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La procédure
budgétaire
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02:1
5.1
.22
.74
96
1:1
71
12
l’ ESSENTIEL
88
:8
84
Il faut faire la distinction entre plan, programme et budget. Un budget 43
13
représente le chiffrage d’un programme dans le cadre d’un plan.
28
t:3
projet définitif.
om
x.c
rvo
cadre d’une fourchette budgétaire, avec par exemple une hypothèse pes-
ch
1.s
6
56
et qui établit des projections à moyen terme du chiffre d’affaires et du résultat.
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51
2:1
1.2. LES PROGRAMMES
0
5.1
.22
.74
Par opposition au plan, un programme est une prévision à court terme
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1:1
(quelques semaines ou quelques mois, un an au maximum) précisant dans
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le détail, en tenant compte, par exemple, des contingences du calendrier
88
:8
(jours fériés…), les niveaux d’activité, les volumes de facteurs consommés,
84
43
etc.
13
28
t:3
prévisionnels que l’on peut appeler les différents budgets correspondant par
exemple aux différentes fonctions.
Parmi ces différents budgets, on distingue habituellement :
■ les budgets « fonctionnels » ou « opérationnels », qui traduisent concrè-
tement les actions prévues dans les programmes d’activité relevant des
différents services :
− budget des ventes,
− budget de production,
− budget des achats,
− budget des services « généraux » (administratifs, par exemple) ;
6
56
53
■ les budgets « financiers » ou « de synthèse » qui traduisent de façon
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51
globale les effets de la mise en œuvre des budgets opérationnels.
2:1
〉 L’exemple type est le budget de trésorerie, qui décrit les conséquences de
0
5.1
.22
l’ensemble des opérations sur l’évolution du solde de trésorerie. Par analogie,
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on peut également classer dans cette catégorie les documents prévisionnels de
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1:1
synthèse que sont le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel.
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12
Le budget est donc en fait un ensemble de documents prévisionnels. On
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:8
utilise quelquefois l’expression de « liasse budgétaire », par analogie avec la
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43
« liasse fiscale » bien connue des services de comptabilité générale. Néan-
13
28
prévisionnel.
té
rsi
Novembre : navette
budgétaire
En cours
Octobre : premières d’année :
esquisses suivi
budgétaire
6
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Septembre : note
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d’orientation
02:1
5.1
.22
.74
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1:1
Fin juin : situation intermédiaire
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(bilan semestriel)
12
88
:8
84
La figure 1.1 ci-dessus exprime sous la forme d’une « roue » (c’est la roue du 43
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certaines entreprises.
Un:
om
x.c
rvo
À SAVOIR
6
56
53
Il importe de comprendre que, même si, en amont, la direction générale a pu
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51
recueillir les avis des différents responsables à l’occasion d’une procédure de
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concertation plus ou moins participative, c’est finalement à cette direction
5.1
.22
générale que revient la responsabilité de réaliser les arbitrages et de « fixer le
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cap », en en assumant les conséquences.
1:1
71
12
88
:8
84
43
2.2. L’ÉTABLISSEMENT DÉCENTRALISÉ DES ÉLÉMENTS
13
28
t:3
à établir son propre budget. Dans un premier temps, il ne s’agit que d’un
rvo
6
entre les unités, en fonction de la nature de l’activité.
56
53
92
51
2:1
2.3. L’HARMONISATION DES BUDGETS ET LA PROCÉDURE
0
5.1
.22
DE « NAVETTE »
.74
96
1:1
Les différents budgets établis de façon décentralisée ne constituent que des
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esquisses qui doivent être harmonisées.
88
:8
84
En effet, les différents responsables peuvent avoir des positions divergentes, 43
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6
56
hérences.
53
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Une réunion des différents responsables est alors organisée. À l’occasion de
51
2:1
cette réunion, le contrôleur expose les problèmes en explicitant les points
0
5.1
de divergence. Une « discussion-marchandage » doit ainsi s’instaurer.
.22
.74
Chaque responsable est alors prié de « revoir sa copie » en fonction des
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1:1
conclusions et des arbitrages réalisés au cours de la réunion. Après cor-
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12
rections, les nouvelles versions sont à nouveau transmises au contrôleur.
88
〉 En pratique, il est souvent nécessaire de répéter plusieurs fois ce processus
:8
84
43
avant d’arriver à un consensus.
