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Todos los años, las sociedades constituidas en nuestro país deben revisar su
contabilidad y proceder a efectuar el cálculo del impuesto que les corresponde,
considerando que la Ley las ha incluido dentro de la tercera categoría de obligados
tributarios. En este sentido, a fin de hallar el monto exacto que se debe pagar al fisco es
necesario que previamente se deduzca de su renta bruta los gastos que se encuentran
enumerados en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Estando a ello, resulta necesario enfatizar que para que un concepto pueda ser
deducido debe cumplir con ciertas características como: causalidad, fehaciencia,
bancarización, valor de mercado, determinación y la acreditación del comprobante de
pago (Carrillo, 2018). Previo a efectuar el análisis respectivo, resulta necesario dejar
establecidas ciertas bases en cuanto al principio de causalidad, toda vez que el artículo
37° de la Ley del Impuesto a la Renta lo considera como un criterio directriz para
determinar el modo y tiempo para su deducción. A efectos de entender el mecanismo
para determinar si un concepto es pasible de deducción, debe entenderse que el
principio de causalidad es:
“[l]a relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto
deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la
fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido
con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se
considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no
se logre la generación de la renta.” (Picón, 2007, pp.29).
Asimismo, sobre éste tema la SUNAT a través del Oficio Nº 015-2000-K0000 de fecha
07 de febrero del 2000 indicó lo siguiente: “(…) como regla general se consideran
deducibles, para determinar la renta de tercera categoría, los gastos necesarios para
producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida.
Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera
dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto.” Estando a ello,
se puede concluir que el principio de causalidad contempla que el gasto deberá ser
necesario para mantener o incrementar la fuente generadora de la renta y, por otro lado,
que la deducción no esté prohibida por ley como los supuestos contemplados en el
artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta. Así, el principio de causalidad no implica
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que el gasto haya generado su correspondiente ingreso, por el contrario este principio
nos dice que basta la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y
la renta gravada para que se pueda considerar como deducible.
Para fines del siguiente trabajo, nos concentraremos en analizar únicamente los literales
k) y l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Este literal hace mención a dos tipos de pensiones: jubilación y de montepío. Se debe
entender como pensión de jubilación a aquella contraprestación que recibe el trabajador
cesado en su actividad laboral que ha cumplido con el requisito de edad y años de
aportación – este último sólo en el caso del Sistema Nacional de Pensiones-. Por otro
lado, la pensión de montepío es el beneficio que reciben los familiares del trabajador
que falleció, cuyo monto depende del tiempo de servicios que hubiera prestado el
trabajador (Alva, 2016, pp.60); estas pensiones estuvieron destinadas al personal militar
y policial de acuerdo a lo normado por el Decreto Ley N°19846. De igual forma, una
característica que deben tener ambas es que no estén cubiertas por ningún seguro.
Respecto a las pensiones de jubilación, es necesario remitirnos a las normas que regían
la forma de pago de pensiones en nuestro país anteriormente. Estando a las normas
laborales vigentes en 1989, el monto total del aporte era de 9%, monto que se pagaba
en un 6% por el empleador y en un 3% por el trabajador, de acuerdo al artículo 7° del
D.L. 19990. Con la reforma laboral planteada en el año 1994, se dispuso que el aporte
total del 9% sea pagado íntegramente por el trabajador. Por lo tanto, a partir de ese
momento, las pensiones ya no significaban un gasto para los empleadores. (Chacaltana,
1998, pp.16). Incluso, posterior a dicha variación, la Ley N°26504 modificó dicho
porcentaje y lo elevó al 11%, haciendo precisión nuevamente que éste se pagaría a
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cargo del asegurado, y adicionalmente a ello, la segunda disposición transitoria
establece un tercer aumento en las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones,
elevándola al 13% de la remuneración asegurable, disposición que regiría a partir del
01 de enero de 1997 según se desprende de la norma, aunque éstas siempre a cargo
exclusivo del trabajador.
Teniendo en cuenta estos antecedentes, ahora resulta evidente que lo que pretendía
cubrir el inciso k) son las aportaciones de pensiones que eran asumidas en una parte
por el empleador, práctica que hoy en día ya no se aplica. Así tenemos que Medrano
señala que: “(…) la deducción solo puede ser aplicada por aquellas empresas que
jubilaron a trabajadores dentro del antiguo régimen en que correspondía al empleador
el pago de las pensiones.” (2018,pp.92)
En relación al literal l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, encontramos
que ésta señala:
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“Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener
su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta
Ley, en consecuencia son deducibles (…)
I) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se
acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier
concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral
existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el
ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro
del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.”
