v445 Derecho Financiero y Tributario II 03 01

Derecho Financiero
y Tributario II.
Sistema Tributario V445
SERGIO L. NÁÑEZ ALONSO

DERECHO
FINANCIERO Y
TRIBUTARIO II

Sistema tributario

2015

Náñez Alonso, Sergio Luis

Derecho financiero y tributario II [Archivo de Internet] : sistema tributario / Sergio L. Náñez Alonso.

Ávila: Universidad Católica de Ávila, 2015. – 1 archivo de Internet (PDF). – (Manuales (UCAV) ; 446)

ISBN 978‐84‐9040‐344‐0

1. Hacienda pública – Derecho – España 2. Derecho fiscal – España

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ISBN: 978‐84‐9040‐344‐0
Índice general
UNIDAD 1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1.1. Introducción
1.2. Hecho Imponible y Exenciones
1.2.1. El Hecho Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
1.2.2. Rentas no sujetas y exentas en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
1.3. Sujetos Pasivos
1.4. La Base Imponible y Liquidable del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
1.4.1. La Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
1.4.2. La determinación de la Base Imponible
1.4.3. La Base Liquidable
1.5. La Deuda Tributaria
1.5.1. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares
1.5.2. Cálculo de la Cuota Diferencial
1.6. La Gestión del Impuesto
Derecho Financiero y Tributario II. Sistema Tributario

1
UNIDAD 2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
2.1. Introducción y características generales del Impuesto sobre Sociedades

2.2. El Hecho Imponible del IS
2.3. Ámbito espacial de aplicación del IS y criterios de determinación de la
residencia en España
2.4. Sujetos pasivos del IS y Exenciones Subjetivas
2.5. Periodo Impositivo, Devengo e Imputación Temporal
2.5.1. Imputación temporal de ingresos y gastos: el principio de devengo y de
Inscripción Contable
2.6. La Base Imponible del IS
2.6.1. Los Ajustes fiscales sobre el Resultado Contable
2.7. Las Amortizaciones en el IS
2.7.1. Amortización Lineal o por Tablas
2.7.2. Amortización según el porcentaje constante
2.7.3. Amortización según los números dígitos
2.7.4. Planes especiales de Amortización y Libertad de Amortización
2.8. Ajustes fiscales por pérdidas con motivo de deterioro y provisiones
2.8.1. Pérdidas de valor de los elementos patrimoniales
2.8.2. Las Provisiones
2.9. Los Gastos no deducibles a efectos del IS
2.10. Las Exenciones Objetivas del IS
2.11. La Compensación de Bases Imponibles Negativas
2.12. El Tipo de Gravamen y la Cuota Íntegra
2.13. La Gestión del IS
UNIDAD 3. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES
3.1. Introducción, naturaleza y normativa aplicable del IRNR

3.2. El Hecho Imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
3.3. Modalidades de Sujeción al Impuesto sobre la Renta de No Residentes
3.3.1. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
3.3.2. Las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente en el
Impuesto sobre la Renta de No Residentes

2
UNIDAD 4. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
4.1. Introducción y Normativa

4.2. El Hecho Imponible del Impuesto sobre Patrimonio
4.3. Exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio
4.3.1. Bienes integrantes del Patrimonio Histórico, objetos de arte y
antigüedades
4.3.2. El Ajuar Doméstico
4.3.3. Derechos Consolidados en planes de pensiones y otros derechos de
contenido económico similares
4.3.4. Los Derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial
4.3.5. Valores cuyos titulares no sean residentes
4.3.6. Bienes afectos a actividades empresariales o profesionales y
participaciones en entidades
4.3.7. La vivienda habitual
4.4. Los Obligados Tributarios en el Impuesto sobre Patrimonio
4.4.1. Contribuyentes del Impuesto sobre Patrimonio
4.5. La determinación de la deuda tributaria en el Impuesto sobre patrimonio:
La Base imponible
4.5.1. Bienes inmuebles o de naturaleza urbana o rústica
4.5.2. Bienes y derechos afectos a actividades empresariales
4.5.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo
4.5.4. Cesión a terceros de capitales propios
4.5.5. Acciones o participaciones en entidades
4.5.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias
4.5.7. Joyas, pieles, vehículos, embarcaciones y aeronaves
4.5.8. Objetos de arte y antigüedades
4.5.9. Los derechos reales
4.5.10. Concesiones Administrativas y Opciones Contractuales
4.5.11. Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial
4.5.12. Demás bienes y derechos de contenido económico
4.5.13. La Valoración de Deudas
4.6. La base liquidable en el impuesto sobre Patrimonio
4.7. Escala de gravamen del impuesto sobre patrimonio
4.8. La Cuota Íntegra y la cuota líquida en el impuesto sobre patrimonio
4.9. La Gestión del Impuesto sobre Patrimonio

3
UNIDAD 5. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
5.1. Introducción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

5.2. El hecho imponible y el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones
5.3. Sujetos Pasivos y responsables en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones
5.4. La Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
5.4.1. Normas especiales para las adquisiciones Mortis Causa
5.4.2. Normas especiales para las Transmisiones Intervivos
5.5. La Base Liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
5.5.1. Reducciones aplicables en las Transmisiones Mortis Causa
5.5.2. Reducciones aplicables a las Transmisiones Intervivos
5.6. La Cuota Tributaria
5.6.1. La Cuota íntegra
5.6.2. La Cuota Tributaria
5.6.3. La acumulación de donaciones
5.7. Deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
5.8. La gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

4
UNIDAD 6. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURÍDICOS DOCUMENTADOS
6.1. Introducción al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados
6.2. Reglas de Compatibilidad del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
6.3. Principios comunes aplicables a las diversas modalidades del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
6.4. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos
6.4.1. El Hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas
6.4.2. Actos y hechos equiparables a las Transmisiones Patrimoniales
Onerosas
6.4.3. Los obligados Tributarios en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas
6.4.4. La Determinación de la Deuda Tributaria en las Transmisiones
Patrimoniales Onerosas
6.5. Impuesto sobre Operaciones Societarias
6.5.1. Los obligados tributarios en las Operaciones Societarias
6.5.2. La determinación de la Deuda Tributaria en el Impuesto sobre
Operaciones Societarias: Base Imponible y Cuota Tributaria
6.6. El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados
6.6.1. Los Documentos Notariales
6.6.2. Los Documentos Mercantiles
6.6.3. Documentos Administrativos
6.7. Disposiciones comunes en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
6.7.1. Beneficios fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados
6.7.2. El Devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
6.7.3. La Gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

5
UNIDAD 7. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
7.1. Introducción al Impuesto sobre el Valor Añadido y normativa aplicable

7.2. Naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido y delimitación con otros
impuestos
7.3. El Hecho Imponible, el ámbito de aplicación espacial, lugar de
realización del Hecho Imponible y el devengo del IVA
7.3.1. El Hecho Imponible del IVA
7.3.2. El ámbito de aplicación espacial del IVA
7.3.3. El lugar de realización del Hecho Imponible del IVA
7.3.4. El devengo del IVA
7.4. Supuestos de no sujeción y exenciones en el IVA
7.4.1. Supuestos de no sujeción en el IVA
7.4.2. Las exenciones en el IVA
7.5. El sujeto pasivo en el IVA
7.6. La repercusión en el IVA
7.7. La base imponible del IVA
7.8. Los tipos impositivos en el IVA
7.9. La deducción del impuesto, la regla de la prorrata y las devoluciones
7.9.1. La deducción del impuesto
7.9.2. La regla de la prorrata
7.9.3. Las devoluciones en el IVA
7.10. El IVA y el comercio internacional
7.10.1. El IVA en las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes
7.10.2. El IVA en las exportaciones e importaciones de bienes
7.10.3. El IVA en la prestaciones de servicios internacionales
7.11. Los regímenes especiales del IVA
7.11.1. Régimen especial simplificado
7.11.2. El régimen de la agricultura, ganadería y pesca
7.11.3. El régimen especial del recargo de equivalencia
7.12. La gestión del IVA

6
UNIDAD 8. IMPUESTOS ESPECIALES Y ADUANEROS
8.1. Introducción
8.2. Los Impuestos especiales de fabricación
8.2.1. Impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas
8.2.2. El Impuesto sobre hidrocarburos
8.2.3. El impuesto sobre las labores del tabaco
8.2.4. El impuesto sobre la electricidad
8.3. El impuesto sobre determinados medios de transporte
8.4. Otros impuestos especiales
8.5. Los Impuestos Aduaneros
8.5.1. Los derechos de aduana
UNIDAD 9. SISTEMA TRIBUTARIO AUTONÓMICO Y LOCAL
9.1. El poder tributario de las Comunidades Autónomas de Régimen Común

9.2. Tributos cedidos por el Estado
9.2.1. Puntos de conexión territorial
9.3. Los Tributos propios de las Comunidades Autónomas
9.4. El poder tributario de los Entes Locales
9.5. Los impuestos municipales
9.5.1. El impuesto sobre bienes inmuebles
9.5.2. El impuesto sobre actividades económicas
9.5.3. El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica
9.5.4. El impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras
9.5.5. El Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza
urbana
9.5.6. El impuesto sobre gastos suntuarios en la modalidad de aprovechamiento
de cotos de caza y pesca

7
DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
1
EL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS
V445(03)
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
1.1. Introducción ..........................................................................................5
1.2. Hecho Imponible y Exenciones ...........................................................7
1.2.1. El Hecho Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas .............................................................................................7
1.2.2. Rentas no sujetas y exentas en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas ........................................................................8
1.3. Sujetos Pasivos ..................................................................................11
1.4. La Base Imponible y Liquidable del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas ..........................................................................15
1.4.1. La Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas ...........................................................................................15
1.4.1.1. Los Rendimientos del Trabajo ....................................................17
1.4.1.2. Rendimientos del Trabajo en Especie ........................................18
1.4.1.3. Los Rendimientos del Capital Inmobiliario ..................................21
1.4.1.4. Los Rendimientos del Capital Mobiliario .....................................24
1.4.1.5. Los Rendimientos de Actividades Económicas ..........................26
1.4.1.5.1. Cálculo del rendimiento neto de actividades económicas
en estimación directa ............................................................28
1.4.1.5.2. Cálculo del rendimiento neto de actividades económicas
en Estimación Objetiva (módulos).........................................31
1.4.1.6. Las Ganancias y Pérdidas Patrimoniales ...................................33
1.4.2. La determinación de la Base Imponible ......................................... 36
1.4.3. La Base Liquidable ........................................................................38
1.5. La Deuda Tributaria ............................................................................41
1.5.1. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y
familiares .......................................................................................41
1.5.2. Cálculo de la Cuota Diferencial ......................................................43
1.6. La Gestión del Impuesto ....................................................................49
RESUMEN ................................................................................................53
REFERENCIAS ........................................................................................55
Unidad 1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 1

OBJETIVOS
Conocer la naturaleza, objeto y ámbito de aplicación del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas, así como conocer sus características
principales.
Distinguir y comprender las diferentes clases de renta que conforman el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Conocer y aplicar correctamente la mecánica de liquidación propia del

Conocer y comprender los aspectos fundamentales del procedimiento de

gestión del tributo.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En esta primera unidad el alumno comenzará el estudio de la parte especial

del sistema tributario español analizando el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF en adelante). Este impuesto es el más importante del
sistema por un doble motivo:
Es el impuesto más extendido y que afecta a un mayor número de sujetos.
Es el impuesto que más recaudación obtiene.
El alumno debe de tener presente que la normativa tributaria cambia con

rapidez y de ello no se libra el IRPF, prueba de ello es la modificación sufrida
en noviembre del año 2014 mediante la aprobación de la Ley 26/2014 de 27
de Noviembre por la que se modifica la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del
4 Unidad 1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1.1. INTRODUCCIÓN
El Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) es un
impuesto que goza de gran importancia dentro del sistema tributario español,
por un lado por el gran efecto recaudatorio que supone para la Hacienda
Pública y, por otro, porque afecta de modo directo a un gran número de
contribuyentes (como ya se había enunciado).
El IRPF es uno de los tributos con mayor volumen recaudatorio, junto con el
Impuesto sobre el valor añadido y el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo
modo, es el impuesto con mayor número de contribuyentes.
Para comprender la naturaleza del IRPF debemos de acudir al artículo 1 de la

Ley 35/2006 el cual la describe.
Siguiendo al artículo 1 de la LIRPF, extraemos que el IRPF es

un impuesto de carácter personal y directo que grava la renta
de las personas físicas conforme a los principios de igualdad,
generalidad y progresividad y además teniendo en cuenta las
circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo.
Siguiendo lo anterior, podemos decir que se trata de:
Un impuesto directo, ya que grava directamente la capacidad económica

puesta de manifiesto con la obtención de renta y además, la carga
tributaria corresponde al propio contribuyente.
Un impuesto personal, ya que tiene en cuenta las circunstancias

personales y familiares que afecten a cada contribuyente y puedan tener
influencia sobre su capacidad económica.
Grava la renta de las personas físicas conforme a los principios de:
Igualdad: conlleva que este impuesto debe aplicarse de igual forma ante
situaciones iguales.
Generalidad: supone que toda persona física que obtenga una renta
debe tributar por IRPF.
Progresividad: que implica que el tipo de gravamen del impuesto

aumentará de forma progresiva cuanto mayor sea la renta disponible del
contribuyente.

Formación Abierta
Respecto a la normativa vigente que regula el IRPF, debemos tener en

cuenta lo siguiente:
La legislación vigente por las que se regula este impuesto es

la siguiente:
Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
El Reglamento R.D. 439/2007 de 30 de marzo.
La Ley 26/2014 de 27 de Noviembre por la que se modifica
la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
El Real Decreto 1003/2014 por el que se modifica el
Reglamento del IRPF.
Respecto al objeto del impuesto, el artículo 2 de la LIRPF, encontramos el

mismo.
El objeto del IRPF es la renta total obtenida por el

contribuyente con independencia de dónde se hubiese
producido (la totalidad de sus rendimientos, ganancias y
pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta
establecidas por ley).
Por tanto el sujeto pasivo tributará en este impuesto por su

“renta total mundial”.
Por lo que respecta al ámbito de aplicación, esta cuestión la regula el artículo

3 de la LIRPF.
El IRPF se aplicará en todo el territorio español. Hay que tener

en cuenta también que se trata de un impuesto cedido
parcialmente a las Comunidades Autónomas, por lo que éstas
pueden regular aspectos relativos a tarifas y deducciones.
Además, debemos observar la existencia del Concierto con el
País Vasco, el Convenio con Navarra y las especialidades de
Canarias, Ceuta y Melilla.

1.2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES

En primer lugar trataremos el hecho imponible del IRPF.
1.2.1. EL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El hecho imponible del IRPF aparece recogido en el artículo 6 de la LIRPF.
Según el artículo 6 el hecho imponible del IRPF lo constituye la

obtención de renta por parte del contribuyente.
A su vez el artículo 6.2 de la LIRPF nos detalla que se entiende por “renta”
efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo de la cuota
tributaria, las rentas obtenidas se distinguirán por categorías según su origen
en:
Rendimientos de Trabajo.
Rendimientos del Capital (Mobiliario e Inmobiliario).
Imputaciones de Rentas.
Rendimientos de Actividades Económicas.
Ganancias y pérdidas patrimoniales.

Posteriormente el artículo 6.3 de la LIRPF añade que se clasificarán a su vez
en:
Renta General (que como veremos más adelante tributará al tipo

progresivo de la escala).
Renta del Ahorro (que como veremos más adelante tributará en base a
unos tipos más sencillos).
Para que la obligación tributaria nazca obviamente es necesario que el hecho
imponible esté delimitado en el tiempo, es decir, que se grave la renta
obtenida durante un tiempo determinado. Esto es posible al existir un período
impositivo que, como norma general según señala el artículo 12 de la LIRPF
coincide con el año natural.

Formación Abierta
Al tratarse de un impuesto periódico, el legislador se ve

obligado a “delimitar el impuesto en el tiempo”. El devengo del
impuesto se produce el último día de dicho período impositivo
que será el 31 de diciembre.
La única excepción a la regla general la encontramos en el supuesto que

contiene el artículo 13 de la LIRPF, y es el del fallecimiento del contribuyente.
En ese caso, el devengo del impuesto se produciría el día del fallecimiento y
el período impositivo finalizaría también ese mismo día.
El Sr. García, contribuyente del IRPF fallece el 2 de Marzo de

2015. El periodo impositivo del Sr. García abarcaría del 1 de
Enero de 2015 al 2 de Marzo de 2015, devengándose el
impuesto ese mismo día (2 de Marzo de 2015).
También es importante determinar en qué período impositivo deben imputarse

los ingresos y los gastos, esto es la imputación temporal de rentas. Como
regla general según nos indica el artículo 14 de la LIRPF, se seguirá el criterio
de devengo, sin tener en cuenta el momento efectivo del cobro o pago así:
Los rendimientos de trabajo y del capital se imputarán al periodo en que

sean exigibles.
Los rendimientos de actividades económicas se imputarán siguiendo el

criterio de devengo, teniendo en cuenta las especialidades reglamentarias
que establece el Impuesto sobre Sociedades.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período en el que

tenga lugar la alteración patrimonial.
No obstante, deben tenerse en cuenta las reglas especiales, recogidas en el

art. 14.2 LIRPF y el art. 7 del Reglamento del IRPF, que varían la norma
general de imputación temporal en una serie de supuestos específicos.
1.2.2. RENTAS NO SUJETAS Y EXENTAS EN EL IMPUESTO SOBRE

LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Visto el hecho imponible en el apartado anterior y antes de analizar los

supuestos de exención que contiene la LIRPF, es necesario diferenciar entre
los supuestos de no sujeción y los supuestos de exención:

La obtención de rentas no sujetas no supone la realización del hecho

imponible del IRPF, quedan fuera por tanto del ámbito del impuesto y por lo
tanto no provoca el nacimiento de la obligación tributaria.
El Sr. García recibe una vivienda como parte de una herencia.

Esta recepción a título gratuito de la vivienda constituirá el
hecho imponible de otro impuesto, el ISD (que analizaremos
en unidades posteriores) y por tanto no supone la realización
del hecho imponible del IRPF y no estará sujeto.
Supuesto distinto es el caso de la obtención de rentas exentas. En este caso,

el hecho imponible sí que se ha producido y existe la sujeción al impuesto,
pero la Ley establece, para esas rentas concretas, la ausencia de obligación
tributaria.
Las rentas exentas vienen reguladas en los distintos apartados del artículo 7
de la LIRPF, pero a lo largo de la Ley se recogen otros supuestos de
exención. Según dicho artículo están exentas de tributación (entre otras) las
siguientes rentas:
Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las ayudas

para los afectados por el VIH.
Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta
o gran invalidez.
Indemnizaciones por daños personales como consecuencia de supuestos
de responsabilidad civil.
Pensión alimenticia para los hijos en virtud de decisión judicial.

Los premios de loterías y apuestas del Estado, órganos de las CC.AA,
Cruz Roja y ONCE y análogos hasta 2.500 euros, tributando el exceso un
20%.
Las Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, dentro de los
límites cuantitativos establecidos y cumpliendo con los requisitos exigidos
por la normativa vigente.
La Ley 26/2014 ha establecido que el importe de la

indemnización por despido o cese estará limitado a 180.000
euros, debiendo de tributar el exceso. Además dicha medida
entró en vigor el 29 de Noviembre de 2014.

Formación Abierta
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales,
y cumpliendo con los requisitos establecidos por la norma.
Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines
lucrativos y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad social.
Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las

administraciones públicas vinculadas al nacimiento, adopción,
acogimiento o cuidado de menores.
Los premios literarios.
A su vez la Ley 26/2014, en el artículo 7 aptado. Ñ), ha

añadido una importante medida y es que los rendimientos
positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de
vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales
se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo
(recogidos en la DA 26ªde esta Ley) estarán exentos siempre
que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital
resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años
desde su apertura.
Si el sujeto no cumpliera lo anterior (dispone del capital antes

del plazo marcado) deberá integrar los rendimientos en el
periodo impositivo en que se produce el incumplimiento.
Por otro lado señalar que una exención muy importante que
contenía la Ley 35/2006 (La exención general por obtención de
dividendos, con el límite de 1.500€ anuales) desaparece con la
Ley 26/2014 de 27 de Noviembre desde el 1 de Enero
de 2015.
Ganancias de patrimonio destinadas a constitución de renta vitalicia.

También estarán exentas las ganancias derivadas del patrimonio cuando
se transmiten bienes de contribuyentes mayores de 65 años si el importe
de la transmisión se reinvierte en la constitución de una renta vitalicia a su
favor. La cantidad máxima a destinarse para constituir la renta vitalicia
será de 240.000 euros.

1.3. SUJETOS PASIVOS

Los contribuyentes del IRPF aparecen regulados en el artículo 8 de la LIRPF
y siguientes.
Contribuyente
Es contribuyente del IRPF toda persona física que realice el

hecho imponible (obtención de rentas) y que tenga su
residencia habitual en territorio español así como
determinados españoles con residencia en el extranjero.
El artículo 9 de la LIRPF recoge los criterios que determinan que un sujeto

sea considerado residente en territorio español a efectos del IRPF. Para ello
debe cumplirse alguna de las siguientes circunstancias:
Residir habitualmente en España, esto es, permanecer en territorio

español más de 183 días dentro del año natural (incluidas las ausencias
esporádicas).
Sin residir físicamente, tener en España el centro de sus intereses vitales

y económicos.
Residir físicamente en otro país debido a la pertenencia a misiones

diplomáticas españolas, oficinas consulares españolas u organismos
oficiales actuando como funcionario público español.
Aunque no se cumpla ninguno de los requisitos anteriores, una

persona física se considerará residente fiscal en España y por
tanto, contribuyente a efectos del IRPF, cuando residan
habitualmente en España su cónyuge no separado e hijos si
los tuviere.
No debemos olvidar que al ser el IRPF un impuesto parcialmente cedido a las

Comunidades Autónomas hay que determinar la residencia del contribuyente
en una u otra. Deberán seguirse para ello las pautas establecidas en el
artículo 72 de la LIRPF.

Formación Abierta
Aquellas personas físicas que, según los criterios antes

descritos, no se consideren residentes en España, así como,
aquellas personas jurídicas que sean consideradas no
residentes en territorio, tendrán obligación real de contribuir
por las rentas obtenidas en territorio español a través del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (que será tratado
en una unidad posterior).
Es importante destacar también lo contenido en el artículo 8 de la LIRPF,

apartados 2 y 3 que señalan respectivamente:
No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las

personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva
residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el
cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles,

tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas
correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos,
comuneros o partícipes, respectivamente.
Tras la aprobación de la Ley 26/2014 a partir del 1 de Enero

del año 2016, las sociedades civiles con objeto mercantil
pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y
dejarán de estar incluidas entre las entidades que atribuyen
rentas a sus partícipes. El artículo 1.665 del Código Civil
regula la sociedad civil con objeto mercantil.
En este apartado relativo a los sujetos pasivos del impuesto, es obligada la

mención a las entidades en Atribución de Rentas, ya que estas no están
sujetas al IRPF, sino que, serán directamente sus socios o participes quienes
tributarán en función de la participación que posean de la entidad. Es decir,
las rentas netas obtenidas por la entidad se atribuirán a los socios según la
participación que les corresponda, y dichas rentas tendrán la naturaleza de la
fuente o actividad de la que procedan. Algunas de estas sociedades son las
Comunidades de Bienes, las Sociedades Civiles o las herencias yacentes.

Por último el artículo 11 de la LIRPF contiene la individualización de las

rentas. Este artículo contiene una serie de reglas que son:
1º La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del

origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen
económico del matrimonio.
2º Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya

generado el derecho a su percepción.
3º Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean

titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que
provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad
jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas
por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
Serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los

bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del
régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la
legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones
patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las
disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen
económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se
atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra
cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los
bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a
considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u
otros de carácter público.
Este punto 3º y el 5º han sido añadidos por el artículo 1º-7 de

la Ley 26/2014 de 27 de Noviembre. El texto anterior remitía
directamente a las reglas contenidas en la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio.
4º Los rendimientos de actividades económicas se considerarán obtenidos

por quien realice de forma habitual, personal, directa la ordenación por
cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a
las actividades.

Formación Abierta
5º Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por

los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás
elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre
titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital (vistas
en el punto 3º).
6º Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la

titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
7º Las ganancias del juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la

persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya
ganado directamente.

1.4. LA BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE DEL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS
En primer lugar centraremos el estudio en la base imponible del IRPF.
1.4.1. LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE

LAS PERSONAS FÍSICAS
Vamos a estudiar ahora los caracteres principales y el modo en que se

determina el rendimiento neto para cada uno de los tipos de renta que
conforman la Base Imponible del Impuesto.
El concepto de la Base Imponible del IRPF viene recogido en el artículo 15 de

la LIRPF, dónde el legislador indica que:
La base imponible estará constituida por el importe de la renta

del contribuyente y se determinará aplicando los métodos
previstos en el artículo 16 de la LIRPF (estimación directa,
objetiva e indirecta).
Con carácter general se utilizará el método de la estimación

directa no obstante para realizar el cálculo de los rendimientos
de actividades económicas se podrá acudir al régimen de
estimación objetiva cuando se cumplan una serie de
requisitos.
El artículo 15.2 se la LIRPF señala que a efectos de la determinación de la

base imponible y del cálculo de la cuota tributaria, las rentas obtenidas se
distinguirán por categorías según su origen y se clasificarán en Renta
General, que tributará al tipo progresivo de la escala, y Renta del Ahorro, que
tributará a unos tipos incluidos en una escala más sencilla.
Tipos dentro de la Renta General
Al realizar esta clasificación, según el origen, dentro de la Renta General nos

encontramos con los siguientes tipos según indica el artículo 45 de la LIRPF:
Rendimientos de Capital Inmobiliario.

Formación Abierta
Imputaciones de Rentas (inmobiliarias, imputacion de rentas en el régimen

de trasnparencia fiscal internacional y la imputacón por la cesión de
derechos de imagen, por la participación en instituciones de inversión
colectiva…).
Ganancias patrimoniales no producidas por una transmisión.
Rendimientos de capital mobiliario precedentes de la cesión de capitales

propios a entidades vinculadas, con las especialidades previstas en el
Dentro de la Renta del Ahorro se encuadran (artículo 46 LIRPF)
Rendimientos de capital mobiliario (derivados de la participación en

fondos propios de cualquier entidad, cesión a terceros de capitales
propios y rendimientos procedentes de seguros de vida e invalidez).
Ganancias y pérdidas patrimoniales producidas por una transmisión.

Antes de comenzar con el análisis y estudio de cada una de las diferentes
clases de renta, debemos detenernos un momento para introducir un nuevo
concepto. Debido al diferente trato tributario que reciben, hay que distinguir
entre:
Rentas Regulares, obtenidas regularmente en cada periodo impositivo.

Rentas Irregulares que aun cobrándose en un solo ejercicio se han venido
generando a lo largo de varios años y por ello gozarán de una reducción
del 30% sobre el rendimiento bruto con el límite de 300.000 euros desde
el 1 de Enero de 2015.
Hasta el 31-12-2014 el porcentaje de reducción era del 40% y

la cuantía del rendimiento sobre la que se podía aplicar
quedaba limitada a 300.000 euros.
Son Rentas o Rendimientos Irregulares cuando:

Se han generado en más de dos años y sin periodicidad, siempre
que el número de años de generación partido por el número de
periodos impositivos de cobro sea mayor a dos.
El Reglamento, en su artículo 11.1, los clasifica específicamente
como Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular.

Quedan excluidos de la aplicación de este límite los rendimientos por

prestaciones de la Seguridad Social, mutualidades, planes de pensiones y
determinados contratos de seguros.
También es necesario establecer la diferencia entre Rentas Monetarias o en

metálico y Rentas en Especie. Supone la obtención de Rentas en Especie la
utilización, consumo u obtención para fines particulares de bienes, derechos o
servicios de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, aunque no
suponga un gasto real para el pagador.
1.4.1.1. LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

Los Rendimientos del Trabajo están regulados en los artículos 17 a 20 de la
LIRPF y en los artículos 9 a 12 del Reglamento.
Según el artículo 17.1 de la LIRPF se consideran rendimientos

del trabajo todos los producidos de modo directo o indirecto
por la actividad laboral por cuenta ajena.
Es decir, todas las rentas, tanto dinerarias como en especie,
recibidas como consecuencia del trabajo personal del
contribuyente y que no constituyan rendimientos de
actividades económicas o profesionales.
Teniendo en cuenta los límites y requisitos que establece el artículo 17.1 de la

LIRPF en sus diferentes apartados se consideran rendimientos del trabajo:
Los sueldos y salarios.

Las prestaciones por desempleo.
Las dietas y asignaciones para viajes, teniendo en cuenta los límites y
requisitos de exención establecidos en el artículo 9 del Reglamento del
IRPF, para gastos de locomoción, manutención y estancia entre otros.
Las pensiones de jubilación.

Prestaciones percibidas por beneficiarios de planes de pensiones.
Rentas derivadas de cursos, conferencias, seminarios y similares.

Rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o
científicas.
Las pensiones compensatorias percibidas del cónyuge.

Formación Abierta
1.4.1.2. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO EN ESPECIE

En lo referente a los Rendimientos del Trabajo en Especie, debemos tener en
cuenta que por disposición normativa determinados rendimientos no se
considerarán rentas del trabajo en especie y, por lo tanto, no tributarán dentro
de los términos legales. Algunas de las rentas en especie que no tributarán
por IRPF según señala el artículo 42 de la LIRPF son:
Entrega gratuita o a precio inferior de mercado de acciones de la propia

empresa a trabajadores activos, con el límite de 12.000€ anuales por
trabajador.
Cursos de capacitación o reciclaje del personal cuando vengan exigidas

por el desarrollo de sus actividades o las características de su puesto de
trabajo (artículo 44 LIRPF).
Cantinas o comedores de empresa.
Primas por seguro de accidente laboral o responsabilidad civil.
Primas por seguro de enfermedad para el trabajador y su familia, hasta el

límite anual reglamentariamente establecido por cada persona asegurada.
Educación gratuita o a precio inferior de mercado impartida por centros de

educativos para los hijos de sus trabajadores.
El resto de las retribuciones en especie seguirán como regla general de

valoración el Valor de Mercado del bien o servicio percibido por el trabajador,
deberán tributar por dicho valor y además estarán sujetas a retención.
No obstante, existen determinadas en la Ley una serie de reglas especiales

de valoración, por ejemplo, para la utilización de vivienda, contribuciones a
planes de pensiones, utilización o entrega de automóviles y para préstamos
sin interés o a un interés inferior al legal del dinero. Podemos encontrar estas
normas relativas a los rendimientos en especie en los artículos 42 y 43 de la
LIRPF y en los artículos 43 al 48 del Reglamento del IRPF.
Utilización de vivienda que sea propiedad del pagador: En este caso se

mantiene la valoración del 10% del valor catastral de la vivienda o un 5%
del valor catastral para inmuebles situados en municipios en los que el
valor catastral se ha revisado o modificado mediante procedimiento de
valoración colectiva.
La valoración resultante no podrá exceder del 10% de las restantes

contraprestaciones del trabajo.

Utilización o entrega de vehículos automóviles:

En caso de entrega, se valorará por el coste de adquisición para el
pagador incluido los tributos que gravan la operación.
En caso de cesión de uso del vehículo, si es propiedad del pagador el
20% del coste de adquisición incluidos los tributos que gravan la
operación y si no es propiedad del pagador el 20% del valor del mercado
del vehículo si fuese nuevo.
Una vez analizado el rendimiento del trabajo y el rendimiento es especie del

trabajo, debemos analizar otro concepto importante: El Rendimiento Neto del
trabajo.
El Rendimiento Neto del Trabajo será el resultado de disminuir

los rendimientos íntegros en el importe de los gastos
deducibles que permite la normativa. Una vez se ha calculado
el rendimiento neto, se le aplicarán unas reducciones
generales dependiendo de su cuantía.
Según se establece en el artículo 19.2 de la LIRPF, los gastos deducibles

para los rendimientos del trabajo serán exclusivamente los siguientes:
Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales

obligatorias.
Las detracciones por derechos pasivos.
Las cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares.
Las cuotas satisfechas a sindicatos y a colegios profesionales, cuando la

colegiación sea obligatoria y con el límite que reglamentariamente se
establezca.
Los gastos de defensa jurídica por litigio en relación con la propia

empresa, con el límite de 300€ al año.

Formación Abierta
Tras la aprobación de la Ley 26/2014 de 27 de Noviembre se

recoge un nuevo gasto deducible aplicable desde el 1 de
Enero de 2015: Deducción en concepto de “otros gastos
distintos a los anteriores”, 2.000 euros anuales.
Dicha cantidad se incrementará:
En 2.000 euros/año adicionalmente si el contribuyente es

desempleado y ha aceptado un puesto que exija su
traslado de residencia habitual a un nuevo municipio.
En 3.500 euros/año adicionales si se trata de
discapacitados que obtienen rendimientos del trabajo.
En 7.500 euros/año para discapacitados que siendo
trabajadores activos, necesitan de asistencia de 3º o
presentan grado de discapacidad >65%.
Una vez que hemos deducido los gastos del rendimiento integro,
obtendremos el rendimiento neto previo y deberemos aplicar las reducciones
generales por obtención de rendimientos del trabajo que se establecen en el
artículo 20 de la LIRPF, y así obtendremos el rendimiento neto reducido.
Así según establece el artículo 20 de la LIRPF modificado por la Ley 26/2014

de 27 de Noviembre, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo
inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las
exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros minorarán el
rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a

11.250 euros: 3.700 euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre

11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por
1,15625 la diferencia entre el Rendimiento del trabajo y 11.250
euros/anuales.
O lo que es lo mismo: 3.700 – 1,15625 (R. Neto del Trabajo – 11.250).

El Sr. González ha obtenido unos ingresos derivados del

trabajo en el año 201x de 12.500 euros, ha tenido unos gastos
de Seguridad Social de 1.500 y la cuota de los sindicatos
asciende a 300 euros.
Calculo del Rendimiento del Trabajo del Sr. González:
Ingresos: 12.500 euros (salario).
Gastos: 1.500 euros (Seg. Social) y 300 euros (Sindicatos).
Rendimiento Neto Previo: 12.500 – 1.500- 300= 10.700.
Reducción por obtención de Rdto. Del Trabajo (aplicamos

3.700 euros pues 10.700 <11.250 euros).
Rendimiento Neto Reducido= 10.700 – 3.700 = 7.000

euros.
En cualquier caso, la aplicación de estas reducciones del

artículo 20 de la LIRPF por obtención de rendimientos del
trabajo no puede nunca producir un rendimiento neto del
trabajo negativo.
1.4.1.3. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

Los rendimientos del capital inmobiliario aparecen regulados en el artículo 22
de la LIRPF.
Los Rendimientos del Capital Inmobiliario son aquellos que

provienen de la titularidad de bienes inmuebles, tanto rústicos
como urbanos, y su arrendamiento, constitución o cesión de
derechos de uso y disfrute sobre los mismos.
En primer lugar debemos diferenciar:
Los rendimientos de capital inmobiliario (procedentes de inmuebles cuyo

uso y aprovechamiento se cede total o parcialmente a terceras personas).

Formación Abierta
Las imputaciones de rentas inmobiliarias, procedentes de inmuebles

urbanos no cedidos ni afectos a actividades económicas.
Mediante las Imputaciones de Rentas Inmobiliarias, se pretende gravar la
capacidad de aprovechamiento, uso y disfrute de un inmueble propio. Se
trata, por tanto, de un rendimiento presunto para inmuebles no arrendados ni
afectos a actividades económicas, a excepción de la vivienda habitual y suelo
no edificado.
En la imputación de rentas inmobiliarias, nos referimos a

inmuebles urbanos a disposición de sus propietarios no
alquilados ni afectos a actividades económicas (segundas y
ulteriores viviendas). Es una renta que no se ha producido,
sería una renta potencial.
También afecta a suelo rústico con construcciones no
indispensables para el desarrollo de actividades forestales,
agrícolas o ganaderas.
El rendimiento que deberá imputarse será el 1,1% del valor catastral revisado
(incluyendo el valor del suelo) o el 2% en caso de no estar revisado. No se
admite para estos casos la deducción de ningún gasto.
El Sr. González dispone de una vivienda en la playa que sólo

utiliza durante algún tiempo en verano (no es su residencia
habitual).
La vivienda fue adquirida por 250.000 euros siendo su valor
catastral de 122.000 euros.
Cálculo de la imputación de renta:
122.000 x 2%= 2.440 euros.
Hay que tener en cuenta que si la imputación de renta no abarca el año

completo (ha estado alquilada un tiempo y otro periodo vacía) habrá que
prorratear por el tiempo (meses o días) en que se ha producido la imputación
de rentas.
Una vez visto el concepto de imputación de renta, nos centramos en el

Rendimiento del Capital Inmobiliario y su cálculo.

Según señala el artículo 22 de la LIRPF, el Rendimiento

Integro del Capital Inmobiliario serán todas las cantidades
percibidas directa o indirectamente, tanto en dinero como en
especie, sin incluir el Impuesto sobre el Valor Añadido si lo
hubiere.
Por lo tanto, para el cálculo del Rendimiento Neto del Capital Inmobiliario se
deberán tener en cuenta todos los ingresos y deducir de estos los gastos y las
amortizaciones.
El artículo 23 de la LIRPF permite en este caso la deducción sin límite de
todos los gastos necesarios para la obtención de la renta, por lo que es
posible que exista un rendimiento de capital inmobiliario negativo. No
obstante, debemos diferenciar los gastos según su naturaleza:
Gastos financieros: intereses de capitales ajenos invertidos en la

adquisición y mejora del bien.
Gastos por reparación, conservación y mantenimiento (los de ampliación o
mejora no son deducibles).
Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos

estatales cualquiera que sea su denominación siempre que incidan en los
rendimientos computados y que no tengan carácter sancionador (Ejemplo:
El Impuesto sobre Bienes e Inmuebles, IBI).
Gastos por cuotas de comunidad.
La amortización del inmueble, que se determinará calculando el 3% sobre
el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho
(precio del bien más todos los gastos e impuestos inherentes) o el valor
catastral, sin incluir en ninguno de los dos casos el valor del suelo.
Debemos tener presente esta clasificación ya que la LIRPF

establece un límite para la deducibilidad de los gastos
financieros y los de reparación y conservación. La suma de la
cuantía de todos estos gastos no puede exceder de la cifra
bruta de ingresos. Si tras la compensación aún quedan gastos
se podrán deducir en los 4 ejercicios posteriores, pero siempre
respetando el límite indicado.

Formación Abierta
Una vez calculado el rendimiento neto, existe una reducción muy importante
en caso de que el inmueble haya sido arrendado para servir como vivienda.
Esta reducción será del 60% con carácter general y para todos los casos tal y
como indica el artículo 23.2.2º que ha sido modificado por la Ley 26/2014.
Hasta el 1 de Enero de 2015 en el caso de que el arrendatario

tuviera una edad comprendida entre los 18 y los 30 años y
unos rendimientos netos del trabajo o de actividades
económicas superiores al indicador Público de Renta de
Efectos Múltiples (IPREM), la reducción era del 100%.
Si el rendimiento neto era negativo, será del 60% en ambos casos.
Es importante tener en cuenta que el cálculo del rendimiento

debe realizarse inmueble por inmueble, es decir, no pueden
compensarse gastos e ingresos de diferentes inmuebles.
1.4.1.4. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

Se encuentran regulados en el artículo 25 de la LIRPF:
Los rendimientos del capital mobiliario
Son rentas o rendimientos que proceden de bienes muebles

de titularidad del contribuyente y que no están afectos a una
actividad económica por él realizada.
Tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario según nos

indica el artículo 25 de la LIRPF:
Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de

entidades. Nos referimos en este caso a dividendos, primas de asistencia
a juntas, participaciones en beneficios y cualquier otra prestación o
remuneración recibida por ser socio o participe de una entidad (artículo
25.1 LIRPF).

A partir del 1 de Enero de 2015, tras la entrada en vigor de la

Ley 26/2014 deja de operar la exención para los dividendos,
con el límite de 1.500€ anuales que existía y preveía la Ley
35/2006.
Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

(artículo 25.2 LIRPF): Los rendimientos serán intereses. También se
incluyen los rendimientos de bonos, obligaciones y demás activos
financieros emitidos por las entidades. Como norma general, estos
intereses tributarán en la base de ahorro. Si proceden de entidades
vinculadas, deberán tributar en la base general al tipo de la escala. Es
importante tener presente que el artículo 46 de la LIRPF, para permitir que
tributen en la renta del ahorro los intereses de la financiación prestada por
los socios personas físicas a una sociedad vinculada, siempre que esa
financiación no exceda de tres veces los fondos propios de la entidad, en
la parte que corresponda a la participación de cada socio.
Rendimientos obtenidos por contratos de seguro de vida e invalidez.

(salvo las excepciones reflejadas en el artículo 17.2.a) LIRPF, que
tributarán como rendimientos del trabajo).
Otros rendimientos del capital mobiliario, como los procedentes de

propiedad intelectual, propiedad industrial, arrendamiento de negocios, o
rendimientos procedentes del subarriendo. A diferencia del resto de
rendimientos del capital mobiliario, estos tributarán en bloque en la base
general.
En el artículo 26 de la LIRPF, vienen detallados los gastos deducibles para

los rendimientos del capital mobiliario, que son exclusivamente los gastos de
administración y custodia de valores, siempre que no se trate de una gestión
individualizada de los mismos.
El Señor González posee el siguiente capital mobiliario:
Unos dividendos que derivan de unas acciones de Telefónica

por valor de 1.500 euros, unos dividendos de unas acciones
de Repsol por valor de 500 euros y unos intereses que derivan
de una cuenta bancaria de 150 euros. A su vez ha tenido unos
gastos de administración y custodia de valores de 50 euros.

Formación Abierta
Rendimiento Neto del Capital Mobiliario:
Dividendos Telefónica: 1.500 euros.
Dividendos Repsol: 500 euros.
Intereses cuenta Bancaria: 150 euros.
Gastos Administración y Custodia: 50 euros.
Rendimiento Neto: 1.500+500+150=2150 – 50 = 2100

euros.
Cuando el sujeto pasivo obtenga una renta positiva o negativa

con motivo de la venta de acciones o participaciones en una
entidad, dicha renta tendrá la consideración de ganancia o
pérdida patrimonial a efectos del IRPF.
Por el contrario, cuando la renta positiva o negativa se

manifieste con motivo de la venta de activos financieros, es
decir, bonos, obligaciones, letras del tesoro, etc., la ganancia o
pérdida que se produzca tendrá la consideración de
rendimiento del capital mobiliario positivo o negativo en cada
caso.
1.4.1.5. LOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Los rendimientos de actividades económicas aparecen regulados en el
artículo 27 de la LIRPF. Del mismo podemos extraer la definición.
Los Rendimientos de Actividades Económicas
Son aquellos que proceden del trabajo personal y que

suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y/o de recursos humanos, con
la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes y servicios.
Estos rendimientos se consideran obtenidos por aquel contribuyente que

realice de forma habitual, personal y directa dicha ordenación por cuenta
propia de los medios de producción y recursos humanos.

La Ley establece una presunción, que admite prueba en contrario, por la cual
los rendimientos se entienden obtenidos por quien figure como titular de la
actividad económica. El artículo 27.1 señala entre otras las actividades
extractivas, de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, de
artesanía, agrícolas, forestales y ganaderas, pesqueras, profesiones
liberales etc.
El artículo 27.2 de la LIRPF señala que el arrendamiento de

inmuebles constituye una actividad económica cuando para la
realización de dicha actividad se cuenta al menos con una
persona con contrato laboral y a jornada completa para la
ordenación de la actividad.
El artículo 28 de la LIRPF contiene las reglas generales para el cálculo del

rendimiento neto de las actividades económicas.
El cálculo del rendimiento neto, en principio, se realizará según

las normas del Impuesto sobre Sociedades, obteniendo la
diferencia entre los ingresos y los gastos generados por la
actividad.
Existen tres modalidades para la determinación de los

rendimientos:
La estimación directa normal.

La estimación directa simplificada.
La estimación objetiva o por módulos.
No obstante, la Ley en su artículo 28 establece una serie de reglas de

carácter general como, por ejemplo, que para la determinación del
rendimiento no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas
de elementos afectos a la actividad, que tributarán propiamente como
ganancias o pérdidas patrimoniales.
El hecho de que un bien esté o no afecto a la actividad económica es una

cuestión importante, ya que los bienes afectos no producen rendimientos de
capital y los gastos que producen y su amortización tienen la consideración
de deducibles para el cálculo del rendimiento neto de la actividad.

Formación Abierta
1.4.1.5.1. CÁLCULO DEL RENDIMIENTO NETO DE ACTIVIDADES

ECONÓMICAS EN ESTIMACIÓN DIRECTA
El Cálculo del rendimiento neto en estimación directa se encuentra regulado

en el artículo 30 de la Ley.
El Rendimiento neto en estimación directa se determina por la

diferencia entre los ingresos generados y los gastos
necesarios para su obtención.
Para la determinación de los gastos deducibles y los ingresos

computables se deberá atender a lo establecido en la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, con una serie de peculiaridades
propias del IRPF.
La especialidad más relevante es que, como ya hemos visto anteriormente,

las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de
elementos afectos a la actividad no se tienen en cuenta para el cálculo del
rendimiento.
Por lo que se refiere a los gastos deducibles, cabe resaltar que no son
deducibles las donaciones a federaciones deportivas, a Clubes deportivos y a
Sociedades de desarrollo industrial y regional.
Del mismo modo, deberemos prestar atención al gasto producido por la

participación del cónyuge o hijos menores en la actividad económica, que
sigue unas reglas especiales para su valoración y deducibilidad.
El sueldo que se otorga el propio empresario, así como las

sanciones o multas, nunca tendrán la consideración de gasto
deducible.
El régimen de estimación directa cuenta con dos modalidades que según nos
señala el artículo 30.1 de la LIRPF son:
La estimación directa normal.
La estimación directa simplificada.

Estos distintos regímenes, junto con la estimación objetiva o por módulos son
incompatibles entre sí, y la aplicación de uno u otro opera de forma
escalonada:
1º Se aplicará el régimen de estimación objetiva, salvo que se renuncie a él,

se quede excluido o no sea de aplicación.
2º Si no se aplica el régimen de estimación objetiva, ya sea por renuncia o
exclusión, se calculará el rendimiento por estimación directa simplificada.
3º En último lugar, se aplicará la estimación directa normal en caso de
renuncia o exclusión de la modalidad simplificada.
El régimen de estimación directa en su modalidad simplificada es aplicable

siempre que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las
actividades llevadas a cabo por el contribuyente no supere los 600.000€
anuales (artículos 28 y 29 del Reglamento del IRPF). Este importe se
entiende referido al año inmediatamente anterior a aquel en que se vaya a
aplicar el régimen simplificado.
¿Qué ocurre el año de inicio de la actividad?
Es decir, ¿qué ocurre si el año anterior no se ha ejercido

actividad económica alguna?
En ese caso, salvo renuncia, será de aplicación el régimen de

estimación directa simplificada.
Existen algunas particularidades a tener en cuenta cuando se aplique la

modalidad simplificada:
Se calcularán las amortizaciones del inmovilizado material en función de

la tabla de amortización simplificada.
Se podrá deducir un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto en

concepto de provisiones y gastos de difícil justificación.
La Ley 26/2014 ha modificado este último punto de manera

que la cuantía a deducir para el conjunto de provisiones y de
gastos de difícil justificación no podrá ser superior a 2.000
euros anuales.

Formación Abierta
La determinación del rendimiento mediante estimación directa conlleva las

siguientes obligaciones formales, que consisten básicamente en la llevanza
de:
Libro registro de ingresos y ventas.

Libro registro de gastos y compras.
Libro registro de bienes de inversión.
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos (solo para
contribuyentes que ejerzan actividades profesionales).
Contabilidad ajustada al Código de Comercio (solo para la modalidad de
estimación directa normal).
Rendimientos de actividades profesionales: El 19% en 2015 y el 18% en 2016

y años posteriores.
Inicio de la actividad profesional (dos años): El 9%.
Rendimientos del año anterior < a 15.000 euros: El 15%.
Para el cálculo de los pagos fraccionados que debe realizar un empresario

con una actividad económica en estimación directa, utilizaremos la siguiente
fórmula:
PF =
19% (18% en 2016) Rto. Neto acum. - PF anteriores - Ret. Acum
Con la siguiente información trimestral de una actividad en

estimación directa calcúlese, por favor, los pagos fraccionados
que deberán realizarse.
Rendimiento
Rendimiento Retenciones
Trimestre Neto Retenciones
Neto Acumuladas
Acumulado
I Trimestre 5.000 € 5.000 € 180 € 180 €
II Trimestre 2.000 € 7.000 € 100 € 280 €
III Trimestre 9.500 € 16.500 € 340 € 620 €
IV Trimestre 7.500 € 24.000 € 260 € 880 €
PF1 = (0,19 x 5.000) - 180 = 770€.

PF2 = (0,19 x 7.000) - 770 - 280 = 280€.
PF3 = (0,19 x 16.500) - 770 - 280 - 620 = 1.465€.
PF4 = (0,19 x 24.000) - 1465 - 770 - 280 - 880 = 1.165€.

1.4.1.5.2. CÁLCULO DEL RENDIMIENTO NETO DE ACTIVIDADES

ECONÓMICAS EN ESTIMACIÓN OBJETIVA (MÓDULOS)
Visto en el apartado anterior la determinación de los rendimientos de

actividades económicas mediante la estimación directa desarrollamos el
régimen de determinación mediante la estimación objetiva. El artículo 31 de la
LIRPF contiene la normativa básica.
El cálculo del rendimiento neto de actividades económicas

mediante estimación objetiva se realiza mediante la aplicación
de unos determinados índices, signos o módulos establecidos
por el Ministerio de Economía y Hacienda mediante Orden
Ministerial, o bien, en función de unos índices sobre el
volumen de ingresos.
Algunos de estos módulos o índices son: superficie del local,

personal asalariado, número de mesas, longitud de la
barra, etc.
El régimen de estimación objetiva será de aplicación exclusivamente:
Cuando la actividad se encuadre dentro de las establecidas para ello por

el Ministerio de Economía y Hacienda.
Cuando no se produzca la exclusión.
Y cuando el contribuyente no renuncie, ya que no debemos olvidar que

tiene carácter voluntario.
Para que no se produzca la exclusión, el volumen de rendimientos íntegros

del conjunto de actividades económicas desarrolladas por el contribuyente no
debe exceder de los 450.000€ anuales (esta cantidad se suprime el 1 de
Enero de 2016), ni el volumen de compras en bienes y servicios (excluidas las
adquisiciones de inmovilizado) debe exceder de los 300.000€ anuales
(150.000 euros anuales a partir del 1 de enero de 2016).
A su vez para el año 2016 está previsto que la Orden Ministerial que
desarrolle el régimen de estimación objetiva no incluya en su ámbito de
aplicación las actividades incluidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la Sección 1ª
de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (I.A.E) a las que
sea de aplicación la retención del 1% en el periodo impositivo 2015.

Formación Abierta
Algunas de estas actividades son las siguientes:

Carpintería metálica y fabricación de artículos de ferretería.
Industria del mueble de madera.
Impresión de textos o imágenes.
Albañilería.
Instalaciones de fontanería.
En el caso de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales a partir del 1

de Enero de 2016 el método de estimación objetiva no puede aplicarse según
el artículo 31.1 de la LIRPF modificado por la Ley 26/2014 cuando:
El volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere

los 250.000 euros anuales.
En definitiva observamos cómo se va reduciendo el ámbito de

aplicación del método de estimación objetiva con el objetivo de
aplicarlo a contribuyentes más pequeños cuyas relaciones
sean fundamentalmente con consumidores finales.
Para el cálculo del rendimiento neto en estimación objetiva se deberá atender

a las instrucciones, cantidades y coeficientes establecidos a tal fin mediante
Orden Ministerial por el Ministerio de Hacienda.
Figura 1.1. Esquema del cálculo del rendimiento neto de la actividad en estimación
objetiva
Número de unidades de cada módulo empleadas para la actividad
(x) Cantidad asignada a cada módulo

=Rendimiento Neto Previo
(-) Incentivos al empleo y a la inversión
=Rendimiento Neto Minorado
(x) Índices correctores
=Rendimiento Neto de módulos ajustado
(-) Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales
=Rendimiento Neto por estimación objetiva
(+) Otras percepciones empresariales (de incapacidad laboral, subvenciones por creación d
y similares)
=Rendimiento Neto de la actividad
(Fuente: elaboración propia a partir de la LIRPF)

A efectos del pago fraccionado, sobre el rendimiento neto calculado del modo
antes descrito, se aplica:
Rendimientos actividades agrícolas: El 2%.

Rendimientos de Actividades ganaderas de engorde de porcino y
avicultura: El 1%.
Rendimientos de actividades forestales: El 2%.
Rendimientos de Actividades económicas en estimación objetiva: 1%.
La cuantía a ingresar en los cuatro trimestres será siempre la misma.
En lo referente a las obligaciones formales en estimación objetiva, el

contribuyente que calcule su rendimiento neto por este método deberá:
Conservar las facturas emitidas.

Conservar las facturas y justificantes recibidos.
Conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados.
Los que se deduzcan amortizaciones deberán llevar un libro de bienes de
inversión.
Aquellas actividades cuyo rendimiento neto se determine por volumen de
operaciones, habrán de llevar un libro registro de ventas e ingresos.
La Ley contiene una serie de reducciones por el ejercicio de

actividades económicas en el artículo 32.2 de la LIRPF.
Reducción aplicable a trabajadores por cuenta propia.
Reducción aplicable a trabajadores autónomos con
ingresos reducidos.
1.4.1.6. LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

La regulación normativa de las Ganancias y Pérdidas Patrimoniales la
encontramos en los artículos 33 a 39 de la Ley del IRPF.
Son aquellas ganancias o pérdidas que se manifiestan cuando

se lleva a cabo la alteración del patrimonio del contribuyente.
Se gravan por tanto las ganancias patrimoniales puestas de
manifiesto al producirse una alteración en el patrimonio del
contribuyente.

