I Área Tributaria
Aspectos a considerar para la deducibilidad como
gasto los recibos por honorarios emitidos por el
gerente general
Ficha Técnica
Autora : Cynthia P. Oyola Lázaro(*)
Título : Aspectos a considerar para la deducibilidad
como gasto por recibos por honorarios
emitidos por el gerente general
RTF N° : 07132-4-2014
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 323 - Segunda
Quincena de Marzo 2015
1. Introducción
La administración tributaria cada vez viene
incorporando a más trabajadores indepen-
dientes en las planillas de las empresas,
y esto es porque en sus operativos de
inspecciones y/o fiscalizaciones determina
la existencia o inexistencia de la relación
laboral de ciertos trabajadores cuando sea
necesario hacerlo para controlar el cumpli-
miento de las obligaciones fiscales y, es-
pecíficamente, para la correcta deducción
que se haya hecho de un gasto, esto acorde
con lo indicado por la Administración Tri-
butaria en la Carta N° 002-2015. En dicho
sentido pasaremos a analizar la Resolución
del Tribunal Fiscal Nº 07132-4-2014, en lo
que respecta a dos reparos realizados por
la Administración Tributaria, y vinculados a
gastos por recibos por honorarios emitidos
por el gerente general, en el que esta con-
sidera como requisito para la deducibilidad
como gasto que el gerente se encuentre
en planilla, así como en relación al gasto
por comisiones por ventas sustentados en
recibos por honorarios.
2. Hechos relevantes del caso
Mediante el Punto 3 del Anexo N°01 al
Requerimiento N° 0222060001959, la
Administración solicitó a la recurrente,
entre otros, que sustentara por escrito, de
forma fehaciente y con documentación
sustentatoria, los elementos de prueba
que sustenten la efectiva prestación de
los servicios y la necesidad del gasto para
producir la fuente, con relación a los si-
guientes comprobantes de pago: i) Recibo
por honorarios N° 001-00101 emitido por
concepto de asesoría gerencial, y ii) Recibo
por honorarios N° 001-00112 emitido
por concepto de comisión por venta. Asi-
mismo, solicitó que presentara por cada
uno de los proveedores los contratos de
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cursante
de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontifica Universidad
Católica del Perú. Ex Orientadora Tributaria de la División Central
de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria - SUNAT. Asesora Tributaria en la Revista
Actualidad Empresarial.
N° 323 Segunda Quincena - Marzo 2015
servicios firmados, detalle de los servicios,
nombres y apellidos, DNI de las personas
que prestaron los servicios, lugar donde se
llevó a cabo el servicio, informes técnicos,
y necesidad de los servicios de acuerdo con
el principio de causalidad de renta gravada.
Que a efectos de atender lo solicitado, la
recurrente presentó el escrito de fecha 27
de abril de 2006, al que adjuntó copia de
los recibos por honorarios N° 001-00101
y 001-00112, copias de los folios 9 a 11
de su Libro de Actas en los que da cuenta
de la sesión de directorio de fecha 29 de
mayo de 2003 en la que se acuerda asig-
nar honorarios profesionales por servicios
de gerencia al Gerente General, así como
una comisión de ventas en función a los
resultados de hasta un máximo de 10%
de las ventas brutas, asimismo presentó el
acuerdo de la junta universal de accionis-
tas de 4 de junio de 2003, que ratifica el
acuerdo de la sesión de directorio.
Que en el punto 3 del Anexo N° 01
al Resultado del Requerimiento N°
0222060001959, la Administración dejó
constancia de la documentación presen-
tada por la recurrente, y señaló que el
señor Luis Francisco Pérez es accionista y
gerente general de la recurrente y que de
acuerdo a lo dispuesto en el inciso n) del
artículo 37° de la Ley del Impuesto a la
Renta, las remuneraciones pagadas por
todo concepto deben figurar en el Libro
de Planilla para ser deducibles como gasto.
Asimismo precisa respecto al recibo
por honorario N° 001-00112, emitido
por concepto de comisión de venta por
S/.119,735.00, es una operación afecta
a renta de tercera categoría y al pago del
igv, debiendo emitirse en dicho caso una
factura y no recibo por honorario.
Por lo que con fecha 25 de mayo de 2005,
la Administración notificó a la recurrente el
Requerimiento N° 0222060002534, me-
diante el cual le solicitó que sustentará entre
otros, el reparo indicado en el resultado
del requerimiento anterior, ante lo cual, la
recurrente mediante escrito de 31 de mayo
de 2006, indicó que el trabajo realizado por
servicios y las comisiones consta el libro de
actas; sin embargo mediante el Resultado
del Requerimiento 022200002534 la Ad-
ministración mantuvo el reparo efectuado.
3. Posición de la recurrente
La recurrente sostiene que es una mi-
croempresa que realiza negocios en base
a la confianza, siendo que los tratos y
acuerdos que se llevan a cabo con las em-
Análisis Jurisprudencial
presas o personas que le prestan servicios
son verbales, por lo que la exigencia que
hace la Administración de acreditar dichos
acuerdos documentariamente es contrario
al Código civil, puesto que los contratos
pueden celebrarse verbalmente.