Sobre éste tema, Fernández señala que cuando el literal l) del artículo 37° hace
referencia a retribuciones “que se acuerden a favor del personal”, quiere decir que se
tratan de montos voluntarios o mejor dicho gratificaciones extraordinarias (2005,
pp.334), como por ejemplo las canastas de navidad o bonificaciones por el día de la
medicina.
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Al respecto, el Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamiento en la resolución N° 04503-5-
2010, y señala:
“(…) [c]omprende las gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos
que se pacten en forma adicional a la remuneración convenida con el trabajador
por sus servicios, es decir, aquéllas (sic) conceptos que se realicen de manera
voluntaria por el empleador, en virtud del vínculo laboral, pues es sólo en estos
casos que se estaría en el supuesto de obligaciones que “se acuerden” al
personal”.
El último párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta refiere que las
gratificaciones extraordinarias a las que hace alusión el artículo 37.L deben cumplir con
el criterio de la generalidad. Así, Fernández señala que para que el gasto sea deducible,
éste debe aplicarse de forma homogénea a todos los trabajadores; nos plantea como
ejemplo: “Esto es, que si existen dos trabajadores que realizan iguales tareas y uno
percibe una retribución más alta que el otro, el mayor gasto podría no ser aceptado.
Esta disposición pretende cubrir excesos por temas tales como la contratación de
familiares o el beneficio injustificado de sujetos vinculados al empleador.” (2005, pp.334-
335). En un sentido similar se ha pronunciado la SUNAT en el Informe N.° 053-2005-
SUNAT/2B0000, indicando que los gastos por concepto de aguinaldos, bonificaciones,
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gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos
que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo
laboral existente y con motivo del cese, deben haber superado el test del criterio de
generalidad.
Por último, es necesario hacer mención a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01752-
1-2006 en la que se determinó que las gratificaciones otorgadas al personal sí cumplían
con el principio de generalidad “(…) toda vez que fueron entregadas a todos aquellos
trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados
con el incremento de ventas en el año 2001”. En esta sentencia, se hace evidente que
la Administración no había calificado adecuadamente la pertinencia de tales
deducciones pues no tomó en cuenta que el criterio de generalidad no puede aplicarse
de forma indiscriminada a todo el personal, sino que debe valorarse que si ésta
bonificación tenía la finalidad de premiar el incremento de ventas, los agentes que no
habían colaborado para ello no podrían haberla exigido, pues se perdería la razón de
ser de tal bonificación, que en síntesis era premiar a los trabajadores eficientes del área
de ventas.
CONCLUSIONES
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Asimismo, el primer principio que debe aplicarse para ésas bonificaciones
extraordinarias es el de causalidad, es decir si ésta representa una necesidad del gasto
para generar renta o para mantener la fuente. Asimismo, es de aplicación aplicar el
principio de generalidad, es decir que no sea una bonificación para un grupo de
trabajadores; y en el caso que esté dirigido a un grupo de particular de trabajadores
debe acreditarse que los integrantes de éste grupo responden a una característica en
común que los diferencia del resto de trabajadores.
Por último, como en la mayoría de los gastos que pueden deducirse, es importante que
estos obedezcan a los principios de razonabilidad y proporcionalidad con los ingresos;
por lo tanto, la resolución de cada caso va a obedecer a las circunstancias especiales
de cada empresa y situación en específico.
BIBLIOGRAFIA
Alva, M. (2014) El pago de los beneficios sociales y las vacaciones:¿Cuándo se puede
considerar efectuado el gasto para el Impuesto a la Renta). Revista de Actualidad
Empresarial, (295), I-1 – I-6. Recuperado de:
http://aempresarial.com/servicios/revista/295_1_DRGVXBCRJHYHZCNHKLCNGNPM
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Fernández, I. (2005). Las deducciones del impuesto a la renta. Lima, Perú: Palestra
Editores.
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Presidente de la República. (23.09.2007) Texto Único Ordenado de la Ley para la Lucha
Contra la Evasión y para la Formalización de la Economía. [Decreto Supremo N°150-
2007-EF]. Recuperado de: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/itf/ds150_07.htm