La Compensación de los excedentes de Retenciones del

Impuesto al Valor Agregado (IVA) versus el Impuesto Sobre la Renta

(ISLR)
Por: Julio César Díaz Valdez1

SUMARIO

 Introducción
 Aspectos Generales de las Retenciones del IVA
 Naturaleza Jurídica del crédito proveniente del IVA.
 La Compensación y su aplicación en el Derecho Tributario.
 Procedencia de las compensaciones opuestas al ISLR provenientes de
Tributos Indirectos (IVA)
 Conclusiones
 Referencias Bibliográficas

1
Abogado magna cum laude, Profesor de la Unidad Curricular de Derecho Tributario de
Universidad Nororiental Privada “Gran Mariscal de Ayacucho” (UGMA). Contador. Asesor
Tributario de la Cámara de Comercio e Industrias del Estado Bolívar y Consultor Jurídico de la
Firma Merino & Asociados.

-1-
  Introducción

En la configuración del Estado Venezolano, subyace la idea de un Estado

Democrático, Social de Derecho y de JUSTICIA, del cual resaltamos a los efectos de
este trabajo, el ESTADO DE JUSTICIA, el cual tiene por norte garantizar la justicia por
encima de la legalidad formal, estableciendo no sólo el Valor de Justicia en el Preámbulo
y en su artículo 2 de la CRBV2, sino regulándolo expresamente el derecho de acceso a la
Justicia y a la obtención de una tutela efectiva.

En el ámbito tributario, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

es de tal importancia que la declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano,
aprobado por la Asamblea Nacional Constituyente Francesa el 26 de agosto de 1789, se
le reconoce como uno de los deberes fundamentales de las personas.

Ese deber Jurídico de contribuir, tiene su origen en el artículo 133 de nuestra CRBV.
No obstante, está indisolublemente ligado al consentimiento del tributo, y ese
consentimiento es prestado por los ciudadanos a través de sus representantes en los
cuerpos legislativos mediantes las leyes dictadas al efecto. De allí que la doctrina más
autorizada afirme que “El vinculo entre el Estado y el Contribuyente es una Relación
Jurídica y no una Relación de Poder3”

En este sentido es importante destacar, que la tributación no se extingue con el pago

de la obligación, por el contrario en ocasiones, el Sujeto Pasivo de la obligación cambia
su posición deudora frente a la Administración Tributaria, para así convertirse en
acreedor; Por ejemplo: Una persona determina su cuota tributaria del impuesto a pagar
del IVA. No obstante, le realizan retenciones-sus clientes- por una cantidad mayor al
importe que resultó obligado a pagar por concepto de IVA, situación que origina unos
EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IVA, no aplicados, los cuales evidentemente
quedan como derechos a favor del contribuyente.

En este contexto, el propósito de este trabajo es examinar las instituciones Jurídico-

Tributarias de la compensación, a los efectos de ser aplicados a los excedentes de
retenciones del IVA con el ISLR, pues existen contribuyentes que por un lado son
acreedores de excedentes de retenciones de IVA y por otro lado son deudores de
Impuesto Sobre la Renta (ISLR), siendo el Fisco el mismo sujeto activo de ambos
tributos.

 Aspectos Generales de las Retenciones del IVA

El IVA, fue creado como la solución para la regionalización y para la zonificación

económica, y tiene su originen en el Tratado de Roma de la Comunidad Económica
Europea, todo con el objeto de que la competencia entre esos países fuera una
competencia leal y de acuerdo a la idea de la formación de un mercado común.

2
CRBV. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aprobada mediante referendo, el
15 de diciembre de 1999 y publicada en la Gaceta Oficial N° 5.453 Extraordinario del 24 de marzo
de 2000. Modificada según Enmienda Constitucional publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria
N° 5.908 del 19 de febrero de 2009.
3
Valdés Costa, R. Curso de Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons, Buenos Aires,
Santa Fé de Bogotá, Madrí, 1996, P.295

-2-
 A tales efectos, se crea un Comité de Expertos, en el año 1962, integrado por
expertos de seis países que en ese momento formaban el Mercado Común (Francia,
Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Italia y Alemania), que en al año 1967elaboraron lo que
se llamó Informe Newmark, siendo este el punto de referencia para el estudio de este
tributo.

Este informe aconseja la adopción de un impuesto plurifásico que se aplicará sobre

el valor agregado a la circulación de las mercaderías y que sería la base del acuerdo
regional que se iba a crear.

Este impuesto, se traslada a América Latina y lo toma la ALALC4 en el año 1970, y

cuando la ALAC es sustituida por ALADI5, de la cual Venezuela es parte, no se trata el
tema tributario del IVA, por las dificultades que en ese momento tenía su correcta
aplicación. Sin embargo: El Pacto Andino, El Mercado Común Centro Americano y el
Mercosur, tienen normas especificas referidas a la integración regional y consideran al
IVA, la base fundamental de los ingresos tributarios en el sistema fiscal.

En Venezuela, éste se implementa en el año 1993 6. Por su parte; el sistema de

retenciones de este tributo estuvo previsto en la ley desde sus inicios, pero es a partir de
1999 que se adoptó este mecanismo recaudatorio para designar agentes de retención a
los compradores de metales preciosos, según Providencia N° 212 de 1999.

