestivamente (ISSAI
3000/3.1, 2004).
154. Ao longo de todas as fases da auditoria, a ênfase deve estar na produção do relatório final (ISSAI
3000/3.1, 2004). Por um lado, de nada adianta realizar um excelente trabalho de planejamento ou de
execução das auditorias, se o relatório não for capaz de comunicar sua mensagem de forma efetiva. Por
outro, não é possível elaborar um relatório de qualidade se o projeto de auditoria não for consistente ou
se as evidências coletadas não forem robustas.
Concepção da Intosai sobre a elaboração do relatório de auditoria como processo contínuo

À medida que o trabalho progride, o relatório preliminar de auditoria toma forma. Ao longo da auditoria, a análise
de dados e informações envolve ponderar argumentos e afirmações, consultar especialistas, fazer comparações e
análises. Notas e observações são organizadas de forma estruturada (na matriz de achados) e, à medida que
discussões internas e externas progridem, o texto é rascunhado, avaliado e reescrito, detalhes são conferidos e
conclusões discutidas. Com base em textos intermediários de discussão, os principais problemas e conclusões
podem ser debatidos, fatos confirmados com os auditados e as propostas desenvolvidas.
Fonte: ISSAI 3000/4.5 e 5.1., 2004.
155. Para que os relatórios sejam úteis e acessíveis é importante que levem em consideração o ponto
de vista dos leitores (ISSAI 3000/5.3, 2004; BRASIL, 2001). Inicialmente, os relatórios de auditoria
operacional terão tramitação interna, direcionados, principalmente, ao Relator da matéria. Além disso,
. 69
visam comunicar informações sobre desempenho a formuladores de políticas, gestores dos três níveis de
governo, outros órgãos de controle e de avaliação. Documentos complementares ao relatório, como
sumários executivos, notas para a imprensa e apresentação de slides, têm público mais amplo e
obedecem a orientações específicas.
156. O instrumento usado pelo TCU para organização dos principais elementos do relatório é a matriz
de achados. A matriz é base para discussão sobre a estrutura do texto entre os integrantes da equipe de
auditoria, bem como para discussão com o supervisor do trabalho e para apresentação em painel de
referência.
157. O fato de que a redação do relatório normalmente é compartilhada pelos integrantes da equipe
de auditoria reforça a necessidade de se dispor de instrumento que apoie a elaboração do relatório. É
natural que cada colaborador tenha um estilo próprio de redigir. Por isso, torna-se necessário que todos
os membros da equipe discutam previamente a estrutura e a forma de apresentação das informações.
158. A conformidade às orientações e aos padrões de elaboração, bem como a construção de

entendimentos comuns por meio de discussões durante a auditoria, diminui a possibilidade de os textos
produzidos ficarem muito díspares. É desejável que a equipe mantenha-se mobilizada até que tenha sido
finalizada a redação do relatório, realizando nesse período a revisão cruzada dos textos elaborados.
Esses cuidados tornarão mais eficiente o trabalho final do coordenador da equipe, a quem cabe conferir
ao trabalho unidade de forma e estilo.
Padrões de elaboração
159. Os padrões internacionais para elaboração de relatórios, aplicáveis às auditorias operacionais,

resumem as principais características de um bom relatório (ISSAI 400, 2001). No TCU, devem-se
observar os requisitos de clareza, concisão, convicção, exatidão, relevância, tempestividade e
objetividade (BRASIL, 2009a), bem como os de completude e convencimento (ISSAI 3000/5.2, 2004). A
formulação dessas características pelo TCU é desenvolvida em seguida. 160. Clareza – produzir texto de
fácil compreensão para o leitor informado. Para aumentar a clareza e a compreensão do relatório:
a) defina termos técnicos;

b) defina o significado das siglas na lista correspondente e use o nome por extenso na primeira vez
em que aparecerem no texto;
c) apresente fatos de forma precisa;
d) apresente evidências e articule argumentos de forma lógica;
e) use frases curtas, evitando períodos longos que se estendem por diversas linhas;
f) crie coesão textual por meio do sequenciamento lógico das ideias e do uso de conectivos adequados;
g) prefira usar a ordem direta (sujeito, verbo, objeto e complementos), evitando orações intercaladas,
parêntesis e travessões (BRASIL, 2009a);
h) complemente o texto com figuras, fotografias, gráficos, diagramas, mapas, caixas de texto e tabelas;
i) evite o uso de sinônimos para designar as mesmas coisas. Diferentemente de um texto literário, no
relatório devem-se usar os mesmos termos do início ao fim;
j) evite abreviaturas;
k) evite termos eruditos e expressões em outros idiomas.
161. Convicção – expor os achados e as conclusões com firmeza. Evite expressões que transmitam
insegurança e dúvida para o leitor, como "salvo melhor juízo" ou "parece que". A informação apresentada
deve convencer os leitores sobre a validade dos achados, a razoabilidade das conclusões e os benefícios
decorrentes da implementação das propostas. Portanto, os achados devem ser apresentados de forma
persuasiva, articulando-se as conclusões e propostas de forma que elas decorram logicamente ou
analiticamente dos fatos e argumentos apresentados (ISSAI 3000/5.2, 2004). O relatório deve ser
convincente de modo que as deliberações do Tribunal ganhem apoio dos atores capazes de influenciar
na gestão do objeto auditado, sejam implementadas e gerem melhorias de desempenho em benefício da
sociedade.
162. Concisão – produzir texto que não seja mais extenso do que o necessário para transmitir a
mensagem e fundamentar as conclusões (ISSAI 3000/5.2, 2004). Por concisão, deve-se dar preferência
a citações indiretas no lugar de longas transcrições de textos originais, resumindo-se as informações que
. 70
se deseja transmitir. Como padrão indicativo, a parte textual dos relatórios de auditoria operacional,
exceto proposta de encaminhamento, não deve exceder 50 páginas. A análise de temas muito complexos
pode requerer relatórios mais longos, mas relatórios completos e também concisos são mais úteis ao
leitor e têm maior probabilidade de serem lidos por público maior (ISSAI 3000/5.2, 2004).
163. Exatidão – garantir que todas as informações apresentadas sejam precisas e corretamente
registradas. Exatidão é indispensável para assegurar ao leitor que o relatório é crível e confiável. Uma
imprecisão no relatório pode lançar dúvida sobre a validade de todo o trabalho e desviar a atenção de
pontos importantes (ISSAI 3000/5.2, 2004). Exatidão também significa que sejam descritos corretamente
o escopo e a metodologia, bem como apresentados os achados e conclusões de forma consistente com
o escopo da auditoria (ISSAI 3000/5.2, 2004). Além disso, o relatório deve informar sobre a qualidade dos
dados e o grau de precisão das estimativas. Imprecisões podem prejudicar a imagem do órgão de
controle.
164. Relevância – expor apenas o que tem importância, considerando os objetivos da auditoria. Evite
longos trechos descritivos que não acrescentam informação necessária à fundamentação dos
argumentos. Os relatos não precisam incluir todas as situações encontradas, cujo registro fica preservado
nos papéis de trabalho.
165. Tempestividade – cumprir o prazo previsto para elaboração do relatório, sem comprometer a
qualidade (BRASIL, 2009a). O relatório deve conter informação atualizada para que possa subsidiar
órgãos auditados, bem como formuladores de políticas e demais atores interessados, no aperfeiçoamento
de suas atividades. O teor da informação deverá, portanto, agregar valor. (ISSAI 3000/5.3, 2004; ISSAI
400/8.i, 2001). O descumprimento de prazos prejudica a supervisão da auditoria, a participação dos
auditados e o encaminhamento processual.
166. Objetividade – produzir texto imparcial, equilibrado e neutro (ISSAI 3000/5.3, 2004). Alguns dos
aspectos da objetividade na condução da auditoria, que refletirão no relatório são os seguintes:
a) a estratégia metodológica definida para a auditoria deve assegurar que a seleção dos fatos
investigados e apresentados no relatório não seja viesada (ISSAI 3000/5.3, 2004);
b) os achados e o relatório devem estar baseados nas evidências obtidas;
c) os fatos devem ser registrados de acordo com a sua relevância para o escopo da auditoria. Fatos
relevantes não devem ser excluídos, nem pequenas falhas devem ser exageradas (ISSAI 3000/5.3,
2004);
d) as explicações gerenciais sempre deverão ser solicitadas e criticamente avaliadas (ISSAI 3000/5.3,
2004);
e) as fatos devem ser apresentados separadamente das opiniões (ISSAI 3000/5.3, 2004);
f) a linguagem utilizada deve ser isenta de qualquer conotação tendenciosa ou ambígua, de forma a
evitar atitude defensiva e oposição (ISSAI 3000/5.3, 2004);
g) o relatório de auditoria deve apontar tanto achados negativos quanto fatos positivos. Apesar de o
relatório ser focado em falhas e desempenho insuficiente, a apresentação de evidências de forma não
viesada contribui para aumentar sua credibilidade (ISSAI 3000/5.3, 2004);
h) a apresentação de fragilidades e achados críticos deve ocorrer de modo que induza a correção,
bem como aperfeiçoe sistemas e diretrizes internas (ISSAI 400/24, 2001);
i) o relatório dever ser redigido de forma a denotar impessoalidade.
167. Completude – apresentar toda a informação e argumentos necessários para satisfazer os

