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1
ISBN 978-85-7988-085-8
Contabilidade Pública
CEFET/RJ
Universidade
Federal
Fluminense
Ministério da Educação – MEC
Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior – CAPES
Diretoria de Educação a Distância – DED
Universidade Aberta do Brasil – UAB
Programa Nacional de Formação em Administração Pública – PNAP
Bacharelado em Administração Pública
2010
© 2010. Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC. Todos os direitos reservados.
A responsabilidade pelo conteúdo e imagens desta obra é do(s) respectivos autor(es). O conteúdo desta obra foi licenciado temporária
e gratuitamente para utilização no âmbito do Sistema Universidade Aberta do Brasil, através da UFSC. O leitor se compromete a utilizar
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rização expressa ou com intuito de lucro constitui crime contra a propriedade intelectual, com sanções previstas no Código Penal, artigo
184, Parágrafos 1º ao 3º, sem prejuízo das sanções cíveis cabíveis à espécie.
Inclui bibliografia
Bacharelado em Administração Pública
ISBN: 978-85-7988-085-8
CDU: 657
MINISTRO DA EDUCAÇÃO
Fernando Haddad
PRESIDENTE DA CAPES
Jorge Almeida Guimarães
Créditos da imagem da capa: extraída do banco de imagens Stock.xchng sob direitos livres para uso de imagem.
Apresentação .......................................................................................................... 11
Receitas .................................................................................................................. 37
Ingressos Orçamentários (Receita Orçamentária).............................................. 39
Ingressos Extraorçamentários ........................................................................... 39
Características dos Ingressos Financeiros .......................................................... 40
Receitas Orçamentárias Efetivas e Não Efetivas ............................................... 41
Classificações da Receita Orçamentária ........................................................... 42
Classificação Econômica (ou Quanto à Natureza) ..................................... 42
Etapas e Estágios da Receita Orçamentária ...................................................... 44
Despesas ................................................................................................................ 45
Dispêndios Orçamentários (Despesa Orçamentária) ......................................... 46
Dispêndios Extraorçamentários ........................................................................ 47
Classificações da Despesa Orçamentária .......................................................... 48
Natureza da Despesa Orçamentária .......................................................... 48
Estrutura da Natureza da Despesa Orçamentária ............................... 49
Categoria Econômica ........................................................................ 49
Etapas da Despesa Orçamentária..................................................................... 50
Planejamento ........................................................................................... 50
Execução ................................................................................................. 51
Controle e Avaliação ................................................................................ 51
Introdução .............................................................................................................. 95
Conceito, objetivos e composição do Plano de Contas ............................................ 97
Estrutura Básica do Plano de Contas do Governo Federal ....................................... 98
Contas de Controle (ativo e passivo compensado) ................................................ 100
Minicurrículo......................................................................................................... 152
Apresentação
A
Caro estudante!
Seja bem-vindo à disciplina Contabilidade Pública.
Você iniciou o estudo da Ciência Contábil no módulo de
Contabilidade Geral no semestre passado. Neste semestre, você
aprenderá que a Contabilidade Pública é um dos ramos da Ciência
Contábil.
Em Contabilidade Geral você aprendeu sobre o patrimônio,
sua composição, suas variações, conceitos contábeis, plano de
contas, registros contábeis dos fatos administrativos, demonstrações
contábeis e legislação básica.
Agora, você, futuro (ou já) Administrador Público, verá como
funciona a Contabilidade Aplicada à Administração Pública, dada
a necessidade de os entes da Federação coletarem, registrarem,
acompanharem e fiscalizarem todos os atos e fatos que envolvem o
patrimônio público.
Para entender melhor essa matéria, é necessário conhecimento
básico da contabilidade geral e noções sobre o orçamento público e
sua execução orçamentária e financeira.
Com relação ao Orçamento Público, neste módulo,
estudaremos alguns conceitos básicos apenas com a intenção de
nivelar a linguagem, visto que esta será uma matéria que você
estudará no módulo 6, quando será abordado todo o processo e
sistema de planejamento.
Você observará que a Contabilidade Pública está relacionada
ao controle do orçamento e do patrimônio público e, a esta disciplina,
cabe acompanhar todos os atos e fatos praticados pelo administrador,
tendo como papel principal contribuir para o processo decisório.
Módulo 3 11
UNIDADE 1
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Módulo 3 15
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v
necessidades da população.
A Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, em seu artigo 2º,
tratou da lei orçamentária estabelecendo que:
Módulo 3 17
8!4##24&
f
O Plano Plurianual (PPA).
f
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).
f
A Lei Orçamentária Anual (LOA).
1º ano de 1º ano de
Mandato do
mandato do mandato do
chefe do Poder 2º ano 3º ano 4º ano
atual Presidente
Executivo
Presidente seguinte
Execução
4º ano do PPA
Vigência do Elaborado pelo
1º ano 2º ano 3º ano 4º ano
PPA Presidente
anterior
Figura 1: Execução do PPA
Fonte: Elaborada pelos autores
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v
Você estudará com mais detalhes, na disciplina Orçamento
Público, que a Constituição da República Federativa de 1988 trata
dos orçamentos públicos anuais em seu artigo 165, parágrafo 5º,
inovando com a criação de três esferas de orçamento: fiscal, de
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investimentos das empresas estatais e da seguridade social. ?#;%#[
As esferas orçamentárias fiscal e de seguridade social seguem &!z#)W%
Módulo 3 19
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f
organizar os programas para melhor equilíbrio entre
custo, qualidade e prazo;
f
assegurar compatibilidade com a orientação estratégica
e com os recursos disponíveis;
f
proporcionar alocação de recursos nos orçamentos
compatibilizados com planos;
f
melhorar o desempenho gerencial da Administração
Pública (custo/resultado);
f
estimular parcerias internas e externas;
f
permitir a avaliação do desempenho físico e atingimento
dos objetivos;
f
criar condições para o aperfeiçoamento constante,
quanto à qualidade e produtividade;
f
oferecer elementos para que os controles interno e
externo possam relacionar a execução física e financeira
com os resultados da atuação do governo;
f
explicitar a distribuição regional das metas e gastos; e
f
dar perfeita transparência à aplicação dos recursos e
aos resultados obtidos.
