RECOPILACION DE DOCTRINA TRIBUTARIA

AÑO 1999

RECURSOS ADMINISTRATIVOS

ADUANAS

ADUANAS
Exoneración
HGJT-A-5189
Fecha : 23-11-1999

Asunto : Exoneración por

importación de vehículo para
cónyuge de un diplomático por
exceder de $ 20.000
americanos/Sin Lugar.
Recurso Jerárquico

En desacuerdo con el contenido de la Resolución antes identificada los

representantes del recurrente exponen entre otros argumentos los siguientes:

“...La resolución ministerial habla del valor del vehículo para la fecha de la
primera transacción. Ahora bien ¿Qué debe entenderse por ‘primera transacción’?
Obviamente, la primera comercialización del vehículo o el primer trato, convenio o
negocio que se hizo con él. En este sentido, el término transacción equivale a un
acuerdo entre las partes contratantes, mediante el cual el vehículo pasa de
manos o de propiedad de una parte a otra parte contratante. Y al hablarnos la
resolución de ‘valor’ del vehículo, ello conduce inexorablemente a uno de los
componentes esenciales de ese valor, como lo es el precio (recuérdese que el
artículo 235 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas equipara el concepto
de ‘valor normal’ al de ‘precio normal’), precio que a su vez es requisito esencial
de ciertos contratos como el de venta, según claramente lo estatuye el artículo
1.474 del Código Civil.
Omissis...el funcionario aludido ha considerado que el precio de lanzamiento al
mercado equivale al precio al que efectivamente se colocó el bien por primera
vez, o sea, al de su primera transacción, hipótesis por demás endeble, sobre todo
en ramo industrial como el automotriz, donde es frecuente observar que los
precios de lanzamiento son simples indicadores tentativos dirigidos mas que todo
a los consumidores finales, y no a los distribuidores. En otras palabras, el precio
tentativo de lanzamiento al mercado usualmente o en condiciones de libre
competencia no es el de la primera transacción por la sencilla razón de que con
anterioridad a la venta del bien al usuario, existe otra transacción previa, que
es la que ocurre entre el productor y el distribuidor, la cual involucra un precio
inferior a ese precio de lanzamiento, puesto que lógicamente el distribuidor posee
sus propios costos y ganancias en su intermediación.
...omissis...
Nos encontramos, en síntesis, ante una mera presunción: de un hecho
aparentemente conocido (el precio de lanzamiento) se ha establecido un hecho
desconocido (el precio de la primera transacción), y ello es ilegal, porque el
funcionario ha debido comprobar a plenitud el precio de esa primera transacción,
ya que así lo imponía la resolución ministerial que estamos analizando... omissis.
...El precio de U.S.$ 26.618,00 ha sido desglosado vía Internet de un listado de
precios tentativos que en ningún modo representan ni el precio vigente en el
momento de la primera transacción ni el precio usual de competencia. No puede
establecerse una prueba definitiva con un elemento de juicio tan inconsistente.
Podría a lo sumo tomarse ese listado vía Internet como un simple indicio que
requería de otros elementos adicionales confirmatorios para convertirlo en
prueba... omissis.
...el Gerente General de Desarrollo Tributario (E) firmante del acto recurrido,
incurrió en un flagrante error de interpretación o falso supuesto: él pensó que la
resolución ministerial hizo alusión a la primera transacción ‘del mismo tipo de
vehículo’, y no del vehículo concreto de cuya importación se trata... omissis.
...consideramos que la interpretación correcta surge del propio texto de la
resolución ministerial que regula el caso... omissis.
...lo que quiso el legislador fue no tomar en cuenta el valor real del vehículo
cuando este hubiese estado usado; de ahí que haga referencia a la primera
transacción del vehículo de cuya importación se trate, y no de un vehículo en
abstracto. Omissis...O sea, que aun cuando el vehículo adquirido ya hubiese sido
usado, no es el precio de adquisición de ese vehículo usado el que se ha de
tomar en cuenta, sino el del mismo vehículo cuando fue enajenado por primera
vez...omissis.
...
La vieja definición del valor de Bruselas y su marco teórico referente al precio que
‘pudiera fijarse’ recogidos en el ya arcaico Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas (artículo 236), han dado lugar a la noción positiva del valor que acoge el
llamado ‘valor de transacción’ y que ha sido incorporado a nuestro derecho
positivo mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se
establece la Organización Mundial del Comercio (V. Gaceta Oficial Nº 4.829
Extraordinario del 29-12-94). Dice esta Ley en el Artículo I, Parte I, Normas de
Valoración en Aduanas, Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, lo siguiente:
‘I.- El valor en aduanas de las mercancías importadas será el valor de
transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar...siempre que
concurran las siguientes circunstancias...’ (v. pág. 41 de la Gaceta Oficial
identificada).
Debo afirmar que todas las circunstancias referidas en el texto transcrito,
concurren en el caso de mis representados, de lo cual se desprende que el valor
de la transacción del vehículo es el único que puede surtir consecuencias
jurídicas válidas, y no el fijado en base a otros parámetros que han sido
derogados por instrumentos jurídicos posteriores y de rango superior (en nuestro
caso, el vetusto Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas ha sido tácitamente
reemplazado, en cuanto a normas de valoración aduanera refiere, por un Tratado
posterior que, además, ya fue aprobado en Venezuela por una Ley especial
debidamente publicada en Gaceta Oficial, tal como lo hemos expuesto)...” (sic).

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del
recurrente, así como todos los documentos que conforman el expediente
administrativo del presente recurso, todo de acuerdo con las disposiciones
legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que el
punto controvertido a dilucidar consiste en determinar si es procedente o no la
exoneración de los impuestos de importación y tasa por servicios de aduanas del
vehículo importado bajo el régimen de facilidad diplomática, perteneciente a la
cónyuge del citado funcionario que cumplió misión oficial en el extranjero.

Los representantes del recurrente alegan en contra del acto impugnado, que en el
mismo el funcionario actuante incurrió en un error de interpretación o en un falso
supuesto al referirse al valor del vehículo para la primera transacción,
considerando un vehículo idéntico y no de aquél cuya importación se trataba.

En tal sentido, esta Gerencia considera oportuno precisar lo que debe entenderse
por falso supuesto, a fin de determinar si los actos administrativos impugnados
adolecen de dicho vicio o no.

Existe falso supuesto, cuando la administración excede su poder, ya sea porque

los hechos por virtud de los cuales ha dictado el acto estén en contradicción con
la realidad, o si se ha aplicado erróneamente el derecho.

El acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la

administración en ejercicio de las potestades administrativas, es el producto de un
proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones
cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre normas jurídicas que
el órgano actuante debe aplicar a los mismos.

Normalmente, los sujetos de derecho, al manifestar su voluntad, actúan en

ejercicio de su libre albedrío sin más límites que los impuestos por su propia
conciencia. Al contrario, los órganos administrativos, aun en el ejercicio de sus
potestades discrecionales, están sometidos en su actuación al ordenamiento
jurídico (bloque de la legalidad), de tal suerte que sus manifestaciones de
voluntad son siempre, en mayor o menor grado, regladas.

Específicamente, las constataciones que realiza la Administración sobre unos

hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo,
están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los
hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y
significación, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los
presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la
consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una

perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la
consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico
con respecto a los mismos. Así, la causa o motivos que originan la manifestación
de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que
desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador (“Detour
de povoir”).

La razón de todo cuando antecede, radica principalmente en el hecho de que la

Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico
subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y,
por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino ajustada a los hechos y al
derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su
proceder.

Sucede sin embargo que en ocasiones la Administración dice haber constatado

unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en
su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y
calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.

Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su

manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el
caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de
derecho, o de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo,

conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, esta Alzada Administrativa pasa a analizar el expediente administrativo que

conforma el caso de autos y el derecho aplicable, a fin de determinar si el órgano
actuante, entró a considerar todos los hechos ocurridos y los calificó
correctamente.
En principio, es necesario señalar que las mercancías objeto de importación
causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen legal vigente para la fecha
de llegada a cualquier aduana habilitada para tal operación, de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual reza:

“Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al

régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a
la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la
respectiva operación.”

En este sentido, debemos remitirnos a lo dispuesto en la Resolución conjunta de

los Ministerios de Relaciones Exteriores y de Hacienda N os 019 y 3.020,
respectivamente, de fecha 19-01-96, vigente para la fecha de llegada del referido
vehículo a la zona primaria de la Aduana de La Guaira, la cual establece lo
siguiente:

Artículo 1: “La importación de los efectos de uso o consumo personal

que traigan al país con motivo de su regreso definitivo, por traslado o
por cese de actividades, quienes hayan desempeñado funciones
oficiales permanentes en el extranjero que se especifican en el
artículo 2º de esta Resolución, se regirá por las normas contenidas en
esta Resolución...”

Artículo 2: “El Ministerio de Hacienda por órgano del Servicio

Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), concederá
la exoneración total de los tributos aduaneros causados por la
importación de bienes usados: efectos de uso o consumo personal, el
menaje de casa y de hasta dos (2) vehículos automóviles de
pasajeros, de acuerdo a las condiciones establecidas en el artículo 5º
de esta Resolución, siempre que su importación no esté prohibida, y
que pertenezcan y constituyan el equipaje de:
a. Quienes hayan desempeñado funciones permanentes en el
extranjero como funcionarios del Servicio Exterior de la República,
b. Quienes hayan desempeñado funciones permanentes en el
extranjero como representantes del Gobierno de Venezuela, y
c. Quienes hayan desempeñado funciones permanentes en el
extranjero en una Organización Internacional, o en un Organismo
establecido conforme a Tratados de los cuales sea parte Venezuela”.

Artículo 5: “Los funcionarios indicados en el artículo 2º de esta

Resolución que hayan sido designados para prestar servicios
permanentes en el extranjero por un período mínimo de un (1) año,
podrán introducir al país con el beneficio de la exoneración total de
los tributos aduaneros que causen, los vehículos mencionados en el
artículo 2º de esta Resolución, sujeto a las siguientes condiciones:
 a. Un (1) automóvil diseñado exclusivamente para el transporte de
personas, sin restricción en cuanto a marca, modelo, año y valor,
adquirido fuera o dentro del país al cual hubiese sido enviado el
funcionario, siempre que su adquisición se hubiese efectuado durante
el ejercicio de la misión oficial, y, según el caso.
b. Otro automóvil perteneciente al cónyuge, uno de los padres o hijos
mayores de edad, cuando éstos hubieran estado residenciados en el
lugar o territorio extranjero, donde haya cumplido la misión oficial,
durante el mismo tiempo, adquirido dentro o fuera del país al cual
hubiese sido enviado el funcionario, siempre y cuando su adquisición
se hubiese efectuado durante el ejercicio de su misión oficial
En este último supuesto, el vehículo no estará sujeto a restricción en
cuanto a marca, modelo y año, pero el valor del mismo, en
condiciones de libre competencia para el momento de la primera
transacción, no deberá haber sido mayor al equivalente en moneda
nacional de veinte mil dólares de los Estado Unidos de Norte América
(US$ 20.000,00)”. (Subraya la Gerencia).

Del análisis de las disposiciones antes transcritas se colige que el ingreso bajo el
Régimen de Facilidad Diplomática está supeditado, previamente, al cumplimiento
de un requisito esencial, como lo es que el funcionario haya sido designado para
prestar servicio permanente en el extranjero por un tiempo mínimo de un (1) año.

Por otra parte, en lo que respecta a la posibilidad de ingresar un “segundo

vehículo” al amparo de este régimen, dicho beneficio se encuentra sujeto al
cumplimiento de dos (2) condiciones a saber:

1) Que su acompañante (cónyuge, padres o hijos mayores de edad), hubiesen

estado residenciados durante el mismo tiempo en el lugar donde se cumplió la
misión oficial o la comisión de estudio.

2) Que el valor del correspondiente vehículo, no haya excedido de los U.S.$

20.000,00 para el momento de la primera transacción en condiciones de libre
competencia.

En consecuencia, tomando en consideración la naturaleza propia del régimen de

Facilidad Diplomática e interpretando cuál fue la intención del legislador, se
observa que la normativa legal en estudio, consagra el beneficio para que todo
funcionario del Servicio Exterior de la República que haya desempeñado
funciones permanentes en el extranjero por un período mínimo de un año, pueda
ingresar dos vehículos, los cuales serán exonerados de los correspondientes
impuestos, el primero de ellos podrá ser importado sin limitación alguna, y el
segundo lo somete a dos condiciones, la primera que un familiar (cónyuge,
padres e hijos mayores de edad) se haya trasladado junto con él y haya
permanecido en el extranjero por el mismo tiempo y la segunda en cuanto al valor
del automóvil.
Se observa, que la decisión impugnada indica que el vehículo perteneciente a la
cónyuge del contribuyente no cumplió con la segunda de las condiciones
expuestas, en razón de que su valor supera los veinte mil dólares americanos, sin
embargo, los representantes del recurrente expresan que el valor para el
momento de la primera transacción del vehículo cumplía con los parámetros
exigidos en este régimen especial, pero que el funcionario actuante incurrió en un
flagrante error de interpretación o falso supuesto, sobre lo que él entendía por el
precio o valor del vehículo en su primera transacción.

A tal efecto esta Gerencia Jurídica Tributaria, pasa a pronunciarse sobre lo que
debe entenderse sobre el valor en aduanas y la normativa que lo regula, a fin de
determinar la intención del legislador en la norma antes transcrita, relativa al valor
para el momento de la primera transacción en condiciones de libre competencia.

Al respecto, los representantes del recurrente sostienen que la normativa del

valor aplicable es aquella que se encuentra establecida en la Ley Aprobatoria del
Acuerdo de Marrakech, por el que se establece el Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, mejor conocido como el Acuerdo de
Valoración de la OMC, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela
Nº 4.829 Extraordinario, de fecha 29 de Diciembre de 1994, conforme al cual,
según su criterio, se derogó la noción teórica del valor contenida en el
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

En tal sentido, existen dos formas de concebir el valor en aduanas, la primera de

ellas es la concepción teórica o definición del valor de Bruselas (sostenida en el
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas), según la cual el valor en aduanas
es el “precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar, en condiciones
determinadas: lugar, tiempo, independencia entre el comprador y el vendedor” 1;
es decir, el precio pagado o por pagar no necesariamente coincide con el precio
usual de competencia, y que este último, que se corresponde con el precio
corriente de mercado, es igual para cualquier comprador independientemente del
precio que pague; mientras que la segunda concepción sostenida por el último
acuerdo de valoración de la OMC, que se sustenta en la concepción positiva,
sostiene que el valor en aduanas es “el precio al que se vende la mercancía que
se ha de valorar” 2, es decir se basa en el precio pagado o por pagar. (Subraya la
Gerencia).

Ahora bien, si bien es cierto que la normativa contenida en la Ley Aprobatoria del
Acuerdo de Marrakech, por el que se establece el Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, fue suscrita por Venezuela, la cual
tendría una aplicación preferente sobre la normativa contenida en el Reglamento
de la Ley Orgánica de Aduanas, cabe indicar que Venezuela formuló una reserva
1
Herrera Ydañez, Rafael, Valoración en aduana de las mercancía, Banco Exterior de España, Servicio de
Estudios Económicos, pág. 13.
2
Ib idem, pág. 13.
en relación al citado acuerdo, retrasando la aplicación de sus disposiciones por
un periodo de cinco (05) años contados a partir de la fecha de su entrada en
vigencia, es decir hasta 29-12-1999, por lo que su aplicación no ha entrado en
vigencia aún, siendo aplicable en consecuencia la noción teórica del valor
contenida en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.
Así lo estableció la Asociación Latinoamericana de Integración ALADI, mediante
su Comunicación Nº ALADI/SECdi1021 del 17-10-97, que cursa en los folios diez
al veintiuno del expediente administrativo, cuando al analizar la situación actual
de los sistemas de valoración aplicados por los países miembros sostuvo lo
siguiente:

“...VENEZUELA: Actualmente se encuentra en trámite la modificación del

Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre el Valor en
Aduanas de las mercancía, mediante el cual se dará
cumplimiento a los compromisos asumidos por Venezuela ante
la OMC, la Comunidad Andina y el G3 y se instrumentará la
aplicación de la Resolución 226 del Comité de Representantes
de la ALADI sobre la misma materia.
Hasta tanto no sea aprobada la modificación del citado
Reglamento, se continúa aplicando la Definición del Valor de
Bruselas...” (Subraya la Gerencia).

En base a lo expuesto, esta Alzada Administrativa sostiene que las normas

vigentes en Venezuela en materia del valor en aduanas, y por lo tanto aplicable a
la importación controvertida, están contenidas en el Capítulo II del Titulo V del
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Conforme a ellas, el criterio que rige
es la denominada “noción teórica” del valor, que tiene su fundamento en la
Definición del Valor de Bruselas, según la cual, el valor normal de las mercancías,
es su precio normal, entendiéndose por tal, aquel que en el momento en que son
exigibles los gravámenes arancelarios se estima pudiera fijarse para las
mercancías de importación idénticas, como consecuencia de una venta efectuada
en condiciones de libre competencia, entre un comprador y un vendedor
independientes en uno del otro. (Artículos 235 y 236 del citado Reglamento).

De igual forma en relación a la determinación de referido valor normal, el

Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, indica lo siguiente:

Artículo 249: “La determinación del valor normal se efectuará a

partir del precio pagado o por pagar, cuando corresponda a una
venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un
comprador y un vendedor independientes uno de otro, que
prevea la entrega de la mercancía en el puerto o lugar de
introducción y no sea inferior al precio usual de competencia.
Este precio pagado o por pagar será el valor normal y, como tal
constituirá la base imponible...”
 Artículo 260: “La determinación del precio normal usual de
competencia se cumplirá mediante comparación del precio de las
mercancías que se valoran con el de otras mercancías idénticas,
enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores del
mismo país...” (Subraya la Gerencia).

En base a lo expuesto, y de la simple comprensión gramatical de las normas

transcritas, se desprende que conforme a la legislación vigente, el valor en
aduanas de una mercancía pudiera corresponderse con su valor de transacción
(precio pagado o por pagar), siempre que el mismo sea igual o aproximado al de
mercancías idénticas para cualquier comprador, es decir, que no exista ningún
tipo de vínculo entre el vendedor y el comprador; precio éste que debe mantener
perfecta adecuación con el producto o mercancía, de allí, que en el caso de
autos, forme parte del valor de los automóviles, los gastos de la entrega de la
planta al concesionario, las erogaciones que éste tenga que hacer y su ganancia,
que son obligatorios e iguales para cualquiera que pretenda importar un vehículo,
ya que de lo contrario se crearía una notoria desigualdad que colidiría
abiertamente con uno de los principios en que se sustenta la definición de “precio
normal”, como lo es la “generalidad”, al permitirse importar un vehículo indicando
que su valor se encuentra constituido sólo por el precio base de planta (al cual
sólo tiene acceso un grupo limitado de personas), sin sumarle los costos de
comercialización y entrega, cuando éstos se han generado y son inherentes a la
adquisición del vehículo y por lo tanto objeto de la venta en cuanto a su primera
transacción en condiciones de libre competencia, siendo este precio el mismo
para cualquiera que desee adquirir un vehículo idéntico; todo de conformidad con
lo establecido en los artículos 237 y 238 del Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas, y específicamente, en el contenido de la letra k), de la última de las
disposiciones citadas, la cual reza: “Cualquier otro gasto inherente a la
fabricación, gestión de compra, venta, expedición o entrega de las mercancías en
el lugar de introducción”.

No puede considerarse como una primera transacción, la negociación que se

efectúa entre la planta y el concesionario, quienes constituyen un intermediario
obligatorio para la venta de los vehículos, es decir, ningún vehículo puede ser
adquirido por un particular directamente en planta, sino que éste deberá acudir al
distribuidor autorizado del mismo, es decir, al correspondiente concesionario,
quien es el encargado de ofertar el vehículo al público, incluyendo en su precio
los gastos en que éste incurre y su ganancia, lo que se cubre mediante el
descuento que la planta le hace al precio que fija para la venta del mismo, por lo
que de esta forma la planta prevé, al momento de sacar al mercado un vehículo,
cual es su precio de venta al público, dentro del cual incluye los costos de
entrega de la planta al concesionario, las erogaciones que tenga que hacer el
concesionario y su ganancia, pero dicha operación no puede ser considerada
como la primera transacción, ya que la misma no constituye una negociación
independiente entre el vendedor y el comprador a la que pueda acceder un
particular, sino un paso previo a la venta al público del vehículo.
En tal sentido, el valor del vehículo “en condiciones de libre competencia para el
momento de la primera transacción”, es aquel al cual tiene acceso cualquier
persona, es decir, aquel precio de venta al público que es fijado por la planta o
fabricante cuando lanza al mercado el vehículo, donde se incluyen los costos y
ganancias del intermediario obligatorio, al cual puede tener acceso cualquier
persona que desee comprar un vehículo en estado nuevo, siendo el mismo precio
para cada modelo de vehículo con idénticas características, tal y como fue
determinado por el órgano actuante en la decisión recurrida.

Por otra parte, es de hacer notar que el procedimiento previsto en la normativa

aplicable (artículo 249 y 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas)
para la determinación del valor de la mercancía en condiciones de libre
competencia, es mediante la comparación del precio con el de otras mercancías
idénticas enajenadas por el mismo vendedor u otros vendedores del mismo país,
por lo que de igual forma, al referirse el funcionario actuante al precio de
vehículos idénticos al importado, se está sujetando al procedimiento aplicable a
fin de determinar la generalidad del precio bajo el cual fue declarado el automóvil
objeto de la importación, ajustándose así a los hechos ocurridos y a la normativa
aplicable.

Interpretación ésta a la que se llega de conformidad con el artículo 4º del Código

Civil, el cual señala que: “A la ley debe atribuírsele el sentido que aparece
evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre
sí y la intención del legislador.(...)” siendo evidente que nuestro ordenamiento
jurídico considera de manera preeminente para la exégesis de las leyes, el
método de interpretación literal o gramatical, y en consecuencia la función del
operador jurídico debe concretarse a la búsqueda de la voluntad del legislador,
para lo cual debe analizarse la norma de manera abstracta, tomando como norte
para ello el significado de las palabras utilizadas y su conexión dentro del
contexto en que están insertas, es decir, el sentido y el alcance de la disposición
normativa debe interpretarse abstractamente considerada, aquello que
objetivamente dispone la norma, conforme a lo que aparece evidente del
significado propio de las palabras y su conexión entre sí.

Este principio de hermenéutica jurídica consagrado en el artículo 4º del Código

Civil, ha sido ampliamente desarrollado por la jurisprudencia y en este sentido
nuestro Máximo Tribunal, en sentencia del 26-05-80, reiteró que el intérprete
debe atender en primer lugar “al significado propio de las palabras, según la
conexión de ellas entre sí, esto es, seguir la interpretación gramatical como
primera regla para aplicar la ley correctamente”. (Tomado de la Revista de
Derecho Público Nº 3, pág. 102).

Por otra parte, los representantes del recurrente sostienen que el precio
adjudicado al vehículo de U.S.$ 26.618,00, es un precio desglosado vía internet
de un listado de precios tentativos, que en ningún momento representa una
prueba suficiente del precio vigente en el momento de la primera transacción, ni
el precio usual de competencia.

Dentro de este mismo orden de ideas, fue anexado al expediente administrativo

(folios 25 al 29), copia del informe elaborado por la División del Valor de la
Gerencia de Aduanas, órgano competente para emitir tal pronunciamiento, donde
se observa que el precio de U.S.$ 26.618,00, ciertamente se basa en una
información conseguida vía Internet, pero la misma se refiere a la publicación “Le
Moniteur Automovile” (el monitor del automóvil), la cual es miembro de la “Auto
Magazine” (Revista del Auto)”, las cuales constituyen publicaciones
especializadas que se dedican a establecer los precios referenciales de venta de
vehículos en condiciones de libre competencia para el momento de la primera
transacción, la cual tal y como se estableció “supra” se corresponde con la
negociación hecha entre el usuario y el concesionario, siendo ésta una prueba
con suficiente sustento y valor; estableciéndose mediante la indicada publicación
que el vehículo en cuestión, con los extras de radio aire acondicionado y pintura
tiene un precio referencial base de 164.130 francos franceses, lo que al cambio
aplicable para la fecha son 26.617,80 US$, ratificándose así el hecho de que el
valor del vehículo, en condiciones de libre competencia, supera los veinte mil
dólares americanos.

De igual forma, es de hacer notar que la diferencia entre el precio tope de 20.000
US$ establecido en el instrumento legal que regula el régimen liberatorio que
pretende el recurrente y el valor del vehículo importado (26.617,80 US$), es
superior al 33%, por lo que mal podría señalar el recurrente que dicha diferencia
se debe a que la aduana no consideró como la primera transacción la del
fabricante con el concesionario, cuando se ha demostrado mediante análisis del
mercado de la industria automotriz que la diferencia del precio entre el
intermediario (concesionario) y el publico en general (descuento al
“dealer”),normalmente oscila entre el 6% y el 9%, y en el mejor de los casos no
supera el 16%.

En este orden de ideas, es oportuno indicar que todo acto a través del cual se
explícita o exterioriza la actividad administrativa, debe sujetarse a la normativa
constitucional, legal y reglamentaria vigente, es decir, la autoridad administrativa
está dotada de potestades inquisitivas y discrecionales, por lo que tiene a su
cargo la conducción e impulso de todo el procedimiento, mediante la obtención
de pruebas, la averiguación de los hechos alegados, etc.; pero toda esta
actividad que realiza la administración sólo tiene como finalidad el buscar las
legítimas razones del caso que estudia o tiene a su consideración, debiendo
velar porque todos los hechos y circunstancias que consten en el expediente,
coincidan con los presupuestos de la norma aplicable, por lo que no puede la
Administración dictar una decisión en forma arbitraria o caprichosa.
Ello viene a constituir la consolidación de la obligación de la Administración de
someterse al principio de la legalidad, tal como lo establece nuestra Carta Magna
en su artículo 117, el cual reza:

“La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder

Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio.”

Es con fundamento en la norma transcrita que podemos afirmar que todos los
actos que emanan del Poder Público (lo que incluye a la Administración), deben
realizarse en completa armonía con las normas del derecho, no sólo en lo que a
las leyes se refiere, sino también a los reglamentos, ordenanzas y demás actos
normativos o fuentes del derecho.

En tal sentido, señala la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal, en sentencia

de la Sala Político Administrativa de fecha 08-07-80, que: “En efecto, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 117 de la Constitución de 1961(...),
(...) este principio determinante para el establecimiento de la aptitud legal de los
órganos del Estado configura, dentro de la Carta Fundamental, la declaración
explícita del Principio de la Legalidad, que en el campo administrativo envuelve la
necesidad de que los actos de la Administración han de ser cumplidos o
realizados dentro de las normas o reglas predeterminadas por el órgano
competente y, por consiguiente, la autoridad administrativa, se ve sujeta no sólo a
normas jurídicas externas sino a las reglas que ella misma ha elaborado.” 3

Así, en razón de la sujeción legal de los actos administrativos, cuando estos

emanan de la autoridad competente, estarán amparados de una presunción de
legitimidad o legalidad, en el sentido de que una vez dictados se presumen como
perfectos y apegados a la ley, mientras no se demuestre lo contrario, lo que ha
sido receptado por nuestro Máximo tribunal en reiteradas ocasiones, tal como se
expresa en sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 04-02-80, donde
se sostuvo: “Ahora bien, los actos administrativos gozan de una presunción de
legalidad, de modo que para enervar sus efectos, corresponde a su destinatario,
a quien se le considera lesionado por dicho actos, producir la prueba en contrario
de esa presunción”. 4

En consideración a lo planteado, puede afirmarse que la decisión administrativa

impugnada, se encuentra plenamente ajustada a los hechos y al derecho, y goza
de una presunción de validez y legalidad, la cual no es desvirtuada por el
recurrente, quien no aportó ninguna prueba capaz de enervar la legalidad del
proveimiento administrativo, por lo que esta Gerencia Jurídica Tributaria estima,
que el valor del vehículo marca Volkswagen, modelo Passat, año 1999, serial de
carrocería Nº WVWZZZ3BZXP257303, supera para el momento de su primera
transacción en condiciones de libre competencia la cantidad de veinte mil dólares

3
Tomado de la Revista de Derecho Público Nº 3, E.J.V., pág. 110.
4
Tomado de la Revista de Derecho Público Nº 1, E.J.V., pág. 140.
americanos, desechándose los alegatos del recurrente sobre el falso supuesto o
error de interpretación que adolece el mismo, y así se declara

Por último, sostienen los representantes del recurrente, que su representado

consultó con varios funcionarios consulares el hecho de si su vehículo cumplía
con las exigencias para su importación bajo el régimen de facilidad diplomática,
quienes de manera conteste le informaron que sí se adecuaba a dicha normativa.

Al respecto, cabe indicar que los funcionarios consultados por el recurrente, los
cuales son personal a su cargo, no son legalmente competentes para
pronunciarse sobre la materia, ya que las funciones de los mismos son ajenas a
los hechos controvertidos, por lo que sus opiniones informales, de las cuales cabe
indicar que no existe ninguna constancia, carecen de todo tipo de valor probatorio
o vinculación para la resolución del caso de autos, por lo que mal podría la
recurrente alegar una inseguridad jurídica, al desconocerse las mismas, ya que
dichas opiniones constituyen criterios sostenidos por personas no competentes
para pronunciares sobre la adecuación o no de un vehículo al régimen de
importación bajo facilidad diplomática, y así se declara.

DECISIÓN ADMINSTRATIVA

En virtud de lo expuesto, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario de la

Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria SENIAT, según Resolución Nº 248 del 07 de Octubre de
1999, dictada por el Ministro de Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial Nº
36.805 del 11 de Octubre de 1999, actuando en ejercicio de las atribuciones
conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32, sobre la
Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Nº 4.881
Extraordinario, de fecha 29 de Marzo de 1995, declara sin lugar este Recurso
Jerárquico ratificándose en los términos de la presente Resolución, la Decisión
Administrativa No GA-400-99-E-0003282, de fecha 02 de Agosto de 1999,
emanada de la Gerencia General de Desarrollo Tributario, conforme a la cual se
negó la exoneración de los impuestos de importación y tasa por servicios de
aduanas, que causaría la nacionalización de un vehículo perteneciente por
funcionario en el exterior como Embajador de A en B.

ADUANA
Regímenes Aduaneros Especiales
HGJT-A-5045
Fecha : 15-09-1999
 Asunto : de Prórroga para la
autorización del régimen de
admisión temporal/Sin lugar.

Recurso Jerárquico

En desacuerdo con la decisión impugnada, el representante de la recurrente

expone entre otros argumentos que:

“...nuestra firma considera que es capricho de la funcionaria no querer otorgar la

prórroga por la molestia de que fue el Gerente de la Aduana quien en ese
momento otorgó el permiso, no teniendo ella razón de los argumentos que hacía
para retener ese otorgamiento, inclusive este embarque va acompañado de unos
módulos que entraron por esa misma aduana, bajo el mismo Régimen y en la
misma fecha, en general bajo las mismas condiciones e) y al cual ya le fue
otorgado previo el cumplimiento de los mismos requisitos de ley, la
prórroga...” (sic).

Es con fundamento en los anteriores alegatos que la recurrente solicita se anule

la decisión administrativa antes identificadas.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del
recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo
del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen
la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que el punto controvertido a
dilucidar se concreta en determinar si las mercancías importadas cumplen con los
requisitos exigidos para su admisión temporal y en consecuencia si procede o no
la prórroga de la autorización concedida.

En principio, se hace necesario conceptualizar lo que debe entenderse por el

régimen especial de admisión temporal, así como los requisitos y formalidades a
cumplir en este tipo de importación.

A tal efecto, los artículos 93 y 99 de la Ley Orgánica de Aduanas, vigente para el

momento de las llegadas de las mercancías de autos, regulan lo relativo a las
facultades de la Administración para autorizar la importación bajo este régimen
especial, en los siguientes términos:

Artículo 93: “El Ministerio de Hacienda podrá autorizar la

admisión o exportación temporales de mercancías con fines
determinados y a condición de que sean luego reexportadas o
 reintroducidas, según el caso, dentro del término que señale el
reglamento...”

Artículo 99: “El reglamento establecerá las normas

complementarias a las disposiciones de este Capítulo y señalará
los plazos dentro de los cuales deberá producirse la
reimportación o salida de los efectos...”.

Por su parte, el Decreto Nº 3.175, publicado en la Gaceta Oficial de la República

de Venezuela Nº 35.313, de fecha 07 de Octubre de 1.993, mediante el cual se
dictó el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de
Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, en relación a
las condiciones de este régimen especial, establece:

Artículo 19: “A los efectos de los regímenes a que se refieren el

Capitulo II (admisión y exportación temporal) y las Secciones II,
III, IV del Capitulo II del Presente Título, los interesados deberán
obtener autorización de la Dirección General Sectorial de
Aduanas. A tales fines, presentaran su solicitud antes de la
llegada o el ingreso de la mercancía a la zona primaria, según
sea el caso, anexando los recaudos correspondientes”.
(Paréntesis de la Gerencia).

Artículo 20: “Las autorizaciones otorgadas de acuerdo al artículo

anterior, tendrán vigencia de un (1) año contado a partir de la
fecha de su emisión, plazo dentro del cual deberá efectuarse la
admisión, exportación o importación según el tipo de régimen
autorizado, salvo que en el régimen respectivo se establezca un
lapso diferente”.

Artículo 21: “Los interesados deberán indicar en las

correspondientes declaraciones para importación o exportación,
el régimen de que se trate y el número de la autorización que lo
ampara”. (Subraya la Gerencia).

Artículo 22 : “ La reexpedición o reintroducción de las mercancías

admitidas o exportadas temporalmente deberá hacerse dentro de
los plazos previstos en este reglamento, según sea el caso,
contados a partir de su fecha de llegada o ingreso a la zona
primaria de cualquier aduana habilitada, Este plazo podrá ser
prorrogado por una sola vez, y por un periodo que no podrá
exceder del plazo otorgado, previa solicitud razonada del
interesado”.

Artículo 31: “A los efectos del artículo 93 de la Ley, se entenderá

por admisión temporal de mercancías el régimen mediante el cual
 se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con
suspensión del pago de los impuestos de importación y otros
recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, con una
finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas
luego de su utilización, sin haber experimentado modificación
alguna”.

De la simple comprensión gramatical de las normas transcritas, se observa que el

régimen de admisión temporal, constituye un régimen especial de importación,
conforme al cual previo requerimiento del interesado, antes de la llegada de la
mercancía al territorio aduanero nacional, se autoriza su introducción al país de
manera temporal con suspensión del pago de los impuestos que se causen, a
condición de que dichas mercancías sean reexpedidas dentro del plazo otorgado,
pudiéndose prorrogar dicho plazo por una sola vez, por un periodo que no exceda
del originalmente otorgado, es decir, el consignatario de la mercancía a
importarse bajo este régimen de admisión temporal, deberá obtener por parte de
las autoridades correspondientes, una autorización para poder gozar de este
régimen especial, e indicar al momento de hacer la correspondiente declaración,
que la mercancía es introducida bajo el régimen especial de admisión temporal,
indicando el número de la autorización que la ampara, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 21 “supra” transcrito, momento en el cual se formaliza
ante las autoridades administrativas competentes, la voluntad del interesado de
acoger la mercancía importada a ese régimen especial que le fue otorgado o
reconocido, comprometiéndose a cumplir con los demás requisitos y formalidades
a que está sujeta.

En tal sentido, podemos señalar que cuando una importación es declarada, es en

ese preciso momento que se determina el régimen al cual va a acogerse la
mercancía, si va a seguir el tratamiento de una importación ordinaria o en caso de
gozar de la correspondiente autorización, si se va a acoger al régimen especial.

Así, el Oficio de Admisión Temporal se caracteriza por su carácter autorizatorio

para la importación de mercancías de manera temporal con suspensión de los
impuestos que se causen a condición de que sean reexpedidas. En
consecuencia, es evidente que mediante este acto se le reconoce un derecho al
particular que originalmente se encontraba limitado, teniendo esta autorización
como fundamento el poder controlar la actuación del administrado, por lo que
dicho oficio no es más que el instrumento mediante el cual la Administración, una
vez que ha limitado el ejercicio de la actividad de importación, autoriza caso por
caso, un régimen especial.

Por su parte, la doctrina ha expresado que “las autorizaciones son un instrumento

consistente en que la Administración, una vez que ha limitado el ejercicio de una
actividad, exige la obtención de previa autorización caso por caso con el fin de
que la misma se ejercite lícita y legalmente... (omissis) ...La falta de autorización
puede contemplarse como defecto de la capacidad de disposición, de la potestad
de disposición, como falta de consentimiento, como voluntad incompleta y en
cualquier caso afecta a la validez... omissis. Por ello, no cabe convalidar lo que es
jurídicamente inexistente (nulo de pleno derecho). Consecuencia de cuanto
venimos diciendo es que el sujeto que pretende obtener una autorización puede
actuar sólo después de su expedición, ya que se trata de un medio de control ex
ante”5

Ello así, forzosamente debemos concluir en que la autorización constituye un

antecedente a la actividad a ser desarrollada por el particular, en el sentido de
que se trata de un presupuesto inexorable para la validez de la misma.

Por tanto, tomando en consideración la naturaleza jurídica del oficio emanado, es

que podemos afirmar que el mismo se entiende como el reconocimiento de un
derecho al particular, en el sentido de que le autoriza un régimen de importación
especial con suspensión del pago de los impuestos que se causen, que como
regla general, deberían ser cancelados para su introducción al territorio nacional.

Ahora bien, la administración le reconoce un derecho a un particular, siendo

facultativo de éste ejercerlo o no, ajustándose a las condiciones y requisitos de
ley.

Así, en el caso de autos, la contribuyente efectuó tres importaciones, en fechas

13-05-98, 03-06-98 y 19-06-98, las cuales, inicialmente se acogieron al régimen
de depósito aduanero (almacén in bond), y luego, tal y como consta de las copias
certificadas de los manifiestos de importación, formas ‘C’, que cursan en el
expediente, folios 45, 48 y 51, fueron declaradas por la contribuyente el 07-07-98,
las dos primeras y el 06-07-98, la restante, indicándose que las mismas se
correspondían con mercancías amparadas bajo el oficio de admisión temporal,
registro Nº 761 de fecha 02-07-98.

Por su parte, analizada la documentación que está inserta en el expediente

administrativo tenemos que el registro Nº 761 de fecha 02-07-98, al que hace
referencia el contribuyente, no se corresponde con ningún Oficio de Admisión
Temporal, sino con la solicitud que efectuase el contribuyente para la concesión
de la misma, es decir, la contribuyente ampara la admisión temporal de la
mercancía en un requerimiento que efectuare ante la administración, el cual no
constituye un derecho y que mucho menos puede suplantar el acto administrativo
autorizatorio a ser otorgado por la administración, siendo esta actividad de la
administración, tal y como se indicó “supra”, la que le reconoce el derecho al
particular que originalmente se encontraba limitado, sin que dicho derecho pueda
ser reconocido o ejercido antes del acto autorizatorio, el cual constituye una
condición “sine qua non” para la validez de la actuación del particular.

5
José Antonio García -Trevijano Fos, Los Actos Administrativos, Editorial Civitas, S.A., págs. 246-
248.
En tal sentido, si bien es cierto que el contribuyente tenía un derecho conforme al
cual podía importar bajo admisión temporal una mercancía, también debemos
indicar que no lo aplicó a las importaciones de autos, las cuales fueron
declaradas conforme al requerimiento que efectuare para solicitar la admisión
temporal, pero no bajo la autorización, la cual es la única capaz de reconocerle el
derecho al administrado; aun más, es de hacer notar, que en lo que respecta a la
última de las importaciones, la efectuada en fecha 19-06-98, fue declarada el 06-
07-98 y para esa fecha, no había sido emanado por parte de la administración el
Oficio de Admisión Temporal Nº GAPAZM-DT-URAE-01324 del 07-07-98, por lo
que hubiese sido imposible su presentación al momento de la declaración, ya que
el mismo no se encontraba vigente, de conformidad con lo establecido en el
artículo 20 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas antes citado.

Así, dicho oficio para importar bajo este régimen especial, autoriza la admisión
temporal de las mercancías con suspensión del pago de los impuestos que se
causen, lo cual si bien por derecho le correspondía al contribuyente, éste no lo
hizo valer en su momento para las referidas mercancías, las cuales importó y las
declaró bajo el número de una solicitud que él efectuare, carente de valor
autorizatorio, no estando por lo tanto amparadas bajo este régimen especial, por
lo que se entiende que las mismas ingresaron como una importación ordinaria,
ello tomando en consideración la declaración del contribuyente y la normativa
aduanera aplicable.

En base a lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que las

importaciones de autos no fueron declaradas al amparo del Oficio Autorizatorio de
Admisión Temporal GAPAM-DT-URAE-01324 del 07-07-99, ya que para el
momento de su declaración, no fue indicado el numero de la autorización que lo
amparaba, tal y como lo exige el citado artículo 21 de Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros
Regímenes Aduaneros Especiales, por lo que no es procedente una prórroga para
las mismas, ya que la prórroga constituye un accesorio de dicho oficio y si el
mismo no ampara las indicadas importaciones, mal podría otorgárseles una
prórroga para su permanencia en el país.

Ahora bien, dado el hecho de que las mercancías fueron declaradas bajo el
registro de una solicitud de Autorización de Admisión Temporal, que para dicho
momento aún no había sido concedida, debe entenderse que las mismas
ingresaron al territorio nacional, como una importación ordinaria, razón por la cual
deben hacerse exigibles los correspondientes impuestos de importación e
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, causados para las fecha
de registro de las respectivas declaraciones de aduana (06 y 07 de julio de 1998),
tomando en consideración el régimen In Bond que inicialmente las amparó; así
como los correspondientes intereses moratorios que se hubiesen generado, de
conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario,
en concordancia con el artículo 1º “ejusdem”, y así se declara.
DECISIÓN

En virtud de lo expuesto, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario de la

Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria SENIAT, según Resolución Nº 016 del 18 de Febrero de
1999, dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada en la Gaceta
Oficial Nº 36.646 del 22 de Febrero de 1999, actuando en ejercicio de las
atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32, sobre
la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Nº 4.881
Extraordinario, de fecha 29 de Marzo de 1995, declara SIN LUGAR, el Recurso
Jerárquico en cuestión, en consecuencia se ratifica en los términos de esta
Resolución, la Decisión Administrativa Nº GAPAM-DT-URAE-02629, del 22-12-98,
emanada de la Gerencia de la Aduana Aérea de Maiquetía, debiéndose liquidar
planilla por concepto de los impuestos que se causaron y los correspondientes
intereses moratorios, la cual deberá ser cancelada por la contribuyente en una de
las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales

ADUANAS
Sanciones aduaneras
HGJT-A-115
Fecha. 31-03-1999

Asunto : Se ratifica
Imposición de multa por
incumplimiento de las
obligaciones y condiciones
respecto al depósito
aduanero/ Sin Lugar.

Recurso Jerárquico

El apoderado de la recurrente, esgrime, entre otros argumentos, los alegatos

siguientes: “Aprobado el traslado por la Gerencia del (sic) XX, se procede a
verificar en el depósito de destino de la referida mercancía, la descarga del
container. (…) Después de todo esto, el
funcionario antes citado se retiró y se comenzó a despaletizar el queso y a
continuación almacenarlo dentro de la cava de la importadora, para que ocupara
menos espacio, resultando que en dicha cava al dejar los espacios necesarios
para poder manipular normalmente la referida mercancía, quedaron 630 cajas
que no tenían capacidad en la cava. De inmediato se pidió a las almacenadoras
Caracas y Margaritas, capacidad para trasladar las 630 cajas, comunicando
dichas almacenadoras que no poseían el espacio necesario en sus cavas para
poder hacer efectivo el traslado de las cajas, ante tal situación y por tratarse de
mercancías perecederas, solicitamos a la Compañía XX, C.A., su autorización
para el traslado de las mismas, aceptando el requerimiento, hasta tanto mi
representada normalizara el problema que atravesamos.
En el transcurso de todo este problema ya la aduana no se encontraba en horas
laborables, por lo que fue imposible notificar tal inconveniente, lo que motivó que
al día siguiente (29-10-96) en las primeras horas de la mañana se le notificara a
esa Gerencia. (…)
Evidentemente, en base a lo narrado se denota claramente que la empresa
Distribuidora XX, C.A., se vio en la imperiosa necesidad de hacer el traslado de
las 630 cajas contetivas de queso, pero el traslado no se debió nunca a una
situación caprichosa o dolosa por parte de mi representada, sino que por el
contrario mostró un evidente estado de necesidad, asemejable en el estado de
necesidad en el derecho penal y que el Diccionario Jurídico Venezolano define
como causa de no punibilidad, por existir un peligro actual y eminente, igualmente
el gran Jurista Venezolano Jiménez de Azúa hace mención al estado de
necesidad en lo siguientes términos: Que el mal que se evita sobre vendría en
caso de inacción, por lo tanto no existió una disposición irresponsable, sino que el
carácter de perecederas de (sic) mercancías obligo de manera impostergable el
traslado de las 630 cajas a los depósitos de la empresa XX, C.A.. En razón de
fundamentar lo antes dicho se anexa comunicación marcada con la letra “A”
indicando la capacidad de la cava donde deberían ser depositadas las
mercancías en cuestión (…) en el acto de reconocimiento no se oculto en
ninguna forma la situación de traslado, por el contrario los funcionarios actuantes
pudieron constatar de que dicho traslado era necesario ya que no existía la
capacidad de almacenaje en la cava de la empresa importadora y de no
efectuarse el traslado de las (sic) 630 cajas de quesos, se corriera un alto riesgo
de que los mismos se dañaran por su carácter perecedero. Por tanto es
concluyente de que nunca existió mala fe o intención de evadir ningún tipo de
control, ya que el inconveniente surgido no se notificó antes del momento del
traslado por las razones antes dichas, de que la Aduana había cumplido para el
momento de que (sic) suscitare los inconvenientes y posterior traslado, su horario
de trabajo habitual, haciéndose imposible la participación anticipada al traslado
necesario e imperioso de las mencionadas 630 cajas de queso (…) la mercancía
al momento de ser autorizado su traslado estaban bajo las ordenes de la Aduana
del (sic) XX, y que al presentarse la emergencia, no fue ninguna intención de mi
representada violentar la potestad aduanera que ejerce la Aduana del (sic) xx, ya
que su traslado se dispuso por estricta necesidad de preservar el buen estado de
la mercancía, y en ningún caso de negociar la misma en forma inmediata, sin
cumplir previamente las exigencias de nuestra legislación aduanal, por ello cabe
en el caso que nos ocupa el análisis de la acepción etimológica del término
disponer que según el Dr. Guillermo Cabanella significa medios para
emprender un negocio, lo cual no se corresponde con lo acontecido, ya que
como tantas veces a quedado señalado en este escrito, el traslado de la
mercancías se realizó bajo un estado de necesidad y de emergencia, siempre en
el entendido lógico y legal de que dichas mercancías permanecieron de forma
clara y precisa a las ordenes de la Aduana de el (sic) XX(…), ya que no se
configuran los elementos que hacen posibles (sic) la aplicación de la sanción
prevista en el Art. 115 de la Ley Orgánica de Aduana, es decir no existió
incumplimiento de obligaciones, condiciones, bajo las cuales hubiese sido
concedida una autorización, permiso, licencia o liberación y además dicha multa
afecta de manera directa los Derechos subjetivos y los intereses legítimos de mi
representada.”

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos de
la recurrente, relativos a la falta de intención dolosa por parte de la contribuyente,
los documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso,
todo de conformidad con las disposiciones legales aplicables en la materia, esta
Gerencia Jurídica Tributaria considera que la controversia a dilucidar consiste en
determinar si es aplicable la multa contemplada en el artículo 115 de la Ley
Orgánica de Aduanas, por cuanto la recurrente incurrió en los supuestos de
hecho planteados por la norma, al ingresar una mercancía, en un deposito
aduanero no autorizado por la Aduana respectiva, alegando el estado de
necesidad, por cuanto, al tratarse de una mercancía perecedera, tendería a su
descomposición; violentando de esta manera la potestad y el control aduanero.

En relación al alegato de falta de intención dolosa por parte de la empresa

importadora, aprecia esta alzada que se hace necesario aclararle que la Ley
Orgánica de Aduanas, contempla un Título para los ilícitos aduaneros, entre los
que se distinguen el contrabando y las infracciones aduaneras, tipificadas en el
Capítulo II de esta Ley.

La legislación aduanera no sigue la tesis tradicional del Derecho Tributario de

dividir las conductas ilícitas del contribuyente en defraudaciones,
contravenciones, incumplimiento de deberes formales e incumplimiento de pago.
Sin embargo, podemos asimilar la figura de la contravención del Derecho
Tributario, con las infracciones del Derecho Aduanero.

En relación a la naturaleza jurídica de la contravención o infracción, cabe señalar

que la misma sanciona la conducta no dolosa del contribuyente, considerando la
acción u omisión que cause una disminución ilegitima de ingresos tributarios y a
su vez la acción u omisión de normas que violen disposiciones de la Ley, en
contraposición a la defraudación tributaria y a el contrabando en materia
aduanera, que sancionan o castigan la conducta dolosa del sujeto pasivo de la
obligación tributaria, siendo el caso que la doctrina extranjera ha señalado que
“Son infracciones tributarias todas las modalidades de comportamiento de los
sujetos pasivos del tributo que determinen, por acción u omisión, una transgresión
de las normas jurídicas de que deriven obligaciones sustanciales de realización
de prestaciones tributarias o deberes formales de colaboración con la
administración financiera para dar efectividad a los créditos fiscales”. 6

La Ley Orgánica de Aduanas, en su artículo 115, establece tanto el supuesto de

hecho de la sanción, como su cuantía, indicando:

“Artículo 115: El incumplimiento de las obligaciones y

condiciones bajo las cuales hubiese sido concedida una
autorización, permiso, licencia o liberación, será penada con
multa equivalente al doble del valor total de las mercancías.
Igual sanción se aplicará cuando se infrinja lo previsto en el
tercer párrafo del artículo 24 supra”

Expuesto lo anterior, y visto que el consignatario aceptante debió ser sumamente

diligente en cuanto al traslado de las mercancías, por cuanto el cumplimiento de
las condiciones bajo las cuales se le otorgó la autorización es de cumplimiento
obligatorio, el alegato de la falta de intención dolosa por parte del contribuyente,
no es razón valedera para eximir total o parcialmente la sanción impuesta.
A los fines de apoyar lo anteriormente afirmado, citamos a un conocido autor
patrio:
“ El Estado concede un permiso, autorización, delegación
bajo las condiciones específicas de obligatorio cumplimiento
con las cuales se persigue el logro de determinados fines
(...) Para asegurarse de que el concesionario de una
delegación, licencia, permiso o autorización cumpla con los
requisitos en cuya ausencia no se lograría los objetivos
buscados por la Administración, es que la Ley orgánica de
Aduanas establece una vigorosa multa equivalente al
doscientos por ciento (200%) del valor total de los efectos
sobre los que verse la autorización, permiso o licencia”7

Como ya lo expusiéramos con anterioridad, el caso concreto in examine, se trata

del incumplimiento por parte del contribuyente de las condiciones bajo las cuales
s e le otorgó la autorización para trasladar la mercancía importada directamente a
los almacenes de la empresa ahora recurrente, de todo lo cual se infiere que los
supuestos fácticos se adecuan perfectamente a la norma citada; en consecuencia
de ello, la sanción que corresponde es la tipificada en el artículo 115 de la Ley
Orgánica de Aduanas. Así se declara.

DECISION ADMINISTRATIVA

6
SÁINZ DE BUJANDA, citado por Héctor Villegas. Régimen Penal Tributario Argentino. Editorial
Depalma. Pág 56.
7
AZUAJE SEQUERA, Carlos. Derecho Aduanero. Caracas. 1997.Pág. 291.
Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario adscrito a
la Gerencia General de Desarrollo Tributario de la Administración Tributaria del
SENIAT, según Resolución N° 016 del 18 de febrero de 1.999, dictada por el
Superintendente Nacional Tributario, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.646 de
22 de febrero de 1.999, actuando en uso de las atribuciones conferidas en los
artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32, sobre la Organización, Atribuciones y
Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT),
publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.881
Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1.995, declara SIN LUGAR el presente
recurso, interpuesto por la DISTRIBUIDORA XX, C.A., plenamente identificada en
autos, en consecuencia se ratifica el Acta de Reconocimiento N° 010661 de fecha
03 de abril de 1996, y la subsecuente Planilla de Liquidación de Multa 4281 de
fecha 11 de noviembre de 1996.

ADUANAS
Sanciones aduaneras
HGJT-A-4798
30-08-1999

Asunto : Improcedencia de multa/

producto de no incluir en la Base
Imponible Declarada el ajuste del
valor aplicado.

Recurso Jerárquico
En contra del criterio mantenido por los funcionarios reconocedores, actuantes
antes transcrito, la representante de la recurrente alega:

“... por error involuntario, en el momento de la confrontación ante la mesa

respectiva, al documento no se le colocó el ajuste fijado del 7% sobre valor FOB
de acuerdo al Oficio emanado del Ministerio de Hacienda N° 0019 de fecha 10-
01-91, por ende el valor FOB no fue ajustado para obtener la base imponible”.

De igual forma afirma: “sin embargo, al momento del reconocimiento, se le

manifiesta al funcionario Valorador que la importación en cuestión estaba sujeta a
la aplicación de ajuste, y de buena fe le entregamos una copia del mencionado
oficio, emanado de la División de Valoración. No obstante el funcionario Valorador
no tomó en cuenta nuestra posición, y aplicó la multa 120 letra (B) por Bs.
213.082, 72 la cual fue liquidada en planilla afianzable, debidamente garantizada
con el Depósito Previo N° 170426 del Banco Provincial de fecha 12-03-97”.

Como conclusión acota, que no está de acuerdo con la sanción impuesta, por
cuanto, la Ley Orgánica de Aduanas en el artículo 120 letra b, en su párrafo
segundo, textualmente señala:
 “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 124, estas multas no
serán procedentes cuando las circunstancias que pudieren dar
lugar a su aplicación hayan sido evidenciada exclusivamente en
datos suministrados por el contribuyente para el momento de la
declaración o cuando no se comprobare acción u omisión dolosa,
error o impericia en el contribuyente (...)”.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido el expediente respectivo, el fundamento del acto

recurrido, los alegatos de la recurrente y las disposiciones legales aplicables al
caso, se infiere que la controvertida a dilucidar consiste en determinar si la
aplicación de la multa prevista en el artículo 120, letra b, de la Ley Orgánica de
Aduanas, por omisión del ajuste de valor aplicado mediante Resuelto
emanado de la antigua Dirección General Sectorial de Aduanas, resulta
improcedente conforme lo dispuesto en el segundo aparte del artículo “supra”,
como señala la contribuyente, o si por el contrario, está totalmente ajustada a
derecho como consideraron los funcionarios reconocedores actuantes; a cuyos
efectos esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa:

En primer lugar, es imperioso destacar, que de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 1° de la Ley Orgánica de Aduanas, “..los derechos y obligaciones de
carácter aduanero se regirán por las disposiciones de la presente ley y sus
reglamentos (...)”.

En concordancia con lo antes expuesto, la Ley “supra” citada establece lo

siguiente:
Art. 24: “Las mercancías objeto de operación aduanera deberán
ser declaradas a la aduana por el consignatario aceptante o por el
exportador dentro de los cinco (5) días hábiles a su ingreso a las
zonas de almacenamiento debidamente habilitadas (...)”.
Art. 43: “Una vez aceptada la consignación o declarados los
efectos de exportación, se procederá al reconocimiento de las
mercancías (...)”.
Art. 45: “Formarán parte del reconocimiento las actuaciones de
verificación de documentos y las de identificación, examen,
clasificación arancelaria, determinación de tarifas y restricciones,
valoración, medida, peso y contaje de las mercancías (...)”.
En combinación con las disposiciones antes transcritas, el artículo 85 “ejusdem”,
dispone:
“El reglamento determinará los elementos constitutivos, el alcance,
las formas, medios y sistemas que deben ser utilizados para la
verificación y fijación de la base imponible de los impuestos
previstos en el Arancel de Aduanas”.

Por su parte, el Reglamento de la Ley en su artículo 159 establece:

 “Una vez confrontada la documentación correspondiente se
procederá a:
omissis
b) Examinar la información técnica y comercial manifestada en la
declaración de aduanas, respaldada por la documentación
correspondiente, a objeto de establecer su concordancia con los
elementos determinantes del valor en aduanas, conforme a lo
establecido en este reglamento.
...omissis...
d) Hacer constar en el acta de reconocimiento las diferencias que
ocurrieren entre los datos declarados y los que resulten del
reconocimiento. En caso de que hubiesen diferencias que
afecten la base imponible,..se procederá a practicar las
actuaciones que sean pertinentes de conformidad con la ley y
este reglamento”.
Conforme al contenido de las disposiciones antes transcritas, es forzoso precisar
que el reconocimiento es el acto fundamental para la realización de cualquier
operación aduanera, de cuyo resultado surgirá el régimen arancelario, tarifario y
la base imponible aplicable a las mercancías declaradas a la aduana, por tanto, a
los efectos de la determinación de esta última, se deberá establecer o rectificar el
valor CIF declarado, tomando en consideración en todo caso, las circunstancias
de tiempo, lugar, cantidad, nivel comercial del importador, y la existencia o no de
vinculación con el proveedor extranjero, imperantes para el momento de la
declaración de las mercancías presentadas a valorar, cuyo fin último es la
determinación y liquidación del monto de los derechos aduaneros causados en la
respectiva operación de importación.

Asimismo, es preciso señalar que las normas vigentes en Venezuela en materia

del Valor en Aduanas, están contenidas en el Capítulo II del Título V del
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, siendo el criterio que rige el
sustentado en la denominada “noción teórica” del valor, con fundamento en la
“Definición del Valor de Bruselas”, según la cual el valor normal de las mercancías
es su Precio Normal, entendiéndose como tal: “ aquél que en el momento en que
son exigibles los gravámenes arancelarios pudiera fijarse para las mercancías de
importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre
competencia entre un comprador y un vendedor independiente uno de otro”,
conforme lo dispuesto en los artículos 235 y 236 del reglamento “supra” citado.

Por su parte, las Notas Interpretativas de la Definición, a tenor de lo

previsto en la Nota 5 del artículo 1, prevé: “El objeto de la Definición del Valor es
permitir, en todos los casos, el cálculo de los derechos de aduanas sobre la base
del precio al que un comprador podría procurarse la mercancía importada, como
consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia en el
puerto o lugar de introducción en el territorio del país de importación (...). Pero la
aplicación de esta definición implica una investigación sobre los precios en vigor
para el momento de la valoración. En la práctica, sin embargo, cuando las
mercancías importadas son objeto de una venta “bona fide”, el precio pagado o
por pagar en virtud de esta venta podrá ser considerado, en general, como
indicación aceptable del precio normal mencionado en la Definición. En esta
hipótesis el precio pagado o por pagar podrá tomarse, sin inconvenientes como
base de la valoración, y se recomienda a la aduana que admita este precio como
el valor de la mercancía de que se trate (...)”.

Dentro del mismo orden de ideas, es imperioso señalar, que tal interpretación ha
sido recogida en nuestro ordenamiento jurídico sobre la materia, cuando el
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 249, establece:

“La determinación del valor normal se efectuará a partir del precio

pagado o por pagar, cuando corresponda a una venta efectuada
en condiciones de libre competencia entre un comprador y un
vendedor independientes uno del otro, que prevea la entrega de
la mercancía en el puerto o lugar de introducción y no sea inferior
al precio usual de competencia (...)”.

Del contexto de la disposición antes transcrita, se infiere que como Regla General
para la determinación del valor Normal de las Mercancías, en primer lugar se
debe partir del criterio del Precio Pagado o por Pagar, por lo que, sólo en el caso
que no pudiere ser aplicado este criterio, por incumplimiento de alguna de las
condiciones legalmente exigidas o, a juicio de los funcionarios actuantes, proceda
la aplicación de un ajuste o corrección del valor declarado, o cuando se considere
aplicar algún otro criterio, como en este caso la rectificación de la base imponible
declarada, por la no aplicación de un ajuste de precio establecido mediante el
correspondiente estudio, por la Oficina Técnica competente, la antigua Dirección
General Sectorial de Aduanas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 251
en concordancia con el artículo 254, del Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas, los cuales rezan:

“ART. 251.Cuando el precio pagado o por pagar no corresponda a

una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre el
comprador y el vendedor, se procederá a su rectificación mediante
el ajuste respectivo, (...)”.
“ART. 254. En los casos de existencia de vinculación entre
comprador y vendedor a que se refiere el artículo 251 del
presente reglamento, la cantidad a sumar al precio de factura
para establecer el valor normal, con independencia de la que
corresponda por gastos de entrega se podrá determinar
mediante aplicación del porcentaje de ajuste que fijará la
Dirección General de Aduanas (...)”.