objetivos da auditoria, permitir a correta compreensão dos temas e situações relatadas e registrar todos
os elementos necessários à composição do relatório (ISSAI 3000/5.2, 2004). As relações entre objetivos,
critérios, achados e conclusões precisam ser verificáveis, bem como expressas de forma clara e completa.
(ISSAI 3000/5.2, 2004).
Apresentação de dados
168. Um elemento chave para a qualidade do relatório de auditoria é a análise abrangente dos dados
e como ela é apresentada. É importante que as informações sejam bem apresentadas para que os
relatórios comuniquem claramente as conclusões, as propostas de deliberação e as análises nas quais
se baseiam (NAO, 1996).
. 71
Diretriz da Intosai sobre divulgação de relatórios de auditoria
Relatórios abrangentes e a distribuição ampla de todos os relatórios são chave para a credibilidade da
função de auditoria. Se possível, cada auditoria operacional deve ser publicada em um relatório separado.
Fonte: ISSAI 3000/5.4, 2004.
169. Ao se planejar a estrutura do texto, deve-se prever a sequência das ilustrações, de forma que
possam demonstrar as principais evidências e conclusões que a equipe de auditoria deseja apontar. Há
diversos meios de se apresentar dados, incluindo gráficos, diagramas, mapas, fotografias, caixas de texto.
Orientações sobre apresentação de dados são encontradas em roteiro específico do TCU (BRASIL,
2001).
Citações e referências
170. A legislação brasileira permite a utilização não autorizada de obras para fins de estudo, crítica ou
polêmica, bem como para produzir prova administrativa, sem finalidades lucrativas, desde que seja
observado o direito de citação (Lei nº 9.610/1998, art. 46). A Associação Brasileira de Normas Técnicas
(ABNT) determina como uma informação colhida de outra fonte deve ser citada e como devem ser
elaboradas as referências (ABNT, 2000, 2002).
Componentes do relatório de auditoria
171. O relatório, em sua essência, é a comunicação sobre os achados de auditoria, a emissão de uma
opinião qualificada sobre desempenho e a articulação de argumentos a favor da adoção de certas
medidas visando melhorar o desempenho. Esses achados e argumentos serão desenvolvidos nos
capítulos principais do relatório.
172. O principal instrumento de apoio à elaboração do relatório de auditoria é a matriz de achados. A

matriz é a representação sintética dos resultados da auditoria, que serão desenvolvidos no relatório. Daí
a importância da discussão da matriz entre os integrantes da equipe, com os gestores e demais atores
relevantes, antes de se iniciar a redação do texto.
173. O relatório de auditoria divide-se em elementos pré-textuais, texto e elementos pós-textuais. Os

elementos pré-textuais são: folha de rosto, resumo, lista de siglas, lista de figuras, lista de tabelas e
sumário. O texto compõe-se de: introdução; visão geral; capítulos principais; análise dos comentários do
gestor; conclusão e proposta de encaminhamento. Os elementos pós-textuais são: apêndices; referências
e glossário.
174. O texto deve ser dividido em capítulos, e estes, em subtítulos. Seção é o nome genérico de
qualquer uma das partes em que se divide o texto de um documento (ABNT, 2003). Os parágrafos do
texto devem ser numerados sequencialmente, a partir da introdução, sem desdobramento por número de
capítulo. A numeração dos subtítulos é constituída pelo número do capítulo a que pertence, seguido de
ponto e do número que lhe foi atribuído na seqüência do assunto (ABNT, 2003).
. 72
Quadro 5: Estrutura recomendada para a parte textual do relatório de auditoria operacional
1. Introdução
Identificação simplificada do objeto de auditoria
Antecedentes
Objetivos e escopo da auditoria
Critérios
Metodologia
2. Visão geral
3. Primeiro capítulo principal

Objetivo do capítulo
Contextualização específica para o capítulo
Descrição do conteúdo do capítulo
3.1 Subtítulo
Parágrafo inicial de impacto, com descrição concisa do achado
Critério
Análise das evidências
Causas
Efeitos e riscos decorrentes da manutenção da situação encontrada
Boas práticas
Conclusão
Propostas
Benefícios esperados
4. Análise dos comentários dos gestores
5. Conclusão
6. Proposta de encaminhamento
Observação: Não é necessário criar títulos para indicar o conteúdo dos parágrafos.
Introdução
175. A introdução é a parte inicial do texto e deve conter os elementos necessários para situar o tema
da auditoria. Compõe-se dos seguintes elementos:
a) identificação simplificada do objeto de auditoria. Detalhes são apresentados na visão geral;

b) antecedentes, que contemplam as razões que originaram a auditoria, a decisão que a autorizou e a
existência de fiscalizações anteriores no mesmo objeto;
c) objetivos e escopo da auditoria, onde devem ser claramente enunciados os objetivos gerais e
específicos e os limites do trabalho, especificando os sistemas ou aspectos que foram auditados, bem
como a justificativa de se ter adotado a abordagem descrita;
d) critérios, que deve conter padrões gerais utilizados para emitir opinião sobre o desempenho do
objeto de auditoria. Pode incluir o arcabouço conceitual básico, em auditorias mais complexas, bem como
a fonte dos padrões de desempenho utilizados. Critérios específicos aplicáveis às questões de auditoria
devem ser descritos no capítulo correspondente; e
e) metodologia, que compreende os métodos empregados na coleta e na análise dos dados. A
metodologia deve ser exposta resumidamente, registrando-se detalhes em apêndice. Devem ser
mencionadas as limitações impostas ao trabalho associadas à metodologia usada para investigar as
questões de auditoria; à confiabilidade ou à dificuldade na obtenção de dados, assim como as limitações
relacionadas ao próprio escopo do trabalho, ou seja, as áreas e os aspectos não analisados.
176. Opcionalmente, quando for necessário tornar mais clara a lógica do relato, poderá ser
acrescentado um parágrafo ao final da introdução que descreva a forma de organização do relatório. Esse
parágrafo deve fazer a descrição breve dos temas tratados nos capítulos principais, ressaltando a ligação
lógica entre eles.
. 73
Visão geral
177. Na visão geral, descrevem-se as características do objeto de auditoria que são necessárias para
a compreensão do relatório, fazendo-se as correlações com os objetivos da auditoria, quando for o caso.
Os textos analíticos resultantes da aplicação das técnicas de diagnóstico são importantes para
subsidiar a redação desse capítulo. Alguns dos elementos da visão geral podem ser: objetivos,
responsáveis, histórico, beneficiários, principais produtos, relevância, indicadores de desempenho,
metas, aspectos orçamentários, processo de tomada de decisão, sistemas de controle.
178. As informações que comporão a visão geral dependem dos objetivos da auditoria. Além disso,
por concisão, é possível apresentar informações específicas nos capítulos principais, sem repeti-los na
visão geral. Da mesma forma, é possível registrar em apêndice dados históricos ou outras informações
de contextualização não diretamente relacionadas com o objetivo da auditoria.
Capítulos principais
179. Os capítulos principais compõem-se do relato articulado e argumentado sobre os achados de