20 [&9#0#0!/=24&
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f
compreender as metas e as prioridades da Administração
Pública Federal, incluindo as despesas de capital para o
exercício financeiro subsequente;
f
orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual;
f
dispor sobre as alterações na legislação tributária; e
f
estabelecer a política de aplicação das agências
financeiras oficiais de fomento.
PPA
Planeja LDO LOA
Prioriza Quantifica e
aloca recursos
Figura 2: Elo entre os instrumentos de planejamento na Administração Pública
Federal
Fonte: Elaborada pelos autores
Módulo 3 21
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v
Esses princípios estão definidos na Constituição Federal, na
Lei n. 4.320/64 e na Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000.
Tratam-se de princípios considerados básicos para a elaboração, a
}!.&90#q# execução e o controle do orçamento público, válidos para todos os
6)4##?&> poderes e esferas governamentais. São eles:
Conheça mais sobre essa
lei no site*^9_)*``fff> f
Unidade: o orçamento deve ser uno, ou seja, as três
)!>Q%>4`&&%gjk` esferas do orçamento (fiscal, investimentos das estatais
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e seguridade social) farão parte da Lei Orçamentária
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Anual. Unidade de orientação política das leis
orçamentárias.
f
Universalidade: todas as receitas e despesas constarão
na Lei Orçamentária. Permite o conhecimento e prévia
autorização para a realização da receita e despesa,
impedindo que o executivo realize qualquer operação
financeira sem autorização orçamentária.
f
Anualidade: o orçamento deve ser elaborado e
autorizado com periodicidade anual, coincidindo o
exercício financeiro com o ano civil.
f
Equilíbrio: limitação do endividamento; montante das
despesas fixadas não pode ser superior ao da receita
prevista. Utilização de mecanismo para limitação e
controle das despesas.
f
Exclusividade: a lei orçamentária não conterá dispositivo
estranho à previsão da receita e à fixação da despesa.
Exceção nos casos de autorização para abertura de
créditos suplementares e contratações de operações de
créditos ainda por antecipação da receita.
f
Programação: vinculação necessária à ação governa-
mental planejada.
f
Legalidade: subordinação da Administração Pública às
prescrições legais orçamentárias.
f
Orçamento Bruto: as parcelas das receitas e das despesas
devem ser incluídas no orçamento pelos seus totais, sem
quaisquer deduções.
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f
Não afetação da Receita: veda a vinculação de receita
de impostos a órgãos, fundo ou despesa, ressalvadas
às exceções admitidas no artigo 167, parágrafo 4º da
Constituição Federal. Aplica-se apenas aos impostos e
não aos demais tributos.
f
Especificação ou Especialização: preconiza a identi-
ficação detalhada da receita e da despesa para que não
figurem de forma global (BRASIL, 1988, 1964, 2000).
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f
Provisão ou descentralização interna de créditos:
quando envolve unidades gestoras de um mesmo órgão,
ministério ou entidade integrante dos orçamentos fiscal
e da seguridade social.
f
Destaque ou descentralização externa de
créditos: quando envolve unidades gestoras de órgãos,
ministérios ou entidades de estruturas administrativas
diferentes (de um órgão para outro).
26 [&9#0#0!/=24&
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de recursos financeiros
de natureza
A programação
solicitação, orçamentária ou
financeira
aprovação extraorçamentária,
compreende os
e liberação/ como consequência da
procedimentos
recebimento aplicação do conceito
referentes à:
de caixa único
estabelecido:
f
pelo artigo 56 da Lei n. 4.320/64: “O recolhimento
de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao
princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer
fragmentação para criação de caixas especiais”
(BRASIL, 1964, art. 56).
f
pelo artigo 92 do Decreto-lei n. 200/67:
f
pelo artigo 1º do Decreto n. 93.872/86: “A realização da
receita e da despesa da União far-se-á por via bancária,
em estrita observância ao princípio de unidade de
caixa” (BRASIL, 1986, art. 1º).
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v
programação financeira vistos anteriormente. Conforme Mota
(2009), esses recursos financeiros são liberados sob a forma de:
f
Cota: é a primeira figura da descentralização de
}!.2;0!)#
recursos financeiros caracterizada pela transferência
Q0/=?&>
desses recursos do órgão central de programação
financeira para os órgãos setoriais do sistema. Isto é,
ocorre quando a Secretaria do Tesouro Nacional (STN),
órgão específico do Ministério da Fazenda, libera
recursos financeiros vinculados ao orçamento para
qualquer ministério ou órgão. Essa movimentação está
condicionada, entre outros fatores, à efetiva arrecadação
de recursos financeiros pelo Tesouro Nacional e ao
montante dos compromissos financeiros assumidos
pelos órgãos;
f
Repasse: é a descentralização dos recursos financeiros
vinculados ao orçamento, recebidos anteriormente sob
a forma de “cota” da STN/MF, sendo de competência
dos órgãos setoriais de programação financeira, que
os transfere para outro órgão ou ministério. O repasse
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Módulo 3 29
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Resumindo
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Atividades de aprendizagem
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Módulo 3 35
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trabalho!
