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Algunos juristas y doctrinarios del derecho fiscal establecen medianamente los mismos medios de
extinción de las obligaciones fiscales, sin embargo, hoy te presentamos los que medianamente
encontrarías en cualquier Legislación de los países Latinoamericanos, pues son los más
ampliamente aceptados.
Los medios de extinción que consideramos son los más comunes, son los siguientes: pago ;
compensación ; condonación ; cancelación de créditos fiscales ; remate y adjudicación fiscal de
bienes ; dación en pago ; confusión ; imposibilidad de cumplir ; baja ; prescripción ; caducidad.
Esta es la forma más normal para cubrir las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, en
otras palabras, es la forma que más le gusta al Estado a través de la Hacienda Pública Federal de
percibir los ingresos correspondientes a imposiciones tributarias.
De acuerdo con el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, “las contribuciones y sus
accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el
extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate.”
De acuerdo con Rafael de Pina el pago es “el cumplimiento normal de una obligación civil. // Entrega
por el deudor al acreedor de la cantidad de dinero que le debe.”
(Rafael de Pina Vara. Diccionario de Derecho. Editorial Porrúa. Año 2006. México. Página 394).
Por su parte Sergio de la Garza manifiesta que el pago es “el modo de extinción por excelencia y el
que satisface plenamente los fines y propósitos de la relación tributaria, porque satisface la
pretensión creditoria del sujeto activo”
(Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008.
Página 595).
Pero entonces ¿quiénes son los sujetos hábiles del pago? A primera vista tenemos el contribuyente
que está a cargo del pago de sus propias obligaciones (deudor directo), sin embargo el Código Fiscal
de la Federación nos establece algunos otros que pueden serlo, tal es el caso de los: deudores
solidarios, sucesores, sujetos pasivos por adeudo ajeno, etc.
Ahora bien, entendemos que el objeto del pago es precisamente la realización de la pretensión en
que consiste la obligación tributaria. Cuando nos referimos a obligaciones tributarias sustantivas su
objeto se refiere a la entrega de una cantidad de dinero o de otros bienes en especie; por el
contrario, cuando nos referimos a obligaciones tributarias formales su objeto consiste en la
realización de un hecho positivo o negativo que puede ser una simple abstención o una tolerancia.
COMPENSACIÓN.
La compensación es definida por el Código Civil Federal, a través del artículo 2185, como la
siguiente “Tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y
acreedores recíprocamente y por su propio derecho.”
Así también el artículo 2186, del citado ordenamiento establece que “El efecto de la compensación
es extinguir por ministerio de la ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor.”
José Castán, manifiesta sobre este medio de extinción de las obligaciones tributarias que es “el
modo de extinguir, en la cantidad concurrente, las obligaciones de aquellas personas que por
derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras una de la otra.”
(José Castán Tobeñas. Derecho Común y Foral. España. Sexta Edición. Tomo II. Página 560).
Por su parte, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación regula la compensación señalando lo
siguiente “los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar
las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por
retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se
causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino
específico, incluyendo sus accesorios.”
La compensación puede materializarse a través del famoso saldo a favor o del pago de lo indebido,
en Tareas Jurídicas ya hemos tocado este tema y como diferenciar ambas herramientas a favor del
contribuyente,
Sin embargo, para abundar un poco más sobre la compensación esta nace cuando por ejemplo, por
reforma a un artículo de un impuesto, te das cuenta que un acto o servicio gravado deja de serlo, por
lo que al estar pagando un impuesto por dicho acto o servicio de manera “errónea”, solicitas su
devolución por concepto de pago de lo indebido al Fisco Federal o en su caso “COMPENSARLO” en
contra de futuros adeudos que tengas con Hacienda Federal.
Es como cuando vas a una tienda departamental y no te gustó una camisa que compraste y en vez
de regresarte el dinero que pagaste, te dan una “tarjeta de regalo” misma que utilizas para realizar
futuras compras, es igual en la compensación, quizá no solicitas la devolución de ese dinero pagado
erróneamente, pero como tienes una cantidad a favor, se la vas a restar al monto que tengas que
pagar de impuestos para la próxima ocasión.
Ejemplo: el sujeto A le debe al sujeto B cien pesos, pero a su vez el sujeto V le debe al sujeto A 50
pesos; se compensan crédito y adeudo y el saldo resulta en un adeudo de cincuenta pesos a favor
del sujeto B y a cargo del A”
(Octavio Alberto Orellana Wiarco. Derecho Procesal Fiscal. Año 2006. Editorial Porrúa. México.
Página 63).
CONDONACIÓN.
La condonación es definida en el artículo 2209 del Código Civil Federal que establece lo siguiente
“Cualquiera puede renunciar su derecho y remitir, en todo o en parte, las prestaciones que le son
debidas, excepto en aquellos casos en que la ley lo prohíbe.”
Por su parte el Código Fiscal de la Federación establece en su artículo 39 que será el propio
ejecutivo federal quien puede decretar esta medida a favor del contribuyente, tal y como se
transcribe a continuación:
I.- Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su
pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte
la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de
productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por
fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.