auditoria. Os capítulos devem ser apresentados em ordem decrescente de relevância, isto é, inicia-se
pelo tema que se revelou mais importante. O mesmo se aplica à apresentação dos achados dentro de
cada capítulo, em subtítulos apresentados em ordem decrescente de relevância. Portanto, nem sempre
será mantida a ordem proposta no projeto de auditoria. Outra forma de organizar o texto é partir dos temas
mais gerais para os mais específicos. Essa pode ser a melhor maneira de apresentar assuntos complexos
e interligados cuja compreensão seja facilitada a partir da leitura de achados que introduzam o contexto
no qual os demais de inserem.
180. A estrutura recomendada pretende abranger casos gerais e mais frequentes. O Quadro 5
apresenta a sequência típica de apresentação das informações. Não significa que cada elemento do
relato tenha que ser apresentado em apenas um parágrafo ou que todos os elementos tenham que estar
presentes. Como já foi anteriormente esclarecido neste manual, dependendo do tipo de questão de
auditoria, nem sempre é possível identificar causas ou formular propostas, por exemplo. Além disso, a
discussão das evidências pode ser extensa, incluindo a apresentação de gráficos, tabelas e outras
ilustrações.
181. Ponto crucial do relatório é a análise das evidências. As evidências devem ser apresentadas de
forma lógica, articulada e com ilustrações que facilitem a compreensão da situação encontrada. Os
argumentos que fundamentam a posição da equipe devem ser confrontados com os melhores
argumentos contrários (ISSAI 3000/4.5, 2004).
182. Os subtítulos devem conter as conclusões referentes ao ponto tratado. As conclusões são
afirmativas relacionadas com o objetivo da investigação, deduzidas da análise das evidências, em
contraste com os critérios.
183. Em seguida, se for o caso, a equipe deve formular resumidamente a proposta que constará do
capítulo "proposta de encaminhamento", sem, no entanto, enunciá-la de forma idêntica. A proposta pode
basear-se em conclusões de mais de um subtítulo. Para evitar sua repetição em vários trechos, a proposta
pode ser formulada junto com a conclusão do capítulo.
184. Por fim, a equipe deve quantificar ou, se não for possível, estimar os benefícios que poderão ser
obtidos, caso as propostas sejam implementadas. Também por concisão e caso seja conveniente, a
equipe poderá estimar os benefícios esperados ao final do capítulo ou na conclusão do relatório,
agrupando propostas que contribuam para a obtenção do mesmo benefício (BRASIL, 2009) e detalhar a
memória de cálculo em apêndice.
Análise dos comentários dos gestores
185. O auditado sempre deve ter oportunidade de examinar o relatório preliminar de auditoria antes
que ele seja tornado público (ISSAI 3000/4.5, 2004). Dessa forma, a unidade técnica deve diligenciar para
que os auditados apresentem seus comentários escritos sobre o relatório preliminar, fixando prazo
. 74
compatível. O relatório preliminar tem todos os elementos do relatório final, exceto o capítulo de análise
dos comentários dos gestores. Representa a oportunidade do gestor tomar conhecimento dos achados,
conclusões e propostas em seu contexto completo e por escrito (ISSAI 3000/4.5, 2004). A unidade técnica
poderá deixar de incluir a proposta de encaminhamento no relatório preliminar, caso seu conhecimento
pelos gestores coloque em risco o alcance dos objetivos da auditoria.
186. Os gestores devem ser informados sobre o caráter sigiloso do relatório preliminar. A cópia
impressa do relatório a ser encaminhada deve conter marca d'água na diagonal de todas suas páginas
com a expressão SIGILOSO.
187. Os comentários oferecidos devem ser analisados em instrução na qual a equipe de auditoria
avaliará a necessidade de rever pontos do relatório ou apresentará argumentos para manter posições
discordantes dos gestores.
188. Quando os auditados fornecerem novas informações ao apresentarem seus comentários, a

equipe deverá avaliá-las, segundo os padrões aplicáveis às evidências, antes de incorporá-las ao relatório
(ISSAI 3000/4.5, 2004). Caso as novas informações e argumentos dos auditados sejam importantes para
esclarecer pontos do relatório ou sejam suficientes para alterar o entendimento da equipe, as
modificações serão feitas nos capítulos principais do relatório, sem necessidade de mencioná-las no
capítulo de análise dos comentários dos gestores. Nesse caso, deve constar da análise a informação de
que foram feitas alterações no relatório em razão dos comentários dos gestores.
189. As informações e argumentos que não forem suficientes para alterar o entendimento da equipe
devem ser analisadas no capítulo "análise dos comentários dos gestores" (ISSAI 3000/4.5, 2004),
conforme registrado na instrução.
Conclusão
190. Esse capítulo deve trazer as respostas às questões de auditoria. As conclusões devem responder
aos objetivos da auditoria, basear-se na racionalidade e em critérios específicos da auditoria (ISSAI
3000/4.5, 2004). As conclusões do relatório são afirmações da equipe, deduzidas dos achados. Devem
destacar os pontos mais importantes da auditoria e as principais propostas de deliberações (ISSAI
3000/4.3, 2004).
191. Conclusões são afirmações sintéticas e, como tal, inevitavelmente omitem ou simplificam algumas
das informações registradas no corpo do relatório (NAO, 200-).
192. A conclusão deve destacar de forma equilibrada os pontos fortes do objeto de auditoria, as
principais oportunidades de melhoria de desempenho e os possíveis benefícios esperados quantificando-
os, sempre que possível, em termos de economia de recursos ou de outra natureza de melhoria. Devem
ser relatadas as dificuldades enfrentadas pelos gestores e destacadas as iniciativas positivas por eles
empreendidas no sentido de superar as dificuldades.
Proposta de encaminhamento
193. Caso sejam propostas deliberações, elas devem ter correspondência clara com os achados e
devem ser baseadas nas causas desses achados (ISSAI 3000/5.2, 2004). As propostas de
encaminhamento são recomendações e determinações que a equipe de auditoria demonstra serem
necessárias e que contribuirão para sanar alguma deficiência identificada pela auditoria.
194. A causa do problema pode estar fora do controle do auditado. Nesse caso, a proposta pode ser
direcionada para outro órgão/entidade, hipótese na qual se recomenda que ela seja discutida com os
interessados. Propostas devem ser formuladas focando "o quê" deve ser aperfeiçoado ou corrigido e não
o "como", embora circunstâncias possam surgir que demandem a formulação de propostas específicas,
como aperfeiçoamento ou correção de regulamentos (ISSAI 400/25, 2001). Essa orientação se deve ao
fato de que a equipe de auditoria não pode alegar ter descoberto a única solução para sanar o problema
identificado (ISSAI 3000/2.1, 2004). Nos capítulos principais, a equipe pode mencionar possíveis medidas
que podem ser adotas pelos gestores, com base, por exemplo, em boas práticas.
. 75
195. Na elaboração da proposta de encaminhamento a equipe deverá destacar, mediante ordenação
adequada, as propostas mais importantes. Além disso, deverá agrupá-las por destinatário e por tema.
Dessa forma, propostas que tiverem relação entre si, mesmo que tenham sido mencionadas em subtítulos
diferentes, ficarão agrupadas, em razão da conexão com um mesmo tema.
196. As propostas deverão indicar entre parênteses os números dos parágrafos nos quais os temas a
que se referem são tratados no relatório. Independentemente de menção no relatório, deve ser proposta
determinação no sentido de que o auditado elabore e encaminhe ao Tribunal plano de ação. O plano
deverá conter cronograma de implementação das medidas que o gestor adotará visando atender às
deliberações propostas e corrigir os problemas identificados (BRASIL, 2009a). A inclusão de propostas
dirigidas a outras unidades técnicas deve ser precedida de negociação entre os titulares (BRASIL, 2009a),
com a coordenação da Secretaria-Geral de Controle Externo.
197. É importante garantir que as propostas sejam exequíveis, agreguem valor e tenham relação com
os objetivos da auditoria (ISSAI 3000/4.5, 2004). As propostas subsidiarão a elaboração de plano de ação
por parte dos gestores, o monitoramento da implementação das deliberações e a quantificação de seus
efeitos. Por essas razões, a equipe deve formular o número estritamente necessário de propostas que
contemple a correção das principais deficiências identificadas.
MONITORAMENTO
198. Monitoramento é a verificação do cumprimento das deliberações do TCU e dos resultados delas
advindos, com o objetivo de verificar as providências adotadas e aferir seus efeitos.
199. O principal objetivo do monitoramento é aumentar a probabilidade de resolução dos problemas

identificados durante a auditoria, seja pela implementação das deliberações ou pela adoção de outras
medidas de iniciativa do gestor. A expectativa de controle criada pela realização sistemática de
monitoramentos contribui para aumentar a efetividade da auditoria.
200. O monitoramento permite aos gestores e demais partes envolvidas acompanhar o desempenho
do objeto auditado, pois atualiza o diagnóstico e oferece informações necessárias para verificar se as
ações adotadas têm contribuído para o alcance dos resultados desejados. Além disso, o monitoramento
ajuda a identificar as barreiras e dificuldades enfrentadas pelo gestor para solucionar os problemas
apontados.
201. Por meio dos monitoramentos, é possível avaliar a qualidade das auditorias e identificar
oportunidades de aperfeiçoamento, de aprendizado e de quantificação de benefícios. Além de subsidiar
o processo de seleção de novos objetos de auditoria, as informações apuradas nos monitoramentos são
usadas para calcular o percentual de implementação de deliberações e a relação custo/benefício das
auditorias, indicadores de efetividade da atuação das entidades de fiscalização superior.
Plano de ação
202. Considerando que o gestor tem a responsabilidade de solucionar as ocorrências apontadas

