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Informativo Derecho Tributario
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
¿Es necesario la autorización como Centro Educativo para gozar de
la inafectación del Impuesto General a las Ventas?
RTF : 00682-6-2006
EXPEDIENTE : 2004000879
ASUNTO : Impuesto General a las
Ventas
PROCEDENCIA : Arequipa
FECHA : Lima, 07 de febrero de
2006
I. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
“Es un requisito fundamental para en-
contrarse inafecto del Impuesto General a
las Ventas que la entidad se le reconozca
como Centro Educativo de conformidad con
las normas de la materia, para lo cual deberá
contar con la autorización de funcionamiento
y el registro del Ministerio de Educación”.
II. Planteamiento del Problema
El asunto materia de controversia giró
en torno a determinar si un centro de ense-
ñanza aeronáutica civil (asociación sin fines
de lucro) se encuentra inafecto del Impuesto
General a las Ventas, conforme lo señala
el artículo 19° de la Constitución Política,
estando autorizado para su funcionamiento
únicamente por la Dirección General de Ae-
ronáutica Civil (dependiente del Ministerio
de Transportes y Comunicaciones) y no por
parte del Ministerio de Educación.
III. Argumentos esgrimidos
3.1. Argumento de la Administración
Tributaria
La Administración señala que la orden
de pago (1) impugnada se ha emitido
sobre la base de lo autoliquidado por
la propia recurrente y que a ésta no le
resulta aplicable la inafectación estable-
cida en el artículo 19º de la Constitución
Política del Perú, pues no se trata de un
centro educativo, en tanto no acreditó
la calidad de entidad educativa.
3.2. Argumentos del Recurrente
El recurrente expone que la Administra-
ción Tributaria sólo considera exentos
del pago del IGV a aquellas entidades
educativas comprendidas bajo el sector
Educación. Ello, de conformidad, con
lo establecido en la Ley General de
Educación - Ley Nº 23384 y acorde con
lo señalado por el D.Leg. Nº 882.
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A10 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
El recurrente sostiene que lo anterior
resulta una interpretación errónea del
artículo 19º de la Constitución Política
del Perú, dado que es suficiente que el
centro educativo se constituya conforme
la regulación de la materia para gozar
de la inafectación, en este caso con la
autorización de la Dirección General de
Aeronáutica, perteneciente al Ministerio
de Transporte y Comunicaciones.
Adicionalmente, al ser constituido bajo la
Ley Nº 24882, Ley de Aeronáutica Civil,
y, en tanto imparte formación en educa-
ción aeronáutica, califica como entidad
educativa, concluyendo por tal motivo
que sus servicios se encuentran inafectos
del Impuesto General a las Ventas.
Finalmente, agrega que el Ministerio de
Educación no tiene competencia en el
sector aeronáutico para otorgar, modifi-
car, suspender o revocar autorizaciones
a escuelas de aviación civil, siendo la
autoridad competente, la Dirección
General de Aeronáutica Civil depen-
diente del Ministerio de Transportes y
Comunicaciones.
3.3. Argumentos del Órgano Colegiado
El Tribunal Fiscal (TF) razona como
sigue:
El artículo 19° de la Constitución Política
de 1993, establece que las Universida-
des, Institutos Superiores y demás Cen-
tros Educativos constituidos conforme
a la legislación en la materia gozan de
inafectación de todo impuesto directo e
indirecto que afecte los bienes, activida-
des y servicios propios de su finalidad
educativa y cultural.
Recogiendo el precepto constitucional, el
inciso g) del artículo 2° del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto General
a las Ventas- IGV, consagra la inafectación
de los servicios que presten las institu-
ciones educativas públicas o particulares
exclusivamente para sus fines propios.
Además, regula que mediante Decreto
Supremo refrendado por el Ministerio de
Economía y Finanzas, y el Ministerio de
Educación, se apruebe la relación de bie-
nes y servicios inafectos al pago del IGV.
A tal efecto, se dictó el Decreto Supremo
N° 046-97-EF, titulado, Relación de bienes
y servicios Inafectos al Impuesto General
a las Ventas y Derechos Arancelarios por
parte de instituciones educativas particu-
lares y públicas.