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Esses embolsos aumentam as disponibilidades dos órgãos
públicos, mas, em compensação, também provocam o aumento do P"##k$%0
passivo financeiro, já que não pertencem a eles. Portanto, por uma 04)%;%
questão de prudência, esses embolsos representam obrigações a &>
pagar a terceiros.
Módulo 3 39
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v
Essa diminuta parcela de recursos financeiros extraorça-
mentários até poderá ter a possibilidade de se converter em
<4%,-!%S( receita orçamentária, quando se verificar que não mais representa
!0#!#% um compromisso a pagar. A partir desse momento, de fato e de
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direito, esse recurso financeiro passará à propriedade do governo,
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necessitando ser incluído no orçamento para que possa ser aplicado
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Y!/0!(##- em despesa.
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anteriores manteremos a
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v
cofres públicos, o código identificador da natureza de receita é
desmembrado em níveis. Dessa forma, na elaboração do orçamento
público, a codificação econômica da receita orçamentária é composta
dos seguintes níveis:
Para conhecer mais sobre
f
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1º Nível – Categoria Econômica.
^9_)*``fff>T>>Q%>
f
2º Nível – Origem. 4`Q&`?&`
f
3º Nível – Espécie. T#`P"qg6}8g
P8:<Pq>)#Tx>&
f
4º Nível – Rubrica. 0*y%>wj@j>
f
5º Nível – Alínea.
f
6º Nível – Subalínea.
Módulo 3 43
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f
planejamento e contratação;
f
execução; e
v
f
controle e avaliação.
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"##wB6&!+)24&
+
Módulo 3 45
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v
Complementando o estudo dos ingressos orçamentários, é
necessário agora salientarmos o outro aspecto relacionado a eles que
é a sua aplicação. Neste momento, nos interessa ressaltar a utilização,
Estudamos sobre isso
W&#"##> a destinação, a aplicação desses recursos financeiros de origem
q04z#,-&! orçamentária. A partir dessa aplicação surge a despesa orçamentária.
/0!()! De acordo com o Manual de Despesa Nacional (2008, p. 18),
T!$Q0$&)!/=
a despesa orçamentária pode ser classificada:
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!-/0!(>
a) Quanto às entidades destinatárias do orçamento:
Despesa Orçamentária Pública – aquela executada por
entidade pública e que depende de autorização legisla-
tiva para sua realização, por meio da Lei Orçamentária
Anual ou de Créditos Adicionais, pertencendo ao exer-
cício financeiro da emissão do respectivo empenho.
Despesa Orçamentária Privada – aquela executada por
entidade privada e que depende de autorização orça-
mentária aprovada por ato de conselho superior ou
outros procedimentos internos para sua consecução.
b) Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial:
Despesa Orçamentária Efetiva – aquela que, no
momento da sua realização, reduz a situação líquida
patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modi-
ficativo diminutivo.
Em geral, a Despesa Orçamentária Efetiva coincide com
a Despesa Corrente. Entretanto, há despesa corrente
não-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisi-
ção de materiais para estoque e a despesa com adianta-
mento, que representam fatos permutativos.
Despesa Orçamentária Não-Efetiva – aquela que, no
momento da sua realização, não reduz a situação líquida
patrimonial da entidade e constitui fato contábil permu-
tativo. Neste caso, além da despesa orçamentária, regis-
46 [&9#0#0!/=24&
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Módulo 3 47
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Destacamos que para cada uma das classificações aqui
estudadas há uma tabela exemplificativa no Manual Técnico de
Orçamento.
Para consultar essa
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L(3+,.4(/(&.:F.:(,;(<.)3=,-(
^9_)*``fff>)!T>
)S0!>Q%>4`44`
<`<wjjgj
>)#Tx> A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua
&0*y%>wj@j> natureza, compõe-se de:
f
Categoria Econômica.
f
Grupo de Natureza da Despesa.
v
f
Elemento de Despesa.
-Q0,-%&'
Segundo a Portaria Interministerial STN/SOF 163, de 4 de
a Portaria Interministerial
P`
<?@
k`wjj@$ maio de 2001, a natureza da despesa
#)W%site*^9_)*``
fff>!->T#>Q%> [...] será complementada pela informação gerencial deno-
4`9)`#f#`!g
minada “modalidade de aplicação”, a qual tem por fina-
:!0g@
kgwjj@g
lidade indicar se os recursos são aplicados diretamente
!-#gwj@jg
wQwj@j>)#Tx>& por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de
0*y%>wj@j>
48 [&9#0#0!/=24&
"##wB6&!+)24&
v
orçamentária forma um código estruturado que agrega a categoria
econômica, o grupo, a modalidade de aplicação e o elemento.
Essa estrutura deve ser observada na execução orçamentária
de todas as esferas de governo.
Para conhecer as
modalidades de aplicação
(3.S*,-(!A*)O<-A( descritas no Manual
.&&#</0!
A despesa orçamentária, assim como a receita orçamentária, <$&link*
é classificada em duas categorias econômicas, com os seguintes ^9_)*``fff>)!T>
códigos: )S0!>Q%>4`44`
<`<wjjgj
>)#Tx>
&0*y%>wj@j>
3 – Despesas Orçamentárias Correntes: classificam-se
nessa categoria todas as despesas que não contribuem,
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem
de capital.