Por su parte el Código Orgánico Tributario7 (COT), en referencia a los agentes de

retención, dispone en su artículo 26: “Son responsables directos, en calidad de agentes
de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración
previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividades
privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o
percepción del tributo correspondiente”

En el mes de diciembre de 2002, mediante Providencias Administrativas distinguidas

con las letras y números SANT/2002/1.4558 y SNAT/2002/1.454910, el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT 11), designó a los
“Contribuyentes Especiales” y Entes Públicos respectivamente como Agentes de
Retención del IVA, con lo cual se instauró por primera vez en el marco de las Leyes del
IVA promulgadas en Venezuela un régimen de retención. En efecto, en las Providencias
se estableció la obligación de los llamados “contribuyentes especiales” y los entes

4
Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) fue un organismo regional
latinoamericano existente entre 1960-1980. Creado el 18 de febrero de 1960 por el Tratado de
Montevideo. Reemplazado posteriormente por la ALADI
5
La Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) es un organismo intergubernamental
que, continuando el proceso iniciado por la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio
(ALALC) en el año 1960, promueve la expansión de la integración de la región, a fin de asegurar
su desarrollo económico y social. Su objetivo final es el establecimiento de un mercado común
latinoamericano
6
Publicada en la Gaceta Oficial No. 33.304 del 24 de septiembre de 1993
7
Publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001
8
Publicada en la Gaceta Oficial No. 37.585, del 5 de diciembre de 2002
9
Ídem.
10
Por Decisión Nro. 367, publicada en fecha 13 de agosto de 2013, la Sala Político
Administrativa, Juzgado de Sustanciación admitió acción de nulidad. Exp. 2012-1763
11
Servicio Autónomo, sin personalidad Jurídica, dependiente del Ministro de Hacienda (hoy
Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas)

-3-
públicos de actuar como agentes de retención del IVA, cuando compren bienes o reciban
servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto 12.

Por otra parte, la Providencia SNAT/2002/1.455 estableció que aquellos proveedores

que hubieren sufrido la retención del IVA por parte de los “contribuyentes especiales”,
descontarían el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el periodo en el
cual se practicó la retención13. Y, en los casos en que el impuesto retenido resultare
superior a la cuota tributaria del periodo de imposición respectivo, el excedente no
descontado podía ser traspasado al periodo de imposición siguiente o a los sucesivos,
hasta su descuento total. Si transcurrido 3 periodos de imposición aún subsistía algún
excedente sin descontar, el contribuyente podía optar por solicitar la recuperación de
dicho monto al SENIAT14

Es menester destacar que el novísimo régimen de retenciones previsto en la

Providencia SNAT/202/1.455, no consagraba ningún procedimiento de reembolso de las
retenciones practicadas en exceso, o no descontadas de la cuota tributaria.

Ahora bien, las retenciones del impuesto constituyen pagos a cuenta, o anticipos del
impuesto definitivo, y al igual que el profesor Carvajal (2006), somos de la opinión que
“…los pagos a cuenta aunque tengan su fuente en una norma legal que autorice su
ingreso provisional al Fisco en la medida que resulte excedentarios una vez
perfeccionado el hecho imponible resultan indebidos...”siendo esta situación la que en
definitiva determina el procedimiento a seguir a los efectos de restablecer la situación
infringida o como lo sostiene el profesor enrique Pedro Haba M. (2002) 15 “…adoptar una
actitud metodológica que utilice como base un pensamiento jurídico realista para
encarar la situaciones de derecho…sin aferrarse a ninguna concepción celestial”

En el mes de febrero de 2005, el SENIAT dictó la Providencia Administrativa

distinguida con las letras y números SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan
Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado16 instrumento normativo que
derogó el régimen de retenciones previsto en la Providencia SNAT/20021455. La nueva
Providencia presentó cambios relevantes en materia de retenciones del IVA, entre los
que se destacan la instauración del procedimiento especial ad hoc para el reembolso de
las retenciones no descontadas de la cuota tributaria del impuesto 17.

Ahora bien, en los tributos en los cuales la obligación tributaria se determina por
periodos, la retención en la fuente constituye un medio eficaz para facilitar, acelerar y
asegurar la recaudación, puesto que el recaudo se efectúo dentro del periodo de
imposición y antes del cierre del mismo.

La existencia y cuantía de la obligación se conoce al cierre del periodo tributario, por

tanto, la retención aplicada puede resultar menor a la obligación liquidada, quedando un

12
Artículo 1de las Providencia SNAT/2002/1455 Y SNAT/2002/1.154, respectivamente. El monto
a retener será el 75% del impuesto causado, salvo en aquellos casos indicados en la Providencia.
13
Artículo 6 de la Providencia SNAT/2002/1.455
14
Parágrafo único del artículo 6 de la Providencia SNAT/2002/1.455
15
Conferencia efectuada los días 3 y 4 de octubre de 2000, Curso de Capacitación sobre
Razonamiento Judicial y Argumentación Jurídica.
16
Publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136, del 28 de febrero de 2005
17
Artículos 9, 10 y 11, de la Providencia SANT/2005/0056 procedimiento de “Recuperación de
Retenciones Acumuladas”

-4-
saldo de impuesto deudor a favor del sujeto activo que será pagado por el contribuyente
con la declaración de cierre del periodo de imposición en la forma y condiciones que
establezca la ley y su reglamento, pero si la retención, causa una acreencia del
contribuyente contra dicho sujeto activo que debe ser satisfecha mediante el reembolso
o compensación por los medios establecidos en la ley. Esta consecuencia del rembolso
o compensación del pago de lo indebido en el campo tributario, obedece al mismo
principio de derecho privado según el cual todo pago supone una deuda, y lo que ha sido
pagado indebidamente está sujeto a repetición 18.