Por su parte, el TF señaló que los Cen-
tros Educativos constituidos conforme
la legislación de la materia gozan de la
inafectación del IGV, cuando los servicios
están vinculados a los distintos niveles y
modalidades establecidos en los artículos
34° y 35°(2) de la Ley N° 23384. De igual
modo, el artículo 57° de la precitada nor-
ma, determina que la educación superior
se imparte en escuelas e institutos supe-
riores, centros superiores de post-grado
y en universidades.
De otro lado, el Decreto Legislativo Nº 882,
del 09 de noviembre de 1996, en su artículo
8°, estipula que el Ministerio de Educación
autoriza el funcionamiento de los institutos
y escuelas superiores particulares.
Finalmente, en virtud de lo dispuesto
por el artículo 2º del Decreto Supremo
Nº 047-97-EF, Normas Reglamentarias de
las Disposiciones Tributarios aplicables
a instituciones educativas particulares,
se estipula que las entidades a las que
hace referencia el artículo 19º de la
Constitución Política de 1993 respecto
de la inafectación de tributos, son las
Instituciones Educativas Públicas y las
Instituciones Educativas Privadas.
Estando a lo anterior, el TF concluye que
la asociación se encontraba dentro del
ámbito de educación regulado por el
Decreto Legislativo Nº 882, por ser una
Institución Educativa Privada. Adicional-
mente a ello, el Ministerio de Transportes
y Comunicaciones aprobó la Guía Nº 006
“Certificación de Centros de Instrucción/
Escuelas de Aviación y Autorización de
Funcionamiento” mediante Resolución
Directoral Nº 176-2002-MTC-15.16, en la
que se exigía como uno de los requisi-
tos para la obtención de la autorización
como Centro de Instrucción /Escuela de
Aviación, la resolución otorgada por el
Ministerio de Educación autorizando a
la empresa a realizar actividades como
Centro de Estudios.
IV. Nuestro Comentario
4.1. Breves alcances en torno a los
beneficios tributarios (3)
INAFECTACIÓN: La inafectación su-
pone que un hecho o supuesto no se
encuentre comprendido en la hipótesis
de incidencia tributaria prevista en la ley,
de allí que de ocurrir aquél en la realidad,
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no se desencadena imposición alguna.
El legislador al crear un tributo formula
una descripción hipotética y abstracta de
un posible hecho concreto, que de acon-
tecer en la realidad, se denomina “hecho
imponible”, originando el nacimiento de
la obligación de pago del tributo. Por
tanto, lo que no está comprendido en la
hipótesis de incidencia, no está gravado,
es inafecto, es extraño a la tributación.
Al respecto y sobre el mismo tema
BRAVO CUCCI manifiesta que “... la
no sujeción, no incidencia o inafec-
tación, es una situación fáctica que
implica que un hecho ocurrido en el
mundo fenoménico, no se ha subsu-
mido en una hipótesis de incidencia
tributaria y, en consecuencia, no se
ha producido la incidencia...”(4).
La doctrina ha establecido que no siem-
pre es preciso, que la ley establezca
qué hechos o qué personas no están
sujetas a tributar, por que se deduce
a “contrario sensu” de la limitación
positiva de la ley que crea el tributo.
EXONERACIÓN: Es la exclusión legal
de la aplicación de la norma tributaria
respecto de hechos o personas afecta-
das en principio por un hecho imponible
nacido y que da lugar al no surgimien-
to de la obligación tributaria. Danós,
citando a Héctor Villegas, señala que
en la exoneración se produce el hecho
imponible, pero que, en virtud de una
norma “neutralizante” no surge obliga-
ción tributaria para el contribuyente.
Sectores de la Doctrina sostienen que la
exoneración consiste en una “dispensa
legal del pago” del tributo; según esta
posición, no obstante que, en un caso
concreto se haya otorgado una exone-
ración, de realizarse el hecho imponible
como consecuencia nacería la obligación
tributaria, pero esta no puede ser exigida
por el ente público acreedor, en virtud
del precepto legal exoneratorio.
Finalmente, una característica esencial
de la exoneración es su carácter tem-
poral, conforme lo dispone el inciso c)
del artículo 2º del Decreto Legislativo
Nº 977 (15.03.2007) “Decreto Legislati-
vo que establece la Ley Marco para la
Dación de Exoneraciones e Incentivos
o Beneficios Tributarios”.