4 – Despesas Orçamentárias de Capital: classificam-se
nessa categoria aquelas despesas que contribuem, dire-
tamente, para a formação ou aquisição de um bem de
capital. (BRASIL, 2008, p. 51).
Módulo 3 49
8!4##24&
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f
Fixação: insere-se no processo de planejamento
e compreende a adoção de medidas em direção a
uma situação idealizada tendo em vista os recursos
disponíveis e observando as diretrizes e as prioridades
traçadas pelo governo.
f
Descentralizações de créditos orçamentários:
ocorrem quando são efetuadas as movimentações
de parte do orçamento e mantidas as classificações
institucional, funcional, programática e econômica para
que outras unidades administrativas possam executar a
despesa orçamentária.
f
Programação orçamentária e financeira: consiste
na compatibilização do fluxo dos pagamentos com
o fluxo dos recebimentos, buscando o ajuste da
despesa fixada às novas projeções de resultados e da
arrecadação.
50 [&9#0#0!/=24&
"##wB6&!+)24&
f
Licitação: o processo de licitação compreende
um conjunto de procedimentos administrativos que
objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços,
alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer
concessões de serviços públicos com as melhores
condições para o Estado.
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f
Empenho: segundo o artigo 58 da Lei n. 4.320/64,
é o ato emanado de autoridade competente que cria
para o Estado obrigação de pagamento pendente ou
não de implemento de condição. Consiste na reserva de
dotação orçamentária para um fim específico (BRASIL,
1964, art. 58).
f
Liquidação: o artigo 63 da Lei n. 4.320/1964 dispõe
que a liquidação consiste na verificação do direito
adquirido pelo credor tendo por base os títulos e
documentos comprobatórios do respectivo crédito
(BRASIL, 1964, art. 63).
f
Pagamento: o pagamento consiste na entrega de
numerário ao credor, extinguindo a obrigação criada no
momento da liquidação da despesa.
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Módulo 3 51
8!4##24&
f
Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano
Plurianual, a execução dos programas de governo e dos
orçamentos da União; e
f
Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à
eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira
e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração
Pública, bem como da aplicação de recursos públicos
por entidades de direito privado.
52 [&9#0#0!/=24&
"##wB6&!+)24&
Resumindo
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Manual da Receita Nacional e pelo Manual da Despesa Nacional
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Módulo 3 53
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Módulo 3 55
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Módulo 3 57
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Módulo 3 59
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orçamentária e patrimonial, principalmente. Algumas dessas
operações costumamos encontrar em nosso dia a dia: recebimento
de recursos financeiros próprios e de terceiros, pagamento
de pessoal e fornecedores, compra de materiais de consumo
Outras operações são
e bens permanentes etc. 0&9&#$&0*
Além de todas essas atividades, os órgãos e entidades públicas &/=#!)Q$
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praticam atos administrativos que têm a capacidade de provocar, no
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futuro, alterações em elementos que compõem o seu patrimônio, ou
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seja, seus bens, direitos e obrigações, como é o caso de contratos de 0)9!&>
serviços, convênios, concessão de avais e outros atos.
Dentre os atos administrativos os principais são aqueles
provenientes da Lei Orçamentária, em função desta ser a responsável
por quase todas as alterações patrimoniais.
Módulo 3 61
8!4##24&
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-4!0#8!
v
A Contabilidade Pública deverá adotar os princípios de
contabilidade (entidade, continuidade, competência, oportunidade
etc.); as técnicas de registro dos fatos contábeis por meio de partidas
dobradas; os critérios de levantamento de inventário; os métodos de 0)!!,-%&'
elaboração de balanços e outros demonstrativos contábeis. relembre os Princípios
Muito do entendimento da escrituração dependerá do Fundamentais de
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conhecimento do conteúdo do próprio orçamento e da execução dele.
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Módulo 3 63
8!4##24&
64 [&9#0#0!/=24&
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-4!0#8!
O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido amplo, é o
patrimônio constituído por bens, direitos e obrigações vinculados a
uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica, podemos
definir o objeto da contabilidade praticada por entidades privadas,
como sendo o patrimônio privado, de propriedade de cada empresa.
Já na contabilidade pública, o patrimônio público é um dos seus
objetos, além dele, também podemos citar o orçamento público.
Assim entendido como a peça autorizativa para arrecadação de
recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas).
A preocupação da Lei orçamentária reside no montante
de recursos financeiros que poderão ingressar nos órgãos, sendo
representado pelo título de “receita”, identificando (prevendo) cada
uma de suas origens, bem como no montante de recursos que
deverão ser despendidos pelos órgãos, representado pelo título de
“despesas”, na realização de seus programas de trabalho (tarefas),
identificando (fixando) o montante de cada uma dessas aplicações.
Módulo 3 65
8!4##24&
66 [&9#0#0!/=24&
"##kB8!4##24&
-4!0#8!
v
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim
como qualquer outro ramo da Ciência Contábil, tem regras próprias.
Na questão orçamentária aplica-se a regra da competência em sua
integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.
A aplicação da competência impõe reconhecer as transações
!-0!$!04.0
e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, )T/#Q
independentemente do seu pagamento ou recebimento, que estabelecidas nos Manuais
devem ser aplicados integralmente ao setor público, cujos efeitos de Receita e de Despesa
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devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício
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correspondente.