Así las cosas, sin ánimo de analizar la razonabilidad del porcentaje del 75% de
retención fijado por la Administración Tributaria como tasa general a través de la
Providencia Administrativa19 que designan Agentes de Retención,- que en nuestra
opinión evidentemente afectan patrimonialmente a los comerciantes, específicamente
aquellos que poseen regulaciones en la comercialización de sus productos, y/o con
ganancias limitadas, por exceder abiertamente su capacidad económica y en todo caso,
la aplicación de un mismo porcentaje de retención a todos los comerciantes evidencia el
deterioro del principio de igualdad tributaria-, en los casos que la retención del IVA
exceda de la cuota tributaria, la Administración Tributaria estaría incurriendo en una
acción que podría ser considerada como gestión ilegal de financiamiento no autorizado
por la normativa presupuestaria, una operación financiera no autorizada en los términos
del artículo 12, de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Publico20, en
virtud que obtiene de los contribuyentes impactados por la retención un excedente
monetario proveniente de aportes de naturaleza distinta a los tributos que se convierte,
por disposición de la Ley, en un pasivo que debe ser incorporado como tal en la
contabilidad fiscal y el presupuesto de gasto, con las consecuencias además de la carga
de los intereses de mora que dicho pasivo ocasiona.

Aunado a lo anterior, no son pocos los autores venezolanos que han señalado que el
75% de retención como tasa general para todas las operaciones gravables resulta en la
mayoría de los casos confiscatorio, entre ellos Xabier, Escalante, que así lo afirmó y
demostró en las Conclusiones de la Comunicación Técnica presentada en las XXII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Quito, Ecuador 21

Este alto porcentaje de retención ha causado, en la mayoría de los contribuyentes

que son proveedores de los sujetos calificados como agente de retención del IVA, y de
los Entes Públicos la imposibilitad de recuperar el excedente de retenciones por la vía de
la deducción sobre cuotas tributarias causadas en cada periodo impositivo, por cuanto
ésta resulta inferior a las retenciones soportadas. Esta situación implica que parte del
monto en bolívares retenidos en el momento de pago o abono en cuanta de cada
factura, se convierta al cierre del periodo, en un pago indebido, que no podrá ser
recuperado por la vía del descuento sobre la cuota tributaria de cada periodo y pasa a
ser un pasivo fiscal y en consecuencia la causación de pleno derecho de los intereses de
mora a partir de los 60 días del reclamo de reintegro por parte del contribuyente afectado
en los términos establecidos en el artículo 67 del COT.

18
Artículo 1.178 del Código Civil
19
Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, Articulo 4 “El monto a retenerse será el
setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto causado.
20
Publicada en la Gaceta Oficial N° 392.330 de fecha 27 de marzo de 2012
21
Xabier Escalante, “Los efectos económicos dañinos del régimen de retención del Impuesto al
Valor Agregado en Venezuela, Pag.78, Revista N° 105 de Derecho Tributario.

-5-
 En este sentido, es importante destacar que el procedimiento de Repetición está
establecido en el COT, el cual contiene el artículo 194 que establece:

“Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo

pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no
estén prescritos” (destacado nuestro)

Se infiere, de la disposición transcripta, que ante la eventualidad de la existencia de un

pago indebido, el COT prevé la posibilidad del contribuyente a optar por la reclamación o
solicitud de lo pagado indebido.

 Naturaleza Jurídica del crédito proveniente del Impuesto al Valor

Agregado

A diferencia del Impuesto sobre la Renta (ISLR) que, cuando se causa la renta
anual, se está informando al fisco cual es la capacidad contributiva del sujeto, de allí se
dice que es una manifestación inmediata de riqueza – Impuesto Directo-. El IVA, es un
impuesto de los llamados -Impuestos Indirectos-, aquellos que suelen recaer sobre los
gastos de producción y consumo por sus manifestaciones mediatas de riqueza, por lo
tanto su principal característica es que son trasladables hasta el consumidor final por
medio del mecanismo de Repercusión en la cadena, en la cual todos vienen siendo
contribuyentes “de iure” hasta el real contribuyente que es el consumidor final, que suele
ser el denominado contribuyente “de facto”. Es esta la idea, de los legisladores de solo a
los efectos de la determinación de este impuesto –cuota tributaria-, denominar “créditos
fiscales” para trasladar la repercusión en la cadena del impuesto, y sobre este término, lo
tratemos más adelante.

Aunado a lo anterior, los impuestos indirectos pueden ser de dos tipos:

 Multifásicos o Plurifásicos. Gravan todas o casi todas las etapas del

proceso de compra-venta, o de producción-venta.
 Monofásicos. Gravan solamente una etapa del proceso.

Y, estos a su vez se subdividen en Impuestos al Valor Total de las Ventas y en

Impuestos al Valor Agregado de estas.

En el caso venezolano, es un Impuesto General a las Ventas, tipo Valor

Agregado, Plurifásico, en el cual, el Sujeto Activo de este, es el mismo sujeto Activo del
Impuesto sobre la Renta, por existir ambos Tributos, bajo el perfil del Poder Rentístico
Nacional22.