Formación Abierta
Estas ganancias solo se gravan cuando se hayan materializado realmente, es

decir, cuando exista efectivamente la alteración patrimonial y el valor de
adquisición sea menor que el precio de venta.
Hay supuestos en los que la LIRPF estima que no existe alteración
patrimonial y, por lo tanto no existirá ganancia o pérdida gravable y se
mantendrá el valor de adquisición original del bien.
Estos supuestos son (siempre que no exista un exceso de adjudicación):
División de la cosa común.
Disolución de la sociedad de gananciales.
Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.
Los actos anteriores no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización
de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Además existen en la Ley otros supuestos en los que no se considera que
existan ganancias o pérdidas patrimoniales, ganancias que se consideran
exentas y algunos casos de pérdidas que no deben computarse.
Existe una importante exención aplicable al contribuyente

transmisor de una vivienda habitual cuando la transmisión
tenga por objeto proceder al pago o extinción de la deuda
garantizada mediante hipoteca.
Se aplicará para cancelar la deuda ante la imposibilidad de
hacer frente a la devolución de la misma ya sea:
Mediante Dación en pago.
Por transmisión forzosa en procedimientos judiciales o
notariales de ejecución de garantía hipotecaria.
Se aplicará a las transmisiones que cumpliendo los requisitos
anteriores se realizaran en el periodo impositivo del año 2014
o en el último periodo no prescrito (4 años) que sería el
ejercicio 2010.
Respecto a la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se

realizará, como norma general según nos señalan los artíuclos 34 a 36 de la
LIRPF calculando la diferencia entre el valor de transmisión (importe real
menos los gastos y tributos inherentes satisfechos) y el valor de adquisición
(importe real más las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos
inherentes satisfechos), si bien, en el artículo 37 LIRPF se contemplan una
serie de normas específicas para cuantificar pérdidas y ganancias en casos
concretos.

Valor de Transmisión (importe real – gastos y tributos) – Valor de Adquisición

(importe real + inversiones efectuadas + gastos y tributos satisfechos) =
Ganancia o Pérdida.
Hasta el 31/12/2014 en el caso de que lo transmitido fuera un

inmueble, el valor de adquisición resultante se multiplicará por
el coeficiente de actualización correspondiente, para
contrarrestar los efectos de la inflación.
La Ley 26/2014 suprime la aplicación de dichos coeficientes en

las transmisiones de inmuebles que tengan lugar a partir del 1
de Enero de 2015.
Por tanto para transmisiones de inmuebles practicadas a partir del 1 de Enero

de 2015 la ganancia o pérdida patrimonial se calcula:
Ganancia o pérdida patrimonial =

Valor de Transmisión – Valor de Adquisición
Si se trata de un inmueble afecto a una actividad económica, se deberán

restar del valor de adquisición las amortizaciones realizadas (como poco la
mínima) y se multiplicará por el coeficiente de actualización propio de los
bienes afectos.
Es importante mencionar que cuando se transmita un bien no afecto a
actividad económica, adquirido antes del 31/12/1994 y cuya transmisión
genere una ganancia patrimonial, será de aplicación la Disposición Transitoria
Novena, que podrá tener importantes efectos de minoración sobre la
tributación de la ganancia, ya que la parte de la ganancia patrimonial
generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá conforme lo
dispuesto en dicha Disposición. La ley 26/2014 establece una medida
aplicable a partir del 1 de Enero de 2015 cuyo objeto es limitar la aplicación
de los coeficientes reductores (coeficientes de abatimiento anteriormente
mencionados).
Toda ganancia patrimonial que proceda de una transmisión

(por ejemplo, compra-venta) tributará en la base del ahorro, y
aquellas ganancias que no procedan de una transmisión (por
ejemplo, un premio no exento) tributarán en la base general al
tipo progresivo de la escala.

Formación Abierta
Por último, debemos tener en consideración que cuando se trate de una

ganancia patrimonial producida por la transmisión de la vivienda habitual,
existe una “exención por reinversión” contenida en el artículo 38.1 de la
LIRPF siempre que se reinvierta el importe de la venta en la adquisición de
una nueva vivienda habitual, en el plazo máximo de 2 años. También es
aplicable a la rehabilitación de un inmueble para destinarlo a vivienda
habitual.
Desde el 1 de enero de 2015 la Ley 26/2014 ha introducido un

nuevo supuesto ganancias de patrimonio exentas en el artículo
38.3 de la LIRPF cuando el contribuyente sea mayor de 65
años y destine el importe total obtenido en un plazo de 6
meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor.
Como máximo la renta vitalicia a constituir no podrá ser

superior a 240.000 euros.
1.4.2. LA DETERMINACIÓN DE LA B ASE IMPONIBLE

Una vez analizados todos los rendimientos susceptibles de ser incorporados
en la base imponible, podemos pasar a determinar la Base Imponible. Para
ello es necesario que hayamos calculado previamente el Rendimiento Neto
de cada uno de los tipos de renta por separado.
Generalmente calculamos los distintos rendimientos netos restando a los

rendimientos los gastos deducibles, y siguiendo la metodología y normas
especiales que hemos visto en cada caso en los apartados anteriores.
Una vez que hemos calculado los Rendimientos Netos

(trabajo, capital inmobiliario etc.) se debe proceder a calcular
separadamente la Base Imponible General y la Base Imponible
del Ahorro.

Dentro de la Renta General nos encontramos con los

siguientes tipos según indica el artículo 45 de la LIRPF:
Rendimientos de Capital Inmobiliario.
Imputaciones de Rentas.
Ganancias patrimoniales no producidas por una
transmisión.
Rendimientos de capital mobiliario precedentes de la
cesión de capitales propios a entidades vinculadas, con las
especialidades previstas en el artículo 46 de la LIRPF.
Dentro de la Renta del Ahorro se encuadran (artículo 46

LIRPF):
Rendimientos de capital mobiliario.

Ganancias y pérdidas patrimoniales producidas por una
transmisión.
El proceso de cálculo es el que sigue:
1º. Dentro de los rendimientos incluidos en la Renta General sumaremos

todos los Rendimientos Netos (puede resultar positivo o negativo) a
excepción de las Ganancias y Pérdidas Patrimoniales que se sumarán
aparte entre sí.
Si el resultado de la suma de las ganancias y las pérdidas patrimoniales es

negativo, y el resultado de la suma del resto de los rendimientos es
positivo, se pueden absorber este resultado positivo con unos límites que
señala el artículo 48 de la LIRPF.
La ley 26/2014 ha modificado el artículo 48 de la LIRPF y

establece con efectos a partir del 1 de Enero de 2015 lo
siguientes límites aplicables:
Límite aplicable en los años 2007 a 2012: el 25% del saldo

positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas
incluidas en la renta general.

Formación Abierta
Límite aplicable en los años 2013 y 2014: El 10% del saldo

positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas
incluidas en la renta general.
Límite aplicable en los años 2015 y siguientes: 25% del
saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de
rentas incluidas en la renta general.
Si tras la compensación aún quedasen pérdidas, se podrán trasladar a los

cuatro ejercicios siguientes, respetando siempre los límites anteriormente
indicados.
2º Para el cálculo de la Base Imponible del Ahorro debemos tener en cuenta

que no se admiten resultados globales negativos, es decir, solo puede ser
positiva o cero en cualquier caso. Se compensan entre sí los rendimientos
del capital mobiliario y si el resultado es negativo se desecha.
Y del mismo modo, se suman o compensan las ganancias y pérdidas

patrimoniales entre sí, y si el resultado es negativo se desecha.
Las pérdidas que se hayan podido producir, se podrán compensar en los
cuatro ejercicios siguientes si se obtienen resultados positivos, no obstante
la Ley 26/2014 establece en la disposición adicional 12ª unos límites en
función del periodo impositivo en que se efectúe la compensación:
Para los años 2015, 2016, 2017 y 2018: El 10%,15%, 20% y 25%
respectivamente del saldo positivo obtenido al compensar e integrar los
rendimientos que tienen la consideración de rentas del ahorro.
De este modo, ya hemos calculado una Base Imponible General y una Base
Imponible del Ahorro.
1.4.3. LA BASE LIQUIDABLE

Una vez calculada la Base Imponible General y la Base Imponible del Ahorro
se debe proseguir con el cálculo de la Base Liquidable, que es el resultado de
restar a la base imponible las reducciones pertinentes.
Para ello, restaremos de la Base Imponible General las

diferentes reducciones que sean de aplicación por disposición
normativa.

Estas reducciones pueden ser:
Por tributación conjunta, regulada en el artículo 82.1 de la LIRPF y cuyas

cantidades contiene el artículo 84.3 de la LIRPF
Para familias formadas por cónyuges no separados y si los hubiera hijos
menores a excepción de los que viven independientes e hijos mayores de
edad incapacitados 3.400 euros.
Para familias monoparentales o en las que no existe vínculo matrimonial y
todos los hijos que convivan con uno u otro: 2.150 euros.
Por aportaciones a sistemas de previsión social y planes de pensiones,

con el límite general de 10.000€ anuales (12.500€ anuales para mayores
de 50 años).
La Ley 26/2014 ha modificado recientemente el artículo 51 de

la LIRPF que regulaba estas reducciones de manera que a
partir del 1 de Enero de 2015 se elimina la diferenciación por
edad del contribuyente y se establece un límite de 8.000
euros.
Por pensiones compensatorias.
La Ley 26/2014 ha eliminado la deducción por cuotas y

aportaciones a partidos políticos contenida en el artículo 61.bis
de la LIRPF y ha sido sustituida por una deducción en la cuota
del impuesto.
Además es necesario señalar lo siguiente:
La aplicación de estas reducciones no puede dar lugar a una

Base Liquidable General negativa, ni minorarla más si ya lo
era.
Si esto sucede, se puede trasladar el excedente de reducción
a la base del ahorro y compensarlas allí (excepto la reducción
por aportaciones a sistemas de previsión social).

Formación Abierta
Por consiguiente, para calcular la Base Liquidable del Ahorro partiremos de la

Base Imponible del Ahorro y le aplicaremos, el resto de las reducciones por
tributación conjunta, pensiones compensatorias, si las hubiese por no haberse
podido compensar totalmente en la base general.
De este modo, ya tendríamos calculada la Base Liquidable General, que

puede ser positiva o negativa, y la Base Liquidable del Ahorro, que solo
puede ser positiva o cero en todo caso.

1.5. LA DEUDA TRIBUTARIA

Una vez que hemos calculado la base liquidable general y del ahorro,
debemos proseguir con la liquidación del Impuesto hasta llegar a conocer la
Cuota Diferencial.
La cuota diferencial es la deuda tributaria a la que realmente

tendrá que hacer frente el contribuyente.
Debemos de tener en cuenta que al ser el IRPF un Impuesto parcialmente

cedido a las CC.AA, se debe calcular la cuota líquida estatal y la cuota líquida
autonómica por separado, con sus correspondientes escalas y tipos. Además
cada Comunidad Autónoma puede modificar tipos y cuantías o establecer
deducciones propias.
1.5.1. ADECUACIÓN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS

PERSONALES Y FAMILIARES
Antes de proceder a iniciar el cálculo del impuesto, conviene analizar el

tratamiento que el IRPF da a las distintas circunstancias personales y
familiares del contribuyente.
El IRPF es un tributo subjetivo lo que significa que grava la

renta de las personas físicas teniendo en cuenta sus
circunstancias personales y familiares tal y como indica el
El mínimo personal y familiar se considera una parte de la

base liquidable que no se somete a tributación porque se
entiende que se destina a satisfacer las necesidades básicas
personales y familiares del contribuyente.

Formación Abierta
Las cuantías y sus peculiaridades se encuentran recogidas en los artículos 56

a 61 LIRPF (recientemente modificados por la Ley 26/2014) y son:
1. Mínimo del contribuyente (artículo 57 LIRPF):

El mínimo del contribuyente será, con carácter general, de 5.550 euros
anuales.
Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se
aumentará en 1.150 euros anuales. Si la edad es superior a 75 años, el
mínimo se aumentará adicionalmente en 1.400 euros anuales.
2. Mínimo por descendientes (artículo 58 LIRPF):
El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de
veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre
que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las
exentas, superiores a 8.000 euros, de:
2.400 euros anuales por el primero.
2.700 euros anuales por el segundo.
4.000 euros anuales por el tercero.
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A su vez, cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que
se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.
Si el descendiente falleciera en dicho periodo impositivo la cuantía del
mínimo por descendiente será de 2.400 euros.
3. Mínimo por ascendientes (artículo 59 LIRPF):
El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de
ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad
que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las
exentas, superiores a 8.000 euros. Entre otros casos, se considerará que
conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que,
dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere
el apartado anterior se aumentará en 1.400 euros anuales.
4. Mínimo por discapacidad (artículo 60 LIRPF):
En caso de que el propio contribuyente sea discapacitado, dará lugar
a un mínimo de 3.000 euros (discapacidad superior a 33% e inferior a
65%), de forma que si su discapacidad es igual o superior al 65%
dicho minimo será de 9.000 euros. En caso de que el sujeto
acreditara la ayuda de terceras personas o movilidad reducida se
aumentará en 3.000 euros por gastos de asistencia.

En caso de que el discapacitado fueran ascendientes o

descendientes del contribuyente, las cuantías serían: General de
3.000 euros, cuando la discapacidad fuera igual o superior al 65%
9.000 euros y si al igual que en el apartado anterior el sujeto
acreditara la ayuda de terceras personas o movilidad reducida se
aumentará en 3.000 euros por gastos de asistencia.
Determine el mínimo personal y familiar del Sr. González de

66 años de edad, con un hijo de 12 años a su cargo, con
discapacidad del 40%.
Mínimo del Contribuyente: 5.550 euros.
Contribuyente con más de 65 años: 1.150 euros.
1º Descendiente: 2.400 euros.
Descendiente discapacitado (<65%): 3.000 euros
Mínimo personal y familiar del Sr. González:
5.550+1.150+2.400+3.000 = 12.100 euros.
1.5.2. CÁLCULO DE LA CUOTA DIFERENCIAL

Para poder calcular la cuota diferencial, además de analizar los mínimos
personal y familiar, es necesario mostrar las escalas del impuesto.
Gravamen estatal a la base imponible general
1. Escala General para el año 2015:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 10,00
12.450,00 1.245,00 7.750,00 12,50
20.200,00 2.213,75 13.800,00 15,50
34.000,00 4.352,75 26.000,00 19,50
60.000,00 9.422,75 En adelante 23,50
(Fuente: Disp. Adicional 31 LIRPF redactado por Ley 26/2014)

Formación Abierta
2. Escala General para el año 2016 y siguientes:

0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.212,75 15.00,00 15,00
34.000,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50
(Fuente: Artículo 63.1 LIRPF redactado por Ley 26/2014)
Gravamen estatal a la base imponible del ahorro
1. Tipos del ahorro para el año 2015:
Base liquidable del Cuota íntegra Resto base liquidable del Tipo aplicable
ahorro Euros ahorro Porcentaje
Hasta euros Hasta euros
0 0 6.000 10,00
6.000,00 600 44.000 11,00
50.000,00 5.440 En adelante 12,00
(Fuente: Disp. Adicional 31 LIRPF redactado por Ley 26/2014)
2. Tipos del ahorro para el año 2016:
Base liquidable del Cuota íntegra Resto base liquidable del Tipo aplicable
ahorro Euros ahorro Porcentaje
Hasta euros Hasta euros
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5
(Fuente: Artículo 66 LIRPF redactado por Ley 26/2014)
Una vez que hemos analizado la importancia del mínimo personal y familiar,
que hemos visto las escalas de gravamen del impuesto (general y del ahorro)
podemos proceder a analizar el cálculo de la cuota diferencial. El proceso
para calcularla es el siguiente:

1º Multiplicaremos la Base Liquidable General por la escala progresiva del

Impuesto, aplicando el tipo correspondiente para cada tramo cuantitativo y
así obtendremos la Cuota Previa, la cual será posteriormente minorada por
el llamado “Mínimo Personal y Familiar” trasladado también a la escala del
Impuesto.
Gravamen estatal o autonómico de la base liquidable general = base

liquidable general (sin detraer el mínimo personal y familiar) x Escala de
gravamen (general o autonómica) – Mínimo personal y familiar x Escala de
Gravamen (general o autonómica).
Una vez deducido el mínimo personal y familiar de la cuota previa,

obtendremos la Cuota Íntegra General.
Si todavía hubiera un remanente del mínimo personal y familiar que no se

hubiese podido deducir en la cuota íntegra general por ser negativa o
quedarse a cero, se minorará de la Cuota Liquidable del Ahorro, antes de
aplicar a ésta el tipo.
El Sr. González obtiene una base liquidable general en el año

2015 de 30.000 euros y sabemos que su mínimo personal y
familiar es de 5.550 euros.
1º Aplicamos la escala del año 2015 sobre la base liquidable

general (sin detraer el mínimo personal y familiar): 30.000
euros:
Hasta 20.200 euros tributaría 2.213,75 euros.

El resto: 30.000 -20.200 =9.800 euros x 15,5% = 1.519
euros.
Total: 2.213,75 + 1519 = 3.732,75 euros.
2º Aplicamos la escala del año 2015 sobre el mínimo

personal y familiar: 5.500 euros.
5.500 x 10% = 555 euros.
3º Gravamen estatal sobre la base liquidable general =
3.732,75 – 555 = 3.177,75 euros.
2º Multiplicando la Base Liquidable del Ahorro por los tipos establecidos de

gravamen obtendremos la Cuota Íntegra del Ahorro, que será
posteriormente minorada por el llamado “Mínimo Personal y Familiar”
trasladado también a la escala del Impuesto.

Formación Abierta
A partir del año 2015 y siguientes está previsto según indica el

artículo 66 de la LIRPF y la Disposición Adicional 31
redactadas por la Ley 26/2014 que se aplique el mismo
mecanismo que para calcular la base liquidable general.
El Sr. González obtiene en el año 2015 una base liquidable del

ahorro de 20.000 euros. Su mínimo personal y familiar de
5.550 euros.
1º Aplicamos la escala del ahorro del año 2015 sobre la base
liquidable del ahorro: 20.000:
Hasta 6.000 euros tributa 600 euros.
Resto: 14.000 x 11% = 1.540 euros.
Total: 600 + 1.540 = 2.140 euros.
2º Aplicamos la escala del año 2015 sobre el mínimo
personal y familiar:
5.550 x 10% = 555 euros.
3º Gravamen estatal sobre base liquidable estatal:
2.140 – 555 euros = 1.585 euros.
Habría que hacer lo mismo con ambas bases (general y del ahorro) con las
escalas autonómicas. El cálculo sería el mismo utilizando sus escalas.
En este punto, debemos sumar la Cuota Íntegra General y la Cuota Íntegra

del Ahorro (y las autonómicas general y del ahorro) para tener una única
Cuota Íntegra a la que aplicaremos una serie de deducciones para obtener la
Cuota Líquida.
La cuota líquida puede definirse según el artículo 56.1 de la

LGT como el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las
deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos
en su caso en la Ley de cada tributo
Estas deducciones que pueden aplicarse a la cuota íntegra están detalladas,

peculiaridades en el artículo 68 de la Ley y son, entre otras:

1. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Cabe destacar que esta

deducción sólo es aplicable para contribuyentes que adquirieron su
vivienda antes del 1 de enero de 2013.
2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
3. Deducciones que pretenden favorecer las donaciones. Por ejemplo,
donaciones a Entidades sin ánimo de lucro o Entes públicos.
4. Deducciones que pretenden favorecer determinadas rentas por el lugar
donde se han obtenido. Por ejemplo, rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
5. Otras deducciones autonómicas.
Una vez realizadas las deducciones pertinentes habremos obtenido la Cuota
Líquida Total, la cual se verá, a su vez, minorada por el importe de las
retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados satisfechos y por la
deducción por doble imposición internacional, obteniendo así la Cuota
Diferencial.
No debemos olvidar que las retenciones, ingresos a cuenta y

pagos fraccionados son pagos efectuados a cuenta del
impuesto definitivo, por lo que a la hora de calcular la Cuota
Diferencial, debemos deducirlos.
Como resultado de la práctica de las deducciones anteriores, la cuota

diferencial puede ser negativa o positiva. Es decir, la Cuota Diferencial refleja
la cantidad que debe ingresar el contribuyente o que le tiene que devolver la
Administración.
Cuota Diferencial es el resultado de minorar la cuota líquida en

el importe de las deducciones, pagos fraccionados,
retenciones a cuenta, ingresos a cuenta y cuotas conforme a
la normativa de cada tributo según señala el artículo 56.1 de la
LGT.
La Ley 26/2014 introduce tres nuevas deducciones que operan

en la cuota diferencial (artículo 81 Bis LIRPF) que son:
Deducción por descendientes con discapacidad: 1.200
euros por cada descendiente, devengándose mes a mes
(cada mes del año que se cumplan los requisitos se
devengan 100 euros).

Formación Abierta
Deducción por ascendientes con discapacidad: 1.200

euros por cada ascendiente, devengándose mes a mes
(cada mes del año que se cumplan los requisitos se
devengan 100 euros).
Deducción por familia numerosa: 1.200 euros para familias
numerosas de categoría general y 2.400 euros para
familias numerosas de categoría especial devengándose
mes a mes (cada mes del año que se cumplan los
requisitos se devengan 100 euros 0 200 respectivamente).
Figura 1.2. Esquema del cálculo de la cuota diferencial del IRPF
Base Imponible General Base Imponible del Ahorro

(-) Reducciones: (-) Remanente de las reducciones, si lo
Por tributación conjunta hubiese.
Por aportaciones a sistemas de

previsión Social
Por pensiones compensatorias
= Base Liquidable General = Base Liquidable del Ahorro
(x) Escala general del impuesto (x) Escala del ahorro
= Cuota Previa = Cuota Previa del Ahorro
(-) (Mín. pers. y fam. (x) Escala) (-) (Mín. pers. y fam. (x) Escala)
= Cuota Íntegra General = Cuota Íntegra del Ahorro
= Cuota Íntegra Única
(-) Deducciones:
Por adquisición de vivienda habitual.
Resto de deducciones.
Otras deducciones autonómicas.
= Cuota Líquida
(-) Deducciones:
Retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta.
Deducciones por doble imposición.
= CUOTA DIFERENCIAL

1.6. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO

Una vez finalizado el procedimiento de cálculo del impuesto, nos centramos
en la gestión del mismo.
Es obligación del contribuyente poner en conocimiento de la

Administración las rentas que ha obtenido a lo largo del
periodo impositivo y liquidar el tributo que derive de la
declaración.
No obstante, la Ley del Impuesto regula una serie de supuestos en los que el
sujeto pasivo no tiene obligación de declarar, pero si quiere puede hacerlo y
que han sido recientemente modificados por la Ley 26/2014. Estos supuestos
de “no obligación” de declarar vienen regulados en los artículos 96.3 de la
LIRPF. No están obligados a declarar, entre otros, aquellos sujetos que
obtengan:
Rendimientos íntegros del trabajo que no excedan de 22.000€ anuales,

siempre que proceda de un solo pagador y con las peculiaridades
descritas en la Ley.
Rendimientos íntegros del trabajo que no excedan de 12.000€ anuales,

siempre que procedan de más de un pagador y con las peculiaridades
descritas en la Ley.
Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales

sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600
euros anuales.
Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital

mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y
subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de
precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

Formación Abierta
Existen también contribuyentes excluidos de la obligación de

declarar por obtener rentas de escasa cuantía. En ningún caso
tendrán que declarar tal y como señala la LIRPF
contribuyentes que obtengan exclusivamente
Rendimientos íntegros del trabajo, capital o de actividades

económicas así como ganancias patrimoniales, con el
límite conjunto de 1.000 euros anuales.
Pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
Como hemos visto, el IRPF es un impuesto que requiere la declaración del

contribuyente y la autoliquidación por él mismo. Es decir, será el propio
contribuyente el que, según las reglas contenidas en la Ley y el Reglamento,
determinará la deuda tributaria y el importe a pagar o devolver resultante. Sin
perjuicio, por supuesto, de las facultades de comprobación reservadas para la
Administración.
Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración que les remita el

borrador de la declaración, y cuando considere que dicho borrador refleja
realmente su situación tributaria a efectos del impuesto, podrá suscribirlo o
confirmarlo, de manera que tendrá la consideración de declaración. Pero si el
contribuyente considera que el borrador no es totalmente correcto, deberá
presentar la declaración realizada por él mismo.
Las declaraciones de IRPF deben presentarse dentro del plazo

que va desde el 1 de mayo hasta el 30 de junio del año
siguiente al del periodo impositivo objeto de declaración.
Ejemplo: el plazo de presentación de la declaración de IRPF

correspondiente al ejercicio 2015 abarcará desde el 1 de mayo
de 2016 hasta el 30 de junio de 2016.
Cabe la posibilidad de fraccionar el pago resultante de la cuota del impuesto,

el cual se podrá fraccionar en dos partes, sin que ello suponga intereses ni
recargos, de la siguiente manera:
El 60% del importe en el momento de presentar la declaración
El 40% restante que podrá ingresarse hasta el 5 de noviembre del mismo

año.

En el caso de que el sujeto pasivo no presente la declaración del IRPF dentro

de los plazos indicados, pueden darse diversas situaciones:
Si el sujeto presenta su declaración fuera de plazo e ingresa el importe

correspondiente sin que haya requerimiento por parte de la
Administración, deberá abonar un recargo del 5%, 10% o 15% en función
de si presenta la declaración dentro de los tres, seis o doce meses de la
finalización del plazo obligatorio.
Si la declaración se presenta un año después del plazo establecido,

deberá satisfacerse un recargo del 20% y los correspondientes intereses
de demora.
Si la Administración requiere al contribuyente la presentación de la

declaración, se impondrá una sanción entre el 50% y el 150% de la
cantidad que debió haberse ingresado en plazo.
Los contribuyentes están obligados:
A conservar, durante el plazo máximo de 4 años (plazo de prescripción

que señala el artículo 66 de la LGT) los justificantes y documentos
acreditativos de las rentas obtenidas y de las deducciones practicadas.
Existen también una serie de obligaciones contables y registrales para

aquellos sujetos pasivos que son titulares de actividades económicas,
dependiendo de la naturaleza de la actividad que realicen y el régimen de
determinación de sus rendimientos en el que se encuentren.
Para finalizar, debemos hacer mención a la obligación existente para

algunos sujetos pasivos de realizar pagos a cuenta, es decir, pagos
anticipados de parte del impuesto a cuenta de la liquidación final. Se
pueden diferenciar tres tipos:
Pagos fraccionados: deben realizarlos trimestralmente los empresarios y

profesionales titulares de actividades económicas.
Ingresos a cuenta: se realizan para los rendimientos en especie.
Las retenciones: se practican para las retribuciones dinerarias.
Para que nazca la obligación en los dos últimos casos, ingresos a cuenta y
retenciones, es necesario que:
La renta pagada esté sujeta a retención según el artículo 75 del

Reglamento del IRPF. Por ejemplo, rendimientos del trabajo o
rendimientos del capital mobiliario.

Formación Abierta
Y que el pagador de la renta tenga la obligación de retener según el

artículo 76 del Reglamento del IRPF (en general, personas jurídicas y
demás entidades).
Por último, queda hacer referencia a las modalidades de declaración del

IRPF, que se puede realizar de manera individual o conjunta. Esta última es
optativa y para realizarla es necesario pertenecer a una misma Unidad
Familiar. El concepto de Unidad Familiar incluye dos posibilidades:
Unidad familiar biparental: Cónyuges no separados e hijos menores de 18

años no emancipados o mayores pero con la patria potestad prorrogada.
Unidad familiar monoparental: Padre o madre (sin vínculo matrimonial

vigente entre sí) y todos los hijos menores de 18 años no emancipados o
con patria potestad prorrogada que convivan con uno u otro.
Es esta unidad familiar quien puede realizar la declaración conjunta, si bien la

deben realizar todos juntos, o cada uno individualmente, sin excepción.
Además, nadie puede pertenecer a dos unidades familiares al mismo tiempo,
es decir, el que cree o entre en una nueva unidad familiar saldrá
automáticamente de la anterior.
Cuando aun existiendo una Unidad Familiar se opte por la declaración

individual, se deberá atender a los criterios de individualización de rentas para
cada contribuyente expuestos en el artículo 11 de la LIRPF.
Por norma general, la declaración conjunta será más

beneficiosa cuando solo uno de los miembros de la unidad
familiar obtenga rentas.

RESUMEN
El IRPF es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de

las personas físicas conforme a los principios de igualdad, generalidad y
progresividad, teniendo en cuenta las circunstancias personales y
familiares del sujeto pasivo.
El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de renta por parte

del contribuyente.
Las rentas obtenidas por el contribuyente se clasificarán según su

procedencia en Renta General, que tributará al tipo progresivo de la
escala, y Renta del Ahorro, que tributará a una escala más sencilla.
Existen una serie de rentas exentas, reguladas en el artículo 7 LIRPF,

pero a lo largo de la Ley se recogen otros supuestos de exención.
Según el artículo 8 LIRPF se considera contribuyente de IRPF a toda

persona física que realice el hecho imponible (obtención de renta) y que
tenga su residencia habitual en territorio español, así como, a
determinados españoles con residencia en el extranjero.
La Base Imponible del IRPF está constituida por el importe de la renta del
contribuyente y se determina, con carácter general, por el método de la
estimación directa. Sin embargo, para realizar el cálculo de los
rendimientos de actividades económicas se podrá acudir al régimen de
estimación objetiva cuando se cumplan una serie de requisitos.
Se consideran rendimientos del trabajo todos los producidos de modo

directo o indirecto por la actividad laboral por cuenta ajena.
Rendimientos del Capital Inmobiliario son aquellos que provienen de la

titularidad de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, y su
arrendamiento, constitución o cesión de derechos de uso y disfrute sobre
los mismos.
Mediante las Imputaciones de Rentas Inmobiliarias, se pretende gravar la

capacidad de aprovechamiento, uso y disfrute de un inmueble propio.
Los rendimientos de capital mobiliario se tratan de rentas o rendimientos

que proceden de bienes muebles de titularidad del contribuyente y que no
están afectos a una actividad económica por él realizada.

Formación Abierta
Los Rendimientos de Actividades Económicas son aquellos que proceden

del trabajo personal y suponen por parte del contribuyente la ordenación
por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos.
Existen tres modalidades para la determinación de los rendimientos de

actividades económicas: la estimación directa normal, la estimación
directa simplificada y la estimación objetiva o por módulos.
Bajo la denominación de ganancias y pérdidas patrimoniales se gravan las

ganancias patrimoniales puestas de manifiesto al producirse una
alteración en el patrimonio del contribuyente.
Una vez que hemos calculado todos los Rendimientos Netos de cada uno
de los diferentes tipos de renta por separado, se debe proceder a calcular
individualmente la Base Imponible General y la Base Imponible del
Ahorro.
Una vez calculadas las Bases Imponibles se debe proseguir con el cálculo
de la Base Liquidable, que es el resultado de restar a la base imponible
las reducciones pertinentes.
Una vez obtenidas las bases liquidables general y del ahorro, debemos
proseguir con la liquidación del Impuesto hasta llegar a conocer la Cuota
Diferencial.
Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados son pagos

efectuados a cuenta del impuesto definitivo, por lo que a la hora de
calcular la Cuota Diferencial, debemos deducirlos.
La Cuota Diferencial refleja la cantidad que debe ingresar el contribuyente

o que le tiene que devolver la Administración.
Es obligación del contribuyente poner en conocimiento de la

Administración las rentas que ha obtenido a lo largo del periodo impositivo
y autoliquidar el tributo que derive de la declaración.

REFERENCIAS
Legislación
Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas (LIRPF) (modificada por Ley 26/2014 de 27 de
Noviembre):
Artículos:1,2,3,6,6.2,6.3,7,8,8.2,8.3,9,11,12,13,14,14.2,15,15.2,16,17,17.1,
18,19,19.2,20,22,23,23.2,25,26,27,27.1 y 2, 28, 30 , 31.1,32.2,33 a 39, 42,
44, 45, 46,51, 56 a 61, 63.1, 66, 68, 72, 81 bis, 82.1,84.3, 96.3.
Reglamento R.D. 439/2007 de 30 de marzo, Reglamento del IRPF

(modificado por el Real Decreto 1003/2014):
Artículos: 7, 11, 11.1, 12, 28, 29, 43, 45, 46, 47 y 48.
Bibliografía
Málvarez Pascual, L., Ramírez Gómez, S. y Sánchez Pino, A-J. (2011)

Lecciones del Sistema Fiscal Español. Editorial Tecnos. Madrid.
Martín Queralt, J. y Tejerizo Lopez, J.M. (2011). Manual de Derecho

Tributario Parte Especial (8ª Edición). Aranzadi.
Merino Jara, I. (Director), Lucas Durán, M. (Coordinador) et al. Derecho

Tributario (3ª ed.) (Parte Especial) - Lecciones adaptadas al EEES.
(2014). Ed. Tecnos. Madrid.
Madrigal Díez, C. y Lucas Martínez, M. Memento Experto: Reforma del

IRPF y el IRNR. (2014). Editorial Francis Lefevbre. Madrid.

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
EL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
2.1. Introducción y características generales del Impuesto sobre
Sociedades............................................................................................5
2.2. El Hecho Imponible del IS ....................................................................7
2.3. Ámbito espacial de aplicación del IS y criterios de determinación
de la residencia en España ..................................................................9
2.4. Sujetos pasivos del IS y Exenciones Subjetivas ..............................11
2.5. Periodo Impositivo, Devengo e Imputación Temporal .....................13
2.5.1. Imputación temporal de ingresos y gastos: el principio de
devengo y de Inscripción Contable ................................................14
2.6. La Base Imponible del IS ....................................................................16
2.6.1. Los Ajustes fiscales sobre el Resultado Contable ..........................17
2.7. Las Amortizaciones en el IS...............................................................20
2.7.1. Amortización Lineal o por Tablas ...................................................21
2.7.2. Amortización según el porcentaje constante ..................................24
2.7.3. Amortización según los números dígitos ........................................26
2.7.4. Planes especiales de Amortización y Libertad de Amortización .....27
2.8. Ajustes fiscales por pérdidas con motivo de deterioro y
provisiones .........................................................................................29
2.8.1. Pérdidas de valor de los elementos patrimoniales .........................29
2.8.2. Las Provisiones .............................................................................30
2.9. Los Gastos no deducibles a efectos del IS.......................................31
2.10. Las Exenciones Objetivas del IS .......................................................32
2.11. La Compensación de Bases Imponibles Negativas .........................33
2.12. El Tipo de Gravamen y la Cuota Íntegra............................................34
2.13. La Gestión del IS.................................................................................39
RESUMEN ................................................................................................41
REFERENCIAS ........................................................................................43
Unidad 2. El Impuesto sobre Sociedades. 1

OBJETIVOS
Comprender el Impuesto sobre Sociedades.
Entender qué grava el impuesto sobre sociedades.
El hecho imponible y los sujetos pasivos del impuesto.
El periodo impositivo y el devengo del mismo.
Comprender la base imponible y los ajustes extracontables positivos y

negativos.
La discrepancia entre la normativa contable y fiscal.
Las amortizaciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Los tipos impositivos.
El cálculo del impuesto.
La gestión del impuesto.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En la presente unidad didáctica el alumno comenzará a comprender una parte

importante del sistema tributario español vigente mediante el estudio de uno
de los impuestos más importantes: el impuesto sobre sociedades.
4 Unidad 2. El Impuesto sobre Sociedades.

2.1. INTRODUCCIÓN Y CARACTERÍSTICAS

GENERALES DEL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
La normativa básica del Impuesto sobre sociedades aparece recogida en:
El Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo por el que se aprueba el

Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en
adelante).
El Real Decreto 1.777/2004 de 30 de Julio que aprueba el reglamento del

Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS).
La Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades (en adelante

LIS) viene a regular un nuevo régimen fiscal aplicable al IS
pero muy continuista respecto de lo establecido en el TRLIS.
Esta normativa es aplicable a periodos impositivos iniciados a

partir del 1 de enero de 2015.
Una vez vista la normativa básica aplicable, es necesario comenzar el análisis

del impuesto sobre sociedades (en adelante IS).
El IS va a gravar el beneficio de las sociedades y demás

personas jurídicas (incluso de los entes sin personalidad) por
lo que se presta a ser utilizado con finalidades políticas pues
afecta de forma directa a las unidades productivas (empresas).
Lo anterior ha provocado que en muchos casos debido a la influencia que

este impuesto tiene sobre la economía y las empresas, su normativa haya
sido modificada con gran asiduidad.
Los artículos 1 y 7.1 de la LIS enumerar algunas de las características

básicas del IS:
1º Se trata de un impuesto de carácter directo, pues grava una

manifestación de capacidad económica (la renta empresarial).
2º Es un impuesto de naturaleza personal, pues la referencia es siempre la

persona jurídica que percibe las rentas.

Formación Abierta
3º Grava la renta de las sociedades y demás entidades residentes en

territorio Español.
4º Es un impuesto periódico y también proporcional.
Podemos observar el siguiente esquema de liquidación del IS para hacernos

una idea de los pasos a dar:
Resultado contable
(+) Ajustes fiscales extracontables positivos

(-) Ajustes fiscales extracontables negativos
= Base Imponible Previa
(-) Compensación de Bases Imponibles Negativas de ejercicios anteriores
= Base Imponible
(x) Tipo de Gravamen
= Cuota Integra
(-) Deducciones por doble imposición

(-) Bonificaciones
(-) Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
= Cuota Líquida
(-) Pagos Fraccionados, Retenciones, Ingresos a cuenta
= CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR O DEVOLVER
(Fuente: elaboración propia a partir de normativa del IS)
Como vemos, para liquidar el IS, debemos de partir del resultado contable
para posteriormente proceder a realizar unos ajustes a dicho resultado
(positivos o negativos), aplicar el tipo de gravamen y al resultado de esta
operación restar determinadas deducciones y los pagos fraccionados,
retenciones e ingresos a cuenta.
Iremos analizando cada paso en los siguientes apartados.

2.2. EL HECHO IMPONIBLE DEL IS

Antes de proceder a explicar cómo liquidar el IS, es necesario determinar una
serie de cuestiones. La primera es el hecho imponible del impuesto. El hecho
imponible del IS lo regula el artículo 4 de la LIS.
El Hecho Imponible del Impuesto sobre Sociedades es la

obtención de renta por parte del sujeto pasivo.
La LIS señala que se considerará la renta obtenida como el

resultado contable corregido con los correspondientes ajustes
extracontables establecidos por las normas fiscales.
Es necesario en este momento señalar una diferencia fundamental entre el

IS y el IRPF pues como veremos el IS no contiene un división o enumeración
de categorías de renta (como sí ocurría en el IRPF) ni un tratamiento tributario
diferenciado para cada tipo de renta.
La técnica en este caso (como veremos) es más sencilla, pues se parte

directamente del resultado contable.
Como curiosidad indicar que el IS no distingue a la hora de

gravar la renta entre rentas con origen legal o ilegal pues como
indica el artículo 131 de la LIS también quedan gravadas las
rentas ilícitas como “incrementos de patrimonio no justificados”
A su vez es preciso señalar que el origen de la renta puede ser tanto interno
(obtenido en España) como en cualquier parte del mundo pues el artículo 7.2
de la LIS señala que los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la
renta que obtengan con independencia del lugar donde se hubiera producido
y cualquier que sea la residencia del pagador.
Por otro lado al IS le es indiferente el origen de las rentas respecto a que

provengan de negocios jurídicos onerosos o gratuitos.

Formación Abierta
Cualquier adquisición, gratuita o mortis causa, de dinero,

bienes etc. obtenida por el sujeto pasivo del IS, se integra en
su base imponible como una renta más. Como veremos más
adelante el Impuesto sobre sucesiones y donaciones sólo
grava las adquisiciones gratuitas realizadas por personas
físicas.

2.3. ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN DEL IS

Y CRITERIOS DE DETERMINACIÓN DE LA
RESIDENCIA EN ESPAÑA
El ámbito espacial de aplicación del IS aparece regulado en el artículo 2.1 de
la LIS.
El IS es un tributo exigible en todo el territorio español para las

entidades residentes.
Las no residentes tributarán, en su caso, por el Impuesto sobre

la Renta de No Residentes (IRNR) que será analizado en la
unidad posterior.
El artículo 2.2 de la LIS, realiza una precisión al apartado anterior y añade

que se aplicará en todo el territorio Español sin perjuicio de los regímenes
tributarios forales de concierto y convenio económico con el País Vasco y
Navarra. La existencia de estos regímenes forales puede determinar que se
aplique una normativa diferente respecto al IS, que sea una de las
Administraciones forales a la que corresponda la exacción del Impuesto, o
bien, que varíe el Órgano de Inspección competente.
Estos territorios han hecho uso de sus competencias y han

dictado su propia normativa relativa al IS, en general
respetando la misma estructura pero han introducido una serie
de incentivos fiscales que han estado siempre cuestionados
por los órganos españoles y comunitarios, anulando alguno de
ellos.
No vamos a centrar el estudio en la normativa en estos

territorios.
En Canarias también se aplica la LIS pero con una serie de especialidades

referente a algunos beneficios fiscales etc.
El artículo 3 de la LIS indica que toda esta normativa se entenderá sin

perjuicio a lo establecido en los tratados y convenios internacionales suscritos
por España y que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno
respetando el artículo 96 de la Constitución Española.

Formación Abierta
Respecto a los criterios para determinar la residencia o no de una entidad en

territorio español, debemos de acudir al artículo 8 de la LIS.
Dicho artículo considera como sujetos pasivos del impuesto (que

analizaremos en el siguiente apartado) a las personas jurídicas y otras
entidades siempre que “tengan su residencia” en territorio español.
El artículo 8.1 de la LIS considera residentes en España a las entidades que

cumplan alguno de los requisitos que menciona, por lo que basta con que se
cumpla uno de ellos para que la entidad quede sometida al impuesto Español.
Será considerada persona jurídica o entidad residente en

territorio Español si:
La sociedad o entidad se hubiera constituido conforme a

las Leyes Españolas.
Que tengan su domicilio social en territorio español.
Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio
español.
Por tanto, con que concurra una de las tres circunstancias mencionadas
anteriormente la persona jurídica quedará sometida al IS español.
Todas las demás personas jurídicas y entidades en las que no

concurran ninguna de las circunstancias enumeradas, no
estarán sujetas al IS (al no ser residentes en España) sino al
impuesto sobre la renta de no residentes (que analizaremos en
la unidad posterior).

2.4. SUJETOS PASIVOS DEL IS Y EXENCIONES

SUBJETIVAS
Los sujetos pasivos a efectos del IS aparecen regulados en el artículo 1 y 7.1
de la LIS.
La LIS señala que se gravará la renta obtenida por las

sociedades y demás personas con personalidad jurídica
siempre que sean residentes en territorio español, por lo que
es sujeto pasivo del IS cualquier persona jurídica, ya sea
pública o privada, ya sea una sociedad, asociación, fundación,
cooperativa o cualquier otro tipo de entidad con personalidad
jurídica.
Precisando lo mencionado anteriormente, si bien cualquier persona jurídica

que es residente en España es sujeto pasivo del impuesto, no todas ellas van
a ser gravadas de la misma forma pues algunas van a estar total o
parcialmente exentas del impuesto.
El artículo 7 de la LIS enumera los contribuyentes a efectos del IS.
Son contribuyentes a efectos del IS:
Las personas jurídicas (salvo las sociedades civiles sin que

no tengan objeto mercantil).
Las sociedades agrarias de transformación.
Los fondos de inversión, fondos de pensiones, fondos de
titulización de activos y los fondos de garantía de
inversiones.
Las uniones temporales de empresas.
Los fondos de activos bancarios.
Como novedad señalar que a partir del 1 de Enero de 2015 se establece una
nueva configuración para las sociedades civiles que pasan a ser sujetos
pasivos del IS siempre que su objeto sea mercantil (se constituyen para
realizar una actividad económica).
Respecto a las exenciones, a pesar de la reforma, se mantiene la misma

estructura en cuanto a éstas.

Formación Abierta
Respecto a estas exenciones subjetivas, aparecen enumeradas en el artículo

9 de la LIS y unas entidades están totalmente exentas y otras parcialmente
exentas.
1º Entidades totalmente exentas (artículo 9.1 de la LIS):
El estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.

Los Organismos Autónomos del Estado y las entidades de Derecho
Público de análogo carácter de las C.C.A.A. y de las entidades
locales.
El Banco de España, los fondos de garantía de depósitos y los
fondos de garantía de inversiones.
Las Entidades Públicas encargadas de la Seguridad Social.
El Instituto de España y las reales academias oficiales.
También están totalmente exentos otros organismos como la

Agencia Estatal de la Administración Tributaria, el Instituto
Cervantes, el Museo del Prado o Radio Televisión Española
por citar algunas.
2º Entidades parcialmente exentas (artículo 9.2 de la LIS), y se trata de

entidades para las cuales se considerarán exentas parcialmente
determinadas rentas que obtengan. Se encuentran dentro de esta
exención parcial determinados rendimientos obtenidos por entidades e
instituciones sin ánimo de lucro y otras entidades:
Uniones, federaciones y confederaciones cooperativas.

Los colegios profesionales, las cámaras oficiales y los sindicatos.
Los puertos del estado y las autoridades portuarias.
La Cruz Roja, la ONCE y las distintas Iglesias y Confesiones que
hayan firmado con el estado un convenio.
En la mayoría de los casos para el último grupo de entidades

están exentas totalmente de tributación salvo cuando realizan
una explotación económica, siendo el gravamen del 10%
mientras que para los restantes supuestos el gravamen
bonificado es del 25%.

2.5. PERIODO IMPOSITIVO, DEVENGO E

IMPUTACIÓN TEMPORAL
Al hablar de periodo impositivo en los impuestos, hacemos referencia al
periodo de tiempo que se toma como referencia para gravar la renta que se
genera y al cual han de ser imputados los ingresos y los distintos gastos
generados que sirven para poder determinar la base imponible.
El periodo impositivo del IS lo regula el artículo 27de la LIS.
Según la LIS la regla general es que el periodo impositivo es el

ejercicio económico de la entidad sin que dicho periodo pueda
exceder de doce meses.
La duración del periodo impositivo es de 12 meses que pueden coincidir con

el año natural pero puede ser cualquier otra.
El devengo del impuesto, aparece regulado en el artículo 28 de la LIS.
El devengo del IS (el nacimiento de la obligación de tributar)

nacerá el último día del periodo impositivo.
Cosa distinta es el momento en que la obligación tributaria ya

nacida (devengada) resulta exigible y que será concluido el
periodo de liquidación voluntaria.
La declaración liquidación debe de realizarse en los 25 días

siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del
periodo impositivo.
A su vez el artículo 27.2 señala unos supuestos en los cuales el periodo

impositivo no coincide con la duración del ejercicio económico y son:
Cuando se extingue la sociedad.
Cuando tiene lugar un cambio de residencia de la entidad de territorio

Español al extranjero.
Otros supuestos.

Formación Abierta
2.5.1. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS: EL

PRINCIPIO DE DEVENGO Y DE INSCRIPCIÓN CONTABLE
Las reglas sobre la imputación temporal de los ingresos y gastos están

dirigidas a determinar el momento concreto en el que unos y otros deben de
integrarse en el período impositivo correspondiente sirviendo por tanto para
poder determinar la base imponible de dicho período.
Para ello es fundamental tener en cuenta los principios de devengo e

inscripción contable contenidos en el artículo 11 de la LIS.
El principio de devengo señala que los ingresos y gastos se

imputarán al período impositivo en el que se devenguen,
independientemente del momento en el que se realice
efectivamente el pago o cobro.
El Plan General de Contabilidad establece el mismo criterio de imputación a

efectos contables, por lo que en principio el resultado contable y fiscal
deberían ser iguales. No obstante, la Ley del Impuesto establece excepciones
al criterio de devengo, de modo que en esos casos podrá ser necesario
realizar los correspondientes ajustes.
Se podrán utilizar criterios de imputación a efectos fiscales diferentes al de

devengo en las siguientes situaciones:
Operaciones a plazo o con precio aplazado cuyo precio se perciba, total o

parcialmente en un plazo superior a un año. En estos casos la entidad
puede optar por utilizar el criterio de devengo o el criterio de caja.
Libertad de amortización o amortización acelerada y por voluntad del

sujeto pasivo, cuando el criterio de imputación sea aprobado por la
Administración Tributaria.
La empresa Avilasa vende mercancías el 1 de marzo de 201x

y la entrega efectiva de las mismas se realiza al comprador
ese día, pero el pago se aplaza 90 días.
El criterio de devengo indica que el vendedor debe imputar las

ventas el día 1 de marzo, pero el criterio especial entiende que
las rentas se obtienen el 1 de Junio que es cuando se produce
el cobro efectivo de la venta.

Es necesario analizar también el principio de inscripción contable que aparece

recogido en el artículo 11 de la LIS.
El principio de inscripción contable señala que la

contabilización es un requisito indispensable para la
deducibilidad de los gastos, por lo que se consideran gastos
fiscalmente no deducibles aquellos que no se hayan imputado
contablemente.
Sin embargo, la LIS establece excepciones y supuestos especiales en

determinados casos en los que no opera este principio:
1º En la libertad de amortización y otros incentivos fiscales para empresas de

reducida dimensión.
2º En los contratos de arrendamiento financiero.
3º En la amortización fiscal del fondo de comercio y de determinados

intangibles y por el deterioro de cartera de valores de entidades del grupo,
multigrupo y asociadas.
En casi todos estos casos el gasto fiscal se anticipa al gasto contable, es

decir, sin haberse contabilizado todavía como gasto contable, se considera
deducible a efectos de determinar la base imponible. Por lo tanto, procederá
un ajuste negativo al resultado contable.
El sujeto pasivo, como hemos visto no puede “trasladar a su

antojo” los gastos devengados a un ejercicio posterior o
adelantar el cómputo de los ingresos. En ambos casos (si se
hiciera) el resultado en el ejercicio sería un aumento de la
base imponible del impuesto (deduciría menos gastos o
aumentaría los ingresos) pero esto no tiene por qué traducirse
en una tributación mayor en ese ejercicio en que realiza dicha
práctica si está en pérdidas. Esto último es lo que trata de
evitarse.

Formación Abierta
2.6. LA BASE IMPONIBLE DEL IS

Como ya vimos en Derecho Financiero y Tributario I y en otros impuestos
analizados, la base imponible es el instrumento que se utiliza para medir la
capacidad económica gravada por el impuesto.
A priori la base imponible del IS puede ser calculada de tres

formas distintas:
Mediante estimación directa.

Mediante estimación objetiva.
Mediante estimación indirecta.
No obstante la propia LIS señala que para el IS la base se

determinará mediante la estimación directa, la estimación
objetiva sólo será aplicable en el régimen especial de
entidades navieras y la estimación indirecta sólo se aplica de
forma subsidiaria.
Precisado lo anterior debemos de centrarnos en la determinación de la base

imponible mediante la estimación directa según señala el artículo 10 de la
LIS.
El método de determinación de la base imponible del IS, como

norma general, será el de estimación directa. La base
imponible se calculará a partir del resultado contable,
corrigiéndolo mediante los ajustes fiscales necesarios cuando
la Ley del Impuesto contenga criterios de imputación o
valoración diferentes de los que establezca la normativa
contable.
El resultado contable será el resultante de la diferencia entre los ingresos y

los gastos imputados en el ejercicio, siempre que la contabilidad se lleve
conforme a la normativa prevista en el Código de Comercio, Plan General de
Contabilidad y demás normas pertinentes.
Los ajustes fiscales extracontables tienen su origen en diferentes criterios de

valoración o de imputación de gastos e ingresos entre la normativa fiscal y la
contable. Estos ajustes pueden ser positivos o negativos.

Por tanto, para determinar la base imponible del IS, habrá dos
fases:
1º Tomar el dato del resultado contable de la entidad

(calculado y determinado por la propia entidad en base a la
normativa mercantil).
2º Comparar ese resultado contable con la LIS y corregir el

resultado contable (con ajustes positivos o negativos)
cuando el tratamiento fiscal sea distinto.
2.6.1. LOS AJUSTES FISCALES SOBRE EL RESULTADO

CONTABLE
Como ya hemos indicado anteriormente para determinar la base imponible del
IS se parte del resultado recogido en la contabilidad, aplicando a éste una
serie de ajustes recogidos en la LIS, que van a implicar un aumento o una
disminución del resultado contable.
Muchos autores señalan que estos ajustes y diferentes

criterios entre normativa contable y fiscal responden al deseo
de la fiscalidad de evitar conductas fraudulentas.
Visto lo anterior, es necesario hablar de los ajustes fiscales sobre el resultado

contable (ajustes positivos y negativos).
Los ajustes o correcciones del resultado contable pueden ser

positivos o negativos.
Estamos ante un ajuste o corrección positivo cuando al

resultado contable sumamos o adicionamos una cantidad o
ingreso; o restamos o suprimimos un gasto pues ambos
provocan un aumento de la base imponible.
Estamos ante un ajuste o corrección negativo cuando

imputamos menos ingresos o más gastos (situación contraria a
la anterior); disminuyendo la base imponible.