durante a auditoria, cabe a ele apresentar proposta das medidas a adotar e o respectivo cronograma.
Isso é feito por meio do plano de ação.
203. O plano de ação é um documento apresentado pelo gestor ao TCU que formaliza as ações que
serão tomadas para atender as deliberações propostas no sentido de corrigir os problemas identificados
durante a auditoria. Envolve, basicamente, um cronograma em que são definidos responsáveis,
atividades e prazos para a implementação das deliberações. Esse instrumento norteia o processo de
monitoramento e tende a aumentar a sua efetividade.
204. A elaboração do plano de ação deverá ser realizada pelos gestores e apresentada ao TCU no
prazo estipulado pelo Acórdão. É interessante que representantes da equipe de auditoria possam orientar
o processo de construção do plano, para que o documento apresentado atenda às necessidades de
monitoramento e abranja medidas satisfatórias para solucionar os problemas identificados. Essa
interação pode ser viabilizada por meio de reuniões com os gestores. O resultado esperado desse esforço
é que o plano de ação seja exequível.
. 76
205. Recomenda-se que o plano de ação inclua campo para registro dos benefícios previstos após a
implementação das deliberações. São estes que, em última análise, justificam a realização das auditorias
operacionais. Os benefícios devem ser estimados junto aos gestores, ainda durante a auditoria. Podem
implicar redução de despesas, aumento de receitas, eliminação de desperdícios, melhoria de
desempenho. Também é possível obter benefícios não financeiros, tais como: melhorias organizacionais,
aperfeiçoamento de controles internos, benefícios sociais e econômicos, redução do sentimento de
impunidade, aumento do sentimento de cidadania.
206. Cabe ressaltar que os benefícios quantificados à época da auditoria e listados no plano de ação
foram estimados. Entretanto, o relatório do último monitoramento deve conter os resultados efetivamente
atingidos, os benefícios causados pela implementação das deliberações e a forma de mensuração deles.
Por exemplo: "a implementação dessa recomendação economizou R$ 2 milhões em custos operacionais".
Sempre que possível, os valores apurados, a forma de mensuração e os resultados decorrentes da
implementação da deliberação devem ser validados pelo gestor. Possíveis divergências devem ser
registradas no relatório.
207. Dependendo da complexidade das medidas propostas, da dificuldade de articulação entre os

órgãos e entidades envolvidos na implementação dessas medidas, dos recursos necessários para realizar
o monitoramento, o TCU pode elaborar um plano de monitoramento para verificar a adoção das
providências e a evolução do desempenho do objeto auditado.
Sistemática de monitoramento
208. Logo após a apreciação da auditoria pelo Tribunal, recomenda-se que a unidade técnica do TCU
encarregada do monitoramento entre em contato com o gestor do órgão ou programa auditado para
orientá-lo sobre o monitoramento da auditoria. Se houver interesse, poderá ser agendada reunião,
durante a qual a equipe do TCU explicará aos participantes a sistemática de monitoramento e apresentará
ao gestor modelo de plano de ação, a ser entregue no prazo estabelecido pelo Acórdão. Sugere-se
convidar representantes do órgão de controle interno (sempre que oportuno), do objeto auditado e de
demais órgãos ou entidades envolvidos com a implementação das recomendações e determinações.
209. Se for necessário, haverá outras reuniões entre os interessados, especialmente quando a
implementação das deliberações for complexa, demandar mais tempo de monitoramento, envolver
diversas unidades governamentais ou quando for percebida alguma resistência por parte do auditado.
210. A partir da análise do plano de ação, o gestor será informado da previsão de monitoramento da
auditoria. O cronograma de monitoramento (quantidade, periodicidade, prazo) deverá ser adaptado às
particularidades de cada auditoria e definido a partir do teor das deliberações do TCU e das datas
estabelecidas no plano de ação. É importante que o monitoramento não demore muito a iniciar, para que
não se perca a expectativa de controle. Também não vale a pena monitorar as atividades por muito tempo,
pois, de acordo com a experiência do Government Accountability Office (GAO), a maior parte das
deliberações é implementada até três anos após a realização da auditoria.
211. Quando o monitoramento for realizado por meio de auditoria, esta terá as mesmas etapas que a
auditoria operacional (planejamento, execução, relatório). Porém, há algumas características específicas,
que serão destacadas a seguir. Preferencialmente, o coordenador do monitoramento será um integrante
da equipe que realizou a auditoria, o que tornará mais fácil apreciar se as medidas tomadas pelos gestores
são ou não adequadas frente às deliberações. O responsável pelo monitoramento deve entrar em contato
com o coordenador da auditoria para obter informações sobre as condições e peculiaridades do trabalho
inicial que possam subsidiar a realização do monitoramento.
212. Durante o planejamento do monitoramento, a equipe lerá o relatório de auditoria, o plano de ação
e outros documentos pertinentes. Após a leitura, enviará ao gestor a solicitação de documentos e
informações necessários para o monitoramento, fixando prazo condizente com o volume de informações
solicitadas.
213. A unidade técnica responsável pelos monitoramentos avaliará a conveniência de aplicar, no

monitoramento final, procedimentos de coleta e análise de dados semelhantes aos usados durante a
. 77
auditoria. A principal razão para aplicar esses procedimentos é a expectativa de conseguir mensurar
benefícios.
Relatório de monitoramento
214. O relatório de monitoramento deverá ser documento autônomo, ou seja, deverá conter
informações suficientes, de forma que não seja necessária, para o entendimento do tema, a leitura do
relatório de auditoria e de outros relatórios de monitoramento. O relatório de monitoramento tem por
objetivos: apresentar a situação de implementação das deliberações; demonstrar, analiticamente, o
benefício efetivo decorrente dessa implementação; mensurar o custo/benefício da auditoria.
215. A estrutura e a forma de elaboração do relatório de monitoramento deverão seguir os padrões

definidos pelo TCU (BRASIL, 2009b). A versão preliminar do relatório de monitoramento, a critério da
equipe e do supervisor, poderá ser enviada aos gestores para que eles possam agregar comentários e
sugestões que julguem pertinentes sobre as constatações da equipe. A análise desses comentários será
incorporada ao relatório final.
Situação das deliberações
216. Com base nos dados e informações coletados durante o monitoramento, a equipe classificará as
deliberações, segundo o grau de implementação, no período verificado, em uma das seguintes categorias
(BRASIL, 2009b):
a) Implementada - quando o problema apontado pela auditoria e objeto da deliberação proposta foi
solucionado por meio de providências incorporadas às atividades regulares do objeto auditado;
b) não implementada;
c) parcialmente implementada - quando o gestor considerou concluídas as providências referentes à
implementação da deliberação, sem implementá-la totalmente;
d) em implementação - se há evidências de que existem ações em curso no sentido de solucionar as
ocorrências apontadas durante a auditoria e que deram origem à deliberação proposta;
e) não mais aplicável - em razão de mudanças de condição ou de superveniência de fatos que tornem
inexequível a implementação da deliberação.
217. Quando a deliberação for uma determinação, deve-se substituir os termos “implementada” e “em
implementação” por “cumprida” e “em cumprimento”. Caso seja fixado prazo pelo TCU para atendimento
da deliberação, deve-se registrar se o cumprimento encontra-se em andamento dentro do prazo fixado
ou se o prazo já expirou.
218. A determinação para elaborar plano de ação e as deliberações dirigidas à secretaria do Tribunal
não devem constar de quadro resumo e, portanto, não devem ser consideradas no cálculo do percentual
de implementação (ex.: enviar cópias do Acórdão, arquivar os autos, publicar o relatório em documento
interno do TCU).
. 78
Quadro 6: Exemplo de quadro resumo da situação de implementação das deliberações
Fonte: Tribunal de Contas da União (Relatórios de Monitoramento: TC 012.271/2003-0 e TC 003.805/2005-5).
CONTROLE DE QUALIDADE
219. Controle de qualidade nas auditorias operacionais é o conjunto de políticas, sistemas, e