Que precisa respecto al reparo vinculado a
que se debe incluir al gerente general en
la planilla, que obligarlo sería contrario
al principio constitucional de libre con-
tratación, por lo que resulta válido que el
gerente general gire recibos por honorarios
a la empresa, más aún cuando la Admi-
nistración en ningún momento ha demos-
trado que exista uno de los elementos del
contrato de trabajo, esto es, subordinación
para que este se encuentre en planilla.
4. Posición de la Administración
Tributaria
La Administración Tributaria sostiene que
producto del procedimiento de fiscaliza-
ción iniciado a la recurrente respecto al
impuesto a la renta del ejercicio 2004, y
el impuesto general a las ventas de los
periodos de enero a diciembre de 2004,
aquella no cumplió con sustentar de
manera fehaciente y con documentación
probatoria las operaciones observadas
correspondientes, entre otras, respecto
del gasto por los servicios prestados por
el gerente general, motivo por el cual
procedió a reparar dichos gastos; por lo
que considera que los resoluciones de
determinación sustentados en dichos re-
paros así como las resoluciones de multa
emitidas deben mantenerse.
5. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal declara nula la Resolu-
ción de Intendencia N° 020140049093/
SUNAT de 31 de mayo de 2010, en el
extremo referido al impuesto a la renta
del ejercicio 2004 respecto al reparo por
gastos no sustentados de los recibos por
honorarios N° 001-00112 y N° 001-
00101 en cuanto adiciona un fundamen-
to a dicho reparo, de conformidad con el
artículo 127° y el numeral 2 del artículo
109° del Código Tributario.
Los considerandos para resolver el caso
materia de controversia fueron los si-
guientes:
Respecto al requisito a que debe figurar
en el libro de planilla el gerente general
para la deducción como gasto por con-
cepto de prestación de servicios: Que
durante el procedimiento de fiscalización,
Actualidad Empresarial I-23
 I Análisis Jurisprudencial
la Administración no desconoce la presta-
ción de los servicios a que se refieren los
comprobantes de pago antes anotados,
sino que considera que las remuneraciones
pagadas por todo concepto al gerente ge-
neral deben figurar en el libro de planillas
para ser deducible como gasto.
Al respecto, el Tribunal Fiscal señala que
conforme con el criterio establecido en la
Resolución N° 00102-8-2012 el solo he-
cho que sobre una persona recaiga además
de un vínculo de orden societario (por ser
gerente general o director) uno de índole
comercial por los que emite recibos por
honorarios, no convierte el pago efectuado
en uno no deducible, mas aun cuando la
efectiva prestación de los servicios por los
que se giraron los recibos por honorarios
ni su vinculación con la generación de la
renta gravada, han sido cuestionados por
la Administración durante la fiscalización,
por lo que la referida observación en el
presente caso carece de sustento.
Respecto al recibo por honorario N°
001-00112 girado por comisión de
ventas, el Tribunal Fiscal señala que de
acuerdo al artículo 33 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, norma aplicable al caso
de autos, son rentas de cuarta categoría,
entre otras, las obtenidas por: el ejercicio
individual, de cualquier profesión, arte,
ciencia, oficio o actividades no incluidas
expresamente en la tercera categoría.
Que el inciso b) del artículo 28 de la
Ley del Impuesto a la Renta, señala que
son rentas de tercera categoría que las
derivadas de la actividad de los agentes
mediadores de comercio, rematadores y
martilleros y de cualquier otra actividad
similar. Que de la norma indicada se
aprecia que las rentas generadas por la
actividad de mediadores de comercio son
consideradas expresamente por la ley del
impuesto a la renta como de tercera para
efecto de dicho impuesto.
Que el artículo 237° del código de comer-
cio, indica que se entiende por comisión
mercantil al mandato cuando tenga por
objeto un acto u operación de comercio,
y sea comerciante o agente mediador de
comercio el comitente o el comisionista.
Que en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
N° 271-4-2003 y N° 01111-3-2010 se
ha indicado que a efecto que exista comi-
sión mercantil debe tratarse de un “acto
u operación de comercio” y el comitente
o comisionista debe ser comerciante o
agente mediador de comercio, pudiendo
apreciarse consecuentemente que además
de la realización genérica del acto de
comercio, el intermediario o comisionista
debe cumplir con la segunda calificación,
lo que únicamente puede verificarse en el
supuesto en el que realice directamente
actividad comercial, o además de la pres-
tación del servicio (aporte de trabajo),
aporte de alguna forma capital, esto es,
recibir mercadería y disponer directa-
I-24 Instituto Pacífico
mente de ellas, anticipar fondos, efectuar
el cobro de la totalidad del servicio y
tener la disposición de estos, siendo en
consecuencia necesario que se evidencie
de forma alguna actividad empresarial.