Formación Abierta
Para entender mejor esto, podemos observar el siguiente ejemplo:
AVILASA ha contabilizado una amortización de un elemento

por valor de 10.000 euros pero sabemos que fiscalmente sólo
podía amortizar por valor de 8.000 euros.
Gasto contabilizado: 10.000 euros.
(-) Gasto fiscal: 8.000 euros.
Resultado: (+) 2.000 euros de ajuste positivo pues

contablemente se había amortizado por encima del
máximo permitido fiscalmente.
AVILASA ha contabilizado una amortización de un

elemento por valor de 5.000 euros pero sabemos que
fiscalmente podía amortizar por valor de 10.000 euros.
Gasto contabilizado: 5.000 euros.
(-) Gasto fiscal: 10.000 euros.
Resultado: (-) 5.000 euros de ajuste negativo pues en

este caso contablemente se ha amortizado menos
cantidad de lo que fiscalmente se permite.
La aplicación de los correspondientes ajustes extracontables,

tanto positivos como negativos, solo es válida a efectos de la
determinación de la base imponible del IS. Solo tendrá
trascendencia a efectos fiscales y nunca afectará al resultado
contable en el ámbito mercantil.
Los principales ajustes (positivos o negativos) pueden resumirse en:
1º Aumentos (Ajustes fiscales extracontables positivos sobre el resultado

contable):
Por sustitución del valor convenido entre las partes por el valor de
mercado.
Por la consignación de rentas imputadas derivadas del régimen de
atribución de rentas.
Por la disminución de las amortizaciones que exceden de los límites
legales o que son indebidas (artículo 12 de la LIS).

Por la disminución del importe dotado por pérdida de valor de los

activos y en provisiones por riesgos y gastos al exceder de los límites
o condiciones legales (artículo 13 de la LIS).
Por la prohibición de computar como deducibles determinados gastos
(artículo 15 LIS).
Por aplicación de los límites de deducción establecidos para los
gastos financieros.
Por la no admisión de las revalorizaciones contables del valor de los
activos.
2º Disminuciones (Ajustes fiscales extracontables negativos sobre el

resultado contable):
Por el cómputo por mayores gastos de amortizaciones al amparo de

la libertad de amortización o de la amortización acelerada.
Por exenciones de determinados ingresos como los dividendos de
fuente extranjera o las rentas obtenidas en la cesión de determinados
intangibles.
Por compensación de bases imponibles negativas.

Formación Abierta
2.7. LAS AMORTIZACIONES EN EL IS

Vista la incidencia que tienen las amortizaciones a la hora de determinar la
base imponible del IS, es necesario profundizar en su funcionamiento.
La LIS comienza el análisis de las amortizaciones en su artículo 12.
La Amortización es el reflejo contable del deterioro o pérdida

de valor que experimentan los elementos del inmovilizado
debido a su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se trata por tanto de una dotación que se realiza para

compensar la depreciación o pérdida de valor de los
elementos del inmovilizado.
La amortización se establece en función de la vida útil de cada bien; siendo el

objetivo final de estas dotaciones a fondos de amortización es dar la
posibilidad a la empresa de recuperar financieramente por esta vía la
inversión realizada en el elemento que se amortiza.
Las amortizaciones están sujetas a una serie de principios contenidos en la
LIS que son:
Principio de efectividad: que supone que la dotación por amortización

debe coincidir con la depreciación realmente sufrida por los bienes.
Principio de contabilización: La regla general es que no se puede deducir
ningún gasto no contabilizado previamente (salvo excepciones contadas).
Principio de especificidad: supone que la amortización debe de practicarse
de forma individualizada (elemento por elemento) y recogerse
separadamente en la contabilidad.
Principio de continuidad: supone que una vez elegido un sistema de
amortización el sujeto pasivo ha de mantenerlo en el tiempo hasta la total
amortización del bien o elemento (salvo excepciones).
Respecto a los bienes amortizables, serán únicamente aquellos de los que la
entidad sea titular y se incluyan en las siguientes categorías:
1º Inmovilizado material o tangible (excepto terrenos): edificios, maquinaria,

utillaje, mobiliario, vehículos, equipos informáticos etc.
2º Inversiones inmobiliarias.

3º Inmovilizado inmaterial o intangible: patentes, marcas, propiedad

intelectual, concesiones administrativas, derechos de traspaso. Es
necesario que tengan una vida limitada y adquiridos a terceros para que se
puedan amortizar. El fondo de comercio no es amortizable.
Por último reseñar que la LIS contiene en su artículo 12.1 diversos métodos
de amortización:
Método de amortización lineal o según tablas.
Método de amortización degresiva por porcentaje constante.
Método de amortización degresiva por números dígitos.
Libertad de amortización.
Planes especiales de amortización aprobados por la Administración

Tributaria.
Procedemos a analizar cada uno de ellos.
2.7.1. AMORTIZACIÓN LINEAL O POR TABLAS

La amortización lineal o por tablas aparece regulada en el artículo 12.1.a de la
LIS y en el artículo 2 del RIS.
El método de amortización lineal o por tablas consiste en

calcular las amortizaciones aplicando al valor del elemento que
queremos amortizar un coeficiente o porcentaje obtenido de
las tablas.
Estas tablas de coeficientes de amortización se pueden encontrar en el

artículo 12.1.a de la LIS y en el Anexo al RIS y contienen divisiones por
sectores de actividad y un apartado de elementos comunes.
De esta forma para cada elemento de inmovilizado se fija un coeficiente lineal

máximo de amortización y otro mínimo en función del período máximo de
amortización establecido en la misma. Por tanto la utilización de cualquier
coeficiente comprendido entre ambos, corresponde a la depreciación efectiva
del elemento a efectos fiscales, siendo por tanto deducible dicha cantidad sin
que el sujeto deba de probar la efectividad de la depreciación.

Formación Abierta
Por tanto la depreciación es efectiva cuando sea el resultado

de aplicar cualquiera de los siguientes coeficientes:
El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en

tablas.
El coeficiente de amortización líneas que se deriva del
periodo máximo de amortización establecido según tablas.
Cualquier otro coeficiente de amortización lineal
comprendido entre los dos anteriores.
Si un elemento no estuviera reflejado de forma expresa entre los que figuran

en la tabla, se establece un coeficiente de amortización lineal máximo del
10% y un período máximo de amortización de 20 años.
Ejemplos de elementos contenidos en las tablas de

amortización:
Mobiliario: 10% de coeficiente lineal máximo y 20 años de

periodo de años máximo.
Útiles y herramientas: 25% de coeficiente lineal máximo y

8 años de periodo de años máximo.
Equipos electrónicos e informáticos: 20% de coeficiente

lineal máximo y 10 años de periodo de años máximo.
Para comprender mejor como opera este sistema de amortización, se

propone el siguiente ejemplo:
Suponemos que la empresa AVILASA adquiere maquinaria el

1 de enero de 2015, cuyo coste es de 3.000€.
En las Tablas de coeficientes de amortización su coeficiente

lineal máximo es del 12% y el periodo máximo de amortización
es de 18 años.
Por tanto, la entidad puede optar por amortizar el elemento:
Por el coeficiente máximo del 12% anual, lo cual supondría

amortizarlo en 8,3 años (100/10).

Por el coeficiente mínimo, que será el 5,5% (100/18) lo

cual supondría amortizarlo en el periodo máximo de 18
años.
Por cualquier coeficiente comprendido entre el 5,5% y el
12% anual.
Suponiendo que AVILASA:
Optara por el 12%, la dotación anual a la amortización

sería: 3.000 x 12% = 360€.
Ahora, supongamos que la sociedad hubiese amortizado

contablemente al 14%. La dotación contable anual habría sido
de 3.000 x 14% = 420€, pero como acabamos de ver, y
basándonos en el porcentaje lineal máximo establecido por las
tablas, el gasto máximo fiscalmente deducible es de 360€, por
lo que habrá que realizar un ajuste positivo al resultado
contable de 60€ para el cálculo de la base imponible.
A su vez el artículo 2.4 del RIS y la Disp. Derogatoria única 3ª de la LIS

regulan los elementos usados. Estos son elementos que no son puestos en
funcionamiento por primera vez o edificios de una antigüedad superior a diez
años.
Los elementos patrimoniales usados se podrán amortizar

sobre el precio de adquisición hasta el límite del coeficiente
lineal máximo multiplicado por dos.
Por otro lado el artículo 2.3 del RIS y la Disp. Derogatoria única 3ª de la LIS
regulan los elementos patrimoniales utilizados en más de un turno de trabajo.
Se entiende que un turno normal de trabajo es de ocho horas.

No obstante, este sistema de amortización no será aplicable a
aquellos elementos que, por sus características técnicas,
deban ser utilizados de forma continuada durante todo el día.

Formación Abierta
Los elementos patrimoniales que se utilicen diariamente en más de un turno

de trabajo, según el artículo 2.3 del RIS, podrán amortizarse en función del
coeficiente resultante de aplicar la siguiente fórmula:
Nº de horas de utilización
Coef. mín. (Coef. máx. Coef. Mín.)
8
Donde:
Coef. Min: es el coeficiente mínimo de amortización según tablas.

Coef. Máx: es el coeficiente máximo de amortización según tablas.
Nº de horas: es el número de horas diarias habitualmente trabajadas.
Este sistema trata de recoger la mayor depreciación del inmovilizado como

consecuencia de un mayor uso diario.
Un elemento de mobiliario adquirido en 2015 cuyo coste es de

1.000€, es utilizado 15 horas al día.
El coeficiente máximo según tablas es del 10% anual y el
periodo máximo es de 20 años. Por lo tanto el coeficiente
mínimo será 100/20 = 5%. La dotación anual fiscalmente
deducible será de:
5% + (10% 5%) x (15/8) = 18,75% x 1.000 = 187,5€
2.7.2. AMORTIZACIÓN SEGÚN EL PORCENTAJE CONSTANTE

La amortización según el método del porcentaje constante aparece regulada
en el artículo 12.1.b de la LIS y en el artículo 3 del RIS.
Este sistema permite realizar dotaciones superiores a la

amortización en los primeros años de vida útil del elemento e
inferiores en los últimos períodos.
Puede utilizarse para elementos nuevos o usados pero no
pueden aplicarse nunca para:
Edificios, mobiliario y enseres.
Para la determinación del porcentaje constante que se aplicará al elemento,

se multiplicará el coeficiente que correspondería según tablas por el factor
constante correspondiente:

1,5 si el período de amortización elegido es inferior a 5 años.

2 si el período de amortización es de 5, 6 o 7 años.
2,5 si el período de amortización es igual o superior a 8 años.
En ningún caso, el porcentaje constante resultante puede ser

inferior al 11%.
Es decir, si al aplicar este método resultara un coeficiente
inferior al 11%, se tomaría este último para aplicar el sistema
de amortización degresivo.
Para comprender mejor este método, procedemos a desarrollar un ejemplo.
Vamos a calcular, por el método de amortización del

porcentaje constante, la amortización de un bien con un valor
de adquisición de 10.000€ para el que se indica en tablas un
coeficiente máximo del 25% y un período máximo de 8 años.
Por tanto, el periodo mínimo será 100/25 = 4 años.
Suponemos que finalmente la sociedad decide amortizar este
bien en un periodo de 6 años, es decir, deberá aplicar un
porcentaje anual de 100/5 = 20%.
Multiplicaremos este porcentaje por el factor constante
correspondiente, en este caso será 2 dado que el periodo
elegido para la amortización es de 5 años. Por lo tanto, el
porcentaje constante a aplicar será de 20% x 2 = 40% anual.
Resto
Base de la Amortización pendiente
Ejercicio
amortización practicada. de
amortizar
1 10.000€ 10.000 x40% = 4.000€ 6.000€
2 6.000€ 6.000 x 40% = 2.400€ 3.600€
3 3.600€ 3.600 x 40% = 1.440€ 2.160€
4 2.160€ 2.160 x 40% = 864€ 1.296€
5 1.296 € 1.296€ 0€
En el último ejercicio se amortizará el total pendiente, sin

aplicar ya el coeficiente constante.

Formación Abierta
2.7.3. AMORTIZACIÓN SEGÚN LOS NÚMEROS DÍGITOS

El método de amortización según los números dígitos aparece regulado en el
artículo 12.1.c de la LIS y en el artículo 4 del RIS.
El método de los números dígitos es utilizado para elementos

cuya depreciación es mayor en sus primeros años, pero que
decrece progresivamente con el paso del tiempo.
El método de los números dígitos puede utilizarse para elementos nuevos o

usados pero no pueden aplicarse nunca para edificios, mobiliario y enseres.
Al igual que en el método del porcentaje constante, el sujeto pasivo deberá

determinar el período de amortización entre el máximo y el mínimo
establecido en las tablas.
La amortización de cada ejercicio se determina multiplicando el número de

dígitos del mismo por el importe que corresponda a cada dígito.
Este método puede determinar tanto una amortización progresiva como

degresiva.
Suponemos que AVILASA ha elegido de nuevo amortizar el

bien (del ejemplo anterior) en 5 años, se sumarán los dígitos
correspondientes desde el 1 hasta el número de años
seleccionados, en este caso 5 años:
1+2+3+4+5 = 15
Después se divide el valor del bien que se va a amortizar entre

la suma resultante de los dígitos:
10.000 / 15 = 666,66€.
Entonces se asigna a cada ejercicio un número del 1 hasta el

número de años de vida útil (5 en este caso), asignando el
número más alto al primer ejercicio.

Año Dígito Amortización

1 5 666,66 x 5 = 3.333€
2 4 666,66x 4 = 2.666,4€
3 3 666,66 x 3 = 1.999,8€
4 2 666,66 x 2 = 1.333,32€
5 1 666,66 x 1 = 666,66€
Amortización total = 10.000€
No obstante, se puede asignar el número más alto al último

ejercicio, convirtiendo este sistema en progresivo.
2.7.4. PLANES ESPECIALES DE AMORTIZACIÓN Y LIBERTAD DE

AMORTIZACIÓN
Los planes especiales de amortización aparecen regulados en el artículo 12.1
de la LIS.
Cuando los sujetos pasivos consideren que determinados

elementos deben tener una amortización anual distinta de la
que resultaría mediante la aplicación de los métodos
anteriormente descritos, pueden formular un Plan Especial de
Amortización y solicitar a la Administración que lo acepte y
admita.
Respecto a la libertad de amortización, aparece regulada en el artículo 12.3

de la LIS.
En determinados supuestos, las LIS permite computar a efectos fiscales una

amortización superior a la depreciación efectiva que sufren los bienes.
La libertad de amortización es un incentivo fiscal por el cual se

permite acelerar la amortización fiscal de bienes respecto de la
amortización contable mediante ajustes negativos al resultado
hasta que el bien completamente amortizado a efectos
fiscales.
En definitiva supone una anticipación del gasto y por tanto un

“diferimiento” de la carga tributaria asociada al gasto.

Formación Abierta
Los supuestos que regula la LIS en los cuales se permite esta libertad de
amortización son entre otras:
Las inversiones realizadas por el sujeto pasivo en elementos del

inmovilizado material intangible afectos a actividades de Investigación,
Desarrollo e Innovación (I+D+i).
Inversiones en elementos de inmovilizado de escaso valor (inferior a

300 euros).

2.8. AJUSTES FISCALES POR PÉRDIDAS CON

MOTIVO DE DETERIORO Y PROVISIONES
A partir del Plan General Contable de 2007 han pasado a diferenciarse las
pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales de la figura de
las provisiones.
La pérdida por deterioro recoge contablemente una disminución de valor

del inmovilizado, de las existencias o de los derechos de crédito por
operaciones comerciales respecto del valor que todos estos bienes tienen
en el mercado en un momento dado. Se trata en todo caso de una pérdida
de valor debida a circunstancias imprevistas o extraordinarias.
La LIS no establece una regulación general sobre las depreciaciones por
lo que son salvo en los casos expresamente previstos coincidirá a efectos
fiscales las dotaciones por deterioro reflejadas en la contabilidad de la
empresa.
Respecto a las provisiones, son dotaciones para hacer frente al pago de
obligaciones futuras cuya cuantía y plazo no se conoce y la LIS en su
artículo 13 recoge unas condiciones para que las dotaciones reflejadas en
la contabilidad sean admitidas a efectos fiscales.
2.8.1. PÉRDIDAS DE VALOR DE LOS ELEMENTOS

PATRIMONIALES
Estas pérdidas por insolvencia de deudores las regula el artículo 13 de la LIS.
Se trata de las pérdidas de valor de acciones que no cotizan

en bolsa, títulos de renta fija cotizados, los fondos de comercio
y los créditos de deudores.
Las más importantes son las últimas y nos centramos en ellas.
Estos créditos de deudores, serán fiscalmente deducibles cuando se trate de

dudoso cobro y según la LIS, un crédito es de dudoso cobro cuando presenta
cualquier de las circunstancias que se enumeran a continuación:
Que el retraso en el pago haya sido de al menos 6 meses hasta el cierre

del periodo impositivo.
Que aunque el retraso en el pago sea inferior a 6 meses, sí será gasto
deducible fiscalmente si el deudor está declarado en concurso, procesado
por delito de alzamiento de bienes etc.

Formación Abierta
2.8.2. LAS PROVISIONES

Es necesario estudiar el tratamiento de las provisiones y su posible deducción
fiscal en el IS. Para ello debemos de partir del artículo 14 de la LIS.
Las provisiones, son dotaciones para hacer frente al pago de

obligaciones futuras cuya cuantía y plazo no se conoce y la
LIS en su artículo 14 recoge unas condiciones para que las
dotaciones reflejadas en la contabilidad sean admitidas a
efectos fiscales.
La LIS admite la deducción de todas las provisiones que hayan sido inscritas
en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa salvo las siguientes:
1. Las provisiones que obedezcan a obligaciones voluntarias.
2. Las provisiones realizadas en relación a retribuciones futuras del personal.
(ejemplo: una provisión por futura incapacidad).
3. Las provisiones hechas para prever el coste del cumplimiento de contratos
desfavorables (al tener el contrato un coste superior al ingreso va a
provocar pérdidas).
4. Las provisiones hechas para prever el coste derivado de
reestructuraciones empresariales.
5. Las provisiones realizadas para computar el coste derivado del riesgo de
las devoluciones de ventas.

2.9. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES A EFECTOS

DEL IS
Una vez analizado en los apartados anteriores las amortizaciones, las
pérdidas por insolvencias de deudores y las provisiones, resta por tratar los
gastos no deducibles a efectos del IS.
El artículo 15 de la LIS contiene una lista de partidas no

deducibles que obligarán a practicar los correspondientes
ajustes positivos sobre el resultado contable.
Según dicho precepto de la LIS no serán deducibles los siguientes gastos:
1. Los que representen una retribución de los fondos propios (dividendos

pagados a accionistas, primas de asistencia a juntas o el reparto de
reservas).
2. El propio impuesto sobre sociedades. El importe del IS es contablemente
un gasto del ejercicio si resulta cantidad a pagar pero fiscalmente el
impuesto no da lugar a gasto deducible.
3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y
el recargo por ingreso extemporáneo (si son deducibles los intereses de
demora).
4. Las pérdidas del juego. Sin embargo los premios son computables como
ingresos.
5. Los donativos.
6. Las retribuciones a planes de pensiones internos.
7. Los gastos derivados de servicios correspondientes a operaciones
realizadas con sujetos con residencia en paraísos fiscales que se paguen
a través de ellos, salvo que se pruebe que el gasto corresponde a una
operación efectivamente realizada.
8. Otros supuestos.

Formación Abierta
2.10. LAS EXENCIONES OBJETIVAS DEL IS

Al hablar del sujeto pasivo a efectos del IS, nombramos la existencia de una
serie de exenciones de carácter subjetivo. No obstante existen otras
exenciones de carácter objetivo que regula la LIS.
Las exenciones objetivas en el IS se van a aplicar a

determinadas rentas con independencia de quien sea el
perceptor de las mismas.
Las exenciones objetivas son:
1º La exención de los dividendos o plusvalías procedentes de las acciones

que las empresas españolas tienen de entidades extranjeras que aparece
regulada en el artículo 21 de la LIS. Estarán exentas siempre que
procedan de filiales en las que las empresas españolas participen al
menos en un 5% de su capital y no esté ubicada en un paraíso fiscal,
resulte gravada por un impuesto sobre sociedades similar al español y
realice una actividad empresarial.
Ante esta situación el sujeto pasivo deberá de optar por:
Aplicar la exención de estos dividendos y no integrarlos en

la base imponible.
Aplicar la deducción para evitar la doble imposición en la
cuota del impuesto.
2º Exención sobre las rentas procedentes de establecimientos permanentes

ubicados en el extranjero regulado en el artículo 22 de la LIS.
3º Exención de las rentas derivadas de la cesión de determinados elementos

intangibles que regula el artículo 23 de la LIS. Se trata de elementos de la
propiedad industrial como patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas
entre otros.

2.11. LA COMPENSACIÓN DE BASES

IMPONIBLES NEGATIVAS
La compensación de las bases imponibles negativas del IS es una cuestión
fundamental. Aparece regulado en el artículo 26 de la LIS.
Si la base imponible del contribuyente en un ejercicio es

negativa (empresa en pérdidas) como es lógico en dicho
ejercicio no tributaria nada por IS y su cuota íntegra será cero.
Obviamente tributará en cualquier ejercicio posterior en que la

base imponible sea positiva.
Sería injusto tener en cuenta sólo los años de beneficios y no

los de pérdidas, por ello el IS siempre ha permitido compensar
la base imponible de un año con las bases negativas
obtenidas en años anteriores.
La regulación de los plazos de compensación de las bases negativas ha sido

cambiante a lo largo del tiempo. Actualmente la regla general permite
compensar bases imponibles obtenidas en los 18 ejercicios inmediatos y
siguientes a aquel en que se originó la base imponible negativa.
Podemos comprender mejor como opera la compensación en el siguiente

cuadro:
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Base imponible
45 -20 50 -60 40
obtenida
Compensación 0 0 -20 0 -40
0
-20
Queda un saldo de
Base imponible Esta base puede
compensación de -20
tras la 45 compensarse en 30 -60
procedente de la
compensación los 18 años
base negativa del
siguientes
año 4
(Fuente: Elaboración propia a partir de normativa de la LIS)

Formación Abierta
2.12. EL TIPO DE GRAVAMEN Y LA CUOTA

ÍNTEGRA
El tipo de gravamen tanto el general como otros especiales aparecen
regulados en el artículo 29 de la LIS en sus diferentes apartados.
El tipo de gravamen es el porcentaje que aplicamos sobre la

base imponible del IS y que sirve para determinar la cuota que
la entidad finalmente deberá hacer frente (sin perjuicio de las
posibles deducciones o bonificaciones a que tenga derecho).
El tipo de gravamen en el IS es un tipo fijo, de forma que no varía cualquiera

que sea la magnitud de la base imponible por ello comprobamos como se
trata de un impuesto proporcional.
Según indica el artículo 29 de la LIS, existen un tipo general y unos tipos

específicos.
El tipo general para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de Enero del
año 2015 será del 25%.
La LIS en su disposición transitoria 34ª señala que en los

periodos impositivos iniciados dentro del año 2015, se
establece de forma transitoria un tipo de gravamen general del
28% y las entidades que se dedican a la explotación,
almacenamiento e investigación de hidrocarburos tributarán al
33%.
La LIS señala en su artículo 29.2 a 29.7 que van a tributar al tipo del 30%:
Las entidades de crédito.
Las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y

explotación de yacimientos y almacenamiento subterráneo de
hidrocarburos.
Van a tributar al tipo del 20% las sociedades cooperativas fiscalmente

protegidas.
También es importante resaltar los tipos de gravamen especiales aplicables a

entidades de reducida dimensión y a entidades de nueva creación.

1. Respecto a las entidades de reducida dimensión (Pequeñas y Medianas

Empresas o PYMES). Las condiciones para ser considerada empresa de
reducida dimensión las recogen los artículos 101 a 105 de la LIS. La
condición para que una empresa sea considerada de reducida dimensión
según la LIS es que la cifra de negocios obtenida en el periodo impositivo
inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
A estas empresas de reducida dimensión aplicarán un tipo del 25% para
los primeros 300.000 € y del 28% para el resto de la base imponible. A
partir del 1 de Enero de 2016 será del 25% en ambos tramos.
2. Respecto a las entidades de nueva creación, para aquellas constituidas a
partir del 1 de Enero de 2015 tributarán en el periodo impositivo de inicio
de la actividad y en el siguiente al tipo del 15%.
Para entidades creadas entre el 1 de Enero de 2013 y el 31 de

Diciembre de 2014 se establece un tipo especial:
Por la parte de la base comprendida entre 0 y 300.000

euros el 15%.
El resto de la base tributará al 20%.
Reseñar también que existe un tipo de gravamen reducido por mantenimiento

o creación de empleo cometido en la disposición transitoria 34ª de la LIS.
Por último respecto al tipo de gravamen indicar que tributarán al 1% entre

otros:
Las sociedades de inversión de capital variable (SICAV) siempre que el

número de accionistas sea superior a 100.
Los fondos de inversión de carácter financiero regulados en la Ley

35/2003 siempre que el número de partícipes requerido sea igual o
superior a 100.
Tributan al 0% los fondos de pensiones regulados en el Real Decreto

Legislativo 1/2002.
Podemos resumir los tipos de gravamen aplicables en la siguiente tabla:

Formación Abierta
SUJETOS PASIVOS TIPOS 2015 2016

Tipo general 28% 25%
Entidades de nueva creación excepto que tributen a un tipo
inferior, aplicarán esta escala el primer período con BI 15% 15%
positiva y el siguiente
Entidades con cifra negocio < 5 M€ y plantilla < 25
25% 25%
empleados
Parte de BI hasta
Empresas Reducida Dimensión (cifra negocio < 10M€), 25% 25%
300.000 €
excepto que tributen a tipo diferente del general
Resto 28% 25%
Mutuas de seguros generales y mutualidades de previsión
social
Sociedades garantía recíproca
Colegios profesionales, cámaras oficiales y sindicatos de
trabajadores
Entidades sin fines lucrativos que cumplen Ley 49/2002 25% 25%
Entidad de derecho público Puertos del Estado y las
Autoridades Portuarias.
Comunidades titulares de montes vecinales en mano
común
Partidos políticos (Art. 11 LO 8/2007)
Resultado
28% 25%
cooperativo
Sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales
Resultado
30% 30%
extracoop.
Resultado
20% 20%
cooperativo
Cooperativas fiscalmente protegidas
Resultado
28% 25%
extracoop.
SICAVcon determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS que remite
1% 1%
a la Ley 35/2003 de Instituciones de Inversión Colectiva
Fondos de pensiones 0% 0%
Entidades de crédito, así como las dedicadas a exploración, investigación
y explotación de yacimientos de hidrocarburos y otras actividades 30% 30%
reguladas en Ley 34 /1998
(Fuente: elaboración propia a partir de datos de www.aeat.es)
Pasamos a analizar la cuota íntegra del IS, regulada en el artículo 30.

La cuota íntegra no es realmente la cantidad a ingresar por el

IS (una vez aplicada a la base el tipo de gravamen) sino un
mero punto de partida que puede verse reducido por la
aplicación de deducciones y de bonificaciones.
Por tanto la aplicación de estas deducciones y bonificaciones consiguen que

la tributación efectiva por el IS sea inferior al pretendido inicialmente.
Se comprende mejor con un ejemplo:
Sociedad AA Sociedad BB
Base imponible 1000 euros 1000 euros
Cuota íntegra (30% de 1000) 300 300
Deducción sobre cuota íntegra 10 200
Cuota líquida 290 100
Tipo medio efectivo 290/1000 x 100 = 29% 100/1000 x 100 =10%
En ambos supuestos vemos como cada sociedad sí soporta un 30% de

gravamen sobre su base imponible, pero realmente por aplicación de las
deducciones un contribuyente soporta un tipo del 29% y otro de sólo el 10%.
Las deducciones más importantes a aplicar sobre la base imponible son:
1. La deducción para evitar la doble imposición interna e internacional

regulada en el artículo 31 de la LIS.
2. Deducciones por incentivos a la realización de determinadas actividades
(Investigación desarrollo e innovación, reinversión de beneficios…).
Respecto a las bonificaciones:
Las bonificaciones aplicables a la cuota íntegra se establecen en los artículos

33 y 34 de la LIS y son las siguientes:
Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla por entidades que

operen en estos lugares ( 50% de bonificación)
Bonificación por actividades exportadoras (99% de bonificación) derogada

por ser ilegal desde el 1 de Enero de 2014.
Bonificación por prestación de servicios públicos locales.

Formación Abierta
La fórmula que debe seguirse para calcular la cuantía de la bonificación es la

siguiente:
Bonificación = Coeficiente de bonificación x Cuota Bonificable
La cuota bonificable se obtiene multiplicando la parte de la renta que tenga

derecho a la bonificación por el tipo de gravamen que corresponda al sujeto
pasivo.
El último paso para la determinación de la cuota total a ingresar o devolver, es

la minoración de la cuota líquida en el importe de las cantidades ya
satisfechas, a lo largo del periodo impositivo, como pagos a cuenta del
Impuesto (Retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados).
Una vez aplicada sobre la base imponible el tipo de gravamen

obtenemos la cuota íntegra que puede ser objeto de
deducciones y bonificaciones.
Finalmente a la cuota líquida deberemos restas las

retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta
soportados a lo largo del ejercicio dando finalmente lugar a la
cuota a ingresar o a devolver.

2.13. LA GESTIÓN DEL IS

La gestión del IS es muy similar a la del IRPF que ya estudiamos en la unidad
didáctica anterior.
El sujeto pasivo del Impuesto está obligado a calcular su base

imponible mediante la determinación del resultado contable y
realizando los correspondientes ajustes fiscales.
Está obligado a declarar estas rentas y a liquidar el Impuesto

correspondiente mediante la presentación de la oportuna Autoliquidación.
Todo ello sin perjuicio de las facultades de comprobación e inspección
que la Administración se reserva para sí misma.
En definitiva, los sujetos pasivos estarán obligados a declarar las rentas
obtenidas durante el período impositivo, liquidar el impuesto que se
desprenda de tal declaración e ingresar las cuotas resultantes.
La presentación de la declaración deberá realizarse dentro de los 25 días
naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del
periodo impositivo. Es decir, como norma general, cuando se trate de
sujetos pasivos cuyo ejercicio económico coincida con el año natural,
deberá realizarse la presentación de la autoliquidación dentro de los
veinticinco primeros días naturales del mes de julio.
Además, estará obligado a la llevanza y conservación de libros y registros

conforme a la legislación mercantil y tributaria según indica el artículo 20
de la LIS.
También existe la obligación para el sujeto pasivo de realizar durante el

transcurso del periodo impositivo pagos fraccionados a cuenta del
Impuesto final conforme al artículo 40 de la LIS y a efectuar la
correspondiente retención cuando satisfaga rendimientos sujetos a ello
por disposición normativa.

RESUMEN
El IS grava la renta obtenida por las sociedades y demás personas

jurídicas residentes en España.
Las personas jurídicas residentes son aquellas constituidas en España, o

que tienen su domicilio social en España, o su sede de dirección efectiva
en España.
En el IS existen unas exenciones subjetivas, que pueden ser totales y

parciales.
Están sujetas al IS, todas las personas jurídicas aunque existen una serie
de entidades exentas totalmente como las Administraciones Públicas.
Existen otra serie de exenciones subjetivas de carácter parcial.
El IS es un tributo periódico siendo ese periodo el ejercicio social de la

entidad que puede ser coincidente o no con el año natural pero que en
ningún caso puede exceder los 12 meses.
Los ingresos y los gastos deben de imputarse como regla general en el

ejercicio en que se devengan.
La renta gravada por el IS, se calcula mediante el régimen de estimación

directa partiendo del resultado contable (el saldo de la cuenta de pérdidas
y ganancias) que es determinado por el propio contribuyente aplicando la
normativa contable.
Sobre el resultado contable hay que aplicar una serie de ajustes

extracontables.
Los ajustes extracontables pueden ser positivos (suponen la eliminación o

reducción de gastos o la adición de ingresos sobre el dato contable) o
negativos (suponen adicionar más gastos deducibles o imputar menos
ingresos).
Dentro de los ajustes extracontables destacan los relativos a las

amortizaciones, las dotaciones por pérdida de valor de elementos
patrimoniales y derechos de crédito etc.

Formación Abierta
La amortización de los elementos de inmovilizado tangible e intangible de

la empresa determina las cantidades máximas a deducir en cada ejercicio,
así como los principios a cumplir y la LIS recoge unos métodos de
amortización válidos.
Los métodos de amortización admitidos por la LIS son: El Sistema de

amortización lineal o tablas, degresiva por porcentaje constante, método
de amortización degresiva por números dígitos y la libertad de
amortización.
Siguiendo con los ajustes extracontables, existen una serie de gastos en

la LIS que se han deducido contablemente pero a efectos fiscales no lo
son, provocando un ajuste extracontable. Entre otros están el pago de
dividendos, el propio IS, las multas y sanciones penales y administrativas
etc.
Por otro lado resaltar que existen una serie de exenciones objetivas.
Como fruto de las correcciones sobre el resultado contable (mediante los

ajustes extracontables positivos y negativos) se obtiene la base imponible
del IS.
El IS permite compensar las bases imponibles negativas de ejercicios

anteriores con las positivas de ejercicios posteriores.
La base imponible quedará gravada con el tipo general del 25% salvo
para el ejercicio 2015 que será del 28%. Existen otros tipos de gravamen
específicos para empresas de nueva creación, de reducida dimensión etc.
Al aplicar sobre la base imponible el tipo de gravamen obtenemos la cuota

íntegra sobre la cual se aplica la deducción para evitar la doble imposición
internacional y bonificaciones. Y posteriormente otras deducciones.
El resultado de aplicar esas deducciones y bonificaciones a la cuota

líquida es la cuota de la entidad a la que habrá que restar las retenciones,
pagos fraccionados e ingresos a cuenta sufridos durante el ejercicio.
El resultado final es la cuota diferencial o deuda tributaria a ingresar por

IS.
La sociedad debe cumplir con una serie de obligaciones formales, entre

otras: llevar la contabilidad conforme a la normativa mercantil y realizar la
autoliquidación del IS.

REFERENCIAS
Legislación
La Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades. Artículos: 1, 2.2, 3, 4,7,

7.1, 8, 8.1, 9, 9.1, 9.2, 11, 12, 12.1.a, 12.1.b, 12.1.c, 13, 14, 15, 21, 22, 23,
26, 27, 27.2, 28, 29, 29.2, 29.7, 30, 40, 51 y 131.
El Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo por el que se aprueba el

Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en
adelante).
El Real Decreto 1.777/2004 de 30 de Julio que aprueba el reglamento del

Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS).
Bibliografía
Málvarez Pascual, L., Ramírez Gómez, S. Y Sánchez Pino, A-J. (2011)
Lecciones del Sistema Fiscal Español. Ed. Tecnos. Madrid.
Martín Queralt, J. Y Tejerizo López, J.M. (2011). Manual de Derecho

Tributario. Parte Especial. (8ª Edición). Aranzadi.
Merino Jara, I. (Director), Lucas Durán, M. (Coordinador) et al. Derecho

Tributario (3ª Ed.) (Parte Especial)Lecciones adaptadas al EEES. (2014).
Ed. Tecnos. Madrid.
López-Santacruz Montes, J.A. Memento Experto: Reforma del Impuesto

sobre Sociedades. (2014). Editorial Francis Lefevbre. Madrid.

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
3
EL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LOS NO
RESIDENTES
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
3.1. Introducción, naturaleza y normativa aplicable del IRNR ..................5
3.2. El Hecho Imponible del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes ............................................................................................7
3.3. Modalidades de Sujeción al Impuesto sobre la Renta de No
Residentes ..........................................................................................10
3.3.1. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente ..............10
3.3.2. Las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento
permanente en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.......13
RESUMEN ................................................................................................17
REFERENCIAS ........................................................................................19
Unidad 3. El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. 1

OBJETIVOS
Conocer quiénes son los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de

No Residentes.
Conocer qué son y para qué sirven los convenios de doble imposición.
Las modalidades de sujeción al impuesto: establecimiento permanente y

si establecimiento permanente.
Características y especialidades aplicables a las rentas obtenidas

mediante establecimiento permanente y sin establecimiento permanente.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En la unidad didáctica tercera el alumno continuará con la ampliación de

conocimientos sobre el sistema tributario español vigente mediante el estudio
en este caso del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y sus
peculiaridades, ámbito de aplicación, sujetos y entidades a los que afecta, etc.
4 Unidad 3. El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

3.1. INTRODUCCIÓN, NATURALEZA Y

NORMATIVA APLICABLE DEL IRNR
Debemos partir de la siguiente idea: El sistema tributario Español no sólo va a
grabar la renta mundial de las personas físicas y entidades residentes en
territorio español, sino que también lo hará con las rentas que los “no
residentes” obtienen en territorio español.
Esta afirmación anterior se basa en el principio de

“territorialidad” por el cual se grava la renta en el lugar de
producción/obtención de la misma más allá de la tributación
basada en el principio de residencia.
No obstante y presentada la situación anterior, es posible que una misma

renta quede gravada en el territorio en el que se produce y también en el
lugar de residencia del sujeto por lo que se estaría provocando un grave
perjuicio para dicho sujeto.
Esta situación se denominaría doble imposición.
La doble imposición es una situación que se produce cuando

unas mismas rentas quedan gravadas en dos lugares, en el
estado de residencia del sujeto y en el estado donde se
genera esa renta.
Para evitar dicha situación los distintos estados firman Convenios para Evitar
la Doble Imposición (CDI) mediante los cuales se trata de corregir la situación
anteriormente descrita. Normalmente dicha situación se corrige cuando el
estado donde se genera la renta se compromete a no gravar las rentas
obtenidas en su territorio o no hacerlo por encima de unos límites.
La existencia de estos convenios condiciona la aplicación del IRNR y da

prioridad en muchos casos a la hora de gravar las rentas al “Principio de
Residencia” por delante del “Principio de Territorialidad”.
Respecto a la normativa aplicable, el IRNR aparece regulado en:

Formación Abierta
El RD- Legislativo 5/2004 de 5 de Marzo por el que se aprueba el Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en
adelante TRLRIRNR)
El RD 1.776/2004 de 30 de Julio que contiene el Reglamento del Impuesto

sobre la Reta de No Residentes.
La ley 26/2014 que modifica la Ley Reguladora del IRNR.
Los distintos Convenios para evitar la Doble Imposición firmados entre el

Reino de España y los distintos Estados.
Vista la normativa aplicable, nos centramos en la naturaleza y características

del IRNR.
El IRNR:
Es un impuesto directo que grava las rentas obtenidas en

territorio español por las personas físicas y entidades no
residentes.
Es uno de los pocos impuestos estatales no cedidos a las
C.C.A.A.
El IRNR está estrechamente vinculado con el IRPF y con el
IS (hay cuestiones que el legislador no ha regulado y se
remite a lo dispuesto en la normativa de dichos impuestos).
Para aplicar correctamente el IRNR es necesario tener en
cuenta también las disposiciones establecidas en los CDI.

3.2. EL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO

SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
El hecho imponible del IRNR aparece contenido en el artículo 12 del
TRLRIRNR.
El hecho imponible del IRNR está constituido por la obtención

de rentas dinerarias o en especie en territorio español por
personas físicas y entidades no residentes.
Desde un punto de vista material, el IRNR va a gravar toda riqueza que se

genera y que pasa a formar parte del patrimonio del contribuyente, ya sea
dineraria, en especie, imputaciones de rentas, etc.
No estarán sujetas las herencias, legados, donaciones y

demás adquisiciones a título gratuito que sean obtenidas por
una persona física “No residente” pues quedarán gravadas y
tributarán por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Tampoco quedarían gravadas las rentas o rendimientos que estando sujetas

al impuesto son objeto de reparto entre estados en virtud de un CDI.
Respecto al aspecto espacial, para que una renta esté sujeta al IRNR es
necesario que haya sido obtenida en “territorio español”. La conexión con este
territorio se produce mediante un punto de conexión real o criterios de
sujeción territorial según indica el artículo 13 del TRLRIRNR.
Respecto al elemento subjetivo, señalar que para que la renta obtenida por
una persona física o una entidad esté sujeta a este impuesto, es necesario
que sean considerados “No residentes”.

Formación Abierta
La sujeción al IRNR se realiza de forma negativa, de forma

que cuando no concurran las circunstancias necesarias para
ser persona física residente, se considerará no residente.
Serán no residentes:
1º Permanencia en territorio español durante menos de 183

días. Si permanencia <183 días se considera no residente
en territorio Español.
2. Centro de intereses económicos. Cuando tenga el núcleo

principal en España será residente, si no lo tiene en
España será no residente.
3. Residencia de Cónyuges e hijos menores. Si cónyuge e

hijos menores tienen su residencia en España el
contribuyente tendrá su residencia habitual también en
España (salvo prueba en contrario), si no será no
residente.
Todo lo contiene el artículo 9 de la LIRPF.
No obstante existen una serie de situaciones especiales en las cuales se va a

tributar por IRPF:
Nacionales españoles, cónyuge e hijos que tengan su residencia en el

extranjero por ser diplomáticos y funcionarios en el extranjero según
indica el artículo 10 de la LIRPF.
La renta obtenida por personas físicas de nacionalidad española que

cambien su residencia a un paraíso fiscal y lo acrediten en el periodo
impositivo que se realiza el cambio de residencia y en los cuatro
siguientes.
Evidentemente y por razones de coordinación, se excluyen de

tributación por IRNR las rentas obtenidas por las personas
físicas no residentes que contribuyen en el IRPF (ejemplos
anteriores).

Existen unos supuestos particulares, en los cuales a pesar de ser residente

en territorio español, la persona física va a tributar por el IRNR:
Las rentas obtenidas por los trabajadores “desplazados” a territorio

Español que opten por tributar por este impuesto.
Los miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares

extranjeras, etc.
El embajador de Francia o de Italia o de Méjico en España,

reside aquí más de 183 días al año, pero su renta sólo
quedará sujeta en España mediante el IRNR.
Respecto a la obligación de tributar de las personas jurídicas, el artículo 8 del

Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades señala lo siguiente:
Texto refundido de la LIS establece que serán residentes en

España:
Las entidades constituidas conforme a la Ley Española.

Entidades que tengan su domicilio social en territorio
Español.
Entidades que tengan en territorio Español la sede de
dirección efectiva.
Por tanto cuando una entidad opere en España pero no se den

estos requisitos tributará como no residente por el IRNR.

Formación Abierta
3.3. MODALIDADES DE SUJECIÓN AL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO
RESIDENTES
En primer lugar señalar que el artículo 15 del TRLRIRNR señala que existen
dos modalidades de sujeción al IRNR según que las rentas hayan sido
obtenidas mediante:
Un establecimiento permanente situado en territorio Español.
Si media establecimiento permanente en territorio Español.
A la hora de establecer el régimen aplicable la clave es:
1º Si el no residente tiene un establecimiento permanente

situado en territorio español.
2º Si las rentas obtenidas son atribuibles a dicho

establecimiento.
Si concurren ambas circunstancias estarán sometidas al

régimen de establecimiento permanente y si no concurren al
régimen de rentas obtenidas sin establecimiento permanente.
3.3.1. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE
En primer lugar es necesario desarrollar el concepto de “establecimiento

permanente” según indica el artículo 13 del TRLRIRNR
Una persona no residente actúa mediante establecimiento

permanente (EP) cuando dispone en territorio español de
forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de
trabajo donde realiza toda o parte de su actividad.

Consideramos establecimientos permanentes:
Sedes de dirección, sucursales y oficinas.
Fábricas, talleres, almacenes y tiendas.
Minas y pozos de petróleo o gas y las canteras.
Otras explotaciones agrarias, forestales, pecuarias.
Obras de construcción cuya duración exceda de 6 meses.
También se considera EP cuando el “no residente” actúe en

España por medio de agente autorizado para contratar en
nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que
ejerza con habitualidad dichos poderes.
Como podemos observar la existencia de un EP permite someter a gravamen

las rentas que obtiene el “no residente” a través de un punto de conexión.
Respecto a las rentas atribuibles al EP el artículo 16 del TRLRIRN señala que

la renta atribuible a éstos es:
1º Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas

desarrolladas por el establecimiento permanente.
2º Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales.
3º Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos

patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
En cuanto a la determinación y el cálculo de los rendimientos, señalara lo

siguiente:
La base imponible del establecimiento permanente se

determinará con arreglo a las disposiciones del Impuesto
sobre Sociedades según indica el artículo 18 del TRLRIRNR.

Formación Abierta
No obstante existen una serie de precisiones y especialidades:
Las operaciones entre el EP y la casa central u otros EP serán tratados y

valorados mediante el régimen de operaciones vinculadas.
No deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la

casa central en concepto de cánones, intereses, comisiones…
Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales

de administración que corresponda al establecimiento permanente.
A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen del 30%.
Cuando la actividad fuese la investigación y explotación de

hidrocarburos el tipo de gravamen será del 35%.
A partir del 1 de enero de 2015 el tipo de gravamen aplicable

se equipara a los establecidos en la Ley del Impuesto sobre
sociedades (artículo 29).
A la cuota íntegra del IRNR en esta modalidad se pueden aplicar:
1º Las Bonificaciones y deducciones de los artículos 30 a 44 LIS.
2º El importe de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.
Cuando las rentas obtenidas por establecimientos

permanentes fueran transferidas al extranjero (UE y países
con los que España tenga convenio para evitar doble
imposición) se gravarán de manera complementaria al 19%
sobre las cuantías transferidas. (Para el periodo 2015 será del
20%). La razón es que en realidad estamos ante meros
movimientos de capital dentro de la empresa. De forma que
los importes remitidos por el EP (incluidos los pagos que no se
consideran gastos deducibles a efectos de la determinación de
la base imponible del EP) son objeto de dicho gravamen
adicional. Hasta el 31 de Diciembre de 2014 el gravamen era
del 21%.
Para finalizar, señalar que el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio

económico declarado por el establecimiento permanente (no superior a 12
meses) con las siguientes particularidades:

Si no se declara otro periodo, comprenderá el año natural.
El impuesto se devenga el último día del período impositivo.
La comunicación del período impositivo deberá formularse al presentar la

primera declaración por este impuesto (si no se modifica subsiste para
períodos posteriores).
3.3.2. LAS RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Las rentas que el “no residente” obtiene en territorio español sin mediación de
establecimiento permanente van a ser objeto de un régimen totalmente
distinto del que acabamos de ver.
En este caso, el IRNR va a actuar como un impuesto real e

instantáneo en el que cada percepción de rentas va a traer
consigo una obligación tributaria independiente sin que se
puedan acumular y compensar entre sí.
Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente (personas

físicas o jurídicas) tributarán con arreglo a la normativa del IRPF y como
hemos indicado lo hacen por cada operación según arts. 24 y siguientes del
TRLIRNR. Existe una regla general y es que con carácter general la base
imponible estará constituida por su importe íntegro (determinado según
normas IRPF) pero existen también unas reglas especiales.
Vamos a examinar los distintos tipos de renta teniendo en cuenta los criterios
de sujeción territorial al impuesto y las normas de reparto establecidas en los
CDI:
1º Las rentas de actividades económicas y explotaciones económicas se

basa en dos puntos de conexión que contiene el artículo 13.1.b del
TRLRIRNR se entienden obtenidas en territorio español:
Las rentas de actividades económicas realizadas en nuestro territorio

salvo las que deriven de la instalación o montaje de maquinaria o
instalaciones procedentes del extranjero cuando es realizada por el
proveedor de la maquinaria e instalaciones y su importe no exceda
del 20% del precio de adquisición de dichos elementos.
Las rentas correspondientes a prestaciones de servicios utilizados en
territorio español.

Formación Abierta
2º Los rendimientos de trabajo se entienden producidos en territorio español

cuando según el artículo 13.1.c del TRLRIRNR derivan de una actividad
personal realizada en España.
3º Las retribuciones públicas, se entienden obtenidas en territorio español
cuando son satisfechas por la Administración Española.
4º Las pensiones y demás prestaciones similares se consideran obtenidas en
España cuando derivan de un empleo prestado en España o cuando se
satisfacen por una persona o entidad residente en territorio español según
el artículo 13.1.d del TRLRIRNR.
5º Las retribuciones de miembros de consejos de administración se entienden
obtenidas en territorio español cuando lo sean de juntas u órganos
representativos de entidades residentes en territorio español.
6º Los dividendos y los intereses se entienden obtenidos en territorio español
cuando proceden de entidades residentes es territorio español.
7º Los rendimientos de derivados directa o indirectamente de bienes
inmuebles situados en territorio español, se entienden obtenidos en
España según el artículo 13.1.h del TRLRIRNR.
8º Las ganancias patrimoniales como las derivadas de las transmisión de
inmuebles se consideran obtenidas en territorio español cuando en éste
esté radicado el bien objeto de transmisión.
Todos estos puntos son establecidos por la normativa interna

española, no obstante para precisar aún más el lugar en que
se entiende obtenido el rendimiento y donde ha de tributarse
deben tenerse muy presentes los distintos convenios para
evitar la doble imposición CDI suscritos por España con el
resto de estados.
A su vez debe tenerse presente que el artículo 14 del TRLRIRNR contiene

una larga lista de exenciones entre las que podemos destacar los
rendimientos de la Deuda Pública Española.
Para determinar la base imponible existen una serie de reglas que regula el
artículo 24 del TRLRIRN:
En caso de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de
instalación, y en general de actividades o explotaciones económicas
realizadas en España sin mediar establecimiento permanente:
Ingresos íntegros (sueldos y salarios, aprovisionamiento de
materiales y suministros consumidos en territorio Español).

En los casos de ganancias patrimoniales la base imponible se determina

aplicando las normas previstas en el IRPF. En caso de adquisiciones a
título lucrativo, el importe será el valor normal de mercado del elemento
adquirido. Cuando la ganancia derive de bienes inmuebles situados en
España quedarán afectos al pago del impuesto.
En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los

inmuebles situados en España se determinará de acuerdo a la LIRPF.
2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos o rústicos

no afectos a actividades económicas ni generadores de
rendimientos del capital inmobiliario.
1.1% si el valor catastral ha sido revisado.
Con carácter general el tipo de gravamen es del 24% según indica el artículo
25.1 del TRLRIRNR redactado por la Ley 26/2014 (entre el 1 de enero de
2012 y el 31 de Diciembre de 2014 ha sido del 24,75%). Determinadas rentas
son objeto de tipos especiales:
1º Las pensiones y haberes pasivos recibidos por personas físicas no

residentes en territorio Español, serán gravados de acuerdo con la
siguiente tabla progresiva:
Importe anual Resto pensión Tipo aplicable

Cuota euros
hasta euros hasta euros porcentaje
0 0 12.000 8
12.000 960 6.700 30
18.700 2.970 En adelante 40
(Fuente: elaboración propia a partir de artículo 25.1.b TRLRIRNR)
2º Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en España

(siempre que no tributen IRPF) que presten servicio en misiones
diplomáticas y no les sea aplicable convenio para evitar doble imposición
el 8%.
3º El 19% (transitoriamente para 2015 del 20%) cuando se trate de:
Dividendos y rendimientos de participación en fondos.

Intereses de rendimientos por cesión a terceros de capitales propios.
Ganancias de patrimonio puestas de manifiesto al transmitir los
elementos.

Formación Abierta
De la cuota sólo se deducirán:
Cantidades correspondientes a donativos, en los términos previstos en el

art. 68.3º de la LIRPF.
Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las

rentas del contribuyente.

RESUMEN
El IRNR grava las rentas obtenidas por no residentes en territorio Español.
El IRNR grava a estos no residentes mediante dos formas distintas de

sujeción dependiendo de si las rentas: Han sido obtenidas mediando
establecimiento permanente situado en territorio español o bien han sido
obtenidas sin mediar establecimiento permanente.
En el caso de rentas obtenidas mediante establecimiento permanente el

impuesto grava la renta mundial del no residente atribuible al EP a través
del régimen aplicable en el Impuesto de Sociedades pero con ciertas
especialidades.
En el caso de rentas obtenidas sin mediar establecimiento permanente el

IRNR grava las rentas obtenidas aisladamente y operación por operación.
Existen unas normas especiales en cada caso para determinar la base

imponible.
En el caso de las rentas obtenidas sin mediar establecimiento permanente

a la base imponible aplicaremos el tipo general del 24% pero se debe
tener en cuenta que para determinados rendimientos existe un tipo
distinto.

REFERENCIAS
Legislación
El RD- Legislativo 5/2004 de 5 de Marzo por el que se aprueba el Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en
adelante TRLRIRNR).
El RD 1.776/2004 de 30 de Julio que contiene el Reglamento del Impuesto

sobre la Reta de No Residentes.
La ley 26/2014 que modifica la Ley Reguladora del IRNR.
Bibliografía
Málvarez Pascual, l, Ramírez Gómez, S y Sánchez Pino, A-J. (2011)

Lecciones del sistema fiscal español. Editorial Tecnos. Madrid.
Martín Queralt, J y Tejerizo López, J.M. (2011). Manual de derecho

tributario parte especial (8ª edición). Aranzadi.
Merino Jara, I (Director), Lucas Durán, M (Coordinador) et al. Derecho

tributario (3ª ed.) (Parte Especial)- Lecciones adaptadas al EEES (2014).
Editorial Tecnos. Madrid.
Madrigal Díez, C y Lucas Martínez, M. Memento experto: reforma del

IRPF y el IRNR. (2014). Editorial Francis Lefevbre. Madrid.