procedimentos estabelecidos para proporcionar adequada segurança de que os trabalhos alcancem seus
objetivos, tenham excelência técnica e satisfaçam as normas e os padrões profissionais estabelecidos
(ISSAI 3000/Apêndice 4, 2004).
220. A maneira como as auditorias operacionais são desenvolvidas e o grau de excelência dos
relatórios produzidos pode afetar a imagem do Tribunal. Por essa razão, é importante assegurar que
todas as atividades sejam desenvolvidas com padrões elevados de qualidade (NAO, 2006). O controle
de qualidade é importante, ainda, porque possibilita o contínuo aperfeiçoamento dos trabalhos
desenvolvidos, a partir da incorporação de lições aprendidas.
221. As entidades de fiscalização superior devem estabelecer sistemas e procedimentos de garantia

de qualidade, os quais devem assegurar que todas as auditorias sejam desenvolvidas segundo os
padrões e as políticas pertinentes (ISSAI 3000/3, 2004). No TCU, foi estabelecido que todos os trabalhos
de fiscalização devem ser submetidos a controle de qualidade (BRASIL, 2005).
222. A qualidade no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria operacional é assegurada pela

aderência princípios, procedimentos e metodologias específicos, visando ao alcance de níveis crescentes
de objetividade, confiabilidade, consistência e utilidade na elaboração dos relatórios e dos demais
documentos produzidos. O controle de qualidade é exercido com os seguintes objetivos:
a) assegurar a qualidade dos relatórios de auditoria (ISSAI 200/1.27, 2001);
b) identificar oportunidades de melhoria na condução de trabalhos futuros e evitar a repetição de
deficiências (ISSAI 200/1.27, 2001);
c) localizar deficiências no desenvolvimento dos trabalhos e corrigi-las tempestivamente;
d) reduzir o tempo de tramitação dos processos das auditorias;
e) diminuir a necessidade de retrabalho para correção de deficiências;
f) evidenciar boas práticas na execução dos trabalhos que possam ser disseminadas;
g) contribuir para o desenvolvimento de competências por meio da identificação de necessidades de
treinamento;
h) identificar a necessidade de revisão ou de elaboração de documentos técnicos que contenham
orientações para a execução das atividades;
. 79
i) suprir a administração com informações sistemáticas e confiáveis sobre a qualidade dos trabalhos
(NAO, 1996).
Modalidades de controle de qualidade
223. O controle de qualidade é um processo contínuo que abrange as atividades de supervisão e

orientação da equipe pelo supervisor em todas as fases do ciclo das auditorias operacionais, bem como
as atividades de iniciativa da equipe e a revisão do trabalho por outros agentes. O controle de qualidade
pode ser concomitante ou a posteriori.
224. O controle de qualidade concomitante integra-se às atividades desenvolvidas durante o ciclo de

auditoria. Envolve a orientação da equipe pelo supervisor sobre a concepção da auditoria, o método de
trabalho e a análise de evidências, bem como atividades compartilhadas pelo supervisor e a equipe, como
o acompanhamento do cronograma, revisões periódicas dos papéis de trabalho, consultas à opinião de
especialistas e painéis de referência. O controle de qualidade a posteriori pode ser exercido por meio de
revisões internas ou externas dos papéis de trabalho e dos relatórios produzidos, após a conclusão da
auditoria.
225. Além da adoção dos procedimentos de controle, a promoção da qualidade também pode ser
executada por meio de iniciativas anteriores às fiscalizações, como a redação de manuais com o objetivo
de orientar a execução dos trabalhos e a realização de seminários e treinamentos visando à capacitação
das equipes de auditoria para os trabalhos a serem desenvolvidos (NAO, 1996).
226. Outra forma efetiva de promover a qualidade das auditorias consiste em criar condições de
trabalho que promovam o diálogo, a delegação e a confiança mútua dentro da organização, bem como
estimulem o senso de responsabilidade dos auditores (ISSAI 3000/Apêndice 4, 2004).
Os papéis dos principais atores envolvidos com o controle de qualidade
227. A atuação do supervisor é essencial para assegurar o alcance dos objetivos da auditoria e para
a manutenção da qualidade dos trabalhos, independentemente da competência individual dos auditores.
É importante salientar que na auditoria operacional, geralmente, é mais importante apoiar as equipes de
auditoria em suas iniciativas para alcançar alto nível de qualidade em seu trabalho, do que supervisioná-
las no sentido tradicional do termo (ISSAI 3000/Apêndice 4, 2004).
228. Cabe ao supervisor orientar e revisar tecnicamente a auditoria. A orientação é atividade proativa
e abrange discutir com a equipe o mérito da concepção do trabalho, do projeto de auditoria, das
conclusões, das propostas de encaminhamento, bem como encaminhar a viabilização dos recursos
necessários à execução da auditoria. A revisão dos documentos produzidos refere-se ao relatório, às
matrizes de planejamento e achados, ao projeto de auditoria e demais papéis de trabalho, considerando
a complexidade da auditoria.
229. A supervisão dos trabalhos deve procurar assegurar que (ISSAI 300/2.3, 2001):
a) os objetivos da auditoria sejam alcançados;
b) as competências necessárias para a execução da auditoria sejam de domínio da equipe ou que
sejam incorporadas mediante requisição ou contratação de serviços;
c) os membros da equipe tenham compreensão clara e consistente do projeto de auditoria;
d) os achados e as conclusões da auditoria estejam baseados em informações confiáveis e em
evidências válidas, consistentes, relevantes e suficientes;
e) a auditoria seja executada de acordo com padrões e normas técnicas adotadas pelo TCU;
f) o projeto de auditoria seja cumprido;
g) os recursos necessários à execução da auditoria estejam disponíveis, como serviços técnicos,
equipamento e meios de deslocamento.
230. Cabe ao coordenador promover discussões com os demais integrantes da equipe de auditoria
para a definição do escopo do trabalho, da estratégia metodológica e dos procedimentos e técnicas a
serem utilizados. A escolha dos objetivos, dos problemas e das questões de auditoria determina grande
parte da qualidade do trabalho (ISSAI 3000/2.1, 2004).
. 80
231. Compete ao coordenador da auditoria, ainda, realizar reuniões periódicas com a equipe para a
discussão de problemas surgidos durante o desenvolvimento das atividades e de adaptações necessárias
nos papéis de trabalho produzidos; reportar ao supervisor o andamento dos trabalhos e com ele discutir
o tratamento a ser dado a eventuais problemas e dificuldades; revisar toda a documentação obtida
durante a fiscalização, inclusive as contribuições dos demais integrantes da equipe ao relatório de
auditoria; e preparar a versão final do relatório. Além disso, o coordenador deve zelar para que:
a) os objetivos da auditoria sejam definidos considerando os dados disponíveis sobre o desempenho
do objeto auditado;
b) critérios apropriados sejam definidos para avaliar as questões de auditoria a serem investigadas;
c) os membros da equipe tenham investigado, documentado e compreendido os aspectos centrais do
objeto de auditoria;
d) os objetivos da auditoria estejam claros para os membros da equipe e para os auditados;
e) bom ambiente de trabalho seja mantido entre os integrantes da equipe de auditoria e entre a equipe
e os auditados;
f) o emprego das diversas técnicas de auditoria siga as prescrições contidas nos documentos técnicos
correspondentes;
g) os prazos estimados sejam cumpridos, devendo propor ao supervisor a alteração do cronograma
em caso de necessidade;
h) os membros da equipe responsabilizem-se pela execução de tarefas condizentes com seus
conhecimentos e habilidades;
i) o projeto de auditoria contenha todas as informações necessárias para a apreciação da proposta de
trabalho.
Ferramentas de controle de qualidade
232. O controle de qualidade nas auditorias operacionais é realizado com o auxílio de determinadas
técnicas e procedimentos rotineiros que facilitam a sua aplicação. As principais ferramentas de controle
de qualidade são:
a) checklists de qualidade;
b) cronograma;
c) matriz de planejamento;
d) matriz de achados;
e) painéis de referência;
f) comentários dos gestores.
233. O checklist é uma lista de verificação da realização de atividades e do cumprimento de padrões