LA INMUNIDAD: Se puede definir
como un supuesto de inafectación ca-
lificado por disposición constitucional,
que opera como un limitador al poder
de imposición del legislador (5). Es el
caso del artículo 19º de la Constitución
Política de 1993, la cual afirma que “Las
universidades, institutos superiores y
demás centros educativos constituidos
conforme a la legislación en la materia
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CABALLERO BUSTAMANTE
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Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
gozan de inafectación de todo impuesto
directo e indirecto que afecte los bienes,
actividades y servicios propios de su
finalidad educativa y cultural”. En nuestra
legislación tributaria, no se encuentra
contemplada esta figura, siendo un
desarrollo mayormente doctrinario.
4.2. Artículo 19º de la Constitución
Política de Perú
Para el caso materia de controversia (el
IGV), consideramos pertinente glosar,
parcialmente el primer párrafo del artícu-
lo 19º de la Constitución Política de 1993:
“Las universidades, institutos superiores
y demás centros educativos constituidos
conforme a la legislación en la materia
gozan de inafectación de todo impuesto
directo e indirecto que afecte los bienes,
actividades y servicios propios de su
finalidad educativa y cultural (...)”.
El presente artículo Constitucional, recoge
un beneficio tributario de carácter perma-
nente, cual es; el de la inafectación de
impuestos (directos e indirectos (6)); para
tales efectos, dichos centros educativos
deberán tener en cuenta lo siguiente (7):
1) Solo gozan del beneficios los que
reciben la calificación de “centros educa-
tivos” esto es entidades constituidas for-
malmente y autorizadas a funcionar como
tales por las autoridades del sector. 2) Solo
existen dos requisitos para gozar del bene-
ficio tributario: a) La constitución formal y
b) La realización de actividades y servicios
educativos, además de las transferencias
de bienes, que sean propios a la finalidad
educativa. 3) Todas las leyes que regulan
impuestos aplicables al sector deben
respetar la inafectación, caso contrario,
carecerían de validez.
No obstante lo anterior, la norma consti-
tucional arriba citada, no determina cuál
es aquella autoridad en la que recae el
deber de calificar a determinada persona
como centro educativo, para los efectos
de gozar del beneficio tributario, pero sí
exige que éstos sean constituidos con-
forme a la legislación de la materia.
Normativa de Rango Legal
La Ley Nº 23384, Ley General de Educa-
ción, publicada el 20 de mayo de 1982,
en su artículo 3º determina los niveles de
educación, comprendiendo entre ellas, al
Nivel Superior, y en concordancia con lo
señalado en el artículo 57º prescribe que
la educación superior se imparte en las
escuelas e institutos superiores. Por otro
lado, el artículo 105º de la citada Ley, se-
ñala que los centros educativos y sus pro-
gramas, para su funcionamiento, requie-
ren de la autorización del Ministerio de
Educación o de la del Sector Competente.
Por su parte, el Decreto Legislativo Nº 882
“Ley de Promoción de la Inversión en la
Educación”, publicada el 09 de noviembre
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REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
del 1996, en su artículo 8º, prescribe que
El Ministerio de Educación (...) Autoriza el
funcionamiento de los institutos y escue-
las superiores particulares. De las normas
citadas se desprende que las instituciones
superiores son parte del sistema educativo
y su funcionamiento es reconocido por el
Ministerio de Educación.
Resolución del Ministerio de Trans-
portes y Comunicaciones
De otro lado, desde una perspectiva
administrativa, se observa que, en el
caso resuelto por el TF al recurrente
le resulta imprescindible contar con
autorización expedida por la Dirección
General de Aeronáutica Civil (depen-
dencia del Ministerio de Transporte y
Comunicaciones - MTC), sin embargo,
para tal efecto, requiere a su vez la
calificación como Centro Educativo
por parte del Ministerio de Educación.
En efecto, la Resolución Directoral Nº
176-2002-MTC-15.16, exigía como requi-
sito para la obtención de la autorización
como Centro de Instrucción /Escuela
de Aviación, la resolución otorgada
por el Ministerio de Educación la cual
le permitiese a la institución a realizar
actividades como Centro de Estudios.