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
EL IMPUESTO SOBRE
EL PATRIMONIO
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
4.1. Introducción y Normativa .....................................................................5
4.2. El Hecho Imponible del Impuesto sobre Patrimonio ..........................8
4.3. Exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio ..............................10
4.3.1. Bienes integrantes del Patrimonio Histórico, objetos de arte y
antigüedades .................................................................................10
4.3.2. El Ajuar Doméstico ........................................................................11
4.3.3. Derechos Consolidados en planes de pensiones y otros
derechos de contenido económico similares..................................12
4.3.4. Los Derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial ....12
4.3.5. Valores cuyos titulares no sean residentes .................................... 13
4.3.6. Bienes afectos a actividades empresariales o profesionales y
participaciones en entidades..........................................................13
4.3.7. La vivienda habitual .......................................................................14
4.4. Los Obligados Tributarios en el Impuesto sobre Patrimonio ..........15
4.4.1. Contribuyentes del Impuesto sobre Patrimonio ..............................15
4.4.1.1. La obligación personal de contribuir ...........................................16
4.4.1.2. La obligación real de contribuir...................................................16
4.5. La determinación de la deuda tributaria en el Impuesto sobre
patrimonio: La Base imponible ..........................................................17
4.5.1. Bienes inmuebles o de naturaleza urbana o rústica .......................17
4.5.2. Bienes y derechos afectos a actividades empresariales ................18
4.5.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo .....19
4.5.4. Cesión a terceros de capitales propios ..........................................19
4.5.5. Acciones o participaciones en entidades .......................................20
4.5.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias ............................ 20
4.5.7. Joyas, pieles, vehículos, embarcaciones y aeronaves ...................21
4.5.8. Objetos de arte y antigüedades .....................................................21
4.5.9. Los derechos reales.......................................................................22
4.5.10. Concesiones Administrativas y Opciones Contractuales................ 22
4.5.11. Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial ...........22
4.5.12. Demás bienes y derechos de contenido económico ......................23
4.5.13. La Valoración de Deudas...............................................................23
4.6. La base liquidable en el impuesto sobre Patrimonio .......................24
4.7. Escala de gravamen del impuesto sobre patrimonio .......................25
4.8. La Cuota Íntegra y la cuota líquida en el impuesto sobre
patrimonio ...........................................................................................26
4.9. La Gestión del Impuesto sobre Patrimonio ......................................28
RESUMEN ................................................................................................29
REFERENCIAS ........................................................................................31
Unidad 4. El Impuesto sobre el Patrimonio. 1

OBJETIVOS
Conocer que grava el Impuesto sobre el Patrimonio.
Los bienes y derechos que componen el patrimonio de una persona.
Las distintas exenciones recogidas en la Ley.
Las reglas de valoración de los distintos bienes.
El mínimo exento.
La obligación de presentar declaración.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En la presente unidad didáctica el alumno aumentará sus conocimientos

sobre el sistema tributario español mediante el desarrollo del impuesto sobre
el patrimonio.
4 Unidad 4. El Impuesto sobre el Patrimonio.

4.1. INTRODUCCIÓN Y NORMATIVA

La Reforma fiscal emprendida en el año 1977 por el legislador trajo consigo el
establecimiento del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) pero no
como un impuesto ordinario sino como un impuesto “de carácter
extraordinario” mediante la Ley 50/1977 de 14 de Noviembre.
Pese a su nacimiento y a su carácter extraordinario el impuesto se convirtió

en un tributo común de carácter ordinario.
Pese al carácter de “extraordinario” con el que nació dicho

impuesto, el mismo estuvo presente muchos años más en el
sistema tributario, y más aún tras la aprobación de la Ley
19/1991 de 6 de Junio que puso fin a la excepcionalidad del
mismo.
Por tanto el IP estuvo vigente con carácter general desde el año 1991 hasta el
año 2008 en el cual se publicó la Ley 4/2008 de 23 de Diciembre mediante la
cual se dejó de exigir dicho impuesto mediante una bonificación en la cuota
del 100%, quedando justificado según la exposición de motivos de dicha Ley
en que “Ha perdido su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos
para los que fue diseñado…”.
La supresión del IP ha estado vigente durante tres años (2008,

2009 y 2010) pues en Septiembre de 2011 entró en Vigor el
RD-Ley 13/2011 de 16 de Septiembre por el que se
restablecía temporalmente el Impuesto.
En virtud del RD-Ley 13/2011 de 16 de Septiembre el IP debería estar vigente

exclusivamente para los años 2011 y 2012 debiendo desaparecer en 2013.
Los motivos que impulsaron al legislador a su restablecimiento son:
Obtener una recaudación adicional.
Reforzar el principio de equidad y de capacidad contributiva.
Lograr una mayor redistribución de la renta y complementar otros

impuestos en momentos de dificultades presupuestarias.

Formación Abierta
Posteriormente se decidió prorrogar dicho impuesto para los ejercicios 2013

y 2014.
El IP es un impuesto:
De devengo periódico anual.

De carácter directo.
De naturaleza personal.
Grava el patrimonio neto de las personas físicas.
Individual, no permite la declaración conjunta-familiar.
El IP es un impuesto de titularidad estatal y que es aplicado en todo el

territorio español respetando los regímenes tributarios de los territorios forales
de Concierto y Convenio Económico con el País Vasco y Navarra.
A pesar de dicha titularidad estatal, se trata de un impuesto cedido totalmente

a las C.C.A.A. en cuanto a su recaudación quienes a su vez en virtud de la
Ley 22/2009 de 18 de diciembre que regula el modelo autonómico de
financiación pueden regular una serie de aspectos del impuesto:
Mínimo exento.
Tipo de gravamen.
Deducciones y bonificaciones en la cuota.
En virtud de lo anterior las C.C.A.A. han establecido distintas

bonificaciones:
La C.C.A.A. de Madrid ha establecido una bonificación del

100% o Cataluña del 95%.
Galicia, Cantabria o Baleares tienen un mínimo exento de
700.000 euros.

El IP presenta el siguiente esquema de liquidación:
+ Valor de bienes y derechos no exentos
- Importe total de las deudas
= Bse imponible
- Reducción por mínimo exento
= Base liquidable (patrimonio neto sujeto a gravamen)
* Tipos de gravamen
= Cuota íntegra
- Reducción por límite conjunto con IRPF
- Deducción por impuestos pagados en el extranjero
- Bonificación Ceuta y Melilla
- Bonificaciones aprobadas por las CCAA
= CUOTA LÍQUIDA A INGREDAR (o cero)
(Fuente: elaboración propia a partir de normativa

fiscal vigente)
En posteriores apartados pasaremos a desarrollar el esquema de liquidación

mostrado.

Formación Abierta
4.2. EL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO

SOBRE PATRIMONIO
Una vez vista la normativa aplicable al impuesto así como las características
del mismo, pasamos a desarrollar algo fundamental, el hecho imponible.
Hecho imponible del IP

Es la titularidad de patrimonio neto por el sujeto pasivo en el
momento del devengo, siendo este patrimonio el conjunto de
bienes y derechos de contenido económico de titularidad del
contribuyente previa deducción de cargas y gravámenes que
disminuyen su valor así como de las obligaciones y deudas de
las que deba responder.
La definición del hecho imponible aparece recogida en el artículo 3º de la Ley

19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por tanto de la definición anterior podemos deducir que el legislador va a

presumir que van a formar parte del patrimonio del sujeto todos los bienes y
derechos que hayan pertenecido al sujeto pasivo en el momento anterior al
devengo salvo que pueda probar una transmisión o una pérdida patrimonial.
La titularidad que interesa pues a ojos del legislador, es el patrimonio neto

que posee el sujeto en la fecha de devengo (31 de Diciembre de cada año) y
no en otro momento.
Esta frase anterior es importante pues si en el momento del

devengo los bienes han sido transmitidos:
Mortis causa.
Intervivos, onerosa o lucrativamente.
Quien fuera su titular durante el año natural no tendrá que

incluirlos en su declaración sino que deberá hacerlo su titular
actual.
Respecto a la atribución de los distintos elementos patrimoniales, la regla

general es que se van a atribuir los bienes y derechos a los sujetos pasivos
según las normas de titularidad jurídica aplicable en cada caso (se sigue la
normativa de titularidad recogida por el Derecho Civil).

Los entes sin personalidad jurídica, los bienes y derechos serán imputados a
los comuneros, participes etc. en la proporción pactada y si en su defecto por
partes iguales.
Hay un par de reglas especiales referidas al matrimonio (que respetan

también lo contenido en el Derecho Civil):
Los bienes y derechos pertenecientes a un cónyuge, se imputarán a su

titular.
Los bienes y derecho pertenecientes a ambos cónyuges, bienes

gananciales o bienes comunes en virtud de pactos del régimen
matrimonial se atribuyen por mitad a cada uno salvo que se justifique otra
cuota de participación.
Como se indicaba anteriormente, el devengo de dicho impuesto se produce el

día 31 de Diciembre del año correspondiente.
¿Qué ocurre en el supuesto de fallecimiento de una persona?
En dicho caso, no se devenga el impuesto en ese ejercicio

pero esos bienes y derechos ahora son caudal relicto y
quedará gravado en el patrimonio de los herederos,
legatarios… y no del causante.
Otra cuestión interesante a la que hay que dar respuesta es a la que sigue y
que está relacionada con la posibilidad de prorratear la cuota del impuesto
entre los propietarios de los bienes y derechos a lo largo del año.
Aunque los bienes y derechos hayan pertenecido al sujeto

pasivo a lo largo del año natural, si a 31 de Diciembre ya no le
pertenecieran, no integran el patrimonio sujeto a gravamen, y
a la inversa ocurre igual. Aunque los bienes no le hayan
pertenecido durante los restantes días del año natural, si el 31
de Diciembre le pertenecen, integran su patrimonio y resultará
gravado.
Lo que esto significa es que si el patrimonio ha sido

transmitido a lo largo del año, no cabe la posibilidad de
prorratear entre quien ha sido su titular al inicio del año y quien
lo es a 31 de Diciembre.

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4.3. EXENCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL

PATRIMONIO
Una vez analizado en el apartado anterior el hecho imponible del IP así como
otras cuestiones de interés, es necesario conocer las exenciones. Todas
estas exenciones están reguladas en el artículo 4º de la Ley 19/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Todas estas exenciones están reguladas en el artículo 4º de la

Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
en sus diferentes apartados.
4.3.1. BIENES INTEGRANTES DEL PATRIMONIO HISTÓRICO,

OBJETOS DE ARTE Y ANTIGÜEDADES
La exención de este tipo de bienes en el IP se debe a dos motivos

fundamentales:
El interés cultural.
Las limitaciones que se imponen a los titulares de los mismos.
Por tanto estarán exentos los bienes integrantes del:
Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Registro General de

Bienes de Interés Cultural.
Bienes Inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles de la Ley de

Patrimonio Histórico Español.
Los calificados como Bienes de Interés Cultural por el Ministerio de

Cultura.
Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las C.C.A.A.

Ejemplo de bienes de interés cultural:
Cuevas o Castillos.
Los Hórreos en Galicia.
Las Zonas Arqueológicas.
También estarán exentos los objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea
inferior a los importes legalmente establecidos.
También estarán exentos los objetos de arte y antigüedades

contenidos en el artículo 19 de la Ley del IP cuando hayan
sido cedidos por sus propietarios en depósito permanente (no
inferior a 3 años) a museos o instituciones culturales sin ánimo
de lucro para su exhibición pública mientras estén
depositados. La exención tiene pues carácter temporal.
Por último, señalar que la obra propia de los artistas estará exenta siempre, al
margen de cuál sea su valor siempre que permanezcan en su patrimonio.
4.3.2. EL AJUAR DOMÉSTICO

El ajuar doméstico también se encuentra exento, según señala el artículo 4º b
de la Ley del IP.
Debemos entender por ajuar doméstico los efectos personales

y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de
uso particular del sujeto pasivo.
No obstante quedarán excluidos de este ajuar doméstico los bienes

contenidos en los artículos 18 y 19 de la Ley del IP.
Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos y embarcaciones y

aeronaves.
Obras de arte y antigüedades.

Formación Abierta
No resultan gravados por este impuesto, por la exención

comentada por ejemplo los electrodomésticos de la vivienda, o
muebles como sillones o mesas que forman parte del
mobiliario o enseres personales como la ropa.
4.3.3. DERECHOS CONSOLIDADOS EN PLANES DE PENSIONES Y

OTROS DERECHOS DE CONTENIDO ECONÓMICO
SIMILARES
Otras de las exenciones que operan en el IP, concretamente en el artículo 4º

c de la Ley del IP sería aquella que por motivos sociales hace que una serie
de derechos de contenidos económicos no sean tomados por el impuesto.
Estos derechos serían los que siguen:
Derechos de los partícipes en planes de pensiones.
Primas satisfechas a planes de previsión social empresarial.
Primas satisfechas a seguros privados que cubran la dependencia.
Todos ellos estarían sujetos al impuesto pero exentos de tributación en el

mismo.
El fin de dicha exención es que los sujetos puedan disfrutar del

ahorro acumulado a lo largo de su vida mediante dichos
instrumentos bien en el momento de la jubilación o bien
cuando se produzcan situaciones como el desempleo de larga
duración o situaciones de enfermedad o discapacidad.
4.3.4. LOS DERECHOS DERIVADOS DE LA PROPIEDAD

INTELECTUAL O INDUSTRIAL
Esta exención aparece recogida en el artículo 4 d de la Ley del IP. El mismo

indica que van a estar exentos de tributación por el IP los derechos derivados
de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el patrimonio
del autor.
En el caso de la propiedad industrial, cuando no estén afectos a actividades

empresariales.

El tratamiento es distinto para la propiedad intelectual que para

la propiedad industrial.
En el caso de la propiedad intelectual, estará exenta aun

cuando el autor la tenga afecta a actividades empresariales.
En el caso de la propiedad industrial, si el propietario la afecta

a una actividad empresarial no estará exenta salvo si
concurren una serie de circunstancias.
4.3.5. VALORES CUYOS TITULARES NO SEAN RESIDENTES

Dicha exención aparece contenida en el artículo 4 apartado e de la Ley del IP.
Según este determinados rendimientos de capital cuyos titulares no son
residentes estarán exentos de tributación por el IP.
Un ejemplo para esta exención la encontraríamos si un sujeto

que no es residente en España lleva a cabo la adquisición de
Deuda Pública española. En este caso y en virtud del artículo
anterior los rendimientos de dicha deuda estarían exentos de
tributar por IP.
4.3.6. BIENES AFECTOS A ACTIVIDADES EMPRESARIALES O

PROFESIONALES Y PARTICIPACIONES EN ENTIDADES
Esta exención aparece regulada en el artículo 4º apartado f de la Ley del IP.

Según éste van a estar exentos de tributación por el IP los bienes y derechos
pertenecientes a las personas físicas que sean necesarios para el desarrollo
de su actividad empresarial o profesional siempre y cuando sea ejercida de
forma personal y directa por el sujeto pasivo y sea su principal fuente de
renta.
Para saber que se considera actividad empresarial o

profesional, la Ley menciona que lo serán “aquellas que
tengan naturaleza de actividad económica según el I.R.P.F.”
por lo que habrá que acudir a dicho impuesto para conocerlas.

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4.3.7. LA VIVIENDA HABITUAL

Esta exención aparece regulada en el artículo 4º apartado g de la Ley del IP.
La vivienda habitual del contribuyente aparece regulada en la Ley del I.R.P.F.
La vivienda habitual estará exenta en el IP hasta un importe máximo de

300.000 euros, de forma que si su valor supera dicho importe, habrá que
tributar por la cantidad que exceda de dicha cifra.
En el supuesto de cotitularidad sobra la vivienda habitual, cata titular tiene

derecho a aplicar, hasta dicho importe la exención sobre la parte que le
corresponde.
En una sociedad de gananciales si ambos cónyuges son

cotitulares (suponemos al 50%) de la vivienda cada uno de
ellos podrá deducirse 300.000 euros sobre su parte alícuota.
El Sr. García es propietario de una vivienda, que constituye su

vivienda habitual. El valor comprobado es de 350.000 euros, el
precio de adquisición 420.000 euros y el valor catastral es de
280.000 euros.
Aplicando la regla del mayor valor, la vivienda estará valorada

en 420.000 euros de la cual estará exenta de 300.000 euros
debiendo tributar por el resto (120.000 euros).

4.4. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN EL

IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO
Una vez visto en el apartado anterior los bienes que están exentos de
tributación por el IP es necesario desarrollar los distintos obligados tributarios
del impuesto.
4.4.1. CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO

El sujeto pasivo aparece regulado en el artículo 5º de la Ley del IP.
Según dicho artículo los sujetos pasivos del IP en concepto de

contribuyente lo serán exclusivamente las personas físicas.
Por tanto no serán sujeto pasivo del impuesto ni las personas
jurídicas ni las entidades sin personalidad jurídica.
El sujeto pasivo deberá tributar por IP en dos supuestos:
1º El sujeto tributará en España por el “patrimonio mundial”, es decir por la

totalidad de su patrimonio neto, con independencia del lugar donde se
encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
2º El sujeto tributará en España exclusivamente por los bienes y derechos de

que sea titular la persona física cuando los mismos estuvieran situados,
pudieran ejercitarse o cumplirse en territorio Español.
Estas dos modalidades de tributación no so optativas para el sujeto (no puede

elegir) sino que dependerá de si tiene en España o no su residencia habitual.

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4.4.1.1. LA OBLIGACIÓN PERSONAL DE CONTRIBUIR

Se tributa en España por el patrimonio mundial, por la totalidad del patrimonio
neto del sujeto con independencia del lugar donde se encuentren situados los
bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Al someterse a imposición los bienes tanto en España (por

obligación personal) como en otros Estados extranjeros,
gravados por un impuesto similar, podría llegar a darse una
situación de doble imposición (tributar dos veces por lo mismo)
Para eliminar esta situación se permite al sujeto deducirse el
impuesto pagado en el extranjero.
Si existiera un Convenio para evitar la doble imposición
(España ha firmado muchos) habría que estar a lo que señale.
Por tanto estarán sometidos a tributación por IP en esta modalidad:
Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio

español (esto lo determina la normativa del I.R.P.F.).
Los representantes o funcionarios del Estado español en el extranjero y
de organismos o instituciones o Estados extranjeros en España.
4.4.1.2. LA OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR

Mediante obligación “real” de contribuir tributarán en España las personas
físicas que no tengan su residencia habitual en territorio español pero que
sean titulares a 31 de diciembre de bienes o derechos que pudieran
ejercitarse o debieran cumplirse en territorio español.
Actualmente esta obligación real de contribuir implica una serie

de obligaciones para el sujeto:
Está obligado (en algunas situaciones) a nombrar a un
representante con residencia en España.
Sólo podrá deducirse las cargas y gravámenes que afecten
a los bienes y derechos que radiquen en territorio Español
o que puedan ejercitarse en éste.
No pueden aplicar la deducción por doble imposición ni el
límite sobre la cuota íntegra.
Los Representantes de los sujetos pasivos no residentes ya
fue tratado al hablar de la L.G.T.

4.5. LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA

TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO SOBRE
PATRIMONIO: LA BASE IMPONIBLE
Una vez analizado en el apartado anterior la figura del contribuyente y las dos
modalidades de tributación (real y personal) es turno de desarrollar la
determinación de la deuda tributaria. La base imponible del IP aparece
regulada en los artículos 9 a 26 de la Ley del IP.
La base imponible del IP estará formada por el valor del

patrimonio neto del sujeto pasivo, obteniéndose el patrimonio
neto por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos
económicos de que sea titular el sujeto a 31 de diciembre y las
cargas y gravámenes de naturaleza real que disminuyan el
valor de los respectivos bienes o derechos y las deudas u
obligaciones personales de las que deba responder el sujeto
pasivo.
Las reglas de valoración de los bienes y derechos a efectos del IP junto con
las exenciones son las cuestiones más relevantes del impuesto actualmente.
Hay que tener en cuenta que no existe una regla general de

valoración de los bienes sino que para cada tipo de bien o
derecho existe una regla de valoración, que contiene la Ley del
IP en los artículos 10 a 25.
Hay que proceder por tanto a desarrollar las distintas reglas de valoración.
4.5.1. BIENES INMUEBLES O DE NATURALEZA URBANA O

RÚSTICA
Según el artículo 10 de la Ley del IP los bienes inmuebles de naturaleza

urbana o rústica se computarán por el mayor valor de los tres siguientes:
El valor catastral.
El valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
El precio o valor de adquisición.

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Vemos pues como el criterio no es uno ni uniforme, sino tres distintos que
pueden alternarse.
El Sr. García es propietario de una vivienda, que constituye su

vivienda habitual. El valor comprobado es de 350.000 euros, el
precio de adquisición 420.000 euros y el valor catastral es de
280.000 euros.
Aplicando la regla del mayor valor, la vivienda estará valorada

en 420.000 euros a efectos del IP.
Estos tres criterios serán aplicables también para valorar los bienes
inmuebles afectos a actividades económicas.
En el caso de bienes inmuebles que estén en construcción, se estimará como

valor las cantidades que su hubieran invertido en el mismo hasta la fecha de
devengo incluyendo el valor del solar.
4.5.2. BIENES Y DERECHOS AFECTOS A ACTIVIDADES

EMPRESARIALES
Las reglas de valoración de los bienes y derechos afectos a actividades

empresariales aparecen recogidas en el artículo 11 de la Ley del IP.
Los bienes y derechos de personas físicas afectos a

actividades empresariales o profesionales se computarán por
el valor que resulte de su contabilidad por diferencia entre el
activo real y el pasivo exigible siempre que la contabilidad se
ajuste al Código de Comercio.
Recuerde que como ya se analizó los bienes inmuebles

afectos a actividad empresarial se valorarán mediante la regla
general: Mayor valor entre catastral, comprobado por la
administración o adquisición. Salvo que formen parte del activo
circulante o el objeto de la actividad consista en construcción o
promoción inmobiliaria.

4.5.3. DEPÓSITOS EN CUENTA CORRIENTE O DE AHORRO, A LA

VISTA O A PLAZO
La valoración de los depósitos en cuenta corriente o a plazo aparece recogida

en el artículo 13 de la Ley del IP.
En este caso el valor a efectos del IP será el que arroje un resultado mayor
entre:
El saldo medio del último trimestre del año.
El saldo de la cuenta a fecha de devengo del impuesto.
Para calcular ese saldo, no se computarán:

Las cantidades retiradas para adquirir bienes y derechos
que figuren en el patrimonio.
Los destinados a la reducción o cancelación de deudas.
Los ingresos que proceden de un préstamo o crédito.
4.5.4. CESIÓN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS

La valoración que ha de hacerse a efectos del IP sobre los capitales propios
cedidos a terceros la contiene los artículos 13 y 14 de la Ley del IP.
Cuando la Ley habla de cesión a terceros de capitales propios

se refiere entre otros a bonos, pagarés de empresa o
bancarios, Letras del Tesoro etc. emitidos por entidades
jurídicas que coticen en mercados secundarios oficiales de
valores.
En estos casos se computarán según el valor de negociación
media del cuarto trimestre de cada año cualquiera que sea su
representación o naturaleza de los rendimientos obtenidos.
Como vemos, este criterio supone una quiebra de la normalidad del impuesto
ya que no se toma en cuenta el valor en el momento del devengo, sino un
valor promedio.

Formación Abierta
Los valores representativos de la cesión a terceros de

capitales propios (independientemente de su denominación)
que no coticen en mercados secundarios oficiales de valores,
se valorarán por su nominal incluyendo las primas de
amortización o de reembolso.
4.5.5. ACCIONES O PARTICIPACIONES EN ENTIDADES

La valoración de las acciones o participaciones en entidades aparece
contenida en los artículos 15 y 16 de la Ley del IP.
Las acciones y participaciones en el capital social o en los

fondos propios de cualquier entidad jurídica que sea
negociada en un mercado organizado se computarán según su
valor de negociación media del cuarto trimestre del año.
A estos efectos, se publicará anualmente una relación con los valores que
son negociados en mercados organizados incluyendo la cotización media que
corresponde al último trimestre del año.
Algunos autores así como jurisprudencia (véase la S.T.S. de 27 de Mayo de

2009) que el legislador eligió dicho criterio (la cotización media) al ser un valor
más representativo que la que correspondería a una fecha determinada del
año.
4.5.6. SEGUROS DE VIDA Y RENTAS TEMPORALES Y VITALICIAS

La valoración de los seguros de vida así como de las rentas temporales y
vitalicias a efectos del IP aparece recogida en el artículo 17 de la Ley del IP.
Sólo tributarán por el IP los seguros sobre la vida, que se

computarán por el valor de rescate en el momento del
devengo del impuesto.
Los seguros por accidente o por enfermedad no tributan por

el IP.

Respecto a las rentas temporales y vitalicias constituidas por algún motivo

deberán computarse por su valor de capitalización en la fecha de devengo del
impuesto. Para ello se aplicarán las reglas contenidas en el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Renta Vitalicia:
Anualidad/Interés legal del dinero x (89 – edad del rentista) %
70% ≥ (89 – edad del rentista)≥ 10%
Renta temporal:
Anualidad/Interés legal del dinero x (2 x duración de la renta) %
(2 x duración de la renta)% ≤70%
4.5.7. JOYAS, PIELES, VEHÍCULOS, EMBARCACIONES Y

AERONAVES
La valoración de las joyas, pieles, vehículos, embarcaciones y aeronaves

aparece recogida en el artículo 18 de la Ley del IP.
Todos estos elementos (aeronaves, embarcaciones,

automóviles etc.) se computarán por su valor de mercado en la
fecha de devengo del impuesto.
En este caso el valor de mercado no queda al arbitrio del mismo ni del sujeto
pasivo, sino que el sujeto pasivo deberá utilizar para determinar el valor de
mercado las tablas de valoración que son publicadas y aprobadas
anualmente por el Ministerio de Hacienda.
4.5.8. OBJETOS DE ARTE Y ANTIGÜEDADES

La valoración de los objetos de arte y antigüedades aparece regulada en el
artículo 19 de la Ley del IP.
En este caso, los objetos de arte y antigüedades serán valoradas como en el

supuesto anterior por el valor de mercado en la fecha de devengo del
impuesto.

Formación Abierta
4.5.9. LOS DERECHOS REALES

La valoración de los derechos reales aparece contenido en el artículo 20 de la
Ley del IP.
Los derechos reales de usufructo, uso y habitación así como la

nuda propiedad deberán ser valorados de acuerdo a los
criterios señalados en el Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados.
Usufructo Vitalicio:
Valor del bien según reglas del IP X (89 – edad del usufructuario)%
70%>(89-edad usufructuario)%≥10%
Usufructo temporal:
Valor del bien según reglas del IP x (2 x valor de usufructo)%
(2 x valor usufructo)%≤70%
El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor
del bien y el valor del usufructo.
Valor nuda propiedad=Valor total del bien - Valor del usufructo.
4.5.10. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS Y OPCIONES

CONTRACTUALES
Las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de
titularidad pública (independientemente de su duración) y las opciones
contractuales se valorarán conforme a los criterios señalados en el ITP y AJD
según señalan los artículos 21 y 23 de la Ley del IP.
4.5.11. DERECHOS DERIVADOS DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL

E INDUSTRIAL
La valoración de los derechos derivados de la propiedad intelectual e

industrial los regula el artículo 22 de la Ley del IP.
Estos derechos cuando son adquiridos a terceros deberán incluirse en el

patrimonio del adquirente por su valor de adquisición.

Recuerde que mientras la propiedad intelectual se encuentre

en el patrimonio del creador estará exento, al igual que ocurría
con la propiedad industrial.
4.5.12. DEMÁS BIENES Y DERECHOS DE CONTENIDO

ECONÓMICO
La valoración de estos bienes la regula el artículo 24 de la Ley del IP.
Según señala este artículo, el resto de bienes y derechos de contenido

económico se valorarán por su precio de mercado en el momento de devengo
del impuesto.
4.5.13. LA VALORACIÓN DE DEUDAS

Como ya señalamos el patrimonio neto estaba formado por los bienes y
derechos de contenido económico de los que fuera titular el sujeto pasivo
pero minorado por las cargas y gravámenes que disminuyen su valor así
como las deudas por las que deba responder el sujeto.
El artículo 25 de la Ley del IP es el encargado de regular las deudas y su

valoración.

Formación Abierta
4.6. LA BASE LIQUIDABLE EN EL IMPUESTO

SOBRE PATRIMONIO
Una vez que a la base imponible aplicamos todas las reducciones
establecidas en la Ley, obtenemos la base liquidable del impuesto.
El artículo 25 de la Ley del IP contempla una sola reducción a la base

imponible, y es el mínimo exento.
Según el artículo anterior el mínimo exento será aquel que fije cada C.C.A.A.
y en caso de que no lo hubiera regulado operará una reducción en la base
imponible de 700.000 euros.

4.7. ESCALA DE GRAVAMEN DEL IMPUESTO

SOBRE PATRIMONIO
La base liquidable deberá ser gravada por la escala del impuesto que
apruebe cada C.C.A.A. pero al igual que ocurría en el apartado anterior, si la
C.C.A.A no aprobara escala, los tipos de gravamen aplicables serán los
aprobados por el Estado.
A continuación se muestra la escala Estatal:

0,00 0,00 167.129,45 0,2
167.129,45 334,26 167.123,43 0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5
(Fuente: Artículo 30 de la Ley del IP)
Señalar que en todo caso la escala aplicable en el impuesto

deberá ser la misma tanto para quienes tributen por obligación
personal como para quienes lo hagan por obligación real.

Formación Abierta
4.8. LA CUOTA ÍNTEGRA Y LA CUOTA LÍQUIDA

EN EL IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO
Vista la escala aplicable a la base liquidable, es necesario desarrollar los
conceptos de cuota íntegra y cuota líquida.
La cuota íntegra la regula el artículo 30 de la Ley del IP.
La cuota íntegra es el resultado de aplicar sobre la base

liquidable el tipo de gravamen (autonómico o estatal en caso
de que la autonomía no hubiera aprobado escala).
No obstante también es de gran importancia el límite que recoge el artículo 31

de la Ley del IP pues según señala “la cuota íntegra de este impuesto
conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por
obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de
este último”.
Señalar además que este límite sólo opera para los sujetos que tributan por
obligación personal.
El Sr. García suponemos que presenta una base imponible

general en el IRPF de 25.000 euros y una cuota
correspondiente a dicha base de 7.530 euros.
Suponemos también que tiene una cuota por IP de 102,1

euros.
Para el Sr. García y de acuerdo con el art. 31 Ley IP con el

límite existente la suma de las cuotas sería:
7.530 + 102,1=7632,1 euros y no puede ser mayor al 60% de

la base imponible general del IRPF (60% x 25.000 = 15.000
euros). Vemos como se cumple el requisito y no hay que
reducir la cuota tributaria.

Respecto a la cuota líquida, vamos a poder hallarla aplicando una serie de

deducciones que son:
1º La contenida en el artículo 32 de la Ley del IP, que con el objetivo de

corregir la doble imposición que puedan soportar los bienes y derechos
que ostente el sujeto pasivo del IP prevé la deducción de los impuestos
efectivamente satisfechos en el extranjero.
Esta deducción sólo será aplicable a los sujetos que tributan mediante
obligación personal.
Esta norma se refiere a los impuestos efectivamente

satisfechos en el extranjero, que tiene que corresponder a su
vez al gravamen de carácter personal que afecte a los
elementos patrimoniales del sujeto que radiquen, hubieran de
cumplirse o ejercitarse fuera de España.
No importa la denominación del impuesto, ni el ente público

que lo recaude.
2º Existe una bonificación en la cuota del 75% cuando entre los bienes o
derechos de contenido económico computados para la determinación de la
base imponible figure alguno situado o que debiera cumplirse o ejercitarse
en Ceuta y Melilla o sus dependencias.
El legislador deja la puerta abierta a que se puedan regular o

establecer otro tipo de bonificaciones por parte de las distintas
C.C.A.A.

Formación Abierta
4.9. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

PATRIMONIO
La gestión tributaria del IP aparece regulada en los artículos 35 a 38 de la Ley
del IP.
Están obligados a presentar declaración por IP:
1º Los sujetos que una vez realizados los cálculos, aplicadas

deducciones, bonificaciones, etc. resultará cantidad a
ingresar.
2º Cuando no dándose la circunstancia anterior, el valor de

sus bienes resultara superior a 2.000.000 de euros.
Aunque se trata de un impuesto que ha sido cedido a las C.C.A.A. (como ya

vimos) la gestión tributaria es llevada a cabo por la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria por razón de coordinación con el IRPF.
La declaración del IP se realiza conjuntamente con la del IRPF por lo que son
aplicables las mismas normas en cuanto a forma, lugar y plazos.
No obstante hay que tener en cuenta que la declaración por IP

es individual y no cabe la posibilidad de declaración conjunta.
Los contribuyentes que presenten declaración por IP estarán obligados a

utilizar la vía telemática a través de internet para su presentación de la
declaración por IRPF, debiendo utilizar también esta vía o la telefónica para
confirmar o suscribir el borrador de la declaración de IRPF.

RESUMEN
El IP es un tributo de devengo periódico anual, de carácter directo y

naturaleza personal.
El IP grava el patrimonio neto de las personas físicas, entendido este

como todos aquellos bienes y derechos de contenido económico de los
que el sujeto sea titular con la deducción de las cargas y gravámenes que
disminuyan su valor así como las deudas y obligaciones personales de las
que deba responder.
Aunque se trata de un tributo de titularidad estatal, está parcialmente

cedido a las C.C.A.A quienes pueden regular el mínimo exento, la tarifa,
las deducciones y las bonificaciones en la cuota.
La base imponible se integra por el valor del patrimonio neto del sujeto
pasivo y se determina con arreglo a diversas reglas de valoración
establecidas en función del tipo de bien o derecho de que se trate.
Una vez que hemos calculado la base imponible, habrá una reducción en
concepto de mínimo exento de 700.000 euros (o en su defecto por el
regulado por la C.C.A.A.).
Aplicado el mínimo exento obtenemos la base liquidable, a la cual

deberemos aplicar una tarifa (escala) que habrá sido establecida por la
C.C.A.A. y en su defecto por la establecida por el Estado.
Lo anterior da como resultado la cuota íntegra que será minorada por la

reducción por el límite conjunto con el IRPF, la deducción por impuestos
satisfechos en el extranjero, la bonificación de Ceuta y Melilla y otras
bonificaciones que en su caso aprueben las C.C.A.A.
El resultado de la liquidación podrá ser positivo, en cuyo caso el

contribuyente deberá proceder al ingreso, o 0, pero nunca negativo.

REFERENCIAS
Normativa
Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, artículos: 3,

4, 4-b, 4-d, 4-e,4-g, 4-f, 4º-g, 5, 9, 10 ,11,12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 ,20,
21, 22, 23, 24, 25, 26, 30, 31, 32, 35, 36, 37 y 38.
Real Decreto 1704/1999, de 5 de Noviembre que determina los requisitos

y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las
participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones
correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Real Decreto Ley 13/2011, de 16 de Septiembre por el que se restablece

el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal.
Bibliografía

Tributario (3ª ed.) (Parte Especial) - Lecciones adaptadas al EEES 2014.
Martín Queralt, J. y Tejerizo Lóez J. M. (2011). Manual de Derecho

Tributario Parte Especial (8ª edición). Aranzadi.
Calvo Ortega, R.: La supresión del impuesto sobre el patrimonio: algunas

reflexiones, Nueva fiscalidad, nº. 5, 2008.
Cayón Galiardo, A.: “La recuperación del Impuesto sobre el Patrimonio”,

Revista Técnica Tributaria, número 95, 2011.

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
5
EL IMPUESTO
SOBRE SUCESIONES
Y DONACIONES
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
5.1. Introducción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ..............5
5.2. El hecho imponible y el devengo del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones ........................................................................................9
5.3. Sujetos Pasivos y responsables en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones..................................................................11
5.4. La Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 13
5.4.1. Normas especiales para las adquisiciones Mortis Causa ...............13
5.4.1.1. Valoración de bienes y derechos ...............................................14
5.4.1.2. Las cargas deducibles................................................................15
5.4.1.3. El ajuar doméstico......................................................................15
5.4.1.4. Adiciones de bienes ...................................................................17
5.4.1.5. Las deudas y los gastos deducibles ...........................................18
5.4.1.6. La porción hereditaria individual .................................................19
5.4.1.7. Los seguros de vida ...................................................................20
5.4.2. Normas especiales para las Transmisiones Intervivos ...................21
5.5. La Base Liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones .........................................................................................22
5.5.1. Reducciones aplicables en las Transmisiones Mortis Causa ......... 22
5.5.1.1. Reducciones por razón de parentesco con el causante .............22
5.5.1.2. Reducción por adquisición de cantidades percibidas en virtud
de contratos de seguros sobre la vida .....................................24
5.5.1.3. Reducción por adquisición de empresa individual, negocio
profesional o de participación en entidades.............................24
5.5.1.4. Reducción por adquisición de vivienda habitual .........................25
5.5.1.5. Reducción por adquisición de bienes integrantes del
patrimonio histórico .................................................................26
5.5.1.6. Reducción por anteriores Transmisiones Mortis Causa..............26
5.5.2. Reducciones aplicables a las Transmisiones Intervivos .................26
5.6. La Cuota Tributaria .............................................................................28
5.6.1. La Cuota íntegra ............................................................................28
5.6.2. La Cuota Tributaria ........................................................................29
5.6.3. La acumulación de donaciones......................................................30
5.7. Deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones .........................................................................................31
5.8. La gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ..............33
RESUMEN ................................................................................................35
REFERENCIAS ........................................................................................37
Unidad 5. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 1

OBJETIVOS
Conocer el impuesto que se debe de pagar cuando un sujeto recibe

bienes y derechos en herencia tras el fallecimiento del titular de los
mismos.
Conocer el impuesto que se debe de pagar cuando un sujeto recibe

bienes mediante una donación.
Cuál es el hecho imponible del impuesto así como el devengo del mismo.
Comprender cómo se determina la base imponible y la base liquidable del

ISD.
La cuota tributaria y las deducciones practicables en la misma.
La gestión del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En la presente unidad didáctica los alumnos continuarán ampliando el

conocimiento sobre el sistema tributario español vigente mediante el estudio
del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
4 Unidad 5. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5.1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE

SUCESIONES Y DONACIONES
El impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD en adelante) se encuentra
regulado actualmente en la siguiente normativa:
1º En la Ley 29/1987 de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones (en adelante LISD).
2º En el RD 1629/1991, de 8 de noviembre, denominado Reglamento del

Impuesto sobre sucesiones y Donaciones (en adelante RISD).
El ISD se contempla en nuestro sistema tributario como:
Un tributo complementario al IRPF.

Un tributo que grava las adquisiciones gratuitas de las
personas físicas.
Un tributo que cierra el marco de la imposición directa.
Un tributo directo y subjetivo.
Tributo personal.
Tributo progresivo (art. 21 LISD) y de devengo instantáneo
(art. 24 LISD)
Es importante señalar también la siguiente cuestión, y es que los incrementos

gratuitos obtenidos por las personas jurídicas no están sujetos a ISD,
tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
Los incrementos gratuitos obtenidos por las personas físicas,

al estar gravados por este tributo (ISD) no estarán sujetos a
IRPF.

Formación Abierta
Se trata de un impuesto cedido a las C.C.A.A. y según Ley de financiación de

C.C.A.A se cede:
El impuesto y por tanto el rendimiento derivado del mismo
La gestión y liquidación del impuesto.
Competencias normativas para la cuantificación.
La cesión normativa a las C.C.A.A. ha dado lugar a grandes diferencias entre

las C.C.A.A. especialmente en el gravamen de las adquisiciones gratuitas
mortis causa.
Algunas C.C.A.A. eliminan su tributación cuando se produce la

adquisición por parte de cónyuges e hijos.
Otras C.C.A.A. únicamente contemplan reducciones para

estos supuestos.
Las diferencias entre C.C.A.A. y la escasa importancia recaudatoria han dado

lugar a un intenso debate sobre su mantenimiento o supresión. No obstante
se trata de un impuesto que está presente en la mayoría de los sistemas
tributarios de los países europeos.
El impuesto presenta otra peculiaridad, pues la normativa

autonómica sólo se aplica a sujetos pasivos residentes en
España por lo que a las liquidaciones presentadas por los no
residentes les será aplicable la normativa estatal.
Esta cuestión es vital, pues provoca que los no residentes no

puedan beneficiarse de los distintos beneficios fiscales
establecidos por las C.C.A.A. en su normativa (que mejoran en
incrementan las deducciones) y ha provocado que la U.E.
haya denunciado a España ante el Tribunal de Justicia de la
U.E. por considerar que dicha fiscalidad es discriminatoria y es
un obstáculo para la libre circulación de personas y capitales
(entre otras cosas). Véase Asunto 127/12 publicado en el
DOUE de 28 de Abril de 2012.

A continuación se observa el esquema liquidatorio del ISD que será

desarrollado:
Esquema liquidación ISD

por Adquisición Mortis causa (*)
+Valor de los bienes en herencia (art. 9 LIS y arts. 23 y 24 RISD)
- Cargas deducibles (art. 12 LISD y art. 32 RISD)
Caudal Relicto
+ Valor del ajuar doméstico (art. 15 LISD y art. 34 RISD)
- Deudas deducibles (art. 13 LISD y art. 30 RIDS)
- Gastos deducibles (art. 14 LISD y art. 33 RISD)
+ Valor de los bienes adicionables (art. 11 LISD y arts. 25 a 28 RISD)
Masa Hereditaria Neta
Adjudicación de las participaciones hereditarias (art. 27 LISD)

+ Percepciones de contratos de seguro sobre la vida (art. 9.1.c LISD)
= Base Imponible (participación individual)
- Reducciones (art. 20 LISD)
= Base Liquidable
X Tarifa (art. 21 LISD).
= Cuota Integra
X Coeficientes multiplicadores (art. 22 LISD)
= Cuota Tributaria
Deducción por doble imposición internacional (art. 23 LISD)

Bonificación en Ceuta y Melilla (art. 23 bis LISD)
= Cantidad A Pagar
(*) Previa liquidación, en su caso, de la sociedad de gananciales

Formación Abierta
Esquema de liquidación del ISD

en la modalidad de Adquisiciones Intervivos
Base Imponible:
Valor real de los bienes y derechos - Cargas y deudas deducibles
Base Liquidable:
Base imponible – Reducciones
Cuota Íntegra:
Base liquidable X Tarifa
Cuota Tributaria:
Cuota íntegra X Coeficiente multiplicador
Cuota Líquida:
Cuota tributaria – Deducciones y bonificaciones

5.2. EL HECHO IMPONIBLE Y EL DEVENGO DEL

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES
El hecho imponible del ISD aparece recogido en el artículo 3 de la LISD junto
con una serie de “presunciones” de hecho imponible recogidas en el artículo 4
del mismo cuerpo legal.
Según el artículo 3 el hecho imponible del ISD grava la

adquisición de bienes y derechos mortis causa (ya sea
mediante herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) o
intervivos (por donación u otro negocio jurídico gratuito) junto
con la percepción de cantidades de seguros de vida cuando el
contratante sea persona distinta del beneficiario.
Para que se entienda realizado este hecho imponible es necesario que en

una sucesión hereditaria medie el consentimiento del sucesor, mostrando que
acepta la herencia de forma expresa (mediante documento público o privado)
o de manera tácita según dispone el artículo 1.000 del Código Civil.
No obstante cabe también la posibilidad de realizar lo contrario, renunciar a la

herencia.
La renuncia puede efectuarse de dos maneras:
Mediante renuncia “abdicativa” o renuncia pura y simple en

la que el sucesor declara la voluntad de no aceptar la
herencia y sin ninguna reserva, contraprestación por ello.
En este caso el renunciante ni adquiere ni dispone de sus
derechos por lo que no se encuentra sujeto al ISD.
Mediante renuncia “traslativa” en la que el sucesor
renuncia a sus bienes y derechos en favor de una persona.
Esto supone que antes de renunciar y transferir los bienes,
deba de adquirirlos y por tanto deba tributar por ISD. Por
su parte quien recibe los bienes (por la renuncia) estará
sujeto a ITPyAJD cuando la renuncia traiga un pago o
precio determinado o ISD cuando proceda de un acto de
liberalidad del renunciante.

Formación Abierta
Respecto a la donación, el hecho imponible requiere la aceptación del

donatario y que cuando se trata de bienes inmuebles sean registrados
mediante escritura pública según señala el artículo 633 del Código Civil.
Tal y como mencionamos antes, la LISD recoge en su artículo 4 una serie de

presunciones “Iuris tantum” (admiten prueba en contrario) de haberse
realizado el hecho imponible del ISD.
Cuando en los registros fiscales o datos en poder de la AEAT resultare la

disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con
posterioridad (dentro del plazo de prescripción) del impuesto, el
incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes,
herederos o legatarios.
En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes

como representantes de descendientes menores de edad, presumiéndose
una transmisión lucrativa a favor de estos por el valor de los bienes y
derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de
bienes o medios suficientes del menor para realizarla.
Es necesario señalar que a veces, dada la dificultad para

determinar la sujeción de una renta al IRPF o al ISD, el artículo
4 del RISD recoge unos supuestos de no sujeción (para evitar
que un mismo incremento quede gravado dos veces).
Por ejemplo:
Los premios obtenidos en juegos autorizados (televisivos,

casinos…).
Las subvenciones, becas etc.
Por último, respecto al devengo del ISD, señalar que el artículo 24 de la LISD,
indica las reglas para determinar el devengo del impuesto:
En el caso de adquisiciones mortis causa y de percepción de seguros

sobre la vida, el devengo se producirá el día de fallecimiento del causante
o del asegurado o bien cuando adquiera firmeza la declaración de
fallecimiento del ausente (art. 196 del Código Civil).
En las adquisiciones intervivos, el impuesto se devengará el día en que se

realice el acuerdo, donación o contrato.

5.3. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES EN

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES
Los sujetos pasivos del ISD junto con los responsables aparecen regulados
en los artículos 5 a 8 de la LISD.
El ISD recae exclusivamente sobre personas físicas y nunca sobre las

personas jurídicas.
Según el artículo 5 quedarán obligados al pago como

contribuyentes del ISD:
En las adquisiciones "mortis causa", los causahabientes.

En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter
vivos" equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.
La obligación de pago del ISD será personal o real, dependiendo de si el

sujeto tiene la condición de residente o no residente y de la situación de los
bienes objeto de transmisión.
1º Por obligación personal, según el artículo 6 de la LISD, tributarán aquellos

sujetos que tengan su residencia habitual en España, con independencia
de donde estén situados los bienes o derechos.
Las normas de determinación de la residencia habitual

aparecen recogidas en el IRPF, y se exige según estas que el
sujeto permanezca más de 183 días del año natural en
territorio Español para ser considerado residente a efectos
fiscales o bien que radique en este territorio el núcleo de sus
intereses o la base de sus actividades o intereses económicos.
2º Por obligación real, según el artículo 7 de la LISD, tributarán las personas

no residentes en nuestro país, siempre que adquieran bienes o derechos
que estuvieran situados o pudieran ejercitarse o cumplirse en territorio
español, o bien percibieran cantidades derivadas de seguros sobre la vida
cuando el contrato se hubiera realizado con entidades aseguradoras
españolas o extranjeras pero que operen en nuestro país.

Formación Abierta
Junto a la condición de contribuyente, ya hemos indicado que la LISD señala

una serie de sujetos que van a ser responsables subsidiarios (previa
declaración de fallido del deudor principal).
Esta responsabilidad deriva del deber de observancia de pago

del impuesto que van a tener estas personas o entidades
antes de poner a disposición del sujeto los bienes por ellos
gestionados o custodiados.
Los supuestos contenidos en el artículo 8 de la LISD son tres:
En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías o cuentas

corrientes, los intermediarios financieros y demás entidades o personas
que hubieran entregado el metálico, valores depositados o devuelto las
garantías constituidas.
Las entidades de seguros que verifiquen las entregas de cantidades a

quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los
contratos.
Los mediadores, en la transmisión de títulos de valores que formen parte

de la herencia.
El funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier

tributo (ya sea estatal, autonómico o local) cuanto el cambio suponga
directa o indirectamente una adquisición gravada por el ISD y no hubiere
exigido previamente la justificación de pago del mismo.
Recuerde que la responsabilidad tributaria (solidaria y

subsidiaria) ya fue tratada en DFTI. La responsabilidad
subsidiaria concretamente la regula el art. 43 y el 176 de la
LGT.

5.4. LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO

SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
La base imponible del ISD aparece regulada en el artículo 8 de la LISD.
Según el artículo 8 de la LISD, la base imponible del ISD

estará formada tanto en las adquisiciones mortis causa como
en las transmisiones intervivos por el valor neto de los bienes
y derechos adquiridos, debiendo entenderse como tal el valor
real de los bienes minorado por las cargas y deudas que
fueran deducibles.
En el caso de transmisiones mortis causa será posible deducir

también una serie de gastos.
Esto puede resumirse en el siguiente esquema:
Transmisiones Mortis causa
Base imponible= (Bienes + Derechos) – (Cargas + Deudas +Gastos)
Transmisiones Intervivos
Base imponible = (Bienes + Derechos) – (Cargas + Deudas)
La determinación de la base (generalmente) será determinada por la

Administración Tributaria utilizando el régimen de estimación directa utilizando
los datos proporcionados por el sujeto pasivo, las declaraciones.
Van a existir pues una serie de normas para realizar el cálculo de la base, que
dependerán del tipo de acto realizado (herencia o donación).
5.4.1. NORMAS ESPECIALES PARA LAS ADQUISICIONES MORTIS

CAUSA
Las normas especiales para la determinación de la base imponible en el caso
de adquisiciones mortis causa aparecen recogidas en los artículos 11 a 15 de
la LISD.
Básicamente el cálculo de la base imponible consiste en la realización de una

serie de pasos para determinar la base imponible de cada causahabiente:

Formación Abierta
1º Calcular el caudal relicto, que es la suma de todos los bienes y derechos

que forman parte de la herencia menos las cargas y gravámenes
deducibles.
2º Al cauda relicto habrá que sumar el ajuar doméstico y los bienes
adicionables por presunciones legales.
3º A ello habrá que restar las distintas deudas y gastos deducibles.
4º Una vez obtenido el caudal hereditario neto, determinamos la porción
hereditaria individual de cada heredero (según el testamento o el código
civil si es intestada).
5º Esa porción calculada, se le añadirá (si existe) la cuantía percibida por el
obligado tributario en concepto de seguro de vida (cuando sea el
beneficiario).
5.4.1.1. VALORACIÓN DE BIENES Y DERECHOS

La valoración de los distintos bienes y derechos es necesaria para calcular el
valor de caudal relicto.
Los bienes y derechos que conforman la herencia deben de

ser valorados de acuerdo a su valor real o de mercado en el
momento del fallecimiento del causante (momento del
devengo del impuesto).
Así, si a fecha de la muerte del causante, el mismo dispone de depósitos en

una cuenta corriente los causahabientes deberán solicitar a la entidad
financiera un certificado que detalle el saldo en dicha fecha.
En el caso de que se trate de acciones o valores que cotizan en mercados
oficiales organizados, deberá estarse a su valor de cotización.
Si se trata de fondos, el valor de liquidación del mismo.
En caso de que se trate de bienes como joyas, pieles, objetos antiguos o de
arte, el valor será el de mercado.
Respecto a los inmuebles, habrá que estar también al valor de mercado o
real. No obstante y dadas las dificultades que ha traído esta valoración al
sujeto, las Administraciones autonómicas que se encargan de gestionar el
ISD han establecido y dictado diversas órdenes por las cuales se obtiene el
valor de mercado o real a partir del valor catastral multiplicado por un
coeficiente multiplicador.
En el caso de fincas rústicas, la valoración dependerá el número de hectáreas
y del tipo de cultivo.

En el caso de los vehículos (turismos, motocicletas, todoterrenos etc) será de

aplicación una orden ministerial en la cual vendrá determinado su valor.
Para el ejercicio 2014 sería de aplicación la Orden

HAP/2.367/2013 de 11 de diciembre por la que se aprueban
los precios medios de venta aplicables en la gestión del ISD,
ITP y AJD y el Impuesto sobre determinados medios de
transporte.
Esta orden es completada por las dictadas por las C.C.A.A.
5.4.1.2. LAS CARGAS DEDUCIBLES

Las distintas cargas deducibles a efectos del ISD aparecen recogidas en el
artículo 12 de la LISD.
Una vez valorados los bienes, hay que llevar a cabo la

deducción de aquellas cargas y gravámenes de naturaleza
perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente
establecidos sobre los mismos y que disminuyan realmente su
valor o capital.
No van a tener la consideración de carga deducible aquellas que constituyen

una obligación personal del adquirente ni las hipotecas o las prendas que no
suponen una disminución del valor de lo transmitido.
5.4.1.3. EL AJUAR DOMÉSTICO

El tratamiento a efectos del ISD aparece recogido en el artículo 15 de la LISD.
Junto con los distintos bienes y derechos que componen la

herencia deberá de incluirse también el ajuar doméstico. Ni la
LISD ni el RISD contienen la definición de ajuar, pero si lo
hace la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
El ajuar está formado por todos los efectos personales y del

hogar, utensilios y demás bienes muebles de uso particular del
sujeto pasivo excluidas las joyas, pieles, vehículos, aeronaves
y embarcaciones; ni los objetos de arte y antigüedades.

Formación Abierta
Estos bienes al ser incluidos en la herencia, deberán ser valorados.
Según nos señala este artículo 15 de la LISD, el ajuar doméstico estará

valorado en el 3% del importe del caudal relicto (formado este a su vez por la
totalidad de bienes y derechos que forman la herencia descontadas las
cargas y gravámenes que recaen sobre los mismos).
No se incluyen en el ajuar doméstico los bienes adicionados, ni las

presunciones legalmente establecidas ni las cantidades derivadas de seguros
de vida ni tampoco la acumulación de donaciones.
En el caso de que concurra a la herencia el cónyuge supérstite, deberá

deducirse del valor de aquellos bienes que por disposición de la Ley deban
entregarse a éste.
La cuantía de dicha deducción nos la concreta el artículo 34.3 del RISD en el

3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio (salvo
acreditación de una cantidad superior).
Por tanto el cálculo del ajuar se realizará conforme a la siguiente ecuación:
3% (caudal relicto) – 3% (valor catastral de la vivienda habitual)
El Sr. García, casado con la Srta. Jiménez en separación de

bienes, muere, dejando los siguientes bienes y derechos que
eran suyos al 100% en pleno dominio:
Vivienda habitual del matrimonio: 300.000 €.
Valor catastral de la vivienda habitual: 50.000 €.
Chalet: 150.000 €.
Saldos en cuentas bancarias: 50.000 €.
Acciones del Banco M: 50.000 €.
Total Caudal Relicto: 550.000 €.
Cálculo del ajuar doméstico: Caudal Relicto x 3% (y

puesto que deja viuda) Valor catastral de la vivienda
conyugal x 3%.
(550.000 x 3%) - (50.000 x 3%) = 16.500-1.500 = 15.000 €

5.4.1.4. ADICIONES DE BIENES

Las adiciones de bienes en el ISD aparecen recogidas en el artículo 11 de la
LISD.
El artículo 11de la LISD recoge una serie de presunciones

“iuris tantum” que suponen que ciertos bienes y derechos
deban incluirse en la masa hereditaria.
Se trata de las adiciones de bienes que tienen como objetivo

bloquear el efecto que ciertas transmisiones próximas al
momento del devengo del ISD podrían tener sobre la
cuantificación del mismo.
Estas adiciones al caudal hereditario (que nos enumera el artículo 11 de la

LISD son:
1º Deberán incluirse los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al

causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo
prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de
que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario,
pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del
causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación
suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes
subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente.
2º Los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento
hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en
nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado
o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
3º Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante

durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el
usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho
vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con
entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones.
4º Los valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieren

endosado, si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se hubieren
retirado aquéllos o tomado razón del endoso en los libros del depositario, y
los valores nominativos que hubieren sido igualmente objeto de endoso, si
la transferencia no se hubiere hecho constar en los libros de la entidad
emisora con anterioridad también al fallecimiento del causante.