13
28
version chiffrée du projet suppose que l’on refasse tous les calculs, ce qui
Se
de
explique l’emploi fréquent d’outils informatiques tels que les tableurs pour
té
rsi
ce genre de travail.
ive
Un
On voit donc que la procédure d’établissement des budgets est une procé-
:
om
dure itérative, qui peut être représentée par la figure 1.2 ci-dessous.
x.c
rvo
ola
Hypothèses d’activité
Programmes
Projets de budgets
Projets non
satisfaisants ?
© Groupe Eyrolles
oui
Budget définitif
26 L’essentiel de la gestion budgétaire
6
56
53
Ce budget définitif se concrétise souvent dans les grandes entreprises par un
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51
document de plusieurs dizaines ou même plusieurs centaines de pages, destiné
2:1
à être diffusé en totalité ou en partie aux différentes personnes concernées.
0
5.1
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.74
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2.5. LE SUIVI BUDGÉTAIRE
1:1
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12
88
Ce suivi est indissociable de la gestion budgétaire.
:8
84
Après l’établissement du budget définitif, on entre dans l’exercice budgétaire.43
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28
Le budget est mis en œuvre et, périodiquement, en principe tous les mois, le
t:3
contrôle de gestion calcule et analyse les écarts entre les prévisions budgé-
tta
Se
Cette articulation est représentée par la figure 1.3 que nous allons commenter.
Toute démarche budgétaire s’inscrit dans un cadre plus vaste qui est la mise
en œuvre de la stratégie à moyen et long terme de l’entreprise, exprimée
par son plan stratégique (1).
La procédure budgétaire 27
(1)
Plan
stratégique
(7)
6
56
(2) (3) Plan
53
Étude Note
92
d’inves-
du marché d’orientation
51
tissement
02:1
5.1
.22
(4) (12) (13)
.74
Programme Prévision Plan de
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des ventes du BFR financement
1:1
71
(11)
12
Budget
88
:8
des services
84
généraux 43
13
28
t:3
(8)
tta
Budget
Se
de
des services
té
commerciaux
rsi
ive
Un
(9)
:
om
Programme
rvo
unités de
de production
ola
production
ch
1.s
uh
(6) (10)
Programme Budget des
des appro- achats
visionnements
(14) (15)
Ventes Charges
prévisionnelles prévisionnelles
(17)
Budget de
(16) trésorerie
Compte de
résultat
prévisionnel
(18)
Bilan
© Groupe Eyrolles
prévisionnel
28 L’essentiel de la gestion budgétaire
La note annuelle d’orientation (3) réalise donc une synthèse entre les aspi-
rations à long terme et les opportunités à court terme, et permet de fixer
les grandes lignes des orientations budgétaires.
Ces orientations se concrétisent par le programme des ventes (4), d’où
découlent le programme de production (5), puis le programme des appro-
visionnements (6).
Parallèlement, l’évolution de la situation peut faire naître le besoin de nou-
veaux investissements, par exemple pour faire face à l’accroissement pro-
grammé de la production, ou au contraire à la nécessité de restructurer si
l’on anticipe une réduction du niveau d’activité, et donc de désinvestir. Les
6
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décisions correspondantes se traduisent par l’établissement ou l’actualisa-
53
92
tion du plan d’investissement (7).
51
2:1
À partir des programmes d’activité, on va alors pouvoir chiffrer les budgets
0
5.1
.22
fonctionnels : budget des services commerciaux (8), budget des unités de
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production (ateliers, usines…) (9), et budget des achats (10).
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1:1
Les budgets des services généraux (services administratifs, par exemple)
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12
comportent essentiellement des charges fixes et ne sont donc pas, en géné-
88
:8
ral, considérablement modifiés d’un exercice à l’autre, à moins que certains
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43
investissements n’entraînent leur variation par paliers, où qu’on les revoie de
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28
façon critique dans le cadre d’une démarche BBZ, par exemple (11).
t:3
tta
Se
pour obtenir les ventes prévisionnels (14) et les charges prévisionnelles (15),
afin de pouvoir établir le compte de résultat prévisionnel (16). La prise en
compte des décalages dans le temps liés aux flux de règlements permet
d’établir le budget de trésorerie (17). Une synthèse générale peut alors s’ef-
fectuer au niveau du bilan prévisionnel (18).
Cette articulation des différents documents prévisionnels est présentée ici
de façon « logique ».
