La Declaracion Del Impuesto Sobre Las Actividades Economicas y Las Rentas Pasivas en El Municipio Heres

DEL DICHO AL HECHO:
La declaración del Impuesto sobre las Actividades Económicas y las

Rentas Pasivas
(Municipio Heres del Estado Bolívar)
Julio César Díaz Valdez1
1 Abogado Magna Cum Laude UGMA; Profesor asistente y Responsable del

Área de la Unidad Curricular Derecho Tributario, Consultor Jurídico de la Cámara de
Comercio e Industrias del estado Bolívar y de la Firma de Contabilidad Merino & Asoc.,
Socio Fundador de la firma de abogados DIAZ DIAZ & Asociados.
DIAZ VALDEZ JULIO CESAR
Tabla de contenido
(1) EL IMPUESTO DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS (IAE). 6
a) Aspectos generales y ámbito de aplicación del Impuesto. .................. 6
b) El Hecho Imponible del Impuesto de las Actividades Económicas

IAE. 11
c) La Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) en el Municipio

Heres de Ciudad Bolívar. ........................................................................................ 17
d) El procedimiento establecido para declarar los Ingresos Brutos por

ante Municipio Heres de Ciudad Bolívar. ............................................................... 19
e) La corrección “inmediata” en la determinación del ajuste impositivo

en el Municipio Heres de Ciudad Bolívar. .............................................................. 31
f) Las sanciones pecuniarias dentro del procedimiento de la declaración

y determinación del ajuste impositivo..................................................................... 37
Definiciones Generales: .......................................................................... 37
Autoridad competente para aplicar las sanciones: .................................. 39
Las Notificaciones de las Sanciones: ...................................................... 39
El Procedimiento sancionatorio establecido en la Ordenanza de IAE del

Municipio Heres. ................................................................................................. 42
(2) LOS INGRESOS BRUTOS POR ARRENDAMIENTOS DE BIENES

INMUEBLES, GRAVAN IMPUESTO SOBRE LAS ACTIVIDADES
ECONÓMICAS. ................................................................................................... 50
(3) LOS INGRESOS BRUTOS OBTENIDOS POR DIFERENCIAL

CAMBIARIO GRAVAN IMPUESTO SOBRE LAS ACTIVIDADES
ECONÓMICAS IAE. ............................................................................................ 52
(4) CONCLUSIONES: ......................................................................... 62
-3-
LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS.
(5) REFERENCIA BIBLIOGRÁFICA: ............................................... 63
4
(1) EL IMPUESTO DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS (IAE).
a) Aspectos generales y ámbito de aplicación del Impuesto.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 19992 (CRBV),
de manera expresa, estableció que es competencia del Poder Público Nacional (ex art.
156,13): “3. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las
distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones,
especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los
tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que
aseguren la solidaridad interterritorial”(Subrayado del autor)
La referida “armonización” no podría existir a nivel municipal si el diseño
básico de los tributos municipales no guardara una uniformidad conceptual, razón por
la cual la CRBV, estableció en la Disposiciones Transitoria Cuarta un emplazamiento
de un año –contado a partir de su instalación– a la Asamblea Nacional para aprobar
una Ley que desarrolle los principios básicos constitucionales sobre el Régimen
Municipal3, no obstante a la fecha aún no ha dictado una ley de armonización de
tributos, sin embargo decretó la Ley Orgánica del Poder Público Municipal4 que
estableció de manera expresa una serie de disposiciones que viene a fungir como
normas armonizadoras y de coordinación de la regulación de la potestad tributaria y
así lo ha reconocido nuestra Sala Constitucional del TSJ5.
2 Gaceta oficial extraordinaria Nº 5.908 jueves 19 de febrero de 2009.

3 “…7. La legislación que desarrolle los principios constitucionales sobre el Régimen
Municipal. De conformidad con ella, los órganos legislativos de los Estados procederán a
sancionar los instrumentos normativos que correspondan a la potestad organizadora que
tienen asignada con respecto a los Municipios y demás entidades locales, y a la división
político territorial en cada jurisdicción. Se mantienen los Municipios y parroquias existentes
hasta su adecuación al nuevo régimen previsto en dicho ordenamiento….”
4 Publicada en la G. O. 38204 de 8/6/2005, con Reformas Parciales publicadas en
las G.O. Nº 38.327 del 02-12-2005; G.O. Nº 38.421 del 21-04-2006; G.O. Nº 39.163 del 22-
04-2009 y G.O. Nº 6.015 Ext. Del 28-02-2010.
5 Sentencia de fecha 29 de abril de 2014, Caso: Julio César Díaz y otros, versus
Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal
Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009.
En ese mismo sentido, la CRBV, estableció en su artículo 168, que la

autonomía del Municipio comprende no sólo la elección de sus autoridades y la
gestión de las materias de su competencia, sino la creación, recaudación e inversión
de sus ingresos6.
Respecto a esta autonomía de los Municipios, se ha establecido que los entes
político-territoriales pueden establecer sus propios tributos previstos en el artículo
1797 del Texto Constitucional de 1999, tales como el Impuesto sobre Actividades
Económicas de Industrias, Comercio, Servicios o de índole similar con las
limitaciones y prohibiciones dispuestas en el artículo 183 eiusdem, a fin de garantizar
la autosuficiencia económica de los entes locales. Así las cosas, se desprende que los
Municipios, tienen una potestad tributaria originaria más no ilimitada8, que deben
ejercer dentro de los parámetros constitucionales.
6 TSJ.SC. Sentencia 03-08-2004 “…el ordenamiento jurídico venezolano

concede especial relevancia al impuesto por ejercicio de actividades económicas en
materia territorial al punto de conferirle rango constitucional.
7 “Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...) 2. Las tasas
por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o
autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidos en esta Constitución; los
impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y
apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre
plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de
aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación
urbanística.3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la
contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a
las leyes de creación de dichos tributos. (...) 6. Los demás que determine la Ley”
8 “…esta Sala hace un llamado de reflexión a la Administración Tributaria
Municipal así como al Poder Legislativo Municipal, sobre el ejercicio de la autonomía
tributaria en las leyes locales, ya que si bien no tiene más límites que los establecidos
en los principios y normas constitucionales, las mismas deben velar y procurar la
uniformidad de las normas tributarias contempladas en la Ley Nacional –Ley Orgánica
del Poder Público Municipal– en aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica
de los contribuyentes, ya que su congruencia resulta esencial para el desarrollo y
protección de los principios en materia tributaria.” Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, Sentencia de fecha 29 de abril de 2014, Caso: Julio César Díaz y
otros, versus Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria,
Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la
Gaceta Municipal Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009.
7
Este tributo, se encuentra regulado y establecidos sus procedimientos en la

Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industrias, Comercio,
Servicios o de índole similar9 (IAE), del Municipio Heres del Estado Bolívar. No
obstante, según su art. 121, eiusdem lo no previsto se regirá por las disposiciones del
Código Orgánico Tributario, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal10
(LOPPM) y en caso de dudas se aplicaran las demás Ordenanzas, Leyes, actos
reglamentarios y resoluciones de efectos general que más se avengan a la naturaleza
de la materia en duda.
El autor se aparta parcialmente de lo estatuido en el artículo 121 de la
Ordenanza in comento en lo referente a que “…lo no previsto se regirá por las
disposiciones de la LOPPM…”, este postulado, indica, que los operadores del
sistema de justicia11 y con él, todos los usuarios de las normas contenidas en esta
Ordenanza, deben aplicar preferentemente lo dispuesto en ella. Es decir, según esta
norma, primero se aplica la Ordenanza y supletoriamente la LOPPM, ergo, por
interpretación a contrario significa que lo previsto es preferente con respecto a la
LOPPM.
No obstante, si bien es cierto, que lo no previsto debe regirse por la LOPPM,
lo previsto no puede ser preferente o excluyente de las disposiciones de la LOPPM,
so pena de nulidad por ilegalidad. En efecto, la LOPPM es una ley jerárquicamente
9 Gaceta Extraordinaria Nº 107, Ciudad Bolívar 26 de diciembre del 2014

Ordenanza De Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o
de Índole Similar.
10 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Número Ext. 6.015,
publicada el día martes 28 de diciembre de 2010.
11 Artículo 253 CRBV.- m La potestad de administrar justicia emana de los
ciudadanos o ciudadanas y se imparte en nombre de la República por autoridad de la ley.

Corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las causas y asuntos de su
competencia mediante los procedimientos que determinen las leyes, y ejecutar o hacer
ejecutar sus sentencias. El sistema de justicia está constituido por el Tribunal Supremo de
Justicia, los demás tribunales que determine la ley, el Ministerio Público, la Defensoría
Pública, los órganos de investigación penal, los o las auxiliares y funcionarios o funcionarias
de justicia, el sistema penitenciario, los medios alternativos de justicia, los ciudadanos y
ciudadanas que participan en la administración de justicia conforme a la ley y los abogados y
abogadas autorizados y autorizadas para el ejercicio.
8
superior12de aplicación directa y lo es, porque es una Ley Orgánica por imperativo
constitucional13y14 que se dictó para servir de marco normativo a otras leyes, como lo
son las ordenanzas municipales, tanto que, la misma ley eiusdem estipula en su
disposición transitorias quinta que:
Las normas en materia tributaria contenidas en esta Ley,
entrarán en vigencia el 1º de enero de 2006. A partir de esa
fecha, las normas de esta Ley serán de aplicación preferente
sobre las normas de las ordenanzas que regulen en forma
distinta la materia tributaria. (Destacado del Autor)
Entonces, es preciso advertir que el legislador municipal señaló en el artículo
121 de la Ordenanza que lo no previsto se regirá por las disposiciones de la
LOPPM, sin embargo aún cuando existan previsiones en la ordenanza, si estas
colidan con las establecidas en la LOPPM debe entonces aplicarse la de esta
última y además según la LOPPM, Disposición derogatoria Única.—“Quedan
derogados todas las ordenanzas y demás instrumentos jurídicos municipales
vigentes que contravengan lo establecido en esta Ley.”
Expuesto lo anterior, esta investigación se suscribirá en: (i) Analizar el
procedimiento establecido para efectuar la Declaración de Ingresos Brutos Anuales
(DIBA) y (ii) Determinar si los Ingresos Brutos obtenidos por concepto de
12 Supremacía de la Ley Orgánica. “No puede afirmarse que las leyes orgánicas
tengan un rango superior a todas las leyes no investidas de ese carácter. La supremacía de
la ley orgánica solo existe respecto a las leyes dictadas en materia reguladas por ella, no
obstante que esas leyes estén destinadas a regir supuestos de hecho de mayor singularidad
y aunque entre en vigor después de aquella (…) el efecto de la supremacía de las leyes
orgánicas constituye sobre las leyes ordinarias que se dicten en las materias regidas por
aquellas es hacer excepción a dos principios: el de la aplicación preferente de la ley especial
sobre la ley general, y el que consagra la fuerza derogatoria de la ley de fecha posterior
sobre la anterior” (LARES MARINEZ, Eloy. Manual de Derecho Administrativo, Facultad de
Ciencias Jurídicas y Políticas, Universidad Central de Venezuela, Caracas –Venezuela,
1992, Págs. 71 y 72
13 ex art. 203 de la CRBV “…Artículo 203. Son leyes orgánicas las que así denomina
esta Constitución; las que se dicten para organizar los poderes públicos o para desarrollar
los derechos constitucionales y las que sirvan de marco normativo a otras leyes…”
14 Artículo 169 de la CRBV “La organización de los Municipios y demás entidades
locales se regirá por esta Constitución, por las normas que para desarrollar los principios
constitucionales establezcan las leyes orgánicas nacionales, y por las disposiciones legales
que de conformidad con aquellas dicten los Estados.”
9
arrendamientos de bienes inmuebles y diferencial cambiario son gravables con los

impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de
índole similar.
El impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o
de índole similar, es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades
industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica,
susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los
factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y
comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente15.
La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del
referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio
de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se
desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren
ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas
las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el
ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.
En tal sentido, la doctrina en general caracteriza este tributo como un
impuesto directo16, real17, periódico y territorial, entendiendo por real, la
15 Artículo 218 LOPPM.—Se entiende por establecimiento permanente una sucursal,

oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o
montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes
inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a través de máquinas y otros
elementos instalados en el Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin, las
agencias, representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás
lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en jurisdicción del Municipio.
Las instalaciones permanentes construidas para la carga y descarga ordinaria y habitual en
embarcaciones con destino a los trabajos o servicios a ser prestados en el mar territorial o
en otros territorios pertenecientes a una entidad federal pero no ubicados dentro de una
jurisdicción municipal determinada, se consideran establecimientos permanentes de quienes
los empleen para la prestación de tales servicios.
16 “…Es un tributo que hoy en día tiene características de un impuesto directo
aunque se haya dicho muchas veces que es un impuesto indirecto, pues su regulación tiene
en consideración las condiciones subjetivas del contribuyente a través de estándares
socioeconómicos (clasificadores de actividades, niveles mínimos de ingresos, diversidad de
alícuotas, etc.) y atiende a la capacidad económica del contribuyente reflejada en diversos
10
circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la actividad que los
sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los
contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota.
Asimismo, es un tributo periódico por existir una alícuota constante
relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza
respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo
que se le considera un impuesto anual, sin que ello obste que las ordenanzas de los
diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso. Finalmente, es
un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades
ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal
manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir
una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos
condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad
contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencia No. 00473 de fecha 23 de
abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L.).
b) El Hecho Imponible del Impuesto de las Actividades Económicas IAE.
La CRBV, establece que “no podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución

alguna que no estén establecido en la ley18” –principio tributario constitucional–,
“nullum tributum sine lege”, por manera que, no puede surgir una pretensión de la
administración tributaria que implique una obligación para el particular, sin una ley
que prevea el hecho jurídico.
signos (ingresos propios, ventas, capital, exclusión de ciertas operaciones , etc.) no tiene
estructura plurifásica (…) (RUAN SANTOS, Gabriel. Medidas tributarias expropiatorias,
Revista N° 126 de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, AVDT, Legislación
Económica, C.A., Caracas, Venezuela, 2010; pág. 33)
17 Son aquellos que gravan los distintos rendimientos netos que proceden de los
casos capaces de producirlos. Efrain SanMiguel Sanjuan. Diccionario de Derecho

Tributario.Lizcalibros, C.A. Valencia-Venezuela 2006 (p.432)
18 ex art. 317
11
Al respecto, señala el profesor Pittaluga (2012) “Si bien es cierto que la