A cuyos efectos para la aplicación del ajuste ya predeterminado, la administración

aduanera deberá cumplir con el procedimiento expresamente establecido en la
normativa aplicable, como son entre otras, la siguiente disposición del
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

ART.275: Las rectificaciones practicadas en virtud de omisión de

gastos de transporte y seguro, ajuste ya establecido por la
Dirección General Sectorial de Aduanas, (...), no requerirán
confirmación de la Dirección General de Aduanas. En
consecuencia, la liquidación subsiguiente será practicada y
notificada como definitiva.”.
Del estudio de la disposición antes transcrita, se advierte que la intención o
interés general del legislador en materia de valoración aduanera, es aceptar en
principio el precio pagado o por pagar como el Valor Normal, conforme la
correspondiente documentación, y que sólo como vía excepcional, cuando la
Administración Aduanera considere que el valor declarado a la Aduana no
constituye la Base Imponible de las mercancías, por violación expresa de las
condiciones de libre competencia, (por la existencia de vinculación entre
comprador y vendedor), previamente establecidas, se deberá desechar o
desestimar los valores declarados a la aduana, y aplicar el ajuste de precio a los
valores de importación declarados a la Aduana, a objeto de adaptarlo a las
condiciones de libre competencia, según lo dispuesto en el artículo 251, “supra”
transcrito, sobre cuyo particular se observa:

En primer término es necesario destacar, que como fundamento del acto

recurrido, los funcionarios reconocedores actuantes, exponen que: “Efectuado el
Acto de reconocimiento de ley el día 06-02-97, (...), resultó conforme en cuanto a
peso, valor y clasificación arancelaria, pero se procedió a aplicar la sanción
tipificada en el artículo 120 literal “B” de la Ley Orgánica de Aduanas, en virtud de
lo establecido en los artículos 251, 254 y 275 del Reglamento de la mencionada
Ley, por omitir el Ajuste fijado, tal como puede evidenciarse en el Acta de
reconocimiento N° 000433 (...)”.

Conforme el criterio antes transcrito, se hace imprescindible determinar si procede

o no tal aseveración, con base a los argumentos opuestos por la recurrente, de
los que se destaca:

“... Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 124, estas multas no

serán procedentes cuando las circunstancias que pudieran dar
lugar a su aplicación hayan sido evidenciadas exclusivamente en
datos suministrados por el contribuyente (...)”

Así las cosas, es evidente que en el caso sub examine está plena y
fehacientemente demostrado y comprobado en autos, como ha sido admitido por
la recurrente, por no ser materia de la controversia planteada, que la
consignataria no incorporó en la Base Imponible declarada, el ajuste de valor
determinado previo estudio técnico realizado por la Oficina competente, aplicado
por la Antigua Dirección General Sectorial de Aduanas, mediante el Resuelto N°
0019 de fecha 10-01-91, lo cual constituyó la causal para la aplicación de la multa
prevista en el artículo 120, literal b, primer aparte, de la Ley Orgánica de
Aduanas, del tenor siguiente:
“Las infracciones cometidas con motivo de la declaración a la
aduana serán sancionadas así, independientemente de la
liberación de gravámenes que pueda aplicarse a los efectos.
..omisiss..
b) Cuando el valor declarado no corresponda a las mercancías:
Con multa del doble de los impuestos y tasas aduaneras
diferenciales que se hubiese causado, si el valor resultante del
reconocimiento es superior al manifestado (...)”.

Por tal, conforme los argumentos de la recurrente y la normativa, antes transcrita,

se hace igualmente imprescindible determinar, si en el caso sub examine
concurren las circunstancias eximentes para la improcedencia de la sanción en
comento, como alega la recurrente, imperantes en la actuación de la empresa
para la realización de la operación de importación en referencia, en virtud de lo
cual se hace necesario el análisis de la normativa legal a fin de establecer si se
cumplen o no las condiciones expresamente exigidas, cuyo texto se copia a
continuación:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 124, estas multas no
serán procedentes cuando las circunstancias que pudieren dar
lugar a su aplicación hayan sido evidenciadas exclusivamente
en datos suministrados por el contribuyente para el momento
de la declaración o cuando no se comprobaren acción u
omisión dolosa, error o impericia en el contribuyente, siempre
que en este supuesto no haya sido inobservada una disposición
jurídica vigente y, cuando, declarada la vinculación, si fuere el
caso, no se encuentra establecida oficialmente su incidencia
sobre el valor de los efectos (...)”.
Dentro del mismo orden de ideas, es imperativo realizar, el análisis de la
disposición antes transcrita, a objeto de determinar si se cumplen o no las
circunstancias que demuestran la existencia de las condiciones excepcionales
vigentes para el momento de la declaración a la aduana, válidas como eximentes
de la sanción, de lo cual se desprenden las consideraciones siguientes:

1. Se ha de precisar, en primer lugar, que todo acto a través del cual se explica o
exterioriza la actividad administrativa, debe sujetarse a la normativa
constitucional, legal y reglamentaria vigente, es decir, la autoridad
administrativa está dotada de potestades inquisitivas y discrecionales, por lo
que tiene a su cargo la conducción e impulso de todo el procedimiento,
mediante la obtención de pruebas, la averiguación de los hechos alegados,
etc., pero toda esta actividad que realiza la administración sólo tiene como
finalidad el buscar las legítimas razones del caso que estudia o tiene a su
consideración, debiendo velar porque todos los hechos y circunstancias que
consten en el expediente, coincidan con los presupuestos de la norma
 aplicable, por lo que no puede la Administración dictar una decisión en forma
arbitraria o caprichosa.
Ello viene a constituir la consolidación de la obligación de la administración de
someterse al principio de la legalidad, tal como lo establece nuestra Carta Magna
en su artículo 117, el cual reza:

“La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder

Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio”.

Es con fundamento en la norma transcrita que podemos afirmar que todos los
actos que emanen del Poder Público (lo que incluye a la Administración) deben
realizarse en completa armonía con las normas del derecho, no sólo en lo que a
las leyes se refiere, sino también a los reglamentos, ordenanzas y demás actos
normativos o fuentes del derecho.

En tal sentido la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal, en sentencia de la

Sala Político Administrativa de fecha 08-07-80, señala: “ En efecto, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 117 de la Constitución de 1961(...),
(...) este principio determinante depara el esclarecimiento de la aptitud legal de
los órganos del Estado dentro de la Carta Fundamental, la declaración explícita
del Principio de la Legalidad, que en el campo administrativo envuelve la
necesidad de que los actos de la Administración han de ser cumplidos o
realizados dentro de las normas o reglas predeterminadas por el órgano
competente y, por consiguiente, la autoridad administrativa, se ve sujeta no sólo a
normas jurídicas externas sino a las reglas que ella misma ha elaborado”.
(Tomado de la Revista de Derecho Público N° 3, E.J.V., pág. 110).

Ahora bien, ya se dijo que la administración debe ajustar toda su actividad a la

Ley, .al derecho; pero lo cierto es que a las leyes debe atribuírsele el sentido que
aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de
ellas entes sí y la intención del legislador, tal como lo expresa el artículo 4° del
Código Civil, es decir, la función del intérprete debe concretarse a la búsqueda de
la voluntad del legislador, al sentido y al alcance de la disposición normativa que
interpreta, abstractamente considerada y lo que objetivamente dispone la norma.

En base a tales razonamientos, es imprescindible destacar que si bien es cierto,

que conforme la normativa “supra” transcrita, se prevén causales eximentes de la
aplicación de la multa tipificada en la letra b, del artículo 120, de la Ley “supra”
citada, tales como son:

a) “(...) las circunstancias que pudieren dar lugar a su aplicación

hayan sido evidenciadas exclusivamente en datos suministrados
por el contribuyente para el momento de la declaración,
b) cuando no se comprobare acción u omisión dolosa, error o
impericia en el contribuyente, siempre que en este supuesto no
haya sido inobservada una disposición jurídica vigente
 c) Cuando, declarada la vinculación, si fuere el caso, aún no se
encuentra establecida oficialmente su incidencia sobre el valor de
los efectos (...)”.
En cuanto a las causales identificadas en el literal a),que las circunstancias que
dieron lugar a la aplicación de multa hayan sudo evidenciadas exclusivamente en
datos suministrados por la contribuyente, se debe precisar que en el expediente
respectivo no cursa documentación alguna que demuestre la concurrencia de tal
circunstancia, ya que del correspondiente Manifiesto de Importación y
Declaración de Valor no se evidencia que se haya declarado la vinculación
existente entre comprador y vendedor, así como tampoco consta, del Acta de
Reconocimiento, que la consignataria haya hecho mención expresa (en la
oportunidad de realizarse tal acto), que se le había aplicado un ajuste de precio al
valor declarado de sus importaciones, ni de la existencia del Resuelto mediante el
cual se establecía dicho ajuste; por el contrario se evidencia una manifiesta
inobservancia de la obligación de declarar el ajuste previamente establecido, por
lo que, tal argumento carece de veracidad y legitimidad.

En cuanto a la concurrencia de la causal prevista en el literal b, falta de intención

dolosa, error o impericia por parte del contribuyente o contraventor, esta alzada se
permite el presente discernimiento:

Se ha de precisar, que el concepto de dolo guarda conexión con el elemento

subjetivo de la intencionalidad requerida para su calificación como tal, no
obstante con respecto al objeto de la prueba, tanto cuando ésta debe ser
producida por el Fisco Nacional, como por el solicitante, no es el hecho
psicológico de la intención o negligencia lo que hay que probar, pues se trataría
de una prueba imposible. El dolo y la culpa son conceptos jurídicamente
vinculados desde el punto de vista lógico, a determinados hechos objetivos
imputables al infractor, siendo, que acreditada la materialidad de la infracción a
las normas impositivas de gravámenes aduaneros por parte de la Administración,
cabe presumir la intención dolosa, en cuanto la conducta desplegada sea
eficiente para tal fin.

En ese sentido, de la exégesis de la norma transcrita se desprende, que la

eximente sólo tendrá cabida, si dicha presunción es desechada sobre la base de
los debidos elementos de juicio traídos al expediente por el contribuyente.
Probado como ha sido en el presente caso, la declaración inexacta y debiéndose
presumir la intención dolosa, sólo la concurrencia de circunstancias que prueben
fehacientemente la inocencia del infractor justifica su absolución o exención, a
cuyo efecto no basta el simple alegato de la solicitante de haber producido una
declaración “bona fide”.

En lo que respecta a la circunstancia prevista en el literal c, “(...) cuando,

declarada la vinculación, si fuere el caso, aún no se encuentra establecida su
incidencia sobre el valor de los efectos (...)”, se observa, que tampoco sería
aplicable al presente caso, por cuanto, está plenamente demostrado y
comprobado en autos, que no se declaró la vinculación existente, por demás
evidente, dada la similitud de la denominación comercial entre comprador y
vendedor, aunado a que sobre tal vinculación, la Oficina Técnica competente ya
había determinado oficialmente el Ajuste respectivo y su incidencia sobre los
valores de factura pagados o por pagar a ser declarados a la Aduana, lo cual
constituye en si, la inaplicabilidad de tal causal para la improcedencia de la multa.

Por todo ello, es forzoso concluir, que los argumentos esgrimidos por la recurrente
para la improcedencia de la multa, aplicada conforme al artículo 120, letra b, de la
Ley Orgánica de Aduanas, resultan improcedentes. Y así se declara.

DECISION ADMINISTRATIVA

Por los razonamientos anteriormente expuestos, quien suscribe Gerente Jurídico

Tributario de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria, según resolución Nº 016 de fecha 18 de
febrero de 1999, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, publicada en
la Gaceta Oficial Nº 36.646 de fecha 22 de febrero de 1999, actuando en ejercicio
de las atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32,
sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado
de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela Nº 4.881, Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1.995,
declara SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la empresa XX., y en
consecuencia se ratifica la Planilla de Liquidación Nº PC97-1-01861 de fecha 06-
03-97, por un monto de Bs. 213.082,72, emitida a nombre de la contribuyente
antes citada, la cual deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos
Públicos.

ADUANAS
Reexportación
HGJT- 4804
30-1999
Asunto : Negativa ante solicitud de
reexportación de un vehículo por
incumplimiento de los lineamientos
previstos en la Política Automotriz
Vigente. Por cuanto el recurrente
no reúne la cualidad de
consignatario del mismo.
Recurso Jerárquico
Alega el contribuyente en su escrito recursorio, lo siguiente:
“(...) En cuanto a la primera afirmación, la situación de abandono legal nunca
ha sido negada o desmentida por nuestro representado. Al contrario, el mero
hecho de que el mismo solicitase la reexportación se debió precisamente a esa
situación de abandono. Si la mercancía no hubiese estado en esa situación era
obvio que nuestro representado podía libremente proceder a la reexportación,
puesto que aún no había sido presentado el respectivo Manifiesto de Importación
ni el mismo había aceptado la consignación de la mercancía. En otras palabras, si
nuestro representado solicitó la reexportación del vehículo por ante la Gerencia
Aduanera fue por la comentada situación de abandono, tal como lo expresa
claramente el artículo 113 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

En cuanto a la segunda información, es claro que en el expediente si existe

documentación e información que demuestra a las claras que nuestro
representado no tuvo intención dolosa alguna. En efecto, consta meridianamente
en el respectivo Conocimiento de Embarque (cuya copia el Administrador de la
Aduana de Maracaibo recibió oportunamente y por tanto ha debido rendir también
la respectivas información a ese Despacho, como lo hizo con la comentada
situación de abandono legal) que el vehículo objeto de la operación aduanera era
un BMW de un modelo anterior a 1994. Si hubiese existido intención dolosa de
parte de nuestro representado, era obvio que habría tratado de manipular u
ocultar ese detalle, que impedía la importación y que entonces el mismo
desconocía (ahora es sabido que sólo se pueden importar vehículos de modelo o
fabricación del mismo año a aquel en el cual se efectúa la operación aduanera).

La propia Ley Orgánica de Aduanas, como se sabe, excluye en ciertos casos la

aplicación de sanciones cuando las circunstancias que pudieran dar lugar a su
aplicación surjan de los datos suministrados por el propio contribuyente, como por
ejemplo los de los literales b) y e) ejusdem (sic). Ahora bien, si el mismo
Conocimiento de Embarque expresaba con toda claridad que el vehículo era,
como en efecto lo es, de un modelo anterior a 1994, ello refleja que jamás ha
existido intención fraudulenta por parte de nuestro representado, ya que nunca se
ocultó o disimuló ese aspecto que era esencial para determinar el régimen
aplicable al bien.

Por último, consideramos que tratándose de una mercancía que se halla en

estado de abandono, interesa al Fisco Nacional que su verdadero propietario la
reclame y encargue de cubrir las tasas y los costos respectivos, y más cuando lo
que pide es una reexportación, o sea, cuando el vehículo no va a ingresar al país,
sino que va a ser destinado a otro territorio. Sin en otros tiempos el fisco (sic)
Nacional ha mostrado una voracidad no cónsona (sic) con la naturaleza de tal
entidad, creemos que en los tiempos actuales una posición similar no se adecua a
los esquemas y estilos trazados por nuestros gobernantes. De ahí que una vez
más insistimos en solicitar sea permitida la reexportación del vehículo propiedad
de nuestro representado, (...) ”.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos de
la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente
administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones
legales aplicables en la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que
la controversia a dilucidar consiste en determinar si la solicitud de reexportación
para la mercancía identificada en autos, tramitada por el recurrente es o no
procedente, para lo cual es necesario realizar las siguientes consideraciones:

En este sentido, es necesario conceptualizar lo que se entiende por

Reexportación de mercancías, para posteriormente realizar un estudio
concatenado de la normativa que regula la misma, disposiciones que se
encuentran previstas tanto en la Ley Orgánica de Aduanas, como en su
reglamento.

La doctrina aduanera nacional ha señalado que “la reexportación es el acto

accesorio a la operación aduanera de importación” 8, que en su concepto más
amplio la define como el “Retorno al extranjero de mercancías ingresadas
lícitamente al territorio nacional sin que se haya consumado legalmente su
importación” 9

En este orden de ideas, analizaremos tanto las disposiciones legales y

reglamentarias que regulan la reexportación de mercancía, encontrando lo
siguiente:

Artículo 23 Ley Orgánica de Aduanas:

“Toda mercancía podrá ser reexportada previa manifestación
de voluntad del consignatario que aún no haya aceptado la
consignación o designado otro consignatario. El Reglamento
establecerá las formalidades que al efecto se cumplirán. En estos
casos no serán exigibles los impuestos de importación y penas
pecuniarias, pero sí las tasas y demás derechos que se hubieren
causado, los cuales deberán ser cancelados antes de la
reexportación”. (Resaltado nuestro)

Artículo113 Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas:

“A los efectos de la reexportación de las mercancías de que se

trata el artículo 23 de la Ley, la manifestación de la voluntad del
consignatario que aún no haya aceptado la consignación o
designado otro consignatario, deberá hacerse dentro del plazo
establecido en al Ley para abandono legal de las mercancías. A
dicha manifestación deberá acompañarse documentación que
acredite la propiedad de las mismas. (Resaltado nuestro).
...omissis...”
8
Osorio, Marcos. Clases Dictadas en el Post-grado sobre Derecho Tributario de la Universidad Central de
Venezuela. Caracas, octubre 1996.
9
Secretaria del Convenio Multilateral sobre cooperación y Asistencia Mutua entre las Direcciones
Nacionales de Aduanas de América Latina, España y Portugal. Glosario de Términos Aduaneros. 25 de
octubre de 1995.
 Artículo114 Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas:

“Para la reexportación de las mercancías, el interesado deberá

presentar como requisito indispensable, la planilla de liquidación
cancelada por concepto de tasa u otros de derechos que las
mismas hubieren causado”.

De las disposiciones transcritas se desprenden las siguientes

consideraciones:

 Como regla general, solamente las mercancías importadas que no hayan

sido declaradas ante la autoridad aduanera competente podrán ser
reexportadas.
 Sólo el consignatario que aún no haya aceptado la consignación de la
mercancía extranjera o designado otro consignatario, podrá solicitar su
reexportación.
 La solicitud de reexportación deberá manifestarse antes de que la
mercancía caiga en estado de abandono legal, acompañando a tal
solicitud documentos que prueben fehacientemente la propiedad sobre
la misma.
 El solicitante deberá pagar la totalidad de las tasas u otros derechos que
las mercancías hubieren causado.

En razón de lo anterior, se observa que uno de los supuestos que se debe cumplir
para que proceda la reexportación, es la verificación de la situación legal en que
se encuentra la mercancía, por lo cual, la autoridad aduanera competente deberá
constatar que la mercancía en cuestión no se encuentre en estado de abandono
legal, para el momento de la solicitud de reexportación, como bien lo señala el
artículo 113 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas anteriormente
comentado.

En este sentido, cabe destacar que la Ley Orgánica de Aduanas dispone en su

artículo 64 que “El abandono legal se producirá cuando el consignatario o
exportador no haya aceptado la consignación o cuando no haya declarado o
retirado las mercancías, según el caso, dentro de los treinta (30) días continuos a
partir del vencimiento del plazo a que se refiere el artículo 24 o a partir de la fecha
de reconocimiento. (...)”

Por su parte, el artículo 24 establece que “las mercancías objeto de operación

aduanera deberán ser declaradas a la aduana por el consignatario aceptante o
por el exportador dentro de los cinco (05) días hábiles siguientes a su ingreso a
las zonas de almacenamiento (...)”. Por lo tanto, transcurrido el referido lapso de
cinco (05) días hábiles y los treinta (30) días continuos, posteriores a este, la
mercancía no declarada se encontrará en estado de abandono legal, según lo
previsto en el artículo 64 ‘ut supra’ comentado.

Establecido lo anterior, esta alzada procede a examinar los documentos que

cursan inserto al expediente administrativo:

I. Cursa a los folios cinco (05) y seis (06), Decisión Administrativa

identificada con los números N°0056, de fecha 26 de diciembre de 1994,
emanada de la Gerencia de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), de donde se desprende lo siguiente:
1.1) En fecha 25-05-94, bajo el registro N°9888, el ciudadano XX,
solicitó autorización para reexportar un (01) vehículo marca B.M.W.,
modelo 5251, Año 1989, serial N° xx.
1.2) El vehículo en referencia ingresó a la Aduana de Maracaibo en
fecha 23-04-94, amparada bajo el Conocimiento de Embarque N° MAR-
MIO de fecha 15-04-94.
1.3) Que según información suministrada por el Administrador de la
Aduana de Maracaibo, el vehículo en referencia se encontraba en el
supuesto previsto del artículo 64 de la Ley Orgánica de Aduanas, de
abandono legal.
2) Cursa al folio tres (03), el Conocimiento de Embarque identificado
con las siglas MAR-MIO, expedida por la línea naviera XX, de fecha 15
de abril de 1994, donde se señala como lugar de embarque de la
mercancía la ciudad de Miami de los Estados Unidos de América con
destino a Maracaibo - Venezuela.
2.1.) Del mismo Conocimiento de Embarque se desprende que la
mercancía venía consignada a nombre de “ XX, Consorcio Naviero de XX,
C.A”.

De los datos contenidos en los documentos examinados, esta Gerencia

observa:
 La mercancía fue despachada del Puerto de Miami en fecha 15-04-94.
 La llegada de la mercancía a territorio aduanero nacional ocurrió el día
sábado 23-04-94, es decir, que a partir del día lunes 25-04-94,
comenzaban a transcurrir los lapsos para la declaración de la
importación y para que la mercancía cayera en estado de abandono
legal, es decir que dichos término concluía el día 24-05-98, una vez
transcurrido el lapso legal para ello, previsto en los artículos 23 y 64
previsto de la Ley Orgánica de Aduanas.
 Que la mercancía no venía consignada a nombre del recurrente el
ciudadano XX, sino de la sociedad mercantil XX, CONSORCIO
NAVIERO XX, C.A.

Ahora bien, es preciso señalar que toda la actividad administrativa está regida
por el Principio de Legalidad, lo cual supone el sometimiento de ésta al
ordenamiento jurídico vigente. Dictar actos administrativos forma parte de esa
actividad y por ello la Administración está obligada a emitirlos cumpliendo una
serie de requisitos y formalidades previstos también en la ley. Estos requisitos y
formalidades están recogidos en un conjunto de normas que se concretan en el
procedimiento administrativo, cauce formal que asegura la validez y eficacia de
los actos que dicta la Administración. En esta forma, se brinda a los
administrados la máxima seguridad frente a la Administración, pues de esta
manera se preservan los derechos y garantías que la Constitución ha receptado
a su favor.

Así lo ha expresado la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en

sentencia del 30-05-83, la cual ha señalado que “como característica
fundamental del procedimiento administrativo, debemos destacar que constituye
una forma de actuación de la administración, sujeta al principio de legalidad al
que debe en consecuencia someterse obligatoriamente. Principio que se
manifiesta en la adecuación del comportamiento de la administración como
norma de derecho preexistente, supuesto que obliga a la autoridad administrativa
al cumplimiento de las formalidades del procedimiento”. 10

Ahora bien, normalmente, los sujetos de derecho, al manifestar su voluntad,

actúan en ejercicio de su libre albedrío sin más límites que los impuestos por su
propia conciencia. Al contrario, los órganos administrativos, aun en el ejercicio de
sus potestades discrecionales, están sometidos en su actuación al ordenamiento
jurídico (bloque de legalidad) de tal suerte que sus manifestaciones de voluntad
son siempre, en mayor o menor grado, regladas.

Específicamente, las constataciones que realiza la Administración sobre unos

hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo,
están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los
hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y
significación, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los
presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la
consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una

perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la
consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico
con respecto a los mismos. Así, la causa o motivos que originan la manifestación
de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que
desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador (“Detour
de povoir”).

La razón de todo cuando antecede, radica principalmente en el hecho de que la

Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico

10
Revista de Derecho Público N°15, pág 138 y 139.
subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y,
por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino ajustada a los hechos y al
derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su
proceder.

Sucede sin embargo que en ocasiones la Administración dice haber constatado

unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en
su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y
calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.

Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su

manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el
caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de
derecho, o de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo,

conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, anulable o relativamente nulo.

En este sentido, la jurisprudencia patria ha sentado lo siguiente:

“Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora del
acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca
ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a
aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino
también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades
que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente previstos por
las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el
alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr
determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las
acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del
procedimiento destinado a la correcta creación del acto. Semejante
conducta afecta la validez del acto así firmado, que será entonces una
decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del
órgano.11

En este último caso, el falso supuesto consiste en el error en la

apreciación y calificación de los hechos. En otras palabras, los hechos
existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una
errática apreciación y calificación de los mismos, al subsumirlos en el
supuesto abstracto de la norma que sirve de fundamento al acto
impugnado.12

11
CSJ/SPA, sentencia del 9-6-90, Caso: José Amaro, S.R.L.
12
Revista de Derecho Público Nº 52, pág. 126, Sentencia del 22-10-92, de la CSJ/SPA .
 La Sala considera que el Tribunal Disciplinario del Consejo de la
Judicatura tergiversó los supuestos de hecho contemplados en dos
normas distintas (...) toda vez que confunde conceptos de distinto
contenido en cada una de las normas referidas (...) y por ende erró en
la calificación del supuesto de hecho que había sido sometido a su
conocimiento, (...) lo que hace incurrir al acto impugnado en el vicio del
falso supuesto, de todo lo cual resulta la nulidad de esa decisión
sancionatoria, (...)” 13

Así, podemos concluir diciendo, que estamos en presencia de un falso

supuesto, cuando la administración excede su poder, ya sea porque los hechos
por virtud de los cuales ha dictado el acto estén en contradicción con la realidad,
o si se ha aplicado erróneamente el derecho, es decir que el vicio de falso
supuesto tiene dos vertientes: falso supuesto de hecho y falso supuesto de
derecho.

En el caso sub examine, se trata del falso supuesto de hecho, por cuanto el
órgano actuante - Gerencia de Aduanas -, si bien observó un procedimiento, el
mismo no fue el más idóneo, ya que para el momento de emanar la decisión
impugnada, solamente tomó como referencia para proceder a negar la petición
del recurrente, la información suministrada por la Aduana de Maracaibo, siendo el
caso que la misma era incorrecta; ello se evidencia de la documentación que
conforma el presente expediente administrativo, el cual se analizó y se hizo
referencia, en donde concluyó que la solicitud de reexportación manifestada por
el recurrente no procedía, en virtud de que la mercancía se encontraba en estado
de abandono legal.

Ahora bien, la Administración en el ejercicio de sus funciones, cuenta con un

conjunto de prerrogativas y entre ellas se encuentra la autotutela administrativa,
principio que permite a la Administración revisar por sí misma los actos
administrativos dictados por ella que adolecieran de vicios, extinguiéndolos o
reformándolos, bien por razones de mérito o de ilegalidad.

Este principio de autotutela que asiste a la Administración lo define la doctrina así:

“formidable prerrogativa del sujeto administrativo, respecto del sujeto de derecho
privado (persona natural o jurídica). La Administración Pública a diferencia del
particular, ha sido habilitada por el ordenamiento jurídico-administrativo para
actuar en defensa y protección (tutela) de los derechos, intereses y bienes de
naturaleza administrativa, cuya conservación constituye la razón histórica,
política, social y jurídica de su existencia, en cuanto persona jurídica de Derecho
Público integrada a la estructura formal del estado.

La autotutela administrativa hace del sujeto administrativo un sujeto excepcional,

lo que explica la teoría de las llamadas prerrogativas “exorbitantes” del Derecho

13
Revista de Derecho Público Nº 53/54, pág 207, Sentencia del 4-2-93, del la CSJ/SPA
Común, que define y diferencia la posición jurídica de la Administración, en
contraste con la del particular (...) la autotutela se manifiesta en tres categorías
fundamentales, a saber :
(...)
3) La autotutela revisora.

La autotutela revisora, conjunto de potestades ordenadas al control interno de la

legalidad de los actos administrativos (como a su articulación por razones de
mérito, oportunidad o conveniencia a los intereses públicos), se realiza de oficio.
(Título IV. De la Revisión de los Actos en Vía Administrativa. Capítulo I. De la
Revisión de Oficio (Art. 81 a 84 LOPA)) (...).

La autotutela revisora debe ser interpretada no sólo como prerrogativa del sujeto
administrativo (...), sino también como un sistema de potestades, como ya se
expresó, al servicio del principio de legalidad, para su efectivo control.

Porque si la Administración en su actuación está sometida al derecho (al bloque

de la legalidad) resulta lógico que ella misma participe en la vigilancia y examen
de sus propias actuaciones; en el control de ese sometimiento al derecho. “ 14

Por otra parte, el administrativista Enrique Sayagués Lazo acierta al decir que “
En ciertos casos y reuniéndose determinadas condiciones, un acto inválido puede
ser regularizado por otro acto administrativo posterior. En ese supuesto el acto
irregular queda convalidado.”

Desde luego que no todos los actos pueden ser convalidados. Los actos
radicalmente nulos, por falta de alguno de sus elementos esenciales, no pueden
serlo. Si en tal caso se dicta un acto de convalidación, en realidad se está en
presencia de un nuevo acto. En cambio, las irregularidades menos graves
pueden frecuentemente ser subsanadas y entonces el efecto d ella convalidación
se proyecta hacia el pasado.

En nuestro ordenamiento jurídico la Administración está facultada por la Ley

Orgánica de Procedimientos Administrativos para convalidar en cualquier
momento, y en cualquier instancia administrativa (reconsideración, jerárquico), los
actos que estén afectados de algún vicio, siempre que se trate de un defecto que
provoque la nulidad relativa, todo lo cual se colige del artículo 81 ejusdem que al
respecto señala:

“Artículo 81: La administración podrá convalidar en cualquier

momento los actos anulables, subsanado los vicios de que
adolezcan.”
Igual facultad está prevista en el artículo 160 del Código Orgánico Tributario
cuyo contenido es del mismo tenor.
14
Enrique Meier. Teoría de la Nulidades del Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA. Caracas,
1991. Págs. 53-60
En virtud de la atribución prevista en las citadas normas legales y examinados
como han sido los documentos que conforman el expediente administrativo y las
disposiciones de la Ley Orgánica de Aduanas “ratio temporis legis” que rigen en
materia de reexportación, las cuales expresamente disponen que solamente el
consignatario original que aún no haya aceptado la consignación, y siempre que
no haya ocurrido el abandono legal, podrá solicitar la reexportación de la
mercancía; siendo el hecho que en el presente caso, por no reunir el recurrente
XX, la cualidad de consignatario de la respectiva mercancía, que según consta en
el correspondiente Conocimiento de Embarque venía consignada a la empresa
XX, es por lo cual la solicitud de reexportación formalizada por el citado
ciudadano no es procedente, y así se declara.

DECISION ADMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E) el
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, según Resolución No.
3.869 del 18 de marzo de 1.998, dictada por el Ministro de Hacienda y publicada
en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 36.416, del 18 de marzo de
1.998, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en los artículos 137 y
139 de la Resolución No. 32, Sobre la Organización Atribuciones y Funciones del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT (Gaceta Oficial
No. 4881, Extraordinario del 29-03-95) DECLARA SIN LUGAR el Recurso
Jerárquico interpuesto por el contribuyente XXX, contra el Acto Administrativo
identificado al inicio de esta decisión como quedó expuesto en la parte motiva de
la presente decisión.

CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

Intereses Compensatorios
HGJT-A-99-5210
Fecha : 06-12-1999
Asunto : Los intereses
compensatorios deben liquidarse
en la oportunidad en que los
reparos queden definitivamente
firmes./Concepto de Unidad
Tributaria Recurso Jerárquico/Se
omite reflejar en la factura el NIT

Recurso Jerárquico
Los apoderados de la contribuyente muestran su desacuerdo con los actos
“supra” mencionados, esgrimiendo lo siguiente :

I.- Que tanto la fiscalización como la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Región Capital, incurrieron en el vicio de falso
supuesto, al determinar supuestas omisiones en las facturas relacionadas en el
anexo único del acta recurrida. Al respecto sostienen que “(...) las facturas
señaladas por el Fiscal del SENIAT, fueron emitidas con fiel sujeción a las normas
legales y reglamentarias que rigen la materia, y que sólo alguna de ellas, fueron
expedidas sin expresar el tipo de cambio, es decir sin señalar el monto de la
moneda nacional, lo cual a nuestro criterio constituye una circunstancia
irrelevante, que no puede tomarse como una causal para rechazar el crédito fiscal
al cual tiene derecho nuestra representada.”

II.- Que al igual que en el reparo de créditos fiscales, la fiscalización incurre en

falso supuesto cuando determina una serie de incumplimientos de deberes
formales, argumentando que “(...) la Empresa que representamos, emite sus
facturas y lleva sus libros de ventas y compras, con sujeción a la normativa legal y
reglamentaria vigente, lo cual se demostrará con las copias que consignaremos
oportunamente por ante la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT.”

III.- Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales

de la Región Capital “(...) excede la motivación expuesta por la Fiscalización, al
incluir nuevos elementos que no fueron considerados por el Fiscal y que
relacionan en la Resolución (Sumario Administrativo), constituyendo esto una
muestra del vicio de falso supuesto en que incurrió la mencionada Gerencia,
razón por la cual pedimos (...) la nulidad de la Resolución de Sumario
Administrativo.”

(...)

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los alegatos expuestos por los apoderados de la
contribuyente en cuestión, así como los documentos que conforman el expediente
administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia pasa a decidir la
controversia planteada, en los siguientes términos:

Previo a cualquier decisión de fondo, debe este Superior Despacho conocer

acerca del exceso de motivación en que supuestamente incurrió la Gerencia
Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital
al emitir la Resolución de Sumario Administrativo recurrida.

A tal efecto sostienen los apoderados de la recurrente que el ente tributario

regional excede la motivación expuesta por la fiscalización, al incluir nuevos
elementos que no fueron considerados por el fiscal actuante.
Al respecto es menester advertir lo siguiente:
Todo acto administrativo dictado por funcionarios competentes y en ejercicio de
sus atribuciones legales se encuentra revestido de una presunción de veracidad y
legitimidad, la cual se mantiene hasta tanto su destinatario no logre enervar sus
efectos y comprobar lo contrario. En este sentido, se observa que la recurrente
intenta desvirtuar la presunción de legitimidad del acto contenido en la
Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-97-105 de fecha 22 de
mayo de 1997, aduciendo la inclusión en dicho acto resolutorio, de elementos que
no fueron explanados en el Acta Fiscal N° GCE-DF-0194/96-04 del 17 de junio de
1996, pero sin especificar los nuevos fundamentos de hecho o de derecho que a
su criterio no fueron considerados por la actuación fiscal.
No obstante la imprecisión del alegato que se esgrime, lo cual a todas luces lo
reviste de impertinencia, es menester acotar que del análisis efectuado a los
fundamentos fácticos y jurídicos explanados tanto en el acta fiscal como en la
resolución del sumario administrativo, objeto del presente Recurso Jerárquico, se
logra evidenciar que el ente tributario regional procedió a la determinación de
impuesto, actualización monetaria, multas e intereses compensatorios, con
fundamento exclusivo en los hechos constatados por la fiscalización y en los
descargos expuestos por la recurrente. Así se declara.

Seguidamente se pasa a conocer respecto a la procedencia de los créditos

fiscales, correspondiente al mes de septiembre de 1995. En tal sentido se tiene
que mediante auditoría fiscal realizada en los libros de compras, registros,
facturas y demás comprobantes de la recurrente, se determinó que las facturas
que soportan los créditos fiscales deducidos por monto de Bs. 7.606507,88, no
cumplen con los requisitos exigidos en los literales e), j), k) y parágrafo 3° del
artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, ya que en las mismas no se indican el número de inscripción del
emisor y del adquirente en el Registro de Contribuyentes, el domicilio fiscal del
adquirente del bien, ni el precio o contraprestación en moneda nacional, pues el
mismo viene expresado en moneda extranjera.
Concluye la fiscalización que conforme a lo previsto en los artículos 28 (parágrafo
segundo) y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, la procedencia de la deducción del crédito fiscal se encuentra sujeta al
requisito de que la operación que lo origina esté debidamente respaldada con la
factura o documento equivalente y que estos últimos cumplan las formalidades
legales y reglamentarias dictadas al respecto.

Por su parte los apoderados de la recurrente, como quedara dicho, sostienen que
las facturas objetadas por la fiscalización si cumplen con los requisitos formales
a que se ha hecho referencia, reconociendo expresamente que no todos los
comprobantes fueron expedidos sin expresar el monto en moneda nacional,
argumentando que lo relevante a los fines fiscales es la indicación del monto del
bien adquirido o del servicio prestado, y que tal operación se registre
debidamente en el libro de compras, sin importar que el valor de la compra no se
encuentre expresado en bolívares. Finalmente aducen que todas las facturas
contienen el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F) del proveedor y de
la recurrente, y que la supuesta obligación de incluir el Número de Identificación
Tributaria (N.I.T.), no se encuentra establecida en ninguna norma de rango legal o
reglamentaria. Por todo lo expuesto alegan que tanto la fiscalización, como la
Gerencia Regional mencionada incurrieron en el vicio de falso supuesto al
rechazar los créditos fiscales que nos ocupan.

Vistas las argumentaciones de cada una de las partes, esta Alzada observa :
Conforme a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los
contribuyentes ordinarios se encuentran obligados a emitir facturas que cumplan
con los requisitos establecidos por dicha Ley y su Reglamento. Tal obligación
constituye un deber formal de los contribuyentes y un medio de control fiscal
para la Administración Tributaria que le permite conocer las diversas actividades
realizadas por dichos sujetos pasivos.

Ahora bien, tanto la Ley como su Reglamento, establecen como condición

indispensable para la procedencia del crédito fiscal generado por la adquisición
de bienes o servicios, que las operaciones realizadas estén debidamente
documentadas y que cumplan con las formalidades previstas en los artículos 63 y
siguientes del Reglamento.

Por consiguiente, para el caso de que las facturas no cumplan con los requisitos
preestablecidos, las mismas se tendrán como no fidedignas y por tanto
improcedentes los créditos fiscales en ellas contenidos. En otras palabras, el
contribuyente ordinario adquirente del bien o servicio no tendrá derecho al
crédito fiscal soportado, tal como se desprende de la disposición prevista en el
artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
que a continuación se transcribe:

Artículo 28.-“(...) no generarán crédito fiscal los impuestos

incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no
se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan
sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes
ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las
sanciones establecidas por defraudación en el Código
Orgánico Tributario.” (Subrayado de la Gerencia)

Del contenido de la norma copiada se infiere claramente que el derecho a deducir

los créditos fiscales se encuentra sometido al cumplimiento de todos los requisitos
establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, de tal forma que si en la factura emitida por el
proveedor se omite tan solo uno de ellos, automáticamente opera para el
contribuyente ordinario (comprador del bien o receptor del servicio), la pérdida de
la deducción del crédito soportado.
Como se expresara anteriormente, la fiscalización fundamenta el rechazo de los
créditos en estudio, precisamente en la normativa prevista en los literales e), j), k)
y parágrafo segundo del prenombrado artículo 63, cuyo contenido es del tenor
siguiente :

Articulo 63 : Las facturas deben emitirse cumpliendo y

llenando los datos siguientes :
(omissis)
e)  Número de inscripción del emisor en el registro de
Contribuyentes.
(omissis)
j)  Denominación o razón social y domicilio fiscal del
adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de
que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o
irregular, comunidad y demás entes económicos o
jurídicos, públicos o privados.
(omissis)
k)  Número de inscripción del adquirente en el Registro de
Contribuyentes.
(omissis)
Parágrafo Tercero : en los casos de ventas de bienes o
prestaciones de servicios y demás operaciones gravadas
asimiladas a aquéllas, cuyo precio o contraprestación haya
sido expresado en moneda extranjera equivalente a la
cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán
constar ambas cantidades en la factura o documento
equivalente, con indicación del monto total y del tipo de
cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la
fecha de emisión de la factura.”

En virtud de que la recurrente consignó en autos (folios 1 al 43) copias de las

facturas que soportan los créditos rechazados, debidamente confrontadas con
sus originales, en cuya base pretende demostrar la improcedencia de las
formulaciones fiscales, esta Gerencia procedió a la revisión de cada uno de los
comprobantes aportados, a los fines de verificar si en su emisión se dió
cumplimiento o no a la normativa analizada. En tal sentido se observó lo
siguiente :
1.- Todas las facturas impugnadas por la fiscalización, relacionadas en el Anexo
Unico del Acta N° GCE-DF-0194-96-04 de fecha 17 de junio de 1.996, presentan
el número del Registro de Información Fiscal (R .I.F.) tanto de los emisores de
dichas facturas ( proveedores) como el de la recurrente, en su carácter de
adquirente de bienes y servicios, omitiéndose reflejar en la mayoría de estos
comprobantes, el Número de Identificación Tributaria (N.I.T.) de dichos sujetos.
Ante tal omisión, alegan los apoderados de la contribuyente, que el sólo hecho
de haberse señalado el R.I.F. en cada una de las facturas, ello viene a
representar el cumplimiento de los requisitos previstos en los literales e) y k) del
artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, pues sostienen que “(...) lo relevante en las facturas es
mencionar el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y no el
llamado N.I.T. Este último no tiene hasta el momento ningún basamento
legal ni reglamentario (...)cualquier omisión del N.I.T. en las facturas, bajo
ningún aspecto puede considerarse como un incumplimiento de un deber
formal, ni mucho menos puede dar lugar a la pérdida del crédito fiscal.”

Al respecto, debe este Superior Despacho señalar que comparte el criterio

sustentado por los apoderados especiales de la recurrente, pues como bien lo
exponen, hasta el momento el Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), no ha dictado el Instructivo mediante el cual se reglamente
todo lo concerniente al Registro de Contribuyentes del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, enunciado en el artículo 46 de la Ley de la
materia, que seguidamente se transcribe :

“Artículo 46.-La Administración Tributaria llevará un registro

actualizado de contribuyentes del impuesto conforme a los
sistemas y métodos que estime adecuados. A tal efecto,
establecerá el lugar de registro y las formalidades,
condiciones, requisitos e informaciones que deben cumplir y
suministrar los contribuyentes ordinarios del impuesto,
quienes estarán obligados a inscribirse en dicho registro,
dentro del plazo que al efecto se señale(...)”

No cabe duda que la Administración Tributaria debió haber procedido a dictar

oportunamente el instrumento reglamentario respectivo que permitiera la
formalización del Número de Identificación Tributaria (N.I.T.), como el verdadero
Registro Actualizado de Contribuyentes, que a los efectos de un control fiscal
eficiente, fue requerido en el artículo 46 del Decreto Ley, publicado en la Gaceta
Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, mediante el cual se
estableció el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable
ratione temporis al caso de autos, así como en el artículo 45 de la Ley de fecha
25 de julio de 1.996, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.095 del 27 de
noviembre de 1996, mediante la cual se reformó parcialmente dicho Decreto.

Ello así, resulta determinante que ante la ausencia de un acto reglamentario por
parte de la Administración Tributaria que implementara el registro de
contribuyentes a que se ha hecho referencia, la omisión de los proveedores de
señalar en las facturas su Número de Identificación Tributaria (N.I.T.) y el de los
adquirentes de bienes y servicios, en modo alguno podría configurar el
incumplimiento de un deber formal, ni mucho menos la pérdida de los créditos
fiscales soportados por tales compradores.
Similar ha sido la posición asumida por el Tribunal superior Cuarto de lo
Contencioso Tributario, al decidir, mediante sentencia N° 544 de fecha 22 de julio
de 1998 , el caso de la empresa Booz Allen & Hamilton de Venezuela, C.A.), en
los siguientes términos :

“Respecto a la exigencia hecha en los literales c) del artículo

78 del Reglamento de la Ley de impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, y k) del artículo 63
ejusdem, relativa al señalamiento del número de inscripción
en el Registro de Contribuyentes, el Tribunal observa que el
artículo 46 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor prevé el Registro de Contribuyentes de
dicho tributo, pero el legislador dispuso en dicho artículo que
la Administración Tributaria debe establecer el lugar de
registro y las formalidades, las condiciones, los requisitos y
las informaciones que deben cumplir y suministrar los
contribuyentes ordinarios del impuesto, quienes estarán
obligados a inscribirse en dicho registro dentro del plazo que
al efecto se señale ; y que el Titulo VI del Reglamento de la
Ley en referencia contiene datos que deberán constar en el
Registro, los cuales serán suministrados por los
contribuyentes para su inscripción en el mismo, cuando la
Administración Tributaria dicte la Resolución respectiva. Pero
el Tribunal advierte que la Resolución exigida por la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no
se había dictado para la fecha de formulación de los reparos
a la contribuyente, motivo por el cual ésta no estaba obligada
a utilizarlo y podía identificarse con el número de inscripción
en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) creado conforme
a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, como
sostiene la apoderada de la recurrente. En consecuencia, las
objeciones formuladas conforme a los literales c) del artículo
78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, y k) del artículo 63 ejusdem
resultan improcedentes y así se declara.”

De las consideraciones que anteceden, se logra concluir que las facturas

cuestionadas por la fiscalización cumplen con los requisitos establecidos en los
literales e) y k) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

2.- Todas las facturas impugnadas por la parte fiscal, y traídas a los autos por la
recurrente (folios 1 al 43), señalan la denominación social de ésta, en su carácter
de adquirente de bienes y servicios, así como su domicilio tributario, excepto la N°
013592 de fecha 28 de septiembre de 1995, en cuya base se dedujo un crédito
fiscal de Bs. 55.606,00 ; evidenciándose de esta forma que dichos comprobantes
se ajustan a las previsiones contenidas en el literal j) del artículo 63 del
Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor.

3.- Que únicamente las facturas números 00685 del 13-08-95 ;12127 del 30-08-
95 ; 12169 del 06-09-95 ; 12238 del 21-09-95 ;00695 del 26-09-95 ; 12266 del
26-09-95 y 12195 del 09-12-95,en cuya base la recurrente dedujo créditos
fiscales por las cantidades de Bs.1.115.576,64 ; Bs. 1.116.262,50 ; Bs.
532.121,34 ; Bs. 541.875,00 ; Bs. 1.176.921,90 ; Bs. 543.681,34 y
Bs.1.080.137,50, respectivamente, omiten cumplir con lo previsto en el parágrafo
tercero del artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, el cual expresamente establece como requisito insoslayable, que
la factura expedida por el proveedor necesariamente debe indicar el equivalente
en moneda nacional de toda transacción contratada en divisa extranjera,
independientemente que en la contabilidad del adquirente se asiente el monto en
bolívares.

Por consiguiente carece de toda relevancia el argumento mediante el cual los

apoderados de la recurrente sostienen que la fiscalización incurrió en falso
supuesto, al no considerar suficiente que la operación efectuada en moneda
extranjera se registre en el libro de compras y que la misma se encuentre
debidamente documentada, ya que a criterio de esta Alzada, el cumplimiento de
tales requisitos formales vienen a conformar el procedimiento contable que
sustenta y demuestra la procedencia de los bienes y servicios adquiridos por los
contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al
Mayor.

En virtud de que se ha podido evidenciar que varias de las facturas impugnadas

por la fiscalización, ciertamente no cumplen con todas las formalidades previstas
en los literales e), j) y k) y parágrafo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y visto que la inobservancia de
cualquiera de los requisitos en mención conlleva a la pérdida del crédito fiscal,
esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a confirmar parcialmente el reparo
formulado a los créditos soportados por la recurrente, los cuales resultan
procedentes sólo por la cantidad de Bs.1.444.325,66. Así se declara.

En lo que concierne a las multas impuestas por incumplimientos de deberes

formales y por contravención tributaria, la recurrente expone : a) Que ha dado
cumplimiento a todos los deberes formales establecidos por la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en su Reglamento. b) Que la multa
aplicada por contravención debe revocarse en todas sus partes, por cuanto el
incumplimiento de los deberes formales en ninguna forma ocasionó disminución
de ingresos tributarios. c) Que en la imposición de las sanciones pecuniarias no
se tomó en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que
presuntamente se cometió la infracción, ni las circunstancias atenuantes previstas
en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

En relación al planteamiento de que ha dado cumplimiento a todas las

formalidades requeridas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
ventas al Mayor, es preciso admitir, que conforme a lo expuesto precedentemente,
no estaba obligada la recurrente a señalar en las facturas emitidas en el mes de
septiembre de 1995, ni en los libros de ventas y de compras de ese mismo mes,
el Número de Identificación Tributaria(N.I.T.) de los adquirentes y vendedores de
bienes, respectivamente, por lo que forzosamente debe dejarse sin efecto la multa
aplicada de acuerdo con lo previsto en el artículo 108 del Código Orgánico
Tributario. Así se declara.

No obstante observa este Despacho que la recurrente no trajo al expediente, la

documentación idónea que demostrara haber elaborado el resumen de ventas
realizadas en septiembre de 1995, totalizado las operaciones de exportación y no
haber omitido en los libros señalados, la descripción de los bienes vendidos o
adquiridos, cantidades de unidades y los precios respectivos, hechos estos que,
conjuntamente con la impertinente exigencia por parte de la Administración
Tributaria Regional de requerir el Número de Identificación Tributaria(N.I.T.) de los
adquirentes y proveedores de bienes y servicios en los libros de ventas y
compras, sirvieron de fundamento para la imposición de la multa consagrada en
el artículo 106 del Código en referencia, cuya procedencia resulta incuestionable,
en virtud de que la contribuyente se limitó a señalar que había dado cumplimiento
a todos los deberes formales requeridos por la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, pero sin consignar prueba
alguna capaz de demostrar tales afirmaciones. Así se declara.

SUCESIONES

SUCESIONES
DECLARACIÓN SUCESORAL
HGJT-A-64
FECHA : 27-01-1999

Asunto : Rechazo del pasivo

declarado por insuficiencia de
pruebas/ relación
concubinaria/Declaratoria sin
lugar.
Recurso Jerárquico
El acto impugnado, consiste en un Resuelto emanado de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Región Capital, el cual se origina con ocasión de una
verificación fiscal practicada a la declaración sucesoral presentada por la
heredera testamentaria de la Sucesión de B el 29-08-95, y en la cual se
determinó que la referida Sucesión declaró el 50% del valor de los Activos,
alegando que la ciudadana A era la concubina del causante B.

En tal virtud, mediante dicho Resuelto la Administración Tributaria procedió a

liquidar el impuesto a pagar en base al 100% del valor de los Activos, toda vez
que la mencionada heredera testamentaria no probó los extremos legales
establecidos en el artículo 767 del Código Civil, así como tampoco fue presentada
Sentencia declarando la unión concubinaria, ni en su defecto fue presentado
convenimiento de los herederos debidamente homologado ante un Tribunal donde
se reconociera tal comunidad. Igualmente, dicha Administración procedió a
rechazar el pasivo declarado en el numeral 6 de la referida declaración, en base
al artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre Sucesión Donaciones y demás Ramos
Conexos, por cuanto el soporte presentado no era prueba fehaciente para
sustentar el mismo.

En razón de ello, se procedió a ajustar el liquido hereditario y a modificar el

impuesto autoliquidado resultando un impuesto a pagar por parte de Bs.
36.704.603,64.

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La ciudadana supra identificada, heredera testamentaria de la Sucesión de B, en

su escrito manifiesta lo siguiente:

Expone en principio, que el 19-03-95 falleció su "concubino B, quien dejó

testamento cerrado, el cual fue abierto el 22-05-95, siendo que por medio de
dicho testamento se instituyó como única y universal heredera "por haber sido la
compañera de su vida y por haber contribuido a la formación de su fortuna".

Continúa manifestando que, después de conocido el contenido del testamento,

procedió a presentar la respectiva Declaración Sucesoral N° 952869, declarando
en la misma el 50 % del valor de los Activos, ya que, "si bien es cierto que
aparecen a nombre de B, pertenecían en realidad a la comunidad existente entre
mi persona y el finado", y a tales efectos, dice anexar a su escrito las evidencias
que demostraban la vida en común, y de las cuales además hace un resumen.
Pero que sin embargo, posteriormente es notificada de la Resolución por medio
de la cual se le ajusta el liquido hereditario.

A todo efecto alega, que en relación a la comunidad concubinaria, la misma está

suficientemente demostrada por la documentación a que hace referencia y que
además consigna junto a su escrito recursorio, y en relación a ello, añade: " El
artículo 767 se refiere a la comunidad concubinaria como una situación de hecho
consistente en la unión no matrimonial, la permanente convivencia y la
contribución al aumento patrimonial. Tales extremos aparecen demostrados en el
cúmulo de evidencias a las que me he referido anteriormente... No indica el
artículo 767 que sea necesario demandar a los herederos del concubino para el
debido reconocimiento de la situación de hecho antes descrita. Tampoco lo
señalan, como parece desprenderse del texto de la Resolución impugnada, los
artículos 255 y 256 del Código de Procedimiento Civil... Resulta entonces que el
requisito exigido por la Resolución impugnada de la existencia de una sentencia o
una transacción no es un requisito formal para el reconocimiento de la unión
concubinaria". En cuanto a lo expuesto, señala que además, tratándose de una
situación de hecho, la misma puede ser demostrada a tenor de lo dispuesto en el
artículo 137 del Código Orgánico Tributario, por lo que las pruebas aportadas
deberían haber sido objeto de análisis para así determinar si de ellas se
demuestra el estado de hecho que permite calificarla como unión concubinaria.

Afirma por otra parte, que es absurdo exigir sentencia o transacción debidamente
homologada con los herederos del difunto, cuando en este caso el causante no
dejó herederos forzosos o legitimarios, tal como lo expresa en su testamento.

En relación al pasivo rechazado por la Administración Tributaria en base al

artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos, alega la recurrente que tal norma no encaja en el supuesto descrito por
dicha Administración para el rechazo, pues la "señora C" se desempeñaba como
domestica en su casa de habitación "desde hace muchos años".

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizados los recaudos que cursan al expediente, así como los alegatos
presentados por la recurrente, esta Gerencia Jurídica Tributaria, considera
pertinente en el presente caso, pasar a realizar las siguientes consideraciones:

La ciudadana recurrente alega en su escrito, que su fallecido "concubino" B

otorgó Testamento Cerrado mediante el cual la instituyó como única y universal
heredera "por haber sido la compañera de su vida y por haber contribuido a la
formación de su fortuna"; por lo cual, procedió a presentar la respectiva
Declaración Sucesoral, declarando en la misma el 50 % del valor de todos los
Activos, ya que, según asegura "si bien es cierto que aparecen a nombre de B,
pertenecían en realidad a la comunidad existente entre mi persona y el finado".
Añade además, que no está de acuerdo con el acto administrativo recurrido, en
virtud de que la comunidad concubinaria está suficientemente demostrada por la
documentación que anexa, ya que en el artículo 767 del Código Civil, no se indica
que sea necesario demandar a los herederos del concubino para el debido
reconocimiento de la situación de hecho antes descrita, así como tampoco lo
señalan los artículos 255 y 256 del Código de Procedimiento Civil, por lo que tal
requisito exigido en el Resuelto impugnado, de la existencia de una sentencia o
una transacción, no es un requisito formal para el reconocimiento de la unión
concubinaria.
En tal sentido, del expediente administrativo bajo estudio, esta Gerencia ha
podido verificar lo siguiente:

Cursa de los folios (26 al 34) la Declaración Sucesoral presentada en fecha 29-
08-95, en la cual se observa que la Sucesión B se autoliquidó un impuesto a
pagar de Bs. 21.319.989,58, y donde se relaciona como única heredera a la
ciudadana kirsten Runge C.; en dicha declaración, se “declara” solo el 50% de
todos los Activos relacionados.

Asimismo, se observa que cursa de los folios (38 al 42) de dicho expediente, el
Testamento Cerrado otorgado por el ahora causante B, en el cual deja como
única y universal heredera a la señorita A, con la salvedad de que si ésta señorita
fallecía antes que el otorgante, se establecían otras cláusulas a favor de los
legítimos padres de la heredera, quienes a su vez se obligan ha otorgar los
legados allí especificados, a sus legítimos sobrinos, hijos de la hermana del
causante.

En este mismo orden, se observa igualmente que cursa del folio (44 al 45), el
Resuelto contentivo del acto administrativo impugnado, mediante el cual la
Administración Tributaria procede a modificar el impuesto autoliquidado en la
referida Declaración Sucesoral, tomando como base el 100% del valor de los
activos declarados, quedando así modificado el impuesto a pagar en Bs.
36.704.603,64, todo en atención a que la ciudadana kirsten Runge Christensen,
quien dice ser la concubina del causante, no probó los extremos legales
establecidos en el artículo 767 del Código Civil, así como tampoco fue presentado
el convenimiento de los herederos debidamente homologado ante un Tribunal
reconociendo que existió la comunidad concubinaria, tal como lo ha señalado la
jurisprudencia administrativa de la Corte Suprema de Justicia y, en base a los
artículos 255 y 256 del Código de Procedimiento Civil, artículos éstos donde se
establece la figura de la Transacción entre Partes, como medio para terminar un
proceso pendiente, la cual además debe ser homologada por el juez.

Ahora bien, esta Gerencia para decidir observa:

Con el objeto de dilucidar la controversia planteada, en el caso que nos ocupa

debemos hacer referencia brevemente, a la situación jurídica que se presenta en
cuanto a la relación concubinaria en materia sucesoral. Al respecto, el Código
Civil venezolano dispone en su artículo 767, lo siguiente:

"Artículo 767.- Se presume la comunidad, salvo prueba en

contrario, en aquellos casos de unión no matrimonial, cuando
la mujer o el hombre en su caso, demuestre que ha vivido
permanentemente en tal estado aunque los bienes cuya
comunidad se quiere establecer aparezcan a nombre de solo
uno de ellos. Tal presunción sólo surte efectos legales entre
ellos dos y entre sus respectivos herederos y también entre
 uno de ellos y los herederos del otro. Lo dispuesto en este
artículo no se aplica si uno de ellos está casado".

Podemos decir, que la disposición supra transcrita, fue incorporada en la

legislación patria en 1.942, con la intención de reconocer a la mujer, efectos
jurídicos de una unión “especial” caracterizada por la existencia de determinadas
circunstancias de hecho entre ella y el hombre.

Del contenido de dicha norma pues, se observa que para que tal presunción de
comunidad surta efectos legales, deben haberse cumplido algunos extremos que
describe la norma, los cuales pueden ser resumidos de la forma siguiente:

1. Haber vivido unidos permanentemente en comunidad, y demostrarlo.

2. Que ninguno de los dos, ni el hombre ni la mujer, se encuentren casados.

A estos requisitos se añade un tercero, que es, que la mujer que intente probar tal
comunidad, haya contribuido con su trabajo a la formación o aumento del
patrimonio del hombre. En efecto, en cuanto a este señalamiento existe
constante jurisprudencia que afirma que durante la unión extramatrimonial, es de
rigor, conforme a los principios que emergen de la doctrina al respecto, que se
demuestre también que el trabajo ejecutado haya sido fructífero como para haber
contribuido a la formación del patrimonio concubinario o por lo menos a su
aumento. Como vemos, se le reconoce en este caso, a la mujer en su condición
de comunera, el concurso de su trabajo.

Debemos asimismo recordar, que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,

Donaciones y Demás Ramos Conexos establece en su artículo 27, que a los fines
de la liquidación del impuesto, los herederos o legatarios deberán presentar una
declaración jurada, y además en el siguiente artículo 28 ejusdem, se dispone que
la declaración deberá contener los datos necesarios para determinar la cuota
líquida y la carga fiscal correspondiente a cada heredero o legatario.

Por otra parte en el artículo 7, de la misma Ley, se establece:

"Artículo 7.- El impuesto sobre Sucesiones y Legados se

calculará sobre la parte líquida que corresponda a cada
heredero o legatario, de acuerdo con la siguiente tarifa
progresiva graduada...".

Entonces, ocurrido el hecho imponible en materia sucesoral, el cual es el hecho

de la muerte, tanto los herederos como los legatarios deben proceder a presentar
la correspondiente declaración dentro del lapso legal establecido, con arreglo a
los parámetros que dicha ley establece, y además a calcular el impuesto según la
tarifa correspondiente.
En razón de lo expuesto, demos decir, que la ciudadana Kirsten Runge
Christensen, infringió las normas contenidas en la ley que regula la materia
sucesoral, al proceder a presentar la declaración de la Sucesión de Oswaldo José
Crassus Moreno, relacionando sólo el 50% del valor de todos los Activos, sin que
mediara Sentencia de un Tribunal competente que declarara su presunta unión
concubinaria con el referido causante, aunado al hecho además de que tampoco
fue presentado el convenimiento de los herederos reconociendo la unión
concubinaria, debidamente homologado por un Tribunal tal como lo apunta la
jurisprudencia y doctrina reinante. En cuanto a este punto, la recurrente alega
que es “absurdo” exigir tal transacción con los herederos del difunto, cuando en
este caso no hay herederos forzosos o legitimarios; sin embargo, esta Gerencia
considera importante destacar, que se infiere del contenido del expediente
administrativo bajo estudio, que al causante B tenía hermana y sobrinos
legítimos, los cuales son nombrados en nuestro ordenamiento jurídico positivo,
como herederos colaterales. En este sentido, el Código Civil Venezolano dispone
en el artículo 825, lo siguiente:
“Artículo 825.- (...).
A falta de ascendientes, corresponde la mitad de la herencia al
cónyuge y la otra mitad a los hermanos y por derecho de
representación a los sobrinos.
A falta de estos hermanos y sobrinos, la herencia corresponde
íntegramente al cónyuge y si faltare éste corresponde a los
hermanos y sobrinos expresados (...).” (Subrayado de la
Gerencia)

Por tanto, existe un orden de suceder, que aunque no es aplicable en el caso que
nos ocupa por tratarse de una herencia otorgada bajo testamento cerrado, no
puede obviarse el hecho de que, en caso de no haber existido éste, sí existían
herederos a suceder, incluso por representación.

Volviendo al caso de autos, y habiendo quedado claro que sí era necesaria la

presentación del convenimiento de los herederos homologado por un Tribunal, es
forzoso concluir, que siendo que la ciudadana A fue instituida única y universal
heredera por medio de testamento, ésta ha debido declarar el 100% del valor de
todos los bienes que heredó, a los efectos de determinar el impuesto a pagar.