〉 Or, dans la réalité, la procédure budgétaire ne peut pas suivre rigoureusement
cet ordre chronologique, dans la mesure où il peut exister de nombreuses inter-
actions ou itérations. On peut, par exemple, revoir un programme d’activité
en fonction de contraintes de trésorerie, ou revoir un programme d’investisse-
ment après les résultats fournis par une simulation intermédiaire. Par ailleurs,
certaines « charges » ont un rôle très actif : le budget publicitaire, par exemple,
© Groupe Eyrolles
4. Flexibilité du budget
Nous avons vu plus haut que l’on n’établissait pas le budget de façon méca-
nique, d’un seul jet, mais que l’on établissait plusieurs budgets successifs,
dans le cadre d’un processus itératif. De même, il est très rare que l’on ne
retienne qu’une seule hypothèse concernant le niveau d’activité. En pra-
tique, on chiffre généralement plusieurs variantes, ce qui permet de faire
jouer au budget son rôle d’outil de simulation. Cela nous amène à envisager
la notion de « budget flexible » dans le cadre d’une « fourchette ».
6
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4.1. FORMALISATION DU BUDGET CONSIDÉRÉ
51
02:1
5.1
COMME UNE FONCTION
.22
.74
Avec les informations fournies par la comptabilité analytique, et en par-
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1:1
ticulier à partir de la décomposition des différents postes de charges en
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12
« charges fixes » et « charges variables », au sens de la méthode du direct
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:8
costing, il est possible d’exprimer une prévision budgétaire sous la forme
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43
d’une fonction linéaire du niveau d’activité, du type :
13
28
t:3
B = v.N + F
tta
Se
avec :
de
té
■ B = budget ;
rsi
ive
Un
■ N = niveau d’activité ;
x.c
rvo
ola
■ F = frais fixes.
ch
1.s
+F
v .N
B=
v
N
© Groupe Eyrolles
B0
6
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N
53
N0
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02:1
5.1
〉 La relation entre le budget et le niveau d’activité peut être plus compliquée
.22
.74
qu’une simple fonction linéaire : cette linéarité n’est valable que pour cer-
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tains intervalles bien précis, les charges fixes ou les charges variables unitaires
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71
pouvant notamment varier par paliers, du fait de l’existence de ristournes,
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d’heures supplémentaires, etc. Ces problèmes sont bien connus en comptabilité
:8
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analytique. 13
43
28
taines dépenses, et certaines charges « fixes » peuvent très bien ne pas être
Se
Comme on ne peut pas chiffrer tous les points, il est d’usage de raisonner
x.c
rvo
Bh
Fourchette
Bm
budgétaire
6
56
Bb
53
92
51
02:1
5.1
.22
.74
96
1:1
N
71
Hb Hm Hh
12
:888
84
L’expérience montre que ces calculs sont souvent largement suffisants pour 13
43
étudier « ce qui se passerait si », et prendre les décisions qui s’imposent.
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t:3
tta
Il est possible, bien entendu, de retenir non pas trois, mais plutôt quatre
Se
hypothèses ou davantage.
de
té
rsi
Le budget flexible est donc en fait tout simplement un budget établi dans
ive
Un
6
56
Frais fixes : … … …
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—
51
2:1
—
0
5.1
—
.22
.74
…
96
Total frais fixes 40 000 40 000 40 000
1:1
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Budget total 120 000 140 000 160 000
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88
:8
84
43
13
28
5. Budgets discrétionnaires,
t:3
tta
Se
de
BUDGÉTAIRE
ola
ch
1.s
par exemple être reconduits d’une année à l’autre sans véritable analyse de
l’évolution des besoins, et présentent une fâcheuse tendance à dériver de
façon inflationniste, ou à être artificiellement gonflés pour se ménager du
« slack » (matelas de sécurité).
La procédure budgétaire 33
6
56
vent regroupées dans des centres ou sections « auxiliaires », par opposition
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92
aux centres principaux, et sont considérées comme « fixes », et non pas
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2:1
variables, au sens du direct costing. On parle aussi, dans l’optique de l’analyse
0
5.1
de la chaîne de valeur de Porter ou de l’approche ABC (comptabilité basée
.22
sur les activités), d’activité « de support ».
.74
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Font partie de cette catégorie, la liste n’étant nullement limitative :
1:1
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12
■ la direction et le secrétariat général ;
88
:8
■ les services juridiques, le contentieux ;
84
43
13
■ les services comptables, financiers, informatiques ;
28
t:3
■ etc.
de
té
rsi
Mais il faut également noter que, même dans les services opérationnels, il
ive
Un
la fonction technique, etc. Ces activités sont supportées par des lignes bud-
ola
charges de structure, des charges fixes, qui peuvent être décidées de façon
uh
0
effets pervers bien connus, le malade se retrouvant encore plus affaibli et
67
52
risquant de « mourir guéri »…
98
51
7:1
Les procédures habituelles de budgétisation des charges discrétionnaires
5.6
sont souvent insatisfaisantes. On définit habituellement une enveloppe
5.9
6.7
globale à ne pas dépasser, reconduite d’année en année, augmentée éven-
:19
tuellement en fonction de l’inflation, ou réduite arbitrairement en période
11
27
de difficultés.