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Módulo 3 67
8!4##24&
v
Público às Normas Internacionais de Contabilidade, o Conselho
Federal de Contabilidade editou 10 normas sobre o assunto:
da NBC T 16.1 à NBC T 16.10. A Norma Brasileira de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público – a NBC T 16.1 – determina que o campo
Saiba mais sobre as
de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange
Normas Brasileiras de todas as entidades do setor público.
Contabilidade aplicadas As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem
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observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada
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ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo:
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Módulo 3 69
8!4##24&
#
70 [&9#0#0!/=24&
"##kB8!4##24&
-4!0#8!
f
Exemplo de fato modificativo aumentativo: recebimento
de receita de serviços (em que há entrada de dinheiro
por obtenção de uma receita).
f
Exemplo de fato modificativo diminutivo: pagamento
de despesa de serviços (em que há saída de dinheiro
pela execução de uma despesa).
Módulo 3 71
8!4##24&
v
Dessa forma, a que se considerar que os fatos contábeis
orçamentários podem se originar de um ato administrativo ou de um
fato administrativo. Fato contábil orçamentário é aquele que envolve
os passos relativos à receita orçamentária (registro da previsão, da
q04z#,-
!#0!;%= arrecadação/recolhimento etc.) e à despesa orçamentária (registro da
!=%%#! dotação, descentralização, empenho, liquidação e pagamento etc.).
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De outro lado, estão os fatos contábeis não orçamentários que
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podem se originar também de um ato administrativo ou de um fato
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-04Q/=> administrativo, ambos independentes da lei orçamentária.
72 [&9#0#0!/=24&
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-4!0#8!
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Módulo 3 73
8!4##24&
74 [&9#0#0!/=24&
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-4!0#8!
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V(,-(;W.:,;(<.)3=,-(:
As alterações patrimoniais decorrentes da execução do
orçamento tanto podem aumentar o valor do patrimônio, como reduzir
o seu valor. As variações oriundas do orçamento que provocam o
aumento do patrimônio líquido são chamadas de variações ativas
orçamentárias e as que têm como consequência reduzir o patrimônio
líquido recebem a denominação de variações passivas orçamentárias.
Módulo 3 75
8!4##24&
V(,-(;W.:!U3,(*,;(<.)3=,-(:
Dentre as variações ativas extraorçamentárias, devemos
encontrar as alterações patrimoniais aumentativas do patrimônio
líquido que ocorrem independentes da execução orçamentária,
denominadas de superveniências do ativo e de insubsistências do
passivo, tais como: doação recebida de bens e inscrição da dívida
ativa (superveniências do ativo); cancelamento de restos a pagar
(insubsistência do passivo) etc.
Nas variações passivas extraorçamentárias encontramos
as alterações patrimoniais diminutivas do patrimônio líquido que
ocorrem independentes da execução do orçamento, denominadas de
insubsistências do ativo e de superveniências do passivo, tais como:
extravio de bens, consumo de bens e cancelamento da dívida ativa
(insubsistências do ativo); atualização monetária da dívida fundada
(superveniência do passivo) etc.
De acordo com Mota (2009), essas contas, que são oriundas
de fatos modificativos, representam as alterações ocorridas nos
bens, direitos e obrigações que modificaram o patrimônio líquido
independentes do orçamento.
Veja agora, com muita atenção, o texto a seguir:
A grande maioria dos renomados autores da área pública, como
Kohama (1999), Angélico (1995), Andrade (2002) adotam o entendi-
mento de que as insubsistências do ativo devem ser denominadas de insub-
sistências ativas e as insubsistências do passivo devem ser intituladas de
insubsistências passivas.
Além desses autores, muitos órgãos públicos oficiais (Secretaria
da Receita Federal do Ministério da Fazenda, Secretarias de Estado
de Fazenda, Secretarias Municipais de Finanças etc.) seguem
esse raciocínio.
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as insubsistências do ativo são chamadas de
INSUBSISTÊNCIAS PASSIVAS; e
f
as insubsistências do passivo são denominadas de
INSUBSISTÊNCIAS ATIVAS.
f
as insubsistências do ativo são denominadas de
insubsistências passivas, porque representam variações
passivas; e
f
as insubsistências do passivo são denominadas de
insubsistências ativas, porque representam variações
ativas.
Módulo 3 77
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Módulo 3 79
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K8
Módulo 3 81
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Módulo 3 83
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Módulo 3 85
8!4##24&
86 [&9#0#0!/=24&
"##kB8!4##24&
-4!0#8!
v
A partir da estrutura das contas de controle do Plano de Contas
da Administração Federal, podemos estabelecer uma regra para se
realizar o acompanhamento dos fatos administrativos de origem
orçamentária. No caso da realização da receita, o acompanhamento Estudaremos sobre o Plano
E
Módulo 3 87
8!4##24&
Resumindo
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Módulo 3 89
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Atividades de aprendizagem
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Módulo 3 91
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92 [&9#0#0!/=24&
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)Q--T/&!!&0-!-!>[0!-#
v
razão da utilização de um sistema de informática para efetuação do
controle das contas do governo, denominado Sistema Integrado de
Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI), que tem como Para conhecer mais sobre
:?:$&link*
uma de suas características principais a utilização da contabilidade
^9_)*``fff>!->
como base de informações financeiras, orçamentárias e patrimoniais; T#>Q%>4``#Yg
o plano de contas tem importância fundamental. &9&g>)x>&
0*y%>wj@j>
Módulo 3 95
8!4##24&
v
Leia mais sobre essa
$,-#)V4 estrutura orçamentária que adota os preceitos da Lei n. 4.320/64 e
as Sociedades por da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e recentes alterações
/V>&site*
desta, para atender às necessidades de informação da Administração
^9_)*``fff>)!>
Q%>4`&&%gjk`q`
Pública federal, considerando a diversidade das transações praticadas
q
vjv&>9!0x> por essas entidades, que envolve inclusive as áreas comercial,
&0*y%>wj@j> industrial, agrícola, financeira etc.