En lo referente a los términos “Cuota Tributaria”, y “Crédito Fiscal”, nuestra Ley

de Impuesto al Valor Agregado23, considera, según se infiere de lo expuesto en los
artículos 28 y siguientes del Capítulo III, epígrafe “De la Determinación de la Cuota
Tributaria” que cuota tributaria, es la que resulta luego de imputar los Créditos 24 a los

22
CRBV. Artículo 156:. “Es competencia del Poder Público Nacional (…) 12.- La creación,
Organización, Administración y control de los impuestos sobre la renta, (…) el valor agregado
(…)”
23
Publicada en la Gaceta Oficial N° 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007
24
Impuesto que soporta el adquiriente del bien o el servicio, según señala el artículo 29 de la Ley.

-6-
Débitos25 del periodo de Imposición. De igual manera, la Ley prevé en su artículo 31, y
ya refiriéndonos al concepto “Crédito Fiscal” que:

“Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo es establecido en esta Ley, el

denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la
determinación del impuesto establecido en esta Ley y solo será aplicable a los
efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En
consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la
República por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código
Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra la República por ningún otro
concepto distinto del previsto en esta Ley” (negrillas y subrayado nuestro)

Expuesto lo anterior debemos entonces precisar lo siguiente: i) Cuota Tributaria,

en materia del IVA es equivalente al Impuesto Causado que debe ser pagado en el
período de Imposición correspondiente. Siendo superiores los “Créditos” Fiscales que los
“Débitos” Fiscales del período, entonces no puede ni debe hablarse de existencia de
Cuota Tributaria sino, de “Crédito Fiscal” el cual es trasladable al siguiente período de
imposición. ii) “Crédito Fiscal” está referido al monto del impuesto pagado por la
adquisición del bien o del servicio que se trate, y del cual se pretende su recuperación en
la fase intermedia hasta llegar al consumidor final, mediante su imputación al “Débito”
Fiscal, pero el cual en sí mismo, no puede ni debe constituir un Crédito Fiscal
contra la República por cuanto se le denomina así, sólo por una necesidad de la
propia Ley. Es decir, su denominación obedece únicamente a los efectos de la
determinación de la cuota tributaria.

Ahora bien, esto último es perfectamente comprensible, y hasta necesario y

conveniente que así haya sido definido por el legislador ya que de no ser así, bajo
alguna consideración interpretativa, un tanto salida de contexto, podría el lector de la Ley
entender que le es permitido reclamar a la República el monto del IVA soportado en el
mes de todas sus compras de bienes o servicios gravados, simplemente por
denominarse “Crédito” Fiscal, o peor aún, pretender compensar el monto del mismo,
para el pago de otros tributos; Este no es el caso de estudio, pues la oposición de
compensación aquí analizada se refiere a Retenciones del IVA, que el agente de
retención entera por cuenta del contribuyente al Fisco Nacional en un periodo
determinado que resulta excedente de la cuota tributaria del IVA.

En cambio la retención impositiva tiene, en nuestro criterio, la naturaleza de un

anticipo sobre una obligación no determinada, ya que el hecho imponible no se
causa por el pago que origina la retención, tampoco, cuando la retención es aplicada, se
ha vencido el periodo para la liquidación de su cuantía; no constituye un pago a cuenta
de una obligación, por cuanto en el momento del pago sujeto a retención, la obligación
aún no existe, ese anticipo se convierte en pago al cierre del periodo de causación de la
obligación, pero sólo hasta la concurrencia con la cuantía de la misma, los saldos
restantes por exceso de retención, se convierten en un pago indebido sujeto a
devolución o compensación y en consecuencia pasan a ser un pasivo fiscal.

 La compensación y su aplicación en el Derecho Tributario.

“…La Compensación es un modo de extinción común a todas las

obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen

25
Obligación tributaria que deriva de cada operación gravada, luego de aplicar la alícuota
correspondiente a la base imponible, a tenor de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley.

-7-
 entre sí deudas homogéneas, liquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en
la norma prevista en el artículo 1331, dispone lo que continuación se transcribe:
Artículo 1331: Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se
verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del
modo y en los casos siguientes.
Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de
la obligación que tenían, evitando, de esta manera el traslado inútil de dinero, riegos,
y gastos…”26

“…La compensación es la extinción que se opera en las deudas de dos personas

recíprocamente deudoras cuando dichas deudas son liquidas y exigibles.
Constituye uno de los medios legales de extinción de las obligaciones y opera aun
sin el concurso de la voluntad de las partes…”27

“…la compensación tiene una doble finalidad: por un lado, tiene a la simplificación,
evitando un doble pago o la tramitación de dos juicios y por la otra parte, constituye
una garantía de solvencia de ambos deudores, uno frente al otro”28

De igual forma, el artículo 1.332 del Código Civil Venezolano29 establece que:

“La compensación se efectúa de derecho en virtud de la ley, y aun sin

consentimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea
de las dos deudas que extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes”

se infiere del contenido del último artículo citado, la compensación parece ser una
suerte de acto natural y necesario que debe asumirse en el caso de dos deudores
recíprocamente acreedores entre sí, y pareciera incluso, que la opinión de estos queda
en segundo plano sobre si la misma debe proceder o no; simplemente, es un acto
automático que debe producirse en virtud de la condición de reciprocidad.