En conclusión, el Ministerio de Educa-
ción, entidad perteneciente al Sector
Público, es la que concede la autoriza-
ción a una determinada persona a fin
de calificar como centro educativo, y
por ende reconociéndosele a esta úl-
tima como sujeto con fines educativos
concediéndosele por tanto el goce del
beneficio de la inafectación dispuesta
por el artículo 19º de la Carta Magna.
4.3. Antecedentes jurisprudenciales
sobre el caso planteado
El Tribunal Fiscal ha emitido un pronun-
ciamiento con anterioridad en un caso
similar según RTF N° 04764-4-2003. A
continuación extractamos los consi-
derandos pertinentes del citado fallo
jurisprudencial.
El artículo 19º de la Constitución Polí-
tica establece que las Universidades,
Institutos Superiores y demás centros
educativos constituidos conforme a
la legislación de la materia gozan de
inafectación de todo impuesto direc-
to e indirecto que afecte los bienes,
actividades y servicios propios de su
finalidad educativa y cultural.
El artículo 4º de la Ley 26549,Ley de
Centros Educativos Privados, concor-
dado con el artículo 8º Ley de Promo-
ción de la Inversión en Educación, de-
termina que el Ministerio de Educación
a través de sus órganos competentes
registra el funcionamiento de los Cen-
tros Educativos Privados.
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Informativo Derecho Tributario
Por su parte, el inciso b) del artículo
105º La Ley General de Educación,
señala que para el funcionamiento
de centros y programas educativos
se requiere autorización del Mi-
nisterio de Educación o del sector
competente, la cual tendrá en cuenta
que se cumplan las disposiciones de
dicha ley y que se cumplan con los
medios necesarios.
Por tanto, el requisito fundamental
para encontrarse exonerado (léase
inafecto) del Impuesto General a
las Ventas es que la entidad tenga
la calidad de centro educativo, de
conformidad con la normas de la
materia, para lo cual deberá contar
con la autorización de funcionamien-
to y el registro respectivo de ésta por
parte del Ministerio de Educación,
cumpliendo con solicitar la misma
de forma expresa adjuntando la
información pertinente señalada en
la Ley, dado que al constituir aquélla
una autorización, ésta es constitutiva
de los derechos, obligaciones y privi-
legios que los citados entes gozan.
En definitiva, el Tribunal Fiscal, deter-
mina como requisito la autorización del
IMPUESTO A LA RENTA
Aplicación del saldo a favor del ejer-
cicio anterior.
RTF Nº : 00205-4-2001
Fecha : 04.03.2003
De conformidad con lo previsto en el segun-
do párrafo del artículo 87° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto
Supremo N° 054-99-EF, el saldo del ejercicio
anterior solamente puede ser aplicado contra
los pagos a cuenta que venzan a partir del mes
siguiente al de la presentación de la declaración
jurada anual.
Exoneración del Impuesto a la Renta
a las Fundaciones y Asociaciones sin
fines de lucro.
RTF Nº : 09625-4-2004
Fecha : 17.12.2004
Se cumple con el requisito del inciso b) del
artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta aprobado por el Decreto Supremo N°
054-99-EF, modificado por la Ley 27386, a efecto
de considerar exoneradas a las fundaciones
afectas o asociaciones sin fines de lucro, cuando
en sus estatutos se establece que en caso de
disolución su patrimonio resultante se destine
a entidades con fines similares.
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A12 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
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Ministerio de Educación para constituir-
se como centro educativo.
V. Conclusión
De lo vertido en la presente resolución del
Tribunal Fiscal, consideramos que el pronun-
ciamiento del máximo Tribunal se encuentra
arreglado a derecho conforme a las diversas
normas que regulan el sistema educativo sea
Centro Educativo Público o Centro Educativo
Privado. Estando a lo anterior, resulta necesa-
ria la autorización y registro de ésta ante el Mi-
nisterio de Educación para ser calificado como
Centro Educativo, evitando de este modo que,
contribuyentes sin el debido reconocimiento,
gocen del beneficio tributario de la inmunidad
consagrada en el artículo 19º de la Constitu-
ción Política de 1993, el cual es exclusivo de las
Universidades, Institutos Superiores y demás
Centros Educativos constituidos conforme a
la legislación de la materia.