v
Na Contabilidade Aplicada à Administração Pública, o Plano
de Contas consiste em uma estruturação ordenada e sistematizada
No momento da dos seguintes atos e fatos: etapas das receitas e despesas; ingressos e
)#-/=#!!Y! dispêndios financeiros; fatos que afetam o patrimônio; registros dos
!%0#&-= fatos permutativos e modificativos; e registros dos atos administrativos.
criação de um Plano de
8!&2&
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Como contas com &0&$ #-! & # Q-0
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)-#!&> 0X%$ &&## 4!# 0).;0 !&5
&!# ) Z!- &!(4 &0- ] (
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#)&/= &-0-#$ )%= ) T.$ :8
&9$::&9!&>
96 [&9#0#0!/=24&
"##vB#8!
f
realçar o estado patrimonial e suas variações,
concentrando as contas típicas de controle nos grupos
de compensação, de forma a propiciar o conhecimento
mais adequado da situação econômico-financeira de
uma gestão administrativa;
f
padronizar o nível de informação dos órgãos da
Administração Direta e Indireta com a finalidade de
auxiliar o processo de tomada de decisão, facilitando a
v
elaboração do Balanço Geral da União; e
f
permitir, por meio da relação de contas e tabelas, a
manutenção de um sistema integrado de informações
orçamentárias, financeiras e patrimoniais na
S0#!9
Administração Pública federal, com a extração de :!-/=P0;%
P
relatórios necessários à análise gerencial, inclusive >jy`@
$#)W%
balanços e demais demonstrações contábeis. site*^9_)*``fff>!->
T#>Q%>4`Q&`
Destacamos ainda que a maioria dos planos de contas de #f#`&!4##`
Módulo 3 97
8!4##24&
98 [&9#0#0!/=24&
"##vB#8!
1) Ativo Compensado; e
2) Passivo Compensado.
3) Despesa;
4) Receita;
5) Resultado Diminutivo do Exercício; e
6) Resultado Aumentativo do Exercício.
Módulo 3 99
8!4##24&
v
condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal e com
base no inciso I do artigo 4º do Decreto n. 3.589, de 6 de setembro
de 2001, e no inciso I do artigo 17 da Lei n. 10.180, de 6 de fevereiro
de 2001, criou, por meio da Portaria n. 136, de 6 de março de 2007,
Para ler mais sobre o
o Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, que,
+&!>k>y`jj$
%Q#)+&! dentre outras funções, possui a atribuição de consolidar as contas dos
>
>|
$#wjj$& entes da Federação de que trata o artigo 51 da Lei Complementar
!*^9_)*``fff>!> n. 101/00.
T#>Q%>4`Q&`
A estrutura básica para o ano de 2009 do Plano de Contas
#f#`&!4##`
+&!kygwjjj>+?x> único do Governo Federal em nível de classe e grupo consiste na
&0*y%>wj@j> seguinte disposição:
Conheça mais sobre
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3 Despesa v Receita
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k>v Despesas de Capital v>w Receitas de Capital
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>@ 6-!#</0!(
>w 6-!#}Y!/0!(
>w 6-!#}Y!/0!(
>k Resultado Apurado
v
Entretanto, estudos estão sendo realizados para padronizar
nacionalmente o Plano de Contas, a partir da construção de uma
nova estrutura.
Finalmente, destacamos que a partir de 2011 entrará em vigor
o novo plano de contas aplicável ao Setor Público. S0-!#))!
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Módulo 3 101
8!4##24&
Resumindo
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Módulo 3 103
8!4##24&
Atividades de aprendizagem
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104 [&9#0#0!/=24&
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Módulo 3 105
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para reconhecer cada balanço e cada demonstração com seus
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Módulo 3 109
8!4##24&
110 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
Módulo 3 111
8!4##24&
I – O Ativo Financeiro
II – O Ativo Permanente
III – O Passivo Financeiro
IV – O Passivo Permanente
V – O Saldo Patrimonial
VI – As Contas de Compensação
v
A Lei n. 4.320/64 cuidou de estabelecer de imediato esses
conceitos nos cinco parágrafos do artigo 105.
&')#
#0;Q#q
>v>kwj`
v,-##S> Você percebe que o balanço patrimonial da Lei n. 4.320/64
Acesse o site*^9_)*``fff> além de conter os tradicionais elementos (bens, direitos a receber
)!>Q%>4`&&%gjk`
e obrigações a pagar) também apresenta atos administrativos?
q`qvkwj>9!0x>&
0*y%>wj@j>
112 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
!
Z
v
A Lei n. 4.320/64, em seu anexo 14, estabeleceu com detalhes
a estrutura a ser seguida na apresentação do balanço patrimonial.
Veja atentamente o Quadro 4 que apresenta de modo sintético q04z#,-%&'
a estrutura do balanço patrimonial: &!Y#
Lei no site*^9_)*``fff>
)!>Q%>4`&&%gjk`
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0*y%>wj@j>
Módulo 3 113
8!4##24&
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v
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leia sobre esse e os #0)!0-)Q#>
demais princípios de
&!4##$site*
^9_)*``wjj>w@@>@
>v|*y@` No ativo não financeiro (ativo permanente da Lei n.