Constitución confiere al Estado el poder de crear tributos, resulta que el ejercicio de
este apoderamiento sólo es posible a través de la ley19…” (p.22)
Por su parte, la LOPPM establece que “…No podrá cobrarse impuesto, tasa,
ni contribución municipal alguna que no esté establecido en ordenanza. [y] Las
ordenanzas que regulen los tributos municipales deberán contener: 1. La
determinación del hecho imponible…”(ex art. 163)
El hecho imponible, se encuentra definido en el artículo 36 del COT-2014
como “… el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.
El profesor Jarach (2011) señala al respecto que: “Por voluntad de la ley la
obligación del contribuyente y la pretensión correlativa del Fisco se hacen depender
del verificarse de un hecho jurídico, el titulado presupuesto legal del tributo, o hecho
imponible”. (p.73)
En este sentido, es preciso señalar que el hecho imponible del impuesto sobre
actividades económicas, cuya verificación origina el nacimiento de las obligaciones
tributarias se encuentra definido en la LOPPM (ex artículo 205) en los siguientes
términos: “… es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de
cualquier actividad lucrativa de carácter independiente. (…)”20
19 Según Guillermo Cabanellas de Torres “Proviene del latín “lex”, cuyo genitivo es
“legis” y su plural “leges”. Pero la verdadera raíz latina se encuentra en el verbo “legere”, que
significa escoger, según unos, y leer, en opinión de otros; porque la ley escoge mandando
una cosas y prohibiendo otras para la utilidad pública; porque se leía al pueblo, para
informarlo de su contenido y contribuir a su más cabal vigencia”. (p.77)
20 “El impuesto municipal mencionado es un tributo que grava el ejercicio habitual de
las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o
jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los
factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y
comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente”. Sentencia de
SPA de fecha 19/1/2011, caso: Banco de Venezuela, S.A.
12
De igual manera, el Municipio autónomo Heres, reguló el hecho imponible de

este tributo en la Ordenanza de “Impuesto Sobre Actividades Económicas De
Industria, Comercio, Servicios O De Índole Similar” así:
ARTÍCULO 3º: El hecho imponible del impuesto
establecido en esta Ordenanza, es el ejercicio habitual21, en o
desde la jurisdicción del Municipio Heres, de cualquier actividad
lucrativa de carácter independiente, (…)
Y en la misma disposición la ordenanza definió la actividad Servicios22como:
“…3. (…) Toda actividad económica que comporte, principalmente, prestaciones de
hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. (…)”
La doctrina clasifica las obligaciones según el contenido de la prestación –el
objeto– en: (i) obligaciones de dar, (ii) obligaciones de hacer y (iii) obligaciones de
no hacer. A los efectos del alcance que tiene la norma referente a la actividad de
Servicios definida como: “…Toda actividad económica que comporte,
principalmente, prestaciones de hacer…” traemos a colación, referente a las
obligaciones de hacer lo sostenido por el prof. Eloy Maduro (2005):
Son todas aquellas obligaciones en las cuales la
prestación del deudor consiste en la realización de una
conducta o actividad distinta de la trasmisión de la propiedad u
otro derecho real. Son las más numerosas de las obligaciones
(por ejemplo, construir un edificio, entregar una cosa, entregar
21 “…la interpretación de toda norma de contenido tributario deberá buscar la
realidad económica que el legislador pretendió gravar, a los fines de otorgarle a dicha
disposición su correcto alcance, como parte de los métodos de interpretación de las
disposiciones de contenido tributario…” (Andrade Rodríguez, Bettty. Principios que informan
la interpretación de las normas tributarias sobre reorganizaciones empresariales, Revista N°
125 de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, AVDT, Legislación Económica,
C.A., Caracas, Venezuela, 2010; pag.13y 14)
22 TSJ.SC. Sentencia Nro. 781 del 6 de abril de 2006 “…la concepción histórica del
impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades o de

índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a
actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que
genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se
obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una o de otra. Al
de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les
denomina honorarios. http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/abril/781-060406-02-
2634.HTM
13
una suma de dinero, cuidar una casa, pintar un cuadro, manejar

un vehículo, trasportar una persona, etc.) (p.69 y sig.)
De las disposiciones antes transcritas se colige que, el hecho imponible del
Impuesto sobre Actividades Económicas está regulado tanto en la LOPPM como en
la Ordenanza de “Impuesto Sobre Actividades Económicas” del Municipio Heres,
como el ejercicio habitual de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente
y con esta calificación se devela que la intención del legislador no es otra que limitar
las pretensiones de las administraciones tributarias municipales de gravar cualquier
actividad que produzca ingresos para el contribuyente, y de manera expresa cuando
estas actividades no representan el principal giro del negocio.
Al respecto señala Méndez (2015) “…que uno de los avances de la ley actual
del Poder Público Municipal es que contiene la voracidad fiscal de los municipios al
intentar cobrar impuestos por actividades accidentales” (p.2)
En efecto, el legislador de la LOPPM, tanto quiso contener la voracidad fiscal
que manera expresa (ex art. 214) excluyó de la base imponible siete (7) rubros que
aun cuando son ingresos brutos, no incidencia tributaria porque no guardan relación
directa con la actividad lucrativa gravada. Sin embargo, y contrario a lo establecido
en la disposición denegatoria única de la LOPPM, lamentablemente existen
ordenanzas y/o funcionarios públicos23 encargados de la recaudación –dentro de las
cuales se encuentran los del Municipio Heres– que consideran estos ingresos parte de
la base imponible, violando en consecuencia el principio de legalidad.
Artículo 214 de LOPPM.- No formaran parte de la base imponible:
1. El Impuesto al Valor Agregado o similar, ni sus
reintegros cuando sean procedentes en virtud de la ley.
2. Los subsidios o beneficios fiscales similares obtenidos
del Poder Nacional o Estadal.
3. Los ajustes meramente contables en el valor de los
activos, que sean resultado de la aplicación de las normas de
ajuste por inflación previstas en la Ley de Impuesto sobre la
23 Véase acta de reparo fiscal Nº DH-CAF-016-2017 de Fecha: 24 de febrero de

2016, caso: IMEL, C.A., vs. Dirección de Hacienda Municipal del Municipio Heres del estado
Bolívar
14
Renta o por aplicación de principios contables

generalmente aceptados, siempre que no se hayan realizado
o materializado como ganancia en el correspondiente ejercicio.
4. El producto de la enajenación de bienes integrantes
del activo fijo de las empresas.
5. El producto de la enajenación de un fondo de comercio
de manera que haga cesar los negocios de su dueño.
6. Las cantidades recibidas de empresas de seguro o
reaseguro como indemnización por siniestros.
7. El ingreso bruto atribuido a otros municipios en los
cuales se desarrolle el mismo proceso económico del
contribuyente, hasta el porcentaje que resulte de la aplicación
de los Acuerdos previstos en esta Ley, cuando éstos hayan sido
celebrados. (Destacado del autor)
Del artículo antes transcrito, es menester destacar –a los efectos de este
trabajo– la exclusión expresa que hizo el legislador patrio, de la base imponible a:
“3.[l]os ajustes meramente contables en el valor de los activos, que sean resultado
de la aplicación de las normas de ajuste por inflación previstas en la Ley de Impuesto
Sobre la Renta o por aplicación de principios contables generalmente aceptados” lo
cual per se y conforme a los cánones de interpretación jurídica24, resultaría suficiente
para que la administración tributaria en los procedimientos de fiscalización25 o de
verificación26, se abstengan de incluir como diferencias en los tributos, a través de
acta de reparo fiscal o resoluciones, por ejemplo; los ingresos financieros o beneficios
derivados de ajustes contables a: (i) los activos no monetarios o, (ii) a cuentas sujetas
a tasa de cambios monetarios.
24 Artículo 4 CCV° A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del
significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del
legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las
disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía
dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.
25 “…el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria es
el instrumento por medio del cual la administración tributaria, de oficio procede a declarar la
existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia…” TSJ/SPA, 29 de enero de
2009, caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A.
26 Véase: Artículos 182 al 186 del COT-2014.
15
Volviendo a la habitualidad de la actividad económica, es importante traer a

colación lo sostenido en la sentencia Nº 00649 de la Sala Político Administrativo del
TSJ, caso: sociedad mercantil Corporación Inlaca, C.A., versus la resolución
identificada con las letras y números DA/ 1762/05 de fecha 11 de julio de 2005,
dictada por el Alcalde del municipio Valencia del estado Carabobo, en fecha veinte
(20) de mayo del año dos mil nueve.
El carácter habitual de la actividad que desarrolla el
contribuyente en el municipio de que se trate, ostenta un
carácter predominante a los efectos del impuesto objeto de
análisis, ya que los proventos que puedan generar
determinadas actividades aisladas o casuísticas, no podrán ser
gravadas por el referido tributo por no estar conectadas con el
giro comercial, industrial o de servicios para el que se encuentra
autorizado un contribuyente en un determinado ente local, en
relación directa con el clasificador de actividades que contienen
las Ordenanzas reguladoras del tributo. (Subrayado nuestro)
En el mismo sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
en decisión Nº 1115 del 10 de julio de 2008 (caso: Comercializadora Snacks, S.R.L.),
destacó la importancia de que el acto económico sea habitual, de origen ordinario
e imputable a una jurisdicción, en los siguientes términos:
“…lo relevante es si éste realiza de manera habitual y
permanente actividades de comercio en dicho territorio y que
tengan vinculación directa con su objeto social, a fin de exigir
parte de los ingresos brutos derivados de las ventas realizadas
en su Municipio y no fuera de aquel…”
Las decisiones judiciales de nuestros tribunales demuestran con creces, que no
cabe duda referente a la interpretación jurídica del hecho imponible que establece los
parámetros esenciales de la base imponible:27
(…) El ingreso bruto estará conformado por los proventos
o caudales recibidos por el contribuyente de manera regular;
Los ingresos serán gravados en la medida en que estén
relacionados con la actividad habitual o giro económico
realizado por la contribuyente (…)
27 TSJ. SPA. Sentencia del 19 de octubre de 2010. Expediente N° 2010-0064.

(vid. Sentencia 01442 del 8 de octubre de 2009, caso: Banco Plaza, C.A.)
16
(Subrayado del autor)

En efecto, han sostenido de manera pacífica y reiterada que “Los ingresos no
continuos o periódicos dentro de la actividad comercial del contribuyente no forman
parte del Impuesto a las Actividades Económicas”28,29y30
c) La Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) en el Municipio Heres

de Ciudad Bolívar.
La declaración jurada, según el profesor Jarach (1980) “es un acto que
manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de
la obligación sustancial.” (p.319)
La declaración de los impuestos, es un deber formal de los contribuyentes31 y
responsables32 –acto debido en virtud de disposiciones legales– que tiene una
posición de preeminencia entre ellos, presume el fiel reflejo de la verdad33; y, es un
acto de conocimiento y de voluntad dirigido a la administración pública. No obstante,
su recepción –por parte de los funcionarios de la administración– no puede estar
condicionada,34salvo la advertencia a los interesados de las omisiones e
irregularidades que estas adolezcan.
La Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) en el Municipio Heres de
Ciudad Bolívar, está regulado en la Ordenanza de Impuesto sobre actividades
económicas, en el título VII intitulado “De la Declaración, Determinación,
Liquidación y Pago del Impuesto”
28 TSJ. SPA. Sentencia del 14 de julio 2010. Expediente N° 1999-16407

29 TSJ. SPA. Sentencia de 09 de Julio de 2013. Expediente N° 2011-1332
30 TSJ. SPA. Sentencia del 19 de enero de 2011. Expediente: 2008-0931
31 Artículo 22 COT-2014. —Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los
cuales se verifica el hecho imponible.

32 ex arts. 101 de la Ordenanza de IAE del Municipio Heres y 155 del COT-2014
33 ex art. 157 eiusdem y ex art. 23 de la ley de Simplificación de Trámites
administrativos
34 Artículo 45° LOPA -Los funcionarios del registro que reciban la documentación
advertirán a los interesados de las omisiones y de las irregularidades que observen, pero sin
que puedan negarse a recibirla.
17
En efecto, el artículo 48 de la ordenanza in comento exige a los contribuyentes

presentar la DIBA, en los siguientes términos:
Artículo 48: Los sujetos pasivos a que se refiere esta
Ordenanza deberán presentar la Declaración de Ingresos
Brutos Anual (DIBA) correspondiente, dentro de los NOVENTA
(90) días continuos siguientes a la fecha de cierre fiscal del
contribuyente, por cada una de la Clasificador de Actividades
Económicas, en la cual la Dirección de Hacienda Municipal o el
ente para tal fin, determinará y liquidará el monto del impuesto
municipal correspondiente, y se informará para que el
contribuyente proceda al pago, en las oficinas receptoras de
impuestos municipales que la Alcaldía designe. (Subrayado del
Autor)
De la disposición anterior es preciso destacar el elemento temporal de la
declaración, el legislador indica, que la DIBA deberá presentarse “…dentro de los
NOVENTA (90) días continuos siguientes a la fecha de cierre fiscal 35 del
contribuyente, lo cual contraviene lo dispuesto en el art. 205 de la LOPPM “…El
período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil…”
Entonces, al establecerse en la LOPPM –ley de aplicación preferente–que el
periodo de imposición para este tributo lo constituye el año civil,36 mal puede el
legislador Municipal, fijar otra fecha para que el contribuyente cumpla con su
obligación.
El periodo impositivo fijado así por la LOPPM, mas allá de responder a la
necesidad de la elaboración del presupuesto, refleja uniformidad para los Municipios,
ya no deja a discreción de las ordenanzas establecer el período impositivo, este debe
35 El cierre fiscal es el proceso mediante el cual la empresa elabora y presenta

el resultado del ejercicio, una vez realizados todos los ajustes correspondientes.
http://economipedia.com/definiciones/cierre-fiscal.html
36…Es el que generalmente comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre,
con una duración de 365 días, incluidos días hábiles y feriados…”. Enciclopedia Jurídica
OPUS Tomo I A-B. Ediciones Libra, C.A. Caracas- Venezuela 1999 (p.422)
18
ser el mismo período para los 33537 Municipios de nuestro territorio nacional. Es de
hacer notar que otros Concejos Municipales38, han rectificado la situación jurídica a
través de urgencias legislativa a los efectos de ajustar estrictamente su actuación al
principio de la legalidad, y no puede ser de otra manera, pues la aplicación de la
LOPPM, como lo hemos referido es preferencial sobre cualquier norma jurídica que
trasgreda tales disposiciones.
Finalmente en este punto es menester destacar que la LOPPM vigente
establece de manera taxativa en la única disposición derogatoria que “Quedan
derogadas todas las ordenanzas y demás instrumentos jurídicos municipales vigentes
que contravengan lo establecido en esta Ley.”
d) El procedimiento establecido para declarar los Ingresos Brutos por ante