Por su parte el Tribunal Supremo de Justicia30, así como varias escuelas de

pensamiento, sostienen que deben concurrir cinco requisitos para que proceda la
compensación legal: i) Simultaneidad: las obligaciones que pretenden ser sometidas a
compensación, deben existir para el momento de esta, no importando la oportunidad en
que ambas se originaron o su tiempo de nacimiento. Si es vital considerar que lo que no
puede darse es la existencia de una obligación y la potencial existencia de la otra. Deben
coexistir ambas simultáneamente y ser jurídicamente exigibles. ii) Homogeneidad: este

26
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa. Sentencia N° 00559 del 3 de abril
2001. Fisco Nacional en Apelación. Magistrado Ponente: Dr. Hadel Mostafa Paolini. Partes: C.A.
Editora El Nacional. Jurisprudencia Venezolana, Ramírez & Garay, Tomo CLXXV2001, abril,
Págs. 484
27
Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil. Sentencia del 18 de mayo de 1992.
Magistrado Ponente: Aníbal Rueda. Partes: Marlene Rosales Noguera Vs. Latinoamericana de
Seguros, S.A. (fuente)
28
Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil. Sentencia del 18 de mayo de 1992.
Magistrado Ponente: Aníbal Rueda. Partes: Marlene Rosales Noquera Vs. Latinoamericana de
Seguros, S.A. (fuente)
29
Publicado en la Gaceta Oficial N° 2.990 Extraordinario el 26 de julio de 1982
30
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa. Sentencia N° 00559 del 3 de abril
de 2001. Fisco Nacional en Apelación Magistrado Ponente: Dr. Hadel Mostafá Paolini. Partes:
C.A. Editora el Nacional Jurisprudencia Venezolana, Ramírez & Garay, Tomo CLXXV2001,
abril, Págs. 485

-8-
requisito está referido a que la acreencia que se emplea como pago de lo debido, debe
tener un origen igual o similar a la deuda que se pretende extinguir. Dicho en palabras
simples, si debemos dinero, la acreencia que se tiene debe ser en dinero si se trata de
deudas determinadas en cosas, ambas deben ser de una misma especie; en las
obligaciones de dar, la compensación debe recaer sobre bienes de la misma especie,
etc. Es por ello que el artículo 1.333 del Código Civil señala que “La compensación no se
efectuara sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o
una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos
sustituirse las unas a las otras y que son igualmente líquidas y exigibles” iii) Liquidez:
ello implica no otra cosa distinta a que se debe conocer sin duda alguna, lo qué es
debido, y cuánto se debe de él. iv) Exigibilidad: es decir, debe poder el acreedor tener
derecho jurídico de pretender el cobro a su deudor; debe hacerse abstracción de las
obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo en los casos que
ocurre la caducidad del término en los supuestos previstos por la propia legislación o
cuando haya ocurrido la renuncia del mismo. v) Reciprocidad: se materializa, cuando
ambas personas o sujetos, son acreedoras o deudoras una de otra en su propio nombre,
y no en representación de terceros.

En materia Tributaria, nuestro COT vigente, establece las formas en que se pueden
considerar jurídicamente extinguidas las deudas y al efecto señala en su Capitulo V,
relativo a los Medios de Extinción, en su artículo 39, lo siguiente:

Artículo 39: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
1. Pago
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Remisión.
5. Declaratoria de incobrabilidad.

La Compensación, opera como el segundo medio más común para considerar

extinguida la deuda tributaria y es desarrollado debidamente en el artículo 49 en los
términos siguientes:

“Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia,

los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de
tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los
mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por
las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre
que se trate del mismo sujetos activo. Asimismo, se aplicará el orden de
imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.
(Negrillas y subrayado nuestro)

Observemos que el artículo referido, considera que la compensación extingue de

pleno derecho, los créditos líquidos y exigibles del contribuyente, por los conceptos allí
referidos, con las deudas tributarias que existan por los mismos conceptos, de igual
condición de liquidez y exigibilidad aun no prescritas, “aunque provengan de distintos
tributos y accesorios siempre que se trate del mismo sujeto activo”.

Quien ostenta la figura de deudor tributario, por naturaleza y lo que representa la

Relación Jurídico Tributaria, es el contribuyente y de igual forma, quien ostenta la figura
de Sujeto Activo, es el administrador del tributo, no podemos menos que entender, que
el legislador del COT, originariamente pensó con raciocinio y entendimiento, asumiendo

-9-
que si el deudor tributario, ostentaba créditos a su favor en contra del mismo sujeto
Activo, era perfectamente oponible la compensación “aunque provengan de distintos
tributos y accesorios”.

Es claro y notorio el esfuerzo que hizo el legislador, por ser coherente con lo que
es el principio básico que rige la Compensación, asumiendo que si ambas entidades
tributarias, Acreedor y Deudor, se deben dinero entre sí, jurídicamente exigible y aun no
prescrito, pues es evidente que debe proceder la compensación, y de pleno derecho.

Entonces, estamos en presencia de una norma clara, que a todas luces nos diría
que es en efecto procedente, la compensación de las Retenciones excedentes de IVA
soportadas y no descontadas en materia de IVA, para el pago del Impuesto sobre la
Renta, ya que en este escenario indubitablemente estamos en presencia de un mismo
sujeto Activo, un mismo Sujeto Pasivo, y un mismo género o tipo de deuda: Un Tributo.

También, en lo que al texto del artículo 49 se refiere, podemos citar lo contenido

en sus párrafos intermedios:

“El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier

momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas
y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los
mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que
reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a
notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su
domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido
opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación
y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda
ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del
lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en
este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al

contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas
condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.” (Destacado nuestro)

La cita anterior es propicia para destacar, el derecho que asiste a todo

contribuyente frente a la Administración, el de poder oponer la Compensación, sin
más exigencia o requisito previo, que el estricto apego a los supuestos de hecho y de
Derecho previstos en el párrafo ab initio del prenombrado artículo, es decir, que el
crédito sea liquido, exigible y no prescrito.