4`4%jjjj|@>)#Tx>
4.320/64) devem estar demonstrados os bens, créditos e valores cuja
&0*y%>wj@j>
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
114 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
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v
0#!&%&;%$!#0
%!T&!&(&-#-)(%!&>
f
restos a pagar processados (fornecedores, pessoal a
pagar etc.);
f
restos a pagar não processados; e
f
serviços da dívida a pagar (amortização do principal a
pagar, juros a pagar etc.).
f
consignações da folha de pagamento de pessoal;
f
retenções nos pagamentos a terceiros; e
f
outros casos, como os depósitos em dinheiro efetuados
por terceiros, que geram compromissos financeiros –
esses valores tiveram contrapartida no ativo financeiro
(disponível), quando de seu ingresso.
Módulo 3 115
8!4##24&
116 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
v
Modernamente, o levantamento do balanço patrimonial
pelo SIAFI ou pelo SIAFEM apresenta algumas peculiaridades ou
inovações.
O ativo é composto de ativo financeiro e não financeiro.
<
!0:!Q#
A soma do ativo financeiro com o ativo não financeiro resulta no de Administração
ativo real. No ativo financeiro ficam as contas representativas de Financeira para Estados e
valores realizáveis que compõem o sistema financeiro. No ativo -&W)
:?}.-0
!-0!#T0/=
não financeiro ficam as demais contas chamadas patrimoniais
#%%#))
representativas de valores a receber e de bens. O ativo compensado T-/VQ&#
é destacado logo após o ativo real. )S0!$!0#
O passivo é composto de passivo financeiro e não financeiro. de decisão e controle
)&$4#
A soma do passivo financeiro com o passivo não financeiro resulta
:?:>
no passivo real. No passivo financeiro ficam as contas representativas
de valores exigíveis que compõem o sistema financeiro. No passivo
não financeiro ficam as demais contas patrimoniais representativas
de valores a pagar. O passivo compensado é destacado logo após
o patrimônio líquido, que é apurado pela comparação dos totais
de ativo real e passivo real. A diferença, seja positiva ou negativa,
aparecerá no lado do passivo, à semelhança da estrutura do balanço
patrimonial definido pela Lei das Sociedades Anônimas.
Módulo 3 117
8!4##24&
118 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
v
econômica da despesa (correntes e de capital).
Segundo a Resolução CFC n. 1.133, de 21 de novembro de
2008, o Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas
orçamentárias, por categoria econômica, confrontando o orçamento
Essa resolução encontra-se
inicial e as suas alterações com a execução, demonstra o resultado
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orçamentário e discrimina: fff>0Q>
&0>4`Q&`
f
as receitas por fonte; e -&&T&@@kkgwjjy>
f
as despesas por grupo de natureza. 9!0x>&0*
y%>wj@j>
O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das
despesas por função e subfunção e, opcionalmente, por programa; e
é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento
e a execução orçamentária.
!
Z #
Módulo 3 119
8!4##24&
120 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
#
Z #
Módulo 3 121
8!4##24&
v
Além de analisar o balanço orçamentário, relacionando-se
a primeira coluna da receita (previsão) com a primeira coluna da
despesa (fixação), também a segunda coluna da receita (execução)
deve ser comparada com a segunda coluna da receita (execução),
&9&($%!
quando apuraremos o resultado da execução orçamentária, podendo
-#
)%-
09,-!(# ocorrer superávit se a execução da receita for maior que a realização
)!#> da despesa, ou déficit se ocorrer o inverso.
Os resultados apurados no balanço orçamentário podem se
apresentar sob os seguintes títulos, segundo Mota (2009):
f
SUPERÁVIT: o superávit orçamentário é representado
pela diferença a maior entre a execução da receita e
a execução da despesa. Essa diferença deverá ser
adicionada ao montante da execução da despesa para
igualar com o total da execução da receita.
f
DÉFICIT: o déficit orçamentário é representado pela
diferença a maior entre a execução da despesa e
a execução da receita. Essa diferença deverá ser
adicionada ao montante da execução da receita para
igualar com o total da execução da despesa.
f
EQUILÍBRIO: o equilíbrio orçamentário ocorre quando
há igualdade entre os totais da execução da receita e da
execução da despesa.
Desse modo, ao compararmos a execução da receita com
a da despesa, as situações que encontramos podem ser
assim traduzidas:
freceita arrecadada maior que despesa realizada,
demonstrando que houve superávit orçamentário;
fdespesa realizada maior que receita arrecadada,
demonstrando que houve déficit orçamentário; e
freceita arrecadada igual à despesa realizada,
demonstrando equilíbrio na execução orçamentária.
122 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
f
Superávit do orçamento corrente: quando o total da
receita corrente realizada superar o da despesa corrente
realizada.
f
Déficit do orçamento corrente: quando o total da
despesa corrente realizada superar o da receita corrente
realizada.
f
Superávit do orçamento de capital: quando o total da
receita de capital realizada superar o da despesa de
capital realizada.
f
Déficit do orçamento de capital: quando o total da
despesa de capital realizada superar o da receita de
capital realizada.