Municipio Heres de Ciudad Bolívar.
Para cumplir con el deber jurídico tributario de declarar los, el contribuyente
deberá cumplir con los recaudos exigidos en el art. 49 de la Ordenanza de IAE del
Municipio Heres.
La declaración anual se realizará en los formularios que
autorice y elabore la Dirección de Hacienda Municipal y deberá
acompañarse de los siguientes recaudos:
1. Balance General y Estado de Ganancias y Pérdidas,
firmado por un Contador
Público Colegiado.
2. Copia fotostática de la declaración del Impuesto Sobre
la Renta correspondiente al ejercicio cerrado, si ésta se hubiese
realizado al momento de la declaración aquí prevista. En caso
37
CNE [Base de datos en línea] consultada el 05 de mayo de 2017 en:
http://www.cne.gob.ve/web/normativa_electoral/elecciones/2017/renovacion/documentos/pun
tos_de_recoleccion_de_con_direccion.pdf .
38El Consejo del Municipio Caroní del Estado Bolívar en ejercicio de sus facultades
legales sancionó la Ordenanza para el Régimen transitorio de Ajustes producto del Cambio
de periodo fiscal del IAE. Vid. Ordenanza de Gaceta Municipal de fecha 30 de octubre de
2012 [portal] disponible: http://www.alsobocaroni.gob.ve/portal/ [Consultado el 09 de julio de
2017]
19
contrario el contribuyente mediante carta se compromete a

consignarla dentro de los quince (15) días siguientes al plazo
para presentarla, conforme a lo establecido en el sistema
tributario nacional.
3. Copia fotostática de la última declaración municipal
anual presentada.
4. En caso de ser una sucursal, presentar relación
discriminada de ingresos brutos por Municipio o sucursal
conforme a lo establecido en el artículo 221 de la Ley Orgánica
del Poder Público Municipal.
5. Copia de las Actas de reformas de sus Estatutos (si
las hubieren realizado).
6. Copia los comprobantes de retenciones firmado y
sellado por el agente de Retención.
7. Cualquier otro dato o documento que requiera la
Dirección de Hacienda Municipal, que permita la determinación
del impuesto a cancelar por el contribuyente.
(…) (Subrayado del Autor)
La CRBV señala que el sistema tributario se sustentará en un sistema

eficiente para la recaudación (ex art. 316), por su parte la LOPPM establece que la
actuación de los municipios con respecto a los tributos creados deberá ser conforme a
los arts. 316 y 317 de la Carta Magna, extendiéndose de esta manera la cualidad de un
sistema eficiente para la recaudación (ex art. 161 de la LOPPM39.
La Administración Pública, por su parte se rige por unos principios40
expresamente contemplados en la CRBV41 y desarrollado en el art. 1042 del Decreto
39 Artículo 161 LOPPM. —En la creación de sus tributos los municipios actuarán
conforme a lo establecido en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República. En

consecuencia, los tributos municipales no podrán tener efecto confiscatorio, ni permitir la
múltiple imposición inter-jurisdiccional o convertirse en obstáculo para el normal desarrollo
de las actividades económicas
40 Pittaluga (2012) Los limites fundamentales al ejercicio del poder tributario son los
principios constitucionales de la tributación, que no son meras orientaciones o simples

aspiraciones del constituyente, sino verdaderos imperativos categóricos que, según el caso,
se erigen como derechos o garantías de los ciudadanos frente al ejercicio del poder tributario
(p.23)
41Artículo 141 CRBV. La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y
ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad,

eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de
la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho
20
Con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública43 (LOAP),

entre los cuales es preciso destacar que “La simplificación de los trámites
administrativos, así como la supresión de los que fueren innecesarios será tarea
permanente de los órganos y entes de la Administración Pública, de conformidad con
los principios y normas que establezca la ley correspondiente.”
En ese sentido el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de
Simplificación de Trámites Administrativos44 (LSTA), estableció en su artículo 11:
Los órganos y entes de la Administración Pública, en
virtud del principio de cooperación que debe imperar en sus
relaciones inter-orgánicas y con las demás ramas del Poder
Público, deberán implementar bases de datos automatizadas de
fácil acceso y no podrán exigir la presentación de copias
certificadas o fotocopias de documentos que la
Administración Pública tenga en su poder, o de los que
tenga la posibilidad legal de acceder. (Destacado del autor)
Por todo lo anterior expuesto, y en virtud de la claridad de las disposiciones
constitucionales y legales que regulan la actuación de la Administración Pública, es
forzoso concluir que a los efectos del cumplimiento de la obligación formal del o la
contribuyente, de las declaraciones de los IB base imponible45 de los Impuestos sobre
42 Artículo 10 LOAP. —Principios que rigen la actividad de la Administración Pública.

La actividad de la Administración Pública se desarrollará con base en los principios de
economía, celeridad, simplicidad, rendición de cuentas, eficacia, eficiencia, proporcionalidad,
oportunidad, objetividad, imparcialidad, participación, honestidad, accesibilidad, uniformidad,
modernidad, transparencia, buena fe, paralelismo de la forma y responsabilidad en el
ejercicio de la misma, con sometimiento pleno a la ley y al derecho, y con supresión de las
formalidades no esenciales. La simplificación de los trámites administrativos, así como la
supresión de los que fueren innecesarios será tarea permanente de los órganos y entes de
la Administración Pública, de conformidad con los principios y normas que establezca la ley
correspondiente.
43 Decreto N° 1.424 de fecha 17 de noviembre de 2014, Publicado en la Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.147 extraordinario el día 17 de

noviembre de 2014.
44 Decreto Nº 1.424 de fecha 17 de noviembre de 2014. Publicado en la Gaceta
Oficial Número 6.147 Extraordinario de fecha 17 de noviembre de 2014.

45 ROMERO-MUCCI, H. (1999). El establecimiento permanente como criterio de
vinculación territorial del poder tributario municipal en el impuesto sobre patente de industria
y comercio. Revista de Derecho Tributario. “ (…) es el parámetro legal que se aplica el tipo
de hecho imponible a fin de cuantificar, caso por caso, el importe de la prestación tributaria.
21
las actividades económicas, no son necesario la exigencia de seis (6) de los siete (7)
recaudos exigidos en el art. 49 de la Ordenanza de IAE del Municipio Heres, en
virtud de las razones que a continuación describiremos.
En referencia al recaudo 2 “Copia fotostática de la declaración del
Impuesto Sobre la Renta (ISLR) correspondiente al ejercicio cerrado, si ésta se
hubiese realizado al momento de la declaración aquí prevista.”
La declaración del ISLR, es un deber jurídico, exigido a los sujetos pasivos
del ISLR (ex art.7746), el cual debe cumplirse a través del formulario DPN-25 o DPJ-
26,47según sea Persona natural o Persona Jurídica respectivamente, y es administrado
y recaudado por la Administración Pública nacional a través de su órgano de
ejecución de la administración aduanera y tributaria nacional (SENIAT)48.
Siendo un tributo de competencia nacional,49 la determinación de la base
imponible –la renta– abarca toda la esfera nacional, pudiendo inclusive trascender el
territorio, dando origen, a lo denominado por la doctrina como renta MUNDIAL (ex
art. 4 de la LISLR-2015): “…La determinación de la base imponible para el cálculo
La base imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre a cual opera el tipo de

gravamen” (p82)
46 Artículo 77 LISLR-2015 “Las personas naturales residentes en el país y las
herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil
unidades tributarias (1.000 U.T.) o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades
tributarias (1.500 U.T.) deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina o por
ante la institución que la Administración Tributaria señale en los plazos y formas que
prescriba el Reglamento…”
47 Providencia Nº SNAT/2013/0034, mediante la cual se establece el deber de
presentación electrónica de las Declaraciones del Impuesto Sobre la Renta (Gaceta Oficial
Nº 40.190 del 17 de junio de 2013)
48 Vid. Art. 1 del “Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicado en la Gaceta Oficial

Extraordinario Nro. 6.211 de fecha 30 de diciembre de 2015”
49 Artículo 156 CRBV.- Es de la competencia del Poder Público Nacional: (…) 12. La
creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la

renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el
valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación
de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y
demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás
impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la
ley.
22
del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial

al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial….”
Entonces sus elementos –ingresos, costos y gastos– que determinan esa base
imponible, tienen acumulado todas las operaciones realizadas dentro y fuera del
territorio nacional. Es decir, sus ingresos acumulan lo percibido de los IB de causados
en cualquiera de los 335 municipios y más allá del territorio nacional, pudiendo en
principio ser inútil el recaudo de esta declaración para aquellas personas que realizan
actividades fuera de la jurisdicción del ente Municipal.
No obstante, aceptando que las operaciones de la persona –sujeta al impuesto
municipal– se realizan exclusivamente en el Municipio, tampoco se justificaría la
exigencia de este recaudo, pues la LSTA expresamente señala que “… no podrán
exigir la presentación de copias certificadas o fotocopias de documentos que la
Administración Pública tenga en su poder, o de los que tenga la posibilidad legal
de acceder...”
Es indudable, que a través del principio de colaboración y eficiencia la
administración tributaria Municipal puede acceder a tal recaudo de manera
electrónica, sin tener que paralizar u obstaculizar el cumplimiento por parte del
contribuyente de la presentación de la declaración de los IB, por la no consignación
de este recaudo.
Aunado a lo anterior, es también importante destacar que el hecho imponible
del Impuesto Sobre la Renta versus el del Impuesto a las Actividades Económicas son
distintos, mientras el ISLR grava los enriquecimientos netos (ex art. 150 LISLR-
2015), en el Impuesto a las actividades económica lo constituye el ejercicio habitual,
50 Artículo 1º—Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en

dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en este Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
23
en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter

independiente (ex art. 20551 LOPPM).
Así, no podría cotejarse “a secas” los ingresos reflejados en las planillas de
ISLR, con los Ingresos brutos que deben ser declarados ante el Municipio, por
cuanto, de esa acción podrían resultar diferencias, que no necesariamente signifique
disminuciones ilegitimas de estos últimos. En efecto, sería necesario que la
administración tributaria municipal a través de un procedimiento administrativo –
cauce formal y garantía en sí mismo de los derechos del administrado– determinará la
obligación tributaria atendiendo para ello, los límites de la base imponible que
establece la LOPPM en la definición autentica de los Ingresos Brutos. (ex art. 211).
“Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o
caudales que de manera regular reciba el contribuyente o
establecimiento permanente por causa relacionada con las
actividades económicas gravadas, siempre que no se esté
obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido
recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un
préstamo o de otro contrato semejante” (Subrayado del autor)
De manera que al no ser gravable todos los ingresos brutos en materia del
IAE, mal pudiera ser utilizado los IB para el ISLR, y en razón a la disposición
precedentemente trascrita la LOPPM contemplo la exclusión de la Base Imponible
(ex art. 214 de la LOPPM)
A tenor de lo dispuesto en el artículo 214 de la LOPPM, se infiere de un solo
golpe de vista, que están excluido de la base imponible para el IAE entre otros: (i)
Los ajustes meramente contables en el valor de los activos –ajustes por inflación y las
fluctuaciones cambiarias–; (ii) la enajenación de bienes integrantes del activo fijo de
las empresas –venta de vehículos, maquinarias etc. –; (iii) los ingresos brutos
atribuido a otros municipios.
51 Artículo 205 LOPPM “El hecho imponible del impuesto sobre actividades
económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad
lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa
obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables…”
24
Y como corolario a este recaudo, es preciso advertir que los ingresos brutos
reflejados en las declaraciones de ISLR, dependerán de la regla a aplicar a las
operaciones52 –en base a lo cobrado, causado o devengado– en cambio los ingresos
brutos que sirven de base imponible para el Impuesto a las Actividades Económicas
se exige que estos estén “…efectivamente percibidos en el período impositivo
correspondiente por las actividades económica53…” y así lo ha dejado estatuido
nuestra máxima y última interprete de las normas y principios constitucionales,
cuando analizó el artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio
Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N.° 0328
del 23 de noviembre de 200954
En este orden de ideas, se aprecia que la norma objeto
de impugnación se refiere a la definición legal en la Ordenanza
de la base imponible del tributo, la cual es el ingreso bruto
estableciendo dentro éste, dos elementos identificadores del
concepto que incongruentemente se excluyen entre sí, ya que
se expone que “Se entiende por Ingresos Brutos efectivamente
percibidos todos aquellos proventos y caudales que se
devenguen”, para adicionar luego una excepcionalidad temporal
y a su vez material dentro de la definición, cuando expone “aun
cuando no hayan sido cobrados dentro del período fiscal a
52 Artículo 5º LISLR-2015” Los ingresos se considerarán disponibles desde que se
realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de
descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se
considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.
Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras
instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del
artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y los derivados del
arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles, se considerarán
disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable. Los
enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias
fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.
53 ex artículo 210 de la LOPPM
54 Sentencia de fecha 29 de abril de 2014, Caso: Julio César Díaz y otros, versus
Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o

de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal
Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009
25
declarar”.
(…)
En tal sentido, se aprecia que el referido artículo 6, al
contemplar en la definición legal elementos contradictorios,
hacen procedente la adecuación constitucional de la norma
mediante la interpretación de la norma y no a través de la
supresión absoluta o total de la misma, de manera de ajustar su
contenido a la concepción material de lo que es el “ingreso
bruto efectivamente percibido”, en tal sentido, visto que el
principio de supremacía constitucional implica asimismo, la
interpretación no solo del contenido normativo sino de los
efectos de su aplicación a los principios y reglas
constitucionales como el principio de seguridad jurídica, ello
conlleva a que del artículo se suprima la excepción definitoria
que modifica sustancial y procedimentalmente la definición legal
contemplada en ella, de manera de que su contenido sea
coherente con la naturaleza del tributo y con las normas
armonizadoras contempladas
(…)
Dicha interpretación no solo resulta coherente y congruente con
el principio de supremacía constitucional mediante la ejecución
y protección de la seguridad jurídica de los contribuyentes, sino
que, aunado a ello, de admitir la interpretación a contrario y
mantener la norma impugnada en su contenido original
implicaría la presunta afectación de la capacidad
contributiva del contribuyente por cuanto se estaría
gravando una alícuota de la base imponible sobre un
patrimonio que efectivamente no ha percibido dentro de su
patrimonio, sino que se encuentra dentro de unos ingresos por
cobrar que no son efectivos y que más grave aún es que no
existe una realidad sobre su percepción sino hasta su efectivo
ingreso, pudiendo ser disímil el ingreso facturado del ingreso
real de una actividad mercantil.
(Negritas y subrayado del autor)
Así las cosas, es forzoso señalar que la exigencia de la declaración de
Impuesto Sobre la Renta para consignar la declaración de Ingresos Brutos al
Municipio es un recaudo excesivo, innecesario, que contradice los principios rectores
26
por los cuales se rige la administración tributaria y desatiende el mandato establecido

en la LSTA (ex art. 1355)
En referencia al recaudo 3. Copia fotostática de la última declaración
municipal anual presentada.
Sin duda que, requerir copia de la última declaración municipal, es un recaudo
innecesario y excesivo, que no amerita mayor comentario, pues bastaría con la
existencia –por parte del municipio– de un archivo permanente (físico, o almacenados
por un sistema computacional típico, etc.). Es paradójico requerir al administrado
copia de las declaraciones anteriores que ya fueron recibidas y utilizadas por la
administración tributaria para la liquidación de los IAE.
En referencia al recaudo 4. En caso de ser una sucursal, presentar
relación discriminada de ingresos brutos por Municipio o sucursal conforme a lo
establecido en el artículo 221[hoy 22256] de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal.
Este requerimiento, puede ser igualmente suprimido, en virtud de la existencia
del “recaudo 1. Balance General y Estado de Ganancias y Pérdidas, firmado por
un Contador Público Colegiado”. En efecto, al exigir el Estado de Ganancias y
pérdidas con notas revelatorias, éste informe financiero divulgaría de manera
discriminada los ingresos brutos por Municipio o sucursal, sin ser necesario la
exigencia del recaudo 1 y 2 de manera concurrente.
Es decir, tanto la LOPPM (ex artículo 222), como la Ordenanza del IAE (ex
artículo 1457, numeral 1), obligan al sujeto pasivo llevar los registros contables de
55 Artículo 13 LSTA. Los órganos y entes, en el ámbito de sus competencias,