No obstante, el COT dispone en el Parágrafo Único del artículo 49 una

prohibición de la compensación que ha sido interpretada por la Administración Tributaria
con menos cabo de los métodos establecidos en el artículo 4 del Código Civil y 5 del
Código Orgánico Tributario:

“Parágrafo único: La compensación no será oponible en los impuestos

indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados
débitos y créditos fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este parágrafo, será

extensible tanto al débito y crédito fiscales previsto en la estructura y traslación

-10-
 del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria de su proceso de
determinación.” (Negrillas nuestras)

Ahora Bien, la disposición anterior, ha sido objeto, por un lado de muchísimas

críticas31 y por el otro, del exhorto de la prestigiosa Asociación Venezolana de Derecho
Tributario (AVDT)32, pues los términos de esta norma pone en relieve las bases para
aplicación desigual e injusta por parte de los funcionarios de la Administración Tributaria,
que en la actualidad y a consecuencia de interpretaciones cándidas a ellas han
resuelto3334 rechazar las compensaciones aplicadas por el contribuyente que se originan
de excedentes de retención del IVA versus el ISLR, bajo la tesis de que la misma debe
ser “previamente autorizada” ó que al tratarse de un impuesto indirecto, las mismas no
son procedentes, en franca contradicción a los principios tributarios de igualdad (Art. 21
CRBV) y de justicia (Art. 316, CRBV) que en palabras del profesor Pittaluga (2012)
“[son] limites fundamentales al ejercicio del poder tributario los principios constitucionales
de la tributación, que no son meras orientaciones o simples aspiraciones del
constituyente, sino verdaderos imperativos categóricos que, según el caso, se erigen
como derechos o garantías de los ciudadanos frente al ejercicio del poder tributario”
(cursivas del autor)

Ahora bien, si analizamos la disposición supra, utilizando para ello los métodos
exegéticos pautados en el artículo 4 de Código Civil Venezolano (CCV), según el cual “A
la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las
palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador” esto es, de
forma gramatical, contextual y teleológica, en concordancia con el artículo 5 del COT,
dispone: “Las normas tributarias se interpretaran con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica…” debemos
concluir que esta disposición, no prohíbe la compensación de los excedentes de
retención del IVA con el Impuesto Sobre la Renta, toda vez que: i) La prohibición esta
circunscripta a los “débitos” y “créditos fiscales” -definidos en la Ley del IVA como
elementos técnicos de determinación de la cuota tributaria- e inclusive extensible hasta
la cuota tributaria, -el impuesto causado producto de la operación aritmética de restar los
“créditos” a los “débitos”. Es decir, la prohibición no alcanza a las retenciones
excedentes del IVA. II) Las retenciones del IVA, no tienen naturaleza técnica de “débitos”
o, “créditos” fiscal, ni “cuotas tributarias”, son excedentes de una retención efectuada en
carácter de anticipo de un impuesto que no se causó. iii) los saldos restantes por
exceso de retención, se convierten en un pago indebido sujeto a devolución
(Reintegro o Devolución) y en consecuencia pasan a ser un pasivo fiscal.

31
30 años de la Codificación del Derecho Tributario Venezolano (2012). Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, Tomo I Derecho Tributario Sustantivo, Pág. 344
32
En Caracas, 21 de noviembre de 2012 la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en el
Marco de las XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Recomienda: (…) 9.- Exhortar al
Poder Judicial a que desaplique o anule el Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico
Tributario, por violación al principio de igualdad, para que así no exista límite alguno para la
compensación de créditos fiscales provenientes de impuestos directos versus indirectos.
33
Resolución de Improcedencia de Compensación, identificada con el alfanumérico:
SNAT/INTI/GRTI/RG/DR/ABF/CC/2013-04, de fecha 17 de Julio de 2013, Caso: UNICA, C.A.:
“… IMPROCEDENTE las compensaciones que se señalan a continuación, por cuanto las deudas
del contribuyente ÚNICA, C.A., (…) no pueden ser objeto de compensación contra los créditos
fiscales opuestos mientras no exista un pronunciamiento previo por parte de la Administración
Tributaria que reconozca este último (…)”.
34
Resolución –Recurso Jerárquico- SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2013/049, de fecha 26 de
noviembre de 2013, Caso: SERVI CAUCHOS NOHELYS, C.A.

-11-
 Procedencia de las compensaciones opuestas al ISLR provenientes de tributos
indirectos (IVA)

Es un principio general del Derecho aquel que prescribe que, es contrario a la

justicia y a la buena fe que el acreedor exija a su deudor el pago de una obligación
cuando al mismo tiempo es deudor del segundo.

Ese principio fue consagrado en la mayoría de los ordenamientos jurídicos, y en

el caso nuestro está establecido en el artículo 1331 del Código Civil. Ello constituye el
fundamento ético que subyace a la figura de la “compensación” como medio de extinción
legal de las obligaciones que recíprocamente existen entre personas.

No obstante, en nuestro derecho tributario ha existido una fuerte resistencia a

permitir la operatividad de la compensación como figura que permite liberar de sus
obligaciones al contribuyente cuando es deudor del Estado.

En el Código Orgánico Tributario de 1982, se consagró la posibilidad de oponer

al Estado la compensación de créditos de naturaleza tributaria existentes a favor del
contribuyente, régimen que se ha mantenido con la promulgación del COT del 2001. Sin
embargo, el parágrafo único del artículo 49 estableció una prohibición según la cual la
compensación no es oponible respecto de impuestos indirectos cuya estructura y
traslación prevea las figuras de los denominados “débitos” y “créditos fiscales”, como el
Impuesto al Valor Agregado (IVA).