Módulo 3 123
8!4##24&
f
receita prevista maior que receita arrecadada,
demonstrando que houve INSUFICIÊNCIA DE
ARRECADAÇÃO; e
f
receita prevista menor que receita arrecadada,
demonstrando que houve EXCESSO DE
ARRECADAÇÃO.
f
Despesa fixada maior que despesa realizada,
demonstrando ECONOMIA DE DESPESAS; e
f
Despesa fixada menor que despesa realizada,
demonstrando que houve EXCESSO DE DESPESAS.
f
quando o montante da receita de operações de crédito
superar o da despesa de amortização da dívida, podemos
dizer que o endividamento está aumentando; e
f
quando ocorrer o inverso, isto é, o montante da despesa
de amortização da dívida superar o montante da receita
de operações de crédito, podemos afirmar que o
endividamento está sendo reduzido.
124 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
[O ?
f
a receita orçamentária realizada por destinação
de recurso;
f
a despesa orçamentária executada por destinação
de recurso e o montante não pago como parcela
retificadora;
f
os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
f
as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não,
da execução orçamentária; e
f
o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.
Módulo 3 125
8!4##24&
!
Z
f
Orçamentária;
f
Extraorçamentária; e
f
Saldo Disponível do Exercício Anterior.
f
Orçamentária;
f
Extraorçamentária; e
f
Saldo Disponível para o Exercício Seguinte.
126 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
f
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f
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#
Z
Módulo 3 127
8!4##24&
f
disponível atual (DAt) menos disponível anterior (DAnt); ou
f
ingressos orçamentários mais ingressos extraorça-
mentários menos dispêndios orçamentários menos
dispêndios extraorçamentários.
128 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
[
Módulo 3 129
8!4##24&
+
¡
130 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
!
&
VM
f
Resultantes da Execução Orçamentária: receitas e
despesas orçamentárias e mutações patrimoniais da
despesa (mutações ativas) e da receita (mutações
passivas);
f
Independentes da Execução Orçamentária
(superveniências e insubsistências ativas e passivas); e
f
Resultado Patrimonial (déficit ou superávit patrimonial).
Módulo 3 131
8!4##24&
v
}!S!!)
variações ativas e passivas orçamentárias das extraorçamentárias,
=&T-# de modo a possibilitar o levantamento do resultado orçamentário
resultado com o resultado do exercício.
/0!()-#
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¢-'�-!/V
;%)%!04.0
não inclui as contas de
!T'&;%
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132 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
Módulo 3 133
8!4##24&
#
&
VM
TOTAL TOTAL
134 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
v
área pública, com a implementação de novos procedimentos e
conceitos, proporcionada pela utilização de sistemas de informação,
encontramos outros conteúdos na demonstração das variações
patrimoniais, que não foram previstos na Lei n. 4.320/64, os quais Conhecemos esses
destaca Mota (2009): !0"##v
>
=*
:?:
VARIAÇÕES ATIVAS:
:?}>
f
Variações ativas orçamentárias:
Receitas orçamentárias, Interferências ativas
(transferências financeiras recebidas) e Mutações
ativas de bens, direitos e obrigações decorrentes da
despesa.
f
Variações ativas extraorçamentárias:
Receitas extraorçamentárias, Interferências ativas
(transferências financeiras e patrimoniais
recebidas) e Acréscimos patrimoniais decorrentes de
incorporação de bens e direitos e desincorporação de
obrigações.
VARIAÇÕES PASSIVAS:
f
Variações passivas orçamentárias:
Despesas orçamentárias, Interferências passivas
(transferências finan-ceiras concedidas) e
Mutações passivas de bens, direitos e obrigações
decorrentes da receita.
f
Variações passivas extraorçamentárias:
Despesas extraorçamentárias, Interferências passi-
vas (transferências financeiras e patrimoniais
concedidas) e Decréscimos patrimoniais decorrentes
de desincorporação de bens e direitos e incorporação
de obrigações.
Módulo 3 135
8!4##24&
136 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
f
variações orçamentárias por categoria econômica; ou
f
mutações e variações independentes da execução
orçamentária em grau de detalhamento compatível com
a estrutura do Plano de Contas.
&
K
K
f
das operações;
f
dos investimentos; e
f
dos financiamentos.
Módulo 3 137
8!4##24&
+
6O } £
f
receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou
dos produtos fornecidos;
f
custos e despesas identificados com a execução da ação
pública; e
f
resultado econômico apurado.
138 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
J \J
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Módulo 3 139
8!4##24&
140 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
J \
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Módulo 3 141
8!4##24&
142 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
Resumindo
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f
P 4/ /0!($ &
Demonstração das Variações Patrimoniais
são apurados e demonstrados os resultados
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Módulo 3 143
8!4##24&
f
No balanço patrimonial apenas apresenta-se
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144 [&9#0#0!/=24&
"##B+0!/V8!(4
Atividades de aprendizagem
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importantes para reconhecer as demonstrações e seus
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Receitas correntes: 120 ( Tributária = 100 e Serviços = 20)
Receita de capital: 100 ( Operações de Crédito = 80 e Outras = 20)
Despesas correntes: 100 ( Pessoal e encargos sociais = 25, Juros e
encargos da dívida = 50 e Outras = 25)
!"
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Módulo 3 145
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Módulo 3 147
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Referências
ANGÉLICO, João. Contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
Módulo 3 149
8!4##24&
150 [&9#0#0!/=24&
6T'&[4Q(&
Módulo 3 151
8!4##24&
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Rosaura Conceição Haddad Volume 1
Francisco Glauber Lima Mota
1
ISBN 978-85-7988-085-8
Contabilidade Pública
CEFET/RJ
Universidade
Federal
Fluminense