Al respecto, esta Gerencia ha emitido opinión sobre tal asunto, en forma

constante y reiterada, afirmando lo siguiente:

"...esta Gerencia le informa que a los efectos fiscales, la comunidad concubinaria

debe ser declarada por un Juez competente, una vez que la parte interesada
intente una acción mero declarativa de unión concubinaria, todo ello afín de
preservar los derechos que tiene el Fisco Nacional sobre los bienes objeto de la
comunidad en cuestión...". (Dictamen N° HGJT-200-2800 de fecha 02-01-96).
En tal sentido, está claro que a los efectos tributarios, a diferencia de otros
campos del derecho civil, en aras de salvaguardar los derechos del Fisco
Nacional, no basta la simple afirmación hecha de haber vivido bajo una situación
de comunidad concubinaria, sino que un juez competente debe haber declarado
tal comunidad mediante Sentencia, lo cual, como es sabido, puede hacerse valer
incluso después de acaecida la muerte del causante y antes de presentar la
declaración sucesoral, al disponerse de todos los medios de prueba que permiten
las normas legales. Ello es así, y encuentra su fundamento en el hecho de que,
la aceptación por parte de la Administración Tributaria de la existencia de la vida
concubinaria, crea derechos patrimoniales.

En el caso in examine, el hecho de que el causante Oswaldo José Crassus

Moreno, por medio de su Testamento, haya nombrado a la ciudadana recurrente
como única y universal heredera, no es prueba fehaciente de que haya existido tal
unión concubinaria bajo el supuesto contemplado en el artículo 767 del Código
Civil, así como tampoco fue probado por la recurrente con los anexos que
presentó en fotocopia simple, junto a su escrito, los cuales cursan en autos en los
folios 1 al 25.

En todo caso, una vez reconocida la comunidad concubinaria por el juez

competente y a los efectos de presentar los herederos del de cujus, su
declaración sucesoral, ellos deberán declarar el cincuenta por ciento (50%) del
patrimonio del de cujus, sin mencionar a la concubina, en el entendido que el otro
cincuenta por ciento le corresponde debido a su condición de comunera que le
otorga la ley.

Así las cosas, careciendo de fuerza probatoria lo expuesto en el escrito recursorio

así como los documentos que junto a su escrito, anexa la recurrente, esta
Gerencia Jurídica Tributaria confirma el contenido del acto administrativo
impugnado por considerar que el mismo se encuentra ajustado a derecho, y así
se declara.

Por último, en cuanto al alegato referido al pasivo rechazado por la Administración

Tributaria en base al artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos, alega la recurrente que tal norma no
encaja en el supuesto descrito por dicha Administración para el rechazo, pues la
"señora C" se desempeñaba como domestica en su casa de habitación "desde
hace muchos años".

Vemos que del acto administrativo se observa, que la Administración Regional

procedió a rechazar el pasivo declarado el Formulario S-1 Anexo 3, en su renglón
6, que cursa en autos al folio 26, declarado como "...50% de la indemnización por
servicios domésticos prestados al causante y a la Sra. A por la señora C según
consta de recibo que anexa marcado "W". El monto total de gastos es de cien mil
bolívares (Bs. 100.000,00). El 50% del monto total es la cantidad de cincuenta mil
bolívares (Bs. 50.000,00)...", rechazo que se efectuó por cuanto el soporte
presentado no fue considerado como prueba suficiente.

En relación a ello, esta Alzada observa que no cursa en el expediente ningún

documento que soporte la cantidad solicitada como pasivo, bajo este concepto, en
los términos indicados en la propia declaración sucesoral, ni mucho menos la
aseveración presentada en el escrito recursorio

El tal virtud, esta Alzada procede a confirmar el reparo efectuado por la

Administración Tributaria, en cuanto al pasivo se refiere. Así se declara.

DECISION ADMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario (E) de la
Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución Nº 3.869 del 18 de marzo
de 1998, dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial Nº
36.416 del 18 de marzo de 1998, actuando en ejercicio de las atribuciones
conferidas en el artículo 139 de la Resolución Nº 32 sobre la Organización,
Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela
Nº 4.881 extraordinario del 29 de marzo de 1995, declara SIN LUGAR el Recurso
Jerárquico interpuesto por la contribuyente A “SUCESION B”, en contra del
Resuelto N° SAT-GRTI-RC-DR-1530-95-E de fecha 07-09-95, que determina un
impuesto sucesoral de Bs. 36.704.603,64, cuyo monto debe ser pagado en una
Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

ISLR
EXONERACIONES
HGJT-A-99-2465
Fecha :-14-06-1999
Asunto : Las colocaciones en
participaciones no están exoneradas
del pago del Impuesto sobre la Renta,
puesto que el beneficio que se obtiene
de las mismas es un premio y no un
interés, en virtud de su naturaleza
jurídica de contrato de reporto./Deudor
Solidario.
Recurso Jerárquico
El contribuyente a los fines de enervar el contenido del acto administrativo objeto
de la presente impugnación, expone en su escrito recursorio, de fecha 20 de
febrero de 1995, los argumentos que a continuación se resumen:

En relación a las retenciones en general, en el “supuesto negado de que

hubiese incurrido en infracción por no retener, en ningún caso puedo perder el
beneficio de deducir el gasto.

La fundamentación de todos los reparos son idénticas, la fiscalización en las

actas rechaza la deducibilidad de los gastos sobre los cuales no se efectuó la
retención, y en tal sentido se basan en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, el cual como veremos más adelante está en abierta
colisión con el COT.

Como lo ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia de los tribunales

competentes incluyendo la Corte Suprema de Justicia, la norma contenida en el
Parágrafo sexto del artículo 39 de la LISLR constituye un menoscabo o
disminución del patrimonio del contribuyente, al gravarlo con un mayor impuesto
como consecuencia de no aceptar como egresos tributarios, los gastos y costos
efectivamente incurridos por el contribuyente, y que cumplen los requisitos que
exige la LISLR para deducir o imputar un gasto o costo para determinar el
enriquecimiento”.

A tal efecto, cita sentencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 24 de

febrero de 1981, en relación a la no deducibilidad del costo o gasto por no
haberse hecho la retención correspondiente. Asimismo, cita también la sentencia
N° 149 del 13 de julio de 1987 del Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario.
Esta última sentencia corresponde a un reparo por enriquecimientos obtenidos en
los años 1977-78, cuando se aplicaba sin ninguna discusión al Parágrafo sexto
del artículo 39 de la LISR, ya que no estaba promulgado el COT. Allí se sostenía
que era una sanción impedir la deducibilidad del gasto, cuando no se hacía la
retención o, cuando habiéndola hecho, no se encontraba. Si embargo, el aspecto
más importante de dicha sentencia es que coincide con la Corte Suprema de
Justicia en la naturaleza sancionatoria de la norma contenida en el Parágrafo
sexto del artículo 39 de la LISLR.

En virtud de esta naturaleza sancionatoria del Parágrafo sexto del artículo 39 de

la LISLR, debe entenderse que el mismo es inaplicable, por cuanto colide, entre
otras normas, con el artículo 223 del Código Orgánico Tributario ; el cual señala lo
siguiente :

“Artículo 223 ; Quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las
materias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas únicamente
por sus normas y por leyes a las que el Código remite”.
De esa norma se desprende que la materia de infracciones y sanciones sólo
puede estar regida por el COT.

Además, por mandato del artículo 163 de la constitución de la República. “las

leyes que se dicten en materias reguladas por Leyes Orgánicas se someterán a
las normas de estas”. Por lo tanto, la LISLR no puede regular infracciones y
sanciones, las cuales, son materias desarrolladas por el COT, según antes quedó
demostrado.

Todo lo expuesto demuestra que el Parágrafo sexto del artículo 39 de la LISLR es

inaplicable, por cuanto establece una sanción como consecuencia de una
infracción, lo cual está reservado al COT, el cual contempla una sanción para ese
mismo supuesto.

Por ello, en el supuesto negado de haber incurrido en la infracción de no

retención, no puedo ser sancionado con la pérdida del beneficio de la deducción
del gasto, sino con la multa de otro tanto del impuesto no retenido, ahora
modificada en el nuevo COT como multa de un décimo (1/10) hasta dos (2) veces
el monto del tributo dejado de retener.

Por estas razones, los reparos que se contraen a no considerar la deducción de

mi representada de los pagos sobre los cuales, supuestamente no se efectuaron
retenciones, son improcedentes y por tanto deben ser anulados y así lo solicito.

Las Actas de retenciones señalan que existe una responsabilidad solidaria del
pago de impuestos no retenidos, fundamentado todo de ello en el artículo 28 del
COT.

La retención del ISLR es uno de los mecanismos con que cuenta el sujeto activo
de la relación jurídica tributaria para recabar anticipadamente el tributo. En ningún
caso ella sustituye e elimina la obligación del contribuyente de determinar su base
imponible y pagar su impuesto de acuerdo con las actividades que realice y en la
declaración definitiva que debe presentar.

En virtud de lo expuesto, y en el supuesto de que hubiere algún caso de pagos

sobre los cuales no se hizo retención de ISLR, no podía exigírseme
responsabilidad solidaria de pago del impuesto correspondiente, si no está
demostrado que tal impuesto no lo pagó el contribuyente.

En relación a los gastos sin comprobación satisfactoria, la fiscalización

fundamenta dicho reparo en que tales gastos están soportados por comprobantes
internos, pretendiendo crear requisitos adicionales para la deducción de los
mismos.

En efecto, de acuerdo con el artículo 39 de la LISLR vigente para los ejercicios

reparados, los requisitos exigidos par la deducción son :
1.- Que los gastos estén causados.
2.- Que estén hechos en el país.
3.- Que sean normales y necesarios.
4.- Que sean hechos con el objeto de producir renta.

La nota de débito y los cheques, son documentos privados y, como se sabe, los
documentos privados son medios de pruebas de acuerdo a lo previsto en el
artículo 1356 del Código Civil en concordancia con el artículo 395 del Código de
Procedimiento Civil.

Además, la idoneidad de las notas de débitos, cheques y otros comprobantes

internos para demostrar los elementos de la obligación tributaria es
específicamente aceptada en el derecho tributario.

Si los comprobantes internos no son idóneos para demostrar deducciones,

evidentemente, tampoco lo serían para demostrar los ingresos que fueron
declarados con base a ellos.

No existe en la LISLR el requisito de que el gasto no esté soportado con notas de

débito y comprobantes internos.

El único caso donde la LISLR establece que la nota de débito requiere de una
factura o de un documento original del vendedor es el caso de compra de bienes
para determinar el costo de venta, lo cual está previsto en el parágrafo primero
del artículo 35 de la LISLR vigente para el ejercicio reparado. No hay otro
requisito similar en la LISLR, como lo pretende imponer la fiscalización.

Esto es un a violación del artículo 138 del COT, el cual dispone que en materia
tributaria podrán invocarse todos los medios de pruebas admitidos en derecho.

Esto es lo que se conoce como el principio de que la prueba es indivisible ; no se

puede aceptar lo favorable del medio probatorio y rechazar lo desfavorable.

En todo caso en el período correspondiente en que la fiscalización así lo señale,

mi representada presentará las pruebas de los costos y gastos que ella dedujo y
que fiscalización rechaza.

En cuanto a los Ingresos no declarados, (Intereses sobre depósitos a plazos

menores de 90 días), la Administración Tributaria para el ejercicio 01-01-90 al 31-
12-90, señala respecto a este punto la imposibilidad que tengo como
contribuyente para demostrar que efectivamente se trata de depósitos plazos
mayores a 90 días, lo que se puede evidenciar haciendo una revisión de los
movimientos de las respectivas cuentas bancarias. Dichas cuentas están a la
disposición de esa administración para que en el momento en que se requieran
hacer la revisión a que se hace mención así la efectúen.
Es el caso, que en fecha 16 de enero de 1995, recibí una resolución emitida por
ese organismo, signada con el N° 01240 de fecha 26/12/94, la cual me identifica
con el Rif N° J-2633232 y es contentiva de una disposición de multas por reparos
y fiscalizaciones efectuadas en diciembre de 1992 y correspondientes a los
ejercicios fiscales de 1989, 1990 y 1991. En la misma se hace mención a una
notificación que me fue hecha a través de la prensa el día 23-12-93 en el diario El
Universal.
Ante esta situación administrativa debo manifestarle que en esa fecha me
encontraba detenido por haber sido objeto de una enojosa situación de
arbitrariedad judicial, la cual incluyó el cierre de mis empresas, congelación de
todas las operaciones, cuentas bancarias desde el mes de noviembre de 1993
hasta el mes de junio de 1994. En dicho procedimiento judicial la Guardia
Nacional se hizo presente en mis oficinas y por orden judicial se llevó todos
nuestros archivos, los cuales me fueron devueltos, en parte, en el mes de
septiembre de 1994, faltando aún la devolución del resto de las carpetas, donde
se encuentran todas las declaraciones del impuesto sobre la renta así como el
resto de los recaudos contables ; por tal razón no me fue posible formular los
descargos que me correspondían, pero tampoco me fue efectuada la citación
personal, ni recibí por correo, ni se fijó aviso en mi domicilio.

Establece el Código Orgánico Tributario en su artículo 133, ordinal 4°, que las
notificaciones deberán practicarse “Por aviso, cuando no haya podido
determinarse el domicilio del contribuyente... o cuando fuere imposible efectuar la
notificación personal, por correspondencia o por constancia escrita...”...”deberá
igualmente fijarse el referido aviso en el domicilio del contribuyente o responsable
si fuere conocido...”, es el caso que no fui notificado, ni personalmente, ni por
correspondencia, ni por constancia escrita, antes de la publicación de la
publicación por prensa ; tampoco fue fijado el aviso en mi domicilio, por lo tanto
no se cumplen los supuestos establecidos en la ley, y no se agotaron todos los
medios que se establecen legalmente para efectuar la notificación, tal y como se
menciona en el viso de notificación publicado en el diario El Universal el día
23/12/93. Por tanto, no se concedió oportunamente el lapso correspondiente para
ejercer los descargos a mi favor, a que hubiere lugar, ya que deben cumplirse los
supuestos de imposibilidad de determinación del domicilio o de imposibilidad de
efectuar la notificación personal, por correspondencia o por constancia escrita ;
para que proceda el mencionado aviso por la prensa.
Ahora bien, en la motivación expuesta en la resolución 01240, se establece en la
decisión que el “Contribuyente no presentó sus descargos en renta que ha sido
determinada en las actas fiscales levantadas dentro del lapso legal”, pero no
habiéndose cumplido con la citación personal y habiéndome sido notificado por
prensa de la apertura del sumario administrativo, cuando yo me encontraba
imposibilitado de ejercer ningún tipo de actividad por encontrarme detenido,
estuvo fuera de mi voluntad el ejercicio del descargo ante la Administración
Tributaria para desvirtuar la imposición de los reparos y multas que se
establecieron.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los alegatos expuestos por la contribuyente, así como los documentos que
conforman el expediente recursorio, todo de conformidad con las disposiciones
legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir
observa:

La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, establecía en su artículo 14,

ordinales 12 y 13, lo siguiente:

“El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de Política Fiscal,

utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y
regional de la economía del país, podrá exonerar del
impuesto:
(OMISISS)

12.- Los enriquecimientos provenientes de los intereses

devengados en virtud de depósitos a plazo, no menor de
noventa (90) días, efectuados en instituciones financieras o
bancarias nacionales;...

13.- Los enriquecimientos provenientes de los intereses

generados por depósitos de ahorros y bonos de ahorro,
dentro de los límites que se establezcan;...”

Posteriormente, en fecha 04.12.85, fue publicado en la Gaceta Oficial Nº 33.364

el Decreto Exoneratorio 922, en desarrollo de esa norma legal antes citada, en la
cual se concretaron una serie de supuestos según los cuales gozaban del
beneficio de exoneración los intereses generados por ciertas operaciones
bancarias, que veremos más adelante, y que implican colocaciones a mediano o
largo plazo.

En la reforma de la Ley del año 86, aplicable a este caso rationae temporis, se
conservó el contenido de los ordinales citados pero pasaron a ser los números 9 y
10 igualmente, el Decreto Nº 922 fue prorrogado en los mismos términos.

En este Decreto se hace manifiesta la intención del legislador de incentivar la

colocación de capitales en la banca comercial e hipotecaria, por parte de las
personas naturales y jurídicas, para que de esta manera las instituciones
financieras del país puedan manejar con holgura una mayor masa monetaria que
les permita financiar a mayor plazo los sectores comerciales e industriales del
país.

Es así como tenemos que los depósitos e instrumentos financieros cuyos

intereses están exonerados del Impuesto sobre la Renta por el Decreto antes
citado, son aquellos cuyo plazo de vencimiento es superior a los noventa (90)
días, de los cuales algunos por lo general alcanzan varios años, y los intereses
de los depósitos de ahorros y bonos de ahorros.

En este sentido, es menester resaltar el carácter excepcional de las

exoneraciones como instrumento de política fiscal. En efecto, toda exoneración es
un beneficio que concede el Estado a los contribuyentes y que comporta ser una
gracia frente al principio constitucional de la generalidad del tributo, y que los
exime del pago de un impuesto que, de ordinario, grava su actividad o renta; de
modo que implica un sacrificio directo para el ente recaudador, quien deja de
percibir ingresos fiscales, en aras de fomentar o incentivar el desarrollo de un
determinado sector o actividad económica. Como quiera entonces que se trata del
ejercicio de una potestad estatal (conceder exoneraciones), que realiza el
Ejecutivo previa autorización legislativa -requisito sine qua nom-, las mismas
quedan sometidas a un estricto régimen de interpretación restrictiva que implica
que no pueda extenderse el beneficio más allá de los supuestos expresamente
demarcados o señalados en el Decreto respectivo.

Como instrumento de política fiscal, el decreto exoneratorio -Decreto 922-, hace

clara y manifiesta la intención del legislador de incentivar la colocación de
capitales, lo cual podría orientarse hacia dos objetivos fundamentales: 1.-
Estímulo a las personas naturales y jurídicas dirigido a la colocación, inversión y
ahorro de capitales en la banca nacional e hipotecaria; y, 2.- De esta manera las
instituciones financieras del país puedan manejar con mayor holgura una mayor
masa monetaria que les permita financiar a mayor plazo los sectores comerciales
e industriales del país.

En efecto, en el referido Decreto se consagra el beneficio de exoneración total o

parcial del impuesto que grava los intereses generados por diversas modalidades
de operaciones bancarias precisadas de manera clara y expresa, a saber:

- Depósitos a plazo igual o mayor de noventa (90) días. (Artículo 1º)

- Cédulas Hipotecarias (artículo 2º)
- Depósitos de Ahorro a la Vista y Bonos de Ahorro (artículo 3º)
- Certificados de Ahorro (artículo 4º)
- Bonos Financieros con Garantía Hipotecaria (artículo 5º)
- Bonos Quirografarios (artículo 6º)
- Bonos Financieros autorizados por la Superintendencia de Bancos
(artículo 7º)
- Títulos de Crédito (artículo 8º)
- Títulos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (artículo 9º)

Como puede observarse de esa enumeración y de la simple lectura del

mencionado Decreto, en concordancia con el artículo 14 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta que le sirve de fundamento, resulta claro que en la misma no están
incluidos los intereses devengados por operaciones mercantiles realizadas por
los contribuyentes ni la Adquisición de Cuotas de Participación en Fondos de
Activos Líquidos, por lo que los beneficios que ellas generen no gozan del
beneficio de exoneración que allí se prevé, el cual -insistimos- debe ser aplicado
de manera restringida dado su carácter excepcional. Por lo demás, es lógica esta
conclusión si tomamos en cuenta que con estas inversiones en participaciones lo
que se pretende es, de una forma especulativa, obtener en plazos muy breves, de
hasta un (1) día, beneficios superiores y exorbitantes a los ordinariamente
generados por depósitos o colocaciones a largo plazo, lo cual atenta contra la
ratio de política fiscal que inspira el Decreto exoneratorio, esto es, fomentar y
proteger el ahorro para proveer a las instituciones financieras de capitales
duraderos que pudieran ser invertidos en el financiamiento de otras áreas de
producción.

Este criterio se apoya en sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo

Contencioso Tributario quien en fecha 21 de junio de 1995 (Sentencia Nº 316,
SHELL QUÍMICA, C.A.), expresó lo que a continuación transcribe se
parcialmente:

“No prevé el Decreto las llamadas ‘participaciones’ en

colocaciones hechas por las mesas de dinero y por los
fondos de activos líquidos, las cuales no tenían regulado el
tipo de interés y concurren al mercado de fondos ofreciendo
un interés superior al de las instituciones financieras
tradicionales, entre otros, los bancos comerciales, las
sociedades financieras y los bancos hipotecarios...”

De tal manera que, al no estar previstos los beneficios devengados producto de la

adquisición de cuotas de participación en Mesas de Dinero y Fondos de Activos
Líquidos previstos dentro de la enumeración -la cual debe ser considerada como
taxativa- contenida en el Decreto Exoneratorio 922 y sus posteriores prórrogas,
resulta forzoso concluir que dado el carácter restringido con que se deben
interpretar las normas exoneratorias y, por no encuadrar dichas operaciones
dentro de la ratio del Decreto Exoneratorio, los beneficios o “intereses” que se
discuten en la presente controversia, no deben ser considerados como
exonerados del impuesto sobre la renta .

Al respecto, debemos tener claro que las Mesas de Dinero y los Fondos de
Activos Líquidos ciertamente tienen como principal función la adquisición, entre
otros, de documentos emitidos por las instituciones financieras del país
(normalmente del mismo grupo económico) de los que se señalan en los artículos
2 al 9 del Decreto Nº 922, los cuales reciben en custodia para ser usados como
garantía para emitir los documentos denominados participaciones, los cuales son
utilizados para ceder una porción de los derechos (participación) al público
ahorrista sobre los instrumentos financieros en custodia a un interés menor al
establecido en el instrumento original (la diferencia queda en poder de la entidad
financiera que emite la participación y a un plazo menor de noventa (90) días,
llegando a alcanzar hasta un (1) día de plazo. Este tipo de colocación no fue el
que quiso estimular el legislador, ya que dicho documento no aparece
mencionado dentro de los instrumentos financieros cuyo rendimiento está
exonerado.

Nos proponemos demostrar en esta exposición que los Beneficios que ha

obtenido la recurrente con ocasión a “colocaciones en participaciones”, no están
exonerados del Impuesto sobre la Renta a la luz del Decreto Nº 922 del 04-12-85,
y sus subsiguientes prórrogas. Ello lo haremos en base a tres argumentos
esenciales:

A) Las participaciones no son el tipo de colocación que quiso estimular el

legislador con la exoneración contenida en el Decreto 922 (prorrogado varias
veces), tan es así que las mismas no aparecen estipuladas en ninguno de los
supuestos de hecho del mencionado decreto, de donde, tomando en
consideración que las exoneraciones constituyen “per se” una excepción al
Principio de Igualdad Tributaria, previsto en el artículo 224 de la Constitución
Nacional, y que por ende deben interpretarse en forma restrictiva, no puede
concluirse que las participaciones sean instrumentos cuyos intereses se
encuentren exonerados a tenor de lo dispuesto en el Decreto 922. Interpretar que
los beneficios de las mencionadas participaciones están exonerados del Impuesto
sobre la Renta de acuerdo al Decreto 922, y sus sucesivas prórrogas, constituye
un exceso a la restringida interpretación que debe acompañar a una norma de
excepción tal y como lo es el decreto que nos ocupa.

En otras palabras, si no está expresamente establecido el instrumento

Participación en el supuesto de hecho de la norma exoneratoria, simplemente con
respecto a él no puede operar exoneración alguna.

B) Por otra parte, si bien es cierto que las exoneraciones previstas en el Decreto
Nº 922 tienen un carácter objetivo, pues se conceden sobre los intereses
generados en virtud de las operaciones bancarias taxativamente señaladas, no
es menos cierto que tales beneficios fiscales gozan también de un sustrato
subjetivo que no debe perderse de vista. Efectivamente, de conformidad con el
artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Decreto Nº 922, sólo
están llamados a disfrutar de la exoneración aquellas personas, naturales o
jurídicas, que en forma directa e inmediata realicen los depósitos u operaciones
que en el Decreto se enumeran. De allí que, en el caso que nos ocupa, como
quiera que la contribuyente no realizó directamente los depósitos o la
adquisición de los instrumentos financieros exonerados, sino - supuestamente -
la Mesa de Dinero o el Fondo de Activos Líquidos, de cuyos réditos aquella se
sirvió subsidiariamente, no puede la recurrente gozar del beneficio consagrado
en el Decreto Nº 922 y así se declara.

C) En tercer término, es necesario dejar sentado que tampoco la actividad

desarrollada por la Mesa de Dinero o el Fondo de Activos Líquidos es de las que
gozan del beneficio de exoneración previsto en el Decreto Nº 922, como veremos
a continuación.

El vender al público títulos o valores implica, en nuestro ordenamiento jurídico,

una serie de controles o parámetros establecidos esencialmente en la Ley
General de Bancos. En efecto, el artículo 106 de la mencionada Ley, vigente para
los ejercicios que nos ocupa, establece que las personas que se dediquen a
vender al público títulos o valores, así como derechos o participaciones sobre los
mismos, en Fondos de Activos Líquidos, Fondos Fiduciarios u otros Fondos o
modalidades creadas para tal finalidad, deberán constituirse en sociedades
anónimas con acciones nominativas de la misma especie. El artículo 109
eiusdem, precisa que dichas personas sólo pueden adquirir títulos emitidos o
avalados por la República, Certificados de Depósito a Plazo, Cédulas
Hipotecarias, Bonos Financieros, Bonos Quirografarios, Bonos y Certificados de
Ahorro y otros instrumentos de captación, emitidos de conformidad con la Ley
General de Bancos, títulos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo y
por su entidades, títulos de Crédito emitidos conforme a la Ley del Banco Central
de Venezuela, y otros títulos valores previamente autorizados por la
Superintendencia de Bancos. Los artículos 111 y 114 de la misma ley, ordenan
que los títulos y valores adquiridos por dichas personas deben obligatoriamente
mantenerse en fideicomiso o en custodia en un Banco Comercial, hayan sido
objeto de venta al público en forma integral o en forma parcial y, que el total de
dichos activos no deben ser inferior al monto de los derechos o participaciones en
poder del público; y, finalmente, su artículo 115, dispone que las mencionadas
personas no están sujetas a lo dispuesto en el único aparte del artículo 1.534 del
Código Civil, respecto a las obligaciones de recompra que asumen frente a los
adquirentes de derechos o participaciones a que alude el artículo 106 de la Ley
en comento.
Sin embargo y para mayor abundamiento y en ratificación de lo expuesto, resulta
oportuno esbozar como opera la venta de participaciones:

Una sociedad de comercio constituida bajo la exclusiva forma de compañía

anónima con acciones nominativas de una sola clase, previamente autorizada por
el Ejecutivo Nacional, a través de la Superintendencia de Bancos, constituye un
fideicomiso en favor propio, o deposita en custodia, a su propio nombre, en un
banco comercial, quien actúa como fiduciario o como depositario, determinada
cantidad de títulos de crédito, de una o más especies previamente identificadas.

Contemporáneamente, o con posterioridad, la Fideicomitente o la Depositante,

previa oferta pública y aceptación, cede a terceros “derechos y participaciones”
sobre el fondo fiduciario o sobre los títulos de crédito depositados en custodia, y
sobre los frutos que, en general, perciba como beneficiaria del fideicomiso o como
depositante; y, el derecho de retirar, a su voluntad y en cualquier momento, su
inversión, total o parcialmente.
En este mismo sentido y limitándonos ahora específicamente a las operaciones
en Fondo de Activos Líquidos, en virtud de las cuales se transfieren las llamadas
PARTICIPACIONES y tomando en cuenta todo lo anterior, tenemos entonces que
el beneficio que se obtiene con ocasión a una participación no es un INTÉRES,
sino un PREMIO. Como podemos observar, si la naturaleza jurídica de las
operaciones de mesa de dinero es la de un contrato de reporto (177 L.G.B.) y,
las participaciones son típicas operaciones de mesa de dinero, entonces,
lógicamente, las participaciones tienen igualmente la naturaleza jurídica de
un contrato de reporto; y, si esto es así, los frutos que producen las mismas
están definidos por la Ley General de Bancos como PREMIO, no como INTERES.

De lo anterior podemos extraer que la operación de venta al público de

Participaciones supone dos negocios jurídicos: uno, entre la PERSONA
JURÍDICA (dueña del título a depositar o a constituir en fideicomiso) y la
INSTITUCIÓN FINANCIERA (donde efectivamente se deposita o constituye en
fideicomiso el título en cuestión); y otro, entre la INSTITUCIÓN FINANCIERA
(que emite las participaciones sobre los títulos depositados o constituidos en
fideicomiso) y LOS TERCEROS (a los cuales se transfieren las mencionadas
participaciones).

En virtud de las consideraciones expuestas, resulta forzoso concluir que ninguno

de los negocios jurídicos señalados “supra”, son de los previstos en el referido
Decreto como objeto de la exoneración en comento, toda vez que dicha
exoneración solamente opera respecto al titular del instrumento cuyos intereses
se encuentren exonerados -sustrato personal al que hicimos referencia-, lo cual
hace imposible extender dicho beneficio a las terceras personas que inviertan en
operaciones de la naturaleza como las que se discuten, las cuales devengan
proventos por su participación en una cartera de instrumentos no individualizados.

En consecuencia, no se demostró en modo alguno que se hubiese invertido

de manera específica en instrumentos exonerados del impuesto sobre la
renta individualmente considerados y así se declara

De tal manera que, en base a los argumentos precedentemente expuestos, se

declaran improcedentes los alegatos esgrimidos por la recurrente con respecto a
los reparos formulados por concepto de Ingresos por Intereses Gravables no
Declarados. Así se declara.

Ahora bien, esta Alzada se permite transcribir parcialmente la sentencia dictada

por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 04-08-88:
“En sentido general probar es demostrar a otro la verdad de un
hecho, de una situación, para ello se acostumbra utilizar medios
habitualmente considerados como aptos, idóneos, suficientes. La
prueba por tanto, conduce a la convicción o sea, a la certeza de
los hechos o determinadas situaciones(...) En sentido jurídico la
prueba puede recaer no sólo sobre meras cuestiones de hecho,
 sino también sobre actos jurídicos, por ello podemos afirmar que
probar, en derecho y dentro de un sistema legal de pruebas es
demostrar al Juez la verdad de un hecho o de un acto jurídico,
utilizando medios calificados legalmente como aptos, idóneos y
adecuados. En este orden de ideas tenemos que nuestro Código
Civil admite entre otras la prueba documental como medio idóneo
para la comprobación de hechos y convicciones . El artículo
1.355, expresamente establece “El instrumento redactado por las
partes y contentivo de sus convenciones es solo un medio
probatorio(...) y como señala el autor Humberto Bello Lozano en
su obra “La prueba y su Técnica”, para la Ley los documentos,
escrituras, instrumentos, títulos o actas, equivalen a un escrito
destinado a probar un hecho o un negocio jurídico entre las
partes(...)” Más adelante el citado Código Civil, en su artículo
1363 ejusdem, reconoce el valor probatorio de los instrumentos
privados en los términos siguientes: El instrumento privado,
reconocido o tenido por reconocido, tiene entre las partes y
respecto a terceros, la misma fuerza probatoria que el instrumento
público en lo que se refiere al hecho material de las declaraciones,
hacen fe, hasta prueba en contrario, de la verdad de esas
declaraciones...”

De la lectura de la sentencia parcialmente transcrita se desprende la necesidad y

obligación que tienen los contribuyentes de probar sus alegatos y desvirtuar de
esta forma la actuación fiscal, caso contrario se tendrán como ciertas las
imputaciones fiscales, pues tratándose como en el caso de autos, de una
situación de hecho que ha debido ser enervada por la recurrente en el debate
procesal, y en virtud de la presunción de legitimidad de que gozan las Actas
Fiscales, conforme al reiterado y constante pronunciamiento de los Tribunales de
Jurisdicción Especial, cuando se trata de instrumentos fiscales que han sido
levantados con todos los requisitos legales y reglamentarios que rigen al
respecto, como surge evidentemente de los autos, corresponde a la
contribuyente, producir la prueba adecuada de la incorrección, falsedad o
inexactitud de tales hechos a fin de enervar los efectos de dichas actas fiscales.
En el presente caso, el contribuyente no logró desvirtuar el contenido del acto
administrativo, ya que no aportó las pruebas fehacientes que enervaran el
contenido del reparo en comento, en razón de no haber presentado los
movimientos bancarios en donde se demostrara el hecho controvertido, el cual se
confirma en todas sus partes, y así se declara.

Unos de los puntos a discutir en esta Alzada, es el reparo formulado sobre los
Gastos sin comprobación satisfactoria, levantados con el fundamento de que esas
erogaciones están soportadas solo por comprobantes internos de contabilidad,
por medio de la cual no se puede determinar la naturaleza real de la erogación,
no cumpliendo de esa manera con el artículo 95 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta porque no son deducibles a los fines fiscales.
Para dilucidar este punto en cuestión, esta Gerencia da por reproducida la
sentencia dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario,
de fecha 04-08-88 en esta Resolución y por ende, se desprende la necesidad y
obligación que tienen los contribuyentes de probar sus alegatos y desvirtuar de
esta forma la actuación fiscal, caso contrario se tendrán como ciertas las
imputaciones fiscales, pues tratándose como en el caso de autos, de una
situación de hecho que ha debido ser enervada por la recurrente en el debate
procesal, y en virtud de la presunción de legitimidad de que gozan las Actas
Fiscales, conforme al reiterado y constante pronunciamiento de los Tribunales de
Jurisdicción Especial, cuando se trata de instrumentos fiscales que han sido
levantados con todos los requisitos legales y reglamentarios que rigen al
respecto, como surge evidentemente de los autos, corresponde a la
contribuyente, producir la prueba adecuada de la incorrección, falsedad o
inexactitud de tales hechos a fin de enervar los efectos de dichas actas fiscales.

En el presente caso, el contribuyente no logró desvirtuar el contenido del acto

administrativo, ya que no aportó las pruebas fehacientes que enervaran el
contenido del reparo en comento, por lo cual se confirma en todas sus partes, y
así se declara.

En relación al siguiente punto a dilucidar, referido al supuesto carácter

sancionatorio de la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, aplicable a los ejercicios fiscalizados y en
razón de que también alega la derogatoria de dicha norma por efectos de la
aplicación de la disposición contenida en el artículo 71 del Código Orgánico
Tributario, se advierte que la fiscalización determinó que la contribuyente no
realizó la retención de impuesto correspondiente para los ejercicios 1.989, 1.990 y
1.991, rechazándose en consecuencia las mencionadas deducciones de
conformidad con lo previsto en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta de 1.986, y artículo 78 de su Reglamento.

Respecto al contenido de la disposición del Parágrafo sexto del artículo 39 de la

Ley de Impuesto sobre la Renta, normativa que sirve de fundamento a la objeción
fiscal que nos ocupa, y que a continuación se transcribe, cabe observar que sólo
eran admisibles las deducciones cuando el deudor de tales remuneraciones haya
retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina de Fondos
Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca
el reglamento.

“Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta

bruta las deducciones que se expresan a continuación, las
cuales salvo disposición en contrario, deberán
corresponder a egresos causados no imputables al costo,
normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de
producir el enriquecimiento:
 (OMISSIS)
Parágrafo Sexto:
"Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de
retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento,
sólo serán admisibles, cuando el deudor de tales egresos
haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en
una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de
acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca
el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos
imputables al costo."

Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 1983, en su artículo 71 y artículo

72 (Código de 19929, establecían:

“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las

infracciones tributarias, con excepción de las relativas a
las normas aduaneras... (OMISSIS)...”

Parágrafo Unico:
“Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y
Cuarta del capítulo II de este Título serán sancionadas
conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales
puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y
sus accesorios, pérdidas de exenciones, exoneraciones u
otros beneficios, en razón de los incumplimientos
previstos y sancionados en ellas.”

Del análisis de los artículos parcialmente transcrito supra y vistas las

argumentaciones , se desprende que la Ley autoriza a los contribuyentes a
deducir a los fines fiscales ciertos gastos, sin embargo, dicha deducción se
encuentra sometida a condiciones, en el caso específico, que efectúe la retención
del impuesto que grava dichos gastos. No solamente se encuentra en la Ley de
Impuesto Sobre la Renta la condición de la retención como requisito de
admisibilidad de las deducciones, sino que existen innumerables condiciones
establecidas en esta Ley para la procedencia de las mismas. Además todas las
deducciones deben corresponder a egresos causados, no imputables al costo,
normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el
enriquecimiento

La supra indicada disposición, se encuentra conformando el texto del articulado

de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece las deducciones permitidas
por la Ley para la obtención del enriquecimiento neto gravable, que constituye la
base imponible sobre la cual ha de aplicarse la tarifa o alícuota correspondiente
para la determinación de la deuda fiscal, es decir de la cantidad adeudada por el
sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Contrariamente a lo sostenido por la recurrente, esta supra contenida disposición
legal, no tipifica una infracción ni establece una sanción, simplemente establece
una condición de deducibilidad para los gastos en que incurran los
contribuyentes, a los únicos efectos de determinar su renta neta gravable.

Se observa que, en el planteamiento presentado por la empresa fiscalizada hay

una evidente confusión de concepto por cuanto, el incumplimiento de la
obligación de los Agentes de Retención de retener el Impuesto Sobre la Renta,
sobre determinadas cantidades de las cuales son deudores o pagadores,
constituyen una infracción y como tal ésta sujeta a una sanción.

En contraposición, la exigencia de la retención de impuesto como requisito legal

para tener derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta
sujeta al gravamen respectivo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta,
no constituyen una infracción por parte del contribuyente, y consecuencialmente
no acarrea una sanción, simplemente si el gasto que pretende deducir el
contribuyente no cumple con todos los requisitos establecidos legalmente para su
procedencia, entre los cuales se encuentra la retención de Impuesto sobre la
Renta no podrá ser objeto de deducción.

Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no realiza

la retención, estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de Agente
de Retención, pero en su condición de contribuyente la deducción del gasto no le
será admitida, por cuanto al no haber efectuado la retención correspondiente no
cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la Ley.

En este orden de ideas se considera necesario indicar, que las objeciones fiscales
formuladas (rechazo de la deducción) a los contribuyentes que no efectuaron la
correspondiente retención de impuesto, cuando tal supuesto constituye un
requisito de admisibilidad del gasto, se justifica plenamente; ello en razón de que
el Fisco ve mermados sus ingresos por la falta del cumplimiento de la obligación
de carácter administrativo que recae en manos del contribuyente en su condición
de agente de retención, lo que en definitiva deviene en que el sujeto acreedor de
la relación jurídico - tributaria, perciba lo que realmente le corresponde, pues caso
contrario el contribuyente deduciría injustificadamente los gastos realizados por
él, disminuyendo con ello su enriquecimiento neto gravable y pagando un
impuesto menor al que realmente le corresponde.

La contribuyente al deducir un egreso dentro de un período impositivo, está

realizando una operación que no está obligado a observar, es decir, es una
operación facultativa cuyo incumplimiento no deriva una consecuencia
desfavorable o sanción. El Legislador quiso favorecer a los sujetos pasivos en su
condición de agentes de retención, pues al cumplir éstos con sus deberes, les
permite deducir tales erogaciones en su condición de contribuyentes, por lo que
no se contempla en dicha disposición una sanción por el no cumplimiento del
deber como agente de retención, sino que, por la inobservancia de los requisitos
formales establecidos en la norma, se pierde el derecho de la deducibilidad de
tales remuneraciones, sin que esto constituya, se reitera, una sanción.

Con respecto a la inadmisibilidad de la deducción, ya ha sido objeto de

jurisprudencia por parte de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.
En sentencia de dichos Tribunales quedó sentado lo siguiente:

"(OMISSIS) Basta pensar en el contrasentido que se produciría

de tener a la no admisión como deducción del gasto, como una
sanción, ya que, de ser así, se podría pensar en la posibilidad de
que a tal indagación le fuera aplicable el artículo 93 del Código
Orgánico Tributario (1.983), en el sentido de que el superior
jerárquico podría, por vía de gracia, admitir la deducción o, al
menos, por la misma vía admitirla parcialmente, lo cual es desde
todo punto improcedente, de donde hay que concluir la
imposibilidad que tienen los rechazos de deducciones de ser
condonados, en contraposición con las multas que si pueden
serlo." (Sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo
Contencioso Tributario, de fecha 10 de octubre de 1.988).

En este sentido la Corte Suprema de Justicia en Sala Política-Administrativa,

Especial Tributaria, mediante sentencia de fecha 5 de abril de 1993, expuso:

“El rechazo de la deducción de un gasto por falta de

retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o
sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un
requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley
de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta
determinación de la renta sujeta a impuesto. Así mismo, por
ejemplo, sucede en los casos de rechazo de la deducción de un
gasto que no fue pagado dentro del ejercicio fiscal y la Ley así lo
exige.

Es de observar que, la condición legal de la retención del

impuesto sobre la renta, sobre la partida que constituye el gasto
que se pretende deducir, es una condición potestativa y necesaria
que se equipara al requisito necesario para el ejercicio de un
derecho: el de deducir el gasto.

En consecuencia la Sala considera que, el rechazo de la

deducción por falta de retención, no es una sanción porque
cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención
del impuesto no infringe ninguna norma tributaria, no hay
infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que
 la somete a una condición que al no cumplirla, la deducción
resulta improcedente.”

La misma Sala, en fecha 02 de noviembre de 1995, en sentencia Nº 773, ratificó

el criterio antes expuesto, en los siguientes términos:

“(...)En el planteamiento presentado por la empresa fiscalizada

hay una confusión de conceptos por cuanto, el incumplimiento de
la obligación de los agentes de retención de retener el impuesto
sobre la renta por determinadas cantidades de las cuales son
deudores o pagadores, constituye una infracción y como tal está
sujeta a una sanción. En contraposición, la exigencia de la
retención de impuesto como requisito legal para tener derecho a
deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al
gravamen respectivo establecido en la Ley de Impuesto sobre la
Renta, no constituye una infracción por parte del contribuyente, y
consecuencialmente no acarrea una sanción, simplemente si el
gasto que pretende deducir el contribuyente no se cumplen todos
los requisitos establecidos legalmente para su procedencia, entre
los cuales se encuentra la retención del impuesto sobre la renta
respecto a ciertos renglones señalados en la misma Ley, aquél
pierde su derecho a la deducción.

(...)El contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago

y si no realiza la retención estando obligado a ello, será
sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su
condición de contribuyente con derecho a la deducción del gasto,
no le será admitida ésta por cuanto al no haber efectuado la
retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de
deducibilidad que exige la Ley...”

Como corolario de lo antes expuesto, la Corte Suprema de Justicia en Sala

Político Administrativa, en Sentencia N°216, de fecha 05 de abril de 1.993, Caso:
La Cocina, C.A. estableció:

"Al respecto la Sala observa que, en este planteamiento hay una

confusión de conceptos porque como bien lo afirma la recurrida, el
incumplimiento del deber u obligación de los agentes de retención
de retener el impuesto sobre la renta por determinadas
cantidades de las cuales son pagadores tiene carácter punitivo y
como infracción esta sujeta a sanción. En contraposición, la
exigencia de la retención como requisito para la deducibilidad del
gasto a los efectos de la determinación de la renta neta en
materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo,
consecuencialmente, no acarrea una sanción...Así el
contribuyente que realiza un gasto, esta efectuando un pago y si
 no realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado
en su carácter de agente de retención, pero en su condición de
contribuyente con derecho a la deducción del gasto, no le será
admitida ésta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre
tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que
exige la Ley.

El rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no

tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la
consecuencia de no haber cumplido con un requisito de
admisibilidad de la declaración consagrada en la Ley de Impuesto
sobre la Renta a los efectos de lograr una exacta determinación
de la renta sujeta a impuestos. Así mismo, por ejemplo, sucede en
los casos de rechazo de la deducción de un gasto que no fue
pagado dentro del ejercicio fiscal y la Ley así lo exigía.

Es de observar que la condición legal de la retención de impuesto

sobre la renta, sobre la partida que constituye el gasto que se
pretende deducir, es una condición potestativa y necesaria que se
equipara al requisito necesario para el ejercicio de un derecho: el
deducir el gasto. En consecuencia, la Sala considera que, el
rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción
porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la
retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no
hay infracción, puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino
que la somete a una condición que al no cumplirla, la deducción
resulta improcedente.

Por lo tanto en el caso sub-judice no existe concurrencia de

infracciones, sino una sola infracción, la del incumplimiento de la
retención de impuestos en los plazos, condiciones y formas,
establecidas por el Reglamento..."

Desvirtuado como ha sido el presunto carácter sancionatorio del prenombrado

Parágrafo Sexto, esta Gerencia considera que la disposición contenida en el
Parágrafo Unico, del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, reformado en
1992, (artículo 72), sólo surtirá sus efectos sobre aquellos presupuestos previstos
en las leyes tributarias especiales que tipifiquen infracciones y establezcan las
sanciones correspondientes, como bien se desprende del enunciado inicial
comprendido en dicho parágrafo único in comento, el cual expresa textualmente:
“Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de
este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes
especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus
accesorios, pérdidas de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón
de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas.” Y por cuanto el caso en
estudio, no se trata de la imposición de una sanción, ni la pérdida de ningún
beneficio, dicho parágrafo no es aplicable por cuanto la exigencia de retener
prevista en el parágrafo sexto antes transcrito, constituye un requisito para poder
gozar de la deducción del gasto a efectos de la determinación de la renta neta En
consecuencia se rechaza la argumentación expuesta por el apoderado de la
contribuyente relativa a la derogatoria de las normas sobre infracciones
establecidas en las demás leyes tributarias nacionales.

En consecuencia, se rechaza el alegato expuesto por la contribuyente respecto a

la aplicación en el presente caso del Parágrafo Unico del artículo 72, del Código
Orgánico Tributario de 1992 y todas las imputaciones tendentes a calificar la
pérdida de la deducción por falta de retención como una sanción tributaria
establecida en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta, de 1.986 resultando asimismo improcedentes todos los alegatos que
impugnan la aplicabilidad del mencionado parágrafo sexto. Así se declara.

En cuanto al siguiente punto a dilucidar, referente al hecho de que si procede o no

el impuesto liquidado por la Administración a cargo de la contribuyente, como
consecuencia de la responsabilidad solidaria como agente de retención en base a
lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa
“...de no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el
contribuyente...”, considera esta Gerencia que, por efecto de la solidaridad
establecida en el artículo 28 del Código en comento, el agente de retención
responderá solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la
retención.

Este mismo principio se encuentra establecido en el artículo 1.221 del Código

Civil cuando dispone que “la obligación es solidaria cuando varios deudores están
obligados a una misma cosa, de modo que cada una de pueda ser constreñido al
pago por la totalidad y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros.”

De ambas normas citadas, se logra inferir la facultad que tiene la Administración

Tributaria de obligar al agente de retención a cancelar en su totalidad la deuda
con el Fisco, vale decir, el impuesto que dejó de retener, y que por consiguiente
no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

En este sentido el tratadista Carlos Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho

Financiero, Tomo I, Página 444, expone :

“El agente que cumple con el deber impuesto por la Ley y

efectúa la retención de impuesto, reemplaza íntegramente al
deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación ; de
modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin
ingresarlos al Fisco, éste no puede formular reclamos contra el
deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial
impuesta por Ley. No juega en el caso la solidaridad del art. 18,
porque resultaría contrarío a un elemental principio de justicia,
 que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que
pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitución
total del sujeto, si el agente hubiere omitido efectuar la
retención, el Estado tiene que proceder contra él y no contra el
deudor, salvo la acción de reembolso que el agente podría
ejercitar contra el deudor o la prueba -que la Ley admite por
razones de equidad- de que el último había pagado el
gravamen. Recién comprobada la insolvencia del agente de
retención, el fisco podría accionar contra el deudor que no fue
objeto de retención ; pero entonces, no por la solidaridad (que
permite optar por uno u otro sin haber previa exclusión en los
bienes ) que parecería atribuir esa disposición, sino por la
insolvencia que autoriza a usar la acción de reembolso que
originariamente competía al agente y sin la cual habría un
indebido enriquecimiento del deudor.”

Ahora bien, el Código Orgánico Tributario en su artículo 22 define a los

contribuyentes como los sujetos pasivos respecto a los cuales se verifica el hecho
imponible y como tales directamente obligados al pago del tributo, así como al
cumplimiento de los deberes formales que le imponga el Código Orgánico
Tributario y demás Leyes especiales, igualmente como contribuyentes están
sujetos al cumplimiento de los requisitos y condiciones que le señalen las leyes.

Los agentes de retención son definidos en el artículo 28 ejusdem de la siguiente

manera:

"Son responsables directos en calidad de agentes de retención o

percepción, las personas designadas por la Ley o por la
administración, previa autorización legal, que por sus funciones
públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en
actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o
percepción del tributo correspondiente..."

Por lo tanto, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, existen dos categorías de

sujetos pasivos de la obligación tributaria: el contribuyente y el responsable,
dentro de ésta última se encuentran los agentes de retención, cada uno de ellos
con obligaciones y sanciones bien diferenciadas una de otra.

La figura del agente de Retención o el obligado a retener en la fuente , por los

pagos o abonos en cuenta que realizase, se convierte en sustituto del
contribuyente y representa el sujeto responsable de infracciones tributarias, es
decir, es el responsable de las obligaciones tributarias principales, junto con los
sujetos pasivos en sentido estricto(contribuyentes o sustitutos.)
Las obligación del Agente de Retención aparece en nuestra Legislación del
Impuesto sobre la Renta, en las Leyes de 1966 ; 1.982; 1986; 1991; 1994. Cada
una de las leyes ha sido objeto de diferentes interpretaciones, pero lo cierto es
que para determinadas categorías de pagos o abonos en cuenta (salarios,
sueldos, honorarios, intereses cualquier otro emolumento) tales instrumentos han
establecido retenciones en la fuente.

Así se tiene que la decisión de Administración de calificar al contribuyente en

cuestión como deudor solidario, constituye una potestad otorgada por la propia
Ley, y que le permite elegir el deudor contra el cual va a ejercer la acción de
cobro que le resulte más conveniente al Fisco Nacional, sin estar obligada a
verificar previamente si los beneficiarios de los pagos sin retención, procedieron o
no a declara los ingresos percibidos de la recurrente. Debe dejarse en claro que a
la recurrente le asiste todo el derecho de poder reclamar de los contribuyentes en
su carácter de deudores co-solidarios , el reintegro del impuesto pagado, según lo
dispuesto en el artículo 29 del Código Orgánico Tributario , según el cual “El
responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las
cantidades que hubiera pagado por él”; y si fuere el caso que estos lo hubieran
cancelado, entonces podría solicitar de la Administración Tributaria el reintegro de
lo indebidamente pagado conforme a lo dispuesto en el artículo 166 ejusdem, el
cual reza “Los contribuyentes o los responsables podrán reclamar la restitución
de lo pagado indebidamente por los tributos, intereses, sanciones y recargos,
siempre que no estén prescritos”

En los términos expuestos, queda demostrada la procedencia del impuesto

determinado a cargo de la contribuyente en su carácter de agente de retención, y
así se declara.

DECISION ADMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), según
Resolución N° 016 del 18-02-99, dictada por el Superintendente Nacional
Tributario y publicada en Gaceta Oficial N° 36.646, del 22 de febrero de 1.999,
actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el artículo 139 de la
Resolución Nro. 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio
Nacional Integrado de Administración Tributaria, publicada en gaceta oficial de la
República de Venezuela Nro. 4481 Extraordinario del 29 de Marzo de 1995,
declara : SIN LUGAR el Recurso jerárquico interpuesto por el Contribuyente, y en
consecuencia, queda confirmada en todos sus términos y con todos sus efectos
legales, la Resolución N° 01240, de fecha 26 de diciembre de 1994 y planillas de
liquidación N° 01164000075 de Bs. 7.784.956,33, 01164000076 de Bs.
72.728.598,46 y 01164000077 3.744.837,50, todas de fecha 12-01-95.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Hecho Imponible
HGJT-97-223
Fecha : 09-04-1999
Asunto : Las ventas facturadas al costo
configuran la materialización del Hecho
Imponible y por ende están sujetas al
gravamen previsto en la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor/Débitos Fiscales
omitidos/ Sin Lugar.
Recurso Jerárquico
El apoderado de la contribuyente muestra su desacuerdo con los actos
administrativos, inicialmente identificados, alegando los siguientes argumentos:

I.- Que las ventas efectuadas a las empresas filiales durante los períodos de
imposición objetados por la fiscalización, no constituyen hechos imponibles, tal
como se limitó a señalar la Gerencia Regional Tributaria, sino de una obligación
por parte de su representada “(...) que nace de una Convención Colectiva de
Trabajo celebrada entre las empresas del grupo XX y el Sindicato Unico de
Trabajadores del Calzado y de sus Similares del Estado X, en la ciudad de
Valencia, en fecha 20 de septiembre de 1.994, con vigencia en el período 1.994-
1.997, la cual promuevo como prueba y adjunto marcado “A”.

Debo reiterar que las operaciones “de ventas de calzados” efectuadas y

reparadas, fueron realizadas y facturadas a mi representada a sus empresas del
grupo corporativo: Mayor de Pieles XX. y Contrataciones Especializadas, sin
beneficio, utilidad o lucro, para ser entregados sin costo alguno a sus
trabajadores, es decir gratuitamente, en cumplimiento a la precitada Convención
Colectiva de Trabajo. Así solicito sea declarado y como consecuencia
improcedente el reparo, así como las planillas de liquidación respectivas.”

II.- Que la Gerencia Regional de Tributos Internos desechó en la Resolución

impugnada, las pruebas promovidas para desvirtuar el reparo formulado a las
ventas realizadas al Ministerio de Educación, indicando que tales pruebas
nuevamente las promueve marcados “B” y “C”, desprendiéndose de ellas “(...) la
contradicción que existía para la fecha, en cuanto a la interpretación y aplicación
de la Ley de la materia por los organismos públicos en general y del Ministerio de
Educación en particular, lo cual hizo que mi representada procediera a aplicarle al
referido organismo el porcentaje del impuesto respectivo al emitirle la factura de
venta, pero en vista de que dicha institución se negó a soportar el impuesto, por
considerarse exento del mismo, mi representada ante esa situación, tomando en
cuenta la inversión cuantiosa que tuvo que efectuar para cumplir con el respectivo
contrato con el ministerio de Educación, que de rescindirse las pérdidas para mi
representada hubiesen sido catastróficas, y también tomando en cuenta las
diferentes gestiones realizadas ante el SENIAT y ante el propio Ministerio de
Educación, por la Cámara Venezolana de Industriales del Calzado - CAVENIC- y a
la cual está afiliada mi mandante, que se explican en sendas comunicaciones
emanadas de dicha Cámara (...) donde el mismo Ministerio de Educación indica
que era necesario que la facturación de los suministradores esté tal como
aparece en la Orden de Compra, es decir no facturando el impuesto, por cuanto el
presupuesto oficial no contemplaba el monto del impuesto, y la orden de pago
respectiva sería objetada por la Contraloría General de la República, al no existir
la partida presupuestaria correspondiente. Mi representada ante esta situación
procedió a efectuar la reversión del Débito Fiscal en los casos en que lo había
facturado, al verse obligado a ello por las razones antes expuestas.
Ahora bien, posterior a la situación anterior, nos enteramos que según criterio de
la Administración Tributaria, sustentado en oficio No. HGJT-200-1049 de fecha 26-
04-95, publicado en el libro “Doctrina Tributaria No. 1”, página 184 se establece:
“Se hace del conocimiento de los Ministerios, Gobernaciones de Estados,
Empresas Públicas, Alcaldías, Institutos Autónomos y demás entes
descentralizados del Poder Público, que sean adquirentes de bienes muebles o
receptores de servicios por parte de personas naturales o jurídicas contribuyentes
del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (I.S.V.M.) que están
en la obligación de soportar el referido impuesto (...) por último se le informa que
en el supuesto de que dichos institutos oficiales se negaran a cancelar dichos
impuestos, su representada podrá recurrir a los procedimientos establecidos en
materia civil y mercantil para el cobro de bolívares, al existir una obligación entre
su representada y dichos institutos de realizar una venta o prestación de servicio
por parte de la primera y cancelar el precio del bien o del servicio mas el impuesto
por parte de la segunda”. De acuerdo a este criterio y al negarse en nuestro caso
el Ministerio de Educación a soportar el impuesto respectivo, mi representada no
tenía por qué pagar (sic) el impuesto pues esto es una obligación del Ministerio
de Educación; debiendo mi representada ejercer las acciones procedimentales
establecidas en materia civil y mercantil para el cobro de bolívares, lo cual se está
ejecutando actualmente (acciones administrativas y judiciales) y de ser positivo
dichos procedimientos el Ministerio de Educación deberá pagar dichos impuestos,
por ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria. En caso de no lograrse el
cobro por esa vía, ejerceremos los procedimentos jurisdiccionales respectivos a
los fines legales consiguientes.”

Contra este mismo reparo, y en escrito complementario del Recurso Jerárquico

que nos ocupa, interpuesto en fecha 22 de septiembre de 1.997, sostiene que lo
expuesto constituye un caso fortuito o de fuerza mayor, no imputable a la
recurrente, pues al no existir la partida presupuestaria correspondiente para que
el Ministerio de Educación pagara el impuesto causado, su representada se
encontraba ante una situación extraordinaria, razón por la cual, a su criterio,
queda evidenciado la improcedencia del reparo fiscal “(...) pues no se puede
obligar a mi representada a soportar un Impuesto que debe ser pagado por un
tercero, el Ministerio de Educación, configurándose por esta razón un caso
fortuito o de fuerza mayor no imputable a mi representada, y así solicito sea
declarado.”
(...)

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el apoderado de la

contribuyente, así como los documentos que conforman el expediente
administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia para decidir observa:

Plantea el representante de la recurrente la improcedencia del reparo formulado

bajo la denominación de ventas efectuadas a las empresas filiales, ya que a su
criterio las mismas no constituyen hechos imponibles, en virtud de que su
representada no recibió ningún tipo de lucro o ganancia, ya que las ventas de
zapatos a las empresas del grupo corporativo, se hizo con el fin de ser
entregados sin costo alguno a los trabajadores, es decir, en forma gratuita, dando
cumplimiento a la Convención Colectiva de Trabajo Celebrada entre las empresas
del Grupo XX y el Sindicato Unico de Trabajadores del Calzado y de sus
Similares del Estado X

Por su parte la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central

sostiene, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, que las
ventas bajo análisis constituyen hechos imponibles y por tanto dan lugar al
nacimiento de la obligación tributaria, aunque no haya obtenido utilidad en tales
enajenaciones, pero sí por haber recibido una contraprestación al vender sus
productos al costo, conforme a lo previsto en los artículos 8° y 9° del Decreto No.
187 del 25 de mayo de 1.994, mediante el cual se estableció el Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial No.
4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1.994, aplicable “rationae temporis”
al caso de autos, cuyo contenido se transcribe seguidamente :

“Artículo 8°.- Constituye hechos imponibles a los fines de

este Decreto, las siguientes actividades, negocios jurídicos u
operaciones:
(OMISSIS)

1.- La venta de bienes corporales, incluidas las de partes

alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos, así como
los retiros o desincorporación de bienes muebles realizados
por los contribuyentes de este impuesto (...)” (Subrayado de la
Gerencia).

“Artículo 9°.- A los efectos de este Decreto se entenderá por:

 1.- Ventas: la transmisión de propiedad de bienes muebles
realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que
le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva
de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden
derechos análogos a los de un propietario y cualquiera otras
prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de
la operación consista en la obligación de dar bienes muebles
(...)” (Subrayado de la Gerencia)

Se desprende claramente de las normas copiadas, que al haber procedido la

recurrente a facturar al costo los bienes muebles (zapatos) destinados a los
empleados de las empresas del grupo XX, según lo previsto en la cláusula No.
43 del Contrato Colectivo de Trabajo de la Industria del Calzado, vigente para los
años 1.994 a 1.997, inserto a los folios Nos.39 al 67 del expediente recursorio, no
hizo otra cosa que efectuar una enajenación en términos onerosos, en razón de
que la transferencia de dichos bienes a las empresas Mayor de Pieles, XX,. y
Contrataciones Especializadas, C.A., no fueron realizadas en forma gratuita, pues
éstas tuvieron que pagar a precio de costo la mercancía en referencia para poder
ser entregados a los trabajadores en cumplimiento de la cláusula contractual en
referencia.

De allí que, debe entenderse que la entrega de los referidos productos (zapatos)
a las empresas del grupo XX, constituye efectivamente un hecho imponible del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de configurar
una venta de bienes muebles a título oneroso, y por tanto bajo ningún concepto
puede calificarse de gratuita, por el simple hecho de que los trabajadores hayan
recibido dichas mercancías sin pagar precio alguno, o bien porque la recurrente
no haya obtenido utilidad o beneficio en dicha transacción con sus empresas
filiales, pues se reitera que, los bienes muebles en cuestión fueron facturados por
la recurrente a precio de costo, lo cual indubitablemente representa una
enajenación onerosa que se encuentra sujeta al gravamen previsto en la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aunado al hecho de que
con la emisión de la facturación, el pago del precio y la entrega de los bienes
muebles en mención quedaron perfeccionados los hechos imponibles y por ende
nació la obligación para la recurrente de declarar y pagar el impuesto en
referencia, conforme lo establece el numeral 1, artículo 10 de la Ley en estudio.

Por consiguiente este Superior Despacho confirma en todas sus partes los
reparos formulados por concepto de Débitos Fiscales omitidos durante los
períodos impositivos de septiembre, octubre y noviembre de 1.995, por montos de
Bs. 325.777,12, ; Bs. 246.467,37, y Bs. 33.813.743,14, respectivamente. Así se
declara.