Formación Abierta
Con las anteriores presunciones, lo que pretende el legislador

es evitar la transmisión onerosa de bienes y derechos
intervivos cuando esta deriva en una menor tributación por
este concepto que la que tendría lugar si se llevara a efecto
vía mortis causa.
5.4.1.5. LAS DEUDAS Y LOS GASTOS DEDUCIBLES

Las distintas deudas y gastos deducibles a efectos del ISD aparecen
recogidos en los artículos 13 y 14 de la LISD.
Toda vez que ha sido calculada la masa hereditaria bruta,

podrán deducirse según recoge el artículo 13 de la LISD las
deudas que dejara contraídas el causante siempre que su
existencia quedara acreditada por documento público o
privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código
Civil.
Ejemplos de deudas deducibles serían una deuda contraída con una entidad
financiera por el uso de una tarjeta de crédito o de un préstamo personal.
Otros ejemplos serían las cantidades debidas en concepto de tributos
pendientes de pago al Estado, C.C.A.A. o entidades locales, deudas con la
Seguridad Social o con los albaceas etc.
Señalar que la Ley no establece una lista cerrada.
Junto a estas deudas, el artículo 14 de la LISD, recoge una serie de gastos
que pueden ser deducidos.
Estos gastos son:
Los derivados de litigios suscitados en común interés de todos los

herederos.
Por la representación legítima de las testamentarías o abintestatos.
Los gastos de última enfermedad.
Los gastos de entierro y funeral.
Será necesario en todo caso guardar factura para su justificación, y en los dos
últimos supuestos guardar proporción “conforme a los usos y costumbres del
municipio”.
No serán deducibles los gastos derivados de la administración del caudal
relicto.

5.4.1.6. LA PORCIÓN HEREDITARIA INDIVIDUAL

Una vez que ha sido determinada la masa hereditaria neta, es necesario
atribuir a cada causahabiente la cantidad que le corresponde.
Para atribuir a cada causahabiente la cantidad que le

corresponde, habrá que estar a lo que hubiera estimado el
causante en su testamento o en su defecto (si es intestada)
habrá que estar a lo contenido en lo contenido en los artículos
806 a 822 del Código Civil.
Si el cónyuge supérstite concurre a la herencia con hijos o descendientes,

tendrá derecho (según el artículo 834 del Código Civil) al usufructo vitalicio
del tercio de mejora.
Esta porción se eleva a mitad de la herencia cuando junto al cónyuge los

herederos sean los ascendientes (según el artículo 837 del Código Civil).
La porción será de 2/3 de la masa hereditaria cuando no existan junto al

cónyuge no existan descendientes ni ascendientes en la sucesión (según el
artículo 834 del Código Civil).
Para calcular el usufructo vitalicio en función de la porción que corresponda,

el artículo 26 de la LISD establece que se estimará que el valor es igual al
70% del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente con menos
de 20 años, minorando a medida que aumenta de edad, en la proporción de
un 1% menos por cada año más, con los límites de un máximo del 70% y un
mínimo del 10%.
Las ecuaciones serían las que siguen:
Usufructo vitalicio (cuando hay descendientes):
Masa hereditaria/3 x (89- Edad del cónyuge en el momento

del devengo del ISD)%
Usufructo vitalicio (cuando hay ascendientes):
Masa hereditaria/2 x (89- Edad del cónyuge en el momento

del devengo del ISD)%
Usufructo vitalicio (cuando no hay ni ascendientes ni descendientes):
Masa hereditaria 2/3 x (89 – Edad del cónyuge en el

momento del devengo del ISD)%

Formación Abierta
Fallecido el Sr. García, la Srta. Jiménez es heredera (con 85

años) junto con dos de sus hijos. La masa hereditaria es de
500.000 euros.
El cálculo de la porción usufructuaria de la Srta. Jiménez sería

la siguiente:
500.000/3 x (89 -85) = 6.666,6 euros.
No obstante como el límite mínimo es del 10% sobre la

porción, el cálculo sería:
500.000/3 x 10% = 16.666,6 euros.
5.4.1.7. LOS SEGUROS DE VIDA

Los seguros sobre la vida y su tratamiento a efectos del ISD aparece regulado
en el artículo 9 apartado c de la LISD.
Una vez que ya hemos calculado la porción hereditaria

individual de cada uno de los causahabientes, deberá sumarse
a dicha cantidad aquellas que procedan de la percepción de
un seguro sobre la vida cuando el causahabiente fuera el
beneficiario.
Se producirá en aquellos casos en los que el contratante del

seguro sobre la vida fuera el causante.
Fallece el Sr. García y suponemos que junto con la masa

hereditaria neta de la cual corresponde:
150.000 euros a su mujer, la Srta. Jiménez.

260.000 euros a su hijo.
Un seguro sobre la vida con valor de 220.000 euros a
su hijo.
Caudal relicto: 410.000 euros.
Base imponible de la Srta. Jiménez: 150.000 euros.
Base imponible hijo: 260.000 + 220.000 (seguro).

5.4.2. NORMAS ESPECIALES PARA LAS TRANSMISIONES

INTERVIVOS
Las normas especiales para la determinación de la base imponible en
transmisiones intervivos las regula la LISD en los artículos 16 y 17.
En el supuesto de que se realice una transmisión intervivos a

través de una donación u otra figura, deberá calcularse la base
imponible del mismo modo que el visto en el apartado anterior
a la hora de valorar los bienes o derechos transmitidos.
La única diferencia es que sólo van a poder ser deducibles aquellas deudas
que estuvieran garantizadas mediante derechos reales y siempre que el
adquirente haya asumido la obligación de pago de la deuda garantizada.

Formación Abierta
5.5. LA BASE LIQUIDABLE DEL IMPUESTO

SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
La base liquidable del ISD aparece regulada en el artículo 20 de la LISD.
Una vez que ha sido calculada la base imponible se podrá

llevar a cabo la aplicación de las reducciones tanto estatales
como autonómicas que hayan sido aprobadas por las C.C.A.A.
El orden de aplicación de estas reducciones será:
1º Las reducciones Estatales.
2º Las de las C.C.A.A.
No obstante en algunos casos las estatales son subsidiarias de las

autonómicas, prevaleciendo pues estas últimas.
Nos centramos en estudiar las reducciones estatales así como la

diferenciación existente en función de si se trata de una transmisión mortis
causa o intervivos.
5.5.1. REDUCCIONES APLICABLES EN LAS TRANSMISIONES

MORTIS CAUSA
Nos centramos en analizar las distintas reducciones existentes en la LISD
aplicables en las transmisiones mortis causa que contiene la LISD en el
artículo 20 en sus distintos apartados.
5.5.1.1. REDUCCIONES POR RAZÓN DE PARENTESCO CON EL

CAUSANTE
El artículo 20 apartado a, recoge una serie de reducciones aplicables a la

base imponible por razón del parentesco que tenga el causahabiente con el
causante.
Estas reducciones serán aplicables siempre que la C.C.A.A no la hubiera

regulado.

Como veremos al analizar las reducciones, estas se

establecen en función del parentesco. La Ley premia la
proximidad en la relación familiar frente a la transmisión entre
grados más distantes y extraños.
Figura 5.1. Grados de parentesco por consanguinidad y afinidad, según los

artículos 915 a 923 del Código Civil. (Fuente: Elaboración propia)
Para aplicar esta reducción, se efectúa una clasificación de los grados en

grupos, otorgando la Ley la posibilidad de reducir las cantidades siguientes:
Grupo I: Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de

veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos
de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda
exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más

años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado,

ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados

más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.
Se aplicará además de las que pudieran corresponder en función del grado

de parentesco con el causante vistas anteriormente una reducción de
47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de
minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior
al 65 %.
La reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que acrediten

un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

Formación Abierta
5.5.1.2. REDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE CANTIDADES

PERCIBIDAS EN VIRTUD DE CONTRATOS DE SEGUROS
SOBRE LA VIDA
Según el artículo 20 apartado b de la LISD, Con independencia de las

reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100%, con un límite de
9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos
de seguros sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea
de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado.
Esta reducción será única por sujeto pasivo, cualquiera que

fuera el número de contratos de seguros sobre la vida de los
que fuera beneficiario.
En caso de percepción de seguros de vida por causa de actos

de terrorismo o de servicios prestados en misiones
internacionales no operará el límite y el sujeto se podrá
deducir el 100%.
5.5.1.3. REDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE EMPRESA

INDIVIDUAL, NEGOCIO PROFESIONAL O DE
PARTICIPACIÓN EN ENTIDADES
El artículo 20 apartado c de la LISD con el objetivo de que se

mantenga el funcionamiento de la empresa o el negocio
profesional pese al fallecimiento del titular o bien se conserve
la participación que este poseía en otras entidades, se
establece una bonificación del 95% de su valor en la
transmisión.
Para poder aplicar la reducción es necesario que concurran una serie de

requisitos:
Que se realice a favor de cónyuges, ascendientes, descendientes o

adoptados de la persona fallecida.
Que la empresa se encuentre exenta del pago del IP según el artículo 4.8
de la Ley del IP que exige que la actividad se ejerza de forma habitual,
personal y directa por el sujeto pasivo y sea su principal fuente de renta.

Que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al

fallecimiento del causante.
De no cumplirse todos los requisitos no se podrá aplicar la reducción y si se

hubiera ya aplicado podrá reclamarse el pago del impuesto.
5.5.1.4. REDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA

HABITUAL
El artículo 20 apartado c de la LISD recoge esta reducción por adquisición de

la vivienda habitual.
La reducción por adquisición de vivienda habitual será del 95%

con un límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo que
se aplicará en las adquisiciones mortis causa sobre la vivienda
habitual de la persona fallecida.
Es necesario que los causahabientes sean cónyuge,

ascendientes o descendientes del fallecido o bien sea un
pariente colateral mayor de 65 años que hubiera convivido con
el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Fallece el Sr. García dejando como herederos a dos hijos una

vivienda habitual valorada en 200.000 euros.
Para calcular la reducción procedemos de la siguiente

forma:
Reducción para el 1º Hijo: 100.000 x 95% = 95.000

euros.
Reducción para el 2º Hijo: 100.000 x 95% = 95.000

euros.
En ambos casos no se superan los 122.606,47 euros

por sujeto.

Formación Abierta
5.5.1.5. REDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE BIENES

INTEGRANTES DEL PATRIMONIO HISTÓRICO
Al igual que ocurría en el apartado anterior con la vivienda habitual, en el caso

de los bienes integrantes del patrimonio histórico del Estado, las C.C.A.A. y
algunos objetos de arte y antigüedades se aplicará una reducción del 95%
cuando se transmiten a favor del cónyuge, descendientes o adoptados.
5.5.1.6. REDUCCIÓN POR ANTERIORES TRANSMISIONES

MORTIS CAUSA
La reducción por anteriores transmisiones mortis causa aparece regulada en
el artículo 20.3 de la LISD.
Si unos mismos bienes fueran, en un periodo máximo de 10

años, objeto de dos o más transmisiones mortis causa en
favor de descendientes o adoptados; cabe la posibilidad de
reducir lo satisfecho anteriormente por ISD en transmisiones
precedentes.
Esta reducción como vemos será sólo aplicable para familiares directos del
causante, adoptados o descendientes del mismo, pero sin limitar el grado
(hijos, nietos…) quedando el resto excluidos.
Por otro lado, la LISD no impone a la reducción ningún límite monetario a la

reducción.
5.5.2. REDUCCIONES APLICABLES A LAS TRANSMISIONES

INTERVIVOS
Estas reducciones aparecen reguladas en la LISD en el artículo 20.5 y
siguientes.
Al igual que ocurría con las sucesiones, en el caso de las transmisiones

intervivos la LISD contempla una serie de reducciones, habiendo sido
tratadas muchas de ellas en el apartado anterior.
Las reducciones, son las que siguen:
1º Reducción por adquisición de empresa individual, negocio profesional o

participación en entidades, contenida en el artículo 20.6 de la LISD, cuya
reducción será del 95% y los requisitos a cumplir, similares a los de una
transmisión mortis causa.

2º Reducción por adquisición de bienes integrantes del Patrimonio Histórico

Español, contenida en el artículo 20.7 de la LISD; cuya reducción será del
95% cumpliéndose una serie de requisitos similares a los de una
transmisión mortis causa.
3º Reducción por transmisión intervivos (y mortis causa) de explotaciones

agrarias y forestales.
4º Reducción por adquisición de explotaciones agrarias del 90% cuando se

cumplan una serie de requisitos.
5º Reducción por adquisición de superficies rústicas con dedicación forestal

que varían entre el 50% y el 90% dependiendo del tipo de superficie y su
dedicación.
Estas tres últimas medidas en forma de reducción fueron

introducidas mediante la Ley 19/1995 de 4 de Julio de
Modernización de las Explotaciones Agrarias.

Formación Abierta
5.6. LA CUOTA TRIBUTARIA

La cuota tributaria aparece regulada en el artículo 22 de la LISD.
Una vez que ha sido calculada la base liquidable siguiendo las

reducciones del apartado anterior aplicaremos sobre esta base
una tarifa progresiva para obtener la cuota íntegra del ISD.
Dicha cantidad deberá ser multiplicada por un coeficiente

multiplicador en función del parentesco y del patrimonio
preexistente dando así lugar a la cuota tributaria.
5.6.1. LA CUOTA ÍNTEGRA

La cuota íntegra del impuesto la obtendremos aplicando sobre la base
liquidable la escala de gravamen contenida en el artículo 21 de la LISD (en
caso de que la C.C.A.A. no hubiera regulado una).
La escala es la siguiente:

0,00 7 993,46 7,65
7 993,46 611,50 7 987,45 8,50
15 980,91 1 290,43 7 987,45 9,35
23 968,36 2 037,26 7 987,45 10,20
31 955,81 2 851,98 7 987,45 11,05
39 943,26 3 734,59 7 987,46 11,90
47 930,72 4 685,10 7 987,45 12,75
55 918,17 5 703,50 7 987,45 13,60
63 905,62 6 789,79 7 987,45 14,45
71 893,07 7 943,98 7 987,45 15,30
79 880,52 9 166,06 39 877,15 16,15
119 757,67 15 606,22 39 877,16 18,70
159 634,83 23 063,25 79 754,30 21,25
239 389,13 40 011,04 159 388,41 25,50
398 777,54 80 655,08 398 777,54 29,75
797 555,08 199 291,40 en adelante 34,00
(Fuente: Extraída del artículo 21 de la LISD)

Como vemos, la tarifa es progresiva pues a medida que crece la base, crecen
los tipos aplicables.
Suponemos que la Srta. Jiménez presenta una base liquidable

de 7.900 euros.
Se situaría en la primera escala de la tarifa del ISD, y el

cálculo sería: 7.900 euros x 7,65% = 604,35 euros.
Imaginamos ahora que la Srta. Jiménez presente una base

liquidable de 75.000 euros.
El cálculo sería:
Hasta 71.893,07 pagaría 7.943,98 euros
75.000 -71.893,07 =3.106,93 x 15,30% = 435,36
Sumamos las dos partes 7.943,98 + 435,36 =8.419,34

euros.
5.6.2. LA CUOTA TRIBUTARIA

La cuota tributaria aparece regulada en el artículo 22 de la LISD.
Una vez calculada la cuota íntegra, sobre la misma

aplicaremos un coeficiente multiplicador que dependerá del
patrimonio preexistente y del grupo de parentesco.
Igual que ocurría en el apartado anterior, será de aplicación el coeficiente

Estatal cuando la C.C.A.A no hubiera regulado uno.
Patrimonio preexistente Grupos del artículo 20

Euros I y II III IV
De 0 a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 1,0500 1,6676 2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1,1000 1,7471 2,2000
Más de 4.020.770,98 1,2000 1,9059 2,4000
(Fuente: Extraída del artículo 22 de la LISD)

Formación Abierta
Suponemos la Srta. Jiménez que presente un grado de

parentesco del Grupo I (Cónyuge), un patrimonio preexistente
de 500.000 euros y la base liquidable de 8.419,34 euros
(ejemplo anterior).
Aplicando la tabla se situaría en grupo I (1º columna) y

patrimonio preexistente de 500.000 euros (2º fila entre
402.678,11 a 2.007.380,43 euros) por lo que el coeficiente
multiplicador de la Srta. Jiménez sería 1,0500
8.419,34 x 1,0500 =8.840,307 euros.
En caso de transmisión de la nuda propiedad de determinados

bienes (cuando concurren a la herencia el cónyuge supérstite
y los herederos) el cálculo de la cuota tributaria de la nuda
propiedad se realiza mediante el denominado Tipo Medio
Efectivo de Gravamen.
Cuota tributaria de la base liquidable teórica/ base liquidable

teórica X 100.
5.6.3. LA ACUMULACIÓN DE DONACIONES

La acumulación de donaciones en el ISD aparece regulado en el artículo 30
de la LISD.
El carácter progresivo del ISD puede provocar que con la intención de

“mitigar” el gravamen soportado por el sujeto pasivo, este opte por fraccionar
en diversas transmisiones gratuitas intervivos la transmisión de gran parte o
de la totalidad del patrimonio.
Para tratar de evitar estas operaciones “elusivas” el artículo 30

de la LISD establece que las donaciones y resto de
transmisiones intervivos que se otorguen por un mismo
donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años a
contar desde la desde la fecha de cada una, se van a
considerar como un asola transmisión a los efectos de liquidar
el ISD.

5.7. DEDUCCIONES EN LA CUOTA DEL

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES
Las deducciones aplicables en la cuota tributaria del ISD están reguladas en
el artículo 23 y 23 bis de la LISD.
Las dos deducciones que contienen los artículos anteriores

son:
La deducción para evitar la doble imposición de los bienes

y derechos obtenidos.
La bonificación aplicable a las transmisiones que tuvieran
lugar en Ceuta y Melilla.
A estas dos habría que sumar las que hubiesen regulado las
C.C.A.A.
1º Respecto a la deducción para evitar la doble imposición contenida en el

artículo 23 de la LISD supone que cuando la sujeción al impuesto se
produzca por obligación personal, el contribuyente tendrá derecho a
deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo satisfecho en el extranjero por rezón de un

impuesto similar que afecte al incremento patrimonial gratuito
sometido a gravamen en España.
El resultado de aplicar el tipo medio de este impuesto al incremento
patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que
puedan se ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido
sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
El objetivo no es otro que evitar la doble imposición.
2º Respecto a la deducción de la cuota en Ceuta y Melilla contenida en el

artículo 23 bis de la LISD supone una deducción del 50% en la cuota del
impuesto cuando la adquisición mortis causa se produzca en dichos
territorios (siempre que el sujeto hubiera residido allí los cinco últimos años
antes del devengo del impuesto). Esta cantidad se elevará al 99% cuando
los adquirentes sean el cónyuge, los ascendientes, descendientes o
adoptados.

Formación Abierta
En el caso de las adquisiciones intervivos de bienes inmuebles situados en

dichos territorios, se aplicará en la cuota una bonificación del 50% de la
parte de la cuota que proporcionalmente corresponda. En el caso del resto
de adquisiciones intervivos se aplicará una deducción del 50%.

5.8. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

SUCESIONES Y DONACIONES
Tal y como vimos al inicio de la unidad didáctica, el ISD se configura como un
impuesto cedido a las C.C.A.A. lo que provoca que sean las autonomías las
encargadas de la gestión y liquidación del impuesto.
En adquisiciones mortis causa, el sujeto pasivo debe presentar

en un plazo máximo de seis meses contados desde el
devengo del tributo la autoliquidación del impuesto (realizando
los cálculos necesarios) o la declaración (para que el órgano
autonómico calcule la cuota tributaria).
En el supuesto de adquisiciones intervivos, el plazo será de

treinta días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en el
que se realizara el acto o contrato.
En cualquier caso la Administración está facultada para revisar el valor de los

bienes y derechos transmitidos.
Respecto al plazo anterior, puede ser prorrogado seis meses más si los
albaceas o administradores del caudal relicto lo solicitan (dentro de los cinco
primeros meses).
Algunas C.C.A.A. han establecido el sistema de autoliquidación mientras que

otras mantienen el sistema de declaración.
En la práctica, las diferencias normativas introducidas por las

C.C.A.A. supone que la liquidación del ISD va a variar de
forma considerable en atención al territorio que resulte
competente para su recaudación.

RESUMEN
El ISD es un impuesto estatal que está cedido a las C.C.A.A.
El ISD grava tres tipos de actos, que son: las adquisiciones de bienes y
derechos por herencia, las adquisiciones de bienes y derechos por
donación y la percepción de cantidades derivadas de contratos de
seguros sobre la vida cuando el contratante es persona distinta al
beneficiario.
En las adquisiciones por herencia (mortis causa) partimos de la

determinación de la masa hereditaria mediante la valoración de los bienes
y derechos que conforman la herencia.
A esta masa hereditaria deberemos sumar el ajuar doméstico y

obtenemos el caudal relicto.
Al caudal relicto debemos de restar todas aquellas cargas y gravámenes,

deudas y gastos deducibles quedando determinada la base imponible.
Una vez determinada la base, debemos de concretar la base de cada

causahabiente en virtud de las disposiciones testamentarias o mediante
las reglas de la sucesión intestada.
Cuantificada la base para cada sujeto, habrá que restar las distintas
deducciones previstas en la normativa estatal y autonómica para obtener
la base liquidable.
A la base liquidable aplicaremos el tipo de gravamen, que es una tarifa

progresiva obteniendo la cuota íntegra, a la cual aplicaremos los
coeficientes en función del grado de parentesco y patrimonio preexistente
para determinar la cuota tributaria.
Sobre esta cuota tributaria podremos aplicar dos deducciones, por doble
imposición o la bonificación existente en Ceuta y Melilla.
Por lo que respecta a las adquisiciones intervivos (donaciones etc.) la

liquidación es idéntica. Se parte de la valoración de los bienes y derechos
y la resta de las cargas y gravámenes así como deudas deducibles para
determinar la base imponible, minorada posteriormente con las
reducciones existentes hallándose la base liquidable.

Formación Abierta
A la base liquidable aplicaremos la misma tarifa progresiva y los

coeficientes de parentesco y patrimonio preexistente que para las
transmisiones mortis causa.
El que el ISD se trate de un impuesto cedido hace que pueda aplicarse la

normativa autonómica junto con la estatal.

REFERENCIAS
Legislación
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones. Artículos: 3, 5, 6, 7, 8 , 9-c, 11, 12, 13 ,14,15, 16,17,20, 20-b,
20-c, 20.3, 20.5, 21, 22, 23, 23 bis, 24, 26, y 30.
Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el

Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Artículos: 4
Código Civil. Artículos: 196, 633, 806 a 822, 834 a 837, 915 a 923 y 1000.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Artículos: 43 y 176.
Bibliografía
Málvarez Pascual, L, Ramírez Gómez, S y Sánchez Pino, A-J. (2011)

Martín Queralt, J. y Tejerizo López J. M. (2011). Manual de Derecho

Tributario Parte Especial (8ª edición). Aranzadi.

Tributario (3ª Ed.) (Parte Especial) - Lecciones Adaptadas al EEES.
(2014). Editorial Tecnos. Madrid.

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
6
EL IMPUESTO SOBRE
TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y
ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
6.1. Introducción al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados ..........................................................5
6.2. Reglas de Compatibilidad del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ...............................7
6.3. Principios comunes aplicables a las diversas modalidades del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados ......................................................................................9
6.4. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y
Actos Jurídicos Documentados ........................................................12
6.4.1. El Hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas.................................................................12
6.4.2. Actos y hechos equiparables a las Transmisiones Patrimoniales
Onerosas .......................................................................................15
6.4.3. Los obligados Tributarios en el Impuesto sobre Transmisiones
6.4.4. La Determinación de la Deuda Tributaria en las Transmisiones
6.4.4.1. La Base Imponible del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas ..........................................................17
6.4.4.1.1. Valoración de los Derechos Reales ......................................17
6.4.4.1.2. Valoración de los arrendamientos ........................................18
6.4.4.1.3. Valoración de las Transmisiones de valores ......................... 18
6.4.4.2. La Cuota Tributaria ....................................................................19
6.5. Impuesto sobre Operaciones Societarias .........................................21
6.5.1. Los obligados tributarios en las Operaciones Societarias ..............22
6.5.2. La determinación de la Deuda Tributaria en el Impuesto sobre
Operaciones Societarias: Base Imponible y Cuota Tributaria .........23
6.6. El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados .........................25
6.6.1. Los Documentos Notariales ...........................................................25
6.6.2. Los Documentos Mercantiles .........................................................28
6.6.3. Documentos Administrativos..........................................................30
6.7. Disposiciones comunes en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .............................32
6.7.1. Beneficios fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.............................32
6.7.2. El Devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados......................................................33
6.7.3. La Gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados......................................................33
RESUMEN ................................................................................................35
REFERENCIAS ........................................................................................37
Unidad 6. El ITP y AJD. 1

OBJETIVOS
Comprender el hecho imponible de las transmisiones patrimoniales

onerosas.
Comprender el hecho imponible de las operaciones societarias.
Comprender el hecho imponible de los actos jurídicos documentados.
Determinar la base imponible en las tres modalidades del impuesto.
Determinar la cuota tributaria y liquidar el impuesto.
Los obligados tributarios.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En la presente unidad didáctica, el alumno profundizará en el estudio del

sistema tributario español mediante el desarrollo del Impuesto sobre
transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
4 Unidad 6. El ITP y AJD.

6.1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE

TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados (en adelante ITPyAJD) aparece regulado:
En el Real Decreto Legislativo 1/993 de 24 de Septiembre por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante
TRLITPyAJD).
El Real Decreto 828/1995 de 29 de Mayo por el que se aprueba el

Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
No obstante (y como ya ha ocurrido con otras figuras tributarias de diferentes

unidades) al tratar de explicar el hecho imponible y el funcionamiento del
ITPyAJD es necesario hacer referencia a elementos del Código Civil y del
Derecho Mercantil.
A pesar de que se denomina ITPyAJD, el mismo presenta tres hechos

imponibles que son:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP en

adelante): Grava los desplazamientos de patrimonio intervivos
a título oneroso realizados generalmente entre particulares.
Operaciones Societarias (OS en adelante): Que va a gravar

determinados traspasos patrimoniales vinculados a
sociedades o entidades similares y operaciones de tráfico
societario.
Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (en adelante

AJD): Que va a gravar determinados documentos de
operaciones, actos y contratos teniendo a su vez una triple
modalidad:
Documentos Notariales.
Documentos Mercantiles.
Documentos Administrativos.

Formación Abierta
Otra característica común con otros impuestos ya analizados es que se trata

de un impuesto cedido a las C.C.A.A. Según el artículo 49 de la Ley 22/2009
de 18 de Diciembre regulador del sistema de financiación de las C.C.A.A.,
éstas van a poder regular:
En el ITP, el tipo de gravamen en los arrendamientos de bienes muebles e

inmuebles, en las concesiones administrativas, en las transmisión de
bienes muebles e inmuebles etc.
En el caso de los AJD, pueden regular el tipo de gravamen de los

documentos notariales.
A su vez (como ocurría con otros tributos) pueden aprobar deducciones,

bonificaciones.
Por otro lado, respecto a la naturaleza del impuesto, la misma aparece

regulada en los artículos 1 a 5 del TRLITPyAJD, y según estos podemos
deducir:
1º Se trata de un impuesto indirecto pues grava el tráfico patrimonial o la

utilización de determinados documentos.
2º Se trata de un tributo instantáneo, pues el hecho imponible es aislado, se

produce en un momento de tiempo determinado y no de forma continua o
periódica.
3º Es un impuesto objetivo pues el mismo no tiene en cuenta a la hora de

determinar la cuota tributaria a pagar las circunstancias personales del
sujeto (salvo algún caso aislado).
4º Se trata de un impuesto real, pues gira no entorno al sujeto sino al tráfico

civil de bienes.

6.2. REGLAS DE COMPATIBILIDAD DEL

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS
Dado que el ITPyAJD es un impuesto con una naturaleza algo compleja pues
está formado por un triple hecho imponible y es posible también que dicho
impuesto concurra con otros, el legislador ha establecido en los artículos 1.2 y
31 del TRLITPyAJD una serie de incompatibilidades.
Dada la complejidad del tributo el legislador ha establecido una

serie de reglas de compatibilidad e incompatibilidad en la que
determina qué tributo sería el aplicable en caso de
concurrencia de diversas figuras.
En el cuadro situado debajo, observamos las distintas posibilidades de

concurrencia entre las distintas figuras:
AJD
AJD Cuota AJD Documentos
Compatibilidades ITP OS Cuota IVA
Variable mercantiles
Fija
ITP NO SI NO SI NO
OS NO SI NO SI SI
AJD Cuota Fija SI SI SI SI
AJD Cuota Variable NO NO SI SI
AJD Documentos
SI SI SI
mercantiles
IVA NO SI SI SI SI
(Fuente: Elaboración propia a partir del TRLITPyAJD., sin

recoger alguna excepción)
El artículo 1.2 del TRLITPyAJD prevé que “en ningún caso un mismo acto
puede ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas
y por el de operaciones societarias”. Las posibilidades son:
Puede concurrir el ITPyAJD sobre un mismo hecho pero no en cualquier

caso, tal y como señala el artículo 31 del mismo cuerpo.

Formación Abierta
Pueden concurrir la modalidad de OS con los AJD.
En ningún caso puede concurrir el ITP con las OS sobre el mismo acto.
No obstante el AJD cuenta con dos cuotas, una fija y otra variable siendo la
fija compatible con cualquier modalidad pero la variable es incompatible con
el ITP, OS y con el ISD.
La última posibilidad que resta es la compatibilidad entre el ITPyAJD con el

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) pues ambos son tributos indirectos y
gravan el tráfico de bienes.
El artículo 7.5 del TRLITPyAJD establece las reglas para evitar conflictos
entre ambos tributos.
Del artículo anterior se desprende que:
Cuando los sujetos realicen una transacción o transmisión

a título privado, procederá aplicar el ITP.
En el caso de que quien realiza la transacción o la
transmisión sea un empresario o profesional habrá de
aplicarse el IVA.
Por tanto las operaciones sujetas a ITP no lo estarán en el IVA

y viceversa.
Existen dos excepciones a lo anterior recogidas en el artículo

7.5 del TRLITPyAJD y en la Ley del IVA:
En las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, la

constitución y transmisión de derechos reales de uso y
disfrute que recaigan sobre empresarios o profesionales,
sujetas pero exentas en el IVA, quedan sujetas al ITP,
salvo que el sujeto pasivo del IVA renuncie al a exención.
La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o
profesional no está sujeta a IVA siendo una operación
realizada por un empresario o profesional, tampoco lo
estaría al ITP. No obstante sí se sujetan a ITP las
transmisiones de los bienes inmuebles incluidos en la
totalidad del patrimonio transmitido.

6.3. PRINCIPIOS COMUNES APLICABLES A LAS

DIVERSAS MODALIDADES DEL IMPUESTO
SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El ITPyAJD recoge una serie de principios comunes aplicables a las distintas
figuras impositivas en los artículos 2 a 5 del TRLITPyAJD.
Estos principios que contiene el TRLITPyAJD van a ser de

común aplicación para las diversas figuras impositivas que
regula.
1º Principio de “Condición suspensiva” que supone que no se va a proceder a

la liquidación del impuesto hasta que se cumpla el contrato. Para ello es
necesario que se deje constancia del aplazamiento de la liquidación en la
inscripción de los bienes en el registro público que corresponda.
2º Principio de “Condición resolutoria” que supone que se va a exigir el
impuesto con la reserva de hacer la devolución oportuna si la condición se
cumpliera.
Un ejemplo de condición resolutoria sería la reserva de

dominio que pudiera pactarse en un contrato hasta el total
pago del precio que había sido convenido.
3º Principio de calificación jurídica de bienes y derechos que supone que la

calificación jurídica de los bienes y derechos se realizará conforme a la
normativa del Código Civil o en su defecto aplicando la normativa del
Derecho Administrativo.
Los bienes inmuebles serán instalaciones de cualquier clase

establecidas con carácter permanente aunque puedan ser
transportables y aun cuando el terreno donde se sitúen no sea
de su propiedad (del dueño) según señala el artículo 3.1 del
TRLITPyAJD. Un ejemplo serían las casas flotantes o barcos
fijos en un punto.

Formación Abierta
4º Principio de unidad de convenciones contenido en el artículo 4 del

TRLITPyAJD que supone que a una sola convención no puede exigírsele
más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o
contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto
separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas,
salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.
A su vez en el artículo 5 del mismo cuerpo legal, encontramos otro elemento

común a las diversas figuras que componen el ITPyAJD y es una garantía
para asegurar el pago del tributo.
Según dicho artículo, los bienes y derechos transmitidos

quedarán afectos a la responsabilidad del pago del impuesto
que graven las correspondientes transmisiones.
Esta garantía es efectiva cualquiera que sea el poseedor del

bien salvo que se trate de un tercero protegido por la fe pública
registral y no conste expresamente la afección o justifique la
adquisición de buena fe y justo título en establecimiento
mercantil o industrial.
Los notarios deben hacer constar y advertir esta circunstancia

en los documentos que autoricen.
Por último, respecto al ámbito territorial de aplicación del ITPyAJD hay que
tener presente dos cuestiones:
1º Que se trata de un tributo cedido a las C.C.A.A. (como ya vimos).
2º La exigencia del ITPyAJD en España.
El ITP, se exige en España cuando la transmisión onerosa de los

bienes y derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o
hubieran de cumplirse en territorio Español según señala el artículo 8
del RITPyAJD. Si los bienes y derechos estuvieran situados en
territorio extranjero, el impuesto se exigirá en España si el sujeto
tiene su residencia en España, tal y como indica el artículo 7 del
RITPyAJD.
Respecto a las OS, se exigirá en España por las operaciones que
realicen entidades en las que concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
1. Radica en España la sede de dirección efectiva.

2. Tiene en España su domicilio social, siempre que la sede de

dirección efectiva no esté en un Estado miembro de la U.E., o
estándolo no grave la operación societaria.
3. Realiza en España operaciones de su tráfico, siempre que la sede
de dirección efectiva no esté en un Estado miembro de la U.E., o
estándolo no grave la operación societaria con un tributo
semejante.
Respecto a los AJD, se exige por los actos jurídicos documentados
formalizados en España y por los formalizados en el extranjero que
tengan efectos económicos o jurídicos en España según dispone el
artículo 9 del RITPyAJD.
Estas reglas serán de aplicación sin perjuicio de los Tratados

internacionales suscritos por España y de los regímenes
económicos de Concierto y Convenio con Navarra y el País
Vasco.

Formación Abierta
6.4. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS
Pasamos ahora a desarrollar la primera figura tributaria que recoge la
LITPyAJD.
6.4.1. EL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE

TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS
El hecho imponible de la primera modalidad del impuesto, las Transmisiones
Patrimoniales onerosas, aparece regulado en el artículo 7 de la LITPyAJD.
La Ley del ITP no nos ofrece una definición genérica del hecho
imponible del impuesto sino que procede a enumerar una serie
de supuestos que tienen en común algo, la transmisión
onerosa de una serie de bienes y derechos a través de
diferentes negocios jurídicos.
Siguiendo el artículo 7 del mencionado cuerpo legal, las transmisiones

patrimoniales onerosas sujetas a ITP son:
1. Las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y

derechos que integren el patrimonio tanto de personas físicas como de
personas jurídicas. Esto ocurre en los casos de compraventa o permutas
según nos señala el artículo 7.1.a del TRLITPyAJD.
Por tanto cuando una transmisión intervivos se lleve a cabo de

forma onerosa quedará gravado por el ITP mientras que si la
misma transacción es realizada de forma lucrativa sería
gravada por el ISD.
2. La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos,

pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas
tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras
ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos tal y
como recoge el artículo 7.1.b del TRLITPyAJD.

A parte de los dos supuestos mencionados anteriormente, la Ley recoge una

serie de actos que son “equiparados a las transmisiones” a efectos de liquidar
y pagar el impuesto. Estos son:
Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las

adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los
adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al
acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los
mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que
justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del
mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales
adjudicaciones. Esto lo recoge el artículo 7.2.a del TRLITPyAJD.
El Sr. García le debe dinero a su hermana la Srta. Jiménez por

un préstamo. El Sr. García para pagar la cantidad debida a su
hermana, la entrega una serie de bienes que equivalen al valor
de la deuda contraída por el préstamo y la hermana acepta.
En este supuesto estaríamos ante una adjudicación en pago (o

dación en pago) de deudas que estaría gravada por el ITP.
Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar

cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1
del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo
fundamento.
En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones
patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor
comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda
del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el
supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los
que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el
Patrimonio. Esto lo recoge el artículo 7.2.b del TRLITPyAJD.
Los expedientes de dominio y de reconocimiento de dominio a favor de
persona determinada, las actas de notoriedad, las actas complementarias
de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria
y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma
Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o
no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los
mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la
prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta
o certificación. Esto lo recoge el artículo 7.2.c y d del TRLITPyAJD.

Formación Abierta
El Sr. García ha realizado un contrato de compraventa que no

quedó elevado a escritura pública mediante el cual adquiría un
bien en el año 2011. El transmitente del bien ha fallecido por lo
que con la intención de hacer público su derecho de propiedad
sobre el bien, solicita la realización de un expediente de
dominio para acceder al registro de la propiedad en el año
2014, resultando en este momento gravado por el ITP si no
pagó el impuesto en su día.
A los efecto de delimitar de forma más clara el hecho imponible del ITP, el
artículo 7.5 del TRLITPyAJD recoge unos supuestos de no sujeción.
No estarán sujetas al concepto de «transmisiones

patrimoniales onerosas», las operaciones enumeradas
anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o
profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto
sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las

entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la
constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute
que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en
el Impuesto sobre el Valor Añadido.
También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles

que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un
patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias
concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede
sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.4.2. ACTOS Y HECHOS EQUIPARABLES A LAS TRANSMISIONES

PATRIMONIALES ONEROSAS
Los artículos 13 a 18 de la LITPyAJD recogen una serie de reglas especiales
por las cuales se establecen una serie de supuestos en los que se equiparan
una serie de actos y hechos que van a quedar gravados por el ITP. Estos son:
1. Las concesiones administrativas, según señala el artículo 13.2 del
TRLITPyAJD. La concesión administrativa se equipara a un
desplazamiento patrimonial a favor de un particular pues se otorga la
facultad de gestionar, usar de forma privativa o aprovechar de forma
especial bienes de dominio o de uso público.
2. Las promesas y opciones de contratos que suponen el compromiso de
realizar una acción futura a petición de las partes que quedan
comprometidas.
3. Las transacciones por las cuales se reconozcan, adjudiquen o declaren
bienes o derechos litigiosos.
El Sr. García demanda por impagos a la Srta. Jiménez en un

contrato de compraventa. Ninguno de los dos quiere llegar a
juicio por lo que llegan finalmente a un acuerdo. Al tratarse de
una transacción quedaría sujeta a ITP.
4. Los préstamos y asimilados como las cuentas de crédito, el reconocimiento

de deudas y el depósito retribuido se deben de liquidar como préstamos si
bien van a estar exentas.
6.4.3. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN EL IMPUESTO SOBRE

Los obligados tributarios por la modalidad de TPO la regulan los artículos 8 Y
9 del TRLITPyAJD.
El art. 8 TRLITP con carácter general configura como obligado

al pago al beneficiario de las operaciones gravadas.
Así tenemos que será contribuyente:
El adquirente en la transmisión de bienes y derechos.
La persona que promueva o a favor de quien se realice el
acto.

Formación Abierta
Por tanto podemos distinguir:
En la compraventa: el comprador.
En la cesión de Dº: el cesionario.
En la permuta: ambos sujetos, cada uno por el bien o derecho adquirido.
En las adjudicaciones: el adjudicatario.
En los excesos de adjudicación: el que reciba dicho exceso.
En la constitución de Dº reales de uso y disfrute: la persona a favor de

quien se constituye (usufructuario…)
En la constitución de Dº Reales de garantía: el acreedor.
En la constitución de pensiones, el pensionista.
Es interesante señalar que el art. 9 del TRLITPyAJD establece

como responsables subsidiarios al pago del impuesto en los
arrendamientos al arrendador, y en los préstamos al
prestamista…
6.4.4. LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN LAS

Como ya mencionamos el ITPyAJD era un tributo de carácter indirecto cuya
cuota también es variable.
El ITP cuenta con dos elementos necesarios para proceder al

cálculo de la cuota tributaria:
La base imponible.
El tipo impositivo.
El esquema para el cálculo de la cuota tributaria es bien sencillo:
Base imponible X Tipo Impositivo = Cuota Tributaria

6.4.4.1. LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE

La regulación de la base imponible en las TPO aparece regulada en el
artículo 10 del TRLITPyAJD.
La base imponible de las TPO estará constituida por el valor

real del bien transmitido o del derecho que se constituya o
ceda.
Dicho valor solo se puede disminuir por las cargas que

recaigan sobre el bien que no se identifican con las deudas
aunque estas estuvieran garantizadas por prenda o hipoteca.
Sí pueden ser cargar deducibles como señala el artículo 37 del RITPyAJD los
censos, las pensiones o el derecho de retracto.
Tras establecerse como regla general este “valor de mercado” hay que
señalar dos cuestiones:
Que la administración podrá comprobar el valor declarado por el obligado

tributario.
Que a pesar de esta regla general, contiene una serie de reglas para
casos específicos que hay que analizar.
Estas reglas son las que siguen:
6.4.4.1.1. VALORACIÓN DE LOS DERECHOS REALES

Respecto a los derechos reales de uso y disfrute, el TRLITPyAJD contiene las
siguientes reglas:
1. El usufructo temporal, la valoración será proporcional al valor de todos los

bienes a razón de un 2% por cada año sin exceder el 70%. (artículo 10.2.a
TRLITPyAJD).
2. Usufructo vitalicio, cuyo valor es igual al 70% del valor total de los bienes
cuando el usufructuario cuente con una edad inferior a 20 años. Dicho
porcentaje disminuirá un 1% por cada año que aumente con un límite
máximo del 10% del valor. (artículo 10.2.a TRLITPyAJD)
3. Usufructo para persona jurídica, si es establecido por periodo superior a 30
años o tiempo indeterminado, se asimilará a una transmisión de plena
propiedad y se devengará el tributo por el valor total del bien.

Formación Abierta
4. Valor de la nuda propiedad: se obtiene por la diferencia entre el valor del

usufructo y el valor total de los bienes.
5. Consolidación de dominio: el sujeto tributará atendiendo al valor del
derecho que se integrase en su patrimonio según el artículo 3 del
RITPyAJD.
Si se trata del derecho de uso y habitación, el valor es el resultado de aplicar

al 75% del valor de los bienes las reglas anteriores dependiendo de si se trata
de un derecho vitalicio o temporal. (Artículo 10.2.b TRLITPyAJD)
Respecto a la valoración de los derechos de garantía:
Los derechos reales de garantía como la prenda, la hipoteca o la

anticresis se valoraran por el importe de la obligación o capital que se
haya garantizado.
Dicho importe comprende también no solo el capital sino también los
intereses, indemnizaciones penas por incumplimiento etc. y deberá
tomarse en caso de que no conste el importe el importe y tres años
de intereses según recoge el artículo 10.2.c del TRLITPyAJD.
6.4.4.1.2. VALORACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS
Su base imponible será la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el
periodo de duración del contrato y si no consta se liquidará un período de 6
años de duración. Si pasado dicho tiempo continuara vigente, se realizarán
liquidaciones adicionales.
En el caso de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará como

mínimo un plazo de 3 años según señala el artículo 10.2.d del TRLITPyAJD.
6.4.4.1.3. VALORACIÓN DE LAS TRANSMISIONES DE VALORES

Cuando se negocian valores en mercados secundarios oficiales, la base
imponible del ITP será el valor de cotización del día en que tenga lugar en la
adquisición. En su defecto la cotización del primer día inmediato anterior en
que se hubieran negociado, dentro del trimestre inmediato precedente. No
obstante se eximen de tributación salvo que se realice con ellas una
transmisión de valores según señala el artículo 17.2 del TRLITPyAJD.
Existen otra serie de normas especiales para la valoración de

otros elementos como los préstamos, las actas de notoriedad,
los contratos de aparcería de fincas rústicas, las concesiones
administrativas etc. que regula el TRLITPyAJD.

6.4.4.2. LA CUOTA TRIBUTARIA
Como todos los tributos de cuota variable y tipo impositivo

proporcional, la cuota tributaria del ITP se obtiene mediante la
aplicación de un tipo impositivo sobre la base imponible.
En este caso el legislador ha establecido un tipo distinto en

función del negocio jurídico realizado.
En los casos en los que la C.C.A.A. no haya hecho uso de su competencia

normativa para fijar los tipos impositivos establecida en el art. 49.1 de la Ley
22/2009 serán aplicables los tipos establecidos en los art. 11 y 12 del
TRLITPyAJD que son:
1. El 6% en caso de transmisión de inmuebles y la constitución o cesión de

derechos reales sobre los mismos salvo los de garantía.
2. El 4% para el caso de transmisiones de bienes muebles y semovientes así
como para la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos
excepto los de garantía. Este porcentaje se aplicará de forma subsidiaria
también a actos a los que no se asigna un tipo específico.
3. El 1% si se trata de la constitución de derechos reales de garantía,
pensiones, préstamos, fianzas y los créditos de cualquier naturaleza.
4. En el caso de arrendamientos, se han de aplicar los tipos establecidos por
la C.C.A.A y si no lo ha establecido, la escala recogida en el artículo 12 del
TRLITPyAJD que se muestra debajo:
Euros
Hasta 30,05 euros 0,09
De 30,06 a 60,10 0,18
De 60,11 a 120,20 0,39
De 120,21 a 240,40 0,78
De 240,41 a 480,81 1,68
De 480,82 a 961,62 3,37
De 961,63 a 1.923,24 7,21
De 1.923,25 a 3.846,48 14,42
De 3.846,49 a 7.692,95 30,77
De 7.692,96 en adelante, 0,024040 euros por cada 6,01 euros o fracción
(Fuente: artículo 12.2 del TRLITPyAJD)

Formación Abierta
5. Para la transmisión de valores, ocurre lo mismo que en el apartado anterior

y la escala sería la que sigue:
Euros
De 60,11 a 180,30 0,18
De 180,31 a 450,76 0,48
De 450,77 a 901,52 0,96
De 901,53 a 1.803,04 1,98
De 1.803,05 a 6.010,12 7,21
De 6.010,13 a 12.020,24 14,42
Exceso: 0,066111 euros por cada 60,10 euros o fracción.”
(Fuente: Artículo 12.3 del TRLITPyAJD)
6. Para el caso de las concesiones administrativas, habrá que aplicar el tipo

impositivo establecido por la C.C.A.A. respectiva y en su defecto deberán
de tributar como si fuera una constitución de derechos siendo el tipo
impositivo aplicable del 4% (el aplicable a bienes muebles y semovientes).

6.5. IMPUESTO SOBRE OPERACIONES

SOCIETARIAS
El impuesto sobre operaciones societarias (en adelante OS) aparece regulado
en los artículos 19 a 25 del TRLITPyAJD.
Según el artículo 19.1 del citado cuerpo legal el hecho

imponible de las OS será:
La constitución de sociedades, el aumento y disminución

de su capital social y la disolución de sociedades.
Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan
un aumento del capital social.
El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del
domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro
estuviesen previamente situados en un Estado miembro de
la Unión Europea.
No obstante el artículo 45.I.B del TRLITPyAJD va a eximir de tributar una

serie de supuestos:
1º La Constitución de Sociedades, el aumento de capital y las aportaciones

de los socios cuando no supongan un aumento de capital.
2º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social

de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en
un Estado miembro de la Unión Europea.
Para completar esta definición del hecho imponible de las OS, el artículo 19.2
del TRLITPyAJD señala unos supuestos de no sujeción:
Las operaciones de reestructuración.
Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de

sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una

sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o
la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida

exclusivamente por prima de emisión de acciones.

Formación Abierta
Todas estas limitaciones vistas implican que sólo van a quedar

gravadas por el impuesto, en la modalidad de OS los
siguientes supuestos:
La reducción de capital.
La disolución de sociedades.
Esto último ha provocado que las OS sea un impuesto de escasa importancia

recaudatoria.
Otro punto interesante a destacar son las equiparaciones establecidas en el

artículo 22 del TRLITPyAJD por el cual se equiparan a las sociedades otras
formas jurídicas. Por tanto se equiparan a una sociedad a efectos del
impuesto sobre OS:
1. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.

2. Los contratos de cuentas en participación.
3. La copropiedad de buques.
4. La comunidad de bienes, constituida por actos intervivos, que realice
actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del
5. La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa,
cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del
causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará,
desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la
comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.
6.5.1. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LAS OPERACIONES

SOCIETARIAS
Los obligados tributarios del Impuesto sobre OS y más concretamente el
sujeto pasivo aparece regulado en el artículo 23 del TRLITPyAJD.
Los sujetos pasivos en concepto de contribuyente lo será el

perceptor del patrimonio que se transmite en virtud de la
operación societaria que se trate.
En el caso de la reducción de capital y la disolución de las

sociedades lo serán los socios, comuneros, copartícipes etc.
que reciban los bienes y derechos.

El artículo 23 del TRLITPyAJD establece un supuesto de responsabilidad

subsidiaria que recae sobre los promotores, administradores o liquidadores de
sociedades que intervengan en el acto jurídico gravado por el impuesto.
6.5.2. LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN EL

IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS: BASE
IMPONIBLE Y CUOTA TRIBUTARIA
Los artículos 25 y 25 del TRLITPyAJD son los encargados de regulas estas
dos últimas cuestiones que restan por analizar en las OS; la base imponible y
la cuota tributaria.
Recordamos que el Impuesto sobre OS es un tributo indirecto y de cuota

variable.
La base imponible de las OS estará formada por el valor real

de los bienes y derechos que son entregados a los socios al
realizarse la reducción de capital o la disolución de la sociedad
sin que puedan deducirse gastos y deudas.
Por tanto el cálculo de la base imponible de la modalidad de operaciones

societarias va a ser bastante simple.
La cuota tributaria en la modalidad de OS será según el

artículo 26 del TRLITPyAJD el resultado de aplicar el
porcentaje del 1% sobre la base imponible.
Vemos pues como el cálculo de la cuota no se aparta de la ecuación Base

Imponible X Tipo de Gravamen = Cuota Tributaria.
El Sr. García es socio de la sociedad Cerámicas del Sur S.A.

junto con otras tres personas. Los socios deciden llevar a cabo
la disolución mediante una liquidación, siendo la participación
de cada socio de 10.500 euros. Llegados a este punto, cada
uno de los socios deberá tributar por OS cuando se atribuyan
a su patrimonio dichas cantidades:

Formación Abierta
Base imponible: 10.500 euros.
Tipo: 1%
Cuota tributaria del Sr. García: 105 euros

6.6. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS

DOCUMENTADOS
La última modalidad del ITPyAJD es la que hace referencia a estos últimos, al
gravamen que recae sobre determinados actos jurídicos documentados y que
aparecen regulados en los artículos 27 a 44 del TRLITPyAJD.
El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (en adelante

AJD) va a gravar determinados documentos de operaciones,
actos y contratos teniendo a su vez una triple modalidad:
Documentos Notariales.
Documentos Mercantiles.
Documentos Administrativos.
En unas ocasiones se grava el que el sujeto obtenga determinados efectos

jurídicos por la utilización de dichos instrumentos, en otros el uso en función
de los valores que en ellos se recogen.
6.6.1. LOS DOCUMENTOS NOTARIALES

El hecho imponible de los documentos notariales (DN) lo regula el artículo 28
del TRLITPyAJD.
El hecho imponible de la primera modalidad de impuesto sobre

AJD-DN es la realización de escrituras notariales, actas y
testimonios notariales.
Respecto a los obligados tributarios en la modalidad de DN nos la señala el


Formación Abierta
Según dicho artículo, van a ser tres los posibles contribuyentes

del impuesto por la modalidad de DN, que son:
El adquirente del bien o derecho.
En defecto del anterior, las personas que soliciten o insten

los documentos notariales.
Aquellos en cuyo interés se expidan.
Por lo que respecta a la base imponible (cuya regulación la contiene el

artículo 30 del TRLITPyAJD) la misma va a depender del caso:
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo
cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio
de la comprobación administrativa.
2. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras
que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe
de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se
aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u
otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la
cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de
intereses.
3. En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro
derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total
responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la
igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe
de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido
en primer lugar.
4. En las actas notariales, la base imponible será el valor declarado de la
cosa.
5. En actas de protesto, la base imponible coincidirá con la tercera parte del
valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiera dado lugar
al protesto.
Por último, en cuanto a la cuota tributaria, aparece recogida en el artículo 31

del TRLITPyAJD y en este caso es algo más compleja de aplicar dado que
consta de una cuota fija y de otra de carácter variable.