de qualidade aplicáveis a atividades, papéis de trabalho e produtos da auditoria. A aplicação de checklists
pode ser feita tanto concomitante quanto após a auditoria. Quando aplicado concomitantemente, o
checklist facilita o trabalho da supervisão, na medida em que permite a verificação do cumprimento pela
equipe de auditoria de medidas chave nas diversas etapas que compõem os trabalhos de auditoria e a
correção tempestiva de deficiências. Quando aplicado a posteriori, o checklist ajuda a identificar
oportunidades de melhoria na condução de trabalhos futuros e a evitar a repetição de deficiências.
234. O cronograma permite que a equipe planeje e organize suas atividades e facilita a alocação de
seus membros de acordo com os procedimentos previstos e com o tempo disponível. Deve conter a
relação das tarefas a serem executadas, os respectivos responsáveis e o prazo para a sua execução.
Após ser acordado entre os membros da equipe, o cronograma deve ser submetido ao supervisor, que
deverá utilizá-lo para acompanhar o desenvolvimento dos trabalhos.
235. A matriz de planejamento registra os objetivos da auditoria, bem como as questões que serão
investigadas e quais as possíveis conclusões. Assim, é base para a discussão da concepção do trabalho
e para o posterior acompanhamento da execução do projeto de auditoria. Esse instrumento sistematiza
e detalha os procedimentos previstos para a execução do trabalho, portanto, auxilia na identificação de
falhas e lapsos no planejamento das atividades. Na medida em que organiza os elementos da
metodologia em colunas específicas, evidencia se as informações requeridas são suficientes para
responder à questão proposta. Permite verificar, ainda, se essas informações podem ser supridas pelas
fontes de informação listadas e se estão coerentes com a estratégia metodológica e com os métodos de
coleta e de análise de dados definidos. A matriz de planejamento deve ser revisada nos seguintes pontos:
a) O problema de auditoria foi devidamente explicitado?
. 81
b) As questões de auditoria estão claramente formuladas?
c) Existe uma relação clara e satisfatória entre as questões de auditoria e o problema a ser investigado?
d) As metodologias escolhidas (estratégias, métodos de coleta e análise de dados) são adequadas
para responder às questões formuladas?
e) As limitações foram identificadas?
f) As conclusões esperadas do trabalho de auditoria (“o que a análise vai permitir dizer”) são
consistentes com a metodologia proposta e respondem à questão de auditoria?
236. A matriz de achados contribui para o controle de qualidade, na medida em que auxilia na
sistematização e análise dos resultados da auditoria. A matriz de achados é importante para a correta
elaboração do relatório de auditoria, pois dispõe, de forma estruturada, os achados, suas evidências,
causas e efeitos, elementos que compõem os capítulos principais do relatório. É possível verificar, por
exemplo, se os achados são suportados por evidências confiáveis e suficientes; se as medidas propostas
são adequadas e se incidem sobre as causas dos problemas que se pretende corrigir; e se as questões
de auditoria foram respondidas.
237. A realização de painéis de referência é prática importante que possibilita o controle de qualidade
nas auditorias operacionais por meio da revisão das matrizes de planejamento e de achados. Tanto a
matriz de planejamento, quanto a matriz de achados devem ser validadas em painéis de referência.
Normalmente, os painéis de referência contam com a participação de outros servidores do Tribunal
com conhecimento sobre o tema da auditoria, de membros do gabinete do Ministro-Relator, de
representantes do Controle Interno e de especialistas externos. O painel de referência tem por objetivo
avaliar a lógica da auditoria e o rigor da metodologia utilizada. Possibilita, ainda, que a equipe seja
alertada sobre falhas na concepção e no desenvolvimento dos procedimentos.
238. Recomenda-se que, após a realização dos ajustes considerados pertinentes, decorrentes dos
painéis de referência, as matrizes de planejamento e de achados sejam apresentadas aos gestores
responsáveis pelo objeto de auditoria avaliado, de forma que sua apreciação crítica também possa
contribuir para a melhoria da qualidade dos trabalhos. No mesmo sentido, o encaminhamento da versão
preliminar do relatório de auditoria para a apreciação e manifestação dos gestores, possibilita o
esclarecimento de pontos obscuros, a correção de informações imprecisas ou inconsistentes, assim como
o aperfeiçoamento das medidas propostas.
239. Além do controle de qualidade concomitante, executado pela unidade técnica que realiza a
auditoria, é desejável que sejam estabelecidos sistemas e procedimentos para confirmar se os processos
de garantia de qualidade funcionam adequadamente (ISSAI 200/1.27a, 2001). Esses procedimentos
incluem a aplicação de checklists pelos setores do Tribunal encarregados de analisar a qualidade dos
trabalhos após a sua conclusão, bem como a revisão posterior dos relatórios por servidores experientes
de outras unidades técnicas, gabinetes de autoridades ou especialistas externos.
Para ver o apêndice do Manual de Auditoria Operacional consulte o site

http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/comunidades/programas_governo/tecnicas_anop/Manual
%20ANOP_Web.pdf.
. 82
O Controle de Obras Públicas pelo Congresso Nacional.
O Tribunal de Contas auxilia o Congresso Nacional no exercício do controle externo da atividade

administrativa dos três Poderes, inclusive do próprio Poder Legislativo. Não havendo, entretanto
subordinação, nem tampouco posição inferior em suposta escala hierárquica, não existe superioridade
de um em relação ao outro. O Tribunal de Contas um órgão autônomo consoante manifesta vontade
constitucional, conforme leciona Odete Medauar (1993, p. 141): “[...] a Constituição Federal, em artigo
algum utiliza a expressão órgão auxiliar, dispõe que o Controle Externo do Congresso Nacional será
exercido com o auxílio do Tribunal de Contas; a sua função, portanto, é de exercer o controle financeiro
e orçamentário da Administração em auxílio ao poder responsável, em última instância, por essa
fiscalização. [...]”.
I — apreciar as contas prestadas anualmente pelo presidente da República, mediante parecer prévio
II — julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos
resulte prejuízo ao erário público;
III — apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título,
na administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público,
excetuadas as nomeações para cargo de provimento em comissão, bem como a das concessões de
aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não alterem o fundamento
legal do ato concessório;
IV — realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de comissão
técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário e demais
entidades referidas no inciso II;
V — fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União
participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo;
VI — fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo,
VII — prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas casas, ou por
qualquer das respectivas comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas;
VIII — aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as
causado ao erário;
IX — assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato
cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;
X — sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos
Deputados e ao Senado Federal;
XI — representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados.
§ 1° No caso de contrato, o ato de sustação será adotado diretamente pelo Congresso Nacional, que
solicitará, de imediato, ao Poder Executivo as medidas cabíveis.
. 83
§ 2° Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, não efetivar as medidas
previstas no parágrafo anterior, o Tribunal decidirá a respeito.
§ 3° As decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de título
executivo.
§ 4° O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatório de suas
atividades.
Questões
01. (CI/SEFAZ/RIO - Analista - FGV/2011). A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade

e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto aos aspectos
de eficiência, eficácia e economicidade da gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional,
contábil e finalística das unidades e das entidades da Administração Pública, em todas as suas esferas
de governo e níveis de poder, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado,
quando legalmente autorizadas nesse sentido. Assim, é possível afirmar que, dependendo do enfoque, a
auditoria se classifica em diferentes modalidades. Com base no exposto, é INCORRETO afirmar que a
auditoria:
(A) de avaliação de uma gestão objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas,
verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros
públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados,
compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de
tomada ou prestação de contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;
verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento
da legislação pertinente; e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de
governo quanto à sua economicidade, eficiência e eficácia.
(B) de acompanhamento da gestão é realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de
se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade
ou entidade federal, evidenciando melhoras e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos
ao desempenho da sua missão institucional.
(C) contábil compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informações e
confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma
unidade, entidade ou projeto. Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar
se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade
e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a
situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as
demais situações nelas demonstradas. Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de
recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou
entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos, com vistas a emitir
opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.
(D) operacional consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo
operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da Administração Pública, programas de governo,
projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto
aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e
nos resultados, por meio de recomendações que visem a aprimorar os procedimentos, melhorar os
controles e aumentar a responsabilidade gerencial, desde que o viés seja predominantemente contábil.
Esse tipo de procedimento auditorial consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, com
. 84
vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva
no contexto do setor público, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas
informatizados.
(E) especial objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou
extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente.
Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos auditorias não inseridos em outras classes de atividades.
02. (CNJ- Analista Contabilidade- CESPE/2013). A auditoria que tem como objetivo específico o
melhoramento das operações examinadas, consubstanciada na análise da eficiência, eficácia e
economicidade da ação administrativa, é denominada auditoria de gestão.
( ) CERTO ( ) ERRADO
03. (MPE PI/Controle Interno - CESPE/2012). A contratação de uma empresa privada de auditoria
para a apuração de possível irregularidade no âmbito de determinada unidade administrativa caracteriza
uma forma de fiscalização denominada compartilhada, em que a responsabilidade pela execução do
serviço é assumida conjuntamente pela administração e pela contratada.
04. (MPU - Técnico de Controle Interno - CESPE /2010). A auditoria no setor público divide-se em
diversos tipos, entre os quais está a auditoria de avaliação da gestão, realizada ao longo dos processos
de gestão, visando atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais de uma unidade ou
entidade.
05. (TRE RN - Analista Judiciário - Contabilidade FCC/2011). A auditoria é o conjunto de técnicas