En segundo término, aduce el apoderado de la recurrente que la determinación

tributaria emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región
Central por monto de Bs. 33.813.743,14, debe declararse improcedente en razón
de que su representada no procedió a facturarle al Ministerio de Educación el
débito fiscal de Bs. 33.705.762,42, correspondiente a las ventas efectuadas
durante el período de noviembre de 1.995, por la cantidad de Bs. 269.646.099,12,
motivado a que se encontraba frente a un caso fortuito o de fuerza mayor, no
imputable a dicha contribuyente, el cual consistió en la negativa de ese Ministerio
de soportar el impuesto que nos ocupa, sustentada presuntamente en la ausencia
de una partida presupuestaria para sufragar los débitos fiscales.

En este sentido sostiene que la recurrente se vio en la necesidad de efectuar la

reversión de dicho impuesto en los casos en que se había facturado, agregando
que de acuerdo al criterio emanado de la Gerencia Jurídica Tributaria 15, los
Ministerios y demás Organismos oficiales están en la obligación de soportar el
tributo “in comento”, concluyendo que “(...) mi representada no tenía que pagar el
impuesto pues esto es una obligación del Ministerio de Educación, debiendo mi
representada ejercer las acciones procedimentales establecidas en materia civil y
mercantil para el cobro de bolívares, lo cual está ejecutando actualmente
(acciones administrativas y extrajudiciales) y de ser positivo dichos
procedimientos el Ministerio de Educación deberá pagar dichos impuestos, por
ser sujeto pasivo de la obligación tributaria en comento.”

Al respecto aduce la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central

que la recurrente., estaba en la obligación, como contribuyente ordinario del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de cobrar dicho tributo al
Ministerio de Educación, incluyéndolo en el precio de la venta y que por tanto
este organismo oficial estaba obligado a soportar el referido impuesto, de
conformidad con lo establecido en los artículos 27 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 2° de su Reglamento.

En efecto, el artículo 27 de la Ley bajo estudio consagra lo sustentado por el ente

tributario regional:

“Artículo 27.-El monto del débito fiscal deberá ser trasladado

por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como
adquirentes de los bienes vendidos o receptores o
beneficiarios de los servicios prestados, quienes están
obligados a soportarlos.

(Omissis)

Sólo en los casos de operaciones entre contribuyentes

ordinarios del impuesto deberá indicarse separadamente el
débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido
por el vendedor o prestador de servicios. En los demás casos

15
Oficio No. HGJT-200-1049 del 26-04-95, publicado en el libro “Doctrina Tributaria No. 1 , Página 184
 el impuesto formará parte del precio (...)” (Subrayado de la
Gerencia).

Asimismo el artículo 2° del Reglamento de la Ley en comento, dispone que

cualquier organismo perteneciente a la Administración Nacional Centralizada
deberá soportar el impuesto en todos los casos que adquieran bienes y servicios
gravados, en virtud de que no pueden considerarse contribuyentes ordinarios del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto no
desarrollan ninguna de las actividades establecidas en el artículo 3° de la Ley que
regula el impuesto que nos ocupa.

Por lo expuesto, debió la recurrente trasladar los débitos fiscales que derivan de
las ventas efectuadas al ente ministerial, incluyéndolo dentro del precio facturado,
tal como lo preceptúa el citado artículo 27, en cuyo caso no se hubiere suscitado
la negativa del organismo oficial de pagar el impuesto en cuestión, por no
disponer de la asignación presupuestaria para cancelar los tributos nacionales,
pues resulta indiscutible que mediante la Ley de Presupuesto Nacional todos los
ministerios son dotados de los recursos financieros que le permiten la adquisición
de bienes y servicios, necesarios para su funcionamiento.

De lo expuesto se concluye, que de haber procedido la recurrente a incluir en el

precio de los bienes vendidos los respectivos débitos fiscales, éstos hubiesen
sido soportados por el Ministerio de Educación en su carácter de consumidor
final, ya que en tal caso la erogación hubiera comprendido únicamente el pago de
los bienes suministrados por la contribuyente, para lo cual indudablemente si
estaba autorizado financieramente el ente administrativo.

Ahora bien, independientemente de que el Ministerio se encontrara legalmente

imposibilitado de pagar los débitos fiscales facturados separadamente del precio,
o bien formando parte de éste, ha sido criterio doctrinario que la presencia del
caso fortuito y la fuerza mayor, así como del error de hecho y de derecho
excusable, eximen de la responsabilidad penal tributaria. Sin embargo debe
aclararse que este hecho omisivo de la recurrente no excusa del cumplimiento de
la obligación tributaria 16. Tal es así, que el Código Orgánico Tributario establece
dichas circunstancias (artículo 79) solamente como eximentes de responsabilidad
penal.

En consecuencia, resulta evidente la irrelevancia del cual se encuentra revestido

el alegato mediante el cual la recurrente pretende justificar el incumplimiento
tributario en que incurrió, al no haber declarado y pagado oportunamente los

16
“Si se trata de infracciones fiscales que requieren dolo para configurarse (defraudación fiscal), el error
debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente, es decir, cuando provenga de su falta
de diligencia o prudencia.
En este caso, si bien el autor no responderá por la infracción dolosa, deberá en cambio hacerlo por la
omisión en el pago del tributo (...)” (Subrayado de la Gerencia)
Villegas, Hector B. DERECHO PENAL TRIBUTARIO. Lerner Ediciones Argentina. 1965 Pág. 138.
débitos generados por las ventas realizadas al Ministerio de Educación durante el
mes de noviembre de 1.995, advirtiéndose que aun en el caso de que se proceda
a la cancelación de tales tributos, subsistirá la obligación del ente oficial de
asumir el monto del impuesto que no le fue trasladado y por ende le asiste a la
Contribuyente, el derecho de seguir exigiendo el monto de lo pagado, mediante
el ejercicio de las acciones administrativas y judiciales que la Ley le concede. Así
se declara.

Por todo lo precedentemente expuesto se confirma en todas sus partes la

determinación de débitos fiscales, omitidos por monto de Bs. 33.705.762,42,
generados durante el período impositivo de noviembre de 1.995, por ventas
efectuadas al Ministerio de Educación, así como por la cantidad de Bs.
107.980,72, correspondientes a ventas realizadas a las empresas filiales, cuya
factura no fue registrada en el libro de ventas y contra cuya objeción fiscal no se
formuló alegato, ni se produjo prueba capaz de enervar sus efectos. Así se
declara.

En este sentido el Profesor Héctor B. Villegas expone:

“La segunda posición es, a nuestro juicio, la correcta y la
que debe recibir aplicación en lo que se refiere a los
intereses. Ninguna razón jurídica valedera permite afirmar que
los créditos ilíquidos no devenguen intereses, por cuanto en
parte alguna la ley contiene la exigencia de ese requisito. Es
obvio, sin embargo que una natural condición para que tal
devengo se produzca, es la posibilidad de que el monto sea
luego liquidado en forma. (Véase "Los Agentes de Retención y
de percepción en el Derecho Tributario.", Ediciones Depalma,
Buenos Aires, 1976).

En este mismo orden de ideas, el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge, ha hecho un

estudio de la controversia que se plantea en materia de intereses moratorios, y en
cuanto a la aplicación automática señala:
 "La Ley dice que el interés por falta de pago surge sin
necesidad de interpelación alguna, o sea que no es necesario
un juicio o sumario previo, ni la constitución en mora del
deudor."(Véase: "Procedimiento Tributario", Carlos M. Fonrouge y
Susana Camila Navarrine, 5a. Edición. Ediciones Depalma,
Buenos Aires, 1992).

Especificamente, en la doctrina patria el jurista Victor Pulido Méndez sostiene que

los intereses cumplen una típica función resarcitoria, pues constituyen la
liquidación legal del daño causado por el incumplimiento moroso de la obligación
de pagar una suma de dinero. Más adelante afirma que "... es preciso que (La
deuda) sea exigible para que surja la mora, pero no que sea líquida; una
deuda puede ser exigible y el deudor puede incurrir en mora, aunque aquella
no sea líquida” (Subrayado nuestro) (Véase "Los intereses Moratorios,
Correspectivos y Compensatorios en el Derecho Venezolano vigente y en el
Anteproyecto de Reforma del Código Civil", de Victor Pulido Méndez, Revista del
Colegio de Abogados del Distrito Federal, Enero-Junio 1968, Número 113).

Está claro que, aún cuando el tema de los intereses moratorios ha sido muy
controvertido y existen posiciones encontradas, la mayoría de los autores
Latinoamericanos de respetada tradición tributaria, se acogen al criterio de que la
iliquidez por si sola no es motivo suficiente para eximir los intereses.

Sin embargo la jurisprudencia de los Tribunales de Instancia, sostiene que no se

causan los intereses moratorios sobre tributos impugnados mediante el ejercicio
de los recursos legales, hasta que la obligación tributaria quede definitivamente
firme, fecha a partir de la cual procede dicho recargo financiero.

Más recientemente, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de

Justicia, en sentencia dictada con fecha 10 de agosto de 1993 (Caso
Contribuyente MANUFACTURERA DE APARATOS DOMESTICOS, S.A.), sentó el
siguiente criterio:

"De manera que, como bien señala la recurrida, los Intereses

Moratorios, se causan sobre créditos ciertos, líquidos y
exigibles, lo cual no ocurrió en el caso de autos, por cuanto la
administración procedió a calcular los Intereses Moratorios
que pretendió cobrar a la contribuyente sobre créditos
ilíquidos, no exigibles para el momento en que calcula dichos
intereses moratorios y no se encontraba vencido el plazo
para la cancelación de los impuestos y multas determinadas
ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con
los Intereses Moratorios".

Sobre las decisiones de los Tribunales de lo Contencioso Tributario, destacados

tributaristas venezolanos opinan que esa doctrina está fundada en una errónea
interpretación de las pertinentes disposiciones del Código Orgánico Tributario,
pues confunde intereses con costas procesales, y también confunde causación
de los intereses, que se inicia desde que se cumplió el plazo del pago del tributo,
con su exigibilidad, que ha quedado suspendida junto con la obligación principal.

Pues bien, circunscribiéndonos al punto especifico que nos ocupa, podríamos

afirmar que en el caso sub-judice la recurrente incurrió en mora a no pagar
oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el
hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a
computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el
último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar sus declaraciones
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a
los períodos impositivos fiscalizados. De allí pues, que al no haber satisfecho en
su oportunidad el impuesto generado en las ventas efectuadas al Ministerio de
Educación y a sus empresas filiales, surge la obligación de pagar intereses
moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora de pago.

Aunando a lo anterior, destacamos que según lo ha establecido la Sala Político-

Administrativa de este Máximo Tribunal en sentencia de fecha 12 de mayo de
1983 :

"... Los intereses moratorios por su propia naturaleza se

vinculan con dos elementos:
a) Un elemento objetivo, que consiste en el transcurso del
tiempo y
b) Un elemento subjetivo, que consiste en el incumplimiento
de una obligación preexistente, a la cual, por ese mismo
incumplimiento, se imponen los intereses moratorios".

Por tanto, afirmamos que la obligación tributaria en cabeza de la contribuyente

nace desde el momento en que se configuran los supuestos fácticos establecidos
por la Ley para tipificar el tributo, y tratándose de una obligación de “dar”, el
medio idóneo general de extinción de la misma sería el pago, el cual debe ser
satisfecho por el contribuyente o responsable dentro del lapso de quince días
siguientes a la terminación del período impositivo que tienen para presentar
dichas declaraciones mensuales mediante la cual el contribuyente ordinario
determina los impuestos correspondientes, para luego enterarlos en una Oficina
Receptora de Fondos Nacionales. Cumplido este trámite, culmina la fase no
contenciosa del procedimiento administrativo de liquidación tributaria, etapa ésta
bien delimitada que no admite confusiones ni mezclas con otras fases que,
eventualmente, pueden surgir en cada situación individualizada de los
contribuyentes, si la Administración Tributaria al examinar las declaraciones
encuentra objeciones.

Concretamente en el caso de autos, al tratarse de autoliquidaciones, es obvio que

en el momento en que la contribuyente calculó el importe del tributo a pagar, esto
es, cuando declaró oportunamente la existencia de su obligación tributaria y su
cuantía, ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y,
asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran
exigirse.

En efecto, el contribuyente que procede a realizar una autoliquidación está

suministrando datos e informaciones sobre la base de elementos que él mismo ha
aportado; en consecuencia, si él ha determinado los débitos y créditos fiscales,
cualquier error que haya cometido en sus cálculos le será imputable, y deberá
soportar el efecto de las sanciones a que hubiere lugar. Si resulta que, una vez
verificada la declaración la autoridad administrativa observa insuficiencias y
errores que inciden en lo que ya se le debe al Fisco, es indudable que se harán
los correctivos que proceden en cuanto al impuesto; se aplicarán las multas y se
calcularán los intereses moratorios cuya causación se materializó desde el último
día del plazo que tenía el contribuyente para cumplir con la presentación de la
declaración y pagar los tributos liquidados.

El Fisco solo tiene derecho a reclamar lo que se le adeude, pero no menos de lo

que se le adeude, y cuando se la ha pagado menos de lo que tenía derecho a
percibir en el caso de las autoliquidaciones, el último día de plazo para tal
cumplimiento hace exigible el pago, sin que sea necesaria ninguna intervención
de la Administración Tributaria.

(...)

DECISION ADMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario, adscrito a
la Gerencia de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución No. 016 de fecha 18 de
febrero de 1.999, dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada
en la Gaceta Oficial No. 36.646 de fecha 22 de febrero de 1.999, actuando en
ejercicio de las atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la
Resolución No. 32 sobre la Organización, atribuciones y funciones del Servicio
Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta
Oficial No. 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1.995, resuelve declarar
SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente

CONSULTAS
 ADUANAS -

Mercancía
DCR-5-3114
Fecha :06-05-1999

Asunto :Definición de Mercancía.

Consulta

Pronunciamiento en relación a la intención del legislador al exceptuar del régimen

de admisión temporal para perfeccionamiento activo a las mercancías clasificadas
como lubricantes y combustibles, clasificadas en los códigos arancelarios N°
2709.00.00, 2710.00.50, 2710.00.19.90, 2710.00.99.10 y 2710.00.99.11.

Al respecto esta Gerencia estima necesario realizar las siguientes

consideraciones:

-I-
Interpretación de las normas tributarias.

Interpretar una norma es darle sentido o alcance a la misma. En la

interpretación no hay actividad creadora o innovadora; la actividad intelectual del
exégeta es meramente declarativa: él declara lo que está contenido en la ley,
entendida ella racional, lógica o sistemáticamente, y efectuadas por lo tanto, las
necesarias correcciones de eventuales deficiencias del léxico del texto. 17

En este sentido, tanto en el derecho tributario como en el derecho en

general, la doctrina ha admitido diferentes métodos de interpretación de las
normas entre los que se distinguen los siguientes:

1. El método gramatical o exegético, mediante el cual se atribuye a la norma el

sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras empleadas
por el legislador, atendiendo a la conexión de ellas entre sí. Hay que partir del
significado de las palabras escogidas por el legislador, pero la labor del
intérprete deberá extenderse mediante la aplicación de todos los métodos
admitidos en derecho.

DE ARAUJO FALCAO, Amilcar: El Hecho Generador de la Obligación Tributaria.

17

Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1964. P. 23.

2. El método lógico subjetivo, según el cual el intérprete debe averiguar a
intención del legislador para atribuírsela como sentido de la ley: “Donde
termina la labor del proyectista comienza la labor del legislador y donde
termina la tarea del legislador debe comenzar la labor del intérprete”. La Ley al
ser promulgada entra a formar parte de un sistema jurídico concreto, que
podría hacer variar la intención del legislador, pues, una norma de rango
constitucional podría no coincidir con la intención del legislador y al intérprete
le correspondería aplicar las normas respetando su rango. Por ello se podría
requerir la aplicación de los otros métodos de interpretación.
3. El método histórico, conforme al cual el sentido de una norma se renueva sin
cesar de acuerdo con las nuevas concepciones culturales, con las realidades y
exigencias de la vida social y económica de la época actual en la cual está
inmerso el intérprete, lo cual permite que cambie el sentido de la norma sin que
varíe la letra de la ley.
4. El método objetivo de la “ratio legis”, mediante el cual en la interpretación
de las normas jurídicas se debe buscar el fundamento lógico y axiológico de la
misma. Se debe indagar cuál es la base lógica de la norma, pues ella se
encuentra inserta en un mundo jurídico abstracto e ideal, regido por la lógica
jurídica, se debe desechar toda interpretación absurda e incoherente.
Igualmente, se debe buscar la finalidad objetiva que la norma persigue,
independientemente de la intención que pudo tener el proyectista o el
legislador. La norma al igual que el Derecho, debe perseguir, dentro del mundo
de los valores, la justicia, la seguridad jurídica y el orden social, porque es
absurdo que una norma jurídica tienda a realizar valores contrarios a los
perseguidos por el Derecho.
5. Los métodos modernos reconocen que la interpretación de las normas
jurídicas tienen una fase gramatical, una fase lógica y una fase sistemática,
mediante las cuales se propende a una integración de todos los métodos de
interpretación.

En relación a los métodos de interpretación de la norma tributaria, el

Código Orgánico Tributario venezolano publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727
Extraordinario de fecha 27/05/94 dispone lo siguiente:

“Artículo 6°.- Las normas tributarias se interpretarán con

arreglo a todos los métodos admitidos en derecho,
pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos
de los términos contenidos en aquéllas.

La disposición precedente es también aplicable a las

exenciones, exoneraciones y otros beneficios.”

El artículo antes transcrito no limita los métodos de interpretación a uno

sólo de ellos, sino que consagra que pueden ser usados cualquiera de ellos, e
inclusive el propio Código Orgánico Tributario nos remite a los métodos
contemplados en el Código Civil, el cual dispone:
 “Artículo 4°.- A la Ley debe atribuírsele el sentido que
aparece evidente del significado propio de las palabras
según la conexión de ellas entre sí y la intención del
legislador.

Cuando no hubiere disposición precisa de la ley, se

tendrá en consideración las disposiciones que regulan
casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere
todavía dudas, se aplicarán los principios generales del
derecho.”

De conformidad con el artículo antes transcrito se desprende que el

operador jurídico al momento de interpretar las normas deberá en primer término
seguir el método literal, en segundo lugar la analogía y por último los principios
generales del derecho, ya que el Código Civil establece una jerarquía para la
interpretación de las normas; pero dichas interpretaciones en un momento dado
pueden llegar a resultados restrictivos o extensivos, en el sentido de que las
mismas pueden ampliar el ámbito de aplicación de las normas o restringirlo de
conformidad con el análisis efectuado por el intérprete.

- II -
Artículo 42 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los
Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros
Especiales.

El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de

Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales consagra el
régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, según el cual se
concede la suspensión de los derechos e impuestos de importación para las
mercancías destinadas a ser reexportadas después de haber sufrido una
transformación, una elaboración o una reparación determinada, siendo la finalidad
última de este régimen el permitir a las empresas nacionales el ofrecer sus
productos o sus servicios en los mercados extranjeros a precios competitivos.

Ahora bien, el artículo 42 del Reglamento en cuestión, establece lo

siguiente:

“Artículo 42.- A los efectos de este Capítulo se

entenderá por mercancía, todos aquellos insumos,
materias primas, partes o piezas que sean necesarios en
el proceso productivo, aunque se consuman sin
incorporarse al producto reexpedido, exportado o
reintroducido, y siempre que pueda determinarse su
cantidad. Se exceptúan los lubricantes y combustibles.”
(Subrayado nuestro).
 Ahora bien, el objeto de su consulta se centra en: “la intención del
legislador al exceptuar del régimen de admisión temporal para
perfeccionamiento activos las mercancías clasificadas en el Arancel de
Aduanas como lubricantes y combustibles”, siendo el criterio de los
representantes de las empresas Petróleos de Venezuela S.A., Petróleo y Gas y
PDVSA “Bariven”, que “consideraban que el espíritu de la norma al exceptuar
dichas mercancías, era dar cumplimiento a lo previsto en la Ley de Minas e
Hidrocarburos, según la cual la importación de combustibles y lubricantes está
reservada a la Industria Petrolera y a sus filiales”.

Es opinión de esta Gerencia que, de conformidad con el método literal de

interpretación de las normas, cuando la norma en cuestión exceptúa a los
lubricantes y combustibles para ingresar o salir del país bajo el régimen de
perfeccionamiento como materia prima o insumos, es claro que se hizo la
restricción en forma general, es decir, no en razón de la persona que vaya a
realizar la importación o exportación bajo este régimen, sino en base al tipo de
mercancía que no podrá ingresar o salir a su amparo.

En consecuencia, deberá aplicarse la referida excepción de forma general,

es decir, en base al tipo de mercancía y no en función de la persona que pretenda
acogerse a este régimen, ya que en ninguna parte del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros
Regímenes Aduaneros Especiales, se estipula que hayan excepciones en función
de la persona que solicite la autorización para hacer uso de este régimen.

-ADUANAS-

Mercancía
DCR-5342
Fecha :16-11-1999

Asunto :Tránsito de mercancías

de prohibida importación.

Consulta

1. ¿Puede un vehículo automotor de Importación Prohibida ser objeto de tránsito

aduanero conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica de Aduanas y su
Reglamento ?.
2. ¿Son de Importación Prohibida los vehículos automóviles, clasificados en las
subpartidas arancelarias a que se refiere la Nota Complementaria 1 del
Capítulo 87 del Arancel de Aduanas ?.
3. ¿Que régimen legal corresponde aplicar para las mercancías de tránsito ?.

Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria emite su pronunciamiento en los

términos siguientes :

En primer lugar, comenzaremos por dar repuesta a su interrogante n° 2 referida a

si los vehículos automóviles clasificados en las subpartidas arancelarias a que se
refiere la Nota Complementaria 1 del Capítulo 87 del Arancel de Aduanas, son
consideradas de prohibida importación , para lo cual se realizan las siguientes
consideraciones :

La Ley Orgánica de Aduanas, en el artículo 83 consagra :

“La tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduanero

será fijada en el Arancel de Aduanas. En dicho Arancel, las
mercancías objeto de operaciones aduaneras quedarán
clasificadas así : gravadas, no gravadas, prohibidas,
reservadas y sometidas a otras restricciones, registros u
otros requisitos. La calificación de las mercancías dentro de la
clasificación señalada solamente podrá realizarse a través del
Arancel de Aduanas, siendo absolutamente nula la calificación
que no cumpla con esta formalidad”. (Omissis)

Se deduce de la norma legal antes transcrita, que sólo a través del Arancel de
Aduanas se puede hacer la clasificación de la mercancía como gravadas, no
gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras restricciones, registros u
otros requisitos.

En tal sentido, es pertinente traer a colación lo que sobre el particular comenta

Carlos Asuaje en su obra, Derecho Aduanero : “El término solamente utilizado por
la Ley, significa literalmente <de un solo modo, en una sola cosa, o sin otra
cosa> ; de esta manera, ella indica que la calificación de la mercancía a través del
Arancel es un elemento esencial, que excluye cualquier otra posibilidad, aun
cuando no establece la sanción de nulidad absoluta para su incumplimiento. Es
incontrovertible que cuando el legislador utilizó dicho término lo hizo de un doble
sentido : uno, positivo, imponiendo que dicha calificación se hiciera,
exclusivamente, en el Arancel de Aduanas ; otro, negativo, prohibiendo que se
hiciera a través de cualquier otro acto administrativo ; como es fácilmente
deducible, toda exclusividad conlleva una exclusión y, en este caso, lo que sólo
puede hacerse a través del Arancel no puede realizarse mediante un acto
administrativo diferente. Así, si el Presidente de la República promulga un Decreto
gravando la exportación o el tránsito de determinadas mercancías, tal acto sería
nulo de nulidad absoluta, por cuanto tal cosa está prohibida por el artículo en
cuestión ; cosa distinta sucedería, si este funcionario decide promulgar un nuevo
Arancel de Aduanas, en el cual sometiera a restricciones a todas o algunas
mercancías de exportación o tránsito” . 18

Es así como el Decreto 989 de fecha 20-12-95 publicado en la Gaceta Oficial N°

5.039 Extraordinario del 09-02-96, mediante el cual se promulga el Arancel de
Aduanas establece en el artículo 12 :

“Sin perjuicio de las demás formalidades y requisitos legales

exigidos, el Régimen Legal aplicable a la importación de las
mercancías se ajustará a la siguiente codificación :

1. Importación Prohibida.
2. Importación Reservada al Ejecutivo Nacional.
3. Permiso del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social.
4. Permiso del Ministerio de Fomento.
5. Certificado Sanitario del País de Origen
6. Permiso Sanitario del Ministerio de Agricultura y Cría.
7. Permiso del Ministerio de la Defensa.
8. Permiso del Ministerio de Hacienda.
9. Permiso del Ministerio de Relaciones Interiores.
10. Permiso del Ministerio del Ambiente y de los Recursos
Naturales Renovables.

Se infiere de la disposición anterior que aquellas mercancías codificadas bajo el

régimen legal 1 en el Arancel de Aduanas, son consideradas de prohibida
importación. No obstante lo anterior, debemos destacar que no todas las
prohibiciones aparecen bajo el régimen legal 1, es decir no aparece al lado de
cada partida o subpartida arancelaria la nota 1 en la columna correspondiente al
régimen legal, sino que en el mismo Arancel encontramos disposiciones que
prohiben el ingreso de ciertos tipos de mercancías, previéndose por ejemplo lo
siguiente:

“Artículo 15 : Se prohibe la importación de desechos tóxicos

o peligrosos, o considerados como tales en virtud de las
disposiciones legales que regulan la materia, así como la
importación de productos para consumo humano cuyo contenido
de radionucleidos u otros agentes contaminantes sea superior a
los límites y pautas fijados por las autoridades competentes”.

“Artículo 16 : Se prohibe la importación de material

pornográfico, así como las mercancías con alusiones, dibujos o

Asuaje Sequera, Carlos. Derecho Aduanero. Imprenta Nacional. Caracas.

18

Venezuela. 1997. Págs. 347 y 348.

 reproducciones que induzcan a la comisión de hechos delictivos y
las que el Ministerio de Justicia considere perniciosas, en
aplicación de medidas de profilaxis social” (Resaltado de esta
Gerencia).

Con relación a los vehículos, establece la Nota Complementaria N° 1 del Capítulo

87 del Arancel de Aduanas, lo siguiente :

“A los efectos de la importación de vehículos automóviles, chasis

con motor y carrocerías clasificados en las subpartidas Nos.
8701.20.00, 8702.10.10, 8702.10.90, 8702.90.91, 8702.90.99,
8703.21.00, 8703.22.00, 8703.23.00, 8703.24.00, ... (omissis)
sólo podrán ingresar al Territorio Nacional unidades nuevas y
sin uso, de cualquier marca y modelo, siempre que su año
modelo o su año de producción se corresponda con el año en el
cual se realice la importación.” (omissis).

La nota antes transcrita recoge la disposición contenida en el artículo 19 de la

Resolución del Ministerio de Fomento N° 0001 de fecha 02-01-95, por la cual se
dictan las Normas para el Desarrollo de la Industria Automotriz, el cual igualmente
establece que “Los vehículos automóviles pertenecientes a las categorías 1 y 2,
solo se podrán importar nuevos y sin uso, de cualquier marca o modelo. El año,
modelo o el año de producción deberá corresponder con el año en que se realice
la importación”

Se observa así una prohibición tácita del ingreso de vehículos usados bajo el
régimen de importación ordinaria, al permitirse sólo el ingreso de vehículos
nuevos y sin uso correspondientes a las subpartidas arancelarias indicadas en el
Arancel de Aduanas. Por lo que sólo podrán ingresar vehículos usados bajo el
régimen de equipaje de pasajeros, regulado en la Resolución del Ministerio de
Hacienda N° 924 de fecha 29-08-91, siempre y cuando se cumplan los requisitos
establecidos en ella.

Igualmente, se permite el ingreso de aquellos vehículos usados consignados a los

funcionarios del servicio exterior de la República como representantes del
Gobierno de Venezuela, de conformidad con el artículo 91 letra c) de la Ley
Orgánica de Aduanas, en concordancia con las disposiciones de la Resolución
Conjunta del Ministerio de Relaciones Exteriores N° 019 y del Ministerio de
Hacienda N° 3020 de fecha 19-01-96. Asimismo, a los funcionarios diplomáticos y
consulares acreditados ante el Gobierno Nacional les está permitido traer
vehículos usados, a tenor de lo previsto en el artículo 91 letra b) de la misma Ley
en concordancia con la Resolución Conjunta de los Ministerios de Relaciones
Exteriores, de Hacienda y de Transporte y Comunicaciones Nos. 83, 1.754 y 099
de fecha 18-04-88, publicada en la Gaceta Oficial N° 33.948 del 20-04-88.
Por otra parte, también se permite el ingreso de mercancías bajo el régimen de
admisión temporal, de vehículos usados, pertenecientes a una persona que se
instala temporalmente en el país.

Ser observa así, que únicamente en los casos de los regímenes especiales antes
especificados, es posible el ingreso al país de vehículos usados, por lo que existe
una prohibición de ingreso bajo el régimen de importación ordinaria.

En relación a su primer pregunta referida a si un vehículo automotor de

Importación Prohibida puede ser objeto de tránsito aduanero, se debe observar,
tal como lo indica en el escrito consultivo, el contenido del artículo 41 de la Ley
Orgánica de Aduanas, que al efecto establece :

“No podrán ser objeto de tránsito las mercancías inflamables,

explosivos, de importación prohibida, las que expresamente
señale el Ministerio de Hacienda y las indicadas en las Leyes
especiales. No obstante, en casos especiales debidamente
justificados el Jefe de la Administración Aduanera podrá
autorizar el tránsito de los efectos indicados tomando las
previsiones conforme lo establezca el Reglamento. Omissis
(Resaltado de esta Gerencia).

La norma anteriormente transcrita no deja lugar a dudas de que las mercancías

de prohibida importación en principio, no pueden ser objeto de tránsito aduanero.
A menos, que tal como lo señala el mismo artículo 41, el Jefe de la Administración
Aduanera en casos especiales debidamente justificados, lo autorice.

En cuanto a su última interrogante, relacionada con el régimen legal que

corresponde aplicar a las mercancías en tránsito, es importante destacar la parte
in fine del artículo 41 de la Ley Orgánica de Aduanas, arriba transcrito
parcialmente, el cual a la letra expresa :

“...Si las mercancías de tránsito a través del Territorio

Nacional estuvieren a la vez sometidas a restricciones a la
importación, deberá darse cumplimiento a estas últimas
antes del ingreso”.

La anterior disposición es clara y se evidencia que en efecto con respecto a las

mercancías objeto de tránsito, (trátese de tránsito nacional o internacional, puesto
que la norma no discrimina al respecto) se establece la obligación de cumplir con
las restricciones arancelarias al igual que se exigirían si las mercancías fuesen
objeto de una importación ordinaria.

Con base en todo lo antes expuesto, podemos concluir que las mercancías de
prohibida importación, para ser objeto de tránsito deben ser autorizadas
previamente por el Jefe de la Administración Aduanera y en el caso de aquellas
mercancías sometidas a otras restricciones, se deberá dar cumplimiento al
régimen legal correspondiente según lo requerido en el Arancel de Aduanas.

ADUANAS

Mercancía
DCR-5-2959
Fecha : 30-03-1999

Asunto : Causación del impuesto

en mercancía faltante en
descarga.

Consulta

Pronunciamiento en relación al artículo 57 de la Ley Orgánica de Aduanas, “se

presenta la duda por cuanto el artículo no especifica si el faltante de la mercancía
del puerto de origen es considerado un faltante en descarga, y si el mismo
genera o no el hecho imponible. En tal sentido, necesitamos saber, si debemos
cobrar todos los impuestos de las mercancías, tasas, y derechos
correspondientes a las mercancías que aun no han llegado a puerto” .

Por lo que esta Gerencia Jurídico Tributaria emite su pronunciamiento en los

términos siguientes:

El artículo 57 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:

Artículo 57: Se harán exigibles los gravámenes causados aún
cuando en el reconocimiento faltaren mercancías o éstas
presenten averías señales de descomposición, fallas, violaciones,
pérdidas y otras irregularidades similares.”. (Resaltado y
subrayado de esta Gerencia).

Al respecto cabe destacar, lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de

Aduanas, el cual expresa:
“Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto establecido
en el artículo 84, a la fecha de su llegada a la zona primaria de
cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación
y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para esa
fecha.”. (Subrayado de esta Gerencia).
De las disposiciones antes transcritas se observa, que las mercancías causarán
el impuesto aduanero, fijado en el Arancel de Aduanas, a la fecha de su arribo a la
zona primaria de la aduana, quedando sometidas al régimen aduanero vigente
para esa fecha. De lo que se desprende que las mercancías que no ingresen al
territorio nacional, no causan impuestos aduaneros, de conformidad con el citado
artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, por no ocurrir el hecho imponible
señalado en la norma, cual es la llegada de las mercancías.

Ahora bien, el artículo 57 de la norma en comento, señala la exigibilidad de los

“gravámenes causados” aún de las mercancías que faltaren en el reconocimiento,
o de las que presenten averías, señales de descomposición, fallas, violaciones,
pérdidas y otras irregularidades semejantes. Refiriéndose así la Ley, a las
mercancías que habiendo causando los impuestos aduaneros y demás derechos
correspondientes por su ingreso efectivo al territorio nacional, no se encuentren
para el momento del reconocimiento, o presenten alguna de las condiciones ahí
señaladas. Entendiéndose, que para el momento en que tiene lugar el acto de
reconocimiento de las mercancías, las mismas fueron previamente descargadas
en la zona primaria y declaradas por el interesado, y por ende causaron los
impuestos aduaneros y demás derechos correspondientes.

Visto todo lo antes expuesto, es opinión de esta Gerencia Jurídico Tributaria, que
de conformidad con los precitados artículos 57 y 86 de la Ley Orgánica de
Aduanas, sólo las mercancía que hayan sido descargadas en el territorio
nacional, causan los impuestos aduaneros, por ocurrir el hecho imponible
contemplado en la Ley, cual es su llegada a la zona primaria de la aduana
nacional habilitada para la respectiva operación. Por lo que aquellas mercancías
que ingresaron a la zona primaria de la aduana, y se encontraren desaparecidas
para el momento del acto de reconocimiento, están sometidas al pago de los
impuestos aduaneros y demás derechos correspondientes que se causaron a la
fecha de llegada de las mismas.

ADUANAS

Sanciones
DCR-5-3398
Fecha : 23-07-1999

Asunto : Sanción por mala

declaración de tarifa en
aduana/Omisión del recargo ad-
valorem.

Consulta

Criterio en cuanto a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 120

literal ‘e’ de la Ley Orgánica de Aduanas, que señala ‘multa por el doble del
perjuicio fiscal por mala declaración de tarifa’, para los casos de omisión en la
autoliquidación del recargo ad-valorem previsto en la tarifa arancelaria de ciertos
productos”.

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes

términos:

El referido artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas establece:

“Artículo 120: Las infracciones cometidas con motivo de la

declaración de las mercancías en aduanas, serán sancionadas
así, independientemente de la liberación de gravámenes que
pueda aplicarse a los efectos:

a) Cuando las mercancías no correspondan a la clasificación

arancelaria declarada:
Con multa del doble de la diferencia, si resultan impuestos
superiores. Si en estos casos las mercancías se encuentran,
además, sometidas a restricciones, registros u otros requisitos,
establecidos en el arancel de Aduanas, con multa equivalente a la
cantidad que resulte mayor entre el doble de los impuestos
diferenciales y el valor en aduanas de las mercancías. Si se
tratare de efectos de exportación o tránsito no gravados, pero
sometidos a restricciones, registros u otros requisitos establecido
en el Arancel de Aduanas, la multa será equivalente al valor en
Aduana de las mercancías.

Si resultan impuestos inferiores, con multa de una unidad

tributaria (1 U.T.) a cinco unidades tributarias (5 U.T). Si en estos
casos las mercancías resultaren sometidas a restricciones,
registros u otros requisitos, establecidos en el arancel de
aduanas, con multa equivalente a su valor en aduana.

(Omissis)

e) Cuando las declaraciones relativas a marcas, cantidad,

especie, naturaleza, origen y procedencia, fueren falsas o
incorrectas, con multa equivalente al doble del perjuicio fiscal que
dichas declaraciones hubieren podido ocasionar. Sin perjuicio de
lo dispuesto en el literal a) de este artículo, la presente multa será
procedente en los casos de mala declaración de tarifas.

(Omissis)” (Subrayado de la Gerencia).

Del artículo antes transcrito se evidencia que se establece un supuesto de

hecho adicional para los casos de mala clasificación de tarifas, es decir,
independientemente del supuesto establecido en el literal a) de esta misma
norma, se aplicará la sanción prevista en el literal e) cuando concurran las
circunstancias allí especificadas. Asimismo, se establece un supuesto de hecho
para los casos de declaraciones falsas o incorrectas cuando sean relativas a
marcas, cantidad, especie, naturaleza, origen y procedencia de la mercancía.

Ahora bien, el problema planteado en su consulta corresponde a si esta

sanción puede aplicarse para los casos de omisión en la autoliquidación del
recargo ad-valorem previsto en la tarifa arancelaria de ciertos productos. Es
opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria que el caso planteado se trata del
supuesto de hecho fijado en la norma in comento, ya que al haberse omitido el
recargo ad-valorem que establece el Arancel de Aduanas para determinadas
mercancías, estaríamos en presencia de una mala declaración de tarifa, razón por
la cual deberá aplicarse la multa dispuesto en la letra e) del artículo 120 de la Ley
Orgánica de Aduanas, ya que la clasificación arancelaria puede estar correcta,
pero la tarifa fue mal declarada.

- Aduanas -

Sanciones
DCR-5-4190
Fecha : 15-09-1999
Asunto : Cálculo de las
infracciones cometidas con motivo
de la declaración efectuada ante
la aduana (interpretación) .

Consulta

Criterio en cuanto a la interpretación que debe darse a la letra b) del artículo 120
de la Ley Orgánica de Aduanas, toda vez que existe divergencia de criterios entre
los funcionarios adscritos a esa aduana, al considerar algunos que la sanción
está referida al cálculo del doble de los impuestos de la mercancía reconocida
más la diferencia en la tasa y otros consideran que es el doble de la diferencia de
los impuestos más el doble de la diferencia de la tasa.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria emite un pronunciamiento en los

términos siguientes :

En efecto, la Ley Orgánica de Aduanas del año 1978, ya derogada, sancionaba

las infracciones cometidas con motivo de la declaración en aduanas, de acuerdo
a lo estipulado en su artículo 120. Y concretamente las infracciones por valor de
las mercancías, según lo contemplado en la letra b) del mismo artículo, de la
siguiente manera :

Artículo 120 : Las infracciones cometidas con motivo de la

declaración a la aduana serán sancionadas así,
independientemente de la liberación de gravámenes que pueda
aplicarse a los efectos :
(...Omissis)

b)Cuando el valor declarado no corresponda al de las

mercancías :

Con multa del doble de los impuestos y tasas aduaneras

diferenciales que se hubiesen causado, si el valor resultante del
reconocimiento es superior al manifestado. (Omissis ...)
(Resaltado de esta Gerencia).

Cabe destacar lo que en materia de sanciones sobre incorrecta declaración del

valor expresa la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978 :

“Se comienza así por sancionar las clasificaciones arancelarias

incorrectas para luego pasar a las relativas al valor... En materia
de valor se adicionan las tasas para el cálculo de la pena, y no
solamente se alude a los impuestos ; esto se debe a que también
ciertas tasas dependen del valor declarado , con lo cual la
garantía del tributo se ve afectada por la mala declaración ... ; así,
de presentarse una declaración que no se adecúe al valor normal,
la Aduana podrá aplicar la multa sólo si comprueba una
adulteración, omisión, etc. como podría ser la exclusión de un
ajuste fijado definitivamente por el Ejecutivo, la falta de
señalamiento de un descuento no admisible, la disminución
voluntaria del precio pagado o del flete y seguro que fueron
cancelados..” . (Omissis). (Subrayado de esta Gerencia).

Asimismo, la Exposición de Motivos en referencia, da un ejemplo de aplicación de

la multa mayor en caso de concurrencia de sanciones, el cual clarifica que en la
imposición de la multa por concepto de incorrecta declaración de valor cuando el
artículo 120 letra b) se refiere al doble de los impuestos y tasas aduaneras
diferenciales se refiere al doble de los impuestos diferenciales determinados en
el acto de reconocimiento y no simplemente al doble de los impuestos
determinados, e igualmente, sin lugar a dudas, se refiere la norma al doble de la
diferencia resultante por concepto de tasa por servicios de aduanas.

El ejemplo al cual hemos hecho alusión es el que se transcribe a continuación :

“Declaración :
 Valor Tarifa Total a pagar
100.000 10% 10.000

Actuación de la Aduana:

Valor Tarifa Total a pagar

200.000 20% 40.000

La norma propuesta obligará al siguiente cálculo :

Total de los derechos diferenciales .........Bs. 30.000

Multa del doble.......................................... Bs. 60.000”

(Resaltado de esta Gerencia).

Se observa así con toda claridad que la multa fue calculada sobre el doble de la
diferencia entre el monto de los impuestos declarados y el monto de los
impuestos determinados por la aduana y no sobre el doble de los impuestos
determinados, a pesar de que la primera parte de la frase en el artículo 120 letra
b), leyéndola aisladamente hace referencia al doble de los impuestos. (En el
ejemplo no se incluye la tasa por servicios de aduana, puesto que lo que se
quería ilustrar era lo relativo al cálculo de los impuestos).

En la Ley Orgánica de Aduanas reformada, la sanción objeto de análisis está

expresada en los siguientes términos, en el artículo 120 letra b) :

“Las infracciones cometidas con motivo de la declaración de las

mercancías en aduanas, serán sancionadas así,
independientemente de la liberación de gravámenes que pueda
aplicarse a los efectos :

(...Omissis)

b) Cuando el valor declarado no corresponda al valor en aduana

de las mercancías :

Con multa del doble de los impuestos y la tasa aduanera

diferencial que se hubieren causado, si el valor resultante del
reconocimiento o de una actuación de control posterior fuere
superior al declarado”. (Omissis...).
En este caso se evidencia que ambas normas, la de la Ley de 1978 y la de 1998,
fueron redactadas de la misma manera, con la diferencia de que en esta última se
colocó en singular “la tasa aduanera”, refiriéndose al pago de la tasa por servicio
de aduanas, y se cometió el error gramatical de poner también en singular el
adjetivo “diferencial” en vez de colocarlo en plural, para hacerlo concordar con los
sustantivos “impuestos” y “tasa”, realizándose así una simple corrección de forma
más no de fondo.

Con base en lo antes expuesto, se concluye que la multa consagrada en la letra

b) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas vigente, debe ser calculada
igual como se venía calculando según la Ley derogada, vale decir, sumando el
doble de los impuestos diferenciales mas el doble de la diferencia de la tasa por
servicio de aduanas.

-ADUANAS

Transporte Multimodal
DCR-5-3016
fecha : 13-04-1999

ASUNTO : PRESENTACIÓN DE GARANTÍA.

CONSULTA

Pronunciamiento de esta Gerencia en relación al artículo 45 de la Ley Orgánica

de Aduanas, y 87 de su Reglamento, señalando en la referida comunicación lo
siguiente: “...A este respecto se presenta , la duda por cuanto la ley, pareciera ser
limitativa en establecer con el caso de tránsito o aduanera nacional que solo el
consignatario deberá presentar garantía., creándose así una disyuntiva, por
cuanto nos encontramos con la figura del Transporte Multimodal contenido en el
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Es de hacer notar que el Ministerio
de Hacienda ha venido aceptando y aprobando fianzas permanentes a los
Transportistas Multimodal.”. Por lo que esta Gerencia Jurídico Tributaria emite su
pronunciamiento en los términos siguientes:

En primer lugar, cabe destacar que la Ley Orgánica de Aduanas, dictada mediante
Decreto No. 2.990, de fecha 04 de noviembre de 1998, publicada en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela, No. 36.575 de fecha 05 del mismo mes y
año, en el Capítulo I “De Los Vehículos de Transporte” establece:

“Artículo 1°.- Los derechos y obligaciones de carácter

aduanero y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, se
regirán por las disposiciones de esta Ley y su Reglamento,
así como por las normas de naturaleza aduanera contenidas
 en los Tratados y Convenios Internacionales ratificados por
la República, en las obligaciones comunitarias y en otros
instrumentos jurídicos vigentes, relacionados con la materia.

La Administración Aduanera tendrá por finalidad intervenir,

facilitar y controlar la entrada, permanencia y salida del
territorio nacional, de mercancías objeto de tráfico
internacional y de los medios de transporte que las
conduzcan, con el propósito de determinar y aplicar el
régimen jurídico al cual dichas mercancías estén sometidas,
así como la supervisión de bienes inmuebles cuando
razones de interés y control fiscal lo justifiquen. ( Subrayado
de esta Gerencia).

De la transcripción anterior se observa la importante responsabilidad de la

Administración Aduanera, la cual a través de su intervención, debe facilitar la
entrada de las mercancías que se encuentren en tráfico, así como de los medios
de transporte que las contengan, sin por ello descuidar su permanencia y salida
del territorio nacional, por medio de los controles que ejerce en ejercicio de su
potestad.

Al respecto, la Ley Orgánica de Aduanas dispone en el artículo 13, Capítulo I

“De Los Vehículos de Transporte”, que todo vehículo que practique
operaciones de tráfico internacional, terrestre, marítimo y aéreo, deberá contar
con un representante domiciliado en el lugar del país donde vayan a efectuarse
dichas operaciones, el cual constituirá garantía permanente y suficiente a
favor del Fisco Nacional, a objeto de cubrir las obligaciones en que puedan
incurrir los porteadores, derivadas de la aplicación de la Ley, de las cuales será
responsable solidario. Señalando asimismo, que los representantes de varias
empresas de vehículos, pueden presentar una sola garantía para todas
aquellas líneas que representen.

Por otro lado, la Ley Orgánica de Aduanas, en cuanto a las operaciones

aduaneras contempladas en el Capítulo II, dispone:

“Artículo 40: El Reglamento señalará los tipos de tránsito y

las formalidades y requisitos que deben cumplirse con
ocasión de dicha operación.

“Omissis”

Artículo 45: Cuando el tránsito se efectúe a través del

territorio aduanero nacional, los consignatarios deberán
presentar garantía a fin de asegurar la salida de los efectos
hacia su lugar de destino. El Reglamento señalará las
 normas relativas a la mencionada garantía.”. (Subrayado de
esta Gerencia).

De la norma antes transcrita se observa, que la Ley Orgánica de Aduanas hace

expresa referencia, además de la responsabilidad de las empresas
transportistas, por las obligaciones en que pudieren incurrir los
porteadores, contemplada en el precitado artículo 13 ejusdem, a la obligación
de los consignatarios de las mercancías, de presentar garantía que cubra y
asegure la salida de las mercancías que se encuentran en tránsito hacia su
lugar de destino; delegando en el reglamentista las disposiciones concernientes
a los tipos de tránsito y a las formalidades y requisitos que deben cumplirse en
dicha operación.

Cabe destacar, que el precitado artículo 45 de la Ley Orgánica de Aduanas,

correspondiente al Capítulo II “De las Operaciones Aduaneras” indica que son
“los consignatarios” quienes deben garantizar la salida de las mercancías que
se encuentren en tránsito hacia su lugar de destino; entendiéndose por éste,
quien acepta la consignación de las mercancías, convirtiéndose así en el sujeto
pasivo de la obligación tributaria y en consecuencia en el dueño o propietario de
las mismas a tenor de lo establecido en el artículo 30 ejusdem, el cual dispone:

“Artículo 30: Las mercancías objeto de operaciones

aduaneras deberán ser declaradas a la aduana por quienes
acrediten la cualidad jurídica de consignatario, exportador o
remitente, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a
su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente
autorizadas, según el caso, mediante la documentación,
términos y condiciones que determine el Reglamento.

Quienes hayan declarado las mercancías se consideran a

los efectos de la legislación aduanera, como propietarios de
aquéllas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos
que se causen con motivo de la operación aduanera
respectiva...”. (Resaltado de esta Gerencia).

En este sentido, remitiéndonos al Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas,

dictado mediante Decreto No. 1.595, de fecha 16 de mayo de 1991, publicado en
la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, respecto a los operadores de
transporte dispone:

“Artículo 85.- A los efectos del artículo 15 de la Ley, por

transporte internacional multimodal o combinado, se
entiende la operación de tránsito aduanero, mediante la cual
el transporte de mercancías se realiza por dos o más modos
diferentes de transporte, desde un lugar donde el operador
del transporte multimodal se hace cargo de las mercancías,
 a otro lugar designado para su entrega, situado en un país
diferente.”.

“Artículo 86.- El operador de transporte multimodal

internacional es la persona natural o jurídica de carácter
público o privado, responsable de la organización y
ejecución del transporte multimodal internacional que le ha
sido encomendado...”.

“Artículo 87.- El operador de transporte multimodal

deberá prestar una caución, fianza o garantía suficiente,
a satisfacción del Ministerio de Hacienda para responder de
las obligaciones aduaneras, derivadas del tránsito
nacional.

Artículo 88.- La operación de tránsito nacional, relativa al

transporte multimodal internacional, estará amparada por el
documento de declaración de tránsito exigido para el
tránsito aduanero nacional.”.

Del texto del los precitados artículos se observa, que el Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas obliga al operador de transporte multimodal, a prestar
garantía suficiente para responder de las obligaciones aduaneras derivadas
del tránsito nacional, el cual debe estar amparado por el documento de
declaración de tránsito exigido para el tránsito aduanero nacional. Asimismo, el
mencionado Reglamento contempla para dichas operaciones lo siguiente:

“Artículo 120.- Toda persona natural o jurídica interesada en

efectuar operaciones de tránsito, estará obligada a prestar
en la aduana de entrada de las mercancías, garantía que
cubra suficientemente sus obligaciones a satisfacción de la
administración. En los casos de tránsito aduanero a
través del territorio aduanero nacional, la garantía será
prestada en nombre y por cuenta del consignatario,
según lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley. Dicha
garantía se liberará cuando las mercancías salgan del
país o sean entregadas en la aduana de destino cuando
ésta sea nacional.” (Resaltado de esta Gerencia).

“omissis”

“Artículo 123.- El transporte de mercancías en tránsito

aduanero dentro del territorio nacional queda reservado a
empresas nacionales, salvo lo establecido por convenios
internacionales ratificados por Venezuela.”
 “omissis”

“Artículo 125.- Para el tránsito aduanero a través del

territorio nacional se cumplirán las formalidades sobre el
transporte multimodal establecidas en este reglamento,
cuando le sean aplicables.”.

Por lo que el artículo 120 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas antes
citado, en base al artículo 39 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, ahora
artículo 45 de la Ley vigente, establece que cualquier persona natural o jurídica
interesada en efectuar operaciones de tránsito, esta obligada a presentar en la
aduana de entrada de las mercancías, garantía en nombre y por cuanta del
consignatario que cubra sus obligaciones, la cual será liberada cuando las
mercancías salgan del país o sean entregadas en la aduana de destino, cuando
esta sea nacional. Entendiéndose, que cuando la prenombrada norma hace
referencia a que la garantía será presentada en nombre y cuenta del
consignatario, se refiere al mismo consignatario, quien debe presentarla.

Asimismo, el reglamentista señala que una vez concluida la operación de tránsito,

la autoridad de la aduana de la jurisdicción de destino de las mercancías, dejará
constancia de su conformidad en los documentos de declaración de tránsito;
devolviendo un ejemplar a la oficina aduanera donde se constituyó la garantía, a
objeto de que ésta proceda a su liberación.

Por otro lado, cabe destacar que el artículo 47 de la decisión 327 de la Comisión
del Acuerdo de Cartagena sobre Tránsito Aduanero Internacional de fecha 30 de
Octubre de 1992 dispone:

“Artículo 47: A fin de garantizar el pago de los gravámenes

y demás impuestos que los Países Miembros eventualmente
pueden exigir por las mercancías que circulen en sus
territorios, con ocasión de una operación de tránsito
aduanero internacional, el declarante esta obligado a
prestar una garantía económica. “ (Subrayado y resaltado
de esta Gerencia).

Así, la prenombrada Decisión 327 define en su artículo 1° al Declarante, como la

persona que de acuerdo a la legislación de cada País Miembro suscribe una
declaración de tránsito aduanero y por tanto se hace responsable ante la aduana
por la información en ella declarada y por la correcta ejecución de la operación de
tránsito internacional.
Visto todo lo antes expuesto, así como las normas parcialmente transcritas, y
atendiendo a su consulta, esta Gerencia observa :

La Ley Orgánica de Aduanas, en el mencionado artículo 13, a objeto de cubrir las

obligaciones que pudieren surgir de la operación de tránsito, exige a los
representantes domiciliados en el país, de las empresas de vehículos
dedicadas a dicha actividad, constituyan garantía permanente a favor del Fisco
Nacional, para cubrir las obligaciones que pudieren surgir por los actos
efectuados por los porteadores. Por lo que dicha garantía va enfocada a cubrir
los posibles perjuicios que se ocasionaren al Fisco Nacional por dicha actividad
de tráfico internacional.

Ahora bien, por otro lado, el precitado los artículos 45 de la Ley en comento y 120
de su Reglamento, establecen que en las operaciones de tránsito que se efectúen
a través del territorio aduanero nacional, los consignatarios de las mercancías
deberán constituir garantía, la cual se presentará en la Aduana de entrada de las
mismas, a objeto de asegurar la salida de los efectos hacia su lugar de
destino, así como las posibles obligaciones que se pudiesen causar a favor de la
Administración por el tránsito de las mismas a través del territorio aduanero
nacional.

De lo anterior se desprende que estamos en presencia de dos garantías

independientes la una de la otra, toda vez, que los citados artículos de la Ley
Orgánica de Aduanas tienen por finalidad respaldar obligaciones de distinta
índole, que pudieren causarse eventualmente al Fisco Nacional. Así, la garantía
exigida en el artículo 13 de la Ley en comento, a las empresas transportistas,
debe ser presentada por los representantes de éstas, domiciliados en el país, a
efectos de cubrir las faltas en que pudieren incurrir los porteadores. Por otro lado,
el artículo 45 ejusdem, exige al consignatario de las mismas, garantía que
asegure la salida de las mercancías en tránsito hacia su destino.

ADUANAS

Importación de Vehículos nuevos

DCR-3421
sin fecha

Asunto: Exigibilidad de los

certificados de origen y títulos de
propiedad en los casos de
importación de vehículos nuevos.
Consulta

Pronunciamiento sobre si la nacionalización de vehículos importados nuevos

puede efectuarse sin la presentación del certificado de origen .

Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria cumple con darle respuesta en los
siguientes términos :

La Ley Orgánica de Aduanas, en su artículo 98 establece :

“Artículo 98.- La documentación exigible a los fines de la

declaración de las mercancías, será la siguiente:

a) Para la importación:

1. La Declaración de Aduanas;
2. La factura comercial definitiva;
3. El original del conocimiento de embarque, de la
guía aérea, o de la guía de encomienda, según el
caso;
4. Los exigibles legalmente a dichos fines, según
el tipo de mercancía de que se trate.
(Omissis)”

De la norma antes transcrita se observa que en ella se señala la documentación

que debe presentarse en la aduana para los casos de importación de mercancías,
no incluyendo dentro de tal señalamiento el certificado de origen.

Asimismo el Arancel de Aduanas, que es el instrumento que establece los

regímenes legales o documentaciones adicionales que deban presentar
determinadas mercancías para su importación, no establece dentro de su
normativa, que para la importación ordinaria de vehículos (régimen general) deba
presentarse ninguna documentación adicional diferente a la exigida en el artículo
antes transcrito.

Este Régimen de Importación Ordinaria o Régimen General es aplicable a todos

los países con los cuales Venezuela no tenga ningún Convenio o Tratado a través
del cual se acuerde un tratamiento especial para la importación de mercancías; ya
que en este caso, en el cual se haya acordado un tratamiento favorable en el
marco de Tratados, Acuerdos o Convenios Internacionales en los que participe
Venezuela, se aplicará el régimen establecido en estos últimos.
En el caso de la importación de mercancías provenientes de los Países miembros
del Acuerdo de Cartagena, a las mismas se les exige la presentación del referido
certificado de origen tal como lo dispone el artículo 13 de la Decisión N° 293 de la
Comisión del Acuerdo de Cartagena:

“Artículo 13.- Las autoridades aduaneras del País

Miembro importador no podrán impedir el
desaduanamiento de los productos en casos de
duda acerca de la autenticidad de la certificación,
presunción de incumplimiento de las normas
establecidas en la presente Decisión o cuando el
certificado de origen no se presente o esté
incompleto. En tales situaciones se podrá exigir la
constitución de una garantía por el valor de los
gravámenes aplicables a terceros países.

Cuando el certificado de origen no se presente o

esté incompleto, las autoridades aduaneras del
País Miembro importador otorgarán un plazo de
noventa días a partir de la fecha de llegada del
producto, para la debida presentación de dicho
documento.” (Resaltado nuestro).

En tal sentido la norma antes transcrita solamente es aplicable para los vehículos
provenientes de los países miembros del Acuerdo de Cartagena (Bolivia,
Colombia y Ecuador), razón por la cual se podrá aplicar el procedimiento allí
establecido en caso de que no se presente el referido certificado de origen. Dicho
Certificado de origen se utiliza con la finalidad de aprovechar las ventajas
impositivas que ofrecen algunos países con los cuales Venezuela ha celebrado
convenios de intercambio comercial, en virtud de los cuales las mercancías
deberán venir amparadas por este certificado, expedido de acuerdo a las normas
que a tal efecto establece la Decisión 293 arriba citada, es decir, siempre que las
mercancías sean originarias de esos países y cumplan con el Régimen Legal
Andino indicado en la columna seis (6) del Artículo 21 del Arancel de Aduanas
vigente.

Si se trata de importación de vehículos provenientes de países no miembros del

Acuerdo de Cartagena, no se les puede exigir dicho certificado, ya que el Arancel
de Aduanas vigente en nuestro país no establece ningún Régimen Legal para la
importación de este tipo de bienes. La importación de mercancías provenientes de
terceros países queda sometida al tratamiento establecido en el Régimen
General.

Por todo lo antes expuesto se concluye que el certificado de origen sólo será
exigible cuando las mercancías provengan de algún país miembro del Acuerdo de
Cartagena, a los fines de gozar de las ventajas impositivas establecidas en este
Tratado. En caso de no ser presentado dicho certificado, y visto que la
Administración Aduanera no puede impedir el desaduanamiento de la mercancía,
se procederá a la constitución de garantía que cubra el valor de los gravámenes
aplicables a terceros países - es decir, la tarifa aplicable de conformidad al
Arancel de Aduanas, y no la tarifa aplicable para el Grupo Andino, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 9 eiusdem, en concordancia con el artículo 13 de la
Decisión 293 antes citada. Transcurrido el lapso de 90 días a partir de la fecha de
llegada de la mercancía, sin que se hubiese presentado el certificado de origen,
se procederá a la ejecución de la garantía y en consecuencia, el importador
perderá el beneficio arancelario otorgada por esta Decisión.

ADUANAS

Intereses
DCR-3625
Fecha : 25-07-1999

Asunto : Causación de los

intereses moratorios en materia de
Aduanas.

Consulta

Pronunciamiento sobre la determinación en materia aduanera de los intereses

moratorios, con motivo de la nacionalización por vía de excepción de mercancías
ingresadas bajo el régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo.

A los fines de analizar el planteamiento realizado, esta Gerencia considera

necesario hacer las siguientes observaciones:

El artículo 1º del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial

Nº 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, establece:

“ARTÍCULO 1°. Las disposiciones del presente Código

Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las
relaciones jurídicas derivados de ellos.

Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo

atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los
recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de
intereses y lo referente a las normas para la administración de
 tales tributos que se indican en este Código; para los demás
efectos se aplicará con carácter supletorio.

(...)” (Subrayado nuestro).

Del artículo antes transcrito se concluye que para la determinación de

intereses en materia aduanera se debe aplicar lo dispuesto en dicho Código.

En tal sentido el artículo 59 eiusdem dispone:

“Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria,

sanciones y accesorios dentro del término establecido para
ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la
Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de
mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total
de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria
incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable,
respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas
tasa estuvieron vigentes.
(...)
PARAGRAFO ÚNICO: En el caso de ajustes provenientes de
reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto
pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la
vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o
el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización
monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios
del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del
vencimiento del plazo establecido para efectuar la
autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses
compesatorios como la actualización monetaria serán
calculados por la Administración tributaria en la oportunidad en
que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto
administrativo o en la sentencia, que confirme total o
parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la
fecha que se produzca la decisión, según el caso.
(...)” (Subrayado nuestro).

En virtud de lo dispuesto en el artículo antes mencionado, esta Gerencia

considera que es necesario precisar en qué momento, de conformidad con la
legislación aduanera, debe considerarse la existencia de una falta de pago de la
obligación tributaria, sanciones y accesorios, que sea imputable al consignatario
de la mercancía, por cuanto el Código Orgánico Tributario sólo es aplicable en lo
relativo a la causación de los intereses moratorios.
 Para ello es necesario determinar el hecho imponible de los impuestos
aduaneros y el momento en el cual se hace exigible la obligación tributaria a partir
del cual comienzan a correr los intereses moratorios.

En este sentido, el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:

“Artículo 86.- Las mercancías causarán los impuestos

establecidos en el artículo 84, a la fecha de su llegada a la
zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la
respectiva operación y estarán sometidas al régimen aduanero
vigente para esa fecha.

Cuando se trate de exportación de mercancías a ser

reconocidas fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicará
el impuesto y el régimen aduanero vigente para la fecha de
registro de la declaración presentada a la aduana.