Que la Administración no ha acreditado
que la “comisión de venta” que figura en el
recibo por honorario N° 001-112 emitido
por el gerente general Luis Francisco Pérez
corresponde a comisiones mercantiles y
por tanto califiquen como rentas de tercera
categoría, razón por la cual la observación
efectuada carece de sustento, más aún
cuando en el Libro de actas figura que a di-
cho gerente se le asignará una comisión de
ventas en función a los resultados de hasta
un máximo de 10% de las ventas brutas.
6. Comentarios
Respecto al requisito de deducción
como gasto que el pago efectuado al
gerente general figure en la planilla:
Como se aprecia en el caso materia de
análisis, el Tribunal Fiscal indica que tal
como lo estableció en una resolución
anterior, el solo hecho que sobre una
persona recaiga además de un vínculo de
orden societario (por ser gerente general
o director) uno de índole comercial por
los que emite recibos por honorarios, no
convierte el pago efectuado en uno no
deducible, es decir, a juicio del Tribunal
las funciones de dirección como es de la
gerencia general no implican por sí misma
la existencia de una relación laboral, pues
estas pueden brindarse bajo un contrato
de servicio de naturaleza civil.
En este sentido conviene indicar que de
acuerdo a la doctrina laboral y la norma-
tiva laboral, esto es el Decreto Legislativo
N° 728, para determinar la existencia
de un contrato de trabajo, es decir, para
determinar la existencia de un vínculo
laboral es necesario que se presenten los
siguientes elementos esenciales: a) Pres-
tación personal de servicios, por la que el
trabajador pone a disposición del emplea-
dor su fuerza de trabajo, debiendo prestar
el servicio de forma personal y directa, b)
remuneración que es la contraprestación
que otorga el empleador al trabajador a
cambio de de la actividad que esta realiza a
su favor y c) subordinación o dependencia,
que implica un vínculo jurídico por el cual
el trabajador le confiere al empleador el
poder de conducir su actividad personal.
Este tercer elemento es esencial y consti-
tuye el elemento fundamental y exclusivo
del contrato de trabajo, puesto que los
otros contratos de servicios por cuenta
ajena, como la locación de servicios u
contrato de obra son cumplidos con auto-
nomía, donde el empresario no interviene
en la ejecución del servicio, solo puede
exigirle el servicio en sí, en cambio en el
contrato de trabajo no ocurre lo mismo,
el empleador sí determina como usará
la energía laboral del trabajador que es
contratado. Sin embargo, cabe indicar
que la subordinación es un elemento que
en algunas oportunidades se hace difícil
de identificar, por ello es necesario recurrir
al conjunto de características típicas que
permiten presumir la existencia de una
relación laboral, tales como: el lugar de
trabajo, horario de trabajo y exclusividad
o trabajo para un solo empleador, entre
otros. Asimismo, a efectos de establecer
la existencia de subordinación, no debe
estarse a la denominación que se le dé a
un contrato, sino al principio de primacía
de la realidad y a la naturaleza de los ser-
vicios prestados; en dicho sentido puede
verificarse por ejemplo la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 17525-4-2013, que sí
confirmó los reparos efectuados por la
Administración Tributaria al considerar
que el gerente general debía incorporarse
a planilla y no emitir recibos por honora-
rios dado que había subordinación de por
medio. Por ello es que debemos indicar
que la incorporación de un trabajador en
la planilla no es un requisito obligatorio;
sin embargo debemos tener en cuenta
lo considerado anteriormente para es-
tablecer una relación laboral, reuniendo
los medios probatorios que acrediten la
existencia o no de vínculo laboral, a efec-
tos de no tener contingencias tributarias1.
Respecto al reparo realizado por reci-
bo por honorario girado por concepto
de comisión por ventas
La comisión mercantil está definida en
el artículo 237° del Código de Comercio
que señala que: “Se reputará comisión
mercantil, al mandato, cuando tenga
por objeto un acto u operación de
comercio, y sea comerciante o agente
mediador del comercio el comitente o
el comisionista”. No solo ello, el Código
de comercio también en los artículos
siguientes al mencionado, indica pautas
para precisar cuándo nos encontramos
ante una comisión mercantil. Por ello de
acuerdo al Código de comercio el contrato
de comisión mercantil vendría a ser uno
mediante el cual un comerciante, denomi-
nado “el comisionista” se obliga a realizar
en nombre propio o en nombre de otra
persona (natural o jurídica), denominada
“el comitente”, uno o más negocios co-
merciales individualmente determinados
de este último, durante cierto tiempo, a
cambio de una comisión entendida como
la retribución por la labor desempeñada.
Por lo que nos encontramos de acuerdo
con lo indicado por el Tribunal Fiscal en el
sentido que la Administración Tributaria
debía verificar los elementos indicados en
el citado código a efectos de verificar si en
realidad se encontraban en un contrato
de comisión mercantil y, por lo tanto,
de acuerdo al artículo 28 de la Ley del
Impuesto a la Renta, debía encontrarse
obligado a emitir el gerente general una
factura por actividades generadoras de ter-
cera categoría y no recibos por honorarios.
1 A mayor abundamiento puede verificar las Resoluciones del Tribunal
Fiscal N° 538-1-2001, 01544-1-2003, 04249-1-2005 y 507-1-2005.
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