Los documentos notariales presentan dos modalidades a la

hora de calcular la cuota tributaria pues presentan una cuota
fija y otra variable.
1º La cuota fija grava la utilización de papel timbrado a razón de 0,30 euros

por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario para matrices y
copias de escrituras notariales.
Es preciso señalar que la copia simple de dichos documentos

constituye un supuesto de no sujeción.
2º La cuota variable, que concurre con la anterior cuando además, la primera

copia de escritura o las actas notariales tengan por objeto una cantidad o
cosa valuable.
Además de dicho requisito, es necesario que se den también las siguientes

condiciones:
Que el acto o contrato sea inscribible en los Registros de la Propiedad,

Mercantil, de Bienes Muebles o de la Propiedad Industrial.
Que no estén sujetos al ISD, ITP o al impuesto sobre OS.
El tipo de gravamen será el aprobado por la C.C.A.A. y en su defecto será

aplicable un tipo impositivo del 0,50%.
Señalar que las actas de protesto utilizando efectos timbrados tributará por el
mismo tipo.
Esta regulación es aplicable a la segunda y sucesivas copias

que se expidan a nombre de un mismo otorgante.

Formación Abierta
6.6.2. LOS DOCUMENTOS MERCANTILES

La segunda modalidad de AJD sería la que grava determinados documentos
mercantiles (en adelante DM) cuya regulación aparece contenida en los
artículos 33 a 39 del TRLITPyAJD.
Según el artículo 33 del citato cuerpo legal, el hecho imponible

de esta modalidad está constituido por la utilización de DM
como son las letras de cambio, documentos que realicen la
función de giro, que suplan a las letras, los resguardos o
certificados de depósitos transmisibles, pagarés, bonos,
obligaciones y demás títulos análogos.
En todos ellos se satisface una contraprestación que es

establecida por la diferencia entre el importe satisfecho por la
emisión y el comprometido a reembolsar en el vencimiento.
Respecto a los obligados tributarios en esta modalidad el impuesto, debemos

de acudir al artículo 34 del TRLITPyAJD.
Según dicho artículo el sujeto obligado al pago será el librador,

salvo que la letra de cambio se hubiese expedido en el
extranjero, en cuyo caso lo será su primer tenedor en España.
Además serán sujetos pasivos del tributo que grave los

documentos de giro o sustitutivos de las letras de cambio, así
como los resguardos de depósito y pagarés, bonos,
obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, las personas
o entidades que los expidan.
Por lo que respecta a la base imponible de esta modalidad del impuesto, van
a existir distintas bases en función del tipo de DM gravado, según señala el
1. En la letra de cambio servirá de base imponible la cantidad girada, y en los

certificados de depósito, su importe nominal. Cuando el vencimiento de las
letras de cambio exceda de seis meses, contados a partir de la fecha de su
emisión, se exigirá el impuesto que corresponda al duplo de la base.

Si en sustitución de la letra de cambio que correspondiere a un acto o

negocio jurídico se expidiesen dos o más letras, originando una
disminución del impuesto, procederá la adición de las bases respectivas, a
fin de exigir la diferencia. No se considerará producido el expresado
fraccionamiento cuando entre las fechas de vencimiento de los efectos
exista una diferencia superior a quince días o cuando se hubiere pactado
documentalmente el cobro a plazos mediante giros escalonados.
2. En los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos, emitidos en
serie, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una
contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho
en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, la base
estará constituida por el importe del capital que la emisora se compromete
a reembolsar.
Por último, respecto a la cuota tributaria, aparece regulada en el artículo 37

del TRLITPyAJD.
Las letras de cambio tributarán en función de la escala progresiva del artículo

37 del cuerpo legal anteriormente citado:
Euros
De 24,05a 48,08 0,12
De 48,09 a 90,15 0,24
De 90,16 a 180,30 0,48
De 180,31 a 360,61 0,96
De 360,62 a 751,27 1,98
De 751,28 a 1 502,53 4,21
De 1 502,54 a 3 005,06 8,41
De 3 005,07 a 6 010,12 16,83
De 6 010,13 a 12 020,24 33,66
De 12 020,25 a 24 040,48 67,31
De 24 040,49 a 48 080,97 134,63
De 48 080,98 a 96 161,94 269,25
De 96 161,95 a 192 323,87 538,51
(Fuente: Artículo 37 del TRLITPyAJD)

Formación Abierta
La letra de cambio se ha de extender en el efecto timbrado de la clase que

corresponda a su cuantía.
Los documentos que realicen la función de giro o suplan a las letras de

cambio y los certificados de depósito tributarán por la escala prevista para las
letras, mediante el empleo del timbre móvil.
6.6.3. DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS

La última modalidad de AJD son los documentos administrativos (en adelante
DA) que aparecen regulados en los artículos 40 a 44 del TRLITPyAJD.
El hecho imponible de la modalidad de DA va a gravar por un

lado la rehabilitación y transmisión intervivos o mortis causa de
grandezas y de títulos nobiliarios y por otro lado las
anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros
públicos cuando tenga por objeto un derecho o interés
valuable.
El artículo 40 del TRLITPyAJD señala que no serán gravadas por dicho

impuesto las anotaciones preventivas ordenadas por la autoridad judicial o
administrativa competente.
El artículo 41 del citado cuerpo señala que serán

contribuyentes del impuesto y por tanto obligados al pago:
En las grandezas y títulos nobiliarios, sus beneficiarios.

En las anotaciones, la persona que los solicite.
Por lo que respecta a la base imponible, la misma aparece regulada en el

En la modalidad de DA, la base imponible estará constituida

en las anotaciones preventivas, por el valor del derecho o
interés que se garantice, publique o constituya.
En el caso de la rehabilitación y transmisión de títulos

nobiliarios, existe una cuota fija regulada en el artículo 43.

Por tanto la cuota tributaria para las anotaciones preventivas será el resultado
de aplicar sobre la base imponible el tipo de gravamen de 0,50%.
En el caso de la rehabilitación y transmisión de títulos deberemos aplicar la

cuota del artículo 43 del TRLITPyAJD:
Rehabilitaciones y
Transmisiones Transmisiones
reconocimiento de
Escala directas transversales
títulos extranjeros
Euros Euros
Euros
1.º Por cada título con
2.672 6.699 16.061
grandeza
2.º Por cada grandeza

1.911 4.789 11.466
sin título
3.º Por cada título sin

761 1.911 4.597
grandeza
(Fuente: Artículo 43 TRLITPyAJD)
El Sr. García solicita la anotación preventiva de embargo sobre

una finca del Sr. Jiménez por un importe de 200.000 euros
más 2.000 euros de costas judiciales fijados prudencialmente.
Base imponible: 202.000 euros (valor+costas).
Tipo: 0,5%.
Cuota: 202.000 x 0,5% = 1.010 euros deberá abonar el

señor García pues es quien solicita la anotación
preventiva.

Formación Abierta
6.7. DISPOSICIONES COMUNES EN EL

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS
Existen una serie de disposiciones que son de común aplicación a las TPO,
las OS, y los AJD que tienen que ver con los beneficios fiscales, el devengo
del impuesto y la gestión del mismo.
6.7.1. BENEFICIOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE

TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS
El artículo 45 del TRLITPyAJD recoge una serie de exenciones relacionadas
con las diversas figuras impositivas analizadas. Estas son:
1. Exenciones de carácter subjetivo, que eximen de pago a diferentes sujetos

como el Estado, las C.C.A.A., las entidades sin ánimo de lucro, la Cruz
Roja o los partidos políticos.
2. Exenciones de carácter objetivo: en estas encontramos las aportaciones
de bienes y derechos de los cónyuges a la sociedad conyugal etc.
3. Exenciones existentes en otras disposiciones como las exenciones para
Iglesias, Confesiones y comunidades religiosas equiparándose a las
entidades sin ánimo de lucro.
A esto hay que incorporar la bonificación del 50% sobre la

cuota aplicable a las tres modalidades del impuesto si las
operaciones gravadas se realizan en Cuota y Melilla.
También hay que destacar que las C.C.A.A. tienen capacidad

para establecer sus propios beneficios fiscales.

6.7.2. EL DEVENGO DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Nos centramos ahora en analizar el momento el cual se entiende realizado el
hecho imponible y por tanto se produce el devengo del mismo.
En el caso de las TPO, el impuesto se devenga el día en que

se realice el acto o contrato gravado.
En el caso de las OS y los AJD el devengo se produce el día

en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
Si concurre una condición o un término, que limite la

efectividad se ha de entender que se realizará el día que la
condición o término desaparezcan.
6.7.3. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
La Gestión del ITPyAJD está asignada a la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria o a las entidades análogas a esta situadas en las
C.C.A.A. que tengan cedidas la gestión del impuesto.
El ITPyAJD debe ser liquidado por el sujeto pasivo quien

deberá cumplimentar la declaración de liquidación aprobado y
debiendo de acompañar a esta, los documentos oportunos que
señala el artículo 98 del RITPyAJD.
El plazo de liquidación es de 30 días hábiles a contar desde el momento en

que se realizó el acto o contrato.
En dicho apartado aparece recogido también por un lado la

comprobación de valores y por otro el plazo de prescripción. Al
ser ya tratados ambos en el manual de DFTI, me remito al
mismo.

RESUMEN
El ITPyAJD es un tributo de naturaleza real, indirecto, objetivo, variable

generalmente y con un tipo de carácter proporcional.
Es un tributo cedido a las C.C.A.A. las cuales pueden ejercer sus

competencias en diversas materias como los tipos aplicables o los
beneficios fiscales.
Este tributo abarca tres figuras: TPO, OS AJD, que se divide a su vez en
DN, DM y DA.
El ITP, grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter

vivos de todos aquellos bienes y derechos entre personas físicas o
jurídicas que no sean empresarios o profesionales así como la
constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos,
pensiones y concesiones administrativas.
El impuesto sobre OS, grava la reducción de capital social así como la

liquidación de las sociedades y la atribución de esos bienes y derechos al
patrimonio de los socios etc.
El AJD, grava la utilización de DN, DM y DA por parte de los

contribuyentes.
Existen diferentes reglas para calcular la base imponible, dependiendo de

la modalidad del impuesto y del tipo de acto, hecho o negocio gravado.
La cuota, como hemos visto en la mayoría de los casos es variable y de

carácter proporcional.
El devengo del tributo se produce en las transmisiones, el día en que se

realiza el acto o contrato gravado y en el caso de las OS y los AJD el día
en que se formaliza el acto sujeto a gravamen.
Por último, existen una serie de exenciones de carácter objetivo, otras de

carácter subjetivo y algunas no contenidas en el TRLITPyAJD.
La gestión del impuesto es competencia de la AEAT o de la agencia

autonómica análoga a ésta.

REFERENCIAS
Legislación
Real Decreto Legislativo 1/993 de 24 de Septiembre por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, artículos: 1, 1.2, 3, 4, 5, 6,
7, 7.1.a, 7.1.b, 7.2.a, 7.2.b, 7.2.c, 7.5, 8, 9, 10, 10.2.a, 10.2.b, 10.2.c,
10.2.d, 13 a 18, 19 a 25 , 27 a 44, 45 y 45.I.B.
Real Decreto 828/1995 de 29 de Mayo por el que se aprueba el

Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, artículos: 7 y 37.
Código Civil, artículos: 821, 829, 1056.2 y 1062.1
Ley Hipotecaria, artículo 206.
Bibliografía

Lecciones Del Sistema Fiscal Español. Editorial Tecnos. Madrid.
Martín Queralt, J y Tejerizo Lopez, J.M. (2011). Manual De Derecho


Tributario (3ª Ed.) (Parte Especial) - Lecciones Adaptadas al EEES.
(2014). Editorial Tecnos. Madrid.

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
7
EL IMPUESTO
SOBRE EL VALOR
AÑADIDO
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
7.1. Introducción al Impuesto sobre el Valor Añadido y normativa
aplicable ................................................................................................5
7.2. Naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido y delimitación
con otros impuestos ............................................................................6
7.3. El Hecho Imponible, el ámbito de aplicación espacial, lugar de
realización del Hecho Imponible y el devengo del IVA ....................10
7.3.1. El Hecho Imponible del IVA ...........................................................10
7.3.2. El ámbito de aplicación espacial del IVA ........................................13
7.3.3. El lugar de realización del Hecho Imponible del IVA ......................14
7.3.3.1. Lugar de realización de las entregas de bienes..........................15
7.3.3.2. Lugar de realización de las prestaciones de servicios ................16
7.3.4. El devengo del IVA ........................................................................17
7.4. Supuestos de no sujeción y exenciones en el IVA ..........................18
7.4.1. Supuestos de no sujeción en el IVA...............................................18
7.4.2. Las exenciones en el IVA...............................................................19
7.4.2.1. Exenciones en operaciones interiores ........................................20
7.4.2.2. Exenciones aplicables en la exportación ....................................22
7.4.2.3. Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes ...........23
7.5. El sujeto pasivo en el IVA ..................................................................25
7.6. La repercusión en el IVA ....................................................................27
7.7. La base imponible del IVA .................................................................28
7.8. Los tipos impositivos en el IVA .........................................................29
7.9. La deducción del impuesto, la regla de la prorrata y las
devoluciones .......................................................................................31
7.9.1. La deducción del impuesto ............................................................31
7.9.2. La regla de la prorrata....................................................................33
7.9.3. Las devoluciones en el IVA ............................................................35
7.10. El IVA y el comercio internacional.....................................................36
7.10.1. El IVA en las entregas y adquisiciones intracomunitarias de
bienes ............................................................................................36
7.10.2. El IVA en las exportaciones e importaciones de bienes .................40
7.10.3. El IVA en la prestaciones de servicios internacionales...................43
7.11. Los regímenes especiales del IVA.....................................................46
7.11.1. Régimen especial simplificado .......................................................46
7.11.2. El régimen de la agricultura, ganadería y pesca ............................48
7.11.3. El régimen especial del recargo de equivalencia ...........................49
7.12. La gestión del IVA...............................................................................50
RESUMEN ................................................................................................53
REFERENCIAS ........................................................................................57
Unidad 7. El Impuesto sobre el Valor Añadido. 1

OBJETIVOS
Comprender qué es el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Conocer cuáles son sus rasgos más importantes.
Determinar que operaciones quedan sometidas a gravamen y cuáles no.
Los sujetos pasivos del IVA.
Cómo opera el IVA en las operaciones interiores.
Cómo opera el IVA en las operaciones intra-comunitarias y exteriores.
Conocer los regímenes especiales del IVA.
La liquidación y gestión del Impuesto.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En la unidad didáctica séptima el alumno continuará avanzando en el

conocimiento y comprensión del sistema tributario español mediante el
estudio del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA en adelante).
4 Unidad 7. El Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL

VALOR AÑADIDO Y NORMATIVA
APLICABLE
Antes de iniciar el estudio conviene comprender la normativa por la cual se
rige actualmente el IVA sin perder nunca de vista que se trata de un impuesto
armonizado en toda Europa mediante la Directiva 2006/112/CE del Consejo
de 28 de Diciembre de 2012 relativa al sistema común del IVA.
La normativa vigente del IVA se encuentra regulada en:
Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del IVA (en adelante

LIVA).
Ley 28/2014 de 27 de Noviembre por la que se modifica la
Ley 37/1992 del IVA.
El Real Decreto 1624/1992 de 30 de Noviembre por el que
se aprueba el Reglamento del IVA (en adelante RIVA).
El Real Decreto 1073/2014 de 19 de Diciembre por el que
se modifica el Reglamento del IVA
El IVA entro en vigor en el sistema tributario español el 1 de Enero del año

1993 y a lo largo del tiempo ha ido sufriendo distintas modificaciones.
El Impuesto sobre el Valor Añadido
Es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el

consumo y grava las entregas de bienes prestaciones de
servicios realizadas por empresarios o profesionales, las
adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de bienes.
La finalidad del IVA es gravar el consumo, es decir, gravar el valor final de los
bienes y servicios adquiridos o recibidos por los consumidores, sometiendo a
gravamen el valor añadido en cada fase del proceso de producción y
distribución en las que intervienen empresarios o profesionales, pero
trasladando la carga fiscal del impuesto al consumidor final mediante el
mecanismo de la repercusión.

Formación Abierta
7.2. NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE EL

VALOR AÑADIDO Y DELIMITACIÓN CON
OTROS IMPUESTOS
Vista la normativa aplicable al IVA y una pequeña definición procedemos a
determinar su naturaleza y a delimitarlo con otros impuestos indirectos.
De la regulación establecida por la Ley 37/1992 en su artículo

1 deducimos que el IVA es un impuesto:
Indirecto pues grava el consumo.

Real.
Objetivo.
Proporcional.
A lo señalado anteriormente podemos añadir que se trata de un impuesto de

devengo instantáneo (surge cuando se produce la entrega de bienes o la
prestación del servicio) pero aunque el impuesto es instantáneo, la liquidación
se lleva a cabo de manera periódica.
No hay que confundir tampoco periodo de liquidación con periodo impositivo,

que no existe al ser un impuesto de devengo instantáneo.
Se trata de un “impuesto general” frente a los impuestos específicos del

consumo (impuestos específicos que gravan solo determinados consumos
como el alcohol) el IVA grava en principio todas las entregas de bienes y
prestación de servicios en el ámbito profesional o empresarial.
Desde el punto de vista doctrinal, se le considera como

“impuesto sobre la cifra de negocios o volumen de ventas”.
Recae sobre el consumo (mediante el mecanismo de

repercusión) a pesar de que el hecho imponible lo integran las
entregas de bienes o las prestaciones de servicios efectuadas
por empresarios o profesionales.
A ello se suman las adquisiciones de bienes intracomunitarias

y las importaciones gravando el incremento de valor en cada
fase de la producción o distribución.

Para conseguir que este mecanismo de repercusión comentado

anteriormente sea efectivo se opera del siguiente modo:
Utilizamos la técnica denominada “sustracción” en la modalidad de

“crédito de impuesto”.
El IVA que ingresa el sujeto pasivo en Hacienda es el resultado de

sustraer del IVA devengado o repercutido el IVA soportado.
Podemos verlo mejor en la siguiente tabla que contiene un ejemplo:
Fase Precio IVA devengado IVA soportado IVA a ingresar
Materias primas 20.000 4.200 (20.000 x 21%) 0 4.200-0 = 4.200
Productos
50.000 10.500 (50.000 x 21%) 4.200 10.500-4.200 = 6.300
terminados
Venta mayoristas 60.000 12.600 (60.000 x 21%) 10.500 12.600-10.500 = 2.100
Venta minoristas 70.000 14.700 (70.000 x 21%) 12.600 14.700-12.600 =2.100
(Fuente: elaboración propia)
En el ejemplo anterior con un IVA del 21%, vemos como:
La carga tributaria total sobre el producto (4.200+ 6.300+ 2.100+2.100 =

14.700).
Es igual al impuesto devengado en la última fase (14.700) y repercutido al

consumidor final.
Como podemos observar también en el ejemplo anterior, vemos como el IVA

es un impuesto multifásico pues grava todas las fases y el hecho de que
permita la deducción del impuesto soportado por el sujeto pasivo hace que
sólo resulte gravado en cada fase por el valor añadido por este en el ejercicio
de su actividad.
Dado que el IVA es un impuesto indirecto que pretende

someter a gravamen todas y cada una de las operaciones
económicas realizadas en el ámbito de aplicación guarda
relación con otros impuestos del sistema tributario por lo que
es necesario determinar su compatibilidad o incompatibilidad
con dichos impuestos.
Estos impuestos con los que el IVA guarda relación son los Impuestos
Especiales y el ITPyAJD.

Formación Abierta
Compatible con Incompatible con
Impuestos Especiales (tanto los de fabricación como los

que recaen sobre electricidad y medios de transporte) Modalidad
Impuesto sobre Primas de Seguros Transmisiones
IVA Patrimoniales
Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (cuotas Onerosas del
variable y fija de la modalidad Documento Notarial) ITPyAJD
Impuesto sobre operaciones Societarias
(Fuente: elaboración propia a partir de normativa del IVA)
Tanto el IVA como el ITPyAJD gravan la transmisión de bienes

y derechos.
Como regla general se aplica el IVA cuando quien transmite es

empresario o profesional y se aplican las Transmisiones
Patrimoniales Onerosas cuando quien transmite esos bienes y
derechos es un particular.
Una diferencia fundamental entre ambos impuestos es la posibilidad de

deducir el IVA cuando lo soporta un empresario mientras que las cantidades
satisfechas por TPO representan para el empresario un coste pues no
pueden ser deducidas.
Como regla general vemos como se produce una incompatibilidad entre

ambos impuestos no obstante existen unas excepciones a esta regla general
que son operaciones en las que siendo realizadas por empresarios o
profesionales estás sujetas a TPO:
1. Operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas y exentas

de IVA. Serán las entregas, arrendamientos, constitución o transmisión de
derechos reales de goce y disfrute sobre inmuebles, salvo que proceda la
renuncia a la exención de IVA.
Pueden ser objeto de renuncia a la exención de IVA por el sujeto pasivo

las exenciones relativas a: Entregas de terrenos no edificables, entregas
de terrenos a juntas de compensación y adjudicaciones efectuadas por
dichas juntas y Segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

La renuncia a la exención sólo procede cuando quien adquiere

los bienes actúe en el ejercicio de sus actividades
empresariales o profesionales.
2. Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas a IVA:

las entregas de inmuebles incluidos en la transmisión de un conjunto de
elementos corporales o incorporales que constituyan una unidad
económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por
sus propios medios.

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7.3. EL HECHO IMPONIBLE, EL ÁMBITO DE

APLICACIÓN ESPACIAL, LUGAR DE
REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE Y EL
DEVENGO DEL IVA
En este apartado desarrollaremos tres cuestiones muy importantes
relacionadas con el IVA.
7.3.1. EL HECHO IMPONIBLE DEL IVA

El Hecho Imponible del IVA aparece regulado en el artículo 4.1 de la LIVA.
El Hecho Imponible del IVA serían las entregas de bienes y

prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del
impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con
carácter habitual u ocasional, incluso de si efectúan a favor de
los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las
entidades que las realicen”
En primer lugar hay que determinar qué se entiende por empresario o

profesional a efectos del IVA.
A efectos del IVA entendemos por empresario o profesional

según señala el artículo 5 de la LIVA:
1. Las personas o entidades que realicen actividades

empresariales o profesionales que implican la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos o uno de ellos con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de servicios.
2. Los arrendadores de bienes.
3. Aquellos que efectúen urbanización de terrenos, promoción,
construcción, rehabilitación de edificaciones destinadas a
su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Una vez visto el concepto de empresario, es necesario resaltar que la LIVA

distingue entre:
Entregas de bienes (reguladas en el artículo 8 de la LIVA).
Prestación de servicios (contenido en el artículo 11 de la LIVA).
Esta distinción es importante a efectos de las reglas para determinar el lugar

de realización, el de devengo etc.
El concepto “entrega de bienes” aparece recogido en el artículo 8 de la LIVA.
Entrega de bienes
Por entrega de bienes se entiende la transmisión del poder de

disposición sobre bienes corporales incluso si se efectúa por
medio de la cesión de títulos representativos de dichos bienes
considerando como tales el calor, el gas, el agua , la energía
eléctrica etc. (artículo 8 de la LIVA).
A su vez la propia LIVA señala en su artículo 9, algunos supuestos que deben

considerarse incluidos dentro del concepto de entrega de bienes y son:
La permuta.
Las ejecuciones de obra sobre edificaciones que tienen por objeto su

construcción o rehabilitación cuando el empresario aporte todos los
materiales o sólo una parte el coste de los materiales exceda el 40% de
la base imponible.
Los arrendamientos con opción a compra desde el momento en que el

arrendatario se compromete a ejercitar dicha opción.
Otros supuestos contenidos en la LIVA.
Respecto al concepto de prestación de servicios, es necesario puntualizar el

mismo al igual con los dos conceptos anteriores. El concepto de prestación de
servicios aparece recogido en el artículo 11 de la LIVA.
La LIVA define de manera “exclusiva” a prestación de

servicios, considerando como tal toda operación que no pueda
considerarse como entrega de bienes, y que no se trate de
una adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

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Quedarán sometidas a tributación bajo la denominación de prestación de

servicios las siguientes operaciones según indica el artículo 12 de la LIVA:
1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2. Los contratos de arrendamiento de bienes o negocios con o sin opción a
compra y las ejecuciones de obra no calificadas como entrega de bienes.
3. La cesión de bienes objeto de propiedad intelectual o industrial cuando la
cesión resulte realizada por el titular de forma definitiva, operaciones de
préstamo y crédito.
4. La venta de alimentos para consumo inmediato en los lugares en que se
prestan servicios de hostelería, restaurante o acampada.
5. El autoconsumo de servicios, donde debemos de incluir las prestaciones
de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo y las
prestaciones de servicios gratuitas para fines ajenos a la actividad
empresarial o profesional.
No se incluye como autoconsumo de servicios la utilización en

beneficio particular del sujeto pasivo de los servicios
desarrollados por el mismo.
La LIVA exige el carácter oneroso de la operación, indicado en su artículo 1.
La LIVA asimila también a este carácter oneroso el autoconsumo de Bienes y

Servicios, aun con la ausencia de contraprestación.
La justificación de la tributación de las operaciones realizadas a “título

gratuito” se comprende fácilmente con el siguiente ejemplo en el que la última
transacción se realiza a título gratuito.
Fase Precio IVA devengado IVA soportado IVA a ingresar
Materias primas 20.000 4.200 0 4.200-0 = 4.200
Productos terminados 50.000 10.500 4.200 10.500-4.200 = 6.300
Venta mayoristas 60.000 12.600 10.500 12.600-10.500 = 2.100
Venta minoristas 0 0 12.600 0 -12.600 =-12.600

Como podemos observar si la última trasmisión es gratuita y no se sujeta a

IVA, el efecto producido es el siguiente:
El producto es consumido sin que se produzca tributación alguna por el

mismo.
Lo ingresado en fases anteriores debe ser íntegramente devuelto al que

realiza la operación gratuita.
Contradice la naturaleza del IVA, que pretende gravar el consumo y

persigue que sea el último destinatario de los bienes y servicios el que
soporte la carga del impuesto.
Por esto es por lo que se someten a gravamen la mayor parte

de operaciones gratuitas.
7.3.2. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN ESPACIAL DEL IVA

Procedemos ahora a delimitar el ámbito de aplicación espacial del IVA. Esta
cuestión aparece regulada en el artículo 3 de la LIVA.
Según el art. 3 LIVA el ámbito espacial de aplicación del

impuesto es:
El territorio Español.
Las islas adyacentes
El mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas.
El espacio aéreo correspondiente a los espacios
anteriores.
No obstante a efectos del IVA el territorio español no coincide con lo que

hemos descrito, sino por el delimitado por la Directiva 2006/112/CE. Según
esta directiva, quedan excluidos del “territorio español” y por lo tanto del TAI
(Territorio de aplicación del impuesto en adelante):

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Ceuta y Melilla (territorios no comprendidos en la Unión Aduanera).
Canarias (territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre

volumen de negocios).
De esta delimitación negativa deducimos que el IVA será aplicable:
En todo el territorio peninsular Español.
Las Islas Baleares.
La Directiva 2006/112/CE tiene una importancia fundamental

para estos territorios:
Ceuta y Melilla junto con Canarias son considerados

terceros países a efectos del impuesto. Esto implica que
los intercambios que se realicen con ellos serán
considerados exportaciones o importaciones y no una
entrega o adquisición intracomunitaria.
Esto se aplica en otras zonas de Europa como los

Territorios Franceses de Ultramar (Guayana…) Las Islas
del Canal (Jersey, Isla de Man…) entre otros.
Respecto a Canarias, es de aplicación el IGIC, Impuesto general indirecto

canario mientras que en Ceuta y Melilla es aplicable el Impuesto sobre la
Producción los Servicios y la Importación.
Respecto a los “Territorios Históricos” del País Vasco y la Comunidad Foral

de Navarra destacar que el IVA se regirá por las normas establecidas por el
Estado y las Instituciones de estos territorios pueden aprobar los modelos de
declaración e Ingreso.
Para el resto de CC.AA. salvo Ceuta, Melilla y Canarias se aplica el sistema

general de IVA y el Impuesto está cedido en un 50% del rendimiento del
mismo en el territorio de la CC.AA.
7.3.3. EL LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE

DEL IVA
Una vez determinado el ámbito de aplicación, es necesario analizar el lugar

donde se entiende realizado el Hecho Imponible del IVA, debiendo distinguir
de nuevo entre entregas de bienes y prestación de servicios.

La LIVA tiende a complicar las reglas que permiten determinar

cuándo una entrega de bienes o una prestación de servicios
se entiende realizada en el TAI y queda sometida a gravamen.
Están contenidas en los artículos 68 a 70 de la LIVA.
7.3.3.1. LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS ENTREGAS DE

BIENES
Vamos a analizar dónde se considera realizada la entrega de bienes para

determinar si se lleva a cabo dentro del territorio de aplicación del impuesto, o
no. Estas reglas referentes a las entregas de bienes las regula el artículo 68
de la LIVA.
Debemos diferenciar entre entregas sin transporte, entregas con transporte,
entregas con instalación y montaje, entregas de inmuebles, entregas de gas y
electricidad y otras entregas.
Las entregas de inmuebles: se consideran realizadas en el territorio de

aplicación del impuesto cuando están situados en él.
Entregas sin transporte: Las entregas de bienes que no sean objeto de
transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto (en adelante TAI) cuando sea allí donde se pongan a disposición
del adquiriente. Por tanto, se aplicará IVA español cuando se entreguen al
comprador en la Península o Baleares.
Entregas con transporte: Se consideran realizadas en el TAI cuando el
transporte se inicie en la Península o Baleares, independientemente del
lugar de destino.
Las entregas con instalación y montaje: se considerarán realizadas en el
TAI cuando la instalación se ultime en el territorio peninsular o Baleares.
Solo se aplica esta regla cuando el coste de la instalación sea más del
15% del precio total y requiera la inmovilización de los bienes.
Se entienden realizadas en el TAI las entregas de bienes a pasajeros a
bordo de aviones, barcos o trenes cuando el lugar de inicio del viaje se
encuentre en la península o Baleares y el lugar de llegada sea otro punto
de la Comunidad.

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7.3.3.2. LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE

SERVICIOS
Pasamos ahora a determinar las reglas para establecer el lugar donde se

entiende prestado el servicio. Su régimen lo regula la LIVA en los artículos 69
y 70.
La regla general establece que las prestaciones de servicios

se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada la
sede de su actividad económica en la Península o Baleares.
Existen en la Ley, en el artículo 70, normas específicas de determinación del

lugar de las prestaciones de servicios para casos concretos. Algunos de estos
casos son:
Prestación de servicios relacionados con inmuebles.
Servicios culturales, artísticos, deportivos y recreativos.
Transportes.
Servicios de mediación.
Telecomunicaciones y servicios prestados por vía electrónica, etc.
Además, el artículo 70.2 de la LIVA establece una regla de

cierre por la cual, está sujetos a IVA español los servicios de:
Publicidad.
Asesoramiento.
Auditoria.
Abogacía.
Consultores, y expertos contables y fiscales.
Todos ellos, siempre y cuando tengan por destinatario a un

empresario o profesional actuando como tal, cuando su
utilización y explotación efectiva se realicen en el territorio de
aplicación de impuesto.

7.3.4. EL DEVENGO DEL IVA

El devengo del IVA aparece regulado en los artículos 75 a 77 de la LIVA.
El devengo del impuesto es el momento en que se entienden

realizadas las entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Al ser el IVA un impuesto instantáneo cuyo devengo se

produce operación por operación; por cada entrega de bienes
o prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o
importación que se realice.
En las entregas de bienes en general el devengo se produce cuando tenga

lugar la puesta a disposición del bien a favor del adquirente según señala el
artículo 75.
El devengo no se ve afectado por el hecho de que se abone

con retraso o no se abone total o parcialmente el precio
pactado.
En las prestaciones de servicios el devengo se produce cuando se prestan,

ejecutan o efectúan las operaciones gravadas, con independencia del
momento en que se produzca el pago según indica el artículo 75 de la LIVA.
En los supuestos de autoconsumo, el devengo ser producirá cuando se

realicen las operaciones gravadas.

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7.4. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN Y

EXENCIONES EN EL IVA
Para continuar con el estudio del IVA, es necesario distinguir entre aquellas
operaciones que no están sujetas y aquellas otras que estando sujetas, están
exentas.
7.4.1. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN EN EL IVA

Los supuestos de no sujeción aparecen regulados en el artículo 7 de la LIVA
y son los siguientes:
1. La transmisión de bienes del patrimonio empresarial o profesional que

sean una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad
empresarial. El adquirente debe acreditar que va a continuar la actividad
empresarial.
2. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial
estimable, realizadas para la promoción de actividades empresariales o
profesionales.
3. Prestaciones de servicios de “demostración” efectuadas a título gratuito
con el objeto de promocionar las actividades empresariales y
profesionales.
4. Tampoco están sujetas las operaciones realizadas por un ente público
mediante “contraprestación de naturaleza tributaria”.
Hay que distinguir:
Las Tasas: no estarán sujetas al IVA.

Los Precios Públicos: si quedarán sujetos a IVA.
Existen algunos supuestos más relacionados con entes públicos y

comunidades de regantes.

7.4.2. LAS EXENCIONES EN EL IVA

Una vez analizados los supuestos de no sujeción, es necesario hacer lo
propio con las exenciones. Las mismas aparecen reguladas en los artículos
20 a 27 de la LIVA.
La LIVA contiene un gran número de exenciones y esto choca

frontalmente y contradice la naturaleza del impuesto de
generalidad en su aplicación.
Es necesario distinguir:
1º Exenciones que afectan a las entregas de bienes expedidos o

transportados al territorio de otro estado miembro que constituyan
adquisiciones intracomunitarias de bienes en dicho estado y las
operaciones de exportación (artículos 21 a 26 LIVA).
2º Las Exenciones que afectan a las operaciones interiores (artículo 20 LIVA).
Aunque en ninguna de ellas se devenga IVA (por la exención) los efectos son
distintos.
Respecto a las primeras exenciones (entrega intracomunitaria y exportación)

constituyen parte del mecanismo que garantiza la neutralidad del impuesto en
las transacciones internacionales. Esto se consigue de la siguiente forma: el
sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones
de bienes y servicios.
Respecto a las segundas (operaciones interiores), las exenciones responden

a varias causas.
Hay que tener presente que las exenciones provocan lo

siguiente:
Son un factor perturbador del funcionamiento del tributo.

Suponen quiebra de neutralidad del impuesto.
Rompe la cadena de deducciones.
Afecta a la generalidad del impuesto.

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7.4.2.1. EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES

Dado que la LIVA contiene en el artículo 20 un gran número de exenciones,
vamos a tratar de agruparlas tratando en primer lugar las relativas a las
operaciones interiores:
1. Exenciones por razones de interés público:

La relativa a actividades sanitarias y servicios de hospitalización.
Los servicios prestados por médicos, odontólogos, estomatólogos,
las entregas de sangre y el transporte de enfermos.
La actividad de enseñanza, exenta en todos los niveles y grados del
sistema educativo realizadas por centros docentes incluyendo la
enseñanza de idiomas, la formación y reciclaje profesional etc.
También están exentas las denominadas “clases particulares”

sobre materias incluidas en planes de estudios de cualquiera
de los niveles y grados del sistema educativo.
Los servicios de asistencia social efectuadas por entidades de

derecho público (asistencia a tercera edad, discapacitados físicos
etc) y las prestaciones de servicios socioculturales (naturaleza
política, religiosa, sindical o filantrópica).
Las prestaciones de servicios efectuadas a personas que practiquen
el deporte o la educación física efectuadas por entidades de derecho
público, las federaciones deportivas y el Comité Olímpico Español.
La prestación de servicios públicos postales.
2. Exenciones por motivos económicos:
Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
La práctica totalidad de las operaciones financieras.
En este último supuesto hay varias excepciones que no

estarán exentas de IVA:
Los servicios prestados en una operación de factoring.

Las operaciones de gestión de cobro.
Las operaciones de gestión y liquidación de impuestos y
seguros sociales.

3. Respecto a las exenciones de carácter inmobiliario, dada su complejidad

se presenta únicamente un resumen de las mismas en forma de tabla:
Esquema sobre exenciones en las operaciones inmobiliarias
Rústicos y demás no edificables Exenta

Entrega de
Parques, jardines y superficies viales de uso público Exenta
terrenos
Urbanizados, en curso de urbanización No exenta
Terminadas (entrega efectuada por empresario distinto del

No exenta
promotor
No utilizada (sea cual sea el tiempo

Exenta
transcurrido)
Utilizada por el promotor durante menos de

Gravada (1ª E)
dos años
Utilizada por el promotor durante más de dos

Gravada (1ª E)
Entregas años
Entregas de
efectuadas
edificaciones Arrendada o cedida en usufructo por menos
por el Exenta (2ª E)
de dos años
proveedor
Transmitida a persona
Arrendada o
distinta del arrendatario o Gravada (1ªE)
cedida en
usufructuario
usufructo por
más de dos Transmitida al arrendatario Exenta (2ª E)
años o usufructuario Gravada (1ºE)
Entregas efectuadas por empresas de leasing Gravada
Arrendamiento terrenos y edificaciones destinadas exclusivamente a

Exenta
vivienda
(Fuente: extraído de Málvarez Pacual, L. Tecnos)
Respecto a las exenciones inmobiliarias, como podemos ver en la tabla

anterior afectan:
A los terrenos rústicos y terrenos no edificables.
Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones incluidos los
terrenos.
Es necesario que no se trate de la 1ª entrega o transmisión de

vivienda. El artículo 20.2 LIVA permite renunciar al sujeto
pasivo a estas exenciones cuando el adquirente sea a su vez
sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción total
del IVA soportado por la adquisición.

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4. Respecto a las denominadas exenciones por motivos culturales estarán

exentos los servicios profesionales incluidos aquellos que cuya
contraprestación consista en derechos de autor prestados por artistas
plásticos, escritores, colaboradores literarios o gráficos y fotógrafos de
revistas o periódicos etc.
5. Por motivos técnicos están exentas las entregas de efectos timbrados y las
loterías, apuestas y juegos organizados por la ONCE.
7.4.2.2. EXENCIONES APLICABLES EN LA EXPORTACIÓN

La Ley contempla la exención de las exportaciones, que constituyen entregas
de bienes localizadas en el territorio de aplicación del impuesto y por tanto
sujetas al mismo. Aparecen reguladas en el artículo 21 y 22 de la LIVA.
Se denominan exenciones plenas, pues permiten deducir el IVA soportado en

las adquisiciones de Bienes y Servicios.
Para que pueda hablarse de exportación los bienes se expidan

o transporten fuera de la Comunidad (fuera del territorio
comunitario IVA).
Tomando en consideración el sujeto que realiza la expedición de los bienes

exportados la Ley distingue entre:
1º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente

(exportaciones directas).
2º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido

en el TAI destacando:
Las entregas en régimen comercial.
Las entregas en régimen de viajeros.
Las entregas en las tiendas libres de impuestos.

En las entregas en Régimen de viajeros, la exención se hace

efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado si:
El importe factura >90,15 euros.

El viajero tiene su residencia habitual fuera de la UE.
Que los bienes salgan fuera del territorio.
Inicialmente se produce la repercusión pero la exención se

produce con la devolución.
A la salida de la UE, el viajero presenta la factura en la

Aduana, remitiendo factura al proveedor y este deberá
reembolsarle la cantidad en 15 días.
7.4.2.3. EXENCIONES EN LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS

DE BIENES
La creación del Hecho Imponible “Adquisiciones Intracomunitarias” para

aplicar transitoriamente el Principio de tributación en destino obligó a crear
exenciones en las entregas intracomunitarias.
El artículo 25 de la LIVA declara exenta las entregas de bienes

cuando “constituyan una adquisición intracomunitaria sujeta
para el adquirente”
Para ello:
Los bienes deben ser transportados desde el TAI.

Con destino a territorio Comunitario IVA
El adquirente debe comunicar un NIF al transmitente que
lo acredite como operador intracomunitario.
Podemos comprender mejor la situación con el siguiente gráfico:

Formación Abierta
Figura 7.1. Gráfico explicativo acerca de las exenciones en las entregas

intracomunitarias de bienes
(Fuente: elaboración propia)
La exención no afecta a ventas entre particulares que estarán

gravadas en país de origen.

7.5. EL SUJETO PASIVO EN EL IVA

La figura del sujeto pasivo en el IVA aparece regulada en los artículos 84, 85
y 86 de la LIVA.
Serán sujetos pasivos del IVA las personas físicas o jurídicas

que tengan la condición de empresario o profesional y realicen
entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
Impuesto.
El sujeto pasivo estará obligado a repercutir el IVA.
Aunque el IVA es un impuesto que recae sobre el consumo, siendo el

consumidor final el que soporta económicamente el impuesto, esto es efecto
de la “especial mecánica” aplicativa del mismo basada en la
repercusión/deducción. Pero, ni el Hecho Imponible es el consumo (lo son las
entregas de bienes y prestación de servicios); Ni el sujeto pasivo es el
consumidor final, sino el empresario/profesional que realiza las entregas o
presta los servicios.
Es necesario precisar esta idea inicial y serán sujetos pasivos del IVA en las
operaciones interiores (artículo 84 LIVA):
1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresario o

profesional y que realicen operaciones gravadas sin perjuicio del derecho y
la obligación que presentan de repercutir la cuota sobre quienes les
suceden en el proceso de producción y distribución con el objeto de que el
gravamen llegue al consumidor final.
La repercusión será objeto de análisis en el apartado

siguiente.
2. Hay determinados supuestos, establecidos en la Ley, en los que el sujeto

pasivo no es el empresario o profesional que realiza las entregas o
prestaciones, sino aquel que las recibe. Nos estamos refiriendo a la
“inversión del sujeto pasivo”.

Formación Abierta
Cuando la condición de sujeto pasivo recae en el destinatario

de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, siempre
que actúe como empresario profesional y esté establecido en
el TAI.
Esto sucede, entre otras situaciones definidas en el artículo

84.2 LIVA, cuando quien efectúa la entrega o presta el servicio
sujeto a IVA no está establecido en el territorio de aplicación
del impuesto y el destinatario es un empresario o profesional
establecido en la Península o Baleares.
Este mecanismo obliga a liquidar e ingresar el IVA al destinatario de la

operación. Es decir, debe auto-repercutirse el impuesto y, del mismo modo,
deducírselo si es que tiene derecho a ello.
Por tanto se trata de supuestos en que las operaciones son realizadas en el

TAI, pero quien la realiza no está establecido en este territorio. En este caso
se configura como sujeto pasivo por “inversión” a los destinatarios de estas
operaciones siempre que sean empresarios/profesionales.
En este caso, el empresario que entrega los bienes o el profesional que

presta el servicio no repercutirán IVA alguno pues no son sujetos pasivos de
dicha operación. El destinatario de la misma, deberá liquidar directamente el
IVA en Hacienda.
Nunca hay inversión de sujeto pasivo cuando el destinatario es

un particular o el destinatario no esté establecido en TAI.
Únicamente reseñar que la LIVA recoge una serie de

supuestos de responsabilidad siendo la mayor parte de ellos
de carácter solidario.

7.6. LA REPERCUSIÓN EN EL IVA

Los sujetos pasivos están obligados a repercutir el IVA sobre los destinatarios
de las operaciones sujetas y no exentas y estos a su vez están obligados a
soportar la repercusión del impuesto. Esta situación y obligación la contiene el
artículo 88 de la LIVA.
A través del mecanismo de repercusión-deducción se va

trasladando la carga tributaria sobre las distintas fases del
proceso de producción y comercialización hasta llegar al
consumidor final, que será quien efectivamente soportará la
repercusión del impuesto y por tanto, la carga tributaria.
La repercusión debe efectuarse mediante factura, que debe incluir como

mínimo los siguientes datos:
Número y serie de facturación.
Identificación del expedidor y del destinatario.
Descripción de la operación y precio total.
Base imponible, tipo impositivo y cuota repercutida.
Fecha de emisión.
Se permite la emisión de tickets para operaciones por importe inferior a

3.000€ para ventas al por menor, hostelería, parking, etc.
Existen incluso supuestos en los que no es necesario emitir ningún

documento de facturación, como es el caso de contribuyentes en estimación
objetiva en IRPF o contribuyente en régimen simplificado y recargo de
equivalencia en el IVA.
Cuando el cliente sea un empresario o profesional, necesitará

una factura completa para poder deducirse el IVA soportado,
ya que no vale para ello un simple ticket o vale numerado. El
empresario o profesional podrá solicitar que se le realice una
factura completa.

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7.7. LA BASE IMPONIBLE DEL IVA

La base imponible en el IVA aparece contenida en el artículo 79 de la LIVA.
La base imponible del IVA será el importe total de la

contraprestación de la operación sujeta.
Esta base representa el gasto real del adquirente y no un

precio o valor teórico.
A la hora de determinar la base imponible del IVA, se ha de partir del precio

de los bienes y servicios vendidos. Ahora bien para llegar a la
contraprestación, es necesario además de agregar una serie de conceptos
que se exigen al cliente. Quedan incluidas pues dentro de las
contraprestaciones (artículos 79, 80 y 81 de la LIVA):
Comisiones, el importe envases y embalajes, y los portes y transportes.

Seguros y subvenciones.
Demás impuestos especiales (excepto matriculación).
Para determinar la base imponible, habrá que minorar del precio las
siguientes partidas:
Descuentos y bonificaciones.
Otros como indemnizaciones o los intereses por el aplazamiento del pago.
La LIVA contiene también unos supuestos por los cuales la

base imponible del IVA puede ser modificada:
Cuando se devuelvan envases o embalajes susceptibles

de ser reutilizados, produciéndose la modificación en el
importe de los mismos.
Cuando se concedan descuentos y bonificaciones
(rappels, anticipos en el pago etc.) con posterioridad a la
realización de la operación y resulten justificados (pueda
comprobarse su existencia a través de la contabilidad).
Cuando por resolución firme judicial o administrativa
queden sin efecto total o parcialmente las operaciones
gravadas.

7.8. LOS TIPOS IMPOSITIVOS EN EL IVA

Una vez analizada la base imponible del impuesto, es necesario determinar el
tipo impositivo aplicable. Los tipos los regulan los artículos 90 y 91 de la LIVA.
En el IVA existen tres tipos impositivos distintos que son:
El tipo impositivo general, que es del 21%.
Existen además supuestos concretos previstos expresamente

en la Ley en los que se aplica:
El tipo reducido del 10%.

El tipo superreducido del 4%.
El tipo reducido del 10%, se aplica a las entregas, adquisiciones

intracomunitarias o importaciones de ciertos bienes determinados en el
artículo 91.1 de la LIVA. Se aplica entre otras, para:
1. Entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:

Sustancias o productos alimenticios susceptibles de ser utilizadas
para la nutrición humana o animal. No se aplicará para bebidas
alcohólicas, tabaco o alimentos que tributen al tipo superreducido.
Aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.
Productos sanitarios para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar
las enfermedades de hombres o animales.
Edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como
viviendas.
Semillas bulbos y esquejes, susceptibles de ser utilizados en la
obtención de plantas y flores vivas.
2. Prestaciones de servicios, tales como:
Transportes de viajeros y sus equipajes.
Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de
restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para
consumir en el acto, excepto, los servicios mixtos de hostelería,
espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros
análogos.
Servicios agrícolas, ganaderos y forestales.

Formación Abierta
Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines.

La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación y
museos, galerías de arte y pinacotecas.
Espectáculos deportivos de carácter aficionado.
Las exposiciones y ferias de carácter comercial.
El tipo superreducido del 4%, se aplica conforme al artículo 91.2 de la
LIVA, en los siguientes casos de entregas, adquisiciones intracomunitarias
o importaciones de:
Productos alimenticios de primera necesidad, libros, periódicos y
revistas.
Álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los
artículos y aparatos electrónicos.
Medicamentos para uso humano.
Algunos bienes y servicios destinados a minusválidos.
Viviendas de protección oficial.

7.9. LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO, LA REGLA

DE LA PRORRATA Y LAS DEVOLUCIONES
Determinada la base imponible del IVA y analizados los tipos de gravamen
existentes en función del producto o servicio entregado o realizado, es
necesario desarrollar dos apartados fundamentales del IVA, por un lado la
deducción del impuesto y por otro la regla de la prorrata.
7.9.1. LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO

La deducción del IVA así como sus requisitos los regulan los artículos 92 a
100 de la LIVA.
El mecanismo de repercusión-deducción del IVA es

imprescindible para que la carga tributaria se traslade
definitivamente y de manera efectiva al consumidor final. Por
ello, los empresarios repercutirán IVA sobre el valor de las
entregas y prestaciones que realicen y, al mismo tiempo,
podrán deducirse el IVA que soporten en las adquisiciones de
bienes y servicios que efectúen.
Los sujetos pasivos del Impuesto pueden deducir las cuotas

del IVA español que hayan soportado por:
Repercusión directa como consecuencia de entregas de

bienes y prestaciones de servicios sujetas.
Importaciones de bienes.
Autoconsumos internos.
Operaciones con inversión del sujeto pasivo.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Se podrán deducir las cuotas soportadas siempre que los bienes o servicios
adquiridos se afecten o utilicen para realizar alguna operación que origine
derecho a la deducción y se destinen al desarrollo de la actividad.
Originan derecho a la deducción, entre otras, la realización de entregas y

prestaciones de servicios sujetas y no exentas realizadas en el TAI, las
exportaciones y las operaciones que gocen de una exención plena (las
operaciones con exención limitada no originan derecho a la deducción).

Formación Abierta
No serán deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones o

importaciones de bienes y servicios sin la intención de utilizarlos para la
realización de una actividad empresarial o profesional, aunque posteriormente
se afecten a las citadas actividades (artículo 96 LIVA).
Siguiendo el criterio establecido por el artículo 168 de la Directiva Comunitaria

sobre el IVA, los bienes que se afecten parcialmente a la actividad
empresarial o profesional originarán el derecho a deducir las cuotas de IVA
soportadas en su adquisición en la medida y proporción en que se afecten a
la actividad. Existen normas especiales en lo relativo a la deducibilidad del
IVA soportado en la adquisición de determinados bienes de inversión.
Así, los vehículos automóviles se presumirán, con carácter general, afectados

en un 50%, salvo que se consideren afectos al 100% como en el caso de
vehículos para transporte de mercancías, transporte de viajeros, vehículos de
autoescuela, etc. Para el resto de bienes de inversión, la deducción se
realizará en la medida en que vayan a utilizarse en el desarrollo de la
actividad empresarial.
La empresa Tecnología S.A. realiza la venta, reparación y

exportación de maquinaria y presenta los siguientes datos:
Ventas: 300.000 euros, Reparaciones: 12.000 euros y

Exportaciones: 60.000 euros.
Adquisiciones: 120.000 euros, Importaciones: 60.000

euros y Servicios recibidos: 30.000 euros.
La liquidación a practicar sería la siguiente:
Operación Base imponible Cuota repercutida
Entregas 300.000 63.000 (300.000 x 21%)
Prestación de Servicios 12.000 2.520 (12.000 x 21%)
Exportaciones Exentas 0
Total IVA Repercutido 65.520 euros
Operación Base Imponible Cuota Soportada
Adquisiciones 120.000 25.200 (120.000 x 21%)
Servicios 30.000 6.300 (30.000 x 21%)
Importaciones 60.000 12.600 (60.000 x 21%)
Total IVA Soportado 44.100 euros.

7.9.2. LA REGLA DE LA PRORRATA

La regla de la prorrata del IVA aparece regulada en el artículo 102 de la LIVA.
De la LIVA entendemos que la aplicación de la regla de la

prorrata se produce cuando un mismo sujeto pasivo efectúa
tanto operaciones que originan el derecho a la deducción
como otras que no originan tal derecho.
Se utilizará para calcular cuál es el porcentaje total de
deducción de las cuotas soportadas al que tiene derecho el
sujeto pasivo.
A su vez, la LIVA señala que existen dos modalidades de aplicación de la

prorrata:
La prorrata general (artículo 104 de la LIVA).
La prorrata especial (artículo 105 de la LIVA).
Respecto a la prorrata general se calculará en base a la siguiente fórmula:
Im porte total de las operaciones que originen derecho a deducción

100 %
Im porte total de las operaciones realizadas
(originen derecho a deducción o no)
Un empresario efectúa operaciones con derecho a deducción

por valor de 600.000€ y operaciones que no originan derecho
a deducir por 270.000€. El importe total de las cuotas de IVA
soportadas es de 10.000€.
600.000 / (600.000 + 270.000) = 0,689 x 100 = 69%
Por tanto podrá deducirse 10.000 x 69% = 6.900€
Suponiendo que todas las operaciones que han originado
derecho a deducción han sido operaciones sujetas y no
exentas que tributaron al tipo general y que todas las
operaciones que no han originado tal derecho han sido
operaciones sujetas pero exentas, la liquidación será la
siguiente:
IVA repercutido 600.000 x 16% = 96.000
IVA soportado deducible 10.000 x 69% = 6.900
A ingresar 96.000 – 6.900 = 89.100€

Formación Abierta
En el denominador no se deberán incluir las operaciones en las que el sujeto

pasivo lo haya sido por inversión.
Como norma general, el porcentaje fijado como definitivo para un año, será el
que se aplicará como provisional para el año siguiente. No obstante, el sujeto
pasivo podrá solicitar a la Administración la aplicación de un porcentaje de
deducción distinto.
Respecto a la Prorrata especial: Será de aplicación cuando el sujeto pasivo

opte por su aplicación, o bien, cuando el importe total de las cuotas
deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en
un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial. Aparece
regulada en el artículo 106 de la LIVA.
El cálculo se realizará de la siguiente manera:
Las cuotas soportadas en adquisición o importación de bienes o servicios

utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen
derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente al 100%.
Las cuotas soportadas en adquisiciones o importación de bienes o

servicios usados exclusivamente en operaciones que no originen derecho
a deducción, no podrán deducirse en medida alguna (se deducirá el 0%).
Las cuotas soportadas en adquisiciones o importaciones de bienes o

servicios comunes y que sean imputables tanto a operaciones que
originan derecho a deducción como a operaciones que no lo originan,
podrán ser deducidas en la proporción que resulte de aplicar su importe
global a la prorrata general.
Si se utiliza este método de cálculo de la prorrata se deberán realizar

liquidaciones mensuales del IVA.
Dentro de este apartado es necesario puntualizar dos

cuestiones:
Existen normas especiales relacionadas con la deducción

de los bienes de inversión.
Que tras sentencia en el año 2000 del TJUE, las
actividades empresariales o profesionales se considerarán
iniciadas desde el momento en que se realicen
adquisiciones de bienes con la intención (demostrable
objetivamente) de destinarlos al desarrollo de la actividad
con independencia de que esta se inicie con posterioridad.