81
:88
84
Les décisions d’augmentation ou de diminution dépendent souvent d’un 43
processus de marchandage, chaque service ayant toujours de bonnes rai-
13
28
5.2. BBZ
Un
m:
x .co
par certains auteurs comme Peter Pyhrr dans les années 1970, propose une
o
ch
1.s
attitude radicale : rien ne doit être acquis, il faut exclure par principe la
uh
0
67
52
avec un impératif d’amélioration continuelle, de réduction des coûts, par
98
exemple.
51
7:1
5.6
Dans cette optique, les techniques d’analyse de la valeur se proposent de
5.9
revoir périodiquement la structure des coûts de revient, élément par élé-
6.7
:19
ment, pour voir s’il est possible, compte tenu entre autres de nouvelles
11
27
opportunités technologiques, organisationnelles ou commerciales, d’appor-
81
ter une modification entraînant une économie.
:88
〉 Par exemple, un composant fabriqué sur mesure, et donc cher, peut être 84
43
13
remplacé par un composant standard meilleur marché. Et plus cette analyse cri-
28
t:3
et que l’on pourra donc fabriquer en séries plus longues à moindre coût.
Un
dera aux ingénieurs d’avoir pour objectif, par exemple, une réduction des coûts
x
vo
lar
liorations continuelles. Notons que, dans les faits, cet effort est fréquemment
1.s
uh
0
67
contribution des composants aux fonctionnalités, et, selon l’importance
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98
relative des différentes fonctions, le coût cible des composants.
51
7:1
〉 Concrètement, pour un article mode qui ne sera porté qu’un été, il n’est
5.6
pas nécessaire que l’étoffe soit de très bonne qualité pour durer 10 ans. En
5.9
6.7
revanche, pour un bleu de travail, l’analyse sera évidemment différente.
:19
11
Pour déterminer l’importance relative des fonctions et des composants,
27
81
on peut faire une enquête en demandant aux prospects de noter sur une
:88
84
échelle de Likert, allant de 1 à 5, leur degré d’accord sur un ensemble de 43
propositions concernant le produit :
13
28
t:3
■ note 3 : indifférence ;
ive
Un
À SAVOIR
La démarche target costing illustre parfaitement l’approche volontariste de la
budgétisation, par opposition à une approche déterministe. Au plan concep-
tuel et épistémologique, on peut parler d’une démarche « constructiviste » par
opposition à une démarche purement « positiviste ».
© Groupe Eyrolles
…
La procédure budgétaire 37
Par EXEMPLE
Un parfum d’une marque connue, vendu essentiellement comme cadeau pendant
les fêtes du Nouvel An, est composé, par simplification, de 2 composants : la
matière première (essence de fleurs) et le flacon. Le coût de fabrication est actuel-
lement de 55 € : 40 pour la matière première et 15 pour le flacon. Le parfum est
vendu 60 € et les ventes stagnent. Une étude de marché montre que le produit est
trop cher et mal positionné par rapport à des produits concurrents. Le prix devrait
baisser à 55 €, mais le parfumeur voudrait conserver une marge de 5, ce qui donne
un coup de production cible de 50.
0
67
Par ailleurs, l’étude montre que deux fonctions sont valorisées par les clients : la
52
98
qualité intrinsèque du produit (qui doit sentir bon, c’est la moindre des choses, et
51
7:1
être dans un conditionnement pratique…), mais aussi la valorisation subjective, liée
5.6
à la notoriété de la marque, fondée sur l’utilisation de produits naturels, nobles, et
5.9
6.7
pas chimiques, et à l’esthétisme du flacon. La qualité intrinsèque représente 40 % de
:19
11
la valeur attribuée par les clients, et la valorisation subjective 60 % (ce qui signifie
27
81
que les clients accordent en fait plus d’importance à la gratification sociale qu’aux
:88
fonctions objectives du produit : le flacon trônera dans la salle de bain pour montrer
84
43
aux amis de passage qu’on ne met pas n’importe quoi, mais sera peu utilisé…).
13
28
t:3
50 %, et par le flacon à 50 %.
rsi
ive