En caso de zonas, puertos o almacenes libres o francos, o

almacenes aduaneros (in bond), cuando las mercancías vayan
a ser destinadas a uso o consumo en el territorio aduanero
nacional, se aplicará el impuesto y el régimen aduanero
vigente para la fecha de registro de la declaración ante la
aduana del respectivo manifiesto.” (Subrayado nuestro).

De conformidad con lo previsto en el encabezamiento de este artículo, el

hecho generador o hecho imponible del impuesto aduanero es la llegada de la
mercancía o su ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional
habilitada para la respectiva operación. Una vez establecido cuando se causa el
hecho imponible, debemos precisar las normas referidas a la exigibilidad del
impuesto. En este sentido el artículo 59 de la Ley Orgánica de Aduanas
establece:

“Artículo 59.- El Jefe de la Administración Aduanera

competente deberá disponer, conforme a las normas que
establezca el Reglamento y para todas o algunas aduanas,
que la liquidación de los gravámenes y demás derechos
causados con ocasión de la introducción o extracción de las
mercancías haya sido efectuada por el consignatario
exportador o exportador para el momento de la aceptación o
declaración de estas últimas. En estos casos podrá,
igualmente, exigirse que para el mismo momento dichos
gravámenes y derechos se encuentren cancelados o
garantizados.”

En ejercicio de esta facultad, contemplada en el artículo 56 de la Ley

derogada, hoy el artículo 59 arriba transcrito, el Ministerio de Hacienda, de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 177 al 182 del Reglamento de la
Ley Orgánica de Aduanas, dictó la Resolución N 1.850 de fecha 08 de julio de
1988, publicada en la Gaceta Oficial N° 34.005 de fecha 12 de julio de 1988, en la
cual establece el régimen de autoliquidación y pago previo de los derechos
arancelarios y demás gravámenes aduaneros cuya determinación y exigibilidad
corresponde al servicio aduanero nacional. En la referida normativa, el artículo 4°
dispone lo siguiente:

“Artículo 4°.- Una vez complementado el formulario referido en

el artículo 2°, si existiesen cantidades a cancelar, el pago será
hecho por el contribuyente en una oficina receptora de fondos
nacionales después del reconocimiento.”

De manera que, sólo después que se efectúa el reconocimiento es cuando

se hace exigible el tributo causado por la llegada de la mercancía a la zona
primaria de la aduana respectiva. De conformidad con lo establecido en el artículo
y 176 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, una vez concluido el
reconocimiento, el resultado de las actuaciones y los recaudos respectivos serán
pasados el mismo día o a más tardar el siguiente día hábil, al servicio de
liquidación de la aduana a objeto de que se proceda a las emisiones de las
planillas a que hubiere lugar, dentro de un plazo de cinco (5) días hábiles,
concediéndose así un lapso después del cual se hará exigible el pago del tributo.

Sin embargo, habría que puntualizar si esa exigibilidad es inminente o si el

consignatario goza de un plazo para la cancelación de los impuestos, ya que la
Resolución no establece nada al respecto, por lo que se hace necesario citar el
artículo 183 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas que establece:

“Artículo 183.- El pago de las contribuciones liquidadas será

hecho en las oficinas receptoras de fondos nacionales, previa
la presentación de la planilla correspondiente, dentro de los
cinco (5) días hábiles siguientes contados a partir de la fecha
de notificación de la respectiva planilla.”

El artículo obviamente no puede aplicarse en su totalidad por la

implementación posterior a la norma del régimen de autoliquidación del tributo, en
el cual la aduana no se obliga a la emisión de planilla alguna si el reconocimiento
está conforme, no obstante, esta Gerencia considera que el plazo de cinco días
hábiles para el pago del impuesto determinado por el propio contribuyente y
exigible en virtud del reconocimiento debe ser respetado. Dicha afirmación no
contradice lo establecido por la Resolución N° 1850, antes identificada, pues si se
hubiese querido apremiar al consignatario de la mercancía al pago inminente del
tributo luego del reconocimiento, ello hubiese sido expresamente establecido por
la referida resolución, ya que comporta un cambio en cuanto a los plazos
ordinarios anteriormente establecidos para la cancelación de los tributos
aduaneros una vez conocido el monto exacto del importe debido al Fisco.
 Todo lo antes expuesto continuará vigente hasta tanto sea reformado el
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, cuya reforma deberá regular todo lo
relativo al reconocimiento aleatorio y/o selectivo y a la liquidación, pago y retiro
de la mercancía.

Ahora bien, con respecto al caso específico de la causación de los

intereses moratorios con motivo de la nacionalización de mercancía que ingresó
al país bajo el régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, el
artículo 49 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes
de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales establece:

“ARTICULO 49.- En caso de que las mercancías deban ser

nacionalizadas, el interesado deberá solicitar la
correspondiente autorización de la Dirección General Sectorial
de Aduanas es a partir de este momento que empiezan a antes
del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición.

Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a

liquidar los impuestos de importación, recargos e impuestos
adicionales y los intereses moratorios correspondientes.”
(Subrayado de la Gerencia).

Este artículo deberá interpretarse conjuntamente con el artículo 21 del

mismo Reglamento, el cual establece que al ingresar la mercancía al país, deberá
presentarse la declaración de aduana para la importación, especificándose el
régimen de que se trate y el número de la autorización que lo ampara, es decir,
deberá especificarse que ingresa bajo el régimen de admisión temporal para
perfeccionamiento activo, en consecuencia, en este momento los funcionarios de
la aduana deberán efectuar las labores de reconocimiento de conformidad con lo
dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas.

Como corolario de lo anterior, debemos concluir que es en este momento

(acto de reconocimiento de la mercancía al momento de su ingreso al país) a
partir del cual surge al obligación de pagar intereses moratorios para el
beneficiario del régimen que decide nacionalizar la mercancía. Esto es
corroborado, por lo dispuesto en el artículo 30 del referido Reglamento, donde se
considera que la exigibilidad el pago de los impuestos y otros recargos o
impuestos adicionales causados, es a la fecha de llegada de las mercancías.

De todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye:

Los intereses moratorios para los tributos causados por la llegada de la

mercancía a la zona primaria de la aduana respectiva se causan luego de cinco
días hábiles de efectuado el reconocimiento, por lo que el retardo en presentar la
autoliquidación no genera intereses moratorios.
 Sólo podrán liquidarse intereses moratorios a aquellos consignatarios que
no hubiesen cancelado los impuestos respectivos, luego de haber transcurrido el
plazo de cinco (5) días hábiles de efectuado el reconocimiento de las mercancías.

En el caso de haberse emitido planillas complementarias o definitivas con

posterioridad al reconocimiento, los intereses moratorios se causarán transcurrido
el plazo de cinco (5) días de notificado el consignatario de la planilla respectiva.

Por último, es importante destacar la no coincidencia que existe entre la

causación de intereses moratorios por falta de pago de las rentas internas y de
los tributos aduaneros, en virtud de la diferencia en los conceptos de exigibilidad
y determinación existentes de ambas instituciones. Ello obedece a que los tributos
denominados “internos” no requieren de actuación administrativa alguna para su
exigibilidad, mientras que los tributos aduaneros, aunque también se rigen por la
autoliquidación, no se hacen exigibles hasta tanto no ocurra el reconocimiento de
las mercancías, efectuado por los funcionarios de la aduana.

En cuanto a la nacionalización de mercancías que ingresó al país bajo el

régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, cuando se
establece que la Aduana deberá proceder a liquidar los impuestos de importación
y los interese moratorios correspondientes, es necesario que los mismos se
cuenten a partir del momento que se causó el impuesto (artículo 86 de la Ley
Orgánica de Aduanas), es decir, cuando la mercancía ingresó a la zona primaria
de cualquier aduana habilitada para a respectiva operación.

ADUANAS

Sanciones
DCR-5-3874
Fecha : 01-09-1999

Asunto :Aplicación de las multas

establecidas en los artículos 115 y 118
de la Ley Orgánica de Aduanas por
excedentes de mercancías autorizadas
para ingresar bajo un régimen especial.

Consulta
 Pronunciamiento sobre el incumplimiento de las cantidades autorizadas
para admitir mercancías amparadas por un régimen especial de suspensión de
impuestos de importación.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria emite su pronunciamiento en

los siguientes términos:

El artículo 27 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los

Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales,
remite a las sanciones establecidas en los artículos 115 y 118 de la referida Ley
cuando los beneficiarios incumplan las condiciones bajo las cuales se les
concedió la autorización para ingresar las mercancías al país bajo un régimen
aduanero especial, el mencionado artículo expresa:

“Artículo 27.- Cuando los beneficiarios incumplan las normas,

procedimientos y condiciones bajo las cuales ha sido concedida la
autorización correspondiente, serán sancionados de conformidad
con lo establecido en los artículos 115 ó 118 de la Ley Orgánica
de Aduanas, según sea el caso.”

Ahora bien, el articulo 115 de la Ley establece:

“Artículo 115: El incumplimiento de las obligaciones y

condiciones bajo las cuales hubiere sido concedida una
autorización, delegación, permiso, licencia, suspensión o
liberación, será sancionado con multa equivalente al doble de los
impuestos de importación legalmente causados, sin perjuicio de
la aplicación de la pena de comiso. La misma sanción se aplicará
cuando se infrinja lo previsto en el último párrafo del artículo 30.”

Del artículo antes transcrito se evidencia la intención del legislador, de que

las autorizaciones otorgadas por la Administración Aduanera deben ser cumplidas
por el beneficiario estrictamente en los términos en que la misma fue concedida,
en su defecto, deberá ser sancionado.

Ahora bien, en el momento en que la Administración Aduanera concede la

autorización para que una mercancía ingrese bajo el régimen de admisión
temporal o admisión temporal para perfeccionamiento activo, no lo hace en forma
abierta, es decir, dejando al arbitrio del beneficiario del régimen las cantidades de
mercancías que va a introducir al amparo de la respectiva autorización.

En este sentido, en la referida autorización, además de individualizarse

plenamente la mercancía a ingresar bajo el régimen aduanero respectivo, se
debe expresar las cantidades exactas amparadas por el respectivo régimen ;
entonces, si se introducen cantidades mayores a las especificadas en el
respectivo oficio de autorización las mismas no estarán amparadas por este y, en
consecuencia, deberán ingresar al territorio nacional a través del régimen de
importación ordinaria, es decir, pagándose todos los impuestos a que diere lugar.

De todo lo antes expuesto, es opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria

que en los casos de excedentes de las cantidades autorizadas para el ingreso de
mercancías bajo los regímenes de admisión temporal y admisión temporal para
perfeccionamiento activo, no debe aplicarse la sanción del artículo 115 de la Ley
Orgánica de Aduanas, sino que se entiende que dicho excedente debe ingresar
por el régimen de importación ordinaria y en consecuencia pagar los impuestos
que se causen.

ADUANAS

Intereses
DCR-5-2180
FECHA: 20-09-1999
ASUNTO: Causación de intereses
moratorios en Aduanas.
Consulta

Pronunciamiento sobre el momento de causación y exigibilidad de los intereses

moratorios en los casos de pago de las planillas de liquidación por concepto de
tasa por servicios de habilitación.

A los fines de analizar el planteamiento realizado, esta Gerencia considera

necesario hacer las siguientes observaciones:

El artículo 1º del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº

4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, establece:

“Artículo 1°. Las disposiciones del presente Código Orgánico son

aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas
derivados de ellos.

Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente

a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos
administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y
lo referente a las normas para la administración de tales tributos
que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará
con carácter supletorio.
(...)” (Subrayado nuestro).
Del artículo antes transcrito se concluye que para la determinación de intereses
en materia aduanera se debe aplicar lo dispuesto en dicho Código. En tal sentido
el artículo 59 ejusdem dispone:

“Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria,

sanciones y accesorios dentro del término establecido para ello,
hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la
Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de
mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de
la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria
incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable,
respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasa
estuvieron vigentes.
(...)
PARAGRAFO ÚNICO: En el caso de ajustes provenientes de
reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto
pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía
administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el
Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización
monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del
doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del
vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación
y pago del tributo. Tanto los intereses compesatorios como la
actualización monetaria serán calculados por la Administración
tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo
ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme
total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta
la fecha que se produzca la decisión, según el caso.
(...)” (Subrayado nuestro).

En virtud de lo dispuesto en la precitada norma, esta Gerencia considera que es

necesario precisar en qué momento, de conformidad con la legislación aduanera,
debe considerarse la existencia de una falta de pago de la obligación tributaria,
sanciones y accesorios, que sea imputable al consignatario de la mercancía, por
cuanto el Código Orgánico Tributario sólo es aplicable en lo relativo a la
causación de los intereses moratorios.

Para ello es necesario determinar el hecho imponible de los impuestos aduaneros

y el momento en el cual se hace exigible la obligación tributaria a partir del cual
comienzan a correr los intereses moratorios.

En este sentido, el artículo 3° de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:

“ARTICULO 3° : Corresponde al Presidente de la República, en

Consejo de Ministros:
“omissis”
 5) Fijar las tasas y determinar las cantidades que deban pagar los
usuarios de los servicios que preste la Administración Aduanera,
según lo establezca el reglamento, dentro de los siguientes
límites:
a) Entre una unidad tributaria (1 U.T.) y diez unidades tributarias (10
U.T.) por hora o fracción, cuando el servicio prestado por las
aduanas se realice fuera de las horas ordinarias de labor, en días
no laborables o fuera de la zona primaria inmediata de la
aduana;...”.

Al respecto, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas señala:

Artículo 48.- El Ministerio de Hacienda fijará para cada aduana

las horas ordinarias de labor.

Cuando se habilite el servicio aduanero fuera de las horas

ordinarias de labor, en días hábiles o en sitios distintos a aquellos
que constituyen la zona aduanera, los usuarios pagarán las
siguiente tarifa:
“omissis”

Parágrafo Unico.- Cuando se trate de habilitación en sitios

distintos a la zona aduanera, además de la tarifa correspondiente,
el usuario pagará los gastos de transporte, alimentación y
hospedaje si fuese necesario. Dicho pago, que se liquidará en la
misma planilla correspondiente a la habilitación, será establecido
por la oficina aduanera conforme a las normas para viáticos de
funcionarios públicos.

De conformidad con lo previsto en los precitados artículos, el hecho generador o

hecho imponible de la tasa por habilitación, es el servicio prestado por la
Administración Aduanera fuera de las horas ordinarios de labor, días hábiles o
zona aduanera. Señalando el Reglamento, que adicional al pago de esta tasa por
dicho servicio, el usuario debe pagar los gastos que ello ocasione, los cuales son
liquidados en una sola planilla.

Por lo que establecido cuándo se causa el hecho imponible, debemos precisar el

momento en que se hace exigible el pago por tal concepto, cuya determinación y
exigibilidad corresponde a la Administración Aduanera.

Al respecto, cabe destacar lo establecido en el artículo 176 del Reglamento de la

Ley Orgánica de Aduanas, el cual dispone que una vez concluido el
reconocimiento, el resultado de las actuaciones y los recaudos respectivos serán
pasados el mismo día o a más tardar el siguiente día hábil al servicio de
liquidación de la aduana a objeto de que se proceda a las emisiones de las
planillas a que hubiere lugar, dentro de un plazo de cinco (5) días hábiles.

Sin embargo, habría que puntualizar si esa exigibilidad es inminente o si el

consignatario goza de un plazo para la cancelación del tributo aduanero, por lo
que se hace necesario citar el artículo 183 del prenombrado Reglamento de la
Ley Orgánica de Aduanas que establece:

“Artículo 183.- El pago de las contribuciones liquidadas será

hecho en las oficinas receptoras de fondos nacionales, previa la
presentación de la planilla correspondiente, dentro de los cinco
(5) días hábiles siguientes contados a partir de la fecha de
notificación de la respectiva planilla.”

Cabe destacar, que la Resolución No. 1850, de fecha 08 de Julio de 1988,

publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela del 12-07-88, No.
34.005, mediante la cual se dispone el Régimen de Autoliquidación y Pago Previo
de los derechos arancelarios y demás gravámenes aduaneros u otros cuya
determinación y exigibilidad corresponden al Servicio Aduanero Nacional,
establece en su artículo 3° que el contribuyente debe indicar en la
Autoliquidación, los derechos arancelarios así como loa tasa por servicios de
aduanas causada, incluyendo expresamente dicha norma a la tasa de
habilitación u otros derechos cuya determinación y exigibilidad correspondan a la
Aduana. Por lo que una vez conocido el monto exacto del importe debido al
Fisco, este debe ser cancelado por el contribuyente en una Oficina Receptora de
Fondos Nacionales.

De todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que la

obligación de pagar los intereses moratorios causados por concepto de
habilitación, nace desde la fecha de su exigibilidad hasta la cancelación total de
la deuda, es decir se causan luego de cinco (05) días hábiles de emitida la
planilla de cancelación de la tasa por servicios de habilitación y gastos. Por lo que
sólo podrán liquidarse intereses moratorios a aquellos consignatarios que no
hubiesen cancelado el tributo correspondiente respectivos luego de haber
transcurrido el plazo de cinco (5) días hábiles de efectuado el reconocimiento de
las mercancías.

Por otro lado, remitiéndonos a lo expuesto en su comunicación, en relación al

retardo por parte de los contribuyentes en el pago de la tasa por habilitación,
cabe destacar lo dispuesto en los artículos 9 y 11 de la Ley Orgánica de
Aduanas:

“Artículo 9: Las mercancías que ingresen a la zona primaria, no

podrán ser retiradas de ella sino mediante el pago de los
impuestos, tasas, penas pecuniarias y demás cantidades
 legalmente exigibles y el cumplimiento de otros requisitos a que
pudieran estar sometidas. Quedan a salvo las excepciones
establecidas en esta Ley y en leyes especiales. El Ministerio de
Hacienda podrá autorizar que el retiro de las mercancías se
efectúe sin haber sido cancelada la planilla de liquidación
definitiva mediante garantía que cubra el monto de la liquidación
provisional que deberá formularse al efecto.”
“omissis”

“Artículo 11: Cuando las mercancías hubieren sido retiradas de

la zona aduanera, sin que se hubieren satisfecho todos los
requisitos establecidos en la Ley o las condiciones a que quedó
sometida su introducción o extracción o no se hubiere pagado el
crédito fiscal respectivo, el Fisco Nacional podrá perseguirlas y
aprehenderlas.”.

De la transcripción anterior se observa que la Aduana puede exigir el pago de la

tasa por servicios de habilitación antes del retiro de la mercancía de la zona
primaria, a fin de evitar el “normal retraso,” a que hace referencia en su
comunicación, con respecto a dicha tasa.

IMPUESTO AL ALCOHOL Y ESPECIES ALCOHOLICAS

Expendio
DCR-5-4701
Fecha : 08-09-1999

Asunto : Solicitud de autorización para

el expendio de bebidas alcohólicas a
las personas que realizan actividades
económicas en los Roques.

Consulta

Opinión en relación a la posibilidad de que sean otorgadas autorizaciones y

registros de expendios de bebidas alcohólicas a los sujetos que realizan
actividades económicas en el Archipiélago Los Roques.
Una vez realizado el análisis de las normas reguladoras de la materia, esta
Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos :

Primero : Como aspecto previo y antes de entrar al estudio del fondo del asunto
sometido a consideración, es necesario determinar cual es la normativa aplicable
al presente caso, así como el orden de prelación de la misma.

A este respecto, es oportuno señalar que lo referente a parques nacionales, se

encuentra fundamentalmente, regido por una sistemática jurídica especial,
partiendo de la Ley Orgánica para la Ordenación del Territorio, el Reglamento de
la Ley Orgánica para la Ordenación del Territorio Sobre Administración y Manejo
de Parques Nacionales y Monumentos Naturales, y en el caso específico del
Parque Nacional Archipiélago Los Roques, el Decreto N° 1213 de fecha 2 de
noviembre de 1990, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario de fecha 18 de
enero de 1991 mediante el cual se dictó el Plan de Ordenamiento y Reglamento
de Uso del referido parque.

Ahora bien, la Ley Orgánica para la Ordenación del Territorio, expresa en su

artículo 17 que las áreas bajo régimen de administración deberán establecerse
por Decreto adoptado por el Presidente de la República en Consejo de Ministros y
en dicho Decreto se ordenará la elaboración del plan respectivo, en el cual se
establecerán los lineamientos, directrices y políticas para la administración de la
correspondiente área, así como la orientación para la asignación de usos y
actividades permitidas, siendo importante destacar que de acuerdo a esta norma,
los usos previstos en los aludidos planes deben ser objeto de reglamentación
especial, sin cuya publicación no surtirán efecto.

En este mismo orden de ideas, se observa que el Reglamento Parcial de la Ley

Orgánica de Ordenación del Territorio Sobre Administración y Manejo de Parques
Nacionales y Monumentos Naturales, específicamente en su artículo 20 precisa
que el expendio, tenencia y consumo de bebidas alcohólicas se consideran como
actividades restringidas sometidas a lo que establezca el plan de ordenación y
manejo y reglamento de uso de cada caso en particular, de manera que de la
propia interpretación gramatical de la norma se evidencia que dichas actividades
son perfectamente lícitas, no prohibidas, que pueden , en todo caso, llevarse a
cabo con las limitaciones que se establezcan.

Por otra parte, cabe significar que en el Plan de Ordenamiento y Reglamento de

Uso del Parque Nacional Archipiélago Los Roques no se señala prohibición
alguna para el expendio de bebidas alcohólicas, siendo importante mencionar que
en el mismo se dejó claramente establecido el uso que se le debe dar a cada una
de las áreas delimitadas, indicándose, entre otras, la existencia de una zona de
recreación y de una zona de uso especial ; en la primera, se puede autorizar la
construcción de infraestructuras rústicas para la realización de actividades de
recreación, centros de visitas, refugios, restaurantes y obras similares ; la
segunda, está conformada por los sectores del archipiélago que han sido
sometidos a una intervención y aquellas actividades contrarias a los fines del
parque, pudiéndose, incluso, autorizar el cambio de uso de una vivienda para uso
habitacional d ellos pobladores, a posadas turísticas previo cumplimiento de las
condiciones que se establezcan en dicha autorización.

Segundo : Por otra parte, se debe indicar que esta Gerencia entiende que la
principal actividad en el Archipiélago los Roques, es la actividad recreacional y
turística , integrando de esta manera el sistema turístico Nacional, de acuerdo a lo
previsto en el artículo 31 de la Ley de turismo el cual establece :

Artículo 31.-Integran el Sistema Turístico Nacional.

1. Las personas jurídicas que realicen en el país, actividades turísticas tales como
guiaturas, transporte, alojamiento, recreación, alimentación y suministro de
bebidas , alquiler de naves, aeronaves y vehículos de transporte terrestre, y
cualquier otro servicio destinado al turista.
2. Las personas jurídicas que se dediquen a la organización, promoción y
comercialización de los servicios señalados en el numeral anterior, por cuenta
propia o de terceros.......(omissis).

De acuerdo a lo antes expuesto y siendo que la actividad turística es la imperante

en el Archipiélago Los Roques esta Gerencia es de la opinión que a las personas
que realicen esta actividad les es aplicable lo previsto en el artículo 202 del
Reglamento de le Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas el cual
establece que el Ministerio de Hacienda, previa justificación del solicitante
debidamente comprobada, podrá autorizar el funcionamiento de las cantinas y
expendios a que se refieren los ordinales 3 y 5 del artículo 194 de dicho
Reglamento, cuando estén destinados a hoteles, restaurantes, centros sociales y
establecimientos de interés turístico, que cuenten con instalaciones especiales
para tales fines.

De la revisión de los anexos de su escrito consultivo observamos que las

personas jurídicas que se establezcan en el Archipiélago los Roques a fin de
ejercer actividad turística deben suscribir un contrato de concesión con el
Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, representado
por la autoridad única de área del Parque Nacional Archipiélago Los Roques en el
cual se obliga a la concesionaria a proveer de las instalaciones necesarias para
prestar a cabalidad el servicio que preste ( posada, café kiosco etc.), y en
consecuencia al otorgarse la autorización de funcionamiento de expendio de
bebidas alcohólicas en el Archipiélago Los Roques, por parte de la Administración
Tributaria, el expendedor, deberá contar con instalaciones especiales para tal fin.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia es de la opinión que resulta procedente
otorgar el registro y autorización a las personas que se dediquen a ejercer la
actividad turística dentro del parque nacional a que se contrae el presente caso
en los términos antes indicados, estando sujetos en forma permanente a las
visitas, intervenciones y presentación de la totalidad de los libros y documentos a
los fines de las verificaciones y demás medidas de vigilancia fiscal, de
conformidad con lo previsto en el artículo 41 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol
y Especies Alcohólicas.

Es de hacer notar que el otorgamiento de las correspondientes autorizaciones y

registros de especies alcohólicas en esta zona en la cual se ejerce
predominantemente la actividad turística, traerá como consecuencia la
regularización del expendio de bebidas alcohólicas, dado que en los actuales
momentos se está llevando a cabo en forma ilegal, y por otra parte la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Capital, elevará sus niveles de
recaudación al ingresar al Fisco Nacional, los ingresos derivados por tal
concepto.

IMPUESTO AL ALCOHOL Y ESPECIES ALCOHÓLICAS

Expendio
DCR-5-1888
Fecha : 18-11-1999
Asunto : Tasa para la autorización
del expendio de bebidas
alcohólicas/Cambio de
administrador.

Consulta

Pronunciamiento sobre si el cambio de administradores puede ser considerado un

traspaso a efectos del pago de la tasa prevista en el artículo 10 numeral 2 de la
Ley de Timbre Fiscal.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria a los fines de determinar si el

cambio de administradores de una compañía, y la cesión de las cuotas de
participación puede ser considerada un traspaso, pasa de seguida a efectuar las
siguientes consideraciones.

La cesión es el acto entre vivos por el cual una persona traspasa a otra bienes,
derechos, acciones o créditos. La cesión puede efectuarse por venta, donación,
permuta, dación en pago, legado o cualquier otro título eficaz para que lo propio
de uno retorne del que antes era ajeno.

En sentido propio, es una venta del crédito acordada entre cedente y cesionario,
sin necesidad del consentimiento del deudor cedido. Así pues, lo mismo que la
venta transmite al comprador el pleno disfrute de la cosa vendida, la cesión
transfiere al cesionario el disfrute absoluto, o si se quiere decir de otro modo, el
ejercicio del crédito.

Así lo entiende nuestro Código Civil, cuando en el artículo 1549 declara que la
cesión transmite la propiedad del crédito ; por consiguiente, la cesión es una
venta del crédito que obliga al cedente a transferir al cesionario, en exclusivo
provecho de éste, el ejercicio de la acción de crédito, entregándole, cuando
existan, los títulos o documentos necesarios para hacerla valer.

En cuanto a la transmisibilidad de las acciones se observa que el contrato social

confiere al accionista la plena e irrevocable propiedad de cierto número de títulos
que son, como cualquiera otros bienes que componen su patrimonio,
transmisibles, cuando lo disponga su propietario, a menos que una
reglamentación legal los ponga fuera del comercio, o que el respeto debido al
pacto social que constituye la ley entre las partes, encadene de cierto modo la
voluntad del disponente.

La cesión o transferencia de acciones varía según su naturaleza y las

estipulaciones del pacto social. El artículo 296 del Código de Comercio establece
que la cesión de las acciones nominativas se hace por declaración en los libros
de la compañía, firmada por el cedente y por el cesionario o por sus apoderados.
A tal efecto el artículo 260 del mismo código dispone que los administradores de
la compañía deben llevar entre otros libros “el libro de accionistas donde consta
el nombre y domicilio de cada uno de ellos, con expresión de las acciones que
posea y de las sumas que haya entregado por cuenta de las acciones, tanto por
el capital primitivo, como por cualquier aumento, y las cesiones que haga”. En
consecuencia, de acuerdo con el citado artículo 296, la propiedad de las acciones
nominativas se prueba con su inscripción en el libro de accionistas.

Ahora bien, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies

Alcohólicas, publicado en Gaceta Oficial Nº 3665 Extraordinario del 05-12-85 en
su artículo 278 establece lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 278.- Quien hubiere adquirido por enajenación o

por cualquier otra forma de traspaso las industrias o
expendios a que se refiere este Reglamento no podrán
ejercer la industria o el comercio de especies alcohólicas
sino después de haber obtenido a su nombre las
correspondientes autorizaciones y registros.” (Omissis)

Por su parte el Decreto Nº 190 del 25-05-94, mediante el cual se dicta la reforma
de la Ley de Timbre Fiscal, publicado en Gaceta Oficial Nº 4727 Extraordinario del
27-05-94 en su artículo 10 numeral 2 establece:
 “Artículo 10.- Por los actos y documentos que se indican
a continuación se pagarán las siguientes tasas :

2.- Otorgamiento de autorización para instalación de

expendio de bebidas alcohólicas, transformación,
traspasos y traslados de los mismos en zonas urbanas:
ciento cincuenta mil bolívares ( Bs 150.000,oo) y en
zonas sub-urbanas: Setenta y cinco mil bolívares (Bs
75.000,oo).” ( Subrayado de la Gerencia).

Del contenido de su escrito se observa que su interrogante va dirigida al caso de

que si se efectúa un cambio de administradores se podría considerar tal situación
como un traspaso a los fines de la cancelación de la tasa prevista en el numeral 2
del artículo 10 de la Ley de Timbre Fiscal.

Al respecto, se le informa que las compañías constituyen personas jurídicas

distintas de los socios. En efecto, la Doctrina considera que las sociedades
mercantiles tienen una existencia jurídica autónoma, están provistas de un
organismo administrativo dirigido por la voluntad social, tienen responsabilidad
jurídica y económica propias, poseen un domicilio que es el centro de sus
negocios, un nombre que pueden defender de toda usurpación y un patrimonio
que se halla destinado a una finalidad propia...”

En tal sentido el artículo 201 del Código de Comercio señala los diversos tipos de
compañías de comercio y al efecto establece:

“Artículo 201.- Las compañías de comercio son de las

especies siguientes:
1º- La compañía en nombre colectivo, en la cual las
obligaciones sociales están garantizadas por la
responsabilidad ilimitada y solidaria de los socios.
2º- La compañía en comandita, en la cual las
obligaciones sociales están garantizadas por la
responsabilidad ilimitada y solidaria de uno o más,
llamados socios solidarios o comanditantes, y por la
responsabilidad limitada a una suma determinada de uno
o más socios, llamados comanditarios. El capital de los
comanditarios puede estar dividido en acciones.
3º- La compañía anónima , en la cual las obligaciones
sociales están garantizadas por un capital determinado y
en la que los socios no están obligados sino por el monto
de su acción .
4º- La compañía de responsabilidad limitada, en la cual
las obligaciones sociales están garantizadas por un
capital determinado dividido en cuotas de participación,
 las cuales no podrán estar representadas en ningún caso
por acciones o títulos negociables.

Las compañías constituyen personas jurídicas distintas

de la de los socios.”
(Omissis)

De la norma transcrita, podemos inferir que al constituir las sociedades

mercantiles personas jurídicas distintas de la de los socios, el hecho de que se
produzca un cambio de administradores en alguna de ellas, no significa que la
empresa esté vendiendo o traspasando el fondo de comercio, pues tal como se
expuso anteriormente, el traspaso supone una venta del crédito, acordada entre
cedente y cesionario.

Por otra parte el Reglamento de la Ley de alcohol y especies alcohólicas en sus

artículos 267 y 282 establecen lo siguiente:

“Artículo 267: Los establecimientos destinados a la

industria y al expendio de especies alcohólicas deberán
mantener en lugar visible una placa inscrita en letra de
tamaño no menor de cinco centímetros, en la cual se
determine el tipo de industria o expendio, la firma
autorizada y el número del respectivo registro, precedido
ésta de letras de igual tamaño alusivas al
establecimiento”.

“Artículo 282.- Los registros y las autorizaciones

previstas por la Ley, continuarán en vigencia por el tiempo
que dure el ejercicio de la respectiva industria o comercio,
a menos que ocurra alguna causa o modificación o
extinción o que el Ministerio de Hacienda en uso de las
facultades que le confiere la ley, disponga modificarlos o
revocarlos.”

Ante lo expuesto, esta Gerencia concluye que al no constituir el cambio de

administradores de la empresa, un traspaso a los efectos de la aplicación del
numeral 2 del artículo 10 de la Ley de Timbre Fiscal, no se deberán cobrar las
tasas por el otorgamiento de autorización para institución de expendio de
bebidas alcohólicas previstas en dicho artículo.

Expendio
DCR-5-1096
Fecha : 23-04-1999
 Asunto : La alteración en las Bases
Originales del Expendio no configura
imputación de la correspondiente
tasa, siempre que se conserve la
misma clasificación a los fines del
expendio de alcoholes.

Consulta

Pronunciamiento sobre la necesidad de obtención de un nuevo registro, o sólo la

autorización en virtud de modificación de actividad.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria, cumple con darle respuesta en los
siguientes términos :

El artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcoholes y Especies

Alcohólicas establece :

Artículo 209.-“ Requerirán la autorización del Ministerio de

Hacienda los expendedores de especies alcohólicas que
deseen efectuar en sus respectivos establecimientos
modificaciones capaces de alterar las características o bases
originales de los mismos.

Si la modificación solicitada fuere autorizada y significare un

cambio en la clasificación del expendio, se dispondrá el
otorgamiento de un nuevo registro y de su correspondiente
autorización, previa cancelación de las anteriores.”

Del artículo antes transcrito se infiere la regulación de dos supuestos a saber :

 Autorizaciones de modificaciones que signifiquen un cambio en la clasificación

del expendio.

 Autorizaciones de modificaciones que no signifiquen un cambio en la

clasificación del expendio, pero que alteran las bases originales de los mismos.

En cuanto al primer supuesto, la modificación para la cual se solicita la

autorización comporta un cambio en la clasificación establecida en el artículo 194
del Reglamento, es decir el cambio sucede directamente en las formas o
modalidades de la actividad del expendio de especies alcohólicas, en la índole
del negocio (artículo 31, numeral 5 del Reglamento).

En este caso será necesario, una vez autorizada la modificación, se dispondrá el

otorgamiento de un nuevo registro y su correspondiente autorización, para lo cual
el solicitante deberá cancelar por concepto de timbre fiscal, las cantidades a que
se refiere el artículo 10, numeral 2 de la Ley de Timbre Fiscal que establece :

“Artículo 10. Por los actos y documentos que se indican a

continuación, se pagarán las siguientes tasas :

2. Otorgamiento de autorización para instalación de expendio de

bebidas alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los
mismos en zonas urbanas : Ciento cincuenta mil bolívares (Bs.
150.000,oo) y en zonas sub- urbanas : Setenta y cinco mil bolívares
(Bs. 75.000,oo ).

Las autorizaciones previstas en este numeral deberán renovarse

anualmente lo cual causará una tasa de veinte mil bolívares ( Bs.
20.000,oo). (Subrayado de la Gerencia)”.

En cuanto al segundo supuesto, no existe una verdadera transformación en la

actividad del expendio, sólo una modificación en cuanto a las bases del
otorgamiento de la autorización que no son inherentes a la actividad del expendio,
aunque guarden alguna relación con ella.

En el caso expuesto en su escrito consultivo, se observa que su representada

proyecta eliminar en su local el juego de bolas criollas para colocar un restaurante
y la instalación de máquinas vende paga, lo cual aún cuando no significa un
cambio en la clasificación del expendio , modifica las bases del otorgamiento de
la autorización inicial, lo cual es de necesario control por parte de la
Administración Tributaria.

Por fuerza de lo expuesto, su representada deberá solicitar ante la Gerencia

Regional de su domicilio, la respectiva autorización, sin necesidad de cancelar
para ello las tasas previstas en el citado artículo 10, numeral 2 de la Ley de
Timbre Fiscal, pues el pronunciamiento favorable de la administración tributaria
respecto de su solicitud, no comporta un nuevo registro del expendio de especies
alcohólicas del cual el solicitante es el propietario.

IMPUESTO AL ALCOHOL Y ESPECIES ALCOHÓLICAS -

Exportación
DCR-5-1062
Fecha : 17-11-1999

Asunto : Procedimiento para la

devolución del impuesto
 soportado por especies
alcohólicas exportadas.

Consulta

Tengo el agrado de dirigirme a ustedes, en la oportunidad de dar respuesta a su

comunicación, recibida en esta Gerencia Jurídica Tributaria en fecha xx, por
medio de la cual plantean, en su condición de representantes judiciales de la
sociedad mercantil XX, C.A. que su representada es una sociedad mercantil
dedicada fundamentalmente a la exportación de productos hacia el norte de
Brasil, entre los cuales cuentan cervezas tipo pilsen, adquiridas de productores
nacionales.

Aunado a lo anterior se indica que de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto

sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, al momento de adquirir la cerveza objeto de
exportación de los productores nacionales, se le trasladan a su representada los
impuestos previsto en la citada Ley, los cuales son reflejados en las facturas o
guías de compra que se emiten y ante estos planteamientos se presenta formal
consulta de acuerdo a lo previsto en los artículos 67 de la Constitución de la
República y 157 del Código Orgánico Tributario, en los siguientes términos:

“Deseamos conocer su criterio respecto a: 1) Si con

fundamento en las normas contenidas en los artículos 19
de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas y 236 de su Reglamento, nuestra
representada está legitimada para obtener la devolución
de los impuestos previstos en esa normativa y soportados
al momento de adquirir la cerveza objeto de exportación,
o si por el contrario considera que tales normas están
destinadas únicamente a los exportadores que cumplan
la condición de ser productores o importadores de las
especies alcohólicas gravadas. 2) Nos indique el
procedimiento que debe seguir nuestra representada
para la recuperación de los mencionados impuestos.”

A los fines de emitir opinión sobre los aspectos a que se contrae su

escrito consultivo esta Gerencia considera necesario hacer un breve análisis de
las normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 3.468 de fecha 21 de noviembre de
1984; su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial Nº 3.665 Extraordinario de
fecha 5 de diciembre de 1985 y el Código Orgánico Tributario, publicado en la
Gaceta Oficial Nº 4.727 de fecha 27 de mayo de 1994.

En primer término se debe citar la norma contenida en el artículo 14

de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas establece lo
siguiente:
 “Artículo 14.- Los impuestos establecidos en los artículos
10, 11 y 12 se causan en el momento de la producción
del alcohol etílico, la cerveza y los vinos naturales, según
sea el caso, pero sólo son exigibles cuando éstos sean
retirados de los establecimientos productores, salvo lo
dispuesto en el artículo 15.”

La disposición citada no sólo define el hecho imponible del impuesto

sobre alcohol y especies sino que además señala su temporalidad, es decir, el
momento de la causación y de su exigibilidad. Ahora bien, planteado lo anterior
es necesario hacer algunas consideraciones sobre la clasificación de los tributos
en directos e indirectos. En este sentido la doctrina ha expresado lo siguiente:

Según Lucien Mehl son tributos directos los que inciden sobre el
patrimonio o la renta, mientras que los indirectos son aquellos que recaen sobre
el consumo de los bienes. Por su parte Sainz de Bujanda define como “métodos
impositivos directos” aquellos que se caracterizan por la circunstancia de estar el
sujeto incidido por el impuesto obligado al pago de la deuda tribuatria y “métodos
impositivos indirectos” aquellos en los cuales distingue a un sujeto obligado al
pago del tributo legalmente facultado para repercutirlo en otro sujeto de quien
obtiene su reembolso.

Además de las precisiones realizadas en su escrito consultivo, se

debe citar la opinión de los trataditas Neumark y Sainz de Bujanda citados José
Luis Pérez de Ayala y Eusebio González un su obra Curso de Derecho Tributario,
quienes exponen lo siguiente:

...”el sentido de la distinción ha variado con el tiempo,

pues si primero se atendió a la forma de reparto y a los
sistemas de recaudación (los directos solían cobrarse
mediante el sistema de listas o padrones), más tarde se
puso el centro de gravedad en las distintas posibilidades
que determinados impuestos ofrecen para su traslación
(pensándose que sólo los indirectos son trasladables),
pero el carácter predominantemente extrajurídico de esta
nota y la propia dificultad de su delimitación dentro del
campo económico (jurídicamente sólo cabe estimarla
cuando viene expresamente establecida por el legislador,
han llevado a considerar como elemento central de la
distinción la frecuencia y el modo de ser contemplada la
capacidad contributiva de las personas obligadas por el
presupuesto de hecho del impuesto.”19

Neumark y Sainz de Bujanda citados por PEREZ DE AYALA, JOSE Luis y

19

Eusebio González, Curso de Derecho Tributario, páginas 193 y 194, 6º Edición,

 Como corolario de las opiniones citadas se puede observar que la
nota distintiva de la clasificación de los tributos en directos e indirectos radica en
que los primeros gravan de manera inmediata manifestaciones de la riqueza tales
como la renta o el patrimonio, mientras que los segundos el consumo, razón por
la cual se trata de impuestos que son esencialmente trasladables del
contribuyente de derecho a quienes fungen como adquirentes o consumidores de
los bienes o servicios gravados.

Hechas las consideraciones precedentes sobre esta clasificación de

los tributos se debe indicar que los tributos establecidos en los artículos 10, 11,
12, 13, 17 y 18 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas son
tributos indirectos del tipo monofásico por cuanto sólo repercuten en uno de los
eslabones de la cadena de producción comercialización de las especies
gravadas, quienes los trasladan hasta los consumidores finales a lo largo de la
cadena de comercialización.

Lo anterior constituye la esencia de la tributación indirecta, razón

por la cual, en el caso bajo análisis resulta ajeno a la naturaleza de este tipo de
impuestos que aquellos sujetos dedicados a la exportación de especies
alcohólicas resulten incididos con estos impuestos.

En virtud de lo anterior y a los fines de responder al primero de los

aspectos a que se contrae su solicitud de opinión se debe indicar que
efectivamente la Ley de Impuesto sobre Alcohol y especies Alcohólicas
establecieron, al igual que en el caso del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, un procedimiento para la recuperación de los tributos soportados
por los exportadores, en la adquisición de aquellos bienes, que en el caso del
texto legal que nos ocupa, se trata de especies alcohólicas.

En este sentido se debe observar que el artículo 19 de este texto

legal preceptúa lo siguiente:

“Artículo 19.- El alcohol etílico y especies alcohólicas de

producción nacional destinados al consumo fuera del
país, o a expendios ubicados en los territorios bajo el
régimen de Zona Franca o Puerto Libre, o cuando sean
vendidos a buques y aeronaves que toquen en puestos y
aeropuertos venezolanos con destino al exterior, no están
gravados el impuesto establecido en esta ley.

El Reglamento determinará las medidas de control

necesarias para impedir la circulación en el país de las
especies aquí especificadas.”

Madrid, 1991.
 Como se puede observar, la norma legal transcrita al señalar que el
alcohol etílico y las especies alcohólicas de producción nacional destinados al
consumo fuera del país no estarán gravados con el impuesto establecido en esta
Ley, consagrando de esta manera el principio de la imposición en el puerto de
destino de los bienes que serán objeto de exportación.

Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y

Especies Alcohólicas en su artículo 236 desarrolla la norma citada en los
siguientes términos:

“Artículo 236.- Efectuada la exportación, se hará entrega

al exportador de un ejemplar del conocimiento de
embarque debidamente certificado por el Administrador
de la Aduana. Este documento servirá de base para
solicitar el reintegro de los impuestos para el caso de
especies alcohólicas que se hubieren exportado con
impuestos cancelados, y para los demás efectos legales
que hubiere lugar.”

Esta disposición reglamentaria señala expresamente que una vez

realizada la exportación, se hará al exportador de un ejemplar del Conocimiento
de Embarque debidamente certificado por el Administrador de la Aduana y este
documento servirá de base para solicitar el reintegro de los impuestos para el
caso de especies alcohólicas que se hubieren exportado con impuestos
cancelados. En razón de ello se debe concluir que el ordenamiento legal y
sublegal aplicable al caso bajo análisis no limita el derecho a solicitar el reintegro
de los tributos soportados en virtud de la adquisición de especies alcohólicas
nacionales destinadas a la exportación a los productores, por cuanto la
disposición contenida en el artículo 236 del Reglamento, citado supra, consagra
este derecho de manera general a los exportadores de especies alcohólicas,
además de constituir un principio generalmente aceptado que la imposición de las
mercancías exportadas se realiza en el puerto de destino, a los efectos de
distorsiones en los precios que afecten la comercialización de bienes en
condiciones de libre competencia.

Por último, en lo que respecta al otro aspecto consultado, relativo al

procedimiento a seguir a los efectos de obtener el reintegro de los tributos
soportados se debe citar la norma contenida en el artículo 238 eiusdem, cuyo
texto dispone:

“Artículo 238.- A los efectos de obtener el beneficio

establecido en el artículo 19 de la Ley, el interesado
deberá presentar a la Administración de Hacienda de la
jurisdicción respectiva solicitud y un ejemplar del
Conocimiento de Embarque certificado por el
 Administrador de la Aduana por donde haya de
efectuarse el embarque o se encuentren ubicadas las
tiendas exoneradas de impuestos.”
Del contenido de esta disposición legal se puede observar que los
interesados en obtener el beneficio a que se refiere el artículo 19 de la Ley de
Impuesto sobre Alcohólicas deberán presentar a la Administración de Hacienda de
la jurisdicción la respectiva la solicitud correspondiente y un ejemplar del
conocimiento de embarque certificado por la Aduana y con base en lo anterior la
Administración emitirá por escrito, la correspondiente orden de descargo de la
contabilidad fiscal y la a su vez la parte in fine del artículo 239 establece que las
diligencias y formalidades relativas a la obtención del beneficio acordado en el
artículo 19 de la Ley, son las mismas estipuladas en la última parte del artículo
238.

Aunado a lo anterior se debe indicar que el artículo 233 de este

Reglamento establece que los exportadores de especies alcohólicas deberán
solicitar la correspondiente autorización de la Administración Tributaria respectiva
y dar cumplimiento a las formalidades establecidas en los artículos 235 y 236.

A su vez el artículo 235 señala que los funcionarios asignados a los

establecimientos productores de las especies alcohólicas que hayan de
exportarse, para cada expedición deberán levantar acta por cuadruplicado en la
cual harán constar que las especies objeto de la exportación fueron producidas de
conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias que rigen la materia y
los funcionarios de la Aduana verificarán los datos contenidos en el acta y de
hallarlos conformes, procederán a sellar los bultos o recipientes con el sello de la
Aduana que se utilizan al efecto, contentivo de la frase “SOLO PARA
EXPORTACIÓN” y de conformidad con lo previsto en el artículo 236, como se
indicó supra, efectuada la exportación, se hará entrega al exportador un ejemplar
del Conocimiento de Embarque, debidamente certificado por el Administrador de
la Aduana y este documento servirá de base para solicitar el reintegro de los
impuestos en caso de especies alcohólicas que se hubieren exportado con
impuestos cancelados.

Como se puede observar las disposiciones comentadas establecen el

procedimiento para el disfrute del beneficio fiscal establecido en el artículo 19 de
la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas.

CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

Resolución del Sumario.

DCR-5-1228
Fecha : 04-02-1999

Asunto : Emisión de la
Resolución del Sumario cuando el
contribuyente admite en forma
expresa el contenido del Acta de
Reparo..

Consulta

Pronunciamiento de esta Gerencia en relación a los siguientes puntos :

1. Debe emitirse la Resolución a que se refiere el artículo 149 del Código

Orgánico Tributario, en los casos en que el contribuyente admite en forma
expresa el contenido del Acta de Reparo.
2. Debe emitirse la Resolución a que se refiere el artículo 149 del Código
Orgánico Tributario cuando el fiscal actuante no encuentre objeciones a la
investigación practicada al contribuyente.
3. Cuál es la unidad administrativa competente para emitir la Resolución que
menciona el artículo 149 del COT, en los casos en que proceda de acuerdo a
los planteamientos 1 y 2.

En lo relativo a la primera interrogante planteada referente a la emisión de la

Resolución prevista en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, para el
supuesto en que el contribuyente se allane a las pretensiones fiscales, se
observa :

El artículo 149 del Código Orgánico Tributario, señala :

Artículo 149 : “El sumario culminará con una Resolución en la que se

determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará
en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se
señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán a los
pagos que fueran procedentes.(...)

PARAGRAFO SEGUNDO.- En los casos que el contribuyente o

responsable admite en forma expresa el contenido del Acta, no se
abrirá el Sumario. En este caso la Administración emitirá
inmediatamente la resolución correspondiente”.(Subrayados de la
Gerencia).
El Parágrafo Segundo de la norma transcrita, prevé el supuesto en el cual el
contribuyente se allana en forma expresa y sin condiciones al contenido del acta
fiscal. En tales casos no se abrirá la fase de instrucción del sumario, ya que no
existe controversia entre la Administración y el contribuyente.

No obstante la Administración deberá emitir la correspondiente Resolución, que

aunque no culminatoria del sumario, ponga fin al procedimiento iniciado, y en la
cual se dejara constancia de la conformidad con el reparo manifestada por el
contribuyente. El respectivo Acto Administrativo deberá ser emitido por la División
de Sumario Administrativo, de conformidad con lo previsto en el artículo 99,
numerales 2 y 4 de la Resolución N° 32.

En relación a la segunda de las interrogantes señaladas en el escrito, relativa a la

obligatoriedad de emitir la Resolución a la que se refiere el artículo 149 del
Código Orgánico Tributario para el supuesto en que el fiscal actuante no
encuentre objeciones en la investigación practicada al contribuyente, se observa :

El artículo 144 del Código Orgánico Tributario señala :

Artículo 144.- “ Cuando haya de procederse conforme al artículo

142, se levantará Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los
requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se
notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios
contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no
se pruebe lo contrario”.

En este artículo se le ordena a la Administración que los resultados de la

actuación fiscal, relativa a la determinación de la obligación tributaria o a
persecución de las infracciones previstas en las leyes tributarias, reglamentos y
demás disposiciones, deberán constar en acta que deberá cumplir, en cuanto sea
posible, el contenido exigido en el artículo 149 para la Resolución Culminatoria
del Sumario. Dicha acta deberá estar suscrita por el funcionario competente y
deberá ser notificada al contribuyente o responsable conforme a lo previsto en el
artículo 133 del Código.

Por su parte el artículo 145 ejusdem señala lo que debe contener el Acta para el
caso de que el fiscal encuentre objeciones en la investigación practicada al
contribuyente.

Ahora bien, para el caso de no encontrarse ningún reparo u objeción en la

investigación, la Administración deberá, de igual forma, emitir Acta Fiscal en la
cual se dejará constancia de tal circunstancia, Acta que asumirá el carácter de
acto administrativo definitivo, en cuanto pone fin al procedimiento iniciado, “...por
lo cual deberá estar sustentado por el cumplimiento de una serie de requisitos
tanto sustancial como formal que, en caso de faltar, viciarán el acto de nulidad
absoluta o relativa, según la entidad o calificación que, expresa y taxativamente,
la ley ha establecido acerca del vicio que afecta al acto”. 20

La señalada acta fiscal deberá ser emitida por la División de Fiscalización, de

conformidad con lo previsto en el numeral 14 del artículo 98 de la Resolución N°
32, el cual señala las competencias de dicha División en lo que se refiere a la
elaboración de actas, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de
las fiscalizaciones.

Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas

Traganíqueles

Salas de Bingo
DCR-5-270
Fecha : 28-05-1999

Asunto : Determinación de la
Base Imponible para las Salas de
Bingo.

Consulta

Me dirijo a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a su escrito recibido en

esta Gerencia el 03-02-98, en el cual actuando en su carácter de Director de la
empresa XX, C.A., expone que en razón de la actividad que realiza su
representada es sujeto pasivo de los tributos, regalías y contribuciones especiales
señaladas en la Ley de Control de casinos, salas de Bingo y Máquinas
Traganíqueles, en virtud de haber obtenido la licencia por la Comisión Nacional
de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

Expresa también el consultante, que el artículo 38 de la Ley en referencia,

establece el gravamen del doce por ciento (12%) para las Salas de Bingo,
calculado dicho impuesto sobre el monto de los ingresos no destinados a la
premiación de los jugadores, mientras que el artículo 41 del Reglamento, prevé
que la base imponible del impuesto, será la totalidad de los ingresos obtenidos
por la Sala de Bingo por concepto de su actividad de envite y azar que no estén
destinados a la premiación, en virtud de lo cual considera que existe una
contradicción entre ambas normas.

20
Sentencia N° 381 de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 24-05-95.
Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos :

La Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles

publicada en Gaceta Oficial N° 36254 de fecha 23-07-97, en su artículo 2 define a
las Salas de Bingo en los términos siguientes :

Artículo 2.- A los efectos de esta Ley se entiende por :

Sala de Bingo : Establecimiento abierto al público donde se

realicen juegos de Bingo en sus diferentes modalidades, con
fines de lucro.

Por su parte el artículo 38 de la ley en estudio establece el gravamen a que están

sometidas las Salas de Bingo, en los siguientes términos :

Artículo 38.-“ Los Casinos serán gravados con el impuesto del diez por
ciento (10%) de las ganancias brutas que se obtengan.

Las Salas de Bingo, estarán gravadas con el impuesto del doce por ciento
(12%), calculado dicho impuesto sobre el monto de los ingresos no
destinados a la premiación de los jugadores, teniendo en cuenta que la
cantidad de dinero dedicada a la premiación no podrá ser menor al
setenta por ciento (70%) de los ingresos brutos obtenidos por dicha Sala.

Se entenderá por ganancia bruta el saldo resultante de la diferencia de lo

jugado a través de cualquier instrumento de pago de curso legal, bien sea
por medio de dinero en efectivo, tarjetas de crédito, cheques u otros
documentos de crédito y el monto pagado como premiación “.

Ahora bien, el artículo 41 del Reglamento de la ley en estudio establece lo

siguiente :

Artículo 41. -La base imponible del impuesto establecido en el

primer aparte del artículo 38 de la Ley para el Control de los
Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, será la
totalidad de los ingresos obtenidos por la Sala de Bingo por
concepto de su actividad de envite y azar que no estén destinados
a la premiación.... (omissis).

Analizando las normas antes señaladas se observa, que no existe ninguna

contradicción entre ellas, ya que la Ley en su artículo 38 establece que el
gravamen sobre las Salas de Bingo será calculado sobre el monto de los ingresos
no destinados a la premiación, mientras que el artículo 41 del Reglamento señala
que la base imponible del impuesto será la totalidad de los ingresos obtenidos
por la Sala de Bingo por concepto de su actividad de envite y azar que no estén
destinados a la premiación, de lo cual entiende esta Gerencia, que al referirse el
Reglamento a las actividades de envite y azar, está haciendo alusión a cualquier
otra actividad adicional, diferentes a la actividad del Bingo, que posean las
características antes señaladas, tales como los Juegos de Máquinas
Traganíqueles .

Esta afirmación encuentra su basamento legal en el artículo 27 de la ley en

estudio que establece lo siguiente :

Artículo 27.-“ La operación de máquinas traganíqueles u otros

juegos programables deberá realizarse conjuntamente con la de
un Casino o Sala de Bingo. En consecuencia, no se otorgarán
licencias para el funcionamiento de locales donde sólo operen
dichas máquinas.”

Ahora bien, de acuerdo a lo afirmado por usted en su escrito consultivo se

observa, que su representada es una empresa licenciataria de Salas de Bingo,
denominada Sala de Bingo Reina Margarita, la cual explota las actividades
relacionadas con Salas de Bingo, Explotación de Máquinas Traganíqueles,
Servicio de Bar, Servicio de Alimentos y Espectáculos Públicos, de lo que
podemos concluir que tal como lo establece el Reglamento en su artículo 41, la
base imponible del impuesto que deberá cancelar su representada, estará
constituida por la totalidad de los ingresos obtenidos por la Sala de Bingo, y por
su actividad de envite y azar, referida al funcionamiento de Máquinas
Traganíqueles.

Distinto sería el tratamiento aplicable a su representada en el caso de que

solamente funcionara como Sala de Bingo, supuesto en el cual la base imponible
del impuesto estará determinada por el monto de los ingresos obtenidos por tal
concepto, y por ningún otro, de acuerdo a los parámetros establecidos en el
artículo 38 de la ley en estudio, es decir la actividad del Bingo estará gravada con
el impuesto del doce por ciento (12%) calculado dicho impuesto sobre el monto
de los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores.

IMPUESTO SOBRE CIGARRILLOS Y MANUFACTURAS DEL

TABACO

Exoneración
DCR-5-4792
Fecha: 17-11-1999

Asunto : Caducidad del término

máximo de exoneración por concepto
de importación de tabacos desde la
República de Cuba.

Consulta

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito , en el cual

actuando en su carácter de Presidente de la empresa XXX, S.A., expone que su
representada se dedica a la comercialización de tabacos procedentes de la
República de Cuba, pero hasta los momentos la Aduana Aérea de Maiquetía no
ha liquidado el impuesto previsto para los tabacos importados, en la Ley de
Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas del Tabaco.

En tal sentido supone que no se le han liquidado los impuestos por los preceptos
legales siguientes :

1) El artículo 7 del Acuerdo del Alcance parcial entre la República de

Venezuela y la República de Cuba, publicado en la Gaceta Oficial N° 5112
Extraordinario de fecha 29-11-96 el cual establece :

“Cada parte se compromete a otorgar a las importaciones procedentes

del territorio de la otra parte, un tratamiento no menos favorable que el
que le aplica a productos nacionales similares, en materia de
impuestos, tasas, y otros gravámenes internos”.

2)El artículo 1 del Decreto Presidencial N° 3107 del 27-02-79, publicado en

Gaceta Oficial N° 31686 del 28-02-79 que establece :

“Se exoneran del pago del impuesto previsto en el artículo 2° de la

Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco a los
tabacos de producción nacional”.

Por último solicita opinión en cuanto a si es procedente el impuesto sobre

manufacturas del tabaco establecido en la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y
Manufacturas del Tabaco en los casos de importación y comercialización de los
tabacos procedentes de Cuba.

A los fines de dar adecuada respuesta a lo consultado esta Gerencia efectúa las
siguientes consideraciones :
El hecho imponible de los tributos, está constituido por varios elementos a saber :

 Un elemento objetivo que consiste en la descripción objetiva del hecho

imponible constitutivo de hechos, actos, o situaciones materiales, definidas
por la misma norma tributaria que configuran el aspecto fáctico de generación
del presupuesto de hecho.

 Un elemento subjetivo que indica la relación del sujeto o los sujetos pasivos
con el aspecto sustantivo u objetivo del hecho imponible, esto es, la
determinación y vinculación del sujeto de la imposición con el hecho gravado.

 Un elemento temporal determinativo del momento en que debe entenderse

producido en el tiempo el aspecto objetivo del hecho imponible.

 Un elemento espacial determinativo del territorio dentro del cual resulta

gravable el aspecto objetivo del hecho imponible.

 Por último, un elemento cuantitativo constitutivo de la medición del elemento

material del hecho imponible.

Dentro de este breve marco de referencia conceptual, entraremos de seguidas a

determinar el sustrato subjetivo de aplicación del tributo, conformado por los
sujetos pasivos a los cuales está destinado el gravamen, y el sustrato objetivo,
conformado por las actividades que se encuentran gravadas con el impuesto a los
fines de determinar si la empresa XXX,S.A., se configura como alguna de las
personas consideradas contribuyentes, y si la actividad por ella realizada
encuadra en los aspectos sustanciales del hecho imponible del impuesto.

La delimitación subjetiva del hecho imponible del impuesto en análisis,

comprende a aquellas personas que decidan dedicarse a la fabricación o
importación de cigarrillos, tabacos y picaduras. No basta sin embargo, encuadrar
a un sujeto cualquiera en alguna de las categorías subjetivas previstas en la Ley
para asignarle la condición de contribuyente, es indispensable a demás que
realice las actividades definidas por el legislador como hechos imponibles.

En este sentido, el aspecto objetivo o sustancial del impuesto bajo examen, está
determinado por la producción de cigarrillos, tabaco y picaduras para fumar,
importados o de producción nacional destinados al consumo en el país.

De lo anteriormente expuesto, podemos inferir que la empresa XXX, S.A.,

encuadra dentro de los supuestos para ser considerada contribuyente del
impuesto, al tener como actividad la importación de tabacos, actividad ésta sujeta
al gravamen del impuesto en referencia.
 Ahora bien, de acuerdo al contenido de su escrito consultivo, se observa, que la
empresa XXX S.A., aduce que no está obligada a pagar el referido impuesto, en
virtud de que goza de una exoneración acordada mediante Decreto N°3107 de
fecha 27-02-79.

Al respecto, resulta necesario efectuar las siguientes consideraciones :

En primer término cumplimos con indicarles que el otorgamiento de los beneficios

fiscales, dentro de los cuales se encuentra la exoneración de impuesto, se hace
estrictamente bajo el principio de legalidad consagrado en el artículo 224 de la
Constitución de la República.

Por otra parte, el Código Orgánico Tributario en desarrollo del referido principio
establece un conjunto de normas que regulan todo lo atinente a los beneficios
fiscales en general y en relación a las exoneraciones el artículo 64 establece lo
siguiente :

Artículo 64.- Exención es la dispensa total o parcial del

cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley.

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación

tributaria , concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos
autorizados por la ley.

De manera que para determinar la procedencia de la exoneración de impuesto se

deben cumplir los supuestos específicos establecidos por la norma con total
apego al principio de legalidad, por cuanto al constituirse como una excepción de
la regla general de gravabilidad o sujeción del impuesto, indudablemente en cierta
medida se están quebrantando los principios de igualdad, generalidad, capacidad
contributiva, entre otros, que rigen nuestro sistema tributario.