Existen una serie de regímenes especiales en cuanto a la aplicación del IVA

que serán tratados en la parte final de la unidad didáctica.
7.9.3. LAS DEVOLUCIONES EN EL IVA

Las devoluciones en el IVA aparecen reguladas en los artículos 115 a 119 de
la LIVA.
Las devoluciones en el IVA tienen el objetivo de resolver el

problema planteado en aquellos casos en los que las cuotas
soportadas con derecho a deducción exceden de forma
continuada el importe de las cuotas repercutidas.
En algunos sectores esta situación se produce con bastante asiduidad

cuando el tipo soportado de IVA es superior al que luego ellos repercuten o
en otros casos porque el volumen de adquisiciones en determinados periodos
es muy superior a las ventas, lo que provoca la situación descrita
anteriormente.
Si no existiera este derecho a devolución, se terminaría por quebrar el

carácter neutral del IVA respecto al comercio.
Por tanto: cuando el Importe cuotas deducibles (soportadas) en un período >

las cuotas devengadas (repercutidas) el sujeto puede solicitar la devolución.
El sujeto pasivo puede:
Optar por compensar el exceso en las declaraciones posteriores.
Optar por solicitar la devolución del exceso (art. 115 y 117 LIVA).

Formación Abierta
7.10. EL IVA Y EL COMERCIO INTERNACIONAL

Una vez analizadas todas las cuestiones generales del IVA, procedemos a
analizar el IVA en el comercio internacional.
La LIVA delimita tres tipos de territorios diferenciados a efectos

del tratamiento del Impuesto, siendo estos:
El Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI, formado por

la Península y Baleares).
Los territorios Comunitarios (Países UE).
Los países o territorios terceros.
Es necesario pues analizar las características principales de las operaciones

intracomunitarias y las importaciones de bienes.
7.10.1. EL IVA EN LAS ENTREGAS Y ADQUISICIONES

INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
En primer lugar analizamos las entregas intracomunitarias de bienes.
Las entregas intracomunitarias son aquellas entregas de

bienes realizadas por empresarios o profesionales destinadas
a otro Estado miembro de la UE.
Estas entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales con

destino a otro Estado miembro, resultan exentas cuando el destinatario es un
empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado miembro
distinto de España:
Por tanto, para resultar exentas, el destinatario debe tener atribuido un

número de identificación fiscal a efectos de IVA (NIF-IVA) otorgado por la
Administración de otro Estado miembro y comunicárselo al empresario o
profesional que realiza la entrega
Además, los bienes que se entregan deben ser transportados, del TAI a
otro Estado miembro, por el propio vendedor, el adquirente o un
transportista contratado por cualquiera de ellos.

Esta exención no es aplicable en los supuestos de entregas de bienes

acogidas al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección. En estos casos se repercutirá IVA
español.
Una vez visto el concepto de entregas intracomunitarias de bienes y habiendo

establecido las condiciones para su exención, vamos a analizar las
adquisiciones intracomunitarias de bienes
El régimen aplicable al IVA en las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes

(en adelante AIB) aparece recogido en el artículo 15 y siguientes de la LIVA.
El artículo 15 de la LIVA define a las Adquisiciones

Intracomunitarias de bienes como “ la obtención del poder de
disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o
transportados al TAI desde otro estado miembro por:
El transmitente.
El adquirente.
Un tercero en nombre y por cuenta de los dos anteriores.
Este régimen es similar a las entregas de bienes en operaciones interiores

pero se exige el transporte físico, si no hay transporte físico del bien hasta el
TAI no existe adquisición intracomunitaria de bienes.
La aplicación de este régimen está condicionada a varios

requisitos:
1º Carácter oneroso de la operación.
2º Carácter de empresario/profesional del transmitente
3º El adquirente debe ser empresario/profesional con derecho

a deducción del IVA soportado.
4º El adquirente debe estar identificado a través del NIF/IVA

como operador intracomunitario.
Debe tenerse presente que existen una serie de exenciones reguladas en

artículo 26 de la LIVA como por ejemplo las adquisiciones intracomunitarias
de sangre.

Formación Abierta
Es muy importante determinar el lugar de realización del hecho imponible :
En adquisiciones intracomunitarias de Bienes se entiende realizadas en el

TAI cuando se encuentre en este el lugar de llegada o expedición del
transporte con destino al adquirente.
Como vemos en este caso se utiliza el criterio de tributación en destino.
El devengo y la determinación de la base imponible se rigen por las normas
ya vistas en operaciones interiores contenidas en los artículos 76 y 82 LIVA
por lo que no es necesario repetirlas ahora.
Los sujetos pasivos en adquisiciones intracomunitarias de

bienes son quienes las realicen (los adquirentes de los bienes)
según indica el artículo 85 de la LIVA siempre que sean
empresarios o profesionales, si no lo son deberán tributar en
origen.
Podemos resumir las operaciones intracomunitarias con dos ideas

principales:
En general, para el transmitente supondrán una entrega intracomunitaria

exenta en el Estado de origen del bien.
Para el adquirente supondrán una adquisición intracomunitaria sujeta en
el Estado de destino del bien. Siempre, por supuesto, que se trate de
operaciones entre empresarios o profesionales.
Se produce por tanto, la inversión del sujeto pasivo.
Montajes SA empresa radicada en Ávila (España) compra una

serie de elementos metálicos (tuercas, tornillos etc.) a un
fabricante situado en Berlín (Alemania). El fabricante alemán
envía la mercancía a España.
El fabricante alemán realiza una entrega de bienes sujeta al
IVA alemán pero exenta mientras que la empresa Española
(Montajes S.A.) realiza una adquisición intracomunitaria de
bienes sujeta al IVA Español.
El comprador, deberá aplicar por tanto el 21% de IVA al
importe de la transacción y declarar la adquisición a la
administración Española.
El fabricante alemán deberá por su parte declarar la entrega
exenta ante la Hacienda Alemana.

Existen, establecidos en la LIVA (Artículos 68 y siguientes), una serie de

regímenes especiales aplicables a determinadas operaciones
intracomunitarias. Nos referimos a los siguientes:
1. Régimen especial aplicable a sujetos pasivos que realizan exclusivamente

operaciones exentas que no originan derecho a deducción, que aplican el
régimen especial de agricultura, ganadería y pesca o personas jurídicas
que no desarrollan actividad empresarial: las adquisiciones
intracomunitarias que realicen estos sujetos no estarán sujetas a IVA
español y, por tanto, se gravarán en el Estado miembro de origen.
2. Régimen especial de las ventas a distancia, regulado en el artículo 68.Dos
1º de la LIVA.
El régimen especial de las ventas a distancia, es aplicable

cuando el transporte lo efectúa el vendedor y los compradores
son particulares que no actúan en el desarrollo de una
actividad empresarial. Estas operaciones estarán sujetas a IVA
español cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro
con destino al TAI, siempre que se cumpla alguno de estos
requisitos:
Que el importe total de las entregas efectuadas por el

empresario con destino al TAI hayan excedido durante el
año natural de 35.000€.
Que el empresario elija que estas ventas tributen por IVA
español, aunque no se supere el límite cuantitativo.
Los requisitos operan igual y el tratamiento es el mismo, pero

en sentido contrario, para los casos de ventas
intracomunitarias a distancia desde el territorio de aplicación
del impuesto con destino a otro Estado miembro.

Formación Abierta
Arturo, residente en Ávila compra un par de libros a través de

la página web de una empresa (Books LTD) establecida en
Reino Unido, siendo Arturo quien paga los libros y los gastos
de envío. Sabemos además que Books LTD realiza envíos a
España por valor de 3 millones de euros.
En este caso la entrega está sujeta a IVA Español dado que:
El lugar de llegada de los bienes es España.

Quien expide los artículos es la empresa vendedora
(aunque pague los gastos Arturo).
El comprador final es una persona física.
El volumen de ventas a España (3 millones de euros)
excede los 35.000 euros.
3. Régimen especial de los medios de transporte nuevos. En virtud del mismo

estarán exentas (cumpliendo ciertos requisitos) las entregas
intracomunitarias de medios de transporte nuevos con independencia de
que el adquirente tenga la condición o no de empresario profesional.
7.10.2. EL IVA EN LAS EXPORTACIONES E IMPORTACIONES DE

BIENES
La aplicación del IVA en las exportaciones e importaciones de bienes aparece

regulado en los artículos 17 a 19 y 86 de la LIVA.
La mera salida de bienes del territorio español (exportaciones)

con destino a países o territorios terceros es una conducta que
(a diferencia de lo que ocurre con las importaciones y que
analizaremos posteriormente) no está sujeta al IVA.
Una empresa radicada en Ávila que se dedica a la fabricación

de muebles a Japón.
La misma empresa, radicada en Ávila envía muebles a
Tenerife.
En ambos casos se produce la salida de bienes del territorio
de aplicación del IVA por lo que dichas entregas de bienes no
estarán sujetas.

Respecto a las importaciones de bienes, es necesario precisar una serie de

cuestiones. El artículo 17 de la LIVA regula el régimen de las importaciones a
efectos del IVA.
Están sujetas al IVA las importaciones de bienes, cualquiera

que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
Por lo tanto, estarán sujetas al impuesto las importaciones que
realicen los particulares, aunque los bienes importados se
destinen a fines privados o personales.
Tras creación Mercado Único Europeo el concepto de importación ha

cambiado. El hecho imponible de la importación “se produce con la entrada
en el TAI de bienes procedentes de terceros países o de zonas
extracomunitarias” según indica el artículo 18 de la LIVA.
La entrada en TAI de bienes de países UE supone la

realización del hecho imponible “Adquisiciones
Intracomunitarias”. La entrada de bienes procedentes de
Canarias, Ceuta y Melilla supone importación al igual que si el
bien procede de Japón o Brasil.
Los artículos 26 a 67 de la LIVA contienen una serie de exenciones en las

importaciones:
1. Por razones de neutralidad están exentas las importaciones de bienes

cuya entrega interior está exenta (artículo 27 LIVA).
2. Exención aplicable a bienes personales por traslado de residencia,
amueblamiento de vivienda, estudios o herencia.
3. Exención aplicable a bienes importados en régimen de viajeros:
Bienes conducidos en el equipaje personal al entrar y salir de la UE.
Exentos siempre que valor global de los bienes no exceda de 300
euros/persona. Si el viajero llega por mar/aire al TAI limite será de
430 euros/persona y para viajeros <15 años, e limite es de150
euros/persona.
Alcohol, Tabaco, Té, Café y perfumes no depende del valor, sino de
la cantidad importada.
4. Importaciones de bienes de escaso valor (inferior a 22€).

Formación Abierta
5. Importaciones de pequeños envíos remitidos a título gratuito con un valor

no superior a 45€.
6. Las importaciones con fines de promoción comercial, etc.
No se considera importación:
Entradas de bienes originarios de la UE.

Bienes que han satisfecho los Derechos aduaneros en otro
país de la UE.
Bienes en libre práctica.
Entrada de bienes a zonas francas (cuando salen de esta
zona se produce el hecho imponible ).
El devengo del IVA en las importaciones de bienes se vincula al devengo de

los Derechos de importación (artículo 77 de la LIVA).
Será normalmente momento en que tiene lugar la admisión de los bienes en

Aduanas. La base imponible se determina partiendo del valor en aduana y
para ello se tendrá en cuenta:
El valor del bien.

Los gravámenes devengados fuera del TAI o con motivo de la importación
(aranceles etc.)
El impuesto se liquidará en el mismo momento en que se pagan los Dº

arancelarios.
Los sujetos pasivos de las importaciones son quienes las

realicen (artículo 86 de la LIVA)
No se exige ninguna cualidad específica por lo que pueden

realizar el hecho imponible de la importación:
Empresarios o profesionales.
Particulares.
Pueden ser para uso personal o para uso en actividad

económica o para consumo.

Los empresarios o profesionales establecidos en el TAI que realizan

operaciones de tráfico internacional tienen derecho a deducir las cuotas
soportas o desembolsadas en el ejercicio de la actividad.
Asimismo pueden solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de

Diciembre (cuando las cuotas soportadas son mayores que las repercutidas)
y acogerse al régimen de devolución mensual según indica el artículo 116 de
la LIVA.
7.10.3. EL IVA EN LA PRESTACIONES DE SERVICIOS

INTERNACIONALES
El régimen de las prestaciones de servicios internacionales a efectos del IVA

aparece regulado en el artículo 69 y siguientes de la LIVA. También es
necesario tener presente la inversión del sujeto pasivo (ya analizado)
contenido en el artículo 84.Uno.2º de la LIVA.
Las prestaciones internacionales de servicios no son objeto de

una modalidad de gravamen independiente dentro del IVA
como sí ocurre en el caso de las importaciones de bienes y de
las adquisiciones intracomunitarias sino que su tratamiento se
canaliza a través del hecho imponible típico contenido en el
artículo 4 de la LIVA.
Tradicionalmente las prestaciones de servicios se caracterizaban por la

proximidad geográfica entre el prestador y el destinatario del servicio. No
obstante en los últimos años ha habido un crecimiento espectacular del tráfico
internacional de servicios sobre todo en el ámbito empresarial.
El tráfico internacional de servicios en el ámbito empresarial se

denomina “Business to Business o B2B”.
El tráfico internacional de servicios entre empresa y

consumidor no empresario o profesional se denomina
“Business to Consumer o B2C”
También dicho crecimiento de servicios ha sido espectacular gracias a

internet y los servicios que se prestan en la red (descarga de productos
virtuales como música, vídeos o películas, aplicaciones móviles o los casinos
virtuales).

Formación Abierta
La localización indiscriminada de las operaciones en la sede del prestador

con independencia del lugar de consumo favorecía que:
Los consumidores españoles adquieran servicios de proveedores

extranjeros que facturan sin IVA o con IVA más reducido.
Perjudica a las empresas españolas que concurren en los mercados

internacionales a prestar servicios pues deben repercutir el IVA español.
Para tratar de solucionar dicha situación la LIVA contiene una serie de reglas
(generales y especiales) relativas al lugar de realización del hecho imponible .
Las reglas generales las contiene el artículo 69.UNO.1 de la LIVA.
1º Con carácter general los servicios prestados a empresarios

o profesionales (B2B) están sujetos a IVA español cuando
la sede de la actividad económica del destinatario del
servicio, el establecimiento permanente o su domicilio o
residencia habitual se encuentre en territorio español.
2º Cuando el destinatario del servicio no tiene la condición de

empresario o profesional (B2C) la prestación del servicio
está sujeta a IVA español cuando la sede de la actividad
económica del prestador, el establecimiento permanente
desde el que presta el servicio, el domicilio o su residencia
habitual estén en territorio español.
Una empresa con sede en Ávila contrata los servicios de una

empresa de gestión de cobros francesa.
El servicio se entiende prestado en España en la medida en

que el destinatario del servicio es una empresa española. Se
produce inversión de sujeto pasivo y será la empresa
Española la que deberá cumplir con las obligaciones fiscales y
tendrá el derecho a deducción.
Reseñar que esta regla general se recorta cuando se trata de servicios de

asesoramiento, publicidad, cesión de derechos de propiedad intelectual e
industrial, servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones,
radiodifusión y televisión los cuales no están sujetos cuando el adquirente no
se encuentra establecido o tiene su domicilio fuera del territorio comunitario
con la excepción de Canarias, Ceuta y Melilla.

Además de esta regla general, existen unas reglas especiales.
1º Están sujetos a IVA español (con independencia de la condición del

destinatario):
Los servicios relacionados con bienes inmuebles cuando el inmueble

se encuentre en territorio español.
El transporte de pasajeros por la parte del trayecto que discurra por
territorio español.
Los servicios de restaurante y catering prestados en España.
Los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de
transporte cuando el medio es puesto a disposición en territorio
español.
Una empresa Alemana posee una vivienda en Valencia, y es

arrendada a una familia francesa para pasar sus vacaciones.
La operación estará sujeta a IVA español dado que la

prestación del servicio relacionada con un inmueble se localiza
en territorio español.
2º El resto de reglas especiales se refieren a situaciones en las que el

destinatario del servicio no tiene la condición de empresario o profesional y
que aparecen recogidas en el artículo 69.1 UNO y DOS de la LIVA.
A partir del 1 de Enero de 2015 los servicios de:
Telecomunicaciones.
Radiodifusión
Prestados por vía electrónica a consumidores finales.
Son objeto de una regla especial que desplaza a la vista sobre

B2C y dichos servicios dejarán de gravarse en el país
comunitario en que se encuentra establecido el prestador (o
desde el que presta el servicio) para pasar a gravarse en el
estado miembro en el que se encuentra el consumidor final.

Formación Abierta
7.11. LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA

Los regímenes especiales del IVA aparecen recogidos en los artículos 120 a
163 de la LIVA.
Régimen simplificado.
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte,

antigüedades y objetos de colección.
Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de

inversión.
Régimen especial de las agencias de viajes.
Régimen especial del recargo de equivalencia.
Régimen especial de servicios prestados por vía

electrónica.
Régimen especial del grupo de entidades.

Régimen especial del criterio de caja.
Vamos a detallar algunos de estos regímenes, dada su importancia en

algunos sectores de la economía.
7.11.1. RÉGIMEN ESPECIAL SIMPLIFICADO

El régimen simplificado de IVA aparece regulado en los artículos 122 y 123 de
la LIVA.
Este régimen se constituyó con la finalidad de simplificar los trámites formales
a los que estaban obligados los sujetos pasivos, pero su liquidación es
realmente compleja.
El régimen especial de IVA simplificado opera en coordinación

con el régimen de estimación objetiva del IRPF.
Es decir el sujeto pasivo o aplica la estimación objetiva del
IRPF y el régimen simplificado de IVA o bien ninguno de ellos
(estando en estimación directa en IRPF y el régimen general
de IVA).

Dentro de este régimen tributarán los sujetos pasivos que cumplan los
siguientes requisitos:
Los sujetos deben ser personas físicas o entidades en atribución de

rentas en el IRPF.
Los anteriores sujetos deben realizar con habitualidad cualquiera de las

actividades incluidas en este régimen recogidas en la Orden Ministerial
dictada por el Ministro de Hacienda.
Si el sujeto realiza varias actividades, todas ellas deben estar incluidas

entre las sometidas a este método, en su defecto quedará excluido.
Las cuotas se determinan “a priori” mediante la aplicación de

los índices signos y módulos fijados por la Orden Ministerial
antes de cada ejercicio.
No obstante habrá que añadir a estas cuotas “Ordinarias o por operaciones

corrientes” las devengadas por algunos conceptos como la importación de
bienes o las Adquisiciones intracomunitarias de bienes y restar o deducir
otras como las soportadas por las AIB o las importaciones etc. Esquema de
liquidación:
Cuota devengada por (Suma de las cuantías correspondientes a los módulos

operaciones corrientes. previstos para la actividad).
(-) Cuotas soportadas o

satisfechas por (Suma de las cuotas soportadas +1% de la cuota devengada).
operaciones corrientes.
Será considerada como cuota final del régimen simplificado la

mayor de las siguientes cantidades:
= Cuota derivada del El resultado que acabamos de obtener.
régimen simplificado La cuota mínima fijada para cada actividad resultante de
aplicar el porcentaje establecido para cada una de ellas a la
cuota devengada por operaciones corrientes.
(Fuente: Elaboración propia a partir de LIVA)

Formación Abierta
7.11.2. EL RÉGIMEN DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA

El régimen especial aplicable a la agricultura, ganadería y pesca aparece
regulado en los artículos 124 a 134 de la LIVA.
Este régimen se aplicará con carácter general a todos los

titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o
pesqueras, salvo renuncia expresa al mismo.
La renuncia deberá formalizarse durante el mes de diciembre

anterior al inicio del ejercicio en que deba surtir efectos dicha
renuncia, y mantendrá sus efectos durante al menos tres años.
Quedan excluidas de este régimen no obstante las sociedades mercantiles,

las cooperativas y sociedades agrarias de transformación y los sujetos
pasivos personas físicas cuyo volumen de operaciones supere ciertos límites.
Para los titulares de empresas agrarias este régimen supone lo siguiente:
1º No estarán obligados a repercutir ni liquidar IVA. Tampoco deben

presentar declaraciones ni ingresar cuota alguna ante la Hacienda Pública.
2º Están obligados a soportar la repercusión de IVA que les efectúen, con

arreglo a la Ley, con motivo de adquisiciones de bienes y servicios.
3º Tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las

cuotas del IVA que les hayan sido repercutidas. Esta compensación será el
resultado de aplicar un porcentaje sobre el precio de venta de sus
productos y estos porcentajes serán:
El 12% en las entregas de productos naturales obtenidos en

explotaciones agrícolas o forestales.
El 10,5% en las entregas de productos naturales obtenidos en
explotaciones ganaderas y pesqueras.

7.11.3. EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE EQUIVALENCIA

Este régimen aparece regulado en los artículos 148 a 152 de la LIVA.
Este régimen tiene carácter obligatorio para todos aquellos

comerciantes que tengan la consideración de minoristas. Su
objetivo es simplificar los trámites formales a los que están
obligados los sujetos pasivos pues no deben autoliquidar el
impuesto (en general).
La característica fundamental de este régimen consiste en trasladar la

obligación tributaria de ingresar las cuotas de IVA correspondiente al sujeto
pasivo minorista (persona física) a quien ha realizado la venta de los
productos al comerciante minorista (su proveedor).
La LIVA considera que son comerciantes minoristas aquellos sujetos pasivos

que:
1º Realicen habitualmente entregas de bienes muebles sin haberlos sometido

a procesos de fabricación, elaboración o manufactura, salvo excepciones,
por sí mismos o por medio de terceros.
2º Más del 80% de sus operaciones consistan en entregas a consumidores
finales, equiparando a éstos a la Seguridad Social (para no excluir a las
farmacias).
La base imponible para el recargo será la misma que para el IVA y los
tipos aplicables serán los siguientes:
El 5,2% con carácter general.
El 1,4% en las entregas de bienes a las que resulte aplicable el tipo
reducido.
El 0,5% en las entregas de bienes a las que se aplique el tipo
superreducido.
Los comerciantes minoristas deberán repercutir la cuota de IVA en las ventas
a los clientes a pesar de que no liquiden ni ingresen el impuesto.
Un comerciante minorista del sector de la alimentación

adquiere a su proveedor un pedido por valor de 3.000 euros.
El comerciante minorista recibirá una factura de 3.000 euros +

21% de IVA+ 5,2% de Recargo de Equivalencia = 3.786 euros.

Formación Abierta
7.12. LA GESTIÓN DEL IVA

Para finalizar con el IVA, es necesario como en todos los impuestos tratados,
hacer una referencia a la gestión del impuesto. Todo ello lo regulan los
artículos 164 a 168 de la LIVA.
Los sujetos pasivos del IVA, quedan sometidos a obligaciones

formales derivadas del impuesto. Las declaraciones que
deben de presentar son trimestrales o mensuales atendiendo
al volumen de operaciones de que se trate, junto con la
correspondiente declaración-resumen anual de carácter
informativo.
Deben presentar declaración mensual cuando el volumen de operaciones del

año anterior supere los 6.010.121,04 euros.
La correspondiente declaración-liquidación ha de cumplimentarse y ajustarse

al modelo que para cada supuesto determine el ministro de Hacienda
debiendo presentarse en los 20 primeros días naturales del mes siguiente al
correspondiente periodo de liquidación mensual o trimestral (según proceda).
Su ámbito de aplicación se extiende a dos colectivos especialmente

relevantes:
1º Quienes estén inscritos en el registro de devoluciones mensuales.
2º Las grandes empresas.
Estos dos colectivos citados anteriormente deben autoliquidar mensualmente,

el resto de sujetos pasivos deberán autoliquidar trimestralmente.
Tan solo existen dos declaraciones-liquidaciones que han de

presentarse en plazos especiales específicamente
establecidos:
1. La correspondiente al periodo de liquidación del mes de

julio que se ingresará el día 20 de Agosto.
2. La correspondiente al último periodo del año que ha de ser
presentada durante los 30 primeros días naturales del mes
de enero.

Dentro de la declaración anual de operaciones, han de incluirse las entregas,

prestaciones, adquisiciones de bienes o servicios sujetas y no exentas y las
no sujetas y exentas realizadas dentro de las actividades empresariales o
profesionales efectuadas por el obligado tributario.
Los libros y registros fiscales del IVA que debe de llevar el contribuyente son
los siguientes:
Libro-Registro de facturas expedidas.
Libro-Registro de facturas recibidas.
Libro-Registro de Bienes de Inversión.
Libro-Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
Por último debe tenerse presente la obligación expedir y entregar facturas, así
como conservar copia de las mismas de la totalidad de entregas y
prestaciones de servicios deben ser objeto de facturación.

RESUMEN
El IVA es un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo

y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por
empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de
bienes (AIB) y las importaciones de bienes.
El IVA se aplica en todo el territorio español incluyendo las islas

adyacentes, el mar territorial hasta 12 millas náuticas y el espacio aéreo
correspondiente a dicho ámbito.
Están sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios

realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso siempre que
se desarrollen dentro de una actividad empresarial o profesional.
Para que una entrega de bienes resulte gravada han de concurrir las
siguientes circunstancias: Que se realice a título oneroso, que sea llevada
a cabo por un empresario/profesional en el desarrollo de una actividad
empresarial/profesional, dentro del ámbito de aplicación del impuesto y
que no se trata de un supuesto no sujeto o exento de IVA.
Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición

sobre bienes corporales.
Se considera prestación de servicios como todas aquellas operaciones

que no tengan la consideración de entrega de bienes, AIB o importación.
En el IVA se aplican tres tipos diferentes: el general del 21%, el reducido

del 10% y el superreducido del 4%.
En la aplicación del IVA, los empresarios por la venta de sus productos o

la prestación de sus servicios repercuten o devengan IVA a sus clientes
que deben ingresar en Hacienda; Mientras que por sus adquisiciones
soportan o pagan IVA.
Cada liquidación de IVA se calcula restando del IVA repercutido a sus

clientes, el IVA soportado en las compras a sus proveedores.

Formación Abierta
Si la diferencia entre IVA repercutido y soportado es positiva, es la

cantidad a ingresar en Hacienda mientras que si es negativa podrá
compensarse en el siguiente semestre (si es positiva) y si la cuota ha
resultado negativa todo el año podrá optarse por solicitar la devolución o
reservar esas cantidades abonadas para deducirlas del siguiente ejercicio.
El régimen de IVA aplicable al tráfico internacional de bienes y servicios

se basa de manera fundamental en el principio de país de destino.
En el caso de las operaciones comunitarias (países UE) hay que distinguir

entre las entregas de bienes intracomunitarias y las AIB.
Las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales con

destino a otro Estado miembro, resultan exentas cuando el destinatario es
un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado
miembro distinto de España.
Los sujetos pasivos en las AIB son quienes las realicen (los adquirentes
de los bienes) según indica el artículo 85 de la LIVA siempre que sean
empresarios o profesionales. Si son particulares deberán tributar en
origen.
Existen reglas especiales para las ventas a distancia.
Respecto a las operaciones internacionales (importación y exportación),

señalar que la mera salida de bienes del territorio español (exportaciones)
con destino a países o territorios terceros no está sujeta al IVA.
Están sujetas al IVA las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin
a que se destinen y la condición del importador. Por lo tanto, estarán
sujetas al impuesto las importaciones que realicen los particulares,
aunque los bienes importados se destinen a fines privados o personales.
Existen a su vez también unas reglas especiales para el caso de

prestaciones internacionales de servicios.
Con carácter general los servicios prestados a empresarios o

profesionales (B2B) están sujetos a IVA español cuando la sede de la
actividad económica del destinatario del servicio, el establecimiento
permanente o su domicilio o residencia habitual se encuentre en territorio
español.

Cuando el destinatario del servicio no tiene la condición de empresario o

profesional (B2C) la prestación del servicio está sujeta a IVA español
cuando la sede de la actividad económica del prestador, el
establecimiento permanente desde el que presta el servicio, el domicilio o
su residencia habitual estén en territorio español.
Existen unas reglas especiales para las prestaciones de servicios

internacionales.
Sin perjuicio de la aplicación del IVA en el régimen general, existen unos

regímenes especiales como el régimen especial de IVA simplificado, el
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen
especial de recargo de equivalencia entre otros.
Los sujetos pasivos del IVA, quedan sometidos a obligaciones formales

derivadas del impuesto. Las declaraciones que deben de presentar son
trimestrales o mensuales atendiendo al volumen de operaciones de que
se trate, junto con la correspondiente declaración-resumen anual de
carácter informativo.

REFERENCIAS
Legislación
Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del IVA. Artículos:1, 3, 4, 4.1, 5, 7, 8, 9 ,

11, 12, 15, 17 a 19, 20, 20.2, 21 y 22, 23, 24 , 25,26, 27, 68, 69, 70, 70.2,
75 a 77, 79, 80, 81, 84, 84.2, 85, 86, 88, 90, 91, 91.1, 91.2, 92 a 100, 102,
104, 105, 106, 115 a 119, 120, 121, 122, 123, 124 a 134, 148 a 152 y 164
a 168.
Ley 28/2014 de 27 de Noviembre por la que se modifica la Ley 37/1992

del IVA.
El Real Decreto 1624/1992 de 30 de Noviembre por el que se aprueba el

Reglamento del IVA
El Real Decreto 1073/2014 de 19 de Diciembre por el que se modifica el

Reglamento del IVA
Bibliografía

Lecciones Del Sistema Fiscal Español. Editorial Tecnos. Madrid.
Martín Queralt, J y Tejerizo Lopez, J.M. (2011). Manual De Derecho


Tributario (3ª Ed.) (Parte Especial) - Lecciones adaptadas al EEES.
(2014). Ed. Tecnos. Madrid.
Vázquez Palacios, R y Álvarez Suso, M. Memento Experto: Reforma del

IVA. (2014). Editorial Francis Lefevbre. Madrid.

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
8
IMPUESTOS
ESPECIALES Y
ADUANEROS
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
8.1. Introducción ..........................................................................................5
8.2. Los Impuestos especiales de fabricación...........................................6
8.2.1. Impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas ......................7
8.2.2. El Impuesto sobre hidrocarburos .....................................................9
8.2.3. El impuesto sobre las labores del tabaco .......................................10
8.2.4. El impuesto sobre la electricidad....................................................11
8.3. El impuesto sobre determinados medios de transporte ..................13
8.4. Otros impuestos especiales ..............................................................15
8.5. Los Impuestos Aduaneros .................................................................16
8.5.1. Los derechos de aduana................................................................18
8.5.1.1. El hecho imponible, el devengo, y los obligados tributarios de
los derechos aduaneros ..........................................................18
8.5.1.2. Exenciones en los derechos de aduana .....................................19
8.5.1.3. La deuda tributaria, base imponible y tipo de gravamen .............20
8.5.1.4. Los regímenes aduaneros..........................................................21
RESUMEN ................................................................................................25
REFERENCIAS ........................................................................................27
Unidad 8. Impuestos Especiales y Aduaneros. 1

OBJETIVOS
Conocer la existencia de otros tributos que recaen sobre el consumo.
Que consumos específicos quedan gravados por los impuestos

especiales.
Comprender por qué ciertos bienes son gravados con más impuestos por
el legislador.
Cómo y por qué se gravan los bienes que atraviesan las aduanas de
la U.E.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En la presente unidad didáctica el alumno continuará ampliando sus

conocimientos del sistema tributario español mediante la comprensión de los
impuestos especiales y aduaneros.
4 Unidad 8. Impuestos Especiales y Aduaneros.

8.1. INTRODUCCIÓN
En las dos unidades didácticas anteriores han sido expuestos los dos
impuestos indirectos más importantes (IVA e ITPyAJD) pero junto a ellos
existen otros de carácter especial que gravan ciertos consumos.
Existen un grupo de impuestos (generalmente indirectos) que

gravan consumos específicos de bienes de forma adicional a
la imposición general que recae sobre el tráfico de bienes y
servicios.
La razón de su existencia es la “gran capacidad” de

recaudación pues gravan bienes de demanda rígida.
Otros son establecidos con fines extra-fiscales con el objetivo de sufragar los
costes que derivan del consumo de ciertos bienes como los hospitalarios o
bien el daño o perjuicio que suponen para el medio ambiente.
Existen impuestos especiales que gravan el consumo de

alcohol, el tabaco o el juego.
También otros que gravan el daño al medio ambiente como la

producción de hidrocarburos o el carbón.
Por último reseñar que la normativa referente a los impuestos especiales

aparece recogida en:
Tratado de funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).
Directiva 2008/118/CE DEL Consejo relativa al Régimen General de los

Impuestos Especiales.
Ley 38/1992 de 28 de Diciembre de Impuestos Especiales.
Real Decreto 1.165/1995 de 7 de Julio por el que se aprueba el

Reglamento de los Impuestos Especiales.

Formación Abierta
8.2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE

FABRICACIÓN
Los impuestos especiales de fabricación (en adelante IEF) aparecen
regulados en el Título primero de la Ley 38/1992 de 28 de Diciembre de
Impuestos Especiales (en adelante LIE).
Todos ellos comparten una característica común y es que se grava en su fase

inicial o de producción determinados bienes cuyo consumo es considerado
perjudicial y genera un coste que deben pagar los consumidores.
El hecho imponible aparece regulado en el artículo 5 de la LIE.
El hecho imponible de los IEF sería el gravamen que recae

sobre la fabricación o importación de determinados bienes.
Respecto al ámbito territorial de aplicación, aparece regulado en el artículo 3

de la LIE y dichos impuestos serán aplicables en todo el territorio Español
menos Ceuta, Melilla y Canarias (salvo alguna excepción).
Existen una serie de especialidades referidas a las

transacciones intracomunitarias y al tráfico exterior
(importaciones y exportaciones) que determinarán donde se
debe liquidar el impuesto que menciona el artículo 3 de la LIE.
Por lo que se refiere los obligados tributarios del impuesto, aparecen

regulados en el artículo 8 de la LIE.
Los obligados tributarios van a variar en función de si se trata

de ventas nacionales o al extranjero.
En el caso de ventas nacionales, será contribuyente el
fabricante o almacenista autorizado.
En el caso de ventas a otros países U.E. será contribuyente la
empresa autorizada a quien vaya destinado el envío.

En cuanto al devengo del impuesto, aparece regulado en el artículo 7 de

la LIE.
El devengo de los IEF se entenderá producido en el instante

de salida de la fábrica o almacén autorizado de los bienes
gravados.
Esto será así salvo en los supuestos de envío a otros países.
El artículo 9 de la LIE señala a su vez una serie de supuestos en los cuales,

pese a realizarse el hecho imponible no se devengarán los IEF al estar
exentos:
Entregas a representaciones consulares y diplomáticas.

Entregas a organizaciones internacionales (como la OTAN).
Avituallamiento de buques y aeronaves que realicen navegación
internacional.
Junto a las exenciones se regulan algunos supuestos en los

que se produce la devolución del impuesto.
Por último señalar que la gestión de estos impuestos es similar a la del IVA
(debiéndose realizar liquidaciones mensuales o trimestrales) debiendo ser
ingresados en la AEAT o en las entidades colaboradoras.
8.2.1. IMPUESTOS SOBRE EL ALCOHOL Y LAS BEBIDAS

ALCOHÓLICAS
Estos impuestos aparecen regulados en los capítulos III, IV, V y VI de la LIE.
Estos impuestos van a gravar:

1º Las cervezas con un grado alcohólico de más de 0,5%.
2º Vino y bebidas fermentadas (mosto y sidra etc.).
3º Productos intermedios con grado alcohólico superior al
1,2% e inferior al 22% (moscatel, oporto, Málaga…).
4º Alcohol y bebidas derivadas con una graduación alcohólica
superior al 22% (Wiski, Ron, Vodka…).

Formación Abierta
Por su parte la base imponible va a estar constituida por el volumen de

producto expresado en hectolitros.
Como dato curioso, la Ley indica que la cantidad debe ser

medida a 20 grados centígrados pues en función de la
temperatura, la cantidad puede variar.
La base imponible será gravada por un tipo de gravamen que varía en función
del producto que se trate:
Tipo de Bebida Alcohólica Tipo

Cerveza
Hasta 1,2% grados de alcohol 0 euros/ HL

Más de 1,2% y hasta 2,8% 2,75 euros/HL
Más de 2,8% y hasta 11% 7,48 euros/HL
Más de 11% y hasta 15% 9,96 euros/HL
Más de 15% y hasta 19% 13,56 euros/HL
Más de 19% 0,91 euros HL
Vino y Bebidas Fermentadas 0%
Productos Intermedios:
Hasta 15% de graduación alcohólica (península y baleares). 0 euros/HL
Más de 15% (península y baleares). 61,08 euros/HL
Hasta 15% (Canarias). 28,7 euros/HL
Más de 15% (Canarias). 47,82 euros/HL
Alcohol y bebidas derivadas
Península y Baleares 913,28 euros/HL

Canarias 714,63 euros/HL
(Fuente: elaboración propia a partir de artículos 26, 30, 34 y 39 de la LIE)
Por último señalar que los artículos 21 y 22 de la LIE recogen supuestos de

exención y de devoluciones.
Estará exento el alcohol destinado a la fabricación de

medicamentos o el destinado a la investigación científica.
Como ejemplo de devolución señalar la que se practica por la
utilización de bebidas alcohólicas para producir bombones de
licor.

8.2.2. EL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS

El impuesto sobre hidrocarburos (en adelante IH) aparece regulado en los
artículos 46 a 55 de la LIE.
El ámbito objetivo de este impuesto está formado por los

hidrocarburos como la gasolina, el queroseno, gasóleo, fuel-
oleo, gas licuado, gas natural, bioetanol, biodiesel etc.
La base imponible del IH aparece expresada por los miles de litros a 15

grados centígrados de temperatura, su peso en toneladas métricas o poder
energético en gigajulios, cuestión que regula el artículo 48 de la LIE.
Los tipos de gravamen aplicables a la base imponible aparecen regulados en

el artículo 50 de la LIE, variando estos en función del tipo de hidrocarburo que
se trate.
Para el caso de la gasolina sin plomo de 98 octanos o

superior: 431,92 euros por 1.000 litros de tipo general y 24
euros por 1.000 litros de tipo especial.
Las demás gasolinas sin plomo: 400,69 euros por 1.000 litros
de tipo general y 24 euros por 1.000 litros de tipo especial.
Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Señalar por último que existirán también para este impuesto especial unos
supuestos de exención y de devolución que regula el artículo 51 de la LIE.
Dentro de las exenciones podemos destacar:
Carburantes para la navegación aérea o marítima (excepto la de recreo):
Carburantes para el transporte por ferrocarril.

Formación Abierta
8.2.3. EL IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO

El impuesto sobre las labores del tabaco aparece regulado en los artículos 56
a 64 de la LIE.
Constituye el ámbito objetivo de este impuesto:
Los cigarros y cigarritos (puros y puritos).

Los cigarrillos.
La picadura para liar.
Demás tabacos para fumar.
La base imponible de este impuesto aparece regulada en el artículo 58 de la

LIE, indicando que estará formada por el valor de las labores calculado según
su precio de venta máximo al público (para los tipos proporcionales) y por el
número de unidades (para los tipos específicos).
Los tipos de gravamen aparecen regulados en el artículo 60 de la LIE:
Tipo de Labor El mayor de:
41,5 euros por cada 1.000 unidades, y se

incrementará hasta 44,5 euros cuando a los
Cigarros
15,8% cigarros y cigarritos se les determine un precio de
y Cigarritos
venta al público inferior a 215 euros por cada
1.000 unidades.
128,65 euros por cada 1.000 cigarrillos, y se

Tipo proporcional: 51% incrementará hasta 138 euros cuando a los
Cigarrillos Tipo específico: 24,1 cigarrillos se les determine un precio de venta al
euros/1.000 cigarrillos público inferior a 196 euros por cada 1.000
cigarrillos.
Tipo proporcional: 96,5 euros por cada kilogramo, y se incrementará

Picadura para 41,5% hasta 100,5 euros cuando a la picadura para liar
liar Tipo específico: 22 se le determine un precio de venta al público
euros por kilo inferior a 165 euros por kilogramo.
Demás
28,4% 22 euros/kilo
Labores
(Fuente: elaboración propia a partir del artículo 60 LIE)

8.2.4. EL IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD

Este impuesto fue creado por la Ley de Acompañamiento de los presupuestos
para el año 1998.
Se creó por dos motivos:
Por la supresión del sistema de financiación de las

subvenciones del carbón.
Por inspiración de una propuesta de directiva Comunitaria
que finalmente entro en vigor en 2003 (Directiva
2003/96/CEE)
Este impuesto aparece regulado en el artículo 64 a 64 sexto de la LIE.
El ámbito objetivo de este impuesto es la producción e

importación de energía eléctrica.
Respecto a la producción en territorio Español, para que se

exija es necesario que los generadores tengan una potencia
superior a 100 Kilovatios (grava la producción comercial y no
la de autoconsumo de edificios etc.).
El ámbito de aplicación del impuesto es el territorio Español y respecto al

devengo del impuesto, como la energía se genera de forma continuada, van a
existir dos reglas:
Cuando la electricidad se provee en el marco de un contrato de suministro

eléctrico a título oneroso, se devengará en el momento en que resulte
exigible el precio correspondiente al periodo de facturación.
En caso contrario, se devengará en periodos de hasta 60 días

consecutivos.
En cuanto al sujeto pasivo, según nos señala la LIE:

Formación Abierta
Serán sujetos pasivos de Impuesto sobre la electricidad

quienes ostenten la titularidad de la empresa productora de
energía eléctrica o bien la empresa distribuidora de la misma a
título oneroso como sustituto del contribuyente.
La base imponible del impuesto sobre la electricidad aparece regulado en el

artículo 64 ter de la LIE y señala que será la base imponible del IVA
multiplicada por el coeficiente 1,05113. Sobre dicha base, habrá que aplicar el
tipo de gravamen del artículo 64 quáter:
Tipo No podrá ser inferior a:
4,864% 0,5 euros por Megavatio/hora 1 euro por Megavatio/hora
A pesar de que se trata de un impuesto con finalidad

ambiental, no se contempla prácticamente ninguna exención
para la producción de electricidad a partir de fuentes
renovables.

8.3. EL IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS

MEDIOS DE TRANSPORTE
El impuesto especial sobre determinados medios de transporte (en adelante
IEDMT) aparece regulado en los artículos 65 a 74 de la LIE. El artículo 65
recoge el hecho imponible
El hecho imponible del impuesto es la primera matriculación

definitiva en España de embarcaciones, aeronaves
particulares y vehículos automóviles (nuevos o usados).
Existen también una serie de supuestos de no sujeción y de exención que

contiene el artículo 66 de la LIE:
Los vehículos automóviles considerados como taxis, autotaxis o

autoturismos por la legislación vigente.
Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al

ejercicio de la actividad de enseñanza de conductores mediante
contraprestación.
Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al

ejercicio de actividades de alquiler.
Los vehículos automóviles matriculados a nombre de minusválidos para

su uso exclusivo (cumpliendo unos requisitos).
Los vehículos que sean objeto de matriculación especial, en régimen de

matrícula diplomática (dentro de unos límites).
Los vehículos automóviles matriculados en otro Estado miembro, puestos

a disposición de una persona física residente en España por personas o
entidades establecidas en otro Estado miembro, siempre que se cumplan
los requisitos.
Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se

afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio del alquiler.
Las embarcaciones que por su configuración solamente puedan ser

impulsadas a remo o pala, así como los veleros de categoría Olímpica.
Las aeronaves matriculadas por el Estado, Comunidades Autónomas,

Corporaciones locales o por empresas u organismos públicos.

Formación Abierta
Junto a estos, existen otros supuestos de exención.
Respecto al devengo, el mismo aparece regulado en el artículo 68 de la LIE.
El devengo del IEDMT se producirá en el momento de la

primera matriculación definitiva en territorio Español (tanto si
se trata de medios nuevos o usados).
El sujeto pasivo a título de contribuyente lo será la persona a

cuyo nombre se realiza la primera matriculación definitiva.
La base imponible estará formada por el valor de adquisición del vehículo.
El tipo de gravamen aplicable lo recoge el artículo 70 de la LIE, que será

aplicable si la C.C.A.A. no hubiera fijado otros:
Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean

superiores a 120 g/km, con excepción de los vehículos tipo
"quad" 0% en Península y Baleares y Canarias.
Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a

120 g/km y sean inferiores a 160 g/km, con excepción de los
vehículos tipo "quad" 4,75% en Península y Baleares y 3,75%
en Canarias.
En Ceuta y Melilla el tipo de gravamen será del 0% y reseñar que la C.C.A.A.

puede incrementar los tipos anteriores.

8.4. OTROS IMPUESTOS ESPECIALES

Junto con los impuestos especiales recogidos en los apartados anteriores,
existen otros impuestos especiales. Estos son:
El impuesto especial sobre el Carbón.
Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto

invernadero.
Impuesto sobre las primas de seguros.
Impuestos sobre el Juego.
Impuestos sobre la producción de energía y sobre la

producción y almacenamiento de residuos radiactivos.
Impuesto sobre los depósitos de las entidades de crédito.

Formación Abierta
8.5. LOS IMPUESTOS ADUANEROS

Analizados los impuestos especiales en la primera parte de la unidad
didáctica, nos centramos ahora en el estudio de los impuestos aduaneros.
Los impuestos aduaneros, han existido desde la antigüedad

pues en Grecia y Roma ya existían gravámenes sobre el
Comercio.
Estos gravámenes se siguieron cobrando durante la Edad Media por parte de

los distintos estados gravando el tránsito de mercancías en los puertos o en el
acceso a los mercados de las ciudades.
Siglos después, dos grandes autores señalaron que este tipo de gravámenes
eran perjudiciales para la economía:
Adam Smith sostenía que el establecimiento de aranceles perjudicaba el

comercio mundial e impedía que cada país se especializara en producir
un bien, exportándolo al resto y aumentándose así la eficiencia económica
por la división y especialización.
David Ricardo añadió a esto que se lograría una mayor riqueza a escala
global a medida que se redujera el proteccionismo.
A lo largo del siglo XX y especialmente después de la II Guerra Mundial los

distintos países apostaron por la reducción de aranceles aduaneros para
lograr mejorar y aumentar el comercio mundial.
Para ello se firmó un acuerdo multilateral (GATT o General

Agreement on tarifs and Trade) por el cual se rebajaban los
aranceles y se establecían reglas comunes.
Esto dio paso a la OMC (Organización mundial del comercio).
El paso siguiente a ello fue crear zonas de libre comercio como la Unión
Europea o el NAFTA (Tratado de libre comercio de américa del norte) entre
otros.

La Unión Europea ha adoptado un arancel común en sus

relaciones con terceros países, de forma que cuando los
productos atraviesan la frontera de cualquier estado UE ha de
abonarse idéntico tributo.
La normativa básica aplicable a los impuestos aduaneros sería:
1º El Reglamento 2.913/1992 por el que se aprueba el Código Aduanero

Comunitario (CAC en adelante).
2º El Reglamento 2.658/1987 por el que se aprueba la Tarifa Integrada

Comunitaria (TARIC en adelante).
3º El Reglamento 952/2013 de 9 de Octubre del Parlamento y del Consejo

por el que se establece un Código Aduanero de la Unión (CAU en
adelante).
Los derechos de aduana son un recurso propio de la U.E. que

si bien son recaudados por los distintos Estados miembro,
sirven para engrosar y financiar a la Unión Europea, pues la
UE no tiene administración tributaria propia.
Los estados se quedarán con el 25% de lo recaudado y el 75%

restante deberá ser entregado a la UE.
Señalar que los tributos aduaneros se caracterizan por:
1º Ser impuestos de carácter indirecto, pues gravan el consumo de bienes.

2º Impuestos reales pues hacen referencia a sujeto alguno.
3º Impuestos objetivos, pues no tienen en cuenta las circunstancias
personales del sujeto pasivo.
4º Impuestos instantáneos pues se declaran, calculan e ingresan en el mismo
momento en que atraviesan por la aduana las mercancías.

Formación Abierta
8.5.1. LOS DERECHOS DE ADUANA

Comenzamos analizando los derechos de aduana.
Los derechos de aduana son los impuestos aduaneros más

importantes pues es un tributo aplicable a toda mercancía que
accede a la línea aduanera bien por importación o por
exportación (aunque esta última en general no está gravada) y
que puede cobrarse junto con otros tributos por la exportación
o importación y el IVA e impuestos especiales.
8.5.1.1. EL HECHO IMPONIBLE, EL DEVENGO, Y LOS

OBLIGADOS TRIBUTARIOS DE LOS DERECHOS
ADUANEROS
El hecho imponible de los derechos aduaneros aparece recogido en los

artículos 77 a 79 del CAU.
El hecho imponible se produce por el paso de la mercancía

por la línea aduanera ya sea por la entrada (importación) o por
salida de la misma (exportación).
En la actualidad sólo se cobran derechos aduaneros a la

importación salvo algunas excepciones.
El paso de las mercancías por la aduana puede realizarse de forma regular

(cumpliendo con los trámites) o irregular (no cumpliendo con ellos).
1º Si el paso por aduana se produce de forma regular podrá hacerse como:

Despacho a libre práctica: Con el cobro de los derechos aduaneros y
otros gravámenes cuando el destino de las mercancías sea el
consumo y por tanto con libre tránsito por la U.E.
Importación temporal: Cuando la importación de las mercancías se
realice con el compromiso de salida de 24 meses del territorio
aduanero y sin haber experimentado cambio alguno.

2º Paso por aduana de forma irregular:

Se produce cuando se incumplen las obligaciones previstas en la
normativa aduanera, ya sea la declaración o de las condiciones o
circunstancias declaradas.
Como es evidente si se introducen sustancias o productos

prohibidas como drogas, no se producirá el hecho imponible,
serán decomisadas por el personal de aduanas y destruidas.
Respecto al devengo de los derechos de aduana, aparece relacionado en

función del hecho imponible realizado así:
Cuando las mercancías se han introducido en el territorio aduanero de

forma regular, el devengo se produce en el momento de la “admisión de la
declaración en la aduana”.
En caso de introducción irregular, cuando se haya producido la

circunstancia que determine la irregularidad (contrabando, incumplimiento
de condiciones…).
Por lo que respecta a los obligados tributarios, según señala el CAU:
Serán obligados tributarios (Deudores) quienes realicen la

declaración en aduanas si la introducción se realiza de forma
regular y quienes hayan incumplido la normativa en caso de
introducción irregular.
8.5.1.2. EXENCIONES EN LOS DERECHOS DE ADUANA

Respecto a las exenciones a las importaciones de bienes señalara que
existen las siguientes:
1º Van a estar exentos los bienes importados cuando les sea aplicable algún
régimen aduanero establecido en la normativa (serán analizados más
adelante).
2º Los contingentes arancelarios aprobados autónomamente por Reglamento
del Consejo de la UE.

Formación Abierta
3º Las suspensiones arancelarias (periodo de tiempo en el que las

importaciones de mercancías tributarán al 0%).
4º Las franquicias a la importación, que se refieren a determinados productos
exentos de tributación y gravamen en base al Reglamento CE 1.186/2009
del Consejo por el que se fija una serie de supuestos en que no resultan
gravados los bienes:
La percepción de bienes por motivo de sucesión o por traslado de
residencia.
Bienes de inversión.
Mercancías contenidas en el equipaje personal de los viajeros.
Productos médicos, científicos, farmacéuticos o químicos que tengan
finalidad educativa o científica entre otros.
5º También estarán exentas las mercancías de “retorno” que contienen los
artículos 203 a 207 del CAU. Son mercancías exportadas de la U.E. y que
son reintroducidas a la U.E. en el plazo de tres años en el mismo estado
en que se exportaron.
6º La pesca y otros productos extraídos fuera de la UE por buques
registrados en un estado miembro según señalan los artículos 208 a 209
del CAU.
8.5.1.3. LA DEUDA TRIBUTARIA, BASE IMPONIBLE Y TIPO DE

GRAVAMEN
Los artículos 70 a 73 del CAU contienen las normas para valorar los bienes
en la aduana y poder establecer la base imponible.
Para obtener la deuda tributaria, deberemos aplicar a la base imponible, el

tipo de gravamen. El origen de las mercancías va a influir de forma notable en
el tratamiento aduanero (debido a los acuerdos bilaterales o multilaterales)
que gravarán más o menos las mercancías en función del origen.
La base imponible está constituida en la mayoría de los casos

por el valor de la mercancía, y en otros por otras magnitudes
como Kilos o Hectolitros o una combinación de ambos.