El COT del 2001 precisa que dicha prohibición comprende tanto al “débito” y al
“crédito” fiscal propio de la estructura del impuesto indirecto como a la cuota tributaria
resultante de su proceso de determinación, salvo disposición en contrario.

Ahora bien, antes de examinar la procedencia o no de las compensaciones de

IVA originado por los excedentes de retención aplicadas versus el ISLR, es importante
referirnos a los medios de recuperación de las acreencias tributarias del contribuyente
según lo dispuesto en el COT., específicamente la supremacía de éste sobre la LIVA y la
Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056, que regula los medios de recuperación
de las retenciones acumuladas.

En efecto, los excedentes de retención determinados y declarados en un periodo

impositivo, como los acumulados y trasladados a otros periodos, constituyen, acreencias
del contribuyente contra el Fisco Nacional por montos líquidos y exigibles, su liquidez
proviene de la determinación efectuada en la declaración impositiva (Forma 30) y la
presunción de veracidad que le asigna a dicha declaración el artículo 147 del COT35., y
son exigibles porque no están sujetos a un término para su devolución. Así las cosas,
estas acreencias del contribuyente están sujetos a compensación o reintegro en los
términos establecidos en los artículos 49 y 194 ejusdems, ya que su naturaleza es la de
un pago indebido, por manera, ninguna norma de inferior jerarquía a este Código puede
establecer disposiciones que modifiquen y contravengan lo dispuesto en el mismo, todo

35
COT: Artículo 147.- “Las declaraciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y
comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 91 de este Código (…)”

-12-
esto de conformidad a lo establecido en el artículo 1336 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos así como lo dispuesto en el artículo 7 37 de Nuestro
Código Civil.

Por su parte, la Ley del IVA38, estableció en el tercer acapice de su artículo 11 lo

siguiente:

“Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria

los excedentes de retenciones que correspondan en los términos y condiciones que
establezca la respectiva providencia. Si la decisión Administrativa Tributaria
autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá
contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada
conforme a lo previsto en esta ley” (destacado nuestro)

Es menester destacar, que si bien el legislador reconoció la posibilidad de

oponer en compensación los excedentes de retenciones de IVA contra cuotas tributaria a
pagar de ese impuesto, su procedencia se subordinó a los términos y condiciones –entre
ellos la necesidad de agotar un procedimiento administrativo- establecido en una
providencia de rango sublegal y a la autorización de la administración tributaria, tal y
como se desprende de la Providencia Administrativa SANT/2005/0056 del SENIAT.

Según esa providencia, en los casos en que las cantidades retenidas y

enteradas a titulo de anticipo de IVA sean superiores a la cuota tributaria de IVA del
periodo fiscal respectivo, el excedente no descontado debe ser traspasado al periodo
siguiente. Si transcurrido tres periodos de imposición aun subsiste algún
excedente de retención sin descontar, el contribuyente puede iniciar un
procedimiento tendente a la recuperación total o parcial del saldo acumulado. En la
misma solicitud, y para el supuesto de que el SENIAT se pronuncie favorablemente,
debe indicar su voluntad de compensar o ceder el crédito fiscal derivado del excedente
de retención acumulado, todo lo cual requerirá de la autorización de la administración
tributaria.

Sin embargo, aun cuando el SENIAT, se pronuncié favorablemente (lo que

ocurre poco en nuestro conocimiento y en consecuencia acarreando la negación tacita
de la solicitud por operar el silencio negativo), el cumplimiento del procedimiento descrito
puede impedir que el contribuyente obtenga una respuesta oportuna para ejercer su
derecho a oponer en compensación los excedentes de retenciones de IVA no
descontadas contra cualquier otro tributo nacional que deba pagar.

Adicionalmente, debe considerarse el hecho de que mes a mes el contribuyente

puede encontrarse una situación en la que sigue generando un exceso de retenciones
de IVA que no le es posible descontar por el tipo de actividad económica de su giro
comercial, causando efectos económicos dañinos en los estados financieros de la
empresa, pues ese activo monetario es afectado por el flagelo de la inflación.

36
Artículo 13.-“Ningún acto administrativo podrá violar lo establecido en otro de superior
jerarquía (…)”
37
Articulo 7.- “Las leyes no pueden derogarse sino por otras leyes; no vale alegar contra su
observancia el desuso, ni la costumbre o practica en contrario, por antiguos y universales que sean.
38
Publicada en la Gaceta Oficial N° 38.632 del 26 de febrero de 2007

-13-
 El derecho de los contribuyentes ordinarios de recuperar las cantidades
retenidas en exceso, la palabra “podrá” utilizada en el artículo 11 de la LIVA, implica el
reconocimiento de un derecho constitucional que le garantiza a los contribuyentes, la
propiedad de sus bienes (artículo 115) y la prohibición de que los mismos no sean
confiscados por vías distintas a la permitidas en la Constitución (Artículo 116).

Es así que “los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia”

contenidos en el referido artículo 11, también están reglados por el marco normativo
contenido en el Código Orgánico Tributario para el reintegro de cantidades pagadas en
exceso, la compensación entre deudas y acreencias de los sujetos de la relación
tributaria. Por manera que, no puede la Administración Tributaria, sin incurrir en vicios de
inconstitucionalidad e ilegalidad, violar las disposiciones del COT.