En este orden de ideas, nos permitimos transcribir parcialmente el criterio

manifestado por nuestra jurisprudencia en cuanto a beneficios fiscales se refiere
(C.S.J, Sala Político Administrativa, sentencia del 27-04-88).

“(...)Es unánime el criterio, tanto en la doctrina como en la

jurisprudencia, de que tales figuras tributarias sean establecidas o
promulgadas por la Ley. La necesidad de esta fundamentación
deriva del principio de la legalidad, que es punto cardinal de todo
régimen impositivo, mediante el cual se reserva al Poder
legislativo, la facultad de ejercer el poder tributario del Estado, o
sea la potestad de crear tributos, pero también la capacidad para
crear el derecho a la exención o al privilegio de la exoneración,
pues gravar o desgravar no son otra cosa que manifestaciones
de la potestad tributaria del Estado. Sin embargo, es muy
frecuente en ciertos países, entre ellos el nuestro, que mediante
 ley especial, se autorice al Poder Ejecutivo para conceder
exoneraciones impositivas. En estos casos la doctrina tributaria
moderna expone que, para evitar las funestas consecuencias que
una conducta inspirada en la arbitrariedad o el favoritismo, por
parte del Poder Ejecutivo, al concederlas, pueda ocasionar el
sistema impositivo, y evitar también la posible desviación de los
objetivos socio- económicos perseguidos con ellas, el Poder
Legislativo debe establecer de manera concreta y absoluta,
claridad y precisión, los casos en los cuales el Ejecutivo pueda
otorgar dichos beneficios, señalando las condiciones que han de
llenarse al efecto, sin que la Administración Activa tenga la
facultad de dispensar de ninguna de ellas, ni para modificar,
alterar o exigir otras, es decir, en una pocas palabras, el incentivo
tributario de la exoneración debe concederse mediante
disposiciones incorporadas por la propia ley habilitante y no por
decisión facultativa del Poder Ejecutivo(...)” (Subrayado Nuestro.)

Se desprende de la transcripción parcial, las condiciones y requisitos bajos los

cuales procede propiamente el beneficio de exoneración, de manera que a falta
de una disposición expresa, el Ejecutivo Nacional se encuentra imposibilitado
para otorgar el referido beneficio.

En este sentido el Parágrafo Unico del artículo 2 de la Ley en estudio, establece

lo siguiente :

Parágrafo Unico.- El Ejecutivo Nacional podrá exonerar total

o parcialmente del pago de los impuestos previstos, los
tabacos de producción nacional, elaborados en la pequeña
industria, siempre y cuando cumplan con las condiciones que
fije previamente el Ejecutivo Nacional.

Ahora bien, en ejercicio de la facultad concedida en la norma transcrita, el

Ejecutivo Nacional dictó el Decreto N°3107 de fecha 27-02-79, publicado en
Gaceta Oficial N°31686 del 28-02-79, mediante el cual se exoneraban del pago
del impuesto previsto en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y
Manufacturas de Tabaco, a los tabacos de producción nacional y no a los tabacos
importados, aunado al hecho de que dicho Decreto, en ninguno de sus artículos
establecía el tiempo de duración del beneficio.

Al respecto, el Código Orgánico Tributario de 1983, establecía en su artículo 67

lo siguiente :

Artículo 67.- La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para

conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo de
duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la
exoneración será de (5) cinco años. Vencido el término de la
 exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla hasta por el
plazo máximo fijado en la ley o en este artículo.(.......)

De la norma transcrita se infiere claramente, que el Código Orgánico limita el

término máximo del beneficio hasta cinco años, es decir que la exoneración no
puede tener una vigencia indefinida.

Para el caso bajo análisis, se observa, que la exoneración prevista en el Decreto

3107, no establecía el plazo de duración del beneficio, pero en virtud de la
entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario en el año 1983, que
establecía como término máximo de duración cinco (5) años para el disfrute de las
exoneraciones, se entiende que el Decreto antes señalado estuvo en vigencia
hasta el año 1988, razón por la cual el alegato de la contribuyente al afirmar que
no está obligado a cancelar el impuesto derivado de su actividad de importación
de tabacos pues goza de la exoneración prevista en el Decreto antes señalado,
resulta improcedente.

Por último se le informa que el Ejecutivo Nacional de acuerdo a la facultad

otorgada para fijar el precio de venta de las especies a que se refiere la Ley de
Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco, así como para aumentar o
disminuir hasta en un tercio los porcentajes establecidos en el artículo 2 de dicha
Ley, dictó el Decreto N° 1136 de fecha 16-07-81, publicado en Gaceta Oficial
N°32271 de fecha 16-07-81, mediante el cual se aumentó del treinta por ciento
(30%) al treinta y cinco por ciento (35%) el impuesto sobre tabaco y picaduras
importados, destinados al consumo en el país., y en consecuencia este último
será el monto del impuesto que deberá cancelar su representada por la
importación de tabacos desde la República de Cuba.

IMPUESTO AL DEBITO BANCARIO

Exención
DCR-5-4002
Fecha :01-09-1999

Asunto: Fondos Mutuales. Exención

de Impuesto al Débito
Bancario.
Consulta

Pronunciamiento en cuanto a la Custodia de Títulos valores como hecho

imponible del impuesto al Débito Bancario.
Al respecto, esta Gerencia procede a efectuar ciertas consideraciones previas a
la emisión de su pronunciamiento :

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley de entidades de Inversión Colectiva, las

entidades de inversión colectiva son aquellas instituciones que canalizan los
aportes de los inversionistas destinados a constituir un capital o patrimonio
común, integrado por una cartera de títulos valores u otros activos, los cuales
pueden consistir en acciones, cuotas, participaciones u otros instrumentos que
confieren derechos a los inversionistas respecto de la titularidad y rendimientos
del capital o patrimonio de la respectiva entidad en proporción a su inversión.

De todas las actividades descritas por XX Fondo Mutual de Inversión de Capital

Abierto, Entidad de Inversión Colectiva, C.A., el artículo 2 de la Ley del Impuesto
al Débito Bancario establece como hechos imponibles :

a) Los débitos o retiros efectuados en cuentas corrientes, de ahorro,

depósitos en custodia, o en cualquier otra clase de depósitos a la vista,
fondos de activos líquidos, fiduciarios y en otros fondos del mercado
financiero o en cualquier otro instrumento financiero, realizados en los
bancos y otras instituciones financieras regidas por las leyes señaladas en el
artículo 1° de este Decreto Ley.

b) La cancelación o pago en efectivo de cualquier letra de cambio, pagaré,

carta de crédito u otro derecho o valor efectuado por los bancos y otras
instituciones financieras, por cuenta u orden de terceros.

c) El rescate, liquidación, cesión y cancelación de inversiones financieras

realizadas en efectivo, así como los préstamos concedidos por las instituciones
financieras, no realizadas en cheque o acreditados en cuenta del beneficiario.
En este caso, el contribuyente del impuesto que se genere de tales
operaciones será el beneficiario de las mismas.

d) Los endosos o cesiones de cheques o valores que se efectúen a partir de

segundo endoso o cesión, inclusive. En este sentido, los contribuyentes están
facultados para indicar en el anverso del título la mención “no endosable” o
“endosable por una sola vez”.

e) Los endosos o cesiones de títulos valores o depósitos en custodia pagados

en efectivo.

f) Las operaciones efectuadas por los bancos y otras instituciones financieras

regidas por las leyes señaladas en el artículo 1° de este Decreto - Ley, que
representen débitos o retiros en cuenta por concepto de préstamos
interbancarios, obligaciones a la vista derivadas de la cancelación de cheques
de gerencia emitidos por los bancos y los pagos de intereses o cualquier otro
 tipo de remuneración a sus clientes ; los gastos de personal, gastos operativos
así como los gastos que correspondan a operaciones pagaderas en efectivo.
Quedan exceptuadas las transacciones contempladas en la letra g) del artículo
10.

g) Los valores en custodia y que se transfieran entre distintos titulares sin que
exista un desembolso a través de una cuenta, estarán gravados en cabeza del
custodio.”

En cuanto a la solicitud contenida en la presente consulta, es necesario atender

al contenido del artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela, en
virtud de la cual, no puede concederse exenciones ni exoneraciones de
impuestos sino en los casos previstos en la ley.

Este principio es asumido por el Código Orgánico Tributario, en su artículo 4, que

prevé,

“Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este
Código, las siguientes materias:

Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del
tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;
Otorgar exenciones y rebajas del impuesto;
Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o
incentivos fiscales; y
Las demás materias que le sean remitidas por este Código.”

De acuerdo a las consideraciones expuestas, el artículo 10 de la Ley de Impuesto

al Débito Bancario dispone :

“Artículo 10. Están exentos del pago de este impuesto :

....omissis...

b) Los débitos que se generen en las cuentas de los bancos e instituciones

financieras en el Banco Central de Venezuela, la compra y venta de divisas con
el Banco Central de Venezuela y en el mercado intercambiario, así como las
inversiones en títulos valores emitidos y/o avalados por la República o el Banco
Central de Venezuela.

....omissis...

d) Las operaciones de transferencias de fondos que realicen los mismos

titulares entre sus diversas cuentas o colocaciones dentro de una misma
institución financiera o entre ésta y su fondo de activos líquidos filial. Esta
 exención no se aplica a las cuantas de personas naturales integradas por más
de dos titulares. Tampoco se aplica a cualquier cuenta movilizada por más de
una persona jurídica.

....omissis...

g) Las transacciones en el mercado intercambiario que tengan plazo no

superior a un (1) día hábil bancario, en el entendido que esta exención no
incluye los intereses generados por dichas transacciones.

h) La adquisición de títulos valores emitidos y/o avalados por la República y/o

el Banco Central de Venezuela...”

Asimismo, el Reglamento del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece
el Impuesto al Débito Bancario interpreta las exenciones concedidas :

“Artículo 10. A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el literal b)

del artículo 10 del Decreto - Ley que se reglamenta, se entenderá por
operaciones en el mercado intercambiario, las operaciones de compra y venta de
divisas efectuadas por los bancos y casas de cambio con el Banco Central de
Venezuela, las operaciones de compra de compra y venta de divisas de los
bancos entre sí , las operaciones de compra y venta de divisas autorizadas por el
Banco Central de Venezuela, de las casas de cambio con los bancos y las
operaciones de débito o retiro de bolívares efectuadas por las casas de cambio
para la compra de divisas a sus clientes.

Parágrafo Unico : Las casas de cambio deberán abrir en la banca una cuenta
especial para la realización de las operaciones a que se refiere este artículo.

Artículo 13. A los fines de la aplicación de la exención prevista en los literales b)

y h) del artículo 10 del Decreto - Ley que se reglamenta, se entenderá exenta
cualquier forma de transmisión de propiedad de títulos valores emitidos y/o
avalados por la República y/o el Banco Central de Venezuela, considerándose
igualmente exenta la transferencia de la custodia de los referidos títulos.

Parágrafo Unico : A los fines de la aplicación de la exención prevista en el literal

h) del artículo 10 del Decreto - Ley que se reglamenta, la Administración Tributaria
Nacional dictará el instructivo especial, respecto de las negociaciones en el
mercado secundario de títulos valores emitidos y/o avalados por la República y/o
el Banco Central de Venezuela.”

Ahora bien, del escrito presentado, objeto de la presente consulta, entiende esta
Gerencia que XXX Fondo Mutual mantiene en custodia, en un banco custodio
local, todos los fondos objeto de su inversión, los cuales consisten en títulos
valores consistentes en certificados de depósito a plazo fijo, certificados de
ahorro, participaciones de bancos comerciales, certificados nominativos emitidos
por instituciones financieras distintas al banco custodio y otros.

Tal como se indicó al inicio del presente dictamen, cualquier clase de depósitos o
fondos del mercado financiero se encuentran gravados con el impuesto al débito
bancario. La referida exención sólo se refieren a la adquisición de títulos valores
emitidos, es decir, creados por la República o el Banco Central de Venezuela o
avalados o garantizados por los entes públicos prenombrados.

De la normativa transcrita, se infiere que las operaciones que devienen de los

títulos negociados por la empresa consultante se encuentran efectivamente
gravadas por el Impuesto al débito bancario.

IMPUESTO AL DEBITO BANCARIO

Exención
DCR-5-5035
Fecha : 29-11-1999

Asunto : Compra de Certificados

de Reintegro Tributario./
Retención errónea.
Consulta

Opinión respecto a la procedencia del Reintegro de montos retenidos

indebidamente.

Del análisis de la Constitución de la República de Venezuela ; del Código

Orgánico Tributario ; y del Decreto con fuerza y rango de Ley que establece el
Impuesto al Débito Bancario, publicado en Gaceta Oficial Número 36.693 de
fecha 04-05-99, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes
términos :

En primer lugar, consideramos oportuno realizar algunas consideraciones en

relación a la naturaleza de los beneficios de exención previstos en la Ley de
Débito Bancario.

El artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela consagra el

principio jurídico de legalidad tributaria, en virtud del cual no pueden concederse
exenciones ni exoneraciones de impuestos sino en los casos previstos en la Ley.
Dicho principio es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho
Tributario en Venezuela como es el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 4
se consagra lo siguiente:

“Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas

generales de este Código, las siguientes materias:
(...)
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;

3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y

otros beneficios o incentivos fiscales; (...)”

De igual forma, el mencionado Código define en su artículo 64 a la exención

como “la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
otorgada por la Ley”, y a la exoneración como “la dispensa total o parcial de la
obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados
por la Ley” (subrayados nuestros). Resulta clara la diferencia existente entre
estas dos figuras jurídicas, en donde la exención es otorgada directamente por el
legislador sin que sea necesario un pronunciamiento del Poder Ejecutivo, en
tanto que la exoneración, si bien siempre va a requerir una norma de rango legal
en la cual fundamentarse (es decir, que la autorice), debe ser concedida
administrativamente.

Así vemos, como es requisito indispensable para que opere la exención, el que la
misma se encuentre otorgada mediante Ley, por cuanto una vez analizado el
Decreto con rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario
y específicamente en lo que se refiere a las exenciones ya que dicho decreto en
el literal h) del artículo 10 establece lo siguiente :

“ Están exentos del pago de este Impuesto :

h)La adquisición de títulos valores emitidos y/o avalados por la
República y/o el Banco Central de Venezuela.”

En este sentido, aplicando la norma transcrita al caso en cuestión podemos

afirmar que los Certificados de Reintegro Tributario , son títulos valores emitidos
por la República de Venezuela por cuanto su adquisición se encuentra exenta del
pago de Impuesto al Débito Bancario.

Así vemos, como el caso planteado en este escrito de consulta cumple con todos
los requisitos concurrentes para encontrarse exento del pago de Impuesto al
Débito Bancario.

Sobre la base de lo analizado anteriormente, es opinión de esta Gerencia que la

adquisición de Certificados de Reintegro Tributario por parte de la empresa XX
se encuentra exenta del pago de Impuesto al Débito Bancario, en consecuencia el
Banco XX, C.A., no debió retenerles el impuesto al débito bancario por este
concepto.

Ahora bien, en cuanto al reintegro a la empresa XX del Impuesto al Débito

Bancario retenido erróneamente esta Gerencia emite su pronunciamiento en los
siguientes términos :

El artículo 9° Del Decreto Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario,

establece :

“El impuesto causado en virtud de este Decreto -Ley deberá

registrarse cuando corresponda, como débito en la cuenta,
depósito o fondo del contribuyente, por los bancos y otras
instituciones financieras responsables, quienes lo enterarán en la
cuenta correspondiente al Tesoro Nacional en el Banco Central
de Venezuela el segundo día hábil siguiente en que debió
efectuarse el débito en la cuenta, depósito o fondo del
contribuyente y presentar los formularios que al efecto edite o
autorice la Administración Tributaria nacional, en los plazos y
condiciones establecidos. Los bancos y otras instituciones
financieras enteraran en la misma forma y plazo el impuesto que
se causa por las operaciones que efectúen en su condición de
contribuyente.”

En la disposición anterior, se establece la obligación a los bancos de enterar en

la cuenta correspondiente al Tesoro Nacional en el Banco Central de Venezuela lo
retenido a los contribuyentes por concepto de Impuesto al Débito Bancario el
segundo día hábil siguiente al que debió efectuarse el débito en la cuenta,
deposito o fondo del contribuyente.

Igualmente en este sentido, el artículo 15° del Reglamento del Decreto-Ley que
establece Impuesto al Débito Bancario, establece la obligación para los bancos y
otras instituciones financieras de deducir del monto diario del ingreso que
deberán enterar al Tesoro Nacional, la cantidad neta resultante de los asientos o
registros de operaciones que se hayan efectuado cada día, por concepto de los
reversos que se señalan en el literal b) del artículo 11 y el artículo 12 del
Decreto-Ley que regula la materia.

Ahora bien, el tercer y cuarto aparte del artículo 28 del Código Orgánico
Tributario establecen lo siguiente :

“... Efectuada la recepción o percepción, el agente es el único

responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De
no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente
con el contribuyente.
 El agente es responsable ante el contribuyente por las
retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que
las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido,
el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el
reintegro o la compensación correspondiente.”

De la interpretación de todas las normas anteriormente referidas, podemos

concluir que el banco puede proceder al reverso de lo retenido erróneamente por
concepto de impuesto al débito bancario mientras no haya enterado dicho
impuesto.

Si el caso es que, el banco enteró a la Administración lo retenido erróneamente,

el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la
compensación correspondiente.

Ahora bien, el Banco XX , C.A. es responsable ante la empresa XX por las

retenciones efectuadas por concepto de débito bancario sin normas legales que
lo autoricen, por cuanto, en estos casos es posible que el Banco XX, C.A.
devuelva el monto correspondiente al impuesto al débito bancario retenido
erróneamente y se subrogue en el derecho que tiene el contribuyente de solicitar
de la Administración Tributaria la compensación correspondiente a través de la
figura de cesión de créditos establecida en el artículo 47 del Código Orgánico
Tributario, el cual establece lo siguiente :

“Los Créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable

por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a
otros contribuyentes y responsables, al solo efecto de ser
compensados con deudas tributarias del cesionario del mismo
sujeto activo.”

En los términos que anteceden queda expuesto el criterio de esta Gerencia

Jurídica Tributaria, sobre el asunto sometido a consulta.

IMPUESTO AL DEBITO BANCARIO

Exención
DCR-5-4397
Fecha : 23-08-1999

Asunto: Obligaciones Tributarias a

cumplir con ocasión de las actuaciones
realizadas por los Miembros de un
Organismo Temporal de carácter
Público/I.V.A, I.D.B, I.S.L.R,
Consulta
Me dirijo a Usted, en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación,
mediante la cual actuando en su carácter de Secretario del Organismo Temporal
de carácter Público ( el cual en lo sucesivo será nombrado con la letra A) ,
cumpliendo instrucciones del Presidente de la misma, solicita información en
relación a las obligaciones tributarias que con ocasión de las actuaciones de
dicha Asamblea pudieran surgir y especialmente las relacionadas con el
impuesto al valor agregado.

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los términos siguientes :

El artículo 1° del Estatuto del Funcionamiento de Dicho Organismo Temporal de

carácter Público establece :

“El Organismo es depositario de la voluntad popular y expresión de su Soberanía

con las atribuciones del Poder Originario para reorganizar el Estado Venezolano y
crear un nuevo ordenamiento jurídico democrático. A , en uso de las atribuciones
que le son inherentes, podrá limitar o definir la cesación de las actividades de las
autoridades que conforman el Poder Público.

Su objetivo será transformar el Estado y crear un nuevo ordenamiento jurídico que

garantice la existencia efectiva de la democracia social y participativa.

Parágrafo Unico :

Todos los organismos del Poder Público, quedan subordinados a Ay están en la

obligación de cumplir y hacer cumplir los actos jurídicos estatales que emita dicha
dicho Organismo Temporal de carácter Público.”

De acuerdo con el texto transcrito, considera esta Gerencia que A tiene carácter
originario y sus únicas limitaciones son las del poder constituyente, razón por la
cual somete los poderes constituidos a sus dictados, puede decidir asumir todos
los poderes directamente, por tal razón debe ser considerada como un ente de
carácter público con todas los derechos y obligaciones que devienen de tal
calificación.

Conforme a lo anterior, esta Gerencia pasa a emitir su criterio en materia

tributaria de acuerdo con la legislación vigente, analizando cada Ley aplicable:

Así, luce importante destacar en primer lugar que nuestro sistema jurídico
tributario en materia de dispensas, establece lo pautado en el artículo 224 de la
Constitución de la República que señala “No podrá cobrarse ningún impuesto u
otra contribución que no estén establecidos por la ley, ni concederse exenciones
ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.”, este
enunciado se encuentra desarrollado como principio de legalidad tributaria en el
artículo 64 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial
Extraordinaria Nº4.727 de fecha 27-05-94, que expresa “ Exención es la
dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
otorgada por la ley. Exoneración es la dispensa total o parcial de la
obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos
autorizados por la Ley”.

De la normativa transcrita se infiere que las exenciones y exoneraciones

son excepciones al principio de igualdad de los contribuyentes en razón de que el
Legislador considera que son merecedores de beneficios por la realización de
diversas actividades, y para que se puedan verificar debe existir una Ley que
efectivamente las otorgue, en el caso de la exención, o que el texto legal que
regule el impuesto, prevea que el Ejecutivo Nacional pueda otorgar tal dispensa,
caso en el cual estaríamos en presencia de una exoneración.

Régimen aplicable en la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la

Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.727, de fecha 27 de mayo de 1994:

Conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, tenemos que los

postulados esgrimidos anteriormente, tienen plena vigencia, sin embargo en
cuanto a las exenciones, el Legislador somete a su acreedor a una solicitud de
calificación por parte de la Administración, a fin de verificar si realmente se
encuentra dentro de los supuestos establecidos por la Ley. Así no encontramos
con el Parágrafo Unico del artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el
cual dispone :

“ARTÍCULO 12: ESTÁN EXENTOS DE IMPUESTO:(...)

1. LAS ENTIDADES VENEZOLANAS DE CARÁCTER PÚBLICO, EL

BANCO CENTRAL DE VENEZUELA Y EL FONDO DE INVERSIONES
DE VENEZUELA, ASÍ COMO LOS DEMÁS INSTITUTOS OFICIALES
AUTÓNOMOS QUE DETERMINE LA LEY.”

RESULTA EVIDENTE QUE A ES UN ORGANISMO TEMPORAL DE CARÁCTER PÚBLICO,

COMO CUERPO REPRESENTATIVO DE CIUDADANOS ELEGIDOS POR EL PUEBLO PARA
CONFIGURAR LA FORMA DE ORGANIZACIÓN POLÍTICA, Y EN DEFINITIVA SANCIONAR UNA
CONSTITUCIÓN, RAZÓN POR LA CUAL SE ENCUENTRA DENTRO DE LOS SUPUESTOS DE
EXENCIÓN DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

PARÁGRAFO ÚNICO: LOS BENEFICIARIOS DE LAS EXENCIONES

PREVISTAS EN LOS NUMERALES 3 Y 10 DE ESTE ARTÍCULO DEBERÁN
JUSTIFICAR ANTE LA ADMINISTRACIÓN T RIBUTARIA QUE REÚNEN LAS
CONDICIONES PARA EL DISFRUTE DE LA EXENCIÓN, EN LA FORMA QUE
ESTABLEZCA EL REGLAMENTO. EN CADA CASO, LA ADMINISTRACIÓN
 T RIBUTARIAOTORGARÁ LA CALIFICACIÓN Y REGISTRO DE LA
EXENCIÓN CORRESPONDIENTE”.

DE ESTA MANERA SE COLIGE QUE LOS BENEFICIARIOS DE LA EXENCIÓN

ESTABLECIDA EN EL NUMERAL 1° DEL MENCIONADO ARTÍCULO 12, TALES COMO LAS
ENTIDADES DE CARÁCTER PÚBLICO, NO SE ENCUENTRAN OBLIGADOS A JUSTIFICAR ANTE
ESTA ADMINISTRACIÓN, SI CUMPLEN O NO CON LAS CONDICIONES EXIGIDAS POR LA LEY
PARA LA PROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN QUE LES APROVECHA, EN VIRTUD DE QUE ESTA
EXIGENCIA ES SOLAMENTE POR LO QUE RESPECTA A LAS EXENCIONES PREVISTAS EN
LOS ORDINALES 3 Y 10 DEL ARTÍCULO 12 DE LA LEY EN REFERENCIA.

Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de

Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº5.075, de fecha
27-06-96:

En cuanto al régimen aplicable a las retenciones de Impuesto sobre la

Renta, dicho Reglamento estipula que en caso de tratarse de rentas exentas, no
deberá efectuarse retención alguna, motivo por el cual se concluye que si
cualesquiera enriquecimientos percibidos por A con ocasión de las actividades
que les son propias, se encuentran exentos, pues tales retenciones no son
procedentes. Así tenemos que el artículo 20 del Reglamento en comento estipula:

“Artículo 20: No deberá efectuarse retención alguna en los

casos de pagos en especie o cuando se trate de
enriquecimientos exentos de impuesto sobre la renta, así como
cuando se trate de enriquecimientos exonerados del
mencionado impuesto, mientras dure la vigencia del beneficio,
de acuerdo con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario”
.
Sin embargo, esto no significa que la consultante no esté obligada como agente
de retención a efectuar las retenciones correspondientes a los entes que
participen en su giro comercial y que se encuentren gravados con el referido
impuesto, ya que evidentemente en determinadas oportunidades fungirá como
pagador de prestaciones de servicios.

Establecidas las obligaciones tributarias de A como cuerpo colegiado,

corresponde hacer referencia a los integrantes de A como personas naturales que
perciben una remuneración por las funciones que realizan :

Así, el artículo 71 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dispone :

 “Artículo 71. Las personas naturales residentes en el
país y las herencias yacentes que obtengan un
enriquecimiento global neto anual superior a un mil
(1.000) unidades tributarias (U.T.), o ingresos brutos
mayores de un mil quinientas (1.500) unidades tributarias
(U.T.), deberán declararlos bajo juramento ante un
funcionario, oficina, o por antes la institución que la
Administración Tributaria señale, en los plazos y formas
que prescriba el Reglamento.”

Significa que toda persona natural que devengue enriquecimientos superiores a

nueve millones seiscientos bolívares (Bs. 9.600.000,00) anualmente, se
encontrara dentro de los supuestos de hecho establecidos por la Ley de Impuesto
Sobre la Renta y estará obligada como contribuyente al pago del impuesto y a los
deberes formales establecidos en la misma.

Como consecuencia de ello, de conformidad con el artículo 78 eiusdem, “los

deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el
parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32,35,65 y 66 de esta Ley, están
obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono
en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos
nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de
esta Ley y su Reglamento, Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la
forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos
brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con
tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esta
materia.”

El Parágrafo Tercero del mismo, dispone los responsables de la obligación de

retener en el sector público, en los términos siguientes :

“Parágrafo Tercero : En los casos de entidades de

carácter público e institutos oficiales autónomos, el
funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será
la persona responsable de los impuestos dejados de
retener o enterar, cuando en la orden da pago no haya
mandado a efectuar la correspondiente retención del
impuesto y el pago al Fisco Nacional. Después de
haberse impartido dichas instrucciones, el funcionario
pagador será la persona responsable de materializar la
retención y posterior entrega al Fisco de los impuestos
correspondientes.”

Así, el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de

Retenciones dispone en su artículo 1° :
 “Están obligados a practicar la retención del impuesto en
el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo
en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de
los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí
establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes
enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren
los artículos 27,32,35,36,37,39,40,41,42,51,53,65,66 y 68
de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Parágrafo Unico : Se excluyen de esta disposición los

pagos efectuados por gastos de representación, los
viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la
obligación del patrono de pagarlas en dinero derive de
disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo.”

El artículo 2° del mencionado Reglamento establece la retención a personas

naturales residentes, disponiendo que tal retención sólo procederá si el
beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener, de uno o mas
deudores o pagadores, un total anual que exceda de mil unidades tributarias
(1.000 U.T).

Asimismo, el artículo 4 eiusdem establece los deberes de información de cada

beneficiario hacia su deudor o pagador en el formulario que autorice o edite a
tal efecto, el Ministerio de Hacienda :

1. La totalidad de las remuneraciones fijas, variables o eventuales a percibir o

que estimen percibir de cada uno de sus deudores o pagadores.
2. Las cantidades que estimen desembolsar dentro del año gravable por
concepto de desgravamenes de no optar por el desgravamen único ; o
3. El desgravamen único equivalente a setecientas cincuenta unidades
tributarias (750 U.T.), en caso de optar por esta modalidad ;
4. El número de personas que por constituir carga familiar les den derecho a
rebajas de impuesto.
5. Las cantidades retenidas de más en años anteriores por concepto de
impuesto sobre sueldos y demás remuneraciones similares, no reintegradas
ni compensadas o cedidas, correspondientes a derechos no prescritos.
6. El porcentaje de retención que deberá ser aplicado por el agente de
retención, sobre cada pago o abono en cuenta que le efectúe.

Todas estas indicaciones se refieren al contenido de la declaración estimada

que deberá ser presentada por todo beneficiario de remuneraciones antes del
vencimiento de la primera quincena de cada ejercicio gravable y en todo caso,
antes de hacerse efectiva la primera remuneración.
De conformidad con el artículo 21 del Reglamento en comento, los impuestos
retenidos, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos
nacionales dentro de los tres (3) primeros días del mes siguiente a aquel en que
se efectuó el pago o abono en cuenta.

Régimen establecido en la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales, de

fecha 01-12-93, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº4.654:

El numeral 1 del artículo 3° de la Ley a los Activos Empresariales dispone :

“Artículo 3°. Están exentos del impuesto :

1) Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de

Venezuela y el Fondo de Inversiones de Venezuela, así como los demás
institutos oficiales autónomos que determine la Ley”

Significa que tal exención contiene idéntico fundamento que la contenida en la

Ley de Impuesto Sobre la Renta y por tal razón también se encuentra exenta del
impuesto a los activos empresariales.

Régimen establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado

publicada en Gaceta Oficial Nº4.727, en fecha 27 de mayo de 1999:

La Ley de Impuesto al Valor Agregado no contiene en su normativa legal

disposición alguna que exima del pago de este impuesto a las entidades de
carácter público.

La Ley de Impuesto al Valor Agregado, crea un impuesto que grava la

enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de
bienes y servicios, sin embargo prevé casos de no sujeción al impuesto, así como
supuestos de exención y exoneración. En este orden de ideas, dicha Ley
establece tres supuestos de exoneración, los cuales están referidos únicamente a
las específicas actividades allí señaladas, siempre que sean efectuadas por los
sujetos expresa y taxativamente enumerados en su artículo 63.
Igualmente, el referido texto legal contempla diversos supuestos de
exención discriminados en tres artículos (17, 18 y 19 ), los cuales enumeran en
forma también taxativa las actividades, negocios jurídicos u operaciones que se
consideran exentas. A tal fin es menester advertir que dichos presupuestos de
beneficios fiscales consagrados en el mencionado instrumento legal, se
analizaron en cada uno de sus numerales y literales, y nos inducen a determinar
que tales dispensas sólo están dirigidas a las actividades allí enunciadas, y no a
las personas naturales o jurídicas que las realizan, pues “si el impuesto sobre las
ventas es real, como lo tiene establecido la doctrina, y además es indirecto, según
ha quedado expuesto, no tiene sentido que la Ley establezca exenciones de tipo
personal con fundamento en los niveles de ingreso y patrimonio y en general a las
condiciones empresariales y personales del responsable o contribuyente de
iure”.21En otras palabras no es un impuesto de carácter subjetivo porque grava
obligaciones de dar o de hacer, no grava personas jurídicas o naturales.

Sin embargo, el numeral 4 del artículo 19 de la mencionada Ley considera

exentos los servicios prestados al Poder Público, en cualquiera de sus
manifestaciones, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de
actos de comercio y comporten trabajo o actuación predominantemente
intelectual, lo que significa que cada vez que A reciba servicios con las
características ya descritas, no estará sujeta al pago de dicho impuesto.

Por las razones expuestas, exceptuando las actividades previstas en el numeral 4

del artículo 19, las operaciones que realice A que constituyan hechos imponibles,
se encontrarán gravadas con el impuesto al valor agregado. La única vía para
que pueda gozar de la exención de dicho impuesto sería la reforma de la
mencionada ley.

Ley Orgánica de Aduanas y sus Reglamentos, publicada en Gaceta Oficial N°

36.575 de fecha 05 de noviembre de 1998.

Al respecto, el artículo 91 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone :

“Artículo 91. El Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda, podrá
conceder exoneración total o parcial de impuestos aduaneros en los siguientes
casos :

a) Para los efectos destinados a la Administración Pública nacional, estadal y

municipal, necesarios para el servicio público...”

Por tal razón, para que A podría hacer uso del beneficio fiscal, el Ejecutivo
Nacional deberá dictar un Decreto donde se conceda la exoneración del referido
impuesto para A.
.

Ley de Timbre Fiscal, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario,

de fecha 27 de mayo de 1994.

21
Plazas Vega, Mauricio, El Iva en los Servicios, Edit. Temis S.A., Bogota 1993, pág.146.
La renta de Timbre Fiscal comprende dos ramos, cuales son el de estampillas y
el de papel sellado, no disponiendo norma alguna consagratoria de exenciones
para entes de carácter público .

Por su parte la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional prevé que las
solicitudes, actuaciones, documentos y copias que se extiendan en interés del
Fisco Nacional, se formularán en papel común, sin estampillas y no estarán
sujetas a impuestos ni contribución alguna.

Ahora bien, A es un ente distinto al Fisco Nacional, toda vez que como es sabido
de conformidad con el artículo 1° de la Ley Orgánica de Hacienda Pública
Nacional, se denomina Fisco Nacional a la Hacienda Pública como persona
jurídica, la cual está integrada por el conjunto de bienes, rentas y obligaciones
que forman el activo y el pasivo de la Nación.

En razón de lo expuesto, no existe norma alguna que permita otorgar el beneficio

fiscal señalado a el Organismo Temporal de carácter Público.

Ley de Impuesto al Débito Bancario, publicado en Gaceta Oficial N° 36.687

de fecha 26 de abril de 1999.

El literal a del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario establece :

“Artículo 10. Están exentos del pago de este impuesto :

a) La República ; los Estados ; los Municipios, los Institutos Autónomos, el

Banco Central de Venezuela, las Instituciones Educacionales del Estado y los
Institutos de Educación Superior Nacional”

El Estado venezolano está constitucionalmente configurado como un Estado

Federal (artículo 2 de la Constitución), el cual se encuentra organizado en tres
niveles : nivel nacional, que corresponde a la República ; nivel estadal,
correspondiente a los Estados miembros de la federación y nivel municipal, que
corresponde a los Municipios.

Es necesario destacar que existe una diferencia significativa entre la República,

los estados federados y los Municipios con A, pues como ya se indicó, es un
organismo de carácter temporal de carácter público, elegido por el pueblo como
cuerpo representativo para configurar la forma de organización política del Estado
y sancionar una nueva Constitución. Al no poder asimilarse a ninguna de las
formas de carácter público mencionadas por el artículo 10 de la Ley de Impuesto
al Débito Bancario, sería necesario la reforma de la misma o la emisión de una
nueva ley que estableciera la exención de dicho impuesto para A.
Conclusiones Finales.

Establecidas tales consideraciones, se debe indicar que los integrantes de A ,

como personas naturales también estarán gravados como consumidores finales
con el impuesto al valor agregado así como del impuesto al débito bancario,
cada vez que realicen los supuestos de hecho establecidos en la Ley del
Impuesto al Valor Agregado y en la Ley de Impuesto al Débito Bancario
respectivamente, cuando actúen como entes particulares, es decir personas
naturales.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Facturación
DCR-5-3330
Fecha : 09-07-1999

Asunto: Facturación del ICSVM

efectuada por empresa constructora
de inmuebles contratada por una
asociación civil.

Consulta

Me dirijo a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación N°

04736 recibida en esta Gerencia , mediante la cual, en su carácter de Director de
la empresa mercantil XX, C.A., solicita respuesta sobre el pago de impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor como empresa constructora de
inmuebles.

Explica usted, que su representada fue contratada por la Asociación Civil

Urbanización XXX, cuyo objeto es la adquisición de viviendas para sus asociados,
a fin de construir un desarrollo habitacional. Asimismo expresa en su escrito de
consulta, que en los presupuestos no se incluyó el ICSVM, dejando claro que este
sería facturado en su debida oportunidad. Sin embargo, concluyen ustedes, que
las unidades de vivienda en el proceso de construcción han tenido ajustes debido
a la inflación, tal y como lo expresa el contrato suscrito por las partes. En
consecuencia su representada considera que esta situación genera una
facturación aparte por concepto de la inflación.

Ante tal situación, la asociación civil que contrató los servicios de su

representada alegan que están exentos del ICSVM, debido a que los mismos no
se generan por la compra de insumos.

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos :

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en

Gaceta Oficial Nº36.095, en fecha 27 de noviembre de 1996, en su artículo 3º,
establece los aspectos subjetivos del hecho imponible necesarios para que una
persona pueda ser considerada como contribuyente ordinario del impuesto en
cuestión, a saber:

 Aspecto subjetivo de los hechos imponibles :

De los contribuyentes y de los responsables del impuesto:

“Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor: (...)

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas

jurídicas y a productores, industriales, constructores,
fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y
prestadores de servicio independientes que sean personas
naturales, o que hayan prestado servicios por un monto
superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante
el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia
de esta Ley o que estimen realizarlas en el período más
próximo a la iniciación de actividades”. (Resaltado de la
Gerencia).

De lo anterior se infiere, que los supuestos de la norma transcrita para considerar

que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:

A)- Cualquier sujeto que preste servicios a:

1- Personas jurídicas
2- Personas naturales, tales como productores, industriales, constructores,
fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y prestadores de servicio
independientes ; o

B)- que éste sujeto que presta servicios, no importa a quien:

 1- los haya prestado por un monto superior a 8.000 unidades
tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la
vigencia de la ley, es decir el ejercicio fiscal antes del 27 de
noviembre de 1996, por lo que tal cantidad de unidades tributarias
deben haberse facturado hasta el 31 de diciembre de 1995 ; o
2- En su defecto mediante una estimación de ingresos, mediante la
cual se calcule que se ha de facturar 8.000 unidades tributarias en
el período más próximo a la iniciación de actividades.

Así, es pertinente analizar la regulación legal y reglamentaria de los aspectos

sustanciales y temporales configurativos del hecho imponible en las prestaciones
de servicios, y específicamente los servicios de tracto sucesivo prestados, en el
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a los fines de la distinción
precisa del instante o momento en la cual debe entenderse nacida, con todas sus
consecuencias, la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo del tributo.

A los efectos de la determinación concreta de la causación material de la

obligación tributaria del impuesto, es necesario especificar temporalmente el
acontecimiento objetivo descrito por la norma tributaria, el cual indica, el momento
en que debe reputarse ocurrido el hecho imponible.

De esta manera, el artículo 10 de la Ley, fija las circunstancias indicativas del

momento en que debe tenerse por consumado el hecho imponible en las
prestaciones de servicios, en la forma siguiente:

Artículo 10.- “ Se entenderán ocurridos o perfeccionados los

hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación
tributaria:(...)
(...)
4. En los casos de prestación de servicios distintos a los
mencionados anteriormente, cuando se emitan las facturas o
documentos equivalentes por quien presta el servicio, se
ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la
contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del
adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en
contratos que no sean de tracto sucesivo, según sea lo que
ocurra primero(...)”

De acuerdo a la disposición antes transcrita, se observa que la determinación

temporal del hecho imponible, en el caso de las prestaciones de servicios,
correspondiendo a cada categoría distintos elementos indicativos del momento de
ocurrencia del hecho gravado:

En las prestaciones de servicios que no sean los mencionados en el numeral 3, la

temporalidad viene determinada por cinco sucesos equivalentes en cuanto a su
ocurrencia (el que ocurra primero): 1) cuando se emitan las facturas; 2) se ejecute
la prestación; 3) se pague el servicio; 4) sea exigible la contraprestación y; 5) se
entregue o ponga a disposición el bien que hubiera sido objeto del servicio en
contratos que no sean de tracto sucesivo.

Según José Melich Orsini, los contratos de tracto sucesivo son aquellos :

“...en los cuales el contrato sólo logra el efecto perseguido con su

celebración mediante la duración de la ejecución de las
prestaciones. Esta particularidad de distribuirse la ejecución del
contrato en el tiempo no es algo accidental, sino que por el contrario
es el medio mismo de satisfacer la necesidad que indujo a las partes
a contratar. Este género de contratos comporta o ejecución sin
interrupción o ejecuciones periódicas...” 22

El carácter de ejecución continuada de las prestaciones, común a tales servicios,

los hace objeto de un tratamiento uniforme en cuanto a la determinación del
momento preciso en que surge la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo
del tributo, debido a la dificultad de precisar en el tiempo, el momento en que
debe tenerse por ejecutada la prestación objeto del contrato, así como a la
imposibilidad de imputar cada pago que pueda efectuarse como contraprestación
a la actividad prestada de manera prolongada, y por tal no susceptible de
especificación (causación) respecto de cada pago. De manera que la forma más
expedita de individualizar el momento de ocurrencia del hecho imponible lo
constituye la emisión de la factura que sustenta el negocio jurídico, la cual
contiene todos los elementos que permiten determinar concretamente la
obligación tributaria.

Acerca de lo expuesto, en los contratos de tracto sucesivo, la obligación tributaria

se hace exigible en el momento en que se emita la factura por parte del prestador
del servicio, sin que ello implique el pago efectivo por parte del receptor del
servicio, circunstancia que siempre será posterior en el tiempo a dichos eventos.

Ahora bien, aplicando las consideraciones expuestas al asunto consultado, se

concluye que el momento en que debe tenerse por ocurrido el hecho imponible y
nacida en consecuencia la obligación tributaria a cargo de XX, C.A., lo constituye
la aceptación de la factura por parte del receptor, circunstancia que obliga al
contribuyente a trasladar el monto del impuesto causado en la respectiva
operación gravada.

 Aspecto objetivo de los hechos imponibles :

El aspecto objetivo o sustancial de la prestación de servicios del impuesto bajo

comentario, se encuentra descrito en el artículo 8° de la Ley, el cual dispone:

22
José Melich Orsini. Doctrina General del Contrato. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1985.
 Artículo 8.- “ Constituyen hechos imponibles a los fines de
esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u
operaciones: (...)

4. La prestación de servicios independientes en el país,

a título oneroso, en los términos de esta Ley. También
constituye hecho imponible, el consumo de los servicios
propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos
a que se refiere el numeral 4 del artículo 9° de esta Ley”.
(Resaltado de la Gerencia).

Por su parte el artículo 9° eiusdem, precisa lo que ha de entenderse por servicios

a los fines de la aplicación del gravamen, y en tal sentido dispone:

“Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por :

(...)

4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que

sean principales las obligaciones de hacer. también se
consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e
inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los
materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y
aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualesquiera
otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o
derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles
destinados a fondo de comercio situados en el país, así
como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes
incorporales tales como marcas, patentes, derechos de
autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y
técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y
demás bienes comprendidos y regulados en la legislación
sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de
transferencia tecnológica; (...).” (Resaltado de la Gerencia).

De la normativa transcrita se infieren los elementos de determinación objetiva del

aspecto material de la prestación de servicios como hecho imponible del
impuesto, a saber:

a) La realización de actividades que impliquen prestaciones de hacer como

obligación principal, lo cual supone una posición activa por parte del prestador del
servicio en relación con el hecho gravado.

b) Las prestaciones deben efectuarse de manera independiente, esto es, sin

que exista una previa relación de subordinación laboral entre el prestatario del
servicio y su beneficiario
c) La prestación del servicio puede recaer sobre bienes muebles e
inmuebles, tangibles e intangibles, salvo exclusión expresa del texto legal en
tal sentido.

De acuerdo a todo lo anterior los servicios son cualquier actividad independiente

en las que sean principales las obligaciones de hacer, señalando además en
forma enunciativa, cuáles actividades pueden ser consideradas prestaciones de
servicio ; así nos indica, que los contratos de obras inmobiliarias también
configuran un supuesto de servicios.

En este mismo sentido, el Reglamento de la Ley en cuestión confirma lo anterior,

señalando lo siguiente :

“Artículo 18.- Quedan comprendidos dentro del

concepto de servicios, los contratos de obras mobiliarias e
inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporta los
materiales para la confección de la obra. Este hecho
imponible incluye los siguientes contratos :

3. Contratos de construcción o contratos generales de

construcción que tienen por objeto la confección o
edificación de una obra material inmueble que se adhiere a
un terreno o predio, que incluye bienes especiales, los
cuales habitualmente consisten o forman parte de una obra
de arquitectura o de ingeniería civil, tales como :
urbanización de terrenos... construcción de viviendas...”
(Resaltado de la Gerencia).

Conforme a lo anterior, las empresas que se dediquen a la construcción,

edificación, o en general realicen obras de ingeniería civil, estarían configurando
el supuesto material del hecho imponible establecido en la Ley.

Sin embargo, el hecho de que su representada se dedique a la contratación de

obras inmobiliarias, no es suficiente para considerarla como contribuyente
ordinario de este impuesto, sino que es necesario la concurrencia de todas y
cada una de las circunstancias que componen el hecho imponible, antes
descritas.

En tal sentido, esta Gerencia entiende que debido a que XX, C.A., se encuentra
realizando la ejecución de una obra de construcción de viviendas, siendo el
receptor de dicha obra, según nos indica, la Asociación Civil Urbanización XX,
debemos significarle que su representada deberá cobrar la alícuota impositiva al
receptor de ese servicio, siempre que concurran todos los supuestos antes
señalados, vale mencionar :
 1. Que su representada se encuentre dentro de alguno de los
supuestos especificados en el artículo 3 numeral 1, referidos a la
prestación de servicios.
2. Que los servicios sean prestados de manera independiente y a
título oneroso.
3. Que el hecho imponible como tal, se haya perfeccionado
conforme a lo pautado en el artículo 10 eiusdem, el cual regula su
aspecto temporal.
4. Que los servicios se hayan prestados en el país.

En consecuencia, siempre que concurran las circunstancias que conforman el

hecho imponible establecido en la Ley bajo análisis, la empresa consultante
deberá cobrar la alícuota impositiva del 16,5%, al receptor de sus servicios,
facturando de manera discriminada el precio del servicio de la alícuota
correspondiente, si dicho receptor es también contribuyente. Posteriormente
utilizando el sistema de débitos y créditos establecido en la Ley, deberá declarar
y enterar el impuesto en cuestión.

De conformidad con el articulo 27 de la ley in comento :

“El monto del débito fiscal deberá ser traslado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como
adquirentes de los bienes vendidos o receptores o
beneficiarios de los servicios prestados, quienes están
obligados a soportarlos.

Solo en los casos de operaciones entre contribuyentes

ordinarios del impuesto deberá indicarse separadamente el
débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido
por el vendedor o prestador de servicios. En los demás
casos el impuesto formará parte del precio.

El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para

el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los
servicios, solamente cuando estén registrados como tales
en el registro de contribuyentes respectivo (...)”.

Es necesario advertir, en base a las anteriores consideraciones, que deberá

facturar el ICSVM para que sea traslado al receptor del servicio, y discriminar los
conceptos en la factura (costo e impuesto). Mientras que el monto resultante de la
inflación, debe ser imputado al costo total a fin de que sea calculado sobre éste,
el importe de impuesto a pagar.
 IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Facturación
DCR-5-2386
Fecha : 12-02-1999

Asunto: Facturación en caso de

fusión.

Consulta

Pronunciamiento en cuanto a la facturación de empresas en proceso de fusión.

Tomando como base para este dictamen el contenido de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como el Reglamento de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Código de Comercio, la
Resolución Nº 3061 publicada en Gaceta Oficial Nº 35.931 de fecha 29-03-96 y la
Resolución Nª 3146 de fecha 31-07-96 publicada en Gaceta Oficial Nª 36.011 de
fecha 31-07-96, esta Gerencia cumple con dar respuesta en los siguientes
términos:

La legislación mercantil contempla en su artículo 340 del Código de Comercio lo

siguiente :

“Las compañías de comercio se disuelven : (...)

7° Por la incorporación a otra sociedad.”

La fusión implica “unión” de dos o más sociedades. La fusión puede ser “pura” o
por “absorción”. En la fusión pura dos o más sociedades se unen para constituir
una nueva. Por ello se disuelven, pero no se liquidan. En la fusión por absorción
una sociedad incorpora y absorbe a otra u otras sociedades, que también se
disuelven (las incorporadas) sin liquidarse. 23

El término incorporación, utilizado en la normativa venezolana, deberá entenderse

como la absorción de una sociedad por parte de otra; lo cual implica en este caso
la disolución de la anexada (absorbida) por la aportación de su activo a aquella
que queda subsistente. (art. 346 C. Com.)

Una vez evaluada la legislación mercantilista, es menester considerar las

disposiciones que en materia tributaria, y en lo que respecta al impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor se aplican al caso planteado:

23
Villegas, Carlos G. : Derecho de las Sociedades Comerciales. 8° De, Buenos Aires, 1.996. P. 257
 Artículo 126 del Código Orgánico Tributario:
“Los contribuyentes, responsables y terceros
están obligados a cumplir con los deberes
formales relativos a las tareas de determinación,
fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1.- Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los

que aportarán los datos necesarios y comunicarán
oportunamente sus modificaciones;

...omissis...

6.- Comunicar cualquier cambio en la situación

que pueda dar lugar a la alteración de su
responsabilidad tributaria, especialmente cuando
se trate del inicio o término de las actividades del
contribuyente; (...) ”

En atención a la norma parcialmente transcrita (Cumplimiento de los deberes

formales), vale destacar que el proceso de fusión, no la sustrae de dar
cumplimiento a la totalidad de su contenido, sin embargo, para el caso planteado
destacamos la normativa que impone al sujeto pasivo de la obligación tributaria
de notificar a la Administración Tributaria cualquier cambio o modificación que
pueda afectar las actuaciones del sujeto pasivo frente a esta última.

En tal sentido el Artículo 47 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor dispone :

“Los contribuyentes deberán comunicar a la

Administración Tributaria, dentro del plazo que se
establezca, todo cambio operado en los datos
básicos proporcionados al registro y, en especial,
el referente al cese de sus actividades.”

De igual forma, el artículo 52 ejusdem establece:

 “La Administración Tributaria dictará las normas
en que se establezca los requisitos, formalidades
y especificaciones que deben cumplirse en la
impresión y emisión de las facturas, en los otros
documentos equivalentes que los sustituyan, en
las ordenes de entrega o guías de despacho y en
las notas a que se refiere el artículo 53, así como
también en los comprobantes indicados en el
artículo 51 de esta Ley.”
En base a la norma anteriormente citada el artículo 63 del Reglamento de la Ley
in comento dispone los datos que deben contener las facturas por las operaciones
gravadas, siendo uno de los requisitos de mayor peso el hecho de identificar
plenamente la persona jurídica emisora de las facturas: “...Denominación o razón
social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona
jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico
o económico, público o privado.”, en donde el legislador estableció tal requisito a
los fines de delimitar el régimen aplicable a cada figura, por lo que en el caso in
comento, las empresas mencionadas conforman personas jurídicas distintas en
donde una de ellas dejará de existir para dar paso únicamente a la empresa
absorbente, por lo que es lógico pensar que siendo su representada la empresa
que va a ser absorbida, no podrían utilizar la facturación que tengan en
existencia.

En conclusión, somos del criterio que su representado no deberá seguir utilizando

la facturación una vez que se produzca la fusión ; ello así en virtud, que al realizar
tal operación, a los efectos de los adquirentes de bienes o receptores de servicios
no será lo mismo recibir la factura de una Sociedad que no existe.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Agente de retención
DCR-5-3052
Fecha : 23-04-1999
Asunto: Calificación como agente de
retención/Providencia 188.

Consulta

Opinión en referencia a la Providencia Nro. 188, por medio de la cual se designan

agentes de retención del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor al
Banco Central de Venezuela y a los industriales, fabricantes e importadores de
metales preciosos y piedras preciosas, por las importaciones y adquisiciones de
dichos productos.

Específicamente, si INVERSIONES XXX, S.R.L. califica como agente

de retención o si por el contrario está sujeto a retención. Todo ello en virtud, que
su representada se encuentra domiciliada en el Estado Bolívar y su objeto
principal es la venta al mayor y detal de prendas, joyas y valores etc., y
eventualmente compra oro en polvo, prendas rotas, etc., a cualquier vendedor,
para ser fundido y sometido a un proceso para lograr su purificación. El producto
adquirido de este proceso es transformado sufriendo una merma considerable,
para posteriormente ser vendido al Banco XX, el cual realiza la retención.

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes

términos:

El agente de retención constituye sujeto pasivo en calidad de

responsable en la relación jurídica tributaria. A tal efecto, el artículo 28 del Código
Orgánico Tributario nos establece:

Artículo 28.- “Son responsables directos en calidad de agentes de

retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la
Administración previa autorización legal, que por sus funciones
públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en
actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o
percepción del tributo correspondiente”. (omissis).

Tal como se desprende de la norma transcrita, el sujeto obligado a

detraer el importe dinerario a los contribuyentes, es un tercero que por razón de
sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la
obligación tributaria como es el pago del impuesto a nombre del verdadero
contribuyente que es la persona a quien se efectúa la retención. Una vez
efectuada la retención o percepción, el agente pasa a ser un sustituto en la
obligación de pagar el impuesto y es el único responsable ante el Fisco por el
importe retenido.

En este orden de ideas, la figura del agente de retención se

encuentra regulada expresamente en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial Nº 36095 del 27-11-96, en su
artículo 6 el cual establece que serán responsables del pago del impuesto, en
calidad de agentes de retención, los compradores o adquirentes de determinados
bienes muebles y los receptores de ciertos servicios, a quienes la Administración
Tributaria designe como tales. ( Subrayado de la Gerencia).

De conformidad con la facultad establecida en el artículo anterior, en

concordancia con el artículo 28 citado supra, la Administración Tributaria dictó la
Providencia Nº 188 de fecha 11-11-97, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.334 del
14-11-97, mediante la cual se designan agentes de retención del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor al Banco Central de Venezuela y a los
industriales, productores, fabricantes e importadores de metales preciosos y
piedras preciosas cuando adquieran dichos bienes de los vendedores mineros
explotadores artesanales, concesionarios y contratistas de explotación .

En efecto, dicha Providencia en su artículo 1° establece lo siguiente:

Artículo 1º- “Se designan responsables en calidad de agentes de

retención del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor que se cause por la venta e importación de metales
preciosos : oro incluído el oro platinado, en bruto, semilabrado o
en polvo, la plata, el platino ( el cual abarca el platino, el iridio, el
osmio, el paladino, el rodio y el rutenio) y las aleaciones de
metales preciosos, las piedras preciosas, el diamante, incluso
trabajado sin montar ni engarzar, sin ensartar, sin clasificar, al
Banco Central de Venezuela y a los industriales, comerciantes,
vendedores, productores, fabricantes, importadores y
exportadores adquirentes de dichos bienes de los vendedores
mineros explotadores, artesanales, concesionarios y
contratistas de explotación de tales productos en la Región
Guayana”. (Resaltado de esta Gerencia).

De la lectura del artículo citado se distinguen en forma expresa dos

supuestos a saber :

 Los agentes de retención, señalando: al Banco Central de

Venezuela y a los industriales, comerciantes, vendedores, productores,
fabricantes, importadores y exportadores adquirentes de dichos bienes, y

 Los entes sujetos a retención, es decir, los vendedores, mineros

explotadores artesanales, concesionarios y contratistas de explotación de tales
productos , y sólo a éstos el Banco Central de Venezuela como los demás entes
señalados en el punto anterior, deberán aplicarles el régimen de retención
previsto en la referida Providencia.

La afirmación anterior obedece a que la intención de la Administración

Tributaria al dictar dicha Providencia fue la de ejercer un eficiente control sobre
los mineros explotadores artesanales, concesionarios y contratistas de dichos
bienes, es decir, a todos aquellos sujetos comprendidos en la primera fase de
producción, para que de esta manera se encuentren obligados a cumplir con
todos los deberes derivados de su cualidad de contribuyentes del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Ahora bien, aplicando el contenido de la Providencia al caso expuesto

en su escrito de consulta vemos que si la empresa A, C.A., tiene como actividad
la compra y venta de oro y piedras preciosas en el estado Bolívar, califica como
agente de Retención al actuar como comerciante adquirente de dichos
bienes, y por ende al no actuar como vendedores en calidad de mineros
explotadores, artesanales, concesionarios y contratistas de explotación de
tales productos, no procederá la retención del referido tributo, a su
representada, por parte del Banco XX, razón por la cual éste último sólo estará
obligado en su carácter de consumidor final a soportar el impuesto que le debe
ser trasladado por su representada, de conformidad con lo establecido en los
artículos 27 y 48 de la ley que crea el tributo.

Sin embargo, sólo será agente de retención de conformidad a lo

previsto en la Providencia 188, cuando adquiera los productos de mineros
explotadores, artesanales, concesionarios y contratistas de explotación de tales
productos en dicha región, de conformidad a lo establecido en el artículo 1 de la
Providencia antes citadas.

Así, el Banco XX, únicamente actuará como agente de retención, en el

supuesto que adquiera dichos productos directamente de los mineros
explotadores artesanales concesionarios y contratistas de explotación de
dichos bienes en la región de Guayana, sin perjuicio, de las obligaciones que
tienen los intermediarios al constituirse como comerciantes, de actuar como
agente de retención al efectuar la compra de oro a los sujetos antes señalados y
enterarlo al Fisco Nacional el las condiciones y requisitos previstos en la
legislación.

Asimismo, es importante destacar que siendo igualmente la actividad

de su representada, la venta al mayor y detal de prendas, joyas y valores etc., su
representada deberá cobrar la alícuota adicional del 10%, de conformidad a lo
previsto en los artículos 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Base Imponible
Intangibles
DCR-5-3342
Fecha : 23-06-1999
 Asunto: Determinación de la base
imponible para el cálculo de los
tributos aduanales causados por la
Importación de un software.

Consulta

Pronunciamiento sobre la forma de nacionalizar mercancías intangibles, tal

como son Licencias de Software, específicamente en cuanto a la determinación
de la Base Imponible para el cálculo de los tributos aduanales, es decir, si se
debe cancelar el impuesto tomando como base sólo el precio del FÍSICO
(diskettes) o, si se debe además tomar en consideración el valor del INTANGIBLE
(contratos de licencia).

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes

términos:

-I-
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

El Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, creado

mediante Decreto Nº 187 de fecha 5 de mayo de 1994, con sucesivas reformas y
regido actualmente por la Ley publicada en la Gaceta Oficial N° 36.095 de fecha
27 de noviembre de 1996, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo,
que grava las operaciones señaladas en su artículo 8º como hechos imponibles,
realizadas por los sujetos calificados como contribuyentes, tengan el carácter de
ordinarios u ocasionales, todo ello de acuerdo a lo previsto en el artículo 1º de la
Ley vigente, cuyo texto establece lo siguiente:

“Artículo 1º
Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la
prestación de servicios y la importación de bienes y
servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo
el territorio nacional, que deberán pagar las personas
naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades
irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes
jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su
condición de importadores de bienes o servicios, habituales
o no, de fabricantes, productores, ensambladores,
comerciantes y prestadores de servicios independientes,
realicen las actividades definidas como hechos imponibles
en esta Ley.”
 De la anterior definición y de la norma citada es importante destacar los
elementos puntuales que sirven a los fines de aclarar el contenido de su petición:

 El impuesto existe en tanto y en cuanto exista un sujeto calificado como

contribuyente del impuesto.
 Un no contribuyente del impuesto sólo puede por el carácter indirecto del
mismo, fungir como incidido o soportador del tributo, pero nunca podrá
repercutir o trasladar el valor de éste a quien se presente como adquirente
de los bienes o receptor de los servicios gravados por la Ley.
 Una vez calificado un sujeto como contribuyente, deberá aplicar el tipo
porcentual correspondiente a la operación, si ésta a su vez está sujeta a las
previsiones del tributo y cumplir con todas las exigencias de la Ley, inclusive
todos los deberes formales, dentro de los que se debe incluir lo relativo al
régimen de las facturas del modo que lo ordenan las normas que regulan la
materia.

Asimismo, el artículo 1º antes transcrito, dispone la creación de un

impuesto que grava las actividades definidas como hechos imponibles en esta
misma Ley. En este mismo sentido, el artículo 8º eiusdem califica como hecho
imponible del impuesto, vale decir el supuesto de hecho que genera la obligación
de pagar el tributo, la venta de bienes muebles corporales, la importación de
servicios y la prestación de los mismos en el país.

A este respecto el propio texto legal en estudio define en el numeral 1 del

artículo 9º lo que debe entenderse por ventas, y en el numeral 4 lo que son
servicios, en los siguientes términos:

“Artículo 9º

A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1. Ventas: la transmisión de propiedad de bienes muebles
realizados a título oneroso, cualquiera sea la calificación que
le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva
de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden
derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera
otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor
valor de la operación consista en la obligación de dar bienes
muebles;

(Omissis)

4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que

sean principales las obligaciones de hacer. También se
consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e
inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los
 materiales, los suministros de agua, electricidad, teléfono y
aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualesquiera
otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o
derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes
muebles destinados a fondo de comercio situados en el
país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de
bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos
de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos
científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de
informática y demás bienes comprendidos y regulados en la
legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual
o de transferencia tecnológica;

(Omisssis)” (Subrayado de la Gerencia).