que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos
públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação
encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal. No âmbito do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal, a auditoria classifica-se em:
(A) Contábil, Financeira, de Conformidade, Operacional e Patrimonial.
(B) de Avaliação da Gestão, de Acompanhamento da Gestão, Contábil, Financeira e Patrimonial.
(C) Contábil, Financeira, Orçamentária, de Avaliação da Gestão e de Acompanhamento da Gestão.
(D) Contábil, Financeira, de Avaliação das metas previstas no Plano Plurianual, e Especial.
(E) de Avaliação da Gestão, de Acompanhamento da Gestão, Contábil, Operacional, e Especial.
06. (Câmara Municipal do Rio de Janeiro - Assistente Técnico Legislativo - FJG – RIO/2014) O
Tribunal de Contas da União é integrado por:
(A) nove Ministros que satisfaçam, entre outros, os requisitos de serem brasileiros e terem mais de 35
e menos de 65 anos de idade e notórios conhecimentos jurídicos contábeis, econômicos e financeiros ou
de administração pública
(B) oito Ministros que satisfaçam, entre outros, os requisitos de serem brasileiros e terem mais de 10
anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional e idoneidade moral reputação ilibada
(C) nove Ministros que satisfaçam, entre outros, os requisitos de terem mais de 30 e menos de 70 anos
de idade e mais de 10 anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional
(D) oito Ministros que satisfaçam, entre outros, os requisitos de serem brasileiros natos e terem mais
de 35 e menos de 65 anos de idade e notórios conhecimentos jurídicos contábeis, econômicos e
financeiros ou de administração pública
07. (TCE-SP - Auditor do Tribunal de Contas - FCC/2013) O Tribunal de Contas da União NÃO tem
competência para
(A) aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as
sanções previstas em lei complementar, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional
ao dano causado ao erário.
(B) prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por
qualquer das respectivas Comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas.
(C) fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo,
ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município.
(D) assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato
cumprimento da lei, se verificada ilegalidade.
. 85
(E) sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos
Deputados e ao Senado Federal.
08. (TRT - 22ª Região (PI) Analista Judiciário - Área Administrativa - FCC/2010) No tocante ao
Tribunal de Contas da União,
(A) as suas decisões, de que resulte imputação de débito ou multa, terão eficácia de título executivo.
(B) encaminhará ao Congresso Nacional, a cada cinco meses, relatório de suas atividades.
(C) no caso de contrato, praticará ato de sustação e solicitará de imediato ao Poder Executivo as
medidas cabíveis.
(D) está impedido de assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias
ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade.
(E) poderá sustar, se atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos
Deputados e ao Senado Federal.
09. (TCE-AL - Auditor - FCC/2008) Compete ao Tribunal de Contas da União

(A) julgar anualmente as contas prestadas pelo Presidente da República e apreciar os relatórios sobre
a execução dos planos de governo.
(B) apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título, na
administração direta e indireta, inclusive as nomeações para cargo de provimento em comissão.
(C) realizar, desde que a pedido de uma das Casas do Congresso Nacional ou de suas comissões,
inspeções de natureza contábil nas unidades administrativas dos três Poderes da União.
(D) sustar a execução de contrato impugnado perante o órgão, solicitando ao Poder Executivo a
imediata adoção das medidas cabíveis.
(E) fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União, mediante convênio, a Estado,
ao Distrito Federal ou a Município.
10. (Rio previdência - Assistente Previdenciário - CEPERJ/2012) O Tribunal de Contas é um órgão

auxiliar:
(A) do Poder Executivo
(B) do Poder Legislativo
(C) do Poder Judiciário
(D) do Ministério Público
(E) da Controladoria Geral da União
11. (TCE-GO - Analista de Controle Externo – Jurídica - FCC/2014) Sobre o Tribunal de Contas da
União é INCORRETO afirmar que
(A) dois terços de seus Ministros serão escolhidos pelo Congresso Nacional e um terço pelo Presidente
da República, com aprovação do Senado Federal.
(B) é integrado por nove Ministros, bem como possui quadro próprio de pessoal e jurisdição em todo
o território nacional.
(C) seus Ministros serão nomeados dentre brasileiros que satisfaçam, dentre outros, o requisito de
possuir mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade.
(D) seus Ministros serão nomeados dentre brasileiros que possuam mais de dez anos de exercício de
função ou de efetiva atividade profissional que exija notórios conhecimentos jurídicos, contábeis,
econômicos e financeiros ou de Administração pública.
(E) possui competência para apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República,
mediante parecer prévio que deverá ser elaborado em noventa dias a contar de seu recebimento.
12. (TCE-GO - Analista de Controle Externo - Administrativa - FCC/2014) Um terço dos Ministros
do Tribunal de Contas da União será escolhido
(A) pela Câmara dos Deputados.
(B) pelo Senado Federal, com aprovação do Congresso Nacional.
(C) pelo Presidente da República, com aprovação do Supremo Tribunal Federal.
(D) pelo Presidente da República, com aprovação do Senado Federal.
(E) pelo Senado Federal com aprovação do Supremo Tribunal Federal.
13. (TRF - 4ª REGIÃO - Juiz Federal Substituto - TRF - 4ª REGIÃO/2014) Assinale a alternativa
correta.
É de competência do Tribunal de Contas da União:
(A) O julgamento das contas do Presidente da República.
. 86
(B) Revisar e decretar a nulidade, em decisão definitiva, de atos administrativos editados em
contrariedade à Constituição.
(C) Manifestar-se, previamente, sobre a elaboração de proposta do orçamento da União.
(D) Fazer o controle prévio da constitucionalidade de lei orçamentária.
(E) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.
14. (MPOG - Analista de Planejamento e Orçamento – 2010 - ESAF/2010) Os sistemas de controle

interno e de controle externo da administração pública federal se caracterizam por:
(A) constituírem um mecanismo de retroalimentação de uso obrigatório pelos sistemas de
Planejamento e Orçamento.
(B) no caso do controle interno, integrar o Poder Executivo; no caso do controle externo, integrar o
Poder Judiciário.
(C) serem instâncias julgadoras das contas prestadas por gestores e demais responsáveis pelo uso
de recursos públicos.
(D) não poderem atuar ou se manifestar no caso de transferências voluntárias da União aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios.
(E) serem autônomos entre si, não havendo subordinação hierárquica entre um e outro.
15. (Câmara dos Deputados - Analista Legislativo - Consultor de Orçamento e Fiscalização

Financeira - CESPE/2014)
Em relação aos sistemas de controle exercidos no âmbito da administração pública brasileira e da
competência, da jurisdição e do exame de contas por parte do TCU, julgue o item.
Compete aos sistemas de controle internos mantidos pelos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário
do governo federal exercer o controle das operações de crédito e dos direitos e haveres da União.
( ) Certo ( ) Errado
Respostas
01. Reposta: D
A única alternativa incorreta é a D, pois a auditoria que possui o caráter predominantemente contábil
é a auditoria contábil. O correto seria: A auditoria operacional consiste em avaliar as ações gerenciais e
os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou seja, parte dele, das unidades ou entidades
da Administração Pública, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a
finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e
economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de
recomendações que visem a aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a
responsabilidade gerencial. Esse tipo de procedimento auditorial consiste numa atividade de
assessoramento ao gestor público, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos,
sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público, atuando sobre a gestão, seus
programas governamentais e sistemas informatizados.
02. Reposta: ERRADO

A auditoria operacional consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao
processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal,
programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião
sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a
administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os
procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Este tipo de
procedimento auditorial, consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, com vistas a
aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no
contexto do setor público, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas
informatizados.
. 87
03. Reposta: ERRADO
A auditoria compartilhada é coordenada pelos órgãos do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Estadual com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou privadas. Ou seja, a responsabilidade
pela execução do serviço é da administração, obtendo auxílio de órgãos e instituições públicas e privadas,
também chamadas de empresas de auditoria externa.
04. Reposta: ERRADO