eliminarán las autorizaciones innecesarias, solicitudes excesivas de información de detalle y
en general, la exigencia de trámites que entorpezcan la actividad administrativa.
56 Artículo 222.—Los contribuyentes están obligados a llevar sus registros
contables de manera que quede evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las
jurisdicciones municipales en las que tengan un establecimiento permanente, se ejecute
una obra o se preste un servicio y a ponerlos a disposición de las administraciones
tributarias locales cuando les sean requeridos.
57 Artículo 14: Toda persona natural o jurídica sujeta al pago del Impuesto sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de que trata
27
manera que quede evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones
municipales en la que tenga establecimiento permanente y llevar la contabilidad
detallada de sus ingresos –estos de conformidad con las normas de contabilidad
Generalmente Aceptadas– entonces, solo bastaría requerir al administrado el recaudo
1. “Los estados financieros con sus notas revelatorias.
En referencia al recaudo 5. Copia de las Actas de reformas de sus
Estatutos (si las hubieren realizado).
La omisión de las presentaciones de modificaciones (actas de reformas) a los
registros originales pueden ser sancionados por la administración tributaria, en virtud
de constituir un ilícito formal (ex art.101, 358 de la ordenanza de IAE del Municipio
Heres). No obstante, tal recaudo no es necesario para que el contribuyente cumpla
con el deber jurídico de declarar sus ingresos, ya que las Asambleas Generales
(ordinarias o extraordinarias), no revelan ni se vinculan con el hecho imponible del
impuesto a las actividades económicas, a pesar que sirven a la administración para el
control de la actividad.
Entonces, si el sujeto pasivo o contribuyente no consigna a la administración
tributaria las modificaciones, ésta puede y debe sancionar al sujeto pasivo por
incumplimiento –ilícito– del deber formal, no obstante, no puede la administración
esta Ordenanza, deberá cumplir con los deberes formales relativos a la organización de sus
negocios y en especial deberán: 1. Llevar sus registros contables de manera que quede
evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipales en las
que tengan un establecimiento permanente, se ejecute una obra o se preste un servicio y
a ponerlos a disposición de las administraciones tributarias locales cuando les sean
requeridos, adicionalmente deberá llevar contabilidad detallada de sus ingresos, ventas u
operaciones conforme a las disposiciones de la legislación nacional y de acuerdo a los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las Normas Internacionales de
Contabilidad, igualmente deberán llevar su contabilidad, de manera que quede
evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipales o
sucursales en donde realiza su actividad económica, lo anterior de conformidad con el
artículo 221 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. A dicha contabilidad se
ajustarán las declaraciones anuales con fines fiscales.
58 “Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionado con la obligación de la
presentación, declaración y pago de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria,

Comercio, Servicios o de Índole Similar: (…) 3. No Presentar o Presentar otras
participaciones, modificaciones a los registros originales o comunicaciones fuera de plazo a
la Administración Tributaria Municipal”
28
exigir tal recaudo, como condición necesaria para que el contribuyente cumpla con la
declaración jurada de los ingresos brutos.
En referencia al recaudo 6. Copia los comprobantes de retenciones
firmado y sellado por el agente de Retención.
Los agentes de retención, son terceros que cumple total o parcialmente con el
pago del impuesto, a nombre del contribuyente, quien es la persona a la cual se le
practica la retención.
En efecto, la Ordenanza del IAE del Municipio Heres, contempla la
posibilidad de designar a ciertas instituciones, organizaciones, empresas públicas o
privadas, institutos, etc., agentes de retención (ex art. 6459) y, estos cuando practiquen
retenciones deberán entregar al sujeto pasivo “…el comprobante de retención
respectivo a los fines de su exhibición por ante la Dirección de Hacienda
Municipal60…”.
Además contempla la ordenanza in comento que: “…Los Agentes de
retención deberán consignar conjuntamente con el pago, reporte físico y
electrónico o a través de medio magnético relación de contribuyentes que fueron
objeto de retenciones en el período correspondiente, por ante la Dirección de
Hacienda Municipal o por ante la oficina receptora de fondos Municipales que
designe la Alcaldía”61.
Es decir, que la administración tributaria conoce y tiene a su disposición –
incluso antes que el contribuyente declare sus ingresos brutos anuales–, todas las
retenciones que a este le han efectuado, por lo que también, es un recaudo excesivo,
innecesario, que contradice los principios rectores por los cuales se rige la
administración tributaria y desatiende el mandato establecido en la LSTA.
59 Artículo 64: El Alcalde o Alcaldesa, podrá designar a instituciones, organizaciones,
empresas públicas o privadas, institutos autónomos, asociaciones, entes nacionales,

estadales o municipales agentes de retención o de percepción cuando así lo considere
conveniente a los intereses del Municipio Heres del Estado Bolívar, esto de conformidad a lo
establecido en las ordenanzas vigentes para su aplicación.
60 ex art. 65
61 PARÁGRAFO PRIMERO, Art.67
29
En referencia al recaudo 7. Cualquier otro dato o documento que

requiera la Dirección de Hacienda Municipal, que permita la determinación del
impuesto a cancelar por el contribuyente.
Al respecto es importante recordar que, estos recaudos –según la Ordenanza–
son para acompañar a la declaración, es decir que estamos analizando, la forma como
debe cumplirse la obligación de la declaración de los ingresos brutos. En este sentido,
exigir otro dato o documento que requiera la Dirección de Hacienda Municipal, que
permita “determinar” el impuesto.
Al respecto es conveniente, señalar que una cosa, es la auto determinación del
impuesto (ex art. 14062 COT-2014), otra la determinación mixta (ex art. 14063 COT-
2014) y otra muy distinta es la determinación de oficio.
En efecto, la determinación de la obligación cuando es de oficio se realiza a
través de un procedimiento administrativo, que culmina con una Resolución que
emite un órgano de la Administración Tributaria distinto al que ejecutó la actuación
fiscal y a la cual corresponde, entre otras, determinar si procede o no la obligación
tributaria64; con ello queda claro que el acto determinativo del tributo es éste, y, por
62 “Artículo 140. —Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos

en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán
determinar y cumplir por si mismos dicha obligación…”
63 Artículo 140. —Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos
en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán

determinar (…) proporcionar la información necesaria para que la determinación sea
efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas
de carácter tributario.
64 Art. 140 del COT-2014 “…No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder
a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como adoptar
las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualquiera de las
siguientes situaciones: 1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar
la declaración. 2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.
3. Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y
documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la
determinación. 4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos,
contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de
las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo. 5. Cuando los libros, registros y
demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente. 6. Cuando así lo
establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las
condiciones y requisitos para que proceda…”
30
consiguiente excluye que la determinación pueda realizarse en forma definitiva en un

acto que lo anteceda.
Entonces, requerir otro documento –para que el contribuyente pueda declarar–
que según la administración tributaria permita determinar el impuesto, significaría
instaurar un procedimiento administrativo (i) de fiscalización o (ii) de verificación,
que requiere el respeto del legítimo derecho a la defensa y del debido proceso, y
cualquiera de los dos, son mecanismos distintos a la declaración de ingresos brutos
que realiza el contribuyente sea esta –auto determinación– o –la determinación
mixta– que la hace con la administración dentro del llamado margen de la libertad.
Sin duda, la exigencia de tal recaudo es excesiva, innecesaria, que contradice
los principios rectores por los cuales se rige la administración tributaria y desatiende
el mandato establecido en la LSTA.
e) La corrección “inmediata” en la determinación del ajuste impositivo en el

Municipio Heres de Ciudad Bolívar.
Señala el artículo 51 de la Ordenanza de IAE que:
El monto del impuesto previsto en esta Ordenanza, se
determinará y pagará de la siguiente manera:
1. Al monto de la base imponible indicada en la
declaración anual que corresponde al período de imposición,
se aplica la alícuota prevista en el Clasificador de actividades
económicas anexo a la presente ordenanza, para cada
actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
2. Cuando el sujeto pasivo ejerciere varias actividades
clasificadas en grupos diversos, el impuesto se determinará
aplicando a la base imponible generada por cada actividad, la
alícuota que corresponda a cada una de ellas, según el
clasificador de actividades económicas.
3. Cuando no sea posible discriminar o determinar la
base imponible proveniente de cada actividad, el impuesto se
determinará aplicando a la base imponible declarada, la
alícuota más alta de las actividades ejercidas.
4. Cuando el monto del impuesto calculado, conforme a
lo dispuesto en el numeral 1 de éste artículo, sea inferior al
señalado como mínimo tributable o cuando los contribuyentes
31
declaren sin actividad, el sujeto pasivo deberá pagar por

concepto de impuesto previsto en ésta Ordenanza, la cantidad
que como mínimo tributable se establece para la actividad
económica permisada.
(…)
Se colige de esta disposición que la “determinación” del Impuesto se realiza,
partiendo siempre de la base imponible indicada en la declaración, esto es de los
ingresos brutos efectivamente percibido, que el contribuyente haya relacionado en su
declaración, pues no debe haber duda, que el que esta declarando es el contribuyente,
y lo hace dentro del margen de libertad65.
No obstante, paradójicamente el párrafo único de este artículo pareciera
establecer la posibilidad de corregir de manera inmediata la declaración anual, si ésta
difiere del procedimiento establecido en la ordenanza.
PARÁGRAFO ÚNICO: Los datos suministrados en la
declaración anual por el contribuyente, solo se considerarán
como un indicador y que podrán servir de base para el cálculo y
fijación provisional del impuesto a pagar del año siguiente, y
para la determinación de la capacidad contributiva del
contribuyente en el lapso que declaro, a los fines de calcular el
ajuste impositivo anual. Si los datos suministrados por el
contribuyente en la declaración anual, difiere del procedimiento
establecido en esta ordenanza, la administración tributaria o los
funcionarios que esta designe, procederá a la corrección
inmediata. (Destacado del autor)
Esta disposición, originó que la Asociación Civil CÁMARA DE COMERCIO
E INDUSTRIA DEL ESTADO BOLÍVAR, y otros, intentaran una acción de nulidad
por ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, pues, según la
demanda; Si, el “funcionario” representante del órgano exactor del tributo, corrige o
modificaba –en general– la declaración de ingresos brutos–, y –en particular– la base
imponible, de manera inmediata, se subvierte el debido proceso y menoscaba el
65 Véase, Voto salvado de la Magistrada Carmen Zuleta de Mercham, en la

Sentencia de fecha 29 de abril de 2014, Caso: Julio César Díaz y otros, versus Ordenanza
de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole
Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal
Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009.
32
legitimo derecho a la defensa, pues no se le da al contribuyente la oportunidad para

ejercer descargos66 o de alguna manera hacer uso de los mecanismos de la defensa.
Al respecto –en principio– la Sala Constitucional del TSJ señaló que:
…no se aprecia la violación constitucional denunciada,
ya que a esta Sala le corresponde el control objetivo de la
constitucionalidad de las normas y su contrariedad a derecho y
no a la actuación material de determinada Administración
Tributaria, en cuyo caso, el accionante dispone de los
mecanismos judiciales ordinarios para controlar la legalidad de
las actuaciones de la Administración Pública, en virtud que la
referida Ordenanza contempla en su Título XI la existencia de
los recursos administrativos contra los actos de efectos
particulares dictados por los funcionarios de la Administración
Municipal, que pudiesen vulnerar algún derecho constitucional,
por lo que resulta plenamente garantizado el derecho a la
defensa y el debido proceso, en virtud de no existir la confusión
denunciada y de estar consagrado efectivamente la presencia
de normas procedimentales destinadas a regular la declaración
y pago del impuesto sobre actividades económicas67.
(Subrayado del Autor)
Sin embargo, más adelante la misma sentencia proferida por la Sala

Constitucional aclaró, que una cosa son las deficiencias en cuanto al procedimiento y
otra es el elemento sustantivo, lo cual según el autor, es la piedra basal en la cual se
cimenta la interpretación de la Sala:
… debe acotarse que el artículo 51 en su parágrafo único
cuando se consagra la corrección inmediata se refiere a la
deficiencia en cuanto al procedimiento establecido en la
Ordenanza y no al elemento sustantivo del mismo, el cual
66 Artículo 198.—Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin

que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo,
se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco
(25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su
defensa...
67 Sentencia de fecha 29 de abril de dos mil 2014, Caso: Julio César Díaz y otros,
Versus Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio,

Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta
Municipal Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009
33
se genera a través de un acta de reparo, que está regulado su

procedimiento en los artículos 84 y siguientes de la Ordenanza,
razón por la cual, a diferencia de lo indicado por éste la norma
impugnada es clara cuando se refiere a elementos
procedimentales sobre la determinación del tributo y no a la
fiscalización cuantitativa del tributo, cuando expone: “(…) Si los
datos suministrados por el contribuyente en la declaración
anual, difiere del procedimiento establecido en esta ordenanza,
la administración tributaria o los funcionarios que esta designe,
procederá a la corrección inmediata” (Subrayado de la Sala).
De esta manera, se aprecia que el ser la divergencia sobre un

elemento procedimental en cuanto a la determinación del
tributo, éste puede ser corregido de manera inmediata por el
funcionario instructor respectivo, y de considerar violados o
amenazados sus derechos constitucionales, el contribuyente
puede ejercer los recursos administrativos pertinentes o la
acción contencioso tributaria respectiva ante el órgano
jurisdiccional competente conjuntamente con el amplio catálogo
de medidas cautelares disponibles a los administrados.
Es importante destacar que esta parte de la sentencia, ha resultado de difícil

comprensión por parte de la administración tributaria municipal, a pesar que
claramente la Sala Constitucional deja establecido que en efecto, la administración
tributaria si puede realizar correcciones de manera inmediata, en tanto y en cuanto
éstas se refieran a errores u omisiones de carácter procedimentales, porque, las
modificaciones al elemento sustantivo llamado también el hecho imponible68,
deben ventilarse a través de un procedimiento que finaliza con el acta de reparo, el
cual está regulado en los artículos 8469 y siguientes de la Ordenanza y en los arts. 187
al 19370 del COT-2014
68 Dino Jarah. El hecho imponible, teoría general del Derecho Tributario Sustantivo.
“…conjunto de normas jurídicas que disciplinan el tributo y las relaciones jurídicas

accesorias, es decir, que lógicamente se vinculan al tributo” (p.16)
69 Artículo 84: Cuando de la fiscalización practicada, resultare que un sujeto pasivo
no ha efectuado las declaraciones a que está obligado por ésta Ordenanza, cuando las
mismas no contengan los datos exigidos por ellas, cuando sus datos no corresponden
con los que aparezcan en la contabilidad, cuando no exhiban los libros y documentos
respectivos, o no ha pagado los impuestos correspondientes, o surgieren indicios de que
34
Como corolario, es importante analizar, el voto salvado ejercido en la decisión