El legislador establece en forma expresa y con suma claridad las diferentes

actividades, negocios jurídicos u operaciones que constituyen, ventas gravadas
con el tributo, así como servicios, igualmente gravados por este impuesto. En
razón de ello, para que una determinada actividad califique como un hecho
imponible y en consecuencia genere la obligación de pagar el impuesto, deberá
necesariamente encuadrar en algunos de los supuestos de hecho previstos por el
legislador; de lo contrario, salvo, que se configure como alguno de los otros
hechos imponibles tipificados en el artículo 8º de la Ley, dicha actividad no estará
sujeta al gravamen.

Asimismo, para la configuración del referido supuesto de hecho de esta

norma, debe tomarse en cuenta el principio de territorialidad del impuesto, así
entonces, tenemos que el artículo 11 de la Ley establece este principio de la
siguiente manera:

“Artículo 11
Las ventas y retiros de bienes muebles corporales serán
gravables cuando los bienes se encuentren situados en el
país y en los casos de importación cuando haya nacido la
obligación tributaria.” (Subrayado de la Gerencia).

Del artículo antes transcrito se desprende que para que se perfeccione el

hecho imponible, no solamente debe efectuarse alguna de las actividades
calificadas como tal, sino que adicionalmente dicha actividad debe realizarse
dentro del territorio nacional. En consecuencia, para el caso que nos ocupa, que
es la venta de un bien mueble corporal, como bien lo señala la norma, dicho bien
deberá encontrarse físicamente dentro del territorio nacional, razón por la cual si
la venta es extraterritorial, no puede aplicarse este impuesto.

Pero, en el caso de que el software sea enviado por satélite o microondas,

y no ingrese físicamente por la aduana, dicha transmisión se encuentra gravada
por el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por considerarse
como una prestación de servicios de asistencia técnica, de conformidad con lo
dispuesto en el numeral 4 del artículo 9 eiusdem, en concordancia con lo
dispuesto en el numeral 2 del artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual establece:

“Artículo 17°: Para los efectos del impuesto se entiende por

servicios, cualesquiera actividad independiente consistente
en ejecutar ciertos hechos, actos contratos u obras
remunerados a favor de un tercero receptor de dichos
servicios.
Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes
prestaciones onerosas de servicios:
(Omissis)
2.- Servicios de asistencia técnica o de asesoría o
consultoría, estudios de ingeniería, de investigación de
mercando, de desarrollo de proyectos, de encuestas de
opinión, servicios legales, administrativos o contables,
investigación estadística o científica e igualmente la
asistencia y asesoría financiera. La prestación de servicios
de asesoría financiera por los sujetos indicados en el
numeral 3 del artículo 14 de la Ley y que se complementen
con las operaciones propias de los servicios de éstos,
estarán excluidos del impuesto.
(Omissis)”

En este mismo orden de ideas, el artículo 22 del Reglamento de la Ley de

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece el momento en
que se configura el hecho imponible en los casos de importación de servicios, el
referido artículo dispone:

“Artículo 22°.- Para los efectos del impuesto, se configura

como un hecho imponible la importación de servicios
contratados, cuando adquieren las características de bienes
físicos y sean internados a través de las Aduanas, para su
posterior ejecución, prestación, utilización o
aprovechamiento en el país. Tal es el caso de: programas
de computación e informática; cintas magnéticas; discos;
diskettes; refinación o tratamiento de productos o minerales
en el extranjero que son reinternados al país; servicios de
construcción de estructuras metálicas o de madera y de
otros materiales destinados a ser instalados en inmuebles;
diseños o planos para construcción de plantas industriales;
videos para fines de capacitación, entrenamiento o
publicidad y otros propósitos similares; reparaciones
efectuadas en el extranjero de bienes reinternados al país;
 películas cinematográficas y otros servicios.(Omissis)”
(Subrayado de la Gerencia).

Ahora bien, en cuanto a la forma de determinar la base imponible de este

impuesto cuando la mercancía importada sea software, cuyo valor es diferente al
del soporte en el que viene contenido, el artículo 46° del Reglamento de esta Ley
dispone:

“Artículo 46°.- En la importación de bienes incorporales

incluidos o adheridos a un soporte material, como cintas
magnéticas, discos, tarjetas, videos y otros, tales bienes
incorporales se valorarán separadamente del valor
aduanero del soporte del material, y en la factura deberá
indicarse por separado los precios de ambos bienes. En
caso de que el bien incorporal y el soporte material no se
hallaren diferenciados en la misma factura, el valor
aduanero para los efectos de la determinación de la base
imponible del impuesto, será el valor de ambos elementos.
Este no podrá ser inferior al precio del soporte material con
inclusión del bien incorporal que tuviere en el lugar de
origen, más el seguro y flete y los restantes conceptos
integrantes de la base imponible.(Omissis)” (Subrayado de
la Gerencia).

Del artículo antes transcrito se puede concluir que se deberá declarar el

valor del software independientemente del valor del soporte en que este se
encuentre contenido, ello en virtud de que lo que realmente se está importando es
bien intangible que es el software o contrato de licencia.

- II -
Impuestos de Importación

El artículo 83 de la Ley Orgánica de Aduanas publicada en la Gaceta

Oficial N° 36.575 de fecha 05 de Noviembre de 1998, la cual entró en vigencia el
04 de Enero de 1999, establece:

“Artículo 83.- La tarifa aplicable para la determinación del

impuesto aduanero será fijado en el Arancel de Aduanas. En
dicho Arancel, las mercancías objeto de operaciones
aduaneras quedarán clasificadas así: gravadas, no
gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras
restricciones, registros u otros requisitos. La calificación de
las mercancías dentro de la clasificación señalada
solamente podrá realizarse a través del Arancel de
Aduanas, siendo absolutamente nula la calificación que no
 cumpla con esta formalidad.(Omissis)” (Subrayado de la
Gerencia).

En tal sentido, el Arancel de Aduanas vigente establece la tarifa aduanera

aplicable solamente para bienes tangibles, razón por la cual solamente se pagará
el impuesto aplicable a los diskettes, u algún otro tipo de soporte magnético
donde estén contenido los programas de computación, tanto los impuestos de
importación, la tasa por servicios de aduana y el impuesto al consumo suntuario y
a las ventas al mayor. Por lo tanto, el denominado software como tal no paga
ningún tipo de impuestos de importación.

En el caso de no haber ningún tipo de soportes materiales de estos

programas, no se aplica el impuesto de importación, porque éste es aplicable
solamente a bienes tangibles.

- III -
Valor en Aduanas

Con respecto a que si se debe tomar en cuenta para la declaración de

aduanas, el valor de los diskettes (el Físico) o el valor de las Licencias de
Software (el Intangible), al respecto se debe reconocer primeramente, que en
materia de propiedad intelectual el software está protegido y regulado como obra
literaria por los Derechos de Autor. Igualmente, cualquier signo distintivo como un
emblema, logotipo, etc., que identifique al software como creación y propiedad de
determinadas personas, también se incluye dentro del campo del los Derechos de
Autor. Estos derechos intangibles o incorporales, abarcan tanto los derechos
morales (que son perpetuos), como los derechos patrimoniales o de explotación
de la obra (que tienen una duración determinada según distintas legislaciones).

Los primeros comprenden:

 el derecho de paternidad de la obra,

 el derecho de integridad de la obra,
 el derecho de divulgación de la obra,
 el derecho de arrepentimiento (retractación del permiso para autorizar su
explotación).

Los segundos comprenden:

 el derecho de modificación de la obra (adaptación, transformación,

traducción),
 el derecho de comunicación pública por cualquier medio,
 el derecho de reproducción,
 el derecho de uso de la obra,
  el derecho de distribución, para la circulación comercial de la obra en
venta o alquiler.

La cesión de un software a través de una licencia de uso limitado, implica

poner a disposición de un licenciatario, el uso de determinado programa de
computación en una forma expresamente autorizada, según la cual el usuario sólo
puede reproducir, instalar y usar el software, en un número preciso de
computadoras señalado al efecto en el contrato de licencia, a cambio del pago de
una remuneración al licenciante.

Por lo tanto, en cada contrato de licencia otorgado, el licenciante autoriza

la distribución comercial de la obra a los usuarios, y asimismo cede el derecho al
uso y a la copia o reproducción del software, a través del pago de derechos de
licencia que constituyen la remuneración del licenciante. Los derechos de autor
licenciados guardan relación no sólo con los derechos morales del productor de la
obra, sino también involucran varios tipos de derechos patrimoniales por los que
se cobra una contraprestación, cuyo valor viene expresado en la facturación que
acompaña a los contratos de licencia cuando pasan por la aduana. En
consecuencia, no puede hablarse solamente de un derecho de reproducción.

En cuanto al valor comercial que puedan tener los contratos de licencia,

éstos no pueden ser considerados como simples documentos sin valor comercial,
puesto que tienen un valor intrínseco vinculado a los derechos de autor que se
ceden a través de esos contratos de licencia. Si bien es cierto que los derechos
de autor constituyen bienes intangibles o incorporales, los mismos tienen un
tratamiento aduanero, en lo que se refiere a la valoración, en la medida en que
guarden relación o estén asociados con bienes corporales que sean objeto de
operaciones aduaneras. Así lo tipifican las normas aduaneras internacionales,
tanto para los derechos de autor propiamente dichos, como para los derechos de
propiedad industrial (marcas, patentes, etc.).

En este sentido, los contratos de licencia son documentos relacionados

con productos originales de otra empresa que se han introducido a través de una
aduana. El producto original suministrado, denominado comúnmente “la caja”,
incluye los diskettes o cualquier otro soporte contentivo del software original, así
como los manuales y el contrato de licencia, que específica el número de usos y
copias autorizados a instalar en igual número de computadoras. Cuando ese
conjunto ingresa por la aduana, es clasificado bajo el numeral arancelario
8524.91.00 (si los soportes son diskettes) y la tarifa ad valorem (15%) se aplica
sobre el valor en aduana de todo el paquete o “caja”, que incluye los derechos de
la primera licencia, señalados en la factura comercial.

Cuando el cliente o usuario del software ya autorizado, requiere instalar y

usar el programa en un mayor número de computadoras, la empresa proveedora
emite los contratos de licencia necesarios, los cuales se importan con la finalidad
de ampliar la licencia o extender la autorización de uso al número de máquinas
que se haya solicitado. Al producirse su introducción al país, dichos contratos de
licencia no tienen un valor independiente por sí mismos, ya que su valor
intrínseco, está referido a “la Caja” o producto original que ingresó anteriormente
por la aduana y por lo tanto el valor de la licencia o los derechos de licencia,
debería recibir el mismo tratamiento que recibió el producto original en cuanto a
ubicación arancelaria, razón por la que debe satisfacer los gravámenes
aduaneros, calculados sobre el valor de los contratos de licencia, el cual viene
reflejado en el documento o factura comercial emitido al efecto por la empresa
proveedora o dueña de la licencia.

Habiendo aclarado que los contratos de licencia no pueden ser

considerados como simples documentos sin valor y a fin de complementar todo lo
antes dicho, queda por precisar cuáles son las disposiciones internacionales
sobre valoración aduanera, que establecen que el valor de los derechos de autor
cedidos o derechos de licencia debe considerarse como parte del valor en
aduana del producto original. Existen sobre este aspecto dos normativas
internacionales:

1. La definición del Valor de Bruselas y sus Notas Interpretativas, comprendidas

en el “Convenio sobre el Valor en Aduana de las Mercancías” (1950), y cuyas
disposiciones están recogidas en el vigente Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas. El artículo III de esta Definición y sus Notas Interpretativas
(recogidas en los artículo 243 al 248 del citado Reglamento), señalan que en la
valoración de bienes tangibles o corporales, se debe incluir el valor del
derecho de usar los bienes incorporales o intangibles asociados a los primeros,
es decir, el derecho de licencia. Para la época del Convenio la Definición
señalaba únicamente ciertos derechos de propiedad industrial y no hacía
alusión a los derechos de autor, porque para ese entonces (1950) la materia de
derechos de autor no tenía el auge que alcanzó posteriormente en el marco de
Convenciones como la Convención Universal (1952), el Convenio de Berna
(1971), el Acuerdo ADPIC (TRIPS) de la Organización Mundial del Comercio
(1994) y el Tratado de la organización Mundial de Propiedad Intelectual (OMPI)
sobre Derechos de Autor (1996), además de las legislaciones que se han
producido a nivel interno de los países y en distintos esquemas de integración.

Aún cuando la propia Definición no tenía inicialmente referencias sobre la

materia, ese vacío se solventó más tarde, cuando se emiten las “Notas
Explicativas de la Definición del Valor de Bruselas”, emanadas del Consejo de
Cooperación Aduanera (hoy Organización Mundial de Aduanas - OMA), órgano
intergubernamental creado para asegurar el más alto grado de uniformidad en los
sistemas y regímenes aduaneros. En ese instrumento (Capítulo VII) se amplió la
materia para incluir los derechos de autor que pueden ser pagaderos incluso a un
tercero distinto del vendedor, pues el valor en aduana debe determinarse en
función del precio total, pagado o pagadero.
 También se señala que cuando las mercancías se vendan a un precio
integrado por una cantidad fija y por un pago correspondiente a sus
características especiales (derechos de autor o de patente según el caso cuya
cuantía depende de criterios preestablecidos), la cantidad total, efectiva o
estimada, que las mercancías han de pagar, junto con sus especiales
características, debe tomarse en consideración para determinar el valor en
aduana.

En otra de sus precisiones las Notas Explicativas, añaden que cuando las
condiciones de la compraventa de las mercancías, no impidan que el comprador
haga de ellas un uso más amplio y que se le conceda ese uso a través de un
contrato o de derechos reservados, será preciso determinar si el precio pagado o
pagadero incluye elementos intrínsecos o extrínsecos a dichas mercancías,
dependiendo del conocimiento de los elementos de hecho, que son, por lo común,
de naturaleza compleja.

Otros instrumentos posteriores emanados también del Consejo de

Cooperación Aduanera (OMA), denominado Criterios, han tratado el tema de la
valoración de derechos de autor y de los derechos de reproducción. En el Criterio
X (Régimen de derechos de autor), se señala que cuando un artículo es vendido
a un precio que no incluye la remuneración del autor o de derecho de autor, si
puede estipularse que dicho pago es una condición de venta en el momento de la
importación, o en las etapas ulteriores del proceso de comercialización, el valor
en aduana o precio normal debe comprender ese derecho.

El Criterio XLIII (Importación de reproducciones de obras pictóricas), se

establece que el valor en aduana de las mercancías debería incluir las sumas
pagadas por la adquisición del derecho de autor.

Por otra parte, el Criterio XLV (Valoración de soportes de sonido y matrices

para fabricación de fonogramas), establece que el derecho de reproducción o de
elaboración de un determinado número de ejemplares físicos, no debe incluirse
en el valor en aduana del soporte.

2. El Acuerdo sobre Valoración del GATT de 1994 (Acuerdo de Valoración de la

OMC), deberá ser aplicado a partir del 01-01-2000, por todos los países que se
adhirieron a la OMC y reservaron el lapso de 5 años previsto para su
implementación, entre ellos Venezuela.

El referido Acuerdo en su articulado dispone que para establecer el Valor

de Transacción de las mercancías importadas deberá tomarse en cuenta los
ajustes al precio realmente pagado o por pagar, y que se añadirán a este precio,
los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de
valoración, que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente, como
condición de la venta de las mercancías.
 La Nota Interpretativa a dicho artículo aclara en forma amplia, que
formarán parte de dichos derechos de licencia (y por lo tanto se agregan), los
derecho de autor, así como lo derechos de distribución. No obstante, segrega los
derechos de reproducción en el país de importación de las mercancías
extranjeras, señalando que no se añadirán al precio.

- IV -
Conclusiones

Si la venta del referido Software se realiza en Venezuela, se generará la

obligación de pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de
conformidad con el principio de territorialidad de este impuesto consagrado en el
artículo 11 de la Ley que lo crea. Si el bien se encuentra físicamente en el
exterior, no se genera el pago del impuesto de importación.

Ahora bien, si los programas de computación son enviados por satélite o

microondas, dicha transmisión, igualmente, se encuentra gravada por el impuesto
al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por considerarse como una
prestación de servicios de asistencia técnica, de conformidad con lo dispuesto en
el numeral 4 del artículo 9 eiusdem, en concordancia con lo dispuesto en el
numeral 2 del artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En cuanto al tratamiento desde el punto de vista arancelario del software,

nuestro Arancel de Aduanas solamente establece tarifas aplicables a bienes
corporales, razón por la cual, todo el conjunto de datos o programas contenidos
dentro de cualquier soporte magnético no se encuentra gravado. No obstante,
estos soportes, diskettes o CD Rom como tales si se encuentran gravados y, en
consecuencia, pagarán la alícuota que a tales efectos establezca el referido
Arancel. En consecuencia cuando estos programas sean transmitidos por vía de
microondas o por satélites, los mismos no pagarán impuestos de importación por
no ser bienes tangibles que ingresen a través de las aduanas.

En cuanto a los elementos que deben tomarse para el cálculo de la base

imponible en materia de los impuestos de importación, según la normativa
internacional, ratificada por Venezuela, debemos concluir que los contratos de
licencia son documentos que tienen un valor intrínseco vinculado a los derechos
de autor que se ceden a través de este contrato, en virtud de ello tienen un
tratamiento aduanero en lo relativo al valor en aduana que se debe declarar, en la
medida que estén relacionados o asociados a bienes corporales sobre los cuales
recae la operación aduanera; a este conjunto se le ha denominado comúnmente
“la caja”, que incluye los diskettes o cualquier otro soporte contentivo del software
original, así como los manuales y el contrato de licencia, que específica el número
de usos y copias autorizados a instalar en igual número de computadoras.
Cuando ese conjunto ingresa por la aduana, es clasificado bajo el numeral
arancelario 8524.91.00 (si los soportes son diskettes) y la tarifa ad valorem
(15%) se aplica sobre el valor en aduana de todo el paquete o “caja”, que
incluye los derechos de la primera licencia, señalados en la factura
comercial.

Esta misma posición fue ratificada en el Reglamento de la Ley de Impuesto

al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando dispone que para el
cálculo de la base imponible de la importación de bienes incorporales (software),
deberá valorarse por separado el valor del soporte y del software, los cuales
serán especificados en la factura comercial; de no ser así, se tomará el valor total
de la factura que incluye el valor del software.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Base Imponible
DCR-5-2988
Fecha : 23-04-1999

Asunto: Aplicación del ICSVM a los

intereses moratorios y base imponible a
considerar para el cálculo.

Consulta

Me dirijo a usted, con la finalidad de dar respuesta a su escrito de consulta,

mediante el cual actuando en su carácter de Jefe de Impuesto Corporativo de la
sociedad mercantil XX, solicita opinión de esta Gerencia en los siguientes
términos: “...En nuestro carácter de contribuyente del Impuesto (sic) al consumo
suntuario y ventas al mayor, procedemos a aplicar dicho tributo sobre factura
derivada del concepto de intereses de mora. Consideramos que el enunciado se
manifiesta como un hecho imponible de acuerdo a lo que reza el artículo 21
parágrafo primero de la ley Ejusdem (sic) ...”.

Al respecto, esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a expresar su opinión

en los siguientes términos :

I.- CONCEPTO Y CLASIFICACION DE LOS INTERESES EN GENERAL.

En sentido amplio y desde el punto de vista mercantil, el interés es definido

como todo lucro que produzca un capital. “También es definido como el provecho,
beneficio, utilidad, ganancia, lucro o crédito de una actividad, renta, importe o
cuantía de los daños o perjuicios que una de las partes sufre por incumplir la otra
obligación contraida24.

De las descripciones antes transcritas se desprende una de las tantas

clasificaciones expuesta en la doctrina, la que divide a los intereses en dos
grandes grupos: los moratorios y los retributivos. Los primeros se definen como
aquellos que se producen después que el deudor incurre en mora, es decir, los
que indemnizan los daños y perjuicios que se originan por el retardo en el
cumplimiento de las obligaciones, especialmente calificados en la Ley, los cuales
se refieren al retardo en el cumplimiento de obligaciones de dinero.

Por el contrario, los intereses retributivos, son todos aquellos que se

devengan por prestamos de sumas de dinero antes del momento en que el
deudor incurra en mora. Sin embargo, y en todo caso la obligación de satisfacer
intereses no se concibe sin la existencia de una obligación de capital a la cual
acceden, de allí el carácter de accesoriedad que tienen los mismos.

Este tipo de interés, se ha denominado frutos civiles, ya que constituye

fundamentalmente una compensación al acreedor de una prestación de dinero
por el disfrute de un capital ajeno, o sea que se obtiene con ocasión de una cosa.
Estos intereses se dividen en: correspectivos y compensatorios.

Ahora bien, tal como se señaló precedentemente los intereses moratorios

tienen como propósito indemnizar al acreedor del daño sufrido por la demora en
el pago de las obligaciones por parte del deudor, es decir, procede únicamente si
media la mora del deudor.

No obstante, para un sector de la doctrina, específicamente la doctrina

italiana, los intereses de mora son considerados frutos civiles y no como una
indemnización del daño, es decir, los intereses moratorios se deben por el uso
del dinero que ha tenido el deudor en el tiempo. Por lo que si los intereses de
mora pueden igualitarse conceptualmente como frutos civiles, entonces, la
distinción entre intereses moratorios y retributivos no se debe a una
diferencia de fundamento entre uno y otro, sino exclusivamente a una
diferencia en el procedimiento para determinar cuando comienzan a
generarse.

Dicho lo anterior, de seguida nos abocamos al estudio desde el punto de

vista fiscal, a tal fin analizaremos previamente la base imponible del Impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor en la prestación de servicios, haciendo
especial referencia a los intereses de mora como parte integrante o no de la
misma.

24
Enciclopedia Jurídica Opus, Tomo IV Editorial Libra.
II.- BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL
MAYOR, PARA EL HECHO IMPONIBLE DE LA PRESTACION DE SERVICIOS

La aplicación de una alícuota impositiva (vale decir, de un porcentaje que la

doctrina denomina tipo de gravamen 25) a una magnitud o expresión numérica del
hecho imponible, da como resultado el monto de tributo a pagar por el sujeto
pasivo de la obligación tributaria. Dicha magnitud, que viene imperiosamente
definida en la ley, constituye lo que se ha dado en llamar base imponible, la cual
requiere tener, para hacer posible la aplicación de una alícuota o porcentaje, un
carácter numéricamente pecuniario, esto es, debe reflejar una cantidad
determinada de dinero. 26 A mayor abundamiento, resulta ilustrativo citar la
siguiente definición de base imponible que nos ofrece la doctrina española:

“Podemos definir la base como la expresión cifrada y

numérica del hecho imponible. Se trata de una magnitud
definida en la ley y que expresa la medición del hecho
imponible o, más exactamente, de su elemento material, al
criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto.
En este sentido, puesto que, como sabemos, el hecho
imponible debe representar una determinada manifestación
de capacidad económica, puede decirse que, a través de la
base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la
presencia o graduación de dicha capacidad económica en
cada hecho imponible real.” 27

Así, la base imponible constituye, por tanto, la cuantificación del hecho

imponible a través de una magnitud numérica de carácter pecuniario, permitiendo,
mediante la aplicación de la correspondiente alícuota, la determinación
cuantitativa de la deuda del sujeto pasivo frente al Estado, y configurándose como
un elemento esencial para poder reconocer la existencia de la obligación
tributaria y fijar su monto.

En el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en forma

similar, no es más que el “Quantum” es decir, el monto sobre el cual, en virtud de
las disposiciones legales, deberá de aplicarse la alícuota o tipo impositivo para
obtener el monto del impuesto que se deberá enterar al Fisco Nacional como
sujeto activo de la relación jurídico tributaria.
25
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la
Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pp. 262 y ss.
26
Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I.
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pp. 251 y ss.
27
PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A.,
Madrid, 1995, p. 168.
 La base imponible para el tributo en cuestión esta reglada en el Capítulo I
del Título IV de la Ley, y en tal sentido, visto que el objeto de la consulta es una
prestación de servicios debemos atender a lo establecido en el artículo 20
ejusdem:

Artículo 20.- “En la prestación o importación de servicios la

base imponible será el precio total facturado a título de
contraprestación y si dicho precio incluye la transferencia o el
suministro de bienes muebles o la adhesión de estos a bienes
muebles, el valor de los bienes muebles se agregará a la base
imponible en cada caso.” (Resaltado de esta Gerencia)

Como se observa de la norma transcrita, en principio la base imponible del

impuesto para el caso de prestación de servicio es el precio total facturado a título
de contraprestación. Ahora bien, además de la base inicial, la Ley hace referencia
de manera especial a otros conceptos que también deberán ser tomados en
cuenta a los efectos del calculo del tributo, siendo estos los contemplados en el
artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
que dispone :

Artículo 21.- “Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta

Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada
período de imposición, deberán computarse todos los conceptos
que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la
operación gravada, cualesquiera que ellos sean, y, en especial, los
siguientes:

1- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de

cualquiera clase pactados antes o al celebrarse la convención o
contrato; las comisiones; los intereses correspondiente, si fuere el
caso; y otras contraprestaciones accesorias semejantes; gastos de
toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas
pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud
del mandato de éste; excluyéndose los reajustes de valores que ya
hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley
establece.(omissis)(Resaltado de esta Gerencia)”.

De la norma citada ut supra, se observa que en principio para la

determinación de la base imponible correspondiente al período de imposición,
deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al
precio convenido para la operación gravada, incluyendo los intereses
correspondientes.

No obstante, es importante citar lo dispuesto en el artículo 38 del

Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
que establece lo siguiente:

Artículo 38.- “No integran la base imponible del impuesto las

cantidades pagadas a título de indemnización o de cláusulas
penales contractuales, que por su naturaleza o finalidad no
constituyen contraprestación de operaciones gravadas ;
como tampoco integran la base imponible de las prestaciones de
servicios las cantidades correspondientes a propinas,
cotizaciones provisionales (omissis)”.(Resaltado de esta
Gerencia)

Tal como se observa, el Reglamento establece una exclusión en cuanto a

la base imponible en los casos de prestación de servicios, correspondiente a las
cantidades pagadas a título de indemnización o de cláusulas penales
contractuales, por lo que se hace necesario analizar el alcance y contenido de los
referidos términos.

En este sentido, se habla de indemnización como la satisfacción,

compensación o reparación de una ofensa, daños o agravio, la misma tiene
incidencia en el ámbito civil, penal, laboral, administrativo etc. Desde el punto de
vista civil, tiene su fundamento legal en el artículo 1.185 del Código Civil que
establece, “el que con intención o negligencia, o por imprudencia ha causado un
daño a otro, esta obligado a repararlo”.

Dentro de los distintos modos de satisfacer la obligación de indemnizar se

encuentra la reparación “en naturaleza”, que restablece las cosas a la situación
que tenia anteriormente, devolviendo los derechos o intereses que le fueron
lesionados ; y la reparación “en equivalente” consistente en hacer que ingreses
en el patrimonio de la víctima un valor igual a aquel de que ha sido privado; aquí
no se trata de borrar el perjuicio sino de compensarlo, esta última en los “casos
de obligaciones que tienen por objeto sumas de dinero, cuando las partes no han
establecido nada convencionalmente para el caso de incumplimiento temporal,
los daños y perjuicios consiste siempre en el pago del interés legal” 28

Por su parte, la cláusula penal convencional, es la estipulación accesoria

añadida a un contrato, al tiempo de celebrarse o posteriormente, por la cual el
deudor, para asegurarle al acreedor el cumplimiento de la obligación, se somete
a pagar una multa o realizar una contraprestación por concepto de
indemnización.

Las hay de dos clases según sea su fin; la compensatoria, cuando se

estipula para garantizar el total cumplimiento de una obligación; y moratoria para
el supuesto de mora, no obstante en ambos casos la finalidad es indemnizar
por retardo o inejecución de cualquier obligación.
28
Enciclopedia Jurídica Opus, Tomo IV Editorial Libra.
 A pesar que los intereses moratorios tienen como fin indemnizar al
acreedor del daño sufrido por la demora en el pago de las obligaciones, por lo
general de naturaleza pecuniaria, por parte del deudor; sin embargo, tal como se
señalo precedentemente, la distinción entre intereses moratorios y
retributivos no se debe a una diferencia de fundamento entre uno y otro,
sino exclusivamente a una diferencia en el procedimiento para determinar
cuando comienza a generarse.

Asimismo y a los fines de dar respuesta a su consulta, es necesario citar lo

establecido en el artículo 34 de la misma Ley, contentivo de lo ajustes al débito
fiscal, que establece:

Artículo 34 “Para la determinación del monto de los débitos

fiscales de un período de imposición se deducirá o sustraerá del
monto de las operaciones facturadas el valor de los bienes
muebles (...)

Al monto de los débitos fiscales determinado conforme a esta

Ley, se agregarán los ajustes de tales débitos derivados de las
diferencias de precios, reajustes y gastos; intereses incluso por
mora en el pago (...)”. (Resaltado de esta Gerencia)

De la norma citada se desprende que los intereses de mora, están sujetos

a los ajustes que se realicen a los débitos realizados, por lo que si están sujetos
en los ajustes, mas aún, conforman parte integrante de la base imponible a los
fines del calculo del tributo bajo estudio, por lo que no teniendo naturaleza
indemnizatoria, y no distinguiendo el legislador en el artículo 21, contentivo de los
conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la
operación gravada para la determinación de la base imponible, el tipo de interés,
deberán computarse cualquier tipo, incluyendo el de mora.

III.- CONCLUSIÓN

En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que su

representada, al momento de calcular el 16.5% correspondiente al impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor a las empresas a quienes le presten
sus servicios, deberá realizarlo sobre la base imponible dada por la
contraprestacion de los servicios ; así como, sobre los conceptos que se carguen
o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada previsto en la
Ley , incluyendo los intereses moratorios sobre los saldos que se generen en las
operaciones por incumplimiento de las condiciones de pagos estipulados en los
contratos.
 IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Cobro del impuesto

DCR-5-2352
Fecha : 10-03-1999

ASUNTO: Inclusión del ICSVM dentro del monto a

indemnizar a los asegurados en las operaciones de
transmisión de propiedad de bienes muebles, a través
de las cuales las empresas de seguros indemnizan a
sus asegurados. Facturación del impuesto a personas
no contribuyentes.

Consulta

Pronunciamiento con respecto a la procedencia de incluir el impuesto al consumo

suntuario y a las ventas al mayor, dentro del monto a indemnizar a uno de sus
asegurados.

Al respecto, señalan en su consulta que un concesionario de vehículos adquirió

una póliza con SEGUROS XX, C.A. que cubre desde el momento en que los
vehículos salen de la planta ensambladora hacia la sede del concesionario. En
uno de esos traslados ocurrió un siniestro que ocasionó la pérdida total de los
vehículos asegurados, debiendo SEGUROS XX, C.A. indemnizar al
concesionario por el valor de cada vehículo, al precio que fueron comprados a la
planta ensambladora; sin embargo, el asegurado reclama que se le indemnice
incluyendo el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, alegando
que para ceder la propiedad de los vehículos debe reflejar en la factura el
referido tributo. Con base a lo aquí planteado, se formulan las siguientes
interrogantes:

1. ¿Debe SEGUROS XX, C.A. reconocer el pago del impuesto al consumo

suntuario y a las ventas al mayor?

2. ¿Cuál sería el procedimiento por medio del cual el concesionario recuperaría

ante el SENIAT el importe de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor que ya canceló a la planta por la compra de los vehículos?
3. ¿Debe el concesionario reflejar el impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor en la factura comercial para traspasar la propiedad de los
vehículos siniestrados a SEGUROS XX, C.A.?

4. ¿Puede realizarse la operación anterior con un documento de subrogación o

finiquito sin tener que emitir la factura comercial, ni cobrar el impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, para traspasar la propiedad de los
vehículos y proceder SEGUROS XX, C.A. a cancelar el siniestro?

5. De producirse la facturación incluyendo el impuesto al consumo suntuario y a

las ventas al mayor, ¿cómo será recuperado por SEGUROS XX, C.A. el monto
cancelado por dicho concepto?

Tomando como base para este dictamen lo dispuesto en el Código de Comercio;

en el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727
Extraordinario de fecha 27-05-94; en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 36.095 de fecha 27-11-96;
esta Gerencia se pronuncia en los siguientes términos:

I. En primer lugar, es pertinente resaltar que los Contratos de Seguros son

actos de naturaleza jurídica privada (específicamente, constituyen actos objetivos
de comercio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 2, numeral 12 del Código de
Comercio venezolano), razón por la cual ni al Derecho Público (dentro del cual se
enmarca el Derecho Tributario) ni a esta Administración Tributaria les es dado
regular el contenido de los mismos, debiendo sujetarse su cumplimiento a lo
consagrado en la normativa legal especial que rige la materia y a lo estipulado
por las partes en el propio contrato.

Ahora bien, en la medida en que la legislación y la convención privadas devienen

en el perfeccionamiento de hechos calificados como imponibles por el
ordenamiento jurídico tributario, corresponderá precisar el alcance y los efectos
que este último tiene con respecto a las actuaciones que las partes realizan en
ejecución del referido contrato.

En este orden de ideas, el artículo 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario

y a las Ventas al Mayor prevé lo que a continuación se transcribe:

“Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al

mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la
prestación de servicios y la importación de bienes y servicios,
según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio
nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas,
las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los
consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o
privados, que en su condición de importadores de bienes o
 servicios, habituales o no, de fabricantes, productores,
ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios
independientes, realicen las actividades definidas como
hechos imponibles en esta Ley.”
(Resaltado de esta Gerencia)

En desarrollo de lo aquí establecido, el artículo 8 del mismo texto legal enumera

las actividades, negocios jurídicos u operaciones que califican como hechos
imponibles de este tributo, es decir, los supuestos que tipifican el gravamen y
cuya realización genera al contribuyente ordinario 29 la obligación del pagar el
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Dentro de los supuestos
de gravabilidad allí especificados, se encuentra la venta de bienes muebles
corporales (artículo 8, numeral 1), entendiéndose por tal la transmisión de
propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la
calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de
dominio, las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los
de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales
el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles
(artículo 9, numeral 1).

Así, cuando los sujetos calificados como contribuyentes ordinarios por el artículo
3 de la Ley in comento transmitan en forma onerosa la propiedad de bienes
muebles corporales, se estará verificando un hecho imponible del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, y, por ende, surgirá la obligación de
pagar el tributo. El cumplimiento de esta obligación se encuentra signado por la
particular naturaleza del gravamen, fundamentalmente en cuanto a su carácter de
impuesto indirecto, lo cual determina que los sujetos pasivos sobre los cuales
recae la obligación tributaria (ésto es, los contribuyentes ordinarios o de derecho)
no sean las personas que en definitiva deben soportar la carga fiscal, siendo
éstos a quienes la doctrina ha dado en llamar destinatarios económicos del
tributo o contribuyentes de hecho. El procedimiento legalmente dispuesto para
dar cumplimiento al doble deber de pagar el impuesto al Fiscal Nacional y
trasladarlo a sus destinatarios económicos, es el contenido en la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en los siguientes términos:

Artículo 26.- “La obligación tributaria derivada de cada una de las

operaciones gravadas se determinará aplicando en cada caso la
alícuota del impuesto, sobre la correspondiente base imponible.
A los efectos del cálculo del impuesto para cada período de
imposición, dicha obligación se denominará débito fiscal.”

29
El Título II, Capitulo I de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
precisa quiénes son los sujetos pasivos a los efectos de este tributo, calificando en el artículo 3
como contribuyentes ordinarios, entre otros sujetos, a los comerciantes que realicen o estimen
realizar ventas por un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T.).
 Artículo 27.- “El monto del débito fiscal deberá ser trasladado
por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como
adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios
de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.

Solo en los casos de operaciones entre contribuyentes ordinarios

del impuesto deberá indicarse separadamente el débito fiscal en
la factura o documento equivalente emitido por el vendedor o
prestador de servicios. En los demás casos el impuesto formará
parte del precio.

El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el

contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios,
solamente cuando estén registrados como tales en el registro de
contribuyentes respectivo.(...)”

Artículo 30.- “El impuesto causado a favor del Fisco Nacional,

en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de
imposición de un (1) mes calendario, de la siguiente forma: al
monto de los débitos fiscales, debidamente ajustado si fuere el
caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las
operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de
imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos
fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el
mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado
será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período
de imposición.”

De la lectura concatenada de las normas transcritas, se evidencia que los

contribuyentes ordinarios que vendan bienes muebles corporales deberán
trasladar el impuesto a los adquirentes de los mismos, mediante la aplicación de
la alícuota impositiva sobre el valor de la operación. El monto trasladado
constituye para el vendedor un débito fiscal al cual, una vez acumulados a los
demás débitos del período de imposición, se le deducirán los créditos fiscales
generados en el mismo ejercicio por la adquisición de bienes o la recepción de
servicios gravados, siendo el resultado de dicha sustracción, en caso de ser
positivo, el impuesto a enterar (vale decir, a pagar) al Fisco Nacional. En todo
caso, el adquirente del bien deberá soportar el traslado del impuesto, el cual no
se discriminará en la factura cuando aquél no sea contribuyente ordinario,
debiendo, por tanto, incluirse dentro del precio total de la venta.

Por otra parte, el pago del impuesto por parte de los contribuyentes de derecho
trae aparejada una serie de deberes formales tendientes a garantizar el correcto
cumplimiento de la obligación principal. Entre dichos deberes se incluye el
siguiente:
 Artículo 48.- “Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3°
de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por
la prestación de servicios y por la demás operaciones gravadas.

(...)Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en

los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.(...)”

Artículo 51.- “La Administración Tributaria podrá sustituir la

utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley,
por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la
inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las
características, requisitos y especificaciones que los mismos
deberán cumplir.”

De esta manera se observa como la realización de todo hecho imponible implica,

en principio, la emisión de una factura o documento equivalente donde se deje
constancia de la operación gravada.

II. Con fundamento en todo lo previamente expuesto, esta Gerencia procede

a emitir su opinión con respecto a las específicas interrogantes planteadas por
SEGUROS XX, C.A.:

1. La transmisión de propiedad de los vehículos siniestrados hecha por el

concesionario califica como una transmisión onerosa de propiedad de bienes
muebles corporales y, como tal, constituye un hecho imponible del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual dicho sujeto, en su
condición de contribuyente ordinario del tributo, deberá proceder al traslado de la
carga fiscal a SEGUROS XX, C.A. en los términos del artículo 27 de la Ley
especial que rige la materia, estando la empresa obligada a soportarla.

2. En razón de calificar como contribuyente ordinario del impuesto, el

concesionario recupera el gravamen soportado como consecuencia de la
adquisición de los vehículos a la planta ensambladora, mediante el procedimiento
normalmente establecido para la deducción de los créditos fiscales, es decir,
sustrayéndolos de los débitos fiscales generados por la venta de los vehículos a
SEGUROS XX, C.A., sin que sea necesario, por ende, efectuar ninguna
actuación ante la Administración Tributaria para tal fin.

3. Toda vez que SEGUROS XX, C.A. no califica como contribuyente ordinario del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por realizar
exclusivamente operaciones de seguro (las cuales, por mandato del numeral 4
del artículo 14 de la Ley in comento, no están sujetas al tributo), el concesionario
está en la obligación de no discriminar en la factura el monto correspondiente al
gravamen trasladado, el cual deberá ser incorporado al precio total de la
operación.
4. Una vez determinado el carácter de hecho imponible de la venta realizada por
el concesionario a SEGUROS XX, C.A. y el consecuente nacimiento de la
obligación tributaria, es imperativo concluir que el traslado del impuesto es
ineludible, así como la consecuente emisión de la factura o documento
equivalente en la que se incorpore la carga fiscal dentro del precio de venta.

5. En su condición de no contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a

las ventas al mayor, en virtud de efectuar exclusivamente operaciones no sujetas,
a SEGUROS XX, C.A. no se le generará crédito fiscal alguno, en el entendido
que la carga fiscal trasladada por el concesionario constituye para ella parte del
precio pactado por la adquisición de los vehículos; por consiguiente, no es
procedente la recuperación del tributo soportado por SEGUROS XX, C.A..

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Cobro del impuesto

DCR-5-4021
Fecha : 18-08-1999

Asunto: Procedibilidad del cobro del

ICSVM por prestación de servicios de
carácter aduanero (estiba, desestiba,
almacenajes, acopios y derechos)

Consulta

Opinión en cuanto a la procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario

y a las Ventas al Mayor sobre los servicios de Estiba, Desestiba, Almacenajes,
Acopios y Derechos.

Al respecto esta Gerencia para dar respuesta a la consulta realizada, considera

necesario hacer las siguientes observaciones:

El Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, creado mediante

Decreto Nº 187 de fecha 5 de mayo de 1994, con sucesivas reformas y regido
actualmente por la Ley publicada en la Gaceta Oficial N° 36.095 de fecha 27 de
noviembre de 1996, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo, que
grava las operaciones señaladas en su artículo 8º como hechos imponibles,
realizadas por los sujetos calificados como contribuyentes, tengan el carácter de
ordinarios u ocasionales, todo ello de acuerdo a lo previsto en el artículo 1º de la
Ley vigente, cuyo texto establece lo siguiente:

“Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las

ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes
muebles, la prestación de servicios y la importación de
bienes y servicios, según se especifica en esta Ley,
aplicable en todo el territorio nacional, que deberán
pagar las personas naturales o jurídicas, las
comunidades, las sociedades irregulares o de hecho,
los consorcios y demás entes jurídicos o económicos,
públicos o privados, que en su condición de
importadores de bienes o servicios, habituales o no, de
fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes
y prestadores de servicios independientes, realicen las
actividades definidas como hechos imponibles en esta
Ley.”

De la anterior definición y de la norma citada es importante destacar los

elementos puntuales que sirven a los fines de aclarar el contenido de su petición:

 El impuesto existe en tanto y en cuanto exista un sujeto calificado como

contribuyente del impuesto.
 Un no contribuyente del impuesto sólo puede por el carácter indirecto del
mismo, fungir como incidido o soportador del tributo, pero nunca podrá
repercutir o trasladar el valor de éste a quien se presente como adquirente
de los bienes o receptor de los servicios gravados por la Ley.
 Una vez calificado un sujeto como contribuyente, deberá aplicar el tipo
porcentual correspondiente a la operación, si ésta a su vez está sujeta a las
previsiones del tributo y cumplir con todas las exigencias de la Ley, inclusive
todos los deberes formales, dentro de los que se debe incluir lo relativo al
régimen de las facturas del modo que lo ordenan las normas que regulan la
materia.

Asimismo, el artículo 1º antes transcrito, dispone la creación de un impuesto que

grava, entre otras actividades, la prestación de servicios. En este mismo sentido,
el artículo 8º del mismo texto legal califica como hecho imponible del impuesto,
vale decir el supuesto de hecho que genera la obligación de pagar el tributo, la
prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso.

A este respecto el propio texto legal en estudio define en el numeral 4 del artículo
9º lo que debe entenderse por servicios, en los siguientes términos:

Artículo 9°:” A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

 (Omissis)

4. Servicios: cualquier actividad independiente en la

que sean principales las obligaciones de hacer.
También se consideran servicios los contratos de
obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el
contratista aporte los materiales; los suministros de
agua, electricidad, teléfono y aseo; los
arrendamientos de bienes muebles destinados a
fondo de comercio situados en el país; así como
los arrendamientos o cesiones para el uso de
bienes incorporales tales como marcas, patentes,
derechos de autor, obras artísticas e intelectuales,
proyectos científicos y técnicos, estudios,
instructivos, programas de informática y demás
bienes comprendidos y regulados en la legislación
sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o
de transferencia tecnológica;”

De las normas precedentemente transcritas, se infiere que el legislador establece

en forma expresa y con suma claridad las diferentes actividades, negocios
jurídicos u operaciones que constituyen, prestación de servicios gravados con el
tributo. En razón de ello, para que una determinada actividad califique como un
hecho imponible y en consecuencia genere la obligación de pagar el impuesto,
deberá necesariamente encuadrar en algunos de los supuestos de hecho
previstos por el legislador; de lo contrario, salvo, que se configure como alguno
de los otros hechos imponibles tipificados en el artículo 8º de la Ley, dicha
actividad no estará sujeta al gravamen.

Ahora bien, atendiendo al contenido de su escrito consultivo se considera

pertinente traer a colación lo siguiente:

La Ley que crea el Consejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional de

Puertos, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.574 Extraordinario, de fecha 21-06-
85, dispone en su artículo 8° lo siguiente:

“Corresponde al Instituto Nacional de Puertos:

c) Prestar los servicios de estiba, caleta, almacenaje, recepción y

entrega de mercancías y realizar todas las operaciones y faenas
concernientes a la movilización de la carga y funcionamiento de
los puertos y terminales; así como dictar con la aprobación del
Ejecutivo Nacional las normas a las que deberán sujetarse la
prestación de dichos servicios y la realización de tales
operaciones y faenas.” (Subrayado de la Gerencia)
Asimismo el artículo 9° del mismo texto legal establece:

“El Instituto Nacional de Puertos podrá, con aprobación del

Ministerio de Transporte y Comunicaciones, participar en la
constitución de empresas para la prestación de servicios de su
competencia, como único accionista o en sociedad con otros
institutos o empresas del Estado o con entes nacionales o
privados. En este último caso, el aporte de los organismos
públicos deberá ser mayor del 50% del capital social. Podrá
igualmente autorizar a personas naturales o jurídicas nacionales
para la prestación de determinados servicios portuarios.”
(Subrayado de le Gerencia)

Con motivo de la descentralización administrativa, la Ley Orgánica de

Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder
Público, asignó como competencia exclusiva de los Estados, una vez que fuesen
asumidas, de conformidad con la normativa respectiva, la administración y
mantenimiento de los puertos públicos de uso comercial, consagrado en el
artículo 11 ordinal 5º. No obstante, hasta tanto no fuere asumida dicha
competencia, se mantenía vigente el régimen vigente para la fecha, de
conformidad con lo establecido en el parágrafo único del mencionado artículo,
que establece:

“Hasta tanto los Estados asuman estas competencias por ley

especial, dictada por las respectivas Asambleas Legislativas, se
mantendrá vigente el régimen legal vigente en la actualidad”.

Posteriormente, en fecha 19 de febrero de 1.992 se dicta la Ley para la Supresión

del Instituto Nacional de Puertos, publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.922 de
fecha 13 de marzo de 1992, la cual establece en su artículo 1º lo siguiente:

“ Se suprime y se ordena la liquidación del Instituto Nacional de

Puertos (....). El Ministerio de Transporte y Comunicaciones
supervisará el proceso de liquidación”.

Igualmente, el artículo 4° dispone:

“ La Junta Liquidadora tendrá las siguientes atribuciones:

5°.- Revertir a la República por órgano del Ministerio de

Transporte y Comunicaciones, con la aprobación de la
Procuraduría General de la República, la propiedad sobre los
bienes que integran la infraestructura portuaria tales como radas,
canales de acceso, muelles y espigones y las tierras en que se
encuentran construidas dichas obras, quedando la administración
 y mantenimiento de estos bienes bajo la competencia de los
Estados, conforme a lo previsto en la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias
del Poder Público.

6°.- Transferir a los Estados los bienes muebles e inmuebles no

contemplados en el numeral anterior, tales como edificios de
administración, almacenes, galpones, silos, patios, moblaje,
vehículos y cualquier otro bien mueble o inmueble propiedad del
Instituto, necesarios para la expansión o funcionamiento de los
servicios portuarios, de acuerdo a la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias
del Poder Público. (Subrayado de la Gerencia)

De conformidad con las disposiciones antes transcritas, es forzoso concluir que

las actividades desarrolladas por el puerto deben ser catalogadas como
servicios ya que la cesión de la superficie y de las instalaciones del Puerto obra
en favor de determinadas empresas mercantiles, denominadas empresas de
servicios portuarios, y son dichas compañías las que efectivamente realizan las
actividades o prestaciones de servicios portuarios a los particulares usuarios del
puerto en referencia, servicios que dependerán y que se encuentran señalados
en los contratos que particularmente celebre con los beneficiarios de dichas
cesiones.

En otras palabras, al calificar el propio Legislador como servicios a todas aquellas

actividades desarrolladas o puestas a disposición por parte de empresas de
servicios portuarios a favor de consignatarios de las mercancías, agentes
aduanales, exportadores o importadores y operadores portuarios, las cuales
comportan una contraprestación denominada tarifa, mal puede entenderse como
algo distinto a lo que el propio legislador consideró, es decir, una prestación de
servicio.

Ahora bien, a los fines de determinar la base imponible en la prestación de los

servicios objeto de su consulta, el tercer aparte del artículo 44 del Reglamento de
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece el
mecanismo a utilizar para la aplicación del impuesto regulado por esta, cuando
señala:

“Si los servicios como almacenaje, caleta, estiba, transporte,

presentación de la documentación aduanera u otro fueren
prestados por una persona o ente público o privado distinto de
las aduanas, no se incluirán en la base imponible para el pago
del impuesto en aduana, sino que se aplicarán a dichos
servicios las disposiciones especiales a las prestaciones de
servicios de esos agentes y sus tarifas, siendo responsabilidad
 de ellos trasladar el impuesto a los receptores de los servicios
sobre el monto del servicio facturado.”

En razón de la disposición precedentemente transcrita, y aplicado al caso objeto

de consulta, deben ser excluidos de la base imponible los servicios en ella
señalado, para el pago del impuesto en aduana, siendo aplicables a dichos
servicios las tarifas establecidas para esos agentes distintos de las aduanas,
estando en la obligación de trasladar el impuesto a los receptores de los
servicios sobre el monto del servicio facturado. (Resaltado nuestro)

Por último, cabe destacar, que con la entrada en vigencia del Decreto - Ley que
establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial N° 5.341
Extraordinario de fecha 05/05/99, quedó derogada la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo regulada la situación
planteada en el escrito consultivo, por las disposiciones contenidas en los
artículos 1°, 3 y 4 del referido Decreto - Ley; y en consecuencia aplicable, previa
adaptación de su contenido, el criterio de esta Gerencia sobre el asunto sometido
a consulta.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Sujeción al impuesto
DCR-5-3903
Fecha : 26-07-1999

Asunto : Sujeción al pago del

ICSVM por parte de una empresa
extranjera respecto a la adquisición
de un bien mueble.

Consulta

Me dirijo a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su consulta recibida en

esta Gerencia, mediante la cual en su carácter de Gerente de Suministros de A,
C.A., solicita nuestra opinión en relación al siguiente planteamiento :A, C.A.,
procedió a la venta de un avión Westwind y de un lote de repuestos y
herramientas, mediante oferta pública. En la respectiva publicación de prensa,
cuya copia se acompaña, se estableció que el precio de la venta no incluía el IVA.
En fecha 29 de marzo de 1.999, se procedió a la apertura de ofertas. Del proceso
resultó favorecida con la buena pro, la compañía B, C.A., empresa venezolana.

Al momento de procederse al otorgamiento del documento de venta respectivo,

dicha compañía solicita que la venta se haga a la compañía C, C.A. y nos informa
que a dicha compañía no le corresponde el pago de ICSVM (vigente para ese
momento), por tratarse de una empresa extranjera (OMISSIS) . Es el caso que
A, C.A. niega la solicitud, tras considerar que el negocio se perfeccionó con B,
C.A.

Ante tal posición B, C .A., nos comunica que ha cedido sus derechos a C, C.A. y
en virtud de tal cesión , y en virtud de tal cesión, solicita el otorgamiento del
documento respectivo a dicha cesionaria. Así las cosas solicitamos la opinión de
ese Servicio de Administración Tributaria, sobre la procedencia o no de la cesión
de derechos expresada, toda vez que ello resulta en el pago o no del impuesto a
las ventas referido”.

Tomando como base para este dictamen el contenido de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial Nº
36.095 de fecha 27-11-97, así como el Reglamento de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial Nº 4.827
de fecha 28-12-94, la Resolución Nº 3061 publicada en Gaceta Oficial Nº 35.931
de fecha 29-03-96 y la Resolución Nº 3146 de fecha 31-07-96 publicada en
Gaceta Oficial Nª 36.011 de fecha 31-07-96, esta Gerencia cumple con dar
respuesta en los siguientes términos:

En primer lugar, debemos informarle que de acuerdo a lo establecido en la

resolución N°32 que establece la Organización Atribución y Funciones del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT esta Gerencia
Jurídica Tributaria no es competente para pronunciarse sobre la cesión de
derechos descrita por usted en su escrito de consulta. Ahora bien, sobre la
procedencia o no del pago de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor esta Gerencia considera lo siguiente :

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor en su artículo

1 establece :

“Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al

mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la
prestación de servicios y la importación de bienes y servicios,
según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio
nacional, que deberán pagar las personas naturales o
jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de
hecho, los consorcios y los demás entes jurídicos o económicos,
públicos o privados, que en su condición de importadores de
bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores,
ensambladores, comerciantes, y prestadores de servicios
independientes, realicen las actividades definidas como
hechos imponibles en esta Ley.”

En este sentido el numeral 1) del artículo 8 de la Ley en comento establece :

 “Constituyen hechos imponibles a los efectos de esta Ley, las
siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones :

1. La venta de bienes muebles corporales, incluidas las de partes

alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos ; así como los
retiros o desincorporación de bienes muebles realizados por los
contribuyentes de este impuesto ;...”

Así vemos , como a la luz de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas la Mayor se considera como uno de los hechos imponibles la venta de
bienes muebles corporales, por cuanto podemos concluir que la venta del avión
Westwind y un lote de repuestos y herramientas realizada por su representada
constituye hecho imponible a los efectos de la Ley en comento.

Ahora bien, en cuanto a la territorialidad de los hechos imponibles a los efectos

de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el artículo
11 de esta ley dispone :

“ Las ventas y retiros de bienes muebles corporales serán

gravables cuando los bienes muebles se encuentren situados en
el país...”

En relación a este aspecto, de acuerdo a la información anexa a su escrito de

consulta el avión y un lote de repuestos y herramientas objeto de la Venta se
encuentra ubicado en un Hangar de F.M.O. del Aeropuerto Internacional de
Puerto Ordaz, Estado Bolívar , por cuanto debemos concluir que el hecho
imponible se realizó en el país y es perfectamente gravable.

En este sentido debemos hacer referencia, a lo establecido en el artículo 27 de la

Ley el cual dispone, que los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán
trasladar el monto del débito fiscal a quienes funjan como adquirentes de los
bienes vendidos, quienes están obligados a soportarlos. Al respecto debemos
informarle, que sea el adquirente del avión y un lote de repuestos y herramientas
una empresa venezolana o extranjera, están en la obligación de soportar el
impuesto, ya que ni en las exenciones , ni exoneraciones establecidas en la Ley
en comento se establecen supuestos que eximan del pago de este impuesto a las
adquisiciones de bienes muebles corporales hechas por empresas extranjeras.

Por todas las consideraciones anteriormente mencionadas, es opinión de esta

Gerencia, que la venta que su representada realizó de un avión Westwind y de
un lote de repuestos y herramientas constituye hecho imponible a los efectos de
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en
consecuencia se encuentra gravada con el Impuesto establecido en dicha Ley, el
cual deberá ser soportado por el adquirente del mismo sea esta una empresa
venezolana o extranjera .

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Créditos Fiscales
Deducciones/Prorrateo
DCR-5-2229
Fecha : 23-04-1999

Asunto : Deducibilidad de los créditos fiscales

generados por contribuyentes ordinarios del impuesto
al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
prestadores de servicios de transporte de carga
internacional.

Consulta

Pronunciamiento en cuanto al reintegro de los créditos fiscales.

Al respecto, señalan en su consulta que XX, C.A. presenta en sus declaraciones

de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor un saldo a su favor
que se incrementa en cada período fiscal, toda vez que al tener por objeto
económico la prestación de servicios de transporte de carga internacional,
únicamente aplican a sus clientes la alícuota del tributo sobre el veinticinco por
ciento (25%) del valor del servicio (lo cual equivale a una alícuota del 4,125%),
en tanto que sus proveedores les facturan un impuesto del diez y seis y medio
por ciento (16,5%).

Tomando como base para este dictamen lo dispuesto en el Código Orgánico

Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27-05-
94; en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
publicada en Gaceta Oficial N° 36.095 de fecha 27-11-96; y en la Resolución N°
32 del Ministerio de Hacienda sobre la Organización, Atribuciones y Funciones
del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, publicada en Gaceta
Oficial N° 4.881 Extraordinario del 29-03-95; esta Gerencia se pronuncia en los
siguientes términos:

En primer lugar, es oportuno indicar que a tenor de lo dispuesto en los artículos

28 y 97 de la Resolución N° 32 del Ministerio de Hacienda, la competencia para
efectuar la devolución de los tributos administrados por el SENIAT se encuentra
atribuida a la Gerencia de Recaudación del Nivel Normativo de este Servicio
(específicamente a la División de Cobranzas y Devoluciones), así como a las
Divisiones de Recaudación de sus Gerencias Regionales de Tributos Internos,
razón por la cual, en atención al principio de legalidad que rige la actuación
administrativa y al no existir una norma atributiva de competencia que nos faculte
para proceder a la devolución de impuestos, esta Gerencia Jurídica Tributaria se
encuentra imposibilitada de atender a la solicitud formulada por XX, S.A.. Por
consiguiente, la referida empresa, a los fines de obtener la devolución de los
tributos nacionales que considere procedente, deberá presentar su solicitud ante
la Gerencia de Recaudación del Nivel Normativo de este Servicio (ubicada en la
Avenida Blandín, Centro Comercial Mata de Coco, Torre SENIAT, Chacao,
Caracas) o ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos
Internos correspondiente a su domicilio fiscal.

Ahora bien, dado que la interpretación de la normativa jurídica que regula la

materia objeto de consulta si es competencia de esta Gerencia, según mandato
del numeral 6 del artículo 39 de la precitada Resolución N° 32 en concordancia
con el artículo 157 del Código Orgánico Tributario, estimamos conveniente
realizar las siguientes observaciones.

De conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 13 de la Ley de

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los servicios de
transporte internacional (sea de carga o de pasajeros) se consideran
parcialmente prestados en el país y, por ende, son hechos imponibles a los
cuales se les aplicará la alícuota impositiva sobre el veinticinco por ciento (25%)
de su valor (esto es, del pasaje o flete vendido o emitido en el país, para cada
viaje que parta de Venezuela).

Al constituirse en operaciones gravadas, las personas que tengan por objeto

económico la prestación de los referidos servicios se encontrarán sujetas a lo
establecido en el artículo 3, numeral 1, literal d) de la Ley in comento, y, en caso
de calificar como contribuyentes ordinarios en los términos allí consagrados,
estarán igualmente sujetas a las obligaciones y procedimientos que dicho texto
legal dispone.

En este sentido, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor contiene las siguientes precisiones:

Artículo 26.- “La obligación tributaria derivada de cada una de las

operaciones gravadas se determinará aplicando en cada caso la
alícuota del impuesto, sobre la correspondiente base imponible. A los
efectos del cálculo del impuesto para cada período de imposición,
dicha obligación se denominará débito fiscal.”
 Artículo 27.- “El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los
contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los
bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios
prestados, quienes están obligados a soportarlos.

(...)El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el

contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios,
solamente cuando estén registrados como tales en el registro de
contribuyentes respectivo.(...)”

La lectura concatenada de las disposiciones transcritas evidencia que el tributo

soportado por las personas calificadas y registradas como contribuyentes
ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, constituirá
para ellos un crédito fiscal, el cual se usará para la determinación del monto a
pagar al Fisco Nacional de conformidad con el mecanismo que a continuación se
transcribe:

Artículo 30.- “El impuesto causado a favor del Fisco Nacional, en los
términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de
un (1) mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos
fiscales, debidamente ajustado si fuere el caso, que legalmente
corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas
correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o
restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o
sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto
en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar
correspondiente a ese período de imposición.”

Así, los créditos fiscales generados por el impuesto que han soportado los
contribuyentes ordinarios al adquirir bienes o recibir servicios gravados, serán
deducidos del impuesto que éstos a su vez han trasladado en el mismo período
tributario con ocasión de la realización de las actividades gravadas que
constituyen su giro u objeto económico (vale decir, los débitos fiscales), siendo el
resultado de dicha deducción el monto que a dichos sujetos le corresponde pagar
al Fisco Nacional por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor.

Ante la naturaleza de la operación matemática requerida en el proceso de

determinación del tributo, resulta evidente que cuando los débitos fiscales sean
cuantitativamente inferiores a los créditos fiscales del mismo ejercicio, no
corresponderá efectuar pago alguno al Fisco Nacional. La utilización del
excedente de créditos fiscales que se origina en el antedicho supuesto, se
encuentra regulada por la propia Ley en los siguientes términos:

Artículo 32.- “Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o

importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados
 exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se
deducirán íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la
adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados
sólo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán
ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de
las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones
realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al
período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este
artículo se contrae.”

Artículo 33.- “El monto de los créditos fiscales que, según lo

establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte
del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la
actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser
traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni
darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos
en esta Ley para los exportadores.(...)”
(Resaltados de esta Gerencia)

De esta manera se prevé que cuando un contribuyente realice solo en parte

actividades gravadas, únicamente podrá deducir los créditos fiscales que
proporcionalmente equivalgan a dichas operaciones, vale decir, solo serán
deducibles los créditos que se correspondan con la realización de las actividades
gravadas. En consecuencia, el excedente de créditos fiscales producto de dicho
cálculo, entendido como el monto del impuesto soportado que no está vinculado
a la realización de actividades gravadas, deberá ser trasladado al costo de los
bienes muebles y de los servicios que constituyen el objeto comercial del
contribuyente.