NOTAS
(1) Sobre el particular, agregamos nosotros que
la RTF Nº 03379-2-2005, 21 de junio del 2005,
señala que se “cuando la materia controver-
tida versa sobre la inafectación o exonera-
ción de un tributo la Administración Tributaria
Sumillas de Jurisprudencia
Estimación del valor de mercado en
la venta de bienes.
RTF Nº : 08754-3-2007
Fecha : 18.09.2007
Para calificar una operación como no fehaciente,
la Administración debe comprobar que su valor
es inferior al que usualmente se encuentra en el
mercado para otros bienes o servicios de igual
naturaleza, lo que supone comparar el valor del
bien transferido con el valor usual de mercado para
otros bienes de la misma naturaleza, solo una vez
efectuada dicha comprobación y establecido que el
valor del bien vendido es inferior, la Administración
podrá efectuar la estimación correspondiente.
No son deducibles los intereses mora-
torios por pagos no oportunos a la AFP.
RTF Nº : 02116-5-2006
Fecha : 25.04.2006
No califican como gasto deducible los intere-
ses por pagos no oportunos a la AFP dado que
éstos provienen del incumplimiento de efectuar
los pagos por aportes en el plazo establecido, y
no están vinculados con la generación de renta
o mantenimiento de su fuente.
CÓDIGO TRIBUTARIO
Plazo de prescripción de la acción de
la Administración Tributaria.
debe emitir resoluciones de determinación y no
órdenes de pago de acuerdo al criterio establecido
en el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 970-1-1997, del
22 de agosto de 1 997”.
(2) Artículo 34º: Los niveles del sistema educativo
son etapas graduales del proceso educativo carac-
terizado por objetivos propios en función de los
diferentes estados del desarrollo de los educados.
Los niveles son Primer Nivel: Educación Inicial,
Segundo Nivel: Educación Primaria, Tercero Nivel:
Educación Secundaria, Cuarto Nivel: Educación
Superior.
Artículo 35º: Las modalidades del sistema edu-
cativo son formas de aplicación del 2do. y 3er. Y
de ejecución de las respectivas acciones educa-
tivas, que se establecen en función del educando
y de las condiciones sociológicas y culturales
del país. Las modalidades son las siguientes: De
menores, De Adultos, Especial, Ocupacional, a
Distancias.
(3) Para mayor información, recomendamos revisar:
DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. Análisis Tributario. Nº
28. Mayo 1990, página 2 y siguientes.
(4) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho
Tributario. 1° edición, páginas 227 y 249-250.
(5) Ello constituye un tipo de Privilegio constitucional
en virtud del cual el sujeto pasivo de la obligación
tributaria resulta excluido del campo de aplicación
del tributo.
(6) El IGV, es catalogado como un Impuesto Indi-
recto.
(7) La Constitución Comentada. Gaceta Jurídica Tomo
I. Max Salazar Gallegos: Régimen Tributario de la
educación. P 492. n
RTF Nº : 09217-7-2007
Fecha : 28.08.2007
El plazo de prescrpción de la facultad de
la Administración Tributaria para aplicar las
sanciones de las infracciones consistentes en
no presentar las declaraciones que contengan
la determinación de la deuda tributaria y ser
detectado por la Administración, así como la de
no presentar las declaraciones que contengan la
determinación de la deuda tributaria dentro de
los plazos establecidos, tipificadas en el numeral
1) del artículo 176º del texto original del Código
Tributario, aprobado por Decreto Legislativo Nº
816 y su modificatoria realizada por la Ley Nº
27038, es de cuatro (4) años.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Pérdida de comprobantes de pago no
invalida el crédito fiscal ni el gasto si se
encuentran debidamente sustentados
con documentos.
RTF Nº : 00485-5-2001
Fecha : 16.05.2001
El extravío posterior de los comprobantes de
pago no acarrea la pérdida del derecho a deducir
el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas o
el gasto deducible del Impuesto a la Renta, cuando
la preexistencia del comprobante y la realización
de la operación resultaran comprobables.
INFORMATIVO
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