ut supra por la Magistrada de la Sala Constitucional, Carmen Zuleta de Merchán,
quien consideró por una parte, que existen falencias con respecto al parágrafo único
del artículo 51 de la referida Ordenanza y por el otra, señalo que esta normativa
debió ser anulada por ser excesivamente invasivo de los derechos
constitucionales de los contribuyentes.
Se considera necesario apartarse de la presente
conclusión por cuanto se advierte que la Ordenanza objeto de
impugnación tiene serias deficiencias con respecto a la forma
como se practica el cómputo del impuesto, por cuanto la
normativa permite prescindir de las informaciones presentadas
por el contribuyente, fungiendo las mismas como un mero
indicativo para la estimación de la base imponible.
A modo de ejemplo, el Código Orgánico Tributario –que si bien
es de aplicación supletoria para los Estados y Municipios-
delimita correctamente (arts. 130 y ss. [hoy arts. 140 y ss]) la
modalidad del cálculo del impuesto en atención a las
denominadas base cierta y base presuntiva. Se hace esta
acotación por cuanto en materia tributaria general el cálculo
sobre base presunta solamente procede cuando el
contribuyente, de manera artera o involuntaria, oculta datos de
información para la determinación del monto del pago.
En el presente caso, no se comparte el contenido del parágrafo
único del artículo 51, por establecer que, independientemente
de la información suministrada por el contribuyente, el Municipio
elaborará su propia determinación (“…los datos suministrados
en la declaración anual por el contribuyente, solo se
considerarán como un indicador y que podrán servir de base
para el cálculo y fijación provisional del impuesto a pagar del
año siguiente…”), esta preposición normativa es fallida
constitucionalmente toda vez que el sujeto pasivo de la
obligación tributaria es el único que puede, dentro de su
margen de libertad, determinar cuál es su verdadero
ha declarado una base imponible menor de la obtenida realmente, o ha realizado

actividades a cuya base imponible sea de una alícuota mayor, o ha incumplido en cualquier
forma a las obligaciones que le impone esta Ordenanza, el funcionario fiscal competente
iniciará el procedimiento de determinación de impuestos, accesorios y multas, de todo lo
cual se dejará constancia en la respectiva Acta de Reparo…”
70 “Artículo 193. —Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo…”
35
ingreso bruto (entendido como base imponible) lo que

abarca tanto el total de lo obtenido, como el procedimiento
a partir de la cual, dicho resultado arroja posteriormente el
pago del impuesto. No puede el Fisco local implementar una
norma que decida libremente si la cantidad definitiva arrojada
por el sujeto pasivo, y los mecanismos para computarla, son
correctos o no para así luego proceder a modificar cualquier
aspecto de la declaración que éste aporta para fijar una
cantidad a sufragar en los términos qu6e ella misma considere.
Solo cuanto existen discrepancias, la Administración Fiscal sí
tiene el derecho de llevar a cado (sic) el procedimiento de
fiscalización (en el cual el administrado podrá defenderse
presentado todas las documentaciones en las que sostiene
haber cumplido cabalmente con todos los aspectos del tributo),
donde analizará si hubo estricto apego a las normas contables
(aquellas relacionadas con la procedimentalización para el
cálculo del impuesto), así como de los resultados obtenidos,
siendo la última decisión la que es factiblemente analizable en
el contencioso tributario.
En opinión de quien suscribe el presente voto, el Fisco
local no puede constreñir a priori la manera como el
administrado determine el tributo, objetándole y
rechazándole la declaración sobre la cual procede al pago.
Establecer un impedimento de esta índole generaría
indirectamente –así sea por un cuestionamiento
procedimental en la estimación- que deba “pagar primero y
reclamar después” (solve et repete), tan cuestionado en la
doctrina fiscal.
El criterio establecido en el fallo también incurre en otra
deficiencia al concluir que los únicos aspectos que puede
el Fisco local cuestionar y refrenar el sufragio del tributo es
cuando se presente inconexidades de índole procedimental
por cuanto las mismas no inciden en los otros aspectos del
impuesto. Resulta lógico indicar, que si se cuestiona el
procedimiento de determinación bajo las normas contables, el
efecto inmediatamente posterior es un cambio matemático de la
cantidad a pagar, siendo un elemento que el Fisco no puede
modificar directamente, sino que debe realizar los
procedimientos de fiscalización y determinación
correspondientes –con las defensas expuestas por el
contribuyente- para así cuando su decisión tenga carácter de
título ejecutivo, proceder a exigir el pago de manera conjunta
con las multas e intereses que diera lugar.
36
En atención a la anterior consideración, se estima que la

presente decisión debió estimar la intromisión que
representa la norma sobre los derechos fundamentales de
los contribuyentes, por lo que la disposición debió anularse, y
no salvaguardar la misma asumiendo que esa incidencia solo
es permisible sobre el “diferimiento del procedimiento
establecido en la ordenanza”, pues pueden existir discrepancias
de esta índole entre el destinatario pasivo y el Fisco local que
potencialmente tendrían ser resueltas ante los tribunales
contenciosos tributarios. Por tanto, no puede conferirse
normativamente ese poder por ser excesivamente invasivo de
los derechos constitucionales de los contribuyentes.
f) Las sanciones pecuniarias dentro del procedimiento de la declaración y

determinación del ajuste impositivo.
Definiciones Generales:
Las sanciones son las penas que se le imponen a un delito71 o falta72. Un
castigo o pena para aquellos individuos que obran en contra de la administración
tributaria y de la recaudación de tributos.
Es importante destacar, que según la Doctrina especializada73 “…la sanción es
un acto administrativo74 gravosos para un administrado. Es un mal infringido por la
Administración a un Administrado como la consecuencia de una conducta ilegal”
71 Grisanti (2005) “…es un acto típicamente antijurídico, culpable e imputable a un

hombre y castigado con una pena, más ampliamente castigado por una sanción penal” (p
78)
72 Grisanti (2005) “… los hechos punibles se dividen en delitos y faltas. En algunos
países, como Francia, se acoge en el Código Pena la división o distinción tripartita:

crímenes, delitos y contravenciones. en Venezuela, en cambio, se acoge la división bipartita,
que es la distinción en delitos y faltas…Algunos autores sostienen que entre los delitos y las
faltas existen diferencias cualitativas, esenciales, ontológicas, de naturaleza. De antemano
hemos de advertir que estas diferencias …están condenadas al fracaso, por no ser
acertadas, por no ser correctas, porque en realidad no hay diferencias…”(p.81)
73 Eduardo García de Enterría, Derecho Administrativo, Tomo II, pág. 147, citado por
el Profesor José Araujo-Juárez (2010), Derecho Administrativo General. Procedimiento y

Recurso Administrativo (p. 341)
74 Abache (2012) en el ámbito tributario señala que “…la doctrina especializada está
conteste en que las manifestaciones de voluntad unilaterales, sublegales y emanadas en

ejercicio de las funciones atribuidas a los órganos integrantes de la administración
tributarias, son indubitablemente, actos administrativos”
37
Por su parte la Ley Orgánica Procesal Administrativa (LOPA), define el acto

administrativo (ex art. 7) como: “… toda declaración de carácter general75 o particular
emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la Ley, por los
órganos de la administración pública” (subrayado del autor)
En referencia a las formalidades y requisitos, que deben tener presente los
órganos de la administración tributaria, para exteriorizar el acto administrativo, el
artículo 18 de la LOPA señala:
Artículo 18°-Todo acto administrativo deberá contener:
1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el
órgano que emite el acto;
2. Nombre del órgano que emite el acto;
3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que
hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales
pertinentes;
6. La decisión respectiva, si fuere el caso;
7. Nombre del funcionario o funcionarios que los
suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e
indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del
número y fecha del acto de delegación que confirió la
competencia.
8. El sello de la oficina.
El original del respectivo instrumento contendrá la firma
autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso
de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá
disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea
estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de
seguridad.
75 Luciani (2009), sostiene: “La generalidad de una norma o la generalidad de
cualquier acto jurídico está referida al número de sujetos a los cuales la norma se refiere, o
por decirlo con otras palabras, por los sujetos para las cuales en cualquier forma la norma
es eficaz, pero en ningún caso a los efectos, que se suelen clasificar en efectos declarativos
o meramente declarativos y efectos constitutivos de creación, modificación o extinción de
situación jurídicas”. (p. 105)
38
Autoridad competente para aplicar las sanciones:

Las sanciones deben ser aplicadas, por las autoridades competentes, que en
materia tributaria es la Administración Tributaria –salvo las penas restrictivas– (ex 89
y ex 131,3 ambos del COT-2014), sin perjuicio de los recursos que contra ellas
puedan ejercer los contribuyentes o responsable.
Por su parte la Ordenanza de IAE del Municipio Heres dispone en el artículo
90 que: “La aplicación de las sanciones (…), se regirán por las disposiciones
establecidas en esta Ordenanza y supletoriamente las del Código Orgánico
Tributario”, además establece que “éstas –las sanciones– deberán ser impuestas por
el Director o Directora de Hacienda Municipal, con sujeción al procedimiento
establecido en esta ordenanza” (ex art.91)
Las Notificaciones de las Sanciones:

La Notificación de las Sanciones, es un requisito esencial para su eficacia y
ejecución, contemplado en el artículo 73 de la LOPA76, y cuya omisión vicia el acto
administrativo de anulabilidad, habilitándose así al contribuyente o responsable, para
ejercer cualquier mecanismo de defensa –Recurso Jerárquico o Contencioso
Tributario– en cualquier tiempo, que hace que no precluyan los lapsos para impugnar
el acto administrativo.
El profesor Araujo (2015), sostiene que “la regla general es que la
consecuencia de los vicios en la notificación es no originar la nulidad del acto
administrativo, porque no es un extremo de su validez, sino de su eficacia 77…”
(p.120)
76 Artículo 73°-Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter
particular que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y
directos, debiendo contener la notificación el texto integro del acto, e indicar si fuere el caso,
los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o
tribunales ante los cuales deban interponerse
77 Artículo 74. LOPA°-Las notificaciones que no llenen todas las menciones
señaladas en el artículo anterior se considerarán defectuosas y no producirán ningún efecto.
39
En ese sentido la jurisprudencia78 ha sostenido:

Del texto de la notificación antes transcrita, se evidencia
que la Administración Tributaria Municipal además de no
indicarle a la sociedad mercantil recurrente el o los recursos
que podía ejercer contra el acto que afectaba su esfera jurídica,
expresa equivocadamente que puede acudir a la jurisdicción
contencioso administrativa en un lapso de seis (6) meses
contados a partir de dicha notificación, cuando lo correcto era
que en ella se señalara que el acto era impugnable ante la
jurisdicción contencioso tributaria mediante el empleo del
recurso contencioso tributario dentro de los veinticinco (25) días
hábiles siguientes a aquel en que se practicara la notificación,
por tratarse de un acto administrativo de naturaleza tributaria.
Por su parte, la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Económicas del
Municipio Heres, regula en el artículo 117, la notificación de los actos
administrativos –sancionatorios–, a los efectos de establecer a partir de cuándo éstos
son eficaces:
Los actos que produzcan efectos particulares (sic),
emanados de órganos o funcionarios indicados en esta
Ordenanza, deberán ser notificados al sujeto pasivo para que
tengan eficacia. Las notificaciones se practicarán en la forma
prevista en el Código Orgánico Tributario, excepto los casos
previstos en esta Ordenanza, y deberán contener el texto
íntegro de la respectiva resolución, indicando si el acto es o no
es definitivo, los recursos a intentar, así como las instancias
ante los que hubiere de presentarse, los plazos para imponerlos
y los requisitos de pago o afianzamiento que en su caso, deben
cumplir los contribuyentes. Cuando la notificación no sea
practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del
décimo (10) día hábil siguiente de ser verificada. (Subrayado
nuestro)
Es preciso destacar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, juzgó la constitucionalidad de una norma similar en el fallo n.° 808 del 14 de
mayo de 2008, en el cual se analizó la vinculación existencial entre el derecho a la
defensa y el debido proceso respecto a la notificación de la decisión administrativa
78 TSJ.SPA. Sentencia Nro. 02150 de fecha 4 de octubre de 2006, Caso:

TRANSPORTE Y DISTRIBUCIÓN DE HIDROCARBUROS SULBARÁN, C.A. (TRADHIS,
C.A.) Vs. Municipio Girardot del Estado Aragua
40
dictada en contra de sus intereses patrimoniales y derechos constitucionales.
En este orden de ideas, se aprecia que el derecho a la

defensa y al debido proceso no solo implica la participación en
el procedimiento administrativo previo a la emisión del acto
administrativo, así como el acceso al expediente administrativo,
el derecho a promover prueba o al ejercicio de los medios
impugnatorios contra los mismos, sino que implica igualmente
el conocimiento del texto íntegro del acto que otorgó o limitó los
derechos constitucionales del administrado, no solo con la
finalidad de conocer cuáles son los recursos o medios
impugnativos contra éste sino con el objeto de plantear los
respectivos argumentos de hecho y derecho de impugnación,
fundamentándose en la motivación del acto administrativo
impugnado.
Mal podría garantizarse el ejercicio de los derechos a la
defensa y al debido proceso, si el administrado no conoce el
texto íntegro del acto objeto de impugnación, por cuanto su
ejercicio se fundaría en meras presunciones de los actos de la
administración, sin conocer si fueron objeto de resolución o no
los argumentos formulados en el procedimiento administrativo –
principio de la globalidad de la decisión- o si por el contrario
fueron valorados o no los medios probatorios promovidos
oportunamente. (Subrayado del Autor)
Es importante recordar, que la Ordenanza Impuestos sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio
Heres del Estado Bolívar, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria N.° 0328
del 23 de noviembre de 2009 (hoy reformada), contemplaba una excepción a los
efectos de las notificaciones de los actos administrativos sancionatorios, en el
parágrafo único del artículo 119 (hoy 117), en los siguientes términos:
PARÁGRAFO ÚNICO: Se exceptúan de las formalidades
previstas en este Capítulo, las órdenes de cierre de negocios
por las causales previstas en los artículos 99°, 101°, 102°, 103°,
104°, 107° y 127° de esta ordenanza, las cual podrán
ejecutarse de inmediato, sin perjuicio de que la parte afectada
ejerza su recurso”.
41
El Párrafo Único antes citado, resultó suprimido por la Sala Constitucional del
TSJ79, luego de la acción popular de nulidad, ejercido por la Cámara de Comercio e
Industrias del Estado Bolívar, en los siguientes términos.
“… falta de notificación del acto administrativo, ocasiona
una evidente indefensión al contribuyente, en virtud que
desconoce los motivos de hecho y de derecho en que fundó la
administración así como la racionalidad y oportunidad de la
misma en el ejercicio de las potestades discrecionales, esta
Sala estima procedente el argumento expuesto y, en
consecuencia, se declara la nulidad de la referida disposición y,
se suprime el parágrafo único del artículo 117 de la Ordenanza
de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria,
Comercio, Servicios o de Índole Similar, y así se declara”.
El Procedimiento sancionatorio establecido en la Ordenanza de IAE del