En el caso particular de los servicios de transporte internacional regulados de

conformidad con el artículo 13 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor, se observa que al considerarse parcialmente prestados en el
país, los contribuyentes que tengan por objeto la prestación de dichos servicios
realizarán solo en parte actividades gravadas. Por ende, es opinión de esta
Gerencia que XX, S.A. deberá proceder al prorrateo previsto en el artículo 32
previamente transcrito, de manera tal de determinar el monto de créditos fiscales
originados en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de
servicios utilizados en la realización de operaciones gravadas, los cuales serán
deducidos de los débitos fiscales generados por dichas operaciones; por su
parte, el excedente constituido por los créditos fiscales correspondientes a la
parte de las actividades del contribuyente que no se encuentra gravada con el
tributo, pasarán a formar parte del costo de los servicios propios del objeto
comercial de XX, S.A., sin que a favor de la empresa surja algún derecho de
reintegro por tal concepto.
Asimismo, conviene resaltar que en caso que el monto que XX, S.A. determine
como deducible de conformidad con el prorrateo establecido en el artículo 32
ejusdem, sea superior al total de débitos fiscales del correspondiente período
tributario, este excedente será trasladado a los períodos subsiguientes a objeto
de incorporarlo al conjunto de créditos que se irán generando por las nuevas
adquisiciones de bienes y recepciones de servicios del contribuyente, según lo
dispuesto en el artículo 36 del texto legal bajo estudio:

“Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con

esta Ley fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente
ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del
contribuyente ordinario que se traspasará al período de imposición
siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos fiscales de esos
nuevos períodos de imposición hasta su deducción total.”

Ello es así en razón de la particular naturaleza que revisten los créditos fiscales
del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, circunstancia
expresamente reconocida por el legislador especial cuando señala:

Artículo 29.- “Dada la naturaleza de impuesto indirecto del

tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo
constituye un elemento técnico necesario para la determinación
del impuesto establecido en la ley y sólo será aplicable a los
efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a
que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la
naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por
concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código
Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional
por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley.”

Por consiguiente, se concluye que resultará improcedente cualquier solicitud

formulada por XX, S.A. para la devolución o reintegro de los créditos fiscales
generados con ocasión de la realización de su giro comercial, sea cual sea el
destino de los mismos, debiendo en todo caso ser deducidos de los débitos
fiscales o trasladados al costo, según corresponda.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Créditos Fiscales
DCR-5-2908
Fecha : 01-07-1999
 Asunto: El impuesto pagado al
proveedor utilizado como crédito
fiscal.
Consulta

Tengo el agrado de dirigirme a Usted, en la oportunidad de dar respuesta a

su escrito de recibido en esta Gerencia Jurídica Tributaria mediante el cual en su
carácter de Gerente general de la sociedad Mercantil A, C.A. , solicita opinión en
los siguientes términos: “...Somos una empresa de servicios de agenciamiento
Naviero, estiba y desestiba, la cual presta servicios a empresas extranjeras,
españolas, etc., y para la prestación del mismo contratamos por cuenta de
nuestros representados, servicios diversos, tales como grúas, gandolas,
camiones, etc., que dichos proveedores facturan a nombre de nuestra empresa y
que luego cobramos a nuestros representados en forma total incluyendo el
impuesto a consumo suntuario y ventas al mayor (...). Puede nuestra empresa en
Venezuela, cobrar a nuestros representados, el monto de la factura neta,
utilizando como crédito fiscal, el impuesto pagado al proveedor dentro del
territorio nacional...”. (Subrayado del consultante)

La presente consulta la realizan en virtud que a sus representados no les

aceptan la Administración Tributaria de su país, el pago incluido en la factura
correspondiente el impuesto antes citados, como imputable a su costo.

Al respecto, esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a darle respuesta a su

planteamiento, para la cual se analizará previamente el hecho imponible que da
origen al tributo y el aspecto subjetivo de quien lo realiza, es decir, los
contribuyentes del mismo.

El artículo 1 de la Ley que crea el Impuesto al Consumo Suntuario y a las

Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.793 Extraordinario del 28 de
septiembre de 1.994, cuya última modificación publicada en Gaceta Oficial Nº
36.095 de fecha 27-11-96, establece lo que se transcribe a continuación:

Articulo 1.- “Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las

ventas al mayor que grava la enajenación de bienes muebles,
la prestación de servicios y la importación de bienes y
servicios, según se especifica en esta ley, aplicable en todo el
territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o
jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de
hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos,
públicos o privados que en su condición de importadores de
bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes,
productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de
servicios independientes realicen las actividades definidas
como hechos imponibles en esta ley.”
 El hecho imponible, a tenor de lo establecido en el artículo 35 del Código
Orgánico Tributario, es definido como el presupuesto establecido en la ley para
tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria, por lo que resulta evidente que corresponde al Legislador la definición
de los elementos necesarios para que se origine el nacimiento de tal obligación.

Así, esta claro que es la ley la que señala cuales son los aspectos
sustanciales de los hechos imponibles y a este respecto, consideramos
pertinente, a tenor de los términos de la consulta, traer a colación el contenido del
numeral 4 del artículo 8 de la Ley que crea el tributo en referencia:

“Constituyen hechos imponibles a los fines de esta ley, las

siguientes actividades, negocios jurídicos o operaciones:

1.- La prestación de servicios independientes en el país, a

título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye
hecho imponible, el consumo de los servicios propios el objeto,
giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el
numeral 4º del Artículo 9º.

Por su parte, el artículo 17, numeral 9 establece en forma expresa

como servicio los prestado por agencia de naves, aeronaves y similares
consistentes en contrataciones de fletamiento y atención para empresas
armadoras extranjeras o nacionales.

De manera que a los fines del tributo bajo análisis la prestación de

servicios por agencia de naves, consistente en contratación de fletamiento,
constituye un hecho imponible previsto por la Ley.

Ahora bien, para que opere el mecanismo del impuesto bajo análisis es
preciso que el hecho imponible, hecho generador o hipótesis de incidencia sea
realizado por los sujetos pasivos indicado en la Ley con lo cual se configura la
obligación tributaria de pagar al fisco, a este efecto y para el caso en cuestión, el
artículo 3 de la Ley bajo análisis, califica quienes constituyen contribuyentes
ordinarios del referido impuesto, al que se le exige la cancelación mensual al
Fisco Nacional de la diferencia entre el monto de los tributos facturados a sus
clientes y los cargados por sus proveedores, además de cumplir con los deberes
formales previsto en la legislación .

En efecto, el literal d) del numeral 1 del artículo 3 de la Ley que se examina

dispone lo que se transcribe a continuación:

“A los efectos de esta Ley:

1.- Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor:
 d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas
jurídicas y a comerciantes que sean personas naturales, o que
hayan prestado servicios por un monto superior a 12.000
unidades tributarias (U.T.), durante el año civil inmediatamente
anterior a la entrada en vigencia de esta ley o que estimen
realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades.”
(resaltado de esta Gerencia)

De la disposición ut supra y tomando en cuenta la presencia de la letra “O”

en forma disyuntiva, esto es, que viene a significar “una cosa o la otra”, se
desprende que serán contribuyentes ordinarios del impuesto:

a) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas.

b) Los sujetos que hayan prestado servicios a comerciantes que
sean personas naturales
c) Los sujetos que hayan prestado servicios por un monto superior a
12.000 unidades tributarias (UT) durante el año civil inmediatamente anterior a la
entrada en vigencia de esta ley o estimen realizarlas en el año siguiente a la
iniciación de actividades.

De la discriminación anterior es de observar, que la letra de la norma

contempla el termino genérico “sujetos” por lo que atendiendo a principio según
el cual, donde el legislador no distingue no le es dado al interprete hacerlo, es
imperante concluir que este término va referido a todos los sujetos de derecho,
entendiéndose por tales aquellos aptos para ser titulares de derechos y deberes.

En cuanto a los beneficiarios de los servicios, la disposición señala que en

principio podrán ser:
a) Las personas jurídicas sea cual sea la actividad a la que se
dediquen.
b) Las personas naturales cuando tengan el carácter de
comerciantes.
Ahora bien, la norma contempla que también recaerá la condición de
contribuyente ordinario en aquellas personas que presten servicios o estimen
prestarlos por un monto superior a las 12.000 UT, en este caso no tiene
relevancia legal la forma del o los beneficiarios del servicio, pudiendo ser
personas naturales o jurídicas que se dediquen a cualquier tipo de actividades.

En el mismo orden de ideas y para el caso especifico según las

disposiciones legales indicadas tenemos que la cualidad de contribuyente
ordinario, otorga al sujeto pasivo el derecho a confrontar los débitos y los
créditos fiscales referidos a un mismo período de imposición, es decir,
durante el mes de que se trate, para determinar el monto del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que deberá enterar al Fisco.
 A los efectos de una mejor comprensión de la confrontación supra indicada,
se hace necesario referirnos a los conceptos de débito y crédito fiscal, para lo
cual es imprescindible observar el contenido de los artículos 26 y 27 de la Ley
que crea el tributo:

“Artículo 26 La obligación tributaria derivada de cada una de

las operaciones gravadas se determinará aplicando en cada
caso la alícuota del impuesto sobre la correspondiente base
imponible. A los efectos del cálculo del impuesto para cada
período de imposición dicha obligación se denominará débito
fiscal.”

Artículo 27 El monto del débito fiscal deberá ser trasladado a

quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o
receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes
están obligados a soportarlos.

Solo en los casos de operaciones entre contribuyentes

ordinarios del impuesto, deberá indicarse separadamente
el débito fiscal en la factura o documento equivalente
emitido por el vendedor o prestador de los servicios. En
los demás casos el impuesto formará parte del precio.

El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el

contribuyente adquirente de .los bienes o receptor de los
servicios, solamente cuando este registrado como tales en el
Registro de Contribuyentes respectivo.” (resaltado de esta
Gerencia)

Por su parte, el artículo 48 ejusdem dispone:

“Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de est ley

están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la
prestación de sus servicios y por las demás operaciones
gravadas. Las operaciones entre contribuyentes
ordinarios imponen a estos el deber de indicar, en partida
separada, el impuesto que establece esta Ley. En los
casos de operaciones efectuadas por contribuyentes
ordinarios a un no contribuyente de este impuesto, el
tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la
venta o prestación de servicios, sin discriminación alguna
entre el precio facturado y el impuesto causado.”
(Resaltado de esta Gerencia)

Del análisis concatenado de las disposiciones transcritas se colige que el

monto correspondiente a la obligación tributaria denominada para este impuesto
“débito fiscal”, deberá en todo caso ser trasladado, 30 pero distinguiendo y
separando en la factura solo en los casos en que estos se deriven de operaciones
realizadas entre contribuyentes ordinarios del tributo por lo que si los hechos
imponibles se materializan entre personas que no tienen tal cualidad o entre un
contribuyente ordinario y un no contribuyente el impuesto in comento deberá ir
incorporado en el precio del bien o del servicio según sea el caso.

Por lo anterior, es menester concluir que su representada al realizar el

hecho imponible del referido tributo y presta servicios a personas jurídicas o a
personas naturales que sean comerciantes serán contribuyentes ordinarios del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que deberá
facturar la alícuota impositiva del 16.5% y trasladarlas a sus adquirente o
beneficiarios a los fines de obtener los créditos fiscales, para la determinación y
posterior cancelación del tributo.

En consideración a la conclusión anterior, su representada no podrá cobrar

a sus proveedores la factura neta, sin incluir el Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor, utilizando como crédito fiscal, el impuesto pagado al
proveedor.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Exención/ Exoneración
DCR-5-2536
Fecha : 19-02-1999

Asunto: Exención del Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor y al Impuesto a los Activos
Empresariales establecido en el artículo
152 de la Ley de Navegación.

Consulta

Pronunciamiento sobre la procedencia de la exención del impuesto al

consumo suntuario y a las ventas al mayor, del impuesto a los activos
empresariales y, la exoneración del setenta y cinco por ciento (75%) de los
impuestos previstos en la Ley de Registro Público, de conformidad con lo

30
a menos que se traten de actividades u operaciones exenta, exoneradas o no sujetas.
establecido en el artículo 152 de la Ley de Navegación publicada en la Gaceta
Oficial N° 5.263 Extraordinario de fecha 17-09-98.

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes

términos:

-I-
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

La referida Ley de Navegación en su artículo 152 establece:

“Artículo 152.- Quedan exentas de los impuestos

establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el Decreto - Ley
de Activos Empresariales, las operaciones que se realicen
sobre los buques y accesorios de navegación a que se
refiere el artículo 13 de esta Ley.

“Igualmente y sin perjuicio de lo establecido en la Ley

de Privilegios e Hipotecas Navales, a las
protocolizaciones que se realicen sobre estos buques o
accesorios, se les exonera el setenta y cinco por ciento
(75%) de los impuestos previstos en la Ley de Registro
Público.” (Subrayado nuestro).

En tal sentido el artículo 13, ejusdem, dispone:

“Artículo 13.- Para que un buque o accesorio de

navegación goce de la nacionalidad venezolana, deberán
estar inscrito en el Registro de la Marina Mercante
Nacional. Efectuada la inscripción, el Capitán de Puerto
expedirá el correspondiente Certificado de Matricula.”
(Subrayado nuestro).

Del artículo antes transcrito se evidencia que el legislador previó que todo
tipo de operaciones realizadas sobre los buques y accesorios de navegación,
quedarán exentas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor;
pero, este mismo artículo señala, o condiciona, que los accesorios de navegación
y buques señalados, deberán cumplir con lo previsto en el artículo 13 de esa
misma Ley relativo a la nacionalidad venezolana.

De la concatenación de ambos artículos se desprende que para que

proceda la exención del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
en el momento de efectuarse la respectiva operación, los buques y accesorios de
navegación deberán tener la nacionalidad venezolana, de conformidad con lo
dispuesto en esta misma Ley. En consecuencia, el legislador condicionó el
otorgamiento de la exención, a que las referidas mercancías tengan la
nacionalidad venezolana.

Ahora bien, debe observarse lo que establece la propia Ley de

Navegación en cuanto a la nacionalidad venezolana de los buques, en este
sentido el artículo 17 de esta Ley dispone:
“Artículo 17.- El Certificado de Matrícula es el documento
que acredita la nacionalidad venezolana del buque, de
acuerdo con las disposiciones reglamentarias
respectivas.”

Es obvio entonces, que mediante la inscripción previa en el Registro de la

Marina Mercante se otorgará a la nave el Certificado de Matrícula Nacional.

En este mismo sentido, el artículo 20 ejusdem establece:

“Artículo 20.- los buques destinados a la pesca, menores

de diez (10) toneladas, los que naveguen en los lagos y
ríos nacionales sin salir de ellos, ,los que hagan tráfico
regular dentro de la jurisdicción de una Capitanía de
Puerto, los que se dediquen exclusiva y directamente al
transporte de los productos agropecuarios de un fundo a
puerto venezolano, los destinados a recreo, menores de
diez (10) toneladas, los pertenecientes a una nave
provista de Patente o Licencia de Navegación y los
accesorios de navegación a que se refiere el artículo 9 de
esta Ley, quedan exentos de Patente o Licencia, pero
deberán estar provistos de Certificado de Matrícula y de
un Permiso Especial expedido con conocimiento de
causa, por el respectivo Capitán de Puerto y el cual será
valido por un (1) año.” (Subrayado nuestro).

De lo antes expuesto se observa que para que proceda la referida

exención, los buques o accesorios de navegación que vayan a ser nacionalizados
de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, deberán poseer
previamente el Registro de la Marina Mercante Nacional y en consecuencia el
respectivo Certificado de Matrícula que les acreditará la nacionalidad venezolana.
En este sentido, la Gerencia de Aduana Principal por donde se está efectuando la
importación, a los fines de reconocer la exención prevista en el artículo 152 de la
Ley de Navegación, deberá constatar que el referido buque o accesorio de
navegación tenga la nacionalidad venezolana de conformidad con lo dispuesto en
los artículos 13, 17 y 20, ejusdem, a tales efectos deberán presentar al momento
de la Declaración de Aduanas el Certificado de Matrícula expedido por el Capitán
del Puerto respectivo, lo cual acredita a su vez la inscripción en el Registro de la
Marina Mercante Nacional.

Si el buque o accesorio de navegación que se desea nacionalizar, de

acuerdo a la normativa aduanera, no posee la documentación antes nombrada
que acredite suficientemente la nacionalidad venezolana, no gozarán de la
referida exención por no cumplir con el requisito exigido para la procedencia de la
misma.

Asimismo, deberá tomarse en cuenta lo establecido en el segundo párrafo

del artículo 14 del Decreto - Ley N° 2.990 de fecha 04 de Noviembre de 1998, a
través del cual se dicta la Reforma Parcial de la Ley Orgánica de Aduanas,
publicado en la Gaceta Oficial N° 36.575 del 05-11-98, el cual entró en vigencia el
04 de Enero de 1999, que dispone:

“Artículo 14.-

(...)

Cuando los vehículos sean objeto directo de una

operación de tráfico internacional, su matriculación o
desmatriculación ante el organismo competente quedará
condicionada al cumplimiento previo de las obligaciones
aduaneras exigibles y a su exclusión de la potestad
aduanera. La violación de esta disposición configurará
contrabando en los términos previstos en esta Ley.

(...)” (Subrayado nuestro).

Del artículo antes transcrito se desprende que a partir de la entrada en

vigencia de las reformas efectuadas a la Ley Orgánica de Aduanas, deberán
efectuarse los trámites para la nacionalización de la mercancía ante la Aduana,
previo a los trámites de matriculación ante la respectiva Capitanía de Puerto,
razón por la cual, en el momento de efectuar el procedimiento ante la Aduana, los
buques y/o accesorios de navegación no acreditarían la requerida nacionalidad
venezolana para de esta manera poder gozar del beneficio de exención.

Ahora bien, en cuanto a la procedencia de esta exención del impuesto

al consumo suntuario y a las ventas al mayor para operaciones distintas a
la importación, como sería el caso de la prestación de servicios
independientes en el país o de la venta del buque o accesorio de
navegación, para el momento de efectuarse la operación de que se trate, los
bienes deberán tener la nacionalidad venezolana, de conformidad con lo
dispuesto en la Ley de Navegación (artículos 13, 17 y 20). En consecuencia, el
legislador condicionó el otorgamiento de la exención, a que las referidas
mercancías tengan la nacionalidad venezolana.

En conclusión, si para la fecha de la venta o de la prestación del servicio,

el buque o accesorio de navegación no ostenta la nacionalidad venezolana, no
procederá la exención del impuesto al consumo suntuario y a la ventas al mayor.

- II -
Impuesto a los Activos Empresariales

El impuesto a los activos empresariales, cuyo hecho imponible es la

propiedad del activo incorporado a la producción de enriquecimientos, es por
esencia un tributo complementario al impuesto sobre la renta ; su obligación
tributaria se encuentra imperiosamente vinculada y condicionada al cumplimiento
de las obligaciones surgidas con ocasión de la aplicación del impuesto sobre la
renta: únicamente quienes no cumplan adecuadamente con las obligaciones
emanadas del impuesto sobre la renta deberán cumplir con el pago del impuesto
a los activos empresariales. La necesidad de controlar el incumplimiento de
aquella obligación es la razón que fundamenta este tributo al activo empresarial.

En virtud del contenido del artículo 152 de la Ley de Navegación, el

beneficio de exención del impuesto a los activos empresariales será procedente,
siempre y cuando el buque o los accesorios de navegación empleados para la
producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales,
industriales o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas,
posean la nacionalidad venezolana ; todo de conformidad con lo dispuesto en
este artículo 152, concordante con los artículos 13, 17 y 20 de la misma Ley de
Navegación, tal como se expresó anteriormente.

- III -
Impuestos previstos en la Ley de Registro Público

El referido artículo 152 de la Ley de Navegación establece, igualmente, en

su segundo párrafo la exoneración del setenta y cinco por ciento (75%) de los
impuestos previstos en la Ley de Registro Público. No obstante consideramos
necesario aclarar las diferencias entre las exenciones y las exoneraciones.

Dentro de los beneficios fiscales se encuentran las figuras conocidas bajo

la denominación de exenciones y exoneraciones de impuesto, ambas figuras
jurídicas presentan determinadas diferencias que de seguidas mencionamos:
La exención se constituye como la dispensa total o parcial del
cumplimiento de la obligación tributaria otorgada por la ley, a diferencia de la
exoneración que siendo igualmente una dispensa total o parcial de la obligación
tributaria es concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la
ley.
 Un elemento característico de la exención lo constituye el hecho de que es
la propia ley quien la concede o quien la niega, no es la Administración Tributaria
la facultada para otorgarla. La Administración se limita a verificar aquellos casos
en los cuales el supuesto fáctico acaecido se adecua a lo previsto en la norma
contentiva del beneficio. El hecho imponible se realiza, razón por la cual nace la
obligación tributaria, pero la Ley dispensa al sujeto pasivo de su deber jurídico de
pagar el tributo.

En cuanto a la exoneración, se trata de supuestos que en principio están

comprendidos en la definición del hecho generador de la obligación tributaria,
pero a los cuales la ley exime de su cumplimiento, previa determinación por el
Ejecutivo Nacional. En consecuencia, la misma debe ser declarada para que surta
efectos, y no procede ope legis como es el caso de la exención.

En los casos ya examinados, la Ley -bajo la figura de la Exención- ha

eximido del pago de los correspondientes impuestos, en tanto que para eximir del
impuesto sobre Registro Público, el legislador utiliza la figura de la Exoneración.
En efecto, como se transcribió ut supra, el tantas veces citado artículo 152 de la
Ley de Navegación establece en su segundo párrafo que “ sin perjuicio de lo
establecido en la Ley de Privilegios e Hipotecas Navales, a las protocolizaciones
que se realicen sobre estos buques o accesorios, se les exonera el setenta y
cinco por ciento (75%) de los impuestos previstos en la Ley de Registro Público.”

En consecuencia, para que proceda la exoneración allí contemplada,

deberá cumplirse con el mismo requisito anteriormente referido: que los buques o
accesorios de navegación que van a ser protocolizados en el Registro Público
deberán tener la nacionalización venezolana, de conformidad con lo dispuesto en
los artículos 13, 17 y 20 de la Ley de Navegación. En este caso, debe añadirse
que, por tratarse de una Exoneración, para que ésta proceda, deberá dejarse
constancia de la existencia del acto emanado del Ejecutivo Nacional que la
otorgue.

- IV -
Vigencia de las leyes

En cuanto a la procedencia o no de la aplicación de las exenciones y

exoneraciones previstas en el artículo 152 de la Ley de Navegación a las
operaciones que se realizan sobre los buques y accesorios de navegación que ya
se encontraban situados en el país para el momento de la entrada en
vigencia de la reforma de la Ley de Navegación. En este sentido, es bueno
aclarar las normas sobre la aplicación de las leyes.

En cuanto al momento de entrada en vigencia de las leyes, nuestro

ordenamiento jurídico contempla el principio de irretroactividad de la ley como
precepto constitucional, consagrado en el artículo 44 de la Constitución de la
República, el cual dispone:

“Artículo 44.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto

retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes
de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de
entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en
curso; pero en los procesos penales las pruebas ya
evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo
conforme la ley vigente para la fecha en que se
promovieron”.

Según lo dispuesto en el artículo antes transcrito, las leyes se aplican

retroactivamente sólo en materia penal y siempre que sea en beneficio del reo,
mientras que para los procedimientos en curso (lo cual se entiende que es para
todo tipo de procedimientos y no exclusivamente para los procedimientos
penales) se aplica la ley desde el mismo momento de su entrada en vigencia. En
virtud de este principio no se puede aplicar una ley posterior a un acto producido
durante la vigencia de una ley anterior. Igualmente el artículo 3° del Código Civil,
recoge este principio en los términos siguientes: “La Ley no tiene efecto
retroactivo”.

Pero, conjuntamente con este principio de irretroactividad de las leyes, nos

encontramos con la existencia del principio de aplicación inmediata de las
mismas, ya que éstas se deben aplicar desde su entrada en vigencia para los
actos o negocios y las consecuencias que ocurran a partir de esa fecha sin que
esto último signifique irretroactividad.

En este sentido, la Ley de Publicaciones Oficiales publicada en la Gaceta

Oficial N° 20.546 el 22 de julio de 1.941, en su artículo 8° dispone que los actos
de efectos generales del Poder Ejecutivo deberán publicarse en la Gaceta Oficial.
Igualmente establece esta Ley en su artículo 2°:
“Artículo 2°.- Las Leyes entrarán en vigor desde la fecha
que ellas mismas señalen; y, en su defecto, desde que
aparezcan en la GACETA OFICIAL DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE VENEZUELA, conforme lo estatuye la
Constitución de la República”.

De conformidad con este artículo, el legislador estima dos momentos a

partir de los cuales se considera que entran en vigencia las leyes:

 la fecha que señale el propio instrumento legal, o

 a partir de la publicación del mismo en la Gaceta Oficial.
 Se establecen dos fechas ciertas a partir de las cuales se tendrá la certeza
de que entrará en vigencia las leyes con la finalidad de producir seguridad
jurídica en los administrados, ya que estas disposiciones por ser de carácter
general los pueden afectar y en consecuencia debe haber publicidad suficiente
de la normativa para su defensa.

Ahora bien, las leyes se aplican a los actos u operaciones jurídicas que se
efectúen bajo su vigencia, es decir, si la venta, prestación de servicios o
importación de buques o accesorios de navegación se hiciesen después del 17 de
septiembre de 1998, se les aplicará las exenciones previstas en el artículo 152 de
la Ley de Navegación, siempre y cuando éstos cumplan con el requisito de poseer
la nacionalidad venezolana de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13,
17 y 20, ejusdem, para el momento de efectuarse la respectiva operación. En
consecuencia, no se aplicarán retroactivamente estos beneficios a operaciones
realizadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la reforma de la referida
Ley.

En cuanto a si los buques o accesorios de navegación se encontraren en el

país con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley de Navegación, si las
operaciones sobre los mismos son efectuadas después del 17 de septiembre de
1998, si serán aplicables las exenciones previstas en esta Ley, siempre y cuando
se cumpla previamente con el requisito de poseer la nacionalidad venezolana,
como ya se ha dicho anteriormente.

-V-
Conclusiones

1) En cuanto al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para que

proceda la referida exención, los buques o accesorios de navegación
(gabarras) que vayan a ser nacionalizados de conformidad con lo dispuesto en
la Ley Orgánica de Aduanas, deberán poseer previamente el Registro de la
Marina Mercante Nacional y en consecuencia el respectivo Certificado de
Matrícula lo que los acreditará como venezolanos. En este sentido la Gerencia
de Aduana Principal por donde se está efectuando la importación, a los fines de
conceder la exención prevista en el artículo 152 de la Ley de Navegación,
deberá constatar que el referido buque tenga la nacionalidad venezolana de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 13 y 17, eiusdem, a tales efectos
deberán presentar al momento de la Declaración de Aduanas el Certificado de
Matrícula expedido por el Capitán del Puerto respectivo, lo cual acredita a su
vez la inscripción en el Registro de la Marina Mercante Nacional.

Si el buque que se desea nacionalizar, de acuerdo a la normativa

aduanera, no posee la documentación antes nombrada que acredite
suficientemente la nacionalidad venezolana del buque de conformidad con lo
dispuesto en los artículos arriba mencionados, la operación no gozará de la
referida exención tributaria por no cumplir con el requisito exigido para la
procedencia de la misma.

2) En cuanto a la procedencia de la exención de este impuesto para operaciones

distintas a la importación, como sería el caso de la prestación de servicios
independientes en el país o la venta de los buques o accesorios de
navegación, tendremos que siempre será necesario que para el momento de
dicha operación, los referidos bienes deberán tener la nacionalidad
venezolana, de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Navegación
(artículos 13, 17 y 20).

3) Asimismo, la exención del impuesto a los activos empresariales, establecida en

el artículo 152 de la Ley de Navegación, será procedente, siempre y cuando el
buque o los accesorios de navegación sean nacionales de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 13, 17 y 20 de la Ley de Navegación, tal como se
expresó anteriormente.

4) De conformidad con los artículos antes mencionados, la exoneración del pago

del setenta y cinco por ciento (75%) de los impuestos previstos en la Ley de
Registro Público, sólo procederá cuando las protocolizaciones se realicen
sobre buques o accesorios que ostenten la nacionalidad venezolana, previo
pronunciamiento del Ejecutivo Nacional.

5) Finalmente, en cuanto a la aplicación de los beneficios previstos en el artículo

152 de la Ley de Navegación a los buques o accesorios de navegación que ya
se encontraban en el país para el momento de entrada en vigencia de esta Ley,
es decir, antes 17 de septiembre de 1998, serán aplicables las exenciones,
siempre y cuando éstos cumplan con el requisito de la nacionalidad
venezolana de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13, 17 y 20,
eiusdem, para el momento de efectuarse la respectiva operación. En
consecuencia, no se aplicarán estos beneficios a operaciones realizadas con
anterioridad a la entrada en vigencia de la reforma de la referida Ley, o sobre
buques o accesorios de navegación que posean nacionalidad extranjera.

IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR

Exoneración
DCR-5-3391
Fecha : 07-06-1999
 Asunto : Negativa de extensión del
beneficio de exoneración.

Consulta

Pronunciamiento en relación a la exoneración del impuesto al consumo suntuario

y a las ventas al mayor contenido en el artículo 59 y la vigencia de este
otorgamiento en la nueva Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos

En primer término cumplimos con indicarles que el otorgamiento de los beneficios

fiscales, dentro de los cuales se encuentra la exoneración de impuesto, se hace
estrictamente bajo el principio de legalidad consagrado en el artículo 224 de la
Constitución de la República.

Por otra parte, el Código Orgánico Tributario en desarrollo del referido principio
establece un conjunto de normas que regulan todo lo atinente a los beneficios
fiscales en general y en relación a las exoneraciones el artículo 64 establece lo
siguiente :

“Artículo 64.-Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento

de la obligación tributaria, otorgada por la ley.

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria,

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados
por la ley.”

De manera que para determinar la procedencia de la exoneración de impuesto se

deben cumplir los supuestos específicos establecidos por la norma con total
apego al principio de legalidad, por cuanto al constituirse como una excepción de
la regla general de gravabilidad o sujeción del impuesto, indudablemente en cierta
medida se están quebrantando los principios de igualdad, generalidad, capacidad
contributiva, entre otros, que rigen nuestro sistema tributario.

En este orden de ideas, nos permitimos transcribir parcialmente el criterio

manifestado por nuestra jurisprudencia en cuanto a beneficios fiscales se refiere
(C.S.J, Sala Político Administrativa, sentencia del 27-04-88).

“(...)Es unánime el criterio, tanto en la doctrina como en la

jurisprudencia, de que tales figuras tributarias sean establecidas o
promulgadas por la Ley. La necesidad de esta fundamentación deriva
del principio de la legalidad, que es punto cardinal de todo régimen
impositivo, mediante el cual se reserva al Poder legislativo, la facultad
de ejercer el poder tributario del Estado, o sea la potestad de crear
tributos, pero también la capacidad para crear el derecho a la exención
 o al privilegio de la exoneración, pues gravar o desgravar no son otra
cosa que manifestaciones de la potestad tributaria del Estado. Sin
embargo, es muy frecuente en ciertos países, entre ellos el nuestro,
que mediante ley especial, se autorice al Poder Ejecutivo para
conceder exoneraciones impositivas. En estos casos la doctrina
tributaria moderna expone que, para evitar las funestas consecuencias
que una conducta inspirada en la arbitrariedad o el favoritismo, por
parte del Poder Ejecutivo, al concederlas, pueda ocasionar el sistema
impositivo, y evitar también la posible desviación de los objetivos
socio- económicos perseguidos con ellas, el Poder Legislativo debe
establecer de manera concreta y absoluta, claridad y precisión, los
casos en los cuales el Ejecutivo pueda otorgar dichos beneficios,
señalando las condiciones que han de llenarse al efecto, sin que la
Administración Activa tenga la facultad de dispensar de ninguna de
ellas, ni para modificar, alterar o exigir otras, es decir, en una pocas
palabras, el incentivo tributario de la exoneración debe concederse
mediante disposiciones incorporadas por la propia ley habilitante y no
por decisión facultativa del Poder Ejecutivo(...)” (Subrayado de la
Gerencia)

Se desprende de la transcripción parcial, las condiciones y requisitos bajos los

cuales procede propiamente el beneficio de exoneración, de manera que a falta
de una disposición expresa, el Ejecutivo Nacional se encuentra imposibilitado
para otorgar el referido beneficio.

En este sentido, el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a

las Ventas al mayor, dispone:

“ Podrán exonerarse del impuesto previsto en esta Ley, previa

autorización de Presidente de la República en Consejo de Ministros,
las siguientes actividades :

1.-Las importaciones efectuadas por la Administración Pública

Nacional Centralizada, las Fuerzas Armadas Nacionales, el Poder
Judicial, el Consejo Supremo Electoral, la Fiscalía General de la
República, la Contraloría General de la República ,las Gobernaciones
y las Alcaldías, esenciales para el funcionamiento del servicio público;

2.-Las importación de bienes muebles y servicios destinados al

funcionamiento o expansión del transporte colectivo de pasajeros por
vía subterránea y sus extensiones; y

3.-Las importaciones y adquisiciones de bienes de capital y la

recepción de servicios, que sean efectuados o ejecutados durante la
etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la
ejecución de proyectos industriales, incluyendo los que se dediquen a
 actividades mineras, petroleras y agroindustriales, hasta por cinco (5)
años.”

En ejercicio de las facultades concedidas en la norma transcrita, el Ejecutivo

Nacional mediante Decreto Nº1.885, de fecha 11-06-97, publicado en la Gaceta
Oficial Nº36.233 del 23-11-97 procedió a exonerar a las importaciones de bienes
muebles y servicios destinados al funcionamiento o expansión del transporte
colectivo de pasajeros por vía subterránea y sus extensiones.

Dicho Decreto en su artículo 8 establece un lapso de duración del beneficio de

cinco (5) años, contados a partir de su publicación en la Gaceta Oficial.

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial

extraordinario n° 5341 del 05-05-99, la cual entrará en vigencia el 01-06-99, en
su artículo 67 dispone que los contribuyentes que bajo el amparo del numeral 3
del artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, que obtuvieron la exoneración del referido impuesto, continuarán gozando
de dicho régimen en los términos previstos en el Decreto N° 2398 de fecha
04-02-98, publicado en la Gaceta Oficial N° 3641 del 25-02-98, hasta tanto venza
el plazo concedido para el disfrute de la exoneración según lo dispuesto en el
artículo 3 de dicho Reglamento.

A tal efecto una vez analizado el artículo 3 del citado reglamento, se observa que
el mismo está referido al plazo de cinco (5) años del beneficio de la exoneración
para las adquisiciones nacionales e importadas de bienes de capital y la
recepción de servicios que sean efectuadas en la etapa preoperativa, y en
ningún caso a la exoneración otorgada a su representada mediante
Decreto N° 1885 de fecha 11-06-97.

Ahora bien, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente :

“La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder

exoneraciones, establecerá el plazo máximo de duración del,
beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la exoneración será de
cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Ejecutivo
Nacional podrá renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley o
en este artículo”.

En tal sentido, y dado que el Decreto mediante el cual se exoneró a su

representada A, C.A., del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor, estableció el beneficio por un lapso de cinco (5) años a partir de su
publicación en la Gaceta Oficial, en el sentido de fijar una norma de carácter
excepcional creadora de un status concreto y particularizado, dispuesto de esta
forma por la especialidad de su materia, entiende esta Gerencia que la
exoneración estará vigente hasta el 23-06-2002, no pudiendo extenderse el
beneficio hasta tanto el Ejecutivo Nacional no la renueve.
 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Exención
DCR-5-5357
Fecha. 17-11-1999
Asunto : Exención del pago del
ICSVM por concepto de
importación y comercialiazación
de tomates pelados al natural.

Consulta

Opinión referente a la exención de Impuesto al Valor Agregado para la

importación y comercialización del producto Tomates Pelados al Natural .

Del análisis de la Constitución de la República de Venezuela, del Código

Orgánico Tributario, del Decreto con rango y Fuerza de Ley que consagra el
Impuesto al Valor Agregado, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los
siguientes términos:

1.- Como punto previo, es importante señalar que el Principio de Legalidad en

materia tributaria es de rango constitucional, al establecer la Carta Magna en su
artículo 224 que “no podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no
estén establecidos por la ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los
mismos sino en los casos por ella previstos.”

En este sentido, el Código Orgánico Tributario conceptualiza en su artículo 64 lo

que constituye la exención de impuesto en materia tributaria, y al efecto
establece:

“Artículo 64: Exención es la dispensa total o parcial del

cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley.

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación

tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos
autorizados por la ley.”
El Legislador, al conceder dispensas del pago de impuestos, está imponiendo un
sacrificio fiscal al Estado, por lo tanto, al constituir éstas una excepción a los
Principios de Igualdad y de Generalidad, su aplicación debe ceñirse a los
preceptos de la Ley, y para su otorgamiento, es necesario que se cumplan
estrictamente los requisitos que se establecen en las disposiciones tributarias
para gozar del beneficio, tal y como lo prevé el artículo 64 ya citado.

2.- El Decreto-Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 1 establece la

creación de este impuesto, el alcance de su aplicación y las condiciones para su
procedencia, a saber:

1. Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios

y la importación de bienes,
2. Es aplicable en todo el territorio nacional,
3. Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las
comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y
demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, siempre que
realicen las actividades definidas como hechos imponibles por la Ley.

En otro orden de ideas, la Ley en referencia contempla en sus artículos 17 y 18 el

beneficio de la exención para la importación y transferencia de ciertos y
determinados bienes gravados por el impuesto que nos ocupa. Al respecto, las
normas mencionadas establecen:

“Artículo 17: Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley :

1.- Las importaciones de los bienes y servicios

mencionados en el artículo 18 y en el numeral 4 del
artículo 19 de esta Ley...”

“Artículo 18: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las
transferencias de los bienes siguientes:
1.- Los alimentos y productos para consumo humano
que se mencionan a continuación:
f) Los productos del reino vegetal en su
estado natural, considerados alimentos para
el consumo humano y las semillas
certificadas en general, para el sector
agrícola y pecuario”

De la norma parcialmente transcrita se infiere, que la eximente del impuesto in

comento es para las transferencias de los productos del reino vegetal que
cumplan con los siguientes requisitos:
 a.- Que sean alimentos para el consumo humano.
b.- Que se encuentren en su estado natural.

Los productos del reino vegetal son considerados en su estado natural cuando no
han sufrido ningún tipo de proceso químico o transformación de cualquier índole,
ni contengan preparados artificiales que puedan alterar su esencia.

En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria que la

importación y comercialización de TOMATES PELADOS AL NATURAL , se
encontrarán exentos del Impuesto al Valor Agregado por disposición del
artículo 18 numeral 1, literal f) en concordancia con el numeral 1 del artículo
17 del la Ley especial que rige la materia, sólo en los casos en que se
encuentre en su estado natural para el consumo humano.

Ahora bien, como ya se mencionó en la primera parte, la exención es concedida

por la ley y opera de pleno derecho, en forma automática, sin necesidad de
requerimiento alguno, basta que el sujeto pasivo de la obligación tributaria se
encuentre ajustado a los supuestos previstos por la norma para que tal beneficio
proceda y se ubique dentro de la categoría de operaciones exentas. Por lo tanto,
la función de esta Gerencia se limita a emitir opinión sobre la interpretación y
aplicación de esas normas jurídicas; correspondiendo al funcionario aduanero en
los supuestos de importación, verificar en cada caso concreto si se están
cumpliendo los requisitos exigidos por el legislador para la procedencia de la
exención, vale decir, si se trata de la importación de productos del reino vegetal
en su estado natural, destinado al consumo humano.

Por último, es importante señalar que el Servicio Nacional Integrado de

Administración Tributaria (SENIAT), tiene entre sus funciones el control sobre el
cumplimiento de las leyes tributarias, de conformidad con la Resolución sobre la
Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881
Extraordinario, de fecha 29-03-95, por lo cual podrá supervisar, controlar y
establecer el que su representada se adecue estrictamente al contenido de las
normas objeto de este estudio.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Facturación/ pago
DCR-5-4015
Fecha. 28-09-1999
 Asunto : Facturación y Pago del
Impuesto en territorio de Puerto
Libre.

Consulta

Me dirijo a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, por medio del

cual actuando en su carácter de Director de la empresa A, S.A., solicita “información
en el procedimiento de cálculo del impuesto al valor agregado (IVA), sobre facturas
para ventas de nuestros productos al Estado Nueva Esparta, a objeto de su
interpretación del 15,5% o el 8%, de acuerdo con lo pautado en el Artículo 62 de la
citada Ley.”

I.- CONSIDERACIONES PREVIAS

El Impuesto al Valor Agregado, creado mediante Decreto Nº 126 de

fecha 5 de mayo de 1999, publicada en la Gaceta Oficial 5.341 Extraordinario de
fecha 05 de mayo de 1999, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo,
que grava las operaciones señaladas en su artículo 3º como hechos imponibles,
realizadas por los sujetos calificados como contribuyentes, tengan el carácter de
ordinarios u ocasionales, todo ello de acuerdo a lo previsto en el artículo 1º de la
Ley vigente, cuyo texto establece lo siguiente:

Artículo 1.-

“Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación

de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de
bienes, según se especifica en esta ley, aplicable en todo el
territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o
jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho,
los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o
privados que en su condición de importadores de bienes,
habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores,
comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen
las actividades definidas como hechos imponibles en esta ley.”

El hecho imponible, a tenor de lo establecido en el artículo 35 del

Código Orgánico Tributario, es definido como el presupuesto establecido en la ley
para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria, por lo que resulta evidente que corresponde al Legislador delimitar los
elementos necesarios para que se origine el nacimiento de tal obligación.

Así, es claro que solo la ley señala cuales son los aspectos
substanciales del hecho imponible y a este respecto, consideramos pertinente
traer a colación el contenido del numeral 3 del artículo 3, de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que reza:
Artículo 3.-

“Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las

siguientes actividades, negocios jurídicos o operaciones:

4 La prestación de servicios independientes ejecutados o

aprovechados en el país, a título oneroso, en los términos de esta
Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los
servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los
casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley.”

Para que opere el mecanismo del impuesto bajo análisis, es preciso

que el hecho imponible, hecho generador o hipótesis de incidencia sea realizado
por los sujetos pasivos indicado en la Ley, con lo cual se configura la obligación
tributaria de pagar al Fisco. En este sentido y para el caso bajo análisis, el
artículo 5 de la Ley que crea el tributo, califica quienes constituyen contribuyentes
ordinarios del referido impuesto, expresando lo que a continuación se transcribe:

5.- Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los

importadores habituales de bienes, los industriales, los
comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en
general, toda persona natural o jurídica que como parte de su
giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios
jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de
conformidad con el artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro,
objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este
artículo, comprende las operaciones y actividades que
efectivamente realicen dichas personas.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por industriales a los

fabricantes, los productores, los ensambladores, los
embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de
transformación de bienes.

Parágrafo primero : Los industriales, los comerciantes, los

prestadores de servicios y las demás personas que como parte
 de su giro, objeto u ocupación, vendan bienes muebles
corporales o presten servicios, serán contribuyentes ordinarios
siempre que en el año civil inmediatamente anterior al que esté
en curso hayan realizado operaciones por un monto superior a
seis mil unidades tributarias (6.000 U :T ), o hayan estimado
hacerlo para el año civil en curso o para el más prósimo al inicio
de sus actividades...”

Se desprende de las normas citadas supra, que el carácter de

contribuyente ordinario del referido tributo, se obtiene cuando se realiza el hecho
imponible previsto en la Ley y dicho hecho imponible se realice investido de la
condición subjetiva descrita en ella.

En concordancia con la norma precedente, el artículo 62 de la Ley de Impuesto al

valor agregado, señala que:

“ La alícuota de impuesto aplicable a la base imponible correspondiente, desde la

entrada en vigencia de esta Ley, será del quince y medio por ciento (15,5%),
salvo en los casos de las importaciones y ventas de bienes y las prestaciones
de servicios, efectuadas en el territorio del Puerto Libre del Estado Nueva
Esparta, en donde la alícuota aplicable será del ocho por ciento (8%).
Las alícuotas de impuesto establecidas de conformidad con el encabezamiento de
este artículo, serán aplicables hasta tanto entre en vigor la Ley de Presupuesto
que pudiera establecer una alícuota distinta, conforme al artículo 27 de esta Ley.”

Resulta claro el carácter de sujeción al citado impuesto de las importaciones,

prestaciones de servicio y ventas de bienes efectuadas en el Puerto Libre del
Estado Nueva Esparta, en el entendido que los bienes importados deben ser
despachados o vendidos y los servicios prestados dentro del Puerto Libre, para
que sea procedente la aplicación de la alícuota impositiva del ocho por ciento
(8%) a la base imponible de los supuestos de hecho ya descritos.

Ahora bien , la no sujeción establecida en la norma citada anteriormente , está

referida a las ventas de bienes y servicios que se efectúen en el territorio
aduanero , sometido a régimen especial.

En tal sentido es necesario señalar, que la venta de bienes y servicios realizada

desde tierra firme a un territorio aduanero sometido a régimen especial, (en este
caso a la Isla de Margarita ) estará gravada con la alícuota del quince y medio
por ciento (15,5%). Por interpretación al contrario las ventas o prestaciones de
servicios que realice su empresa en territorio de Puerto Libre, estarán gravadas
con una la alícuota de ocho por ciento (8%) por haberse generado el hecho
imponible en un territorio aduanero sometido a régimen especial.

En cuanto a la emisión de las facturas, a excepción de la alícuota aplicable

explicada supra, tanto en el territorio sometido a régimen ordinario como en el
territorio sometido a régimen especial, resulta aplicable el mismo procedimiento.

Así, el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone :

“Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a

emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás
operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el
impuesto que autoriza esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el aparte segundo
del artículo 29.

Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así
lo autorice la Administración Tributaria.

En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan

lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un
comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.

La Administración Tributaria podrá sustituir la Utilización de las facturas en los

términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que
garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las
características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados

de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos
de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del
volumen de las operaciones del contribuyente.

En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto,

incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos
equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las
características de dichos documentos serán establecidas por la Administración
Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva.”

Significa que tanto los contribuyentes ubicados en la zona de Puerto Libre, como
los contribuyentes regidos por el régimen ordinario tienen idénticas obligaciones
en relación a la obligación de emitir facturas, tomando en consideración que con
la entrada en vigencia de la nueva ley el impuesto causado, siempre debe estar
reflejado en partida separada, en la factura correspondiente ya sea con la
aplicación de la alícuota del ocho por ciento (8%) o con la alícuota del quince y
medio por ciento (15,5%).

Por otra parte, resulta necesario indicar que la Resolución N° 122 de fecha 27 de
mayo de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.712 de fecha 31 de mayo de
1999, establece un régimen transitorio para la rectificación de facturas y demás
documentos demostrativos de las operaciones realizadas, elaboradas por
imprentas después de la entrada en vigencia de la Resolución N° 3.061 de fecha
27 de marzo de 1996, publicada en Gaceta Oficial N° 35.931 de fecha 29 de
marzo de 1996. En la misma se indica que los contribuyentes que mantengan
existencias de facturas y demás documentos demostrativos de las operaciones
realizadas cuyos diseños impidan la discriminación del impuesto al valor
agregado del precio de la operación o que contengan pre-impresa la alícuota de
16,5%, deberán ser rectificadas por el contribuyente ordinario mediante la
utilización de algún medio mecánico o automatizado con el fin de dar
cumplimiento a lo establecido en los artículos 54 y 62 del Decreto-Ley de
Impuesto al Valor Agregado.

Los contribuyentes que se encuentren ante la situación descrita, deberán notificar

por escrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos que corresponda a la
Jurisdicción de su domicilio fiscal antes del 30 de junio de 1999, acompañando a
la notificación la documentación descrita en la prenombrada resolución.

Una vez cumplidas las condiciones señaladas, tendrán plazo hasta el 31 de

diciembre de 1999 para utilizar las facturas y demás documentos que tengan en
existencia.

La Resolución ya identificada también establece un régimen transitorio que otorga

una prórroga a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado
ubicados en el Estado Nueva Esparta, para que emitan comprobantes a través de
máquinas registradoras o puntos de ventas, que no cumplan con los requisitos y
especificaciones técnicas previstas en el Reglamento de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el Capítulo VI de la Resolución
N° 3.061 del 27 de marzo de 1996, sobre máquinas fiscales. Para tales efectos
contarán con una prórroga hasta el 31 de diciembre de 1999.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Exención
DCR-5-3881
Fecha : 26-07-1999
 Asunto: Negativa de dispensa
total del pago del IVA por concepto
de importación de material
electoral.

Consulta

Tengo el agrado de dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su

comunicación , por medio de la cual solicita la exención del pago del impuesto al
valor agregado para el material electoral necesario para determinadas elecciones.

El beneficio fiscal solicitado se refiere a la importación de los bienes que se

describen a continuación:

1. Doscientas (200) toneladas de papel Weeyerhauser 80 libras Cougar en

bobinas a un costo CIF de seiscientos mil Dólares (US$ 600.000,00).
2. Nueve millones (9.000.000) de boletas de votación a un costo CIF de nueve
millones quinientos veinte mil Dólares (US$ 9.520.000,00).

A los efectos de emitir la opiniones solicitadas esta Gerencia considera

necesario hacer las siguientes observaciones.

El impuesto al valor agregado establecido según Decreto-Ley Nº 126 de

fecha 5 de mayo de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.341 Extraordinario
también de fecha 5 de mayo de 1999 es un impuesto indirecto plurifásico no
acumulativo, que grava las operaciones señaladas en su artículo 3º como hechos
imponibles, realizadas por los sujetos calificados como contribuyentes, ya tengan
carácter de ordinarios u ocasionales, todo ello de acuerdo al artículo 1º del
Decreto Ley.

De esta definición es importante acotar los elementos puntuales que sirven

a los fines de aclarar el contenido de su petición:

 El impuesto existe en tanto y en cuanto exista un sujeto calificado como

contribuyente.
 Un no contribuyente del impuesto sólo puede, por el carácter indirecto del
mismo, fungir como incidido o soportador del tributo, pero nunca podrá
repercutir o trasladar el valor de éste a quien se presente como adquirente
de los bienes o receptor de los servicios gravados por la Ley.
 Una vez calificado un sujeto como contribuyente, deberá aplicar el tipo
porcentual correspondiente a la operación, si ésta a su vez está sujeta a las
previsiones del tributo y cumplir con todas las exigencias de la Ley, inclusive
los deberes formales, dentro de los que se debe incluir lo relativo al régimen
de las facturas, del modo que lo ordenan las normas que regulan la materia.
 Para que opere correctamente el mecanismo del impuesto al valor
agregado es preciso que el hecho imponible, hecho generador o hipótesis de
incidencia sea realizado por los sujetos pasivos indicados en la Ley, con lo cual
se configura la obligación tributaria de pagar a favor del Fisco Nacional las
cantidades resultantes de aplicar el gravamen respectivo o tipo porcentual sobre
la base imponible, todo ello de acuerdo a lo previsto en el artículo 1º de la Ley.

En el ámbito subjetivo la Ley distingue principalmente dos tipos de sujetos

pasivos que tienen la obligación de enterar al Fisco Nacional los montos
determinados por la aplicación del tributo, éstos son los contribuyentes ordinarios
y los ocasionales. Los contribuyentes ordinarios están definidos en el artículo 5º,
mientras que los ocasionales están en el artículo 6º.

De seguidas se debe analizar la norma contenida en el artículo 5º de este

Decreto-Ley, toda vez que según lo indicado supra, la obligación tributaria
derivada de este tributo se produce en tanto y en cuanto exista un sujeto
calificado como contribuyente que realiza alguno de los hecho imponibles. La
referida disposición establece lo siguiente:

“Artículo 5º: Son contribuyentes ordinarios de este

impuesto, los importadores habituales de bienes, los
industriales, los comerciantes, los prestadores habituales
de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica
que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las
actividades, negocios jurídicos u operaciones, que
constituyen hechos imponibles de conformidad con el
artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u
ocupación a que se refiere el encabezamiento de este
artículo, comprende las operaciones y actividades que
efectivamente realicen dichas personas.

A los efectos de esta ley, se entenderán por industriales a

los fabricantes, los productores, los ensambladores, los
embotelladores y los que habitualmente realicen
actividades de transformación de bienes.

Parágrafo Primero: Los industriales, los comerciantes,

los prestadores de servicios y las demás personas que
como parte de su giro, objeto u ocupación, vendan bienes
muebles corporales o presten servicios, serán
contribuyentes ordinarios siempre que en el año civil
inmediatamente anterior al que esté en curso hayan
realizado operaciones por un monto superior a seis mil
unidades tributarias (6.000 U.T.), o hayan estimado
 hacerlo para el año civil en curso para el más próximo al
inicio de actividades.”

(Omissis)

Como se puede observar, la Ley distingue cuatro supuestos en los que los
sujetos pasivos tienen carácter de contribuyentes ordinarios, a saber, los
importadores habituales de bienes; los industriales; los prestadores habituales de
servicios y en general, toda persona, natural o jurídica que como parte de su giro,
objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que
constituyen hechos imponibles de conformidad con lo previsto en el artículo 3º del
Decreto-Ley que establece el tributo, siempre y cuando en el año civil
inmediatamente anterior al que esté en curso hayan realizado operaciones por un
monto superior a seis mil unidades tributarias o hayan estimado hacerlo para el
año civil en curso o para el más próximo al inicio de actividades.

Los supuestos anteriores no son concurrentes sino alternativos, es decir, si

el sujeto se puede subsumir en alguno de éstos, resultará entonces contribuyente
ordinario del impuesto, sin necesidad de cumplir con el resto.

Hechas estás consideraciones sobre los sujetos pasivos de la obligación

tributaria derivada del impuesto al valor agregado y a los efectos de emitir la
opinión solicitada esta Gerencia estima necesario hacer las siguientes
observaciones:

La exención, conforme a la doctrina más autorizada “(...) es la situación

jurídica en cuya virtud (...), se produce el hecho generador, pero el legislador, sea
por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del
contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad
de la deuda tributaria o, como dice Gomes de Sousa, resuelve, dispensar del
pago de un tributo debido.” 31

Ahora bien, la exención sólo puede ser establecida por el legislador, tal y
como lo prevé el artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela, en
los siguientes términos:

“Artículo 224. No podrá cobrarse ningún impuesto u otra

contribución que no estén establecidos por Ley, ni
concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos
sino en los casos por ella previstos.”

Asimismo, el Código Orgánico Tributario en sus artículos 4º y 64, dispone

lo siguiente:
31
Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, Vol. I, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1987, págs. 346 y
347.
 “Artículo 4º.- Sólo a la ley corresponde regular con
sujeción a las normas generales de este Código, las
siguientes materias:
(Omissis)
2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.”

“Artículo 64.- Exención es la dispensa total o parcial del

cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la
Ley.”

Conforme a lo expuesto es claro que la exención de impuesto constituye

una materia de estricta reserva legal, por cuya virtud, se exime del cumplimiento
de la obligación tributaria al contribuyente sobre el cual se materializa el hecho
imponible que da lugar a la misma, vale decir, se le exime de dar las sumas de
dinero o las cantidades de cosas determinadas por la ley. 32

En el caso específico de las exenciones establecidas para las

importaciones, el numeral 7 del artículo 17, del Decreto con Fuerza y Rango de
Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, prevé lo siguiente:

“Artículo 17.- Estarán exentos del impuesto establecido

en esta Ley :

7. Las importaciones de bienes donados en el extranjero

a instituciones, corporaciones y fundaciones sin fines de
lucro y a las universidades para el cumplimiento de sus
fines propios, previa aprobación de la Administración
Tributaria.” (Resaltado de la Gerencia)

Aparte de la precitada dispensa, la cual está destinada específicamente a

la importación de bienes donados en el extranjero a Instituciones sin fines de
lucro, no existe una exención general para tales Instituciones que atienda a las
características particulares de las mismas.

En consecuencia, por lo que se refiere al beneficio de exención, no puede

afirmarse que las importaciones realizadas directamente por Instituciones sin
fines de lucro, como es el caso de su representada, se encuentren exentas del
impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que la Ley en
cuestión, no dispensa del cumplimiento de la obligación tributaria a las personas
sujetas a la misma, sino que prevé exenciones objetivas por la realización de
determinados hechos.

32
Griziotti, Imposti reali o personali e oggettive o soggettive (en Saggi, cit. p. 281), citado por Giuliani F. ob. cit,
pág. 421.
 En virtud de lo anterior, concluir que el Decreto con Fuerza y Rango de Ley
que Establece el Impuesto al Valor Agregado no establece supuesto de exención
para la importación o transferencia de los bienes a los que se contrae la solicitud
de opinión, es decir, las doscientas (200) toneladas de papel Weeyerhauser 80
libras Cougar en bobinas a un costo CIF de seiscientos mil Dólares (US$
600.000,00) y los nueve millones (9.000.000) de boletas de votación a un costo
CIF de nueve millones quinientos veinte mil Dólares (US$ 9.520.000,00), lo
anterior a los efectos de realizar la elección de los miembros de XX

Por su parte, en lo que se refiere al régimen de las exoneraciones nos

permitimos transcribir parcialmente el criterio manifestado por la Corte Suprema
de Justicia, Sala Político Administrativa, según sentencia del 27-04-88, en materia
de beneficios fiscales:

“(...) Es unánime el criterio, tanto en la doctrina como en

la jurisprudencia, de que tales figuras tributarias sean
establecidas o promulgadas por la Ley. La necesidad de
esta fundamentación deriva del principio de la legalidad,
que es punto cardinal de todo régimen impositivo,
mediante el cual se reserva al Poder legislativo, la
facultad de ejercer el poder tributario del Estado, o sea la
potestad de crear tributos, pero también la capacidad
para crear el derecho a la exención o al privilegio de la
exoneración, pues gravar o desgravar no son otra cosa
que manifestaciones de la potestad tributaria del Estado.
Sin embargo, es muy frecuente en ciertos países, entre
ellos el nuestro, que mediante ley especial, se autorice al
Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones
impositivas. En estos casos la doctrina tributaria moderna
expone que, para evitar las funestas consecuencias que
una conducta inspirada en la arbitrariedad o el
favoritismo, por parte del Poder Ejecutivo, al concederlas,
pueda ocasionar el sistema impositivo, y evitar también la
posible desviación de los objetivos socioeconómicos
perseguidos con ellas, el Poder legislativo debe
establecer de manera concreta y absoluta, claridad y
precisión, los casos en los cuales el Ejecutivo pueda
otorgar dichos beneficios, señalando las condiciones que
han de llenarse al efecto, sin que la Administración Activa
tenga la facultad de dispensar de ninguna de ellas, ni
para modificar, alterar o exigir otras, es decir, en una
pocas palabras, el incentivo tributario de la exoneración
debe concederse mediante disposiciones incorporadas
por la propia ley habilitante y no por decisión facultativa
del Poder Ejecutivo(...)” (Subrayado Nuestro.)
 Se evidencia de la transcripción parcial, las condiciones y requisitos bajo
los cuales procede propiamente el beneficio de exoneración, de manera que, a
falta de una disposición expresa, el Ejecutivo Nacional se encuentra
imposibilitado para otorgar el referido beneficio.

En este sentido, el artículo 63 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que
establece el Impuesto al Valor Agregado dispone:

“Artículo 63: Podrán exonerarse del impuesto previsto en

esta Ley hasta el 31 de diciembre de 1999, previa
autorización del Presidente de la República en Consejo
de Ministros, las siguientes actividades:

1. Las importaciones efectuadas por la Administración

Pública Nacional Centralizada, el Poder Judicial, el
Consejo Nacional Electoral, la Fiscalía General de la
República, la Contraloría General de la República, las
Gobernaciones y las Alcaldías, esenciales para el
funcionamiento del servicio público;

2. Las importaciones efectuadas por las Fuerzas

Armadas Nacionales y los órganos de seguridad del
Gobierno Nacional, estrictamente necesarias para
garantizar la defensa y el resguardo de la soberanía
nacional y el mantenimiento de la seguridad y el
orden público, siempre que correspondan a
maquinaria bélica, armamento, elementos o partes
para su fabricación, municiones y otros pertrechos;

3. Las importaciones de bienes muebles y las

prestaciones de servicios provenientes del exterior,
destinadas al funcionamiento o expansión del
transporte colectivo de pasajeros por vía subterránea
y sus extensiones.

Parágrafo Unico: Las exoneraciones previstas en este

artículo sólo serán procedentes cuando los bienes y
servicios a importar no tengan oferta nacional.”

En ejercicio de las facultades concedidas en la norma transcrita, el

Ejecutivo Nacional mediante los Decretos Nº 2.398, publicado en Gaceta Oficial
36.401 de fecha 25 de febrero de 1998, Nº 1.885, de fecha 11 de junio de 1997,
publicado en la Gaceta Oficial 36.233 23 de noviembre de 1997 y Nº 2.685,
publicado en fecha 22 de septiembre de 1998, Gaceta Oficial 36.544, solamente
ha exonerado la importación y trasferencia de ciertos bienes y servicios
específicos, describiendo para ello todas las situaciones y requisitos
comprendidos dentro del beneficio.

En consecuencia, luego de revisar su solicitud y los Decretos antes

mencionados, con el fin de determinar si el ordenamiento jurídico que regula el
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor establecieron alguna
exención o exoneración para la importación de los vehículos indicados, se debe
indicar que el Ejecutivo Nacional en uso de la potestad reglamentaria limitó el
ámbito de este beneficio fiscal a las importaciones efectuadas por las Fuerzas
Armadas Nacionales y los órganos de seguridad del Gobierno Nacional,
estrictamente necesarias para garantizar la defensa y el resguardo de la
soberanía nacional y el mantenimientos de la seguridad y el orden público y en
razón de ello las importaciones realizadas por los entes de la Administración
Pública Centralizada, distintos de los citados, no encuadran en los supuestos de
hecho del beneficios fiscal analizado.