Aunado a lo anterior, el Tribunal Supremo de Justicia -Sala Político

Administrativa39, es del criterio que, el contribuyente puede oponer en compensación los
excedentes de retención del IVA que existan a su favor sin necesidad de acudir al
procedimiento de recuperación previsto en la referida providencia administrativa, en este
sentido reproducimos parcialmente la Sentencia:

“(…)
Así, se observa que la última de las posiciones asumidas por el legislador
tributario hasta la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, fue la de
considerar que a los efectos de la procedencia de dicho medio de extinción de la
obligación tributaria resultaba necesario el pronunciamiento de la Administración
Tributaria respecto de la verificación de las condiciones de existencia, liquidez,
exigibilidad del crédito fiscal opuesto en compensación.
No obstante, el legislador tributario de 2001 concibió dicha figura en los
siguientes términos:
“Artículo 49: La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia,
los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de
tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los
mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por
las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que
se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación
establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier
momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses,
multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o
judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo
previo que reconozca su derecho. (…).
(…).”. Resaltado de la Sala.
De la norma que antecede, se observa que contrariamente a lo establecido
en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, la compensación es oponible,
sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que la reconozca;”
(Destacado y subrayado nuestro)

Es menester destacar que el criterio de la Sala, reafirma que, es facultativo para

el contribuyente acudir al pronunciamiento de recuperación establecido en la Providencia
Administrativa SANT/2005/0056, para hacer valer la compensación o ceder los créditos
fiscales, siempre que obtenga respuesta favorable del SENIAT; o bien, oponer

39
TSJ.SPA, Sentencia N° 00619, M.P. Levis Ignacio Zerpa, Expediente: 2009-0532, Caso
Mangueras Guayana, C.A., Vs. Fisco Nacional, Publicada el 30 de Junio del año 2010.

-14-
directamente la compensación de los excedentes de retención de IVA no descontadas,
caso en el cual deberá simplemente notificarlo a la administración tributaria en los plazos
previstos en el COT.

Más recientemente, la Sala Político Administrativa 40, ratifica el criterio por medio
del cual sostiene que las compensación pueden ser opuesta por el contribuyente o su
cesionario en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar
tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación
administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento
administrativo previo que reconozca su derecho a extinguir sus obligaciones tributarias.

 Conclusiones

i) El monto correspondiente a los excedentes de retención no tiene la

naturaleza del crédito fiscal que, de acuerdo a los términos de la LIVA,
constituyen un elemento técnico para la determinación de la cuota tributaria, por
cuanto ese monto no proviene del IVA soportado en las compras generadas por
su actividad comercial, es consecuencia del pago anticipado mediante la
retención efectuada por el pagador de las facturas del contribuyente, a cuenta
del impuesto definitivo de cada uno de los periodos tributarios en los cuales la
cuota tributaria a pagar resulta menor que la retención efectuada, por
consiguiente, ese pago indebido constituye un derecho de crédito liquido y
exigible del contribuyente.

ii) Los excedentes de retención en el IVA no tiene la naturaleza técnica de

crédito ni de debito fiscal, tampoco constituye cuota tributaria del IVA, son
simplemente montos excedentes de una retención efectuada en carácter de
anticipo que no se causó en su totalidad de lo estimado por el órgano que
estableció el porcentaje a retener, por manera no están dentro de los
supuestos de la prohibición de compensación establecida en el Parágrafo
Único del artículo 49 del COT, por cuanto está prohibición está referida a los
excedentes de “créditos fiscales elemento técnico de determinación” que se
traspasan de un periodo tributario a otro sólo para ser deducidos contra los
débitos fiscales liquidados.

iii) Las compensaciones de IVA opuesta por los contribuyentes, originados por
EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS, SON PROCEDENTES pues ésta
opera de pleno derecho sin necesidad de un pronunciamiento administrativo
previo que reconozca tal derecho, como expresamente lo establece el Artículo
49 del Código Orgánico Tributario, y así lo ha interpretado la Sala Político
Administrativo, so pena de ser un acto administrativo que contraría el postulado
ético que subyace en la figura de la compensación, así como al mandato
constitucional que ordena configurar un sistema tributario JUSTO Y EFICIENTE
para la recaudación de los tributos.

 Referencias Bibliográficas

40
Sentencia: 00301, de fecha 14 de marzo de 2013, Expediente: 2007-1107, Magistrada Ponente:
Evelyn Marrero Ortíz, Caso: FERRO CERAMICA VALCRO, C.A.

-15-
MONTERO TRAIBEL, José Pedro, 2000. “Análisis del Impuesto al Valor
Agregado”, Caracas, Editores hermanos vadell.
FRAGA PITTALUGA, Luis, 2012. “Principios Constitucionales de la Tributación”,
Caracas, Colección de estudios Jurídicos N° 95, Editorial Jurídica
Venezolana.
CASTILLO CARVAJAL, Juan C., 2006. “Repetición y Recuperación de Tributos
en el Derecho Tributario Venezolano”, Caracas, Editorial Liz Calibros,
C.A.
MELICH-ORSINI, José, 2006. “Modos de Extinción de las Obligaciones”
Caracas, (2da. Edición) Anauco Ediciones
CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO (2001). Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de
octubre de 2001.
DECRETO CON RANGO, VALOR Y FUERZA DE LEY QUE ESTABLECE EL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (2007). Gaceta Oficial N.- 38.632
de fecha 26 de febrero de 2007
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° 0056, Gaceta Oficial N° 337.440 del 28 de
febrero de 2005.

-16-