Municipio Heres.
Señala Nieto (2008) “En el principio de todo derecho Público están una
potestad y un Ordenamiento. Y cabalmente porque existen una potestad
administrativa sancionadora y un ordenamiento jurídico administrativo sancionador
es por lo que puede hablarse con propiedad de un Derecho Administrativo
Sancionador” (p85)
Hoy es dominante la teoría que la potestad administrativa sancionadora, al
igual que la potestad de los Jueces y Tribunales, forman parte de un genérico “ius
puniendi80” del Estado.
En Venezuela como se sabe, los Municipios constituyen la unidad política
primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía
79 Sentencia de fecha 29 de abril de dos mil catorce (2014), Caso: Julio césar Díaz y
otros, Versus Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria,

Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Heres del Estado Bolívar, publicada en
la Gaceta Municipal Extraordinaria N.° 0328 del 23 de noviembre de 2009.
80 Weffe (2010) “una potestad, entendido como aquel poder jurídico de injerencia del
Estado en la esfera jurídico subjetiva de los particulares sustentados en la necesidad de

satisfacción de un interés general protegido por el Derecho –el bien jurídico violado por el
hecho punible– p. 188)
42
dentro de los límites de la Constitución y de la ley (ex 168 de la CRBV), que implica
entre otras, potestad para la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.
Los Municipios tienen como ingresos los señalados en el artículo 179, dentro
de los cuales destacaremos: “5. [e]l producto de las multas y sanciones en el ámbito
de sus competencias y las demás que les sean atribuidas” y puede ejecutarlas –
excepto las penas distintas a las privativas de libertad derivadas de la comisión de
ilícitos tributarios–, por dos vías: (i) por la remisión que, de la ejecución de las penas
correspondientes a las faltas, hizo el artículo 30 del código penal81; o bien (ii) por la
ejecución de las penas impuestas por ella misma, en ejercicio del poder sancionador
judicial, o de pretensión punitiva, que ostenta el Municipio (véase art. 1 del COT-
201482)
Por su parte, dispone la Ordenanza de IAE, en artículo 80:
“La Dirección de Hacienda Municipal, tendrá amplias

facultades de fiscalización, vigilancia e investigación en todo lo
concerniente a la aplicación de esta Ordenanza. En el ejercicio
de esas funciones la Dirección de Hacienda Municipal
dispondrá además de las facultades establecidas sobre la
materia en el Código Orgánico Tributario83.
81 Artículo 30. La pena de multa consiste en la obligación de pagar al Fisco del

respectivo estado, o a las Rentas Municipales del Distrito Metropolitano de Caracas en sus
casos o al Fisco Nacional si el juicio se inicio en un territorio federal, la cantidad que
conforme a la ley determine la sentencia. Si el juicio ha sido por falta, la multa será en
beneficio del respectivo Fisco Municipal.
82 COT-2014. Artículo 1º—Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables
a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos. Para los
tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se aplicará en lo atinente a los medios de
extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, la determinación de
intereses y en lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican
en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.
83 Artículo 131. —La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y
funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y

reglamentos, y en especial: 1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.
2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para
constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte
de los sujetos pasivos del tributo. 3. Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros
accesorios, cuando fuere procedente. 4. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias mediante la adopción de las medidas cautelares o ejecutivas, de acuerdo a lo
43
previsto en este Código 5. Adoptar las medidas administrativas de conformidad con las
disposiciones establecidas en este Código. 6. Inscribir en los registros, de oficio o a solicitud
de parte, a los sujetos que determinen las normas tributarias, y actualizar dichos registros de
oficio o a requerimiento del interesado. 7. Diseñar e implantar un registro único de
identificación o de información que abarque todos los supuestos exigidos por las leyes
especiales tributarias. 8. Establecer y desarrollar sistemas de información y de análisis
estadístico, económico y tributario. 9. Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia
tributaria. 10. Suscribir convenios con organismos públicos y privados para la realización de
las funciones de recaudación, cobro, notificación, levantamiento de estadísticas,
procesamiento de documentos, y captura o transferencias de los datos en ellos contenidos.
En los convenios que se suscriban la Administración Tributaria podrá acordar pagos o
compensaciones a favor de los organismos prestadores del servicio. Asimismo, en dichos
convenios deberá resguardarse el carácter reservado de la información utilizada, conforme a
lo establecido en el artículo 136 de este Código. 11. Suscribir convenios interinstitucionales
con organismos nacionales e internacionales para cooperación e intercambio de información,
siempre que esté resguardado el carácter reservado de la misma, conforme a lo establecido
en el artículo 136 de este Código, y garantizando que las informaciones suministradas sólo
serán utilizadas por aquellas autoridades con competencia en materia tributaria. 12. Aprobar
o desestimar las propuestas para la valoración de operaciones efectuadas entre partes
vinculadas en materia de precios de transferencia, conforme al procedimiento previsto en
este Código. 13. Dictar, por órgano de la más alta autoridad jerárquica, instrucciones de
carácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplicación de las leyes,
reglamentos y demás disposiciones relativas a la materia tributaria, las cuales deberán
publicarse en la Gaceta Oficial Oficial (sic) de la República Bolivariana de Venezuela. 14.
Notificar, de conformidad con lo previsto en el artículo 176 de este Código, las liquidaciones
efectuadas para un conjunto de contribuyentes o responsables, de ajustes por errores
aritméticos, porciones, intereses, multas y anticipos, a través de listas en las que se indique
la identificación de los contribuyentes o responsables, los ajustes realizados, y la firma u otro
mecanismo de identificación del funcionario, que al efecto determine la Administración
Tributaria. 15. Reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los quince (15) primeros días del
mes de febrero de cada año, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de
Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre la base de la variación producida en el Índice
Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad competente, del año
inmediatamente anterior. La opinión de la Comisión Permanente de Finanzas de la
Asamblea Nacional deberá ser emitida dentro de los quince (15) días continuos siguientes
de solicitada. 16. Ejercer la personería del Fisco en todas las instancias administrativas y
judiciales; en las instancias judiciales será ejercida de acuerdo con lo establecido en la Ley
de la materia. !
17. Ejercer la inspección sobre las actuaciones de sus funcionarios, de los
organismos a los que se refiere el numeral 10 de este artículo, así como de las
dependencias administrativas correspondientes. 18. Diseñar, desarrollar y ejecutar todo lo
relativo al Resguardo Nacional Tributario en la investigación y persecución de las acciones u
omisiones violatorias de las normas tributarias, en la actividad para establecer las
identidades de sus autores y partícipes, y en la comprobación o existencia de los ilícitos
sancionados por este Código dentro del ámbito de su competencia. 19. Condonar total o
parcialmente los accesorios derivados de un ajuste a los precios o montos de
contraprestaciones en operaciones entre partes vinculadas, siempre que dicha condonación
derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las
autoridades de un país con el que se haya celebrado un tratado para evitar la doble
44
Así mismo, la referida ordenanza también contempla, en el parágrafo primero

del artículo 80 que, para la realización de las actuaciones referentes a los
procedimientos administrativos –fiscalización o verificación–, éstas deberán estar
debidamente autorizadas a través de Providencia Administrativa suscritas por la
Directora o Director de la Hacienda Municipal.
PARÁGRAFO PRIMERO: La realización de las
actuaciones comprendidas en las facultades señaladas, será
autorizada en cada caso por el Director o Directora de
Hacienda Municipal. La autorización de fiscalización se
efectuará mediante providencia administrativa, debidamente
notificada al sujeto pasivo y en la cual se indicará con toda
precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos, y
en su caso los elementos constitutivos de la base imponible a
fiscalizar, identificación del funcionario que autoriza y del o los
funcionarios autorizados, nombre del sujeto pasivo y dirección
del establecimiento y número de Carta Patente, si fuere el caso,
así como cualquier otra información que permita individualizar
las actuaciones fiscales.
Ahora bien, si el procedimiento instaurado fue de fiscalización84 y, ésta
detecta alguna observación con respecto a la situación tributaria, respecto a los
tributación, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el pago de

cantidades a título de intereses. 20. Coadyuvar en la lucha contra la especulación, la
falsificación y el tráfico de estupefacientes, así como en cualquier actividad que afecte de
manera directa o indirecta la tributación, sin menoscabo de las atribuciones que se asignen a
los organismos competentes. 21. Designar a los Consejos Comunales como Auxiliares de la
Administración Tributaria en tareas de contraloría social. 22. Ejercer en nombre del Estado la
acción penal correspondiente a los ilícitos tributarios penales, sin perjuicio de las
competencias atribuidas al Ministerio Público.
84 Sentencia Nro. 129/2009, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia, a través de la cual expuso las diversas fases procedimentales, para determinar
los efectos legales que los actos contenidos en el proceso administrativo causan en la esfera
particular de cada individuo, la cual citamos a continuación:
“En efecto, el procedimiento comienza con un acto de trámite, mediante el cual se
autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual
deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la
información que sea necesaria para la determinación tributaria (V., entre otras, Sentencia de
la Sala Político Administrativa N° 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a
través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los
sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el
hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria ex
45
tributos, periodos y elementos de la base imponible que origine diferencia en la

declaración presentada por el contribuyente, que amerite ser rectificada, o la
presentación de la misma, entonces, la fiscalización no culmina en un acta de
conformidad (Artículo 197 del COT-201485), sino por el contrario en un acta de
artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la

información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a
lo establecido en el artículo 130 eiusdem. (Hoy 140 en el COT-2014)
De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la
obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.
En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:
i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de
que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue
realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron
haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa
declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;
ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario [190 en el COT-2014], estimando
que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.
Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de “Reparo” como la
de “Conformidad”, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.
Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado
ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es
así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter
preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración
aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa
información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud,
irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el
Acta de Reparo contra la cual el contribuyente -de considerarlo necesario por estar en
desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración
vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio
de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto
es, la etapa del “Sumario Administrativo.”
De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una
imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular
investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o
plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o
responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente
para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria (…)”.
85 “Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o
responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o

conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá
extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o
privado con acuse de recibo. (…)
46
reparo fiscal que se notificará al contribuyente y así lo estatuye el art. 8486 de la

Ordenanza de IAE in comento y el artículo 19387 del COT-2014.
Por otra parte, si el procedimiento instaurado es el de verificación, entonces
deberá seguirse las normas que rigen ese procedimiento en el COT-2014, el cual
establece en el art.182:
La Administración Tributaria podrá verificar las
declaraciones presentadas por los contribuyentes o
responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y
liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la
Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los
deberes formales previstos en este Código y demás
disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los
agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a
que haya lugar.
PARÁGRAFO ÚNICO. —La verificación de los deberes
formales y de los deberes de los agentes de retención y
percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración
Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o
responsable. En este último caso, deberá existir autorización
expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva.
(…)
Se infiere de la norma antes trascrita, que la administración tributaria, está
facultada para verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, y estos a
los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias, y podrá verificar
el cumplimiento de los deberes formales e imponer sanciones, pero estas sanciones
deben hacerse a través de una resolución, tal y como lo señala el artículo 183 del
COT-2014.
Artículo 183. —En los casos en que se verifique el
incumplimiento de deberes formales o de deberes de los
agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria
impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se
86 …ha realizado actividades a cuya base imponible sea de una alícuota mayor, o ha
incumplido en cualquier forma a las obligaciones que le impone esta Ordenanza, el
funcionario fiscal competente iniciará el procedimiento de determinación de impuestos,
accesorios y multas, de todo lo cual se dejará constancia en la respectiva Acta de Reparo…
87 “Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo (…)”
47
notificará al contribuyente o responsable conforme a las

disposiciones de este Código. (Subrayado del autor)
En este sentido, la administración tributaria, cuando a través del
procedimiento de verificación, detecte incumplimientos de algún deber formal, puede
imponer sanción al contribuyente o responsables, pero con total sujeción a las
disposiciones que rigen del procedimiento de tal manera que se respete el debido
proceso y el derecho constitucional a la defensa.
En efecto, dispone la ordenanza de IAE (ex art. 87), que la resolución deberá
contener los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable y su
domicilio.
3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y,
en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados
a la fiscalización.
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas
alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos
sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles por tributos,
intereses y sanciones que correspondan, según los casos.
Entonces, debemos concluir que para imponer una sanción en materia
tributaria, al sujeto pasivo del Impuesto a las Actividades Económicas, como
respuesta a un ilícito tributario, bien por incumplimiento de deberes formales o
materiales, debe tenerse presente los siguientes aspectos: (i) Debe ser expedida –en
general– por la Administración Tributaria y en particular por el Director o Directora
de la Administración, (ii) Las Sanciones deben ser impuestas a través de un acto
administrativo (resolución), que cumpla con todos los extremos legales establecidos,
dentro de los cuales se destaca la indicación de los recursos que los contribuyentes o
responsables pueden ejercer, (iii) El acto administrativo contentivo de la sanción,
surte efectos después del décimo día hábil de haberse verificado su notificación.
48
Los principios de legalidad y tipicidad constituyen exigencias fundamentales

para la seguridad jurídica en cualquier estado de derecho. Sin embargo, no podemos
dejar de lado, que esa imposición de sanciones debe además garantizar el legítimo
derecho a la defensa y el respeto al debido proceso (ex art. 49 de la CRBV).
Por manera que, no es legal que, los trabajadores de la compañía encargada de
“gestionar” la recaudación tributaria en el Municipio Heres, puedan liquidar
sanciones y/o accesorios, a los contribuyentes o responsables sin estar facultado y
menos sin haber agotado debidamente el procedimiento administrativo –sea este de
verificación o de fiscalización–, entonces, imponer multa e intereses a través de
simples recibos –que no identifican los actos que contienen los conceptos
reclamados–, simplemente menoscaban los derechos y garantías constitucionales del
contribuyente al debido proceso y a la tutela judicial, tal como lo ha entendido la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de manera pacífica y
reiterada88.
Sin duda, que la potestad tributaria, entendida como la facultad jurídica que
tiene el Estado para exigir contribuciones, controlar y establecer mecanismos de
control e imponer sanciones en caso de revelar infracciones, debe estar en armonía
con los derechos constitucionales.
No obstante, la administración tributaria del Municipio Heres –hoy por hoy–
somete al contribuyente, a un procedimiento enrevesado, para cumplir con la
declaración de los Ingresos Brutos, que muchas veces, trae consigo imposiciones
ilegales de sanciones e intereses, a través de simples recibos –que entre otros
elementos– (i) no están suscrito por la autoridad competente, (ii) no señalan los
recursos o mecanismos de defensa que proceden en caso de objeción, (iii ) no están
88
TSJ.SPA. Nros. 01939, 00051, 00282, 00528 y 01844 dictadas en fechas 28 de noviembre
de 2007, 16 de enero de 2008, 05 de marzo de 2008, 29 de abril de 2009 y 16 de diciembre de 2009,
casos: Sakura Motors, C.A., Automotriz la Concordia, S.A., Hidalgo Motors, C.A., Arquiestructura,
C.A., y Bimbo de Venezuela, C.A., respectivamente.
49
debidamente notificado a través de las formalidades previstas en la ordenanza, o en el