Na realidade, a Auditoria de Avaliação da Gestão objetiva emitir uma opinião com vistas a certificar a
regularidade das contas públicas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a
probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da
União ou a ela confiados. Dessa forma, é retrospectiva, não atua em tempo real sobre os atos efetivos e
os efeitos potenciais de uma unidade ou entidade.
05. Reposta: E
Vamos ver como a IN SFC 01/01 classifica a auditoria no âmbito do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal, os itens que não condizem serão apontados logo a frente com a palavra entre
parênteses ERRADO.
Item A - Contábil, Financeira, de Conformidade (ERRADO), Operacional e Patrimonial (ERRADO).
Item B - de Avaliação da Gestão, de Acompanhamento da Gestão, Contábil, Financeira e Patrimonial
(ERRADO).
Item C - Contábil, Financeira (ERRADO), Orçamentária (ERRADO), de Avaliação da Gestão e de
Acompanhamento da Gestão.
Item D - Contábil, Financeira (ERRADO), de Avaliação das metas previstas no Plano Plurianual
(ERRADO), e Especial.
Item E - de Avaliação da Gestão, de Acompanhamento da Gestão, Contábil, Operacional, e Especial.
06. Respostas: A. De acordo com o artigo 73/CF: "O Tribunal de Contas da União, integrado por nove
Ministros, tem sede no Distrito Federal, quadro próprio de pessoal e jurisdição em todo o território
nacional, exercendo, no que couber, as atribuições previstas no art. 96.
§ 1º - Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão nomeados dentre brasileiros que satisfaçam
os seguintes requisitos:
I - mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade;
II - idoneidade moral e reputação ilibada;
III - notórios conhecimentos jurídicos, contábeis, econômicos e financeiros ou de administração
pública;
IV - mais de dez anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional que exija os
conhecimentos mencionados no inciso anterior".
07. Resposta: A. O inciso VIII do artigo 71 DA CF diz apenas, sanções previstas em lei, e não diz lei
complementar.
(...)
VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as
causado ao erário;
08.Resposta: A. De acordo com o artigo 71 da Constituição Federal:

Art. 71, § 3º - As decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de
título executivo.
Sucesso a todos e bons estudos!
09. Resposta: E. Conforme dita A Constituição Federal em seu artigo 71, inciso VI, da Constituição
Federal:
Art. 71 CF. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal
VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo,
. 88
10. Resposta: B. Consoante dita o artigo 71 da Constituição Federal:
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional (Poder Legislativo), será exercido com o
auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete (...)
11. Resposta: E. A alternativa E está incorreta, haja vista que o prazo correto ao qual refere-se a
questão é de 60 dias, conforme dita o texto do artigo 71 da Constituição Federal:
I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio
12. Respostas: D. Conforme o artigo 73 da Constituição Federal:

Art. 73 § 2º - Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão escolhidos:
I - um terço pelo Presidente da República, com aprovação do Senado Federal, sendo dois
alternadamente dentre auditores e membros do Ministério Público junto ao Tribunal, indicados em lista
tríplice pelo Tribunal, segundo os critérios de antiguidade e merecimento;
II - dois terços pelo Congresso Nacional.
13. Resposta: E. Só um ponto: Há sim competências do TCU, conforme dita o artigo 71 da

Constituição Federal:
Esse compete é se referindo ao TCU.
14. Resposta: E. A alternativa está correta, pois, embora o controle interno tenha o dever estabelecido
constitucionalmente de apoiar o controle externo, não há relação de hierarquia entre eles, há
complementaridade. De acordo com o artigo 74 da Constituição Federal: Os Poderes Legislativos,
Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
IV- apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
15. Resposta: Certo. De acordo com o artigo 75 da Constituição Federal:

Art. 75 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de
III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres
da União;”
Referências Bibliográficas
LIMA, Luiz Henrique, Controle externo [recurso eletrônico]: teoria, jurisprudência e mais de 500 questões /Luiz Henrique Lima. – Rio de
Janeiro: Elsevier, 2011.
PASCOAL, Valdecir Fernandes, Direito financeiro e controle externo: teoria, jurisprudência e 400 questões /Valdecir Fernandes Pascoal. –
8. ed. rev., ampl. e atual.. – Rio de Janeiro: Elsevier, 2013.
Disponível em : http://jus.com.br/artigos/15039/o-auditor-do-tribunal-de-contas. Acesso em abril de 2.015.
Disponível em: http://jus.com.br/artigos/22912/o-tribunal-de-contas-no-contexto-organico-da-constituicao-federal-de-1988. Acesso em abril
de 2.015.
Disponível em: http://www.tce.ce.gov.br/institucional/apresentacao. Acesso em abril de 2.015.
COIMBRA, Anna Maria. Parecer prévio dos Tribunais De Contas e a prestação de contas do Poder Executivo. Disponível em
http://www.etecnico.com.br/paginas/mef20453.htm. Acesso em abril de 2015.
Disponível em: http://jus.com.br/artigos/12911/a-apreciacao-da-legalidade-dos-atos-de-admissao-de-pessoal-pelos-tribunais-de-contas/2.
Acesso em abril de 2.015.
LIMA, Luiz Henrique, 1960- Controle externo [recurso eletrônico]: teoria, jurisprudência e mais de 500 questões / Luiz Henrique Lima. – Rio
de Janeiro: Elsevier, 2011. recurso digital (Provas e concursos) Formato: PDF Requisitos do sistema: Adobe Acrobat Reader
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Capa

1115217 E-book gerado especialmente para CESAR PLATON MAIA

Sistemas de Controle na Administração Pública Brasileira (art. 70 a 74 da Constituição Federal) ..... 13

Tribunais de Contas: funções, natureza jurídica e eficácia das decisões ........................................... 17

Tribunal de Contas da União: natureza, competência e jurisdição ..................................................... 30

O controle externo e o papel do Tribunal de Contas da União. Exame de contas .............................. 32

Controle e avaliação da execução orçamentária ................................................................................ 39

Auditoria operacional e avaliação de programas................................................................................ 44

O Controle de Obras Públicas pelo Congresso Nacional ................................................................... 83

Candidatos ao Concurso Público,

1115217 E-book gerado especialmente para CESAR PLATON MAIA

Entidade Demonstrações Usuários das

Fonte: Adaptado de Graeff e Barreto, disponível em: www.pontodosconcursos.com.br.

Normas Brasileiras para Auditoria Interna no Setor Público

Normas para execução da Auditoria Interna no setor público

De acordo com a RESOLUÇÃO CFC Nº 986/03, aprova a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e

CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas

Art. 1º Aprovar a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.

Brasília, 21 de novembro de 2003.

Contador ALCEDINO GOMES BARBOSA

Ata CFC nº 850

As Normas Brasileiras de Contabilidade para o exercício da Auditoria Interna de acordo com a

12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna

12.1.1.3 – A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e

12.1.2 – Papéis de Trabalho

12.1.3 – Fraude e Erro

12.1.3.1 – A Auditoria Interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção

12.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

12.2.1 – Planejamento da Auditoria Interna

12.2.1.1 – O planejamento do trabalho da Auditoria Interna compreende os exames preliminares das

12.2.1.2 – O planejamento deve considerar os fatores relevantes na execução dos trabalhos,

12.2.1.3 – O planejamento deve ser documentado e os programas de trabalho formalmente

12.2.2 – Riscos da Auditoria Interna

a) a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance dos procedimentos da Auditoria

12.2.3.1 – Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e investigações, incluindo testes

12.2.3.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os controles

a) inspeção – verificação de registros, documentos e ativos tangíveis;

12.2.3.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e

12.2.3.4 – As informações que fundamentam os resultados da Auditoria Interna são denominadas de

12.2.3.5 – O processo de obtenção e avaliação das informações compreende: I – a obtenção de

12.2.4.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou um método de seleção de itens a

12.3 – NORMAS RELATIVAS AO RELATÓRIO DA AUDITORIA INTERNA

12.3.2 – O relatório da Auditoria Interna deve abordar, no mínimo, os seguintes aspectos:

RESOLUÇÃO CFC N.º 781/95

Aprova NBC PI 01 – Normas Profissionais do Auditor Interno.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e

CONSIDERANDO a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, prevista na Resolução CFC

Art. 1º Aprovar a NBC PI 01 – Normas Profissionais do Auditor Interno.

Brasília, 24 de março de 1995.

Ata CFC n° 739

NBC PI 01 – NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INTERNO

3.1 – COMPETÊNCIA TÉCNICO-PROFISSIONAL

3.3 – RESPONSABILIDADE DO AUDITOR INTERNO NA EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

3.4 – RELACIONAMENTO COM PROFISSIONAIS DE OUTRAS ÁREAS

3.6 – COOPERAÇÃO COM O AUDITOR INDEPENDENTE

As normas usuais de auditoria representam os requisitos básicos a serem observados no desempenho

Quanto ao órgão de auditoria interna

Quanto ao auditor interno

a) conhecimento técnico e capacidade profissional - o auditor no exercício das atividades de l auditoria

c) cautela e zelo profissional - no desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e l emissão

d) comportamento ético - no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor governamental, o

Normas relativas ao âmbito do trabalho