El mayor problema lo presentan las mercancías que han de ser valoradas,

existiendo unas normas o reglas de valoración contenidas en los artículos 69
y siguientes del CAU:
Debe incluirse en el valor de transacción los pagos por garantías,

comisiones, el coste de envases y embalajes etc. asi como los seguros,
coste de transporte, almacenamiento, manipulación.
Deben excluirse del valor los costes de montaje, asistencia y transporte
realizados después de la importación así como los impuestos aplicables
dentro de la UE como el IVA o los impuestos especiales.
Si no pudiera utilizarse como valor real el valor de transacción,

existen métodos alternativos que están ordenados
jerárquicamente en el artículo 74 del CAU.:
1º Valor de transacción de mercancías idénticas (con

características físicas y de calidad vendidas con idénticas
características.
2º Valor de mercancías similares.
3º Según el valor deductivo.
4º Según el valor reconstruido.
Si no fuera posible aplicar ningún método anterior, se aplicará

el denominado método de último recurso.
Respecto al tipo de gravamen, está formado por un porcentaje sobre el valor

en aduana de la mercancía o bien de un tipo específico por unidad de
volumen, de peso etc. de la mercancía importada o de una combinación de
ambos métodos.
8.5.1.4. LOS REGÍMENES ADUANEROS

Como hemos señalado en apartados anteriores, no todos los bienes que
acceden al territorio UE y cruzan las aduanas son tratados de la misma
manera por la normativa aduanera.
Las distintas formas de acceso de los bienes van a tener regímenes

aduaneros diversos y consecuencias tributarias diversas, estos son:

Formación Abierta
1º El despacho a libre práctica.
Es aquel en el que una mercancía no comunitaria adquiere la

categoría de mercancía comunitaria y se encuentra en libre
tránsito en el territorio de la UE.
Este régimen implica pagar los tributos más elevados.
2º Régimen de tránsito externo e interno del artículo 226 y siguientes del

CAU:
El externo se refiere a mercancías extracomunitarias que

transitan por la UE sin pagar tributos aduaneros (como si no
hubieran entrado en territorio aduanero hasta llegar a la
aduana de destino.
El interno se refiere a mercancías que al ser transportadas de

un punto a otro de la U.E. deben circular por terceros países
(no pertenecientes a la UE o a su territorio aduanero) y que al
volver a ingresar en la UE no deben de pagar tributos
aduaneros.
3º El régimen de depósito contenido en el artículo 237 y siguientes del CAU:
Se trata de un régimen en el que las mercancías se

encuentran almacenadas en espacios aduaneros y zonas
francas y no acceden al territorio comunitario hasta que se
realizan los trámites o se decide el destino de las mismas.
La ventaja de este régimen es que se puede retrasar el abono

de los derechos aduaneros cuando se dé un momento
comercialmente adecuado.

Junto a estos existen otros regímenes como son:
Régimen de destinos especiales (art. 256 y siguientes del

CAU)
Régimen de importación temporal y de destino final.
Régimen de perfeccionamiento activo y pasivo regulado en
los artículos 255 y siguientes del CAU.
Por último señalar un par de cuestiones:
1º La aplicación de los distintos regímenes requiere una especial vigilancia

por parte de los organismos competentes para evitar el fraude a la
Hacienda Pública.
2º Que la gestión aduanera es competencia de los estados miembro de la

UE. Existirá una declaración sumaria antes de que las mercancías lleguen
a territorio aduanero y seguidamente deberá presentarse una declaración
simplificada de entrada (según indica el artículo 166 del CAU). Con
posterior se deberá presentar una declaración complementaria junto con
todos los documentos justificativos (facturas, certificado de origen de
mercancías etc.) según señala el artículo 167 del CAU.

RESUMEN
En la primera parte de la unidad didáctica se han analizado una serie de

impuestos especiales exigidos en el territorio español cuando se
consumen ciertos bienes.
La exigencia de dichos impuestos especiales se justifica por el daño que

produce al sujeto particular o bien a la sociedad en su conjunto la
realización de dichas actividades.
Estos impuestos especiales son por un lado los de fabricación: el

impuesto sobre el alcohol, hidrocarburos, sobre las labores del tabaco, y
sobre la electricidad. También existe el impuesto sobre determinados
medios de transporte.
Junto a los anteriores existen otros como son: el impuesto especial sobre
el Carbón, Impuesto sobre los Gases Fluorados de efecto invernadero, el
Impuesto sobre las primas de seguros, los Impuestos sobre el Juego, los
Impuestos sobre la producción de energía y sobre la producción y
almacenamiento de residuos radiactivos y el Impuesto sobre los depósitos
de las entidades de crédito.
Por otro lado se han analizado también los impuestos aduaneros que
gravan el tráfico exterior (importaciones de bienes y exportaciones)
cuando atraviesan las aduanas de la UE.
También se han analizado los distintos regímenes aduaneros existentes:

El Despacho a libre práctica, el Régimen de tránsito externo e interno, El
régimen de depósito, el Régimen de destinos especiales, el Régimen de
importación temporal y de destino final y por último el Régimen de
perfeccionamiento activo y pasivo.
La aplicación de los distintos regímenes requiere una especial vigilancia

por parte de los organismos competentes para evitar el fraude a la
Hacienda Pública.
La gestión aduanera es competencia de los estados miembro de la UE.

REFERENCIAS
Legislación
Tratado de funcionamiento de la Unión Europea.
Directiva 2008/118/CE del Consejo relativa al Régimen General de los

Impuestos Especiales.
Ley 38/1992 de 28 de Diciembre de Impuestos Especiales. Artículos: 5, 7,

9, 21,22, 26, 30 ,34 y 39. 46 a 55, 56 a 64 y 65 a 74.
Real Decreto 1.165/1995 de 7 de Julio por el que se aprueba el

Reglamento de los Impuestos Especiales.
El Reglamento 2.913/1992 por el que se aprueba el Código Aduanero

Comunitario.
El Reglamento 2.658/1987 por el que se aprueba la Tarifa Integrada

Comunitaria.
El Reglamento 952/2013 de 9 de Octubre del Parlamento y del Consejo

por el que se establece un Código Aduanero de la Unión. Artículos: 69, 70
a 73, 74, 77 a 79, 166 y 167, 208 a 209, 226 y siguientes, 237 y
siguientes, 255, 256 y siguientes.
Bibliografía

Martín Queralt, J y Tejerizo López, J.M. (2011). Manual de Derecho


Tributario (3ª Ed.) (Parte Especial)- Lecciones Adaptadas al EEES. (2014).

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II.
SISTEMA TRIBUTARIO
9
SISTEMA
TRIBUTARIO
AUTONÓMICO
Y LOCAL
ÍNDICE
OBJETIVOS................................................................................................3
INTRODUCCIÓN ........................................................................................4
9.1. El poder tributario de las Comunidades Autónomas de Régimen
Común ...................................................................................................5
9.2. Tributos cedidos por el Estado ...........................................................7
9.2.1. Puntos de conexión territorial...........................................................8
9.3. Los Tributos propios de las Comunidades Autónomas ..................10
9.4. El poder tributario de los Entes Locales ...........................................14
9.5. Los impuestos municipales ...............................................................16
9.5.1. El impuesto sobre bienes inmuebles..............................................17
9.5.2. El impuesto sobre actividades económicas....................................22
9.5.3. El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica ........................ 26
9.5.4. El impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras ...............29
9.5.5. El Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de
naturaleza urbana ..........................................................................32
9.5.6. El impuesto sobre gastos suntuarios en la modalidad de
aprovechamiento de cotos de caza y pesca...................................36
RESUMEN ................................................................................................39
REFERENCIAS ........................................................................................41
Unidad 9. Sistema Tributario Autonómico y Local. 1

OBJETIVOS
Conocer el alcance del poder tributario autonómico y local.
Los recursos tributarios con que cuentan las C.C.A.A. y los entes locales.
Que son los tributos cedidos por el estado a las C.C.A.A.
Límites a poder impositivo de las C.C.A.A. y de los entes locales.

Formación Abierta
INTRODUCCIÓN
En la presente unidad didáctica el alumno continuará avanzando en el

conocimiento del sistema tributario español mediante el estudio de la
tributación autonómica y la tributación local. En primer lugar se desarrollará la
tributación autonómica y después la tributación local.
4 Unidad 9. Sistema Tributario Autonómico y Local.

9.1. EL PODER TRIBUTARIO DE LAS

COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN
COMÚN
Tras la aprobación de la Constitución Española en 1978 (CE en adelante) se
preveía la creación de las distintas Comunidades Autónomas (en adelante
C.C.A.A.).
El legislador era ya consciente de que las C.C.A.A., al gozar

de autonomía necesitarían recursos y por ello estableció los
impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, los
recargos sobre impuestos estatales y las tasas, impuestos y
contribuciones especiales propias.
Todo esto aparece recogido en los artículos 132.2, 157.1.a y 157.1.b de

la CE.
Por tanto las C.C.A.A. de régimen común van a poder exigir una serie de
impuestos (bien cedidos por el Estado) bien regulados por ella misma, una
serie de recargos etc. pero el poder tributario no va a ser ilimitado como
puede parecer en un principio pues van a existir una serie de principios muy
importantes.
Por un lado, los principios que informan del poder tributario y que contiene el
artículo 31 de la CE.
Estos principios del artículo 31 son los principios de

generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad, no
Confiscatoriedad y legalidad y que ya fueron analizados en el
manual de DFTI.
Por otro lado, existen una serie de principios que limitan el poder tributario
autonómico.

Formación Abierta
Los principios que limitan el poder tributario de las C.C.A.A.

son el principio de coordinación, el principio de solidaridad y el
principio de territorialidad.
Vamos a desarrollar cada uno de ellos para conocer sus implicaciones:
1º El principio de coordinación, aparece regulado en el artículo 156.1 de la

C.E. que supone que la Hacienda Pública Estatal y la de las C.C.A.A.
deben estar coordinadas para un correcto funcionamiento del sistema,
evitar disfunciones y contradicciones.
2º Principio de solidaridad, que regula el artículo 156.1 de la CE y que indica

que ha de procurarse un desarrollo territorial equilibrado sin que el poder
tributario que ejerza cada C.C.A.A sea un obstáculo para ello.
3º Principio de territorialidad, que regula el artículo 157.2 de la CE y que

supone los efectos del poder tributario de la C.C.A.A. no pueden ir más allá
de su territorio.
No obstante, con el mandato Constitucional no queda del todo delimitado el

poder tributario de las C.C.A.A. por lo que la Ley Orgánica de Financiación de
las C.C.A.A. (en adelante LOFCA) ha establecido una serie de limitaciones
que son:
El artículo 6.2 indica que los tributos que establezcan las

C.C.A.A. no pueden recaer sobre hechos imponibles ya
gravados por el Estado, y yendo más allá si el estado regula
hechos imponibles previamente establecidos por una C.C.A.A.,
quedará sin efecto dicho tributo autonómico.
El artículo 6.3 indica que los tributos que establezcan las

C.C.A.A. no pueden recaer sobre hechos imponibles gravados
por los tributos locales (no pueden regular tributos propios
cuyos hechos imponibles dupliquen los que se han establecido
para los entes locales).
A su vez la LOFCA nos indica que las C.C.A.A van a tener poder sobre dos
conjuntos de tributos:
1º Los tributos cedidos por el Estado.

2º Los tributos propios (tasas, contribuciones especiales e impuestos).

9.2. TRIBUTOS CEDIDOS POR EL ESTADO

En el presente apartado analizamos los tributos que pueden ser cedidos por
el Estado a las C.C.A.A.
Por tributo cedido debemos entender como aquel establecido

y regulado por el Estado con la particularidad de que la
recaudación y la gestión pueden recaer o corresponder a una
C.C.A.A.
Se diferencian pues de los tributos propios en que los tributos autonómicos

son creados o establecidos por la autonomía mientras que los cedidos son
creados o establecidos por el Estado, siendo este quien lo regula y es su
titular.
El artículo 11 de la LOFCA señala que los tributos pueden cederse total o

parcialmente.
A continuación se muestra un cuadro-resumen con los tributos cedidos total o

parcialmente por el Estado Español a las C.C.A.A. de régimen común:
Cedido con carácter parcial con el límite máximo

IRPF
del 50%
Cedido con carácter parcial con el límite máximo del

IP, ISD, IVA e ITPyAJD
50%.
Impuestos especiales de fabricación

(salvo impuesto sobre electricidad e
58% por cada uno de ellos.
hidrocarburos)

Impuesto sobre determinados
58% para el tipo general estatal y su totalidad para el
medios de transporte
tipo estatal especial y el tipo autonómico.

Impuesto sobre la electricidad e
58% para el tipo general estatal y su totalidad para el
impuesto sobre hidrocarburos

Tributos sobre el juego 58% para el tipo general estatal y su totalidad para el
(Fuente: Elaboración propia a partir de artículo 11 LOFCA)

Formación Abierta
La cesión efectiva de estos tributos tendrá lugar cuando según el artículo 10.2
de la LOFCA, exista un precepto expreso que lo regule en el estatuto de
autonomía de la C.C.A.A. correspondiente.
El Estado puede ceder la totalidad (cesión total) de la

recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos
imponibles que forman el tributo pero también cabe la
posibilidad de ceder la recaudación de alguno de los hechos
imponibles o parte (cesión parcial) de la recaudación que
corresponda al tributo.
9.2.1. PUNTOS DE CONEXIÓN TERRITORIAL

La cesión de los tributos por parte del Estado, es realizada a través de unos
puntos de conexión territorial.
Los puntos de conexión territorial son criterios establecidos por

el legislador mediante los cuales se liga el producto de cada
figura tributaria cedida con el territorio de una C.C.A.A.
El artículo 10.4 de la LOFCA establece los siguientes puntos de conexión

territorial:
1º Cuando los tributos sean de naturaleza personal, la atribución a una

C.C.A.A. se realizará en función del domicilio fiscal del sujeto pasivo a
excepción del ISD en el que se tendrá en cuenta el del causante.
2º Cuando los tributos graven el consumo, se atribuirá a las C.C.A.A. bien en

función del lugar de consumo, bien en el lugar donde radique el
establecimiento, agencia lo local del vendedor o bien en función de los
consumos calculados en base a una estadística.
3º Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, la atribución

a una C.C.A.A. se hará en función de dónde radique el bien inmueble.

La recaudación por IP o por IRPF se cede a una C.C.A.A. en

función de los contribuyentes que mantienen su residencia
habitual en dicho territorio.
En caso de una donación de bienes que no sean inmuebles a

la C.C.A.A. donde tenga el domicilio del donatario.
En el caso del IVA, se considera producido el rendimiento en

el territorio de la C.C.A.A. donde se realice el consumo,
midiéndose dicho factor mediante un índice de consumo que
elabora el I.N.E.

Formación Abierta
9.3. LOS TRIBUTOS PROPIOS DE LAS

COMUNIDADES AUTÓNOMAS
Las distintas C.C.A.A. que conforman España cuentan con sus propios
tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) según nos indica el
artículo 157.1.b de la CE. A su vez la LOFCA va a regular una serie de
aspectos básicos en sus artículos 7 a 9.
1º Tasas
Según el artículo 17.b de la LOFCA, las C.C.A.A. van a poder establecer sus
propias tasas bien por la prestación de servicios públicos o realización de
actividades en régimen de derecho público que sean de su competencia o por
la utilización de su dominio público y siempre que afecten o beneficien de un
modo particular a un sujeto.
La actividad no debe ser de solicitud voluntaria y no debe ser prestada por el

sector privado.
Un ejemplo sería el Texto Refundido de la Ley de Tasas y

Precios Públicos de la Comunidad de Madrid aprobada
mediante el Decreto Legislativo 1/2002 de 24 de Octubre
2º Las contribuciones especiales
Según el artículo 17. B de la LOFCA las C.C.A.A. van a poder establecer

también contribuciones especiales.
No se ahonda más en la figura de las tasas y las

contribuciones especiales pues las mismas ya fueron tratadas
en el manual de DFTI.

3º Los recargos
Los recargos aparecer regulados en el artículo 157.1.a de la CE y en el 12 de
la LOFCA.
Los recargos han de recaer sobre tributos susceptibles de

cesión con excepción del Impuesto sobre Hidrocarburos y en
el caso del IVA los Impuestos Especiales caben estos
recargos si se otorgan competencias normativas sobre los
tipos de gravamen.
No obstante se establecen límites al uso de esta forma de imposición:
Por un lado, el recargo no puede suponer una minoración de los ingresos

del estado.
No puede desvirtuar la naturaleza y estructura de los tributos sobre los
que se establezca.
Reseñar que se trata de una figura muy poco utilizada por las C.C.A.A.
4º Los impuestos
El artículo 157.1.b de la CE incluye a los impuestos dentro de la categoría de

tributos propios de la Hacienda autonómica.
Las C.C.A.A. van a poder establecer impuestos respetando

unos límites que contiene el artículo 9 de la LOFCA que son:
No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados,

rendimientos originados ni gastos realizados fuera del
territorio de la C.C.A.A.
No podrán gravarse negocios, actos o hechos celebrados
fuera del territorio de la C.C.A.A.
No podrán suponer obstáculo para la libre circulación de
personas mercancías, servicios y capitales ni afectar de
forma “efectiva” a la fijación de la residencia de personas o
la ubicación de personas y capitales dentro del territorio ni
comportar cargas trasladables a otras C.C.A.A.
Por tanto, las distintas C.C.A.A., haciendo uso de su competencia normativa

han desarrollado una serie de impuestos de carácter propio.

Formación Abierta
Estos impuestos pueden agruparse de la siguiente manera:
1º Imposición sobre el agua, pues casi todas las C.C.A.A han establecido
tributos sobre diferentes aspectos del ciclo del agua como puede ser el
suministro, el vertido, el consumo, la producción de aguas residuales etc.
2º Imposición sobre los residuos, pues también muchas C.C.A.A. han

gravado como hecho imponible situaciones relacionadas con la entrega, el
depósito, el almacenamiento etc. de residuos perjudiciales para el medio
ambiente.
3º Imposición sobre la contaminación atmosférica y sobre actividades que

inciden en el medio ambiente. Destacan el almacenaje transporte y
producción de energía eléctrica o el impacto visual de parques eólicos y
también la emisión de dióxido de carbono, de dióxido de azufre etc.
4º Imposición sobre grandes superficies. Algunas C.C.A.A. grava a las

grandes superficies en por su incidencia en el tejido industrial y comercial
de la zona en función de la superficie que ocupa.
5º Imposición sobre el juego, que grava la obtención de premios en bingos o

máquinas recreativas.
6º También existen otros tributos.
Impuestos propios en la C.C.A.A. de Castilla y León:
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos.

Impuesto sobre la afección medioambiental causada por
determinados aprovechamientos de agua embalsada,
parques eólicos y por las instalaciones de transporte de
energía eléctrica de alta tensión.
Impuestos propios en la Comunidad de Aragón:
Impuesto sobre la contaminación de las aguas.

Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la
emisión de gases contaminantes.
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por las
grandes áreas de venta.

Para completar la lista de impuestos, habría que acudir a la

normativa de cada C.C.A.A. o bien a la web de la AEAT para
observar que impuestos propios exige cada C.C.A.A.
Por otro lado reseñar que se ha dejado fuera del análisis los tributos en las
Comunidades de Régimen Foral (Navarra y Guipúzcoa, Álava y Vizcaya)
pues el sistema tributario con dichas comunidades se rige por el sistema del
Concierto y el Convenio económico con estos territorios.

Formación Abierta
9.4. EL PODER TRIBUTARIO DE LOS ENTES

LOCALES
Tal y como ya vimos en el apartado del sistema tributario autonómico, la
llegada de la CE en el año 1978 supuso una nueva forma de organización
territorial y existiendo junto con las C.C.A.A. y las provincias, los municipios,
que según indica el artículo 137 de la CE son entidades que gozan de
autonomía para gestionar sus respectivos intereses.
El artículo 142 de la CE proclama la autonomía local cuando

señala que dichos entes deberán disponer de los medios
necesarios para el desempeño de las funciones que la Ley les
atribuye para lo que se nutrirán de tributos propios y mediante
la participación en los del Estado y las C.C.A.A.
Por tanto las entidades locales en virtud de lo anterior van a poder llevar a
cabo la exigencia de tributos para recabar ingresos. No obstante existe un
límite muy importante a su poder tributario pues el artículo 31 señala la
“reserva de Ley en materia tributaria”.
La reserva de Ley en materia tributaria chocaba frontalmente

con el poder tributario de las entidades locales, pues estas
carecen de poder legislativo y no pueden crear nuevos tributos
ni tampoco regular los ya existentes fuera de los márgenes
establecidos.
Esto fue suplido mediante el establecimiento de la Ley

Reguladora de las Haciendas Locales (Ley 39/1988 de 28 de
Diciembre) y sus respectivas modificaciones hasta el actual
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales (Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de Marzo) (en
adelante TRLRHL).
El artículo 2 del TRLHL señala los recursos tributarios con que cuentan las
entidades locales, siendo estos:
Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho Privado.
Los tributos propios (tasas, impuestos y contribuciones especiales e

impuestos y recargos exigibles sobre los impuestos de las C.C.A.A.).

Las participaciones en los tributos de las C.C.A.A. y del Estado.
Las subvenciones.
Las cantidades percibidas en concepto de precio público.
El producto de las operaciones de crédito.
El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.
Las demás prestaciones de derecho público.
Centrándonos en el ámbito tributario (y dejando de un lado las tasas y las

contribuciones especiales) el TRLRHL prevé que las entidades locales
puedan exigir los siguientes impuestos:
1º El impuesto sobre bienes inmuebles.
2º El impuesto sobre actividades económicas.
3º El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica.
4º El impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras.
5º El impuesto sobre incrementos de valor de terrenos de naturaleza urbana.
6º El impuesto sobre gastos suntuarios en la modalidad de aprovechamiento

de cotos de caza y pesca.
A parte de dichos impuestos recordamos que las entidades

locales podían establecer tasas por la prestación de servicios
o la realización de actividades de su competencia y por la
utilización privativa del dominio público. También
contribuciones especiales por la realización de obras o
ampliación de servicios municipales que causaban un
incremento de valor de los bienes del sujeto.
Nos centramos en los impuestos que pueden ser exigidos por los entes
municipales.

Formación Abierta
9.5. LOS IMPUESTOS MUNICIPALES

Según señala el artículo 49 del TRLRHL van a existir una serie de impuestos
de carácter municipal que deberán ser exigidos obligatoriamente por los
municipios mientras que otros son potestativos.
Los impuestos municipales que obligatoriamente deben ser

exigidos por los entes locales son:
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI en adelante).

El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE en
adelante).
El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM
en adelante).
Junto a ellos, existen otros que son de carácter potestativo:
El Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras

(en adelante ICIO).
El Impuesto sobre Incrementos del Valor de Terrenos de
Naturaleza Urbana (IIVTNU en adelante).
El impuesto municipal sobre Gastos suntuarios, modalidad
cotos de caza y pesca que será voluntario también.
En los impuestos de exigencia obligatoria, el ayuntamiento se debe limitar a

dictar una ordenanza fiscal en la cual señale los elementos cuantitativos
necesarios para determinar la cuota tributaria, así como las exenciones o
bonificaciones cuando tengan potestad.
En los impuestos de exigencia voluntaria o potestativa, las ordenanzas

fiscales tienen mayor importancia pues regulan más extremos.
Pasamos a estudiar de forma más detallada cada una de las figuras

señaladas anteriormente.

9.5.1. EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

La regulación del IBI aparece contenida en los artículos 60 a 77 del TRLRHL.
El IBI es un tributo directo y de carácter real que recae sobre

bienes inmuebles rústicos y urbanos así como bienes de
características especiales.
La definición de estos bienes no aparece recogida en el TRLRHL y debemos

de acudir al Real Decreto Legislativo 1/2004 de 5 de Marzo por la que se
aprueba la Ley del Catastro Inmobiliario y en su artículo 6 recoge la
mencionada definición.
Bien inmueble
Es la parcela o porción de suelo de una misma naturaleza

enclavada en un término municipal y cerrada por una línea
poligonal que delimita el ámbito espacial del derecho de
propiedad de su titular y la distinción entre bienes inmuebles
urbanos y rústicos se realiza en función de la naturaleza del
suelo.
Para que un bien inmueble sea urbano, es necesario que haya sido
clasificado como tal por el plan urbanístico o tener la condición de
urbanizable, tengas acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas,
suministro de electricidad y consolidados por la edificación.
Los inmuebles especiales, son los destinados a la producción de energía,

gas, refino de petróleo, centrales nucleares, presas y saltos de agua,
autopistas, carreteras, túneles de peaje, aeropuertos y puertos comerciales.
Los inmuebles de naturaleza rústica son todos los que no sean inmuebles
urbanos ni de características especiales.
El hecho imponible del IBI aparece contenido en el artículo 61 del TRLRHL.

Formación Abierta
El hecho imponible del IBI recae sobre la titularidad de:
Una concesión administrativa sobre los propios inmuebles

o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
Un derecho real de superficie.
Un derecho real de usufructo.
Un derecho de propiedad.
Se trata de un orden de prelación por el cual el titular de los derechos

recogidos en primer lugar debe pagar el tributo por dicho concepto y al tiempo
determina la no sujeción del inmueble urbano o rústico al resto de
modalidades.
Fallece el Sr. García y su cónyuge, la Srta. Jiménez recibe la

vivienda en usufructo y su hijo la nuda propiedad.
Sería la Srta. Jiménez quien realizaría el hecho imponible del

IBI y el hijo no estaría sujeto al mismo.
El mismo artículo 61 del TRLRHL recoge una serie de supuestos de no

sujeción al impuesto:
Las carreteras, caminos y demás vías terrestres siempre que sean de

aprovechamiento público y gratuito para los usuarios.
Los bienes del dominio público marítimo-terrestre e hidráulico siempre que

sean de aprovechamiento público y gratuito para los usuarios.
Los bienes inmuebles de dominio público.
Junto a estos supuestos, el artículo 62 del TRLRHL recoge unos supuestos

de exención:
1º Unas exenciones que operan automáticamente. Dentro de estas

exenciones encontramos los bienes del Estado o de las C.C.A.A. y los
entes locales afectos a la seguridad ciudadana, servicios educativos o
penitenciarios, la defensa o los bienes vecinales en mano común. También
encontramos exentos los bienes de cruz roja y de la iglesia católica y resto
de confesiones no católicas.

2º Exenciones de carácter rogado, reconocibles previa solicitud del interesado

encontramos las referidas a los bienes inmuebles que se destinen a la
enseñanza por centros docentes acogidos al concierto educativo, los
monumentos o jardines históricos de interés cultural.
3º Exenciones de carácter potestativo, que deberán ser determinadas por las

ordenanzas municipales.
Muchos Ayuntamientos han establecido en sus ordenanzas

fiscales la exención de carácter potestativo por la cual gozan
de exención los inmuebles rústicos o urbanos con una cuota
líquida pequeña (inferior a 5 euros, o 3 euros o 2 euros) que
haga ineficiente su gestión tributaria.
Respecto a la figura del contribuyente del IBI, se regula en el artículo 63 del

TRLRHL.
Serán contribuyentes en el IBI las personas físicas y jurídicas y

demás entidades sin personalidad que ostenten la titularidad
del derecho constitutivo del hecho imponible del impuesto
(concesión, derecho de superficie, usufructo o propiedad).
Una vez visto el hecho imponible, la no sujeción, exenciones y los

contribuyentes del IBI, resta por analizar la base imponible del mismo y la
liquidación del impuesto mediante el cálculo de la cuota.
La base imponible del IBI aparece regulada en el artículo 65 del TRLRHL.
La base imponible del IBI estará formada por el valor catastral

de los inmuebles determinado objetivamente para cada bien a
partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario e
integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de
las construcciones.
Para determinar estos valores, se tiene en cuenta diferentes criterios como la

localización del inmueble, las circunstancias urbanísticas que afectan al suelo,
el coste de ejecución material de las construcciones, el uso, la calidad, la
antigüedad, etc.

Formación Abierta
El valor catastral no podrá superar nunca el valor de mercado,

entendiendo por este último como “el precio más probable por
el cual podría venderse” un inmueble libre de cargas.
La determinación del valor catastral se realiza mediante procedimientos de

valoración colectivos o individualizados. En todo caso los valores catastrales
resultantes deberán ser notificados de forma individual a los titulares.
Calculada la base imponible del IBI (formada por el valor catastral) se prevé
una reducción que se aplicará de oficio por la Dirección General del Catastro
para “suavizar” el incremento de valor catastral que se obtenga tras los
procedimientos de revisión del valor catastral.
Esta reducción se aplicará mediante unos coeficientes reductores durante un

periodo de 9 años que disminuyen a medida que pasan los años (0,9 el
primero, 0,8 el segundo, 0,7 el tercero…).
Aplicada esta reducción a la base imponible, tendremos la base liquidable.

Todo esto lo recogen los artículos 66 a 70 del TRLRHL.
Al tratarse el IBI de un impuesto proporcional, el cálculo de la

cuota tributaria se realizará aplicando a la base liquidable el
tipo de gravamen.
Los tipos de gravamen máximos y mínimos aplicables para cada tipo de

inmueble, son regulados por el Legislador estatal en el TRLRHL, no obstante
cada municipio mediante una ordenanza fiscal podrá escoger el más
adecuado dentro de los previstos y si no regula nada se aplicará con carácter
supletorio el contenido en el artículo 72 del TRLRHL.

Cuadro resumen de los tipos existentes:
Bienes de
Bienes
Tipos de Gravamen Bienes urbanos % características
rústicos %
especiales
Tipo general:
Mínimo. 0,4 0,3 0,4

Supletorio. 0,4 0,3 0,6
1,1 0,9 1,3
Máximo.
Tipos incrementados (puntos

porcentuales que se pueden
sumar al tipo general
establecido)
Capitalidad 0,07 0,06

Transporte 0,07 0,05
0,06 0,06
Más servicios
0,00 0,15
Terrenos rústicos
Tipos reducidos 0,1 0,075
(Fuente: artículo 72 TRLRHL)
Como podemos observar cuando los municipios reúnan algunas

circunstancias como ser capital de provincia, presten servicio de transporte
público de superficie colectivo etc. podrán incrementar los tipos fijados con los
puntos porcentuales para cada caso.
Respecto a los tipos reducidos, están previstos para municipios en los que
entren en vigor nuevos valores catastrales resultantes de una valoración
colectiva general aplicables durante un periodo máximo de 6 años.
La normativa también prevé la posibilidad de aplicar un

recargo sobre inmuebles de uso residencial que se encuentre
desocupados con carácter permanente con el objeto de
promover la ocupación de viviendas.
Una vez aplicados los tipos de la tabla anterior obtendríamos la cuota

tributaria, que sería la cantidad a pagar.

Formación Abierta
Esta cuota sólo será minorada en caso de que sea aplicable alguna
bonificación (las hay obligatorias y potestativas).
Todas estas bonificaciones aparecen recogidas en los

artículos 73 y 74 del TRLRHL.
Ejemplo de bonificación potestativa sería la existente a favor

de las cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la
tierra del 95%.
Ejemplo de bonificación potestativa sería la existente a favor

de sujetos pasivos que ostentan el título de familia numerosa
de hasta el 90%.
Por último, en cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho

imponible, hay que recordar que el IBI es un impuesto periódico que se
devenga el primer día del periodo impositivo que coincide con el año natural.
9.5.2. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

La regulación básica del IAE aparece contenida en los artículos 78 a 91 del
TRLRHL.
El IAE es un impuesto directo, de carácter real, periódico y directo que cumple

una función de censo de las actividades y de los titulares de las mismas. El
hecho imponible lo regula el artículo 78 del TRLRHL.
El hecho imponible del IAE es el mero ejercicio en territorio

nacional de actividades empresariales, profesionales o
artísticas con independencia de que se ejerzan o no en local
determinado y se hallen o no especificadas en la tarifa del
impuesto.
No se entenderá como tal la venta de bienes de uso particular y privado del

vendedor, tampoco la venta al por menor cuando se trate de un solo acto u
operación aislada.

A su vez el artículo 82 del TRLRHL señala una serie de exenciones:
El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como

los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público
de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades
locales.
Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio

español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto
en que se desarrolle aquella.
La cruz roja española, entidades gestoras de la Seguridad Social,

establecimientos de enseñanza costeados por Estado, C.C.A.A. o
entidades locales, organismos públicos de investigación y Asociaciones
sin ánimo de lucro, de disminuidos físicos, psíquicos etc.
No obstante la exención más importante que en realidad

supone la supresión del impuesto para la mayoría de los
contribuyentes es el que afecta a toda persona física y jurídica
y entidades sin personalidad que tengan un importe neto de la
cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
Respecto al sujeto pasivo, su figura se regula en el artículo 83 del TRLRHL.
Es sujeto pasivo del IAE las personas físicas o jurídicas y las

entidades sin personalidad que realicen en territorio nacional
cualquier actividad (empresarial, profesional o artística) que
origina el hecho imponible del impuesto.
Determinado el hecho imponible, exenciones y el sujeto pasivo, es turno del

cálculo del impuesto.
Las tarifas del IAE aparecen recogidas en el Real Decreto Legislativo

1.175/1990 de 28 de septiembre y pueden ser objeto de modificación
mediante los Presupuestos Generales del Estado.

Formación Abierta
En el Real Decreto, se identifican las distintas actividades

gravadas y se distinguen las cantidades a pagar en función del
ejercicio nacional, provincial o municipal.
Estas tarifas se fijan de forma directa bien a través de una

cantidad fija, bien a través de la aplicación de diferentes
elementos como superficie del local, potencia eléctrica,
número de trabajadores, población del municipio, aforo en los
locales de espectáculos etc.
Por tanto será la propia normativa bien de forma directa o bien mediante la
aplicación de distintos elementos quien nos indicará la cantidad a pagar.
Siguiendo el Real Decreto un Veterinario pagaría 209,33

euros, un Arquitecto 292,36 euros o un Agente Comercial
180,39 euros, los Abogados 266,86 euros.
Una empresa que se dedique a la Fabricación de Tubos de

Acero, pagará una cuota de:
Por cada obrero: 0,625053 euros.
Por cada Kw. : 1,244095 euros.
Además sobre esta cuota, es obligatorio aplicar un coeficiente de ponderación

de carácter progresivo en función de la cifra neta de negocio del sujeto pasivo
que contiene el artículo 86 del TRLRHL.
Importe neto de la cifra de negocios (euros) Coeficiente
Desde 1.000.000,00 hasta 5.000.000,00 1,29
Desde 5.000.000,01 hasta 10.000.000,00 1,30
Desde 10.000.000,01 hasta 50.000.000,00 1,32
Desde 50.000.000,01 hasta 100.000.000,00 1,33
Más de 100.000.000,00 1,35
Sin cifra neta de negocio 1,31
(Fuente: articulo 86 TRLRHL)

Junto a este coeficiente, habrá que aplicar otro cuando la

actividad se desempeñe en un local o establecimiento
determinado.
La graduación de dichos coeficientes se realiza en función de

la situación del establecimiento en el municipio (atendiendo a
la categoría de la calle).
Este coeficiente es potestativo, y Dicho coeficiente no podrá

ser inferior a 0,4 ni superior a 3,8. A los efectos de la fijación
del coeficiente de situación, el número de categorías de calles
que debe establecer cada municipio no podrá ser inferior a 2 ni
superior a 9. En los municipios en los que no sea posible
distinguir más de una categoría de calle, no se podrá
establecer el coeficiente de situación.
El artículo 88 del TRLRHL contiene una serie de bonificaciones, unas

obligatorias y otras potestativas:
Las cooperativas, así como las uniones, federaciones y confederaciones

de aquéllas y las sociedades agrarias de transformación tendrán la
bonificación del 95% de la cuota líquida.
Una bonificación del 50 por ciento de la cuota correspondiente, para

quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad profesional, durante los
cinco años de actividad siguientes a la conclusión del segundo período
impositivo de desarrollo de aquélla.
Junto a estas dos bonificaciones obligatorias, existen otras de

carácter potestativo para los ayuntamientos que en ningún
caso podrán exceder del 50%.
Los Ayuntamientos recaudan y liquidan el tributo. El IAE es un impuesto anual

cuyo periodo impositivo coincide con el año natural y se devenga el primer día
del periodo impositivo.

Formación Abierta
Las cuotas del impuesto son irreducibles salvo en los casos de

declaración de alta o de baja en cuyo caso se calcularán
proporcionalmente al número de trimestres naturales que
resten para finalizar el año (en caso de altas) o serán
prorrateadas en trimestres naturales (en caso de baja)
pudiendo el sujeto solicitar la devolución de los trimestres en
los que no hubiera ejercido actividad.
9.5.3. EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN

MECÁNICA
La regulación básica del Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (en

adelante IVTM) está contenida en los artículos 92 a 99 del TRLRHL.
El IVTM es un impuesto directo y obligatorio con el que

anualmente se grava la titularidad de los vehículos de tracción
mecánica aptos para circular por vías públicas cualquiera que
sea su clase y categoría.
El vehículo será apto para circular por vía pública siempre que haya sido
matriculado en el registro público correspondiente y no haya causado baja (a
estos se suman los vehículos con permiso temporal y matrícula turística).
Todo ello lo indica el artículo 92 del TRLRHL.
Respecto a los supuestos de no sujeción al impuesto, no lo estarán:
Vehículos dados de baja en los registros por antigüedad del modelo pero
con autorización para circular en exhibiciones, certámenes o carreras.
Remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción cuya

carga útil no sea superior a 750 Kilogramos.
Respecto a las exenciones, el artículo 93 del TRLRHL las señala,

destacando:
1º Exenciones que afectan a los vehículos oficiales del Estado, las

C.C.C.A.A. y entes municipales adscritos a la defensa y seguridad
ciudadana.
2º Las ambulancias y vehículos destinados al traslado de heridos o enfermos

y de asistencia sanitaria.

3º Los vehículos de las representaciones diplomáticas etc.
4º Los vehículos de personas con movilidad reducida y los matriculados a

nombre de discapacitados.
5º Buses, microbuses y demás vehículos adscritos al transporte urbano con

capacidad de más de 9 plazas.
6º Los tractores, remolques semirremolques y maquinaria provistos de Cartilla

de Inspección agrícola.
El sujeto pasivo lo regula el artículo 94 del TRLRHL.
Será sujeto pasivo del IVTM las personas físicas o jurídicas y

entes sin personalidad a cuyo nombre conste el vehículo en el
permiso de circulación en el momento del devengo, que se
produce el 1 de enero de cada año.
Vemos como el legislador desliga el propietario o titular del

dominio de la persona a cuyo nombre conste el vehículo en el
permiso de circulación con un objetivo claro: facilitar la gestión
del tributo y evitar problemas relacionados con el dominio.
Una vez visto el hecho imponible, las exenciones y el sujeto pasivo del IVTM,
quedaría realizar el cálculo de la cuota tributaria. La cuota tributaria la regula
el artículo 95 del TRLRHL.
El cálculo de la cuota se realiza aplicando un cuadro de tarifas

en el que se utilizan distintos criterios en función del tipo de
vehículo que se trate como pueden ser los caballos fiscales
(dato que recoge la ficha técnica del vehículo), el número de
plazas, los kilos de carga útil etc.

Formación Abierta
Potencia y clase de vehículo Cuota Euros

A) Turismos:
De menos de ocho caballos fiscales 12,62
De 8 hasta 11,99 caballos fiscales 34,08
De 20 caballos fiscales en adelante 112,00
B) Autobuses:
De menos de 21 plazas 83,30
De 21 a 50 plazas 118,64
De más de 50 plazas 148,30
C) Camiones:
De menos de 1.000 kilogramos de carga útil 42,28
De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil 83,30
De más de 2.999 a 9.999 kilogramos de carga útil 118,64
De más de 9.999 kilogramos de carga útil 148,30
D) Tractores:
De menos de 16 caballos fiscales 17,67
De 16 a 25 caballos fiscales 27,77
De más de 25 caballos fiscales 83,30
E) Remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción
mecánica:
De menos de 1.000 y más de 750 kilogramos de carga útil 17,67
De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil 27,77
De más de 2.999 kilogramos de carga útil 83,30
F) Vehículos:
Ciclomotores 4,42
Motocicletas hasta 125 centímetros cúbicos 4,42
Motocicletas de más de 125 hasta 250 centímetros cúbicos 7,57
Motocicletas de más de 250 hasta 500 centímetros cúbicos 15,15
Motocicletas de más de 500 hasta 1.000 centímetros cúbicos 30,29
Motocicletas de más de 1.000 centímetros cúbicos 60,58
(Fuente: artículo 95 del TRLRHL)
Los municipios sólo podrán actuar sobre dicha cuota si aprueban una
ordenanza fiscal por la que se aumente el cuadro de tarifas mediante la
aplicación de un coeficiente que en ningún caso podrá ser superior a 2.
A su vez, podrán establecerse tres bonificaciones potestativas que regula el
artículo 95.6 del TRLRHL y que son:

Una bonificación de hasta el 75% en función de la clase de carburante

que consuma el vehículo, en razón a la incidencia de la combustión de
dicho carburante en el medio ambiente.
Una bonificación de hasta el 75% en función de las características de los
motores de los vehículos y su incidencia en el medio ambiente.
Una bonificación de hasta el 100% para los vehículos históricos o aquellos
que tengan una antigüedad mínima de veinticinco años, contados a partir
de la fecha de su fabricación o, si ésta no se conociera, tomando como tal
la de su primera matriculación o, en su defecto, la fecha en que el
correspondiente tipo o variante se dejó de fabricar.
Por último señalar que el periodo impositivo coincide con el

año natural salvo en caso de adquisición de vehículos que
comenzará el día en que se produzca la adquisición y hasta el
fin del año natural, junto con los supuestos de robo o baja del
vehículo en los que se permite prorratear la cuota por
trimestres naturales.
La gestión, liquidación, inspección y recaudación recae sobre

los ayuntamientos.
9.5.4. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES

Y OBRAS
El impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO en adelante) es

el primero de los impuestos de carácter potestativo (hasta ahora hemos visto
los obligatorio) que pueden exigir los ayuntamientos que vamos a analizar.
Su regulación básica, como en los impuestos anteriores aparece recogida en

el TRLRHL en los artículos 100 a 103 del mismo.
El ICIO es un impuesto directo, real, objetivo y proporcional

cuyo hecho imponible está constituido por la realización dentro
del término municipal de cualquier construcción, instalación u
obra para la que se exija la obtención de la correspondiente
licencia de obras o urbanística (se haya obtenido o no) o para
la que se exija la presentación de declaración responsable o
comunicación previa siempre que la expedición de la licencia o
actividad de control recaiga sobre el ayuntamiento.

Formación Abierta
Visto el hecho imponible, existen una serie de actividades que van a estar
exentas de pago del ICIO que enumera el artículo 100.2 del TRLRHL.
Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción,
instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las comunidades
autónomas o las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a
ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos,
obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales,
aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se
trata de obras de inversión nueva como de conservación.
Respecto al contribuyente del ICIO, aparece regulado en el artículo 101 del

TRLRHL.
Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de

contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o
entidades que sean dueños de la construcción, instalación u
obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se
realice aquélla.
El artículo 101 añade que “tendrá la consideración de dueño de la

construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que
comporte su realización” para aclarar aún más la figura.
En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no

sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la
condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente
quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten
las correspondientes declaraciones responsables o
comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones,
instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del
contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.
Una vez visto el hecho imponible, las exenciones y los sujetos pasivos
procedemos a realizar el cálculo del impuesto. Para ello es necesario
determinar la base imponible y el tipo de gravamen. Todo ello lo regula el
artículo 102 del TRLRLHL.

La base imponible del ICIO estará constituida por el coste real

y efectivo de la construcción, instalación u obra y se entiende
por ello el coste de ejecución material de aquella.
No formarán parte de la base el IVA, las tasas, precios

públicos y restantes impuestos análogos, honorarios de
profesionales, el beneficio del contratista ni otro concepto que
no sea el coste de ejecución.
La base se calculará provisionalmente en función del presupuesto presentado

por los interesados y visado por el colegio oficial correspondiente (si es
requisito necesario) o en función a los índices o módulos previstos en la
ordenanza reguladora.
Finalizada la obra, el ayuntamiento calculará la base imponible teniendo en
cuenta su coste real y efectivo.
La cuota del impuesto será el resultado de aplicar sobre la base imponible el
tipo de gravamen fijado por cada ayuntamiento sin que pueda exceder
del 4%.
Así la Ordenanza número tres dictada por el Ayuntamiento de

Ávila reguladora del impuesto sobre construcciones,
instalaciones y obras prevé un tipo de gravamen del 3%.
A su vez el TRLRHL en su artículo 103.2 prevé una serie de bonificaciones

sobre la cuota:
Una bonificación de hasta el 95% a favor de las construcciones,

instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad
municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico
artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración.
Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se
acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la
mayoría simple de sus miembros.

Formación Abierta

instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas para el
aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar. La aplicación de
esta bonificación estará condicionada a que las instalaciones para
producción de calor incluyan colectores que dispongan de la
correspondiente homologación de la Administración competente.

instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las
inversiones privadas en infraestructuras.

instalaciones u obras referentes a las viviendas de protección oficial.

instalaciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y
habitabilidad de los discapacitados.
Por último señalar que el devengo del impuesto se produce en

el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra aun
cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia,
declaración responsable o comunicación previa.
La gestión y recaudación del ICIO corresponde al

Ayuntamiento que decida exigir dicho impuesto.
9.5.5. EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS

TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana

(en adelante IIVTNU) aparece regulado en el TRLRHL en los artículos 104
a 110.
El IIVTNU es un impuesto directo que grava el aumento de

valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana y
que se pone de manifiesto como consecuencia de la
transmisión de su propiedad por cualquier título, así como por
la transmisión o constitución de cualquier derecho real de goce
limitativo del dominio de los mismos.

El impuesto, recae por tanto sobre la plusvalía generada por la transmisión de

bienes inmuebles urbanos pero únicamente tiene en cuenta el valor del
terreno quedando excluido el valor de la construcción.
Aunque pudiera pensarse que la plusvalía se calcula en

función del incremento del valor real experimentado tomando
como referencia el valor de adquisición y el de venta, esto no
es así. Se va a calcular mediante la aplicación de un
porcentaje que varía dependiendo del número de años en que
el terreno está en propiedad sobre el valor catastral del suelo.
Existen una serie de supuestos de no sujeción que indica el artículo 104 del
TRLRHL.
No estarán sujetos los incrementos de valor de terrenos de naturaleza

rústica.
Tampoco lo estarán las aportaciones de bienes y derechos realizados por

los cónyuges a la sociedad conyugal ni las adjudicaciones a su favor en
pago de sus haberes comunes.
Tampoco lo estarán las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o

a favor de hijos como consecuencia de nulidad, separación o divorcio sea
cual sea el régimen económico matrimonial.
Como curiosidad señalar que tras la Ley 9/2012 de 14 de

Noviembre de Reestructuración y Resolución de entidades de
crédito no estará sujeto al impuesto las aportaciones o
transmisiones de inmuebles a favor de la Sociedad de Gestión
de Activos procedentes de la Reestructuración Bancaria.
Respecto a las exenciones, aparecen contenidas en el artículo 105 del

TRLRHL, señalando que estarán exentos del IIVTNU:
La constitución y transmisión de derechos de servidumbre.
Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro

delimitado como Conjunto Histórico- Artístico, o hayan sido declarados
individualmente de interés cultural cuando sus propietarios o titulares de
derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de
conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.

Formación Abierta
Las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la

dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante
del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que
recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier
otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión
de préstamos o créditos hipotecarios.
Otros como el Estado, las C.C.A.A., los entes locales, la Cruz Roja etc.
En cuanto al sujeto pasivo del IIVTNU, su figura lo regula el artículo 106 del
TRLRHL.
Será sujeto pasivo a título de contribuyente:
En las transmisiones de terrenos o en la constitución o

transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio
a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidades sin
personalidad que adquiera el terreno o a cuyo favor se
constituya o transmita el derecho real de que se trate.
En las transmisiones de terrenos o en la constitución o

transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio
a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidades sin
personalidad que transmita el terreno, o que constituya o
transmita el derecho real de que se trate.
Cuando se produce la donación de un inmueble, deberá hacer

frente al pago del IIVTNU el donatario.
Cuando se produce la transmisión mortis causa de un

inmueble, tras el fallecimiento del titular el causahabiente
deberá hacer frente al pago del IIVTNU.
Una vez que hemos visto el hecho imponible del IIVTNU, los supuestos de no
sujeción y exenciones y los sujetos pasivos, es necesario determinar la base
imponible y el tipo de gravamen para poder calcular la cuota tributaria.

La base imponible del IIVTNU está constituida por el

incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el
momento del devengo y experimentado en un periodo máximo
de veinte años.
Para calcular el valor del terreno, hay que tomar sólo este, y no el de la
construcción. Para ello se tomara el valor del terreno a efectos del IBI.
Sobre el valor de los terrenos el municipio tiene la posibilidad de establecer

una reducción potestativa cuando se produzca una variación del mismo
derivada de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general que
será de como máximo el 60% del nuevo valor y limitada a un periodo de 5
años.
Una vez practicada la reducción (si la hubiera) hay que multiplicar el número
de años (que ha estado el inmueble en propiedad) por el porcentaje
determinado por el Ayuntamiento en que está enclavado el terreno sin que
pueda exceder los siguientes límites que recoge el artículo 107.4 TRLRHL:
Período de uno hasta cinco años: 3,7.
Período de hasta 10 años: 3,5.
Período de hasta 15 años: 3,2.
Período de hasta 20 años: 3.
Determinado el porcentaje, la base imponible del IIVTNU se obtiene mediante

su aplicación al valor del terreno.
El Sr. García recibe un inmueble como donación con un valor

catastral de 100.000 euros, de los que 25.000 corresponden al
terreno y 75.000 a la construcción. El inmueble ha estado en
propiedad durante 12 años.
El municipio en el que reside ha regulado los mismos

porcentajes que los del artículo 107.4.
El porcentaje sería: 12 años x 3,2% = 38,4%.
Base imponible= 25.000 x 38,4% = 9.600 euros.

Formación Abierta
Una vez calculada la base imponible, la cuota tributaria se obtendrá

multiplicando la base por el tipo de gravamen fijado por cada Ayuntamiento
sin que pueda superarse el 30% según indica el artículo 108 del TRLRHL.
Para el ejemplo anterior, suponemos que el Ayuntamiento

donde radica el inmueble ha fijado un 22% de tipo de
gravamen.
La cuota del Sr. García sería 9.600 euros x 22% = 2.112

euros.
A su vez el artículo 108.5 del TRLRHL señala que las ordenanzas fiscales
podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra
del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o
constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio de terrenos,
sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de
especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales,
culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal
declaración.
El devengo del impuesto se producirá en la fecha de

transmisión del terreno o en la que se transmita o constituya el
derecho real de goce limitativo del dominio.
Los Ayuntamientos pueden exigir el IIVTNU mediante el

sistema de autoliquidación salvo cuando derive de la
transmisión de terrenos sin valor catastral asignado.
9.5.6. EL IMPUESTO SOBRE GASTOS SUNTUARIOS EN LA

MODALIDAD DE APROVECHAMIENTO DE COTOS DE CAZA Y
PESCA
El impuesto sobre gastos suntuarios en la modalidad de aprovechamiento de

cotos de caza y pesca (IGS en adelante) mantiene su vigencia gracias a la
Disposición Transitoria 6ª que nos remite al artículo 372 del texto refundido de
las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril.

El hecho imponible de dicho impuesto será el

aprovechamiento y explotación de los cotos de caza y pesca,
actuando como sujeto pasivo los titulares de los cotos o las
personas que realicen dicho aprovechamiento bajo cualquier
título.
La base imponible de dicho impuesto se calcula en función del valor del

aprovechamiento que viene determinado por el Ayuntamiento en función del
valor, las licencias, número de cacerías, piezas cobradas o cualquier otro
módulo que sea adecuado.
La cuota se obtiene tras aplicar a la base imponible el tipo de gravamen

establecido por la ordenanza municipal que no podrá ser superior al 20%.
La gestión del impuesto corresponde en exclusiva al Ayuntamiento que

decida implantar esta figura.

RESUMEN
La tributación de las C.C.A.A. es consecuencia del poder tributario que

confiere la CE a las Autonomías.
A parte de por la LOFCA, para las C.C.A.A. de régimen común está

regulada por el Concierto y el Convenio para las de régimen especial o
foral.
Las C.C.A.A. van a contar con una serie de recursos que van a proceder
de la cesión de tributos por parte del estado.
Por otro lado las C.C.A.A. van a poder establecer tributos propios, entre
los que destacan los impuestos.
Los recursos de las entidades locales aparecer recogidos en el artículo 2

del TRLRHL siendo los más relevantes los tributos, donde se encuentran
las tasas, contribuciones especiales e impuestos.
Nos centramos en los impuestos, existiendo unos que deben ser exigidos
obligatoriamente por los ayuntamientos y otros de forma potestativa.
Entre los impuestos de exigencia obligatoria encontramos al IBI, el IVTM y

el IAE.
Entre los impuestos de exigencia potestativa encontramos el ICIO, el

IIVTNU y el IGS.
El IBI recae sobre la propiedad de los bienes inmuebles rústicos o

urbanos y de características especiales quedando gravado su valor
catastral por un tipo fijo establecido por los Ayuntamientos dentro de unos
márgenes.
El IAE grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales

o artísticas en el término municipal de acuerdo a un cuadro de tarifas y de
coeficientes de ponderación y de situación.
El IVTM grava la titularidad de vehículos aptos para circular por vías

públicas de acuerdo al tipo de vehículo y a la tarifa que regula cada
municipio sin que pueda suponer más del doble del fijado por el estado.

Formación Abierta
Respecto al ICIO, su hecho imponible es la realización de cualquier

construcción, instalación u obra, calculándose la cuota mediante la
aplicación de un tipo de gravamen fijado por la ordenanza municipal
nunca superior al 4% sobre el coste de ejecución material.
El IIVTNU grava el incremento de valor que se pone de manifiesto cuando

se transmite la propiedad de terrenos por cualquier título, teniendo en
cuenta el valor catastral de los mismos y el número de años de
permanencia en la propiedad.
El IGS grava el aprovechamiento de los cotos de caza y pesca por sus

propietarios siendo la base imponible el valor del coto y aplicándose un
tipo de gravamen máximo del 20%.

REFERENCIAS
Legislación
Constitución Española, artículos: 31, 132.2, 137, 142, 157.1.a, 157.1.b
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de

financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas
normas tributarias, Artículos: 6.2, 6.3, 10.4, 11, 12 y 17.b
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el

texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Artículos:
2, 49, 60 a 77, 78 a 91, 92 a 99, 100 a 103, 104 a 110 y Disposición
Transitoria 6ª.
Bibliografía
Martín Queralt, J y Tejerizo López, J.M. (2011). Manual de Derecho

Merino Jara, I (Director), Lucas Durán, M (Coordinador) Et Al. Derecho

Tributario (3ª Ed.) (Parte Especial)- Lecciones adaptadas al EEES. (2014).

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