COT-2014.
(2) LOS INGRESOS BRUTOS POR ARRENDAMIENTOS DE BIENES

INMUEBLES, GRAVAN IMPUESTO SOBRE LAS ACTIVIDADES
ECONÓMICAS.
La Constitución Nacional, establece la potestad tributaria de los Municipios
respecto del Impuesto sobre las Actividades Económicas (ex art. 179,2) de ella se
infiere que el ingreso que percibe el Municipio es un impuesto. Es decir, no
constituye una tasa o contribución especial, ni un acto de autorización como lo es una
licencia.
En capitulo anterior, nos hemos referido al hecho imponible de este impuesto,
el cual está definido por el ejercicio de “actividades económicas” cuya delimitación
en su sentido y alcance fue desarrollada.
En efecto, el hecho imponible de este impuesto está representado por
“actividades económicas”, que como concepto amplio parece incluir cualquier
actividad con sustrato económico, sea esta: (i) industrial, (ii) comercial, (iii) de
servicio o (iv) de cualquier otra.
Sin embargo, a los efectos de determinar, si los ingresos brutos por conceptos
de arrendamiento son gravados con éste impuesto, analizaremos las siguientes
disposiciones.
El artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM), ya
señalado89 establece que el hecho imponible de este tributo es el ejercicio habitual, en
forma independiente, de una actividad económica a título oneroso, dentro del
territorio de un municipio y el numeral 3 del artículo 209 establece: “… que cuando
se trate de servicio estos recaen a las prestaciones de hacer...”
89 Véase pág. …..
50
Igualmente en la ordenanza de impuesto sobre actividades económicas de

industria, comercio, servicios o de índole similar del municipio Heres, ciudad bolívar,
en forma clara y positiva establece (ex art. 3) que el hecho causante de la obligación –
el hecho imponible recae en “toda actividad económica90 que comporte
principalmente, prestaciones de hacer”.
Por otro lado, los ingresos por conceptos de arrendamientos se derivan de un
contrato, el cual se encuentra regulado en el artículo 1.579 del Código Civil
Venezolano91, es “un contrato en donde una de las partes contratantes se obliga a
gozar a la otra de una cosa mueble e inmueble, por cierto tiempo y mediante un
precio determinado que esta se obliga a pagar aquella”, en su razón esos ingresos
son derivados por servicios prestados de arrendamientos.
Es por ello, que la doctrina señala que esos ingresos son producto de una
obligación negativa o de no hacer92, constituyen una renta pasiva, también conocidos
por nuestra legislación y doctrina como frutos, los cuales pueden ser civiles o
naturales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55293 del Código Civil
Venezolano.
90 Según el Diccionario de la Real Academia Española, implica la voz actividad como

el “conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad”, y por, económicas,
lo referente a la económica, que se define, en su primera acepción, como la “administración
eficaz y razonable de los bienes”
91 Gaceta Oficial de la República Bolivariana Nro. 2990 del 26 de Julio de 1982
92 Son aquellas que consisten en la realización de una abstención por parte del
deudor, en la no ejecución o no realización de una determinada conducta; es decir, en un no

hacer. El deudor se compromete precisamente a no realizar ninguna actividad o conducta a
efectuar una abstención, por ejemplo: no construir una pared, no tocar piano a determinadas
horas del día o de la noche…”. Eloy Maduro Luyando (2005) Curso de Obligaciones Derecho
Civil III.UCAB. Caracas Venezuela (2005) (p. 70)
93 Los frutos naturales y los frutos civiles pertenecen por derecho de accesión al
propietario de la cosa que los produce.

Son frutos naturales los que provienen directamente de la cosa, con o sin industria
del hombre, como los granos, las maderas, los partos de los animales y los productos de las
minas o canteras.
Los frutos civiles son los que se obtienen con ocasión de una cosa, tales como los
intereses de los capitales, el canon de las enfiteusis y las pensiones de las rentas vitalicias.
Las pensiones de arrendamiento se colocan en la clase de frutos civiles.
Los frutos civiles se reputan adquiridos día por día.
51
Aunado a lo anterior, es conveniente destacar lo sostenido por Dongoroz

(2016):
“los frutos civiles son aquellos que se obtienen por
medio de una relación jurídica que verse sobre la cosa. Por ello,
los frutos civiles tienen únicamente el carácter de un rédito de
sustitución, en el sentido de que los mismos tienen dentro de la
economía del dueño de la cosa, el carácter de algo sustitutivo
de la utilidad que el dueño habría podido obtener de la cosa
directamente. (p122)
El negocio jurídico, para el propietario de la cosa, no significa un “hacer”
contradictoriamente, representa un "no hacer" que está excluido –en general– del
hecho imponible del IAE y en –particular– de los ingresos gravables descritos en los
artículos 209 y 210 de LOPPM . En efecto, el IAE tiene como fundamento lógico, el
ejercicio de actividades económicas en la jurisdicción de un municipio. Esta realidad
es el soporte de la medida económica sobre la cual se determina el impuesto
municipal. Por lo cual, la base imponible del IAE son los ingresos brutos percibidos
por el sujeto por el ejercicio de la actividad en el territorio del municipio, y no la
renta que pudiera obtener como resultado del ejercicio de una relación que implica
una obligación de no hacer (renta pasiva) que le genera como contraprestación unos
frutos civiles.
Ahora bien, la referida Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades
Económicas, in comento establece en su clasificador de actividades económicas en el
código de actividad 22-00 con una descripción de GRUPO XXII INMUEBLES (…),
contempla que el arrendamiento genera el Impuesto de Actividades Económica IAE
con el aforo 22-04 Arrendadoras Y Administradoras De Bienes Inmuebles grava una
alícuota de 1,50% con un mínimo tributable mensual de 3 unidades tributarias (…)
(3) LOS INGRESOS BRUTOS OBTENIDOS POR DIFERENCIAL

CAMBIARIO GRAVAN IMPUESTO SOBRE LAS ACTIVIDADES
ECONÓMICAS IAE.
52
En Venezuela existe control de cambios, que en un sentido amplio se entiende

como toda norma jurídica dirigida a restringir o regular el acceso de un sujeto a los
mercados internacionales de divisas, por razón de su nacionalidad o de su domicilio.
Los sistemas de cambios a veces, igualmente establecen restricciones en la libre
negociación de la moneda del país, y fijan a su vez tasa de cambio94
En ese sentido, cuando una entidad obtiene moneda extranjera –cualquier otra
distinta de la moneda funcional de la entidad–, esta operación debe ser registrada en
los estados financieros a la moneda funcional, en el caso de Venezuela en bolívares,
para ello es necesario convertirla a bolívares según la tasa de cambio95 que dicte el
Banco Central de Venezuela96 (BCV). Sin embargo es posible que con el discurrir del
tiempo la tasa de cambio variara, y a los efectos de presentar en la contabilidad del
ente saldos razonables97 se requiere asientos de ajuste o corrección contable al valor
registrado originalmente, a la tasa de cambio de cierre98.
Así las cosas, cuando una empresa adquiere divisas en un momento
determinado, ésta se registra en la contabilidad en bolívares a la tasa de cambio fijado
por el BCV, y si al cierre de su ejercicio económico la tasa de cambio se incrementó,
entonces se produce el ajuste por corrección a la cuenta de banco, en virtud de valor
razonable99.
94 Es la relación de cambio entre dos monedas. Normas Internacional de

Contabilidad 21, Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda
Extranjera, Párrafo 8.
95 Ley del Banco Central de Venezuela. “Artículo 21. Corresponde al Directorio
ejercer la suprema dirección del Banco Central de Venezuela. En particular, tendrá las
siguientes atribuciones: (…) 16. Fijar, por acuerdo con el Ejecutivo Nacional, los
precios en bolívares que habrán de regir la compraventa de divisas (…)”
96 El Banco Central de Venezuela es una persona jurídica de derecho público,
de rango constitucional, de naturaleza única, con plena capacidad pública y privada,

integrante del Poder Público Nacional. Ley del Banco Central de Venezuela.
http://www.bcv.org.ve/c3/refleybcv.asp.
97 Vid. Art. 33 del C com. Publicada en la Gaceta extraordinaria 475 del 21 de
diciembre de 1955
98 NIC 21. Definiciones, párrafo 8.
99 Es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un
pasivo, entre el comprador y vendedor interesado y debidamente informado, que

realizan una transacción libre. NIC21. Definiciones, párrafo 8.
53
El BCV100 define ingresos por fluctuaciones cambiarias y de precios

realizadas como:
“Ingresos producto de la realización de las fluctuaciones
cambiarias y de precios favorables, que se derivan de la
liquidación de los activos o del pago de los pasivos que las
originan, las fluctuaciones cuando se realizan se transfieren de
la cuenta patrimonial Contrapartida por Valoración en Moneda
Nacional de los Activos y Pasivos Externos al Estado de
Resultados.”
Por su parte, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en
ponencia de la Juez Yuleima Milagros Bastidas Álvarez, respecto a los ingresos
obtenidos por diferencial cambiario declaró mediante sentencia de fecha 28 de julio
de 2016, lo siguiente:
“…es una situación contable vinculada a la fluctuación
que tiene el valor de una moneda con respecto a otras divisas a
lo largo del tiempo. En el caso concreto de Venezuela, esta
variación se refleja por la variación a través del tiempo del tipo
de tasa oficial establecida por los distintos regímenes
cambiarios que han existido en el país”.
Es menester destacar que el reconocimiento de los ingresos brutos, desde la
perspectiva de la tributación municipal, es el registro contable según lo establecido en
el artículo 222 de la LOPPM.101
La normativa contable en Venezuela, aunque experimentó cambio sustanciales
al incorporarse al llamado proceso de armonización contable internacional, esta no
desentiende el principio jurídico conocido como el principo de la realidad de los
hechos.
En efecto, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República
Bolivariana de Venezuela (FCCPV)102adoptó el marco normativo del Internacional
Accounting Stamdar Board (IASB) y como consecuencia de este proceso, los
100 Glosario de términos. Banco Central de Venezuela - Estado de Resultados.

101 Los contribuyentes están obligados a llevar sus registros contables de
manera que quede evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones
municipales en las que tengan un establecimiento permanente
102
Organismo con potestad ilimitada para emitir las directrices contables en el país.
54
Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela quedaron con las

siglas VEN-NIF.
En ese sentido, el párrafo 4.47 del Marco Conceptual para la Información
Financiera (IASB, 2015) revela, las condiciones para el reconocimiento de un
ingreso:
“Se reconoce un ingreso en el estado de resultados
cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos
futuros, relacionado con un incremento en los activos o un
decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso
puede medirse con fiabilidad.” (p.A52)
Así, cuando el importe de las partidas se obtiene a través de estimación, la
metodología de cómputo empleada debe ser de aceptación general en la comunidad
contable y en por su puesto estar aplicada en el marco de la razonabilidad.
A la luz de la hipótesis anterior, es probable la existencia de ingresos en los
estados financieros, si estos son el resultado de una estimación contable. Un ejemplo
de la esta aserción es el reconocimiento de un cambio positivo del valor razonable de
un activo (banco), a consecuencia de la variación de la tasa de cambio de la moneda
extranjera [($)/ (Bs)], el cual origina el reconocimiento en resultados de un ingreso
por el incremento de valor de un activo en su medición posterior.
Para el registro de las transacciones y saldo en moneda extranjera los
principios contables vigentes en Venezuela (VEN-NIF)103, establecen la metodología
para la adecuada presentación en los estados financieros y el reconocimiento contable
de los ingresos producto de la fluctuación cambiaria, en los siguientes términos:
Reconocimiento inicial
(21)Toda transacción en moneda extranjera se registrará,
en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la
moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda
extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la
transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera.
103
NIC 21 y Sección 30 de las NIF para PYME, Los Boletines de aplicación de las VEN-NIF,
y las aclaratorias emitidos por la FCCPV.
55
Información al final de los periodos posteriores sobre los

que se informa
23 Al final de cada periodo sobre el que se informa: (a)
las partidas monetarias en moneda extranjera se
convertirán utilizando la tasa de cambio de cierre; (b) las
partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en
términos de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de
cambio en la fecha de la transacción; y (c) las partidas no
monetarias que se midan al valor razonable en una moneda
extranjera, se convertirán utilizando las tasas de cambio de la
fecha en que se determine este valor razonable.
Reconocimiento de las diferencias de cambio

28 Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las
partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a
tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento
inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados
financieros previos, se reconocerán en los resultados del
periodo en el que aparezcan, con las excepciones descritas en
el párrafo 32.
Sin embargo, a los efecto de nuestro análisis, es importante destacar que el
reconocimiento contable de los ingresos provenientes de actividades económicas
ordinarias de una entidad, amparado en los mencionados VEN-NIF, no se equipara
con la conceptualización jurídica dada a los ingresos brutos en Venezuela, los cuales
como ya se ha dicho constituyen el medio para cuantificar la base imponible del IAE.
En efecto, dispone la LOPPM en su artículo 220:
La base imponible del impuesto sobre actividades
económicas está constituida por los ingresos brutos
efectivamente percibidos en el período impositivo
correspondiente por las actividades económicas u
operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio (…)”
Destacado nuestro.
Nótese de la norma trascrita que en efecto la base imponible del impuesto lo
constituye los ingresos brutos efectivamente percibidos, pero estos deben estar
encausados en la producción de actividades económicas u operaciones cumplidas, y
no puede ser de otra manera, pues la base imponible esta intrínsecamente relacionada
con el hecho imponible y ésta ultima exige que la actividad sea habitual.
56
Entonces, los ingresos brutos efectivamente percibidos fueron el producto de

la prestación de los servicios en el momento en que fueron cobrados, los cuales a
tenor de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, fueron
contabilizados en la moneda funcional.
Ahora bien, el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal
(LOPPM), ya señalado establece que el hecho imponible de este tributo es el
ejercicio habitual, en forma independiente, de una actividad económica a título
oneroso, dentro del territorio de un municipio, por su parte el artículo 210 eiusdem,
señala que la base imponible del impuesto sobre actividades económicas está
constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos.
De igual manera la ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del
Municipio Heres, ciudad Bolívar – Estado Bolívar, establece (ex artículo 3) que el
hecho causante de la obligación – el hecho imponible es “el ejercicio habitual, en o
desde la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter
independiente…” y que la base imponible (ex artículo 12) “...está constituida por los
Ingresos Brutos efectivamente percibidos…”
Entonces, no existe duda que, la LOPPM y la Ordenanza del Municipio Heres
[leyes que regulan el Impuesto sobre las Actividades Económicas], definen el alcance
del hecho y la base imponible –elementos integradores de la relación tributaria–
exigiendo de manera taxativa so pena de menoscabar el principio tributario
constitucional de legalidad (ex art. 317 de la CRBV-1.999104y ex art. 3 del COT-
2014105) que: ii) la actividad sea habitual para el contribuyente, y (ii) los ingresos
brutos efectivamente percibidos en el Municipio correspondan a cualquier actividad
lucrativa de carácter independiente.
104 No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén
establecidos en la ley
105 Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este
Código las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del
mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para
conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
57
Es conveniente traer a colación lo sostenido por el profesor Jarah (1969)

El principio de legalidad significa que sólo la ley puede
establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe
definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación
tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar
que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su
aceptación objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea,
cuales son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer.
Debe ser la ley la que establezca el objeto y la cantidad de la
prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia
imponible para aplicar luego el impuesto en un monto
determinado, y es también la ley la que debe definir ese monto.
(Subrayado nuestro)
A los efectos de poner en contexto el análisis, contabilizaremos un caso
hipotético, basado en una persona que realiza y cobra al inicio del periodo económico
una actividad económica habitual –presta servicio eléctrico– para una empresa
extranjera por la cantidad de Bs. 1.000,00, los cuales fueron pagados en dólares a la
tasa de cambio oficial de Bs.50/1$, es decir, recibió $20,00; sin embargo, al cierre del
ejercicio económico la empresa todavía disponía de los dólares en su cuenta, pero la
tasa de cambio oficial se incremento en Bs. 100/1$.
Así, las operaciones mercantiles, objeto de registro contable, tenían ciertas
variaciones a considerar: (i) El asiento de la conversión de $ a Bs., y (ii) El asiento de
la variación por tasa de cambio.
FECHA CUENTA Y EXPLICACION DEBE HABER

20X7 -1-
Enero 0 Efectivo en Banco 1.000,00
1
Ingresos Brutos por Servicios 1.000,00
Prestado
Para registrar el cobro de 20 dólares
correspondiente a Fact. 1x por Servicios
a la tasa de cambio vigente.
-2-
Diciembre 3 Efectivo en banco 1.000,00
1
Ingresos por diferencial 1.000,00
cambiario
Para registrar el reconocimiento por
58
diferencial cambiario de conformidad a

la NIC-21 y sección 30 NIIF PYMES
Figura 1. Reconocimiento de Ingresos por fluctuación monetaria.
Elaboración propia (2017)
Del análisis al caso hipotético se aprecia: (i) el registro de los IB por

Servicios prestados, los cuales constituye la actividad habitual. (ii) el registro del
reconocimiento de los IB producto del diferencial cambiario, el cual no constituye
una actividad –facultad y virtud de obrar o actuar106– y menos una actividad habitual
–Acostumbrado, frecuente o usual107–, sino un ajuste o corrección monetaria al mayor
valor de la tenencia de la divisa.
Aunado a lo anterior, se observa de los registros de estas operaciones que en
el primer asiento la empresa recibió la cantidad Bs. 1.000,00 como consecuencia de la
actividad prestada, es decir que se registra la facturación y cobro del servicio prestado
causa necesaria y suficiente a decir del profesor Jarach108 para que derive la
obligación tributaria. No obstante, con el segundo asiento no existe una actividad sino
una corrección –ajuste meramente contable– es decir, no existe facturación derivada
de la actividad autorizada por la alcaldía.
Ahora bien, los ingresos brutos generados por diferencial cambiario como ya
lo hemos expuesto corresponden a meros ajustes contables, en consecuencia, debe
excluirse de la base imponible del aludido impuesto municipal a las actividades
económicas y así lo dispone la LOPPM.
Los Ingresos Brutos producto del diferencial cambiario, sin duda no
constituyen el ejercicio de una actividad económica para un ente que tiene por objeto
la prestación de servicios y en su razón no están sujeto a este tributo. Bien lo ha
106 Guillermo Cabanellas de Torres. Diccionario Enciclopédico de Derecho
Usual. Tomo I A-B, pág.143

107 Guillermo Cabanellas de Torres. Diccionario Enciclopédico de Derecho
Usual. Tomo IV F-K, pág.259

108 El Hecho Imponible (2011) “…La causa del tributo es la circunstancia o el
criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar que del
verificarse de un determinado presupuesto de hecho derive la obligación tributaria…” (p.
99)
59
señalado el profesor Weffe (2010) “los ingresos brutos que tienen como causa el
ejercicio de una actividad económica desarrollada habitualmente son los gravables
con el impuesto sobre actividades económicas…” (p.93)
Es importante destacar que nuestro TSJ109 ha sostenido que “Los ingresos no
continuos o periódicos dentro de la actividad comercial del contribuyente no forman
parte del Impuesto a las Actividades Económicas”.
A despecho de los estudiosos del hecho imponible y de las obligaciones
tributaria, la actividad de la administración Municipal a través del procedimiento de
determinación establecido en la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades
Económicas del Municipio Heres,110 pretende gravar los ingresos brutos obtenidos
por diferencial cambiario con los Impuestos sobre la Actividad Económica utilizando
para ello el clasificador de actividades económicas en el código de actividad 26-01,
que contempla “Todo contribuyente, persona natural o jurídica, que obtenga
Ingresos Diversos tales como, Intereses de Mora y de Financiamiento u otro ingresos
varios pagara 2,00%”
En opinión del autor, tal pretensión de la Administración Tributaria
Municipal, de gravar estos ingresos con el aforo 26-01 de la ordenanza in comento a
través del procedimiento administrativo de determinación111 es contrario a derecho y
109 Sentencia del 14 de julio de 2010. Expediente N° 1999-16407

110 Ordenanza de IAE del Municipio Heres. Capítulo II de la Determinación, Fijación, pago del
Impuesto. ARTÍCULO 51: El monto del impuesto previsto en esta Ordenanza, se determinará
y pagará de la siguiente manera: (…) PARÁGRAFO ÚNICO: Los datos suministrados en la
declaración anual por el contribuyente, solo se considerarán como un indicador y que podrán
servir de base para el cálculo y fijación provisional del impuesto a pagar del año siguiente, y
para la determinación de la capacidad contributiva del contribuyente en el lapso que declaro,
a los fines de calcular el ajuste impositivo anual. Si los datos suministrados por el
contribuyente en la declaración anual, difiere del procedimiento establecido en esta
ordenanza, la administración tributaria o los funcionarios que esta designe, procederá a la
corrección inmediata.
111 El profesor Jarach (1980), define a la determinación tributaria como: “(...) un acto jurídico
de la administración en el cual ésta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas

en carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria
sustantiva.” (p.319)
60
en consecuencia el acto administrativo que lo verifique es nulo por estar viciado de

ilegalidad.
En efecto, señala la LOPPM, en su artículo 163:
No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución
municipal alguna que no esté establecido en ordenanza. Las
ordenanzas que regulen los tributos municipales deberán
contener: 1. La determinación del hecho imponible y de los
sujetos pasivos. 2. La base imponible, los tipos o alícuotas de
gravamen o las cuotas exigibles, así como los demás
elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria.
(Subrayado del Autor)
En relación al procedimiento de fiscalización es conveniente recordar las
afirmaciones del profesor Jarach (2011) “La actividad de la administración con que se
reconoce la existencia del presupuesto de hecho de la relación jurídica tributaria y se
determina el tributo correspondiente, no es sino actividad de aplicación del derecho
tributario material (…)” (p.30)
Es decir, que la administración tributaria Municipal a pesar de actuar para el
interés público de la recaudación de los tributos, la actividad desarrollada en el
procedimiento de determinación de las obligaciones es más de juicio, de lógica, de
ley que de voluntad.
Continúa afirmando el profesor Jarah, que “…interesa examinar la naturaleza
de la actividad que desarrolla reconociendo la existencia de los hechos imponibles y
determinando la medida de las obligaciones tributarias que la ley vincula a ellos…”
(p.31)
Entonces, si el hecho imponible de este tributo es el ejercicio habitual y los
Ingresos brutos percibidos en el municipios no responden a esa exigencia, mal
pudiera subsumirse este hecho a la norma y dar origen a la obligación tributaria.
La obligación tributaria en general, es una relación jurídica ex lege en virtud
de la cual una persona, está obligada hacia el Estado, Municipio u otra Entidad
pública, al pago de una suma de dinero, en tanto y en cuanto se verifique el
presupuesto de hecho determinado por ley y en su razón los ingresos brutos derivados
61
por las fluctuaciones cambiarias producto de las devaluaciones monetarias, para las
empresas de servicios y otras que no tengan por objeto económico esa actividad; ni
son habituales ni tiene tipificadas en la ordenanza alícuota alguna para su
gravabilidad.
(4) CONCLUSIONES:
El desarrollo de este trabajo de investigación me ha permitido arribar a las

siguientes conclusiones:
A los efectos de una adecuada interpretación112 de las disposiciones
contenidas en las leyes tributarias, es menester destacar que la LOPPM es una ley
jerárquicamente superior por imperativo constitucional, que se dictó para servir de
marco normativo a otras leyes, como en efecto lo son las ordenanzas municipales.
1.- El hecho imponible que origina el Impuesto sobre Actividades Económicas
según LOPPM y la Ordenanza Municipal de Heres, lo constituye el ejercicio
habitual de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, calificación esta
que devela la intención única y excluyente del legislador de limitar las pretensiones
de las administraciones tributarias municipales de gravar cualquier actividad que
produzca ingresos para el contribuyente.
2.- El período impositivo del Impuesto a la Actividades Económicas
coincidirá con el año civil, en su razón las declaraciones de los Ingresos Brutos –base
imponible– deberá ser establecida tomando en consideración el periodo civil –año
natural– y no atendiendo la fecha de cierre fiscal del o la contribuyente.
3.- En el procedimiento para las declaraciones de los ingresos brutos –base
imponible de los Impuestos sobre las Actividades Económicas–, son excesivo e
112 Artículo 4° A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del
significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del
legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las
disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía
dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.
62
innecesario las exigencias de seis (6) de los siete (7) recaudos en el art. 49 de la
Ordenanza de IAE del Municipio Heres, por contradecir los principios rectores que
rigen para la sana administración pública y desatiende el mandato de la LSTA.
5.- Los ingresos por concepto de arrendamiento son producto de una relación
jurídica que involucra una la prestación de una obligación negativa, los cuales forman
parte de los frutos civiles, no son el resultado de una actividad económica sujeta a
imposición de impuesto.
6.- Los ingresos Brutos provenientes de las fluctuaciones bancarias productos
del diferencial cambiario –oficial– son meros ajustes contables en el valor de los
activos, y resultan de la aplicación de principios contables generalmente aceptados,
razón por la cual deben excluirse de la base imponible del Impuesto a las Actividades
Económicas (ex art.214 de la LOPPM)
(5) REFERENCIA BIBLIOGRÁFICA:

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Reforma de Ley Orgánica del Poder Popular Municipal Gaceta oficial Nº
39.575 de fecha 28 de diciembre de 2010.
Código Civil Venezolano Gaceta Oficial de la República Bolivariana Nro.
2990 del 26 de Julio de 1982.
Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas De Industria Gaceta
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http://economipedia.com/definiciones/cierre-fiscal.html Recuperado el 17 de
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http://www.ministeriopublico.gob.ve/web/guest/codigo-penal. Consultado: 11
de Julio de 2017.
66

La Declaracion Del Impuesto Sobre Las Actividades Economicas y Las Rentas Pasivas en El Municipio Heres

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La Declaracion Del Impuesto Sobre Las Actividades Economicas y Las Rentas Pasivas en El Municipio Heres

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DEL DICHO AL HECHO:

La declaración del Impuesto sobre las Actividades Económicas y las

(Municipio Heres del Estado Bolívar)

Julio César Díaz Valdez1

1 Abogado Magna Cum Laude UGMA; Profesor asistente y Responsable del

a) Aspectos generales y ámbito de aplicación del Impuesto. .................. 6

b) El Hecho Imponible del Impuesto de las Actividades Económicas

c) La Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) en el Municipio

d) El procedimiento establecido para declarar los Ingresos Brutos por

e) La corrección “inmediata” en la determinación del ajuste impositivo

f) Las sanciones pecuniarias dentro del procedimiento de la declaración

Definiciones Generales: .......................................................................... 37

Autoridad competente para aplicar las sanciones: .................................. 39

Las Notificaciones de las Sanciones: ...................................................... 39

El Procedimiento sancionatorio establecido en la Ordenanza de IAE del

(2) LOS INGRESOS BRUTOS POR ARRENDAMIENTOS DE BIENES

(3) LOS INGRESOS BRUTOS OBTENIDOS POR DIFERENCIAL

(4) CONCLUSIONES: ......................................................................... 62

(5) REFERENCIA BIBLIOGRÁFICA: ............................................... 63

2 Gaceta oficial extraordinaria Nº 5.908 jueves 19 de febrero de 2009.

En ese mismo sentido, la CRBV, estableció en su artículo 168, que la

6 TSJ.SC. Sentencia 03-08-2004 “…el ordenamiento jurídico venezolano

Este tributo, se encuentra regulado y establecidos sus procedimientos en la

9 Gaceta Extraordinaria Nº 107, Ciudad Bolívar 26 de diciembre del 2014

ciudadanos o ciudadanas y se imparte en nombre de la República por autoridad de la ley.

arrendamientos de bienes inmuebles y diferencial cambiario son gravables con los

15 Artículo 218 LOPPM.—Se entiende por establecimiento permanente una sucursal,

b) El Hecho Imponible del Impuesto de las Actividades Económicas IAE.

La CRBV, establece que “no podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución

casos capaces de producirlos. Efrain SanMiguel Sanjuan. Diccionario de Derecho

Al respecto, señala el profesor Pittaluga (2012) “Si bien es cierto que la

De igual manera, el Municipio autónomo Heres, reguló el hecho imponible de

21 “…la interpretación de toda norma de contenido tributario deberá buscar la

impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades o de

una suma de dinero, cuidar una casa, pintar un cuadro, manejar

23 Véase acta de reparo fiscal Nº DH-CAF-016-2017 de Fecha: 24 de febrero de

Renta o por aplicación de principios contables

Volviendo a la habitualidad de la actividad económica, es importante traer a

27 TSJ. SPA. Sentencia del 19 de octubre de 2010. Expediente N° 2010-0064.

(Subrayado del autor)

c) La Declaración de Ingresos Brutos Anual (DIBA) en el Municipio Heres

28 TSJ. SPA. Sentencia del 14 de julio 2010. Expediente N° 1999-16407

cuales se verifica el hecho imponible.

En efecto, el artículo 48 de la ordenanza in comento exige a los contribuyentes

35 El cierre fiscal es el proceso mediante el cual la empresa elabora y presenta

d) El procedimiento establecido para declarar los Ingresos Brutos por ante

contrario el contribuyente mediante carta se compromete a

La CRBV señala que el sistema tributario se sustentará en un sistema

conforme a lo establecido en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República. En

principios constitucionales de la tributación, que no son meras orientaciones o simples

ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad,

Con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública43 (LOAP),

42 Artículo 10 LOAP. —Principios que rigen la actividad de la Administración Pública.

Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.147 extraordinario el día 17 de

Oficial Número 6.147 Extraordinario de fecha 17 de noviembre de 2014.

La base imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre a cual opera el tipo de

Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicado en la Gaceta Oficial

creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la

del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial

50 Artículo 1º—Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en

en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter

52 Artículo 5º LISLR-2015” Los ingresos se considerarán disponibles desde que se

Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o

por los cuales se rige la administración tributaria y desatiende el mandato establecido