Sin que las facultades otorgadas en esta fracción puedan entenderse referidas a los casos en que la
afectación o posible afectación a una determinada rama de la industria obedezca a lo dispuesto en
una Ley Tributaria Federal o Tratado Internacional.
(…)”
De lo anterior, claramente podemos observar que la condonación como medio para extinguir
obligaciones fiscales no es aplicable en todos los casos, sino únicamente cuando sea decretada por
el ejecutivo federal, en casos específicos, esto puede ser como en el caso de desastres naturales,
pues se busca incentivar y/o reactivar económicamente la zona afectada, por lo que se le exhibe de
su pago total o parcial a los contribuyentes que encuadren en dicha situación.
(Octavio Alberto Orellana Wiarco. Derecho Procesal Fiscal. Año 2006. Editorial Porrúa. México.
Página 64).
El artículo 146-A del Código Fiscal de la Federación prevé la figura de la cancelación de créditos
fiscales:
“Artículo 146-A.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá cancelar créditos fiscales en las
cuentas públicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables
solidarios.
Se consideran créditos de cobro incosteable, aquéllos cuyo importe sea inferior o igual al equivalente
en moneda nacional a 200 unidades de inversión, aquéllos cuyo importe sea inferior o igual al
equivalente en moneda nacional a 20,000 unidades de inversión y cuyo costo de recuperación
rebase el 75% del importe del crédito, así como aquéllos cuyo costo de recuperación sea igual o
mayor a su importe.
Se consideran insolventes los deudores o los responsables solidarios cuando no tengan bienes
embargables para cubrir el crédito o éstos ya se hubieran realizado, cuando no se puedan localizar o
cuando hubieran fallecido sin dejar bienes que puedan ser objeto del procedimiento administrativo de
ejecución.
Cuando el deudor tenga dos o más créditos a su cargo, todos ellos se sumarán para determinar si se
cumplen los requisitos señalados. Los importes a que se refiere el segundo párrafo de este artículo,
se determinarán de conformidad con las disposiciones aplicables.
Es importante resaltar que este medio no libera al deudor fiscal de su obligación, pues dicho medio
es de control interno para la contabilidad de la Hacienda Federal pero se busca que con
posterioridad dicho contribuyente realice el pago correspondiente.
(Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008.
Página 621).
“Artículo 151. Las autoridades fiscales, para hacer efectivo un crédito fiscal exigible y el importe de
sus accesorios legales, requerirán de pago al deudor y, en caso de que éste no pruebe en el acto
haberlo efectuado, procederán de inmediato como sigue:
I.- A embargar bienes suficientes para, en su caso, rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o
adjudicarlos en favor del fisco, o a embargar los depósitos o seguros a que se refiere el artículo 155,
fracción I del presente Código, a fin de que se realicen las transferencias de fondos para satisfacer el
crédito fiscal y sus accesorios legales.
(…)
II.- A embargar negociaciones con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, a fin de
obtener, mediante la intervención de ellas, los ingresos necesarios que permitan satisfacer el crédito
fiscal y los accesorios legales.
El embargo de bienes raíces, de derechos reales o de negociaciones de cualquier género se
inscribirá en el registro público que corresponda en atención a la naturaleza de los bienes o derechos
de que se trate.
(…)”
DACIÓN EN PAGO.
Rossy H. señala que “el acto en virtud del cual el deudor, voluntariamente, realiza, a título de pago,
una prestación diversa de la debida al acreedor, quien consiente en recibirla en sustitución de ésta.”
(Rossy H., Instituciones, Página 512. Citada por Sergio de la Garza en su libro Derecho Financiero
Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008. Página 622).
Por su parte, el artículo 191, último párrafo del Código Fiscal de la Federación establece que “Para
los efectos del artículo 25 de la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación, las adjudicaciones
tendrán la naturaleza de dación en pago.”
De lo anterior, ahora analizaremos lo dispuesto por el artículo 25 de la Ley del Servicio de Tesorería
de la Federación.
“Artículo 25.- A fin de asegurar la recaudación de toda clase de créditos a favor del Gobierno
Federal, la Secretaría, por conducto de la Tesorería o de los auxiliares legalmente facultados para
ello, podrá aceptar la dación de bienes o servicios en pago total o parcial de créditos, cuando sea la
única forma que tenga el deudor para cumplir con la obligación a su cargo y éstos sean de fácil
realización o venta, o resulten aprovechables en los servicios públicos federales, a juicio de la propia
Tesorería o de los auxiliares de referencia.
De lo anterior, se desprende que claramente la dación en pago es un medio para extinguir las
obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, sin embargo, sólo se actualiza en caso de no
contarse con otro medio como el dinero en efectivo.
CONFUSIÓN.
Uno de los medios de extinción de las obligaciones poco comunes pero vale la pena analizarlo, de
acuerdo con el Código Civil Federal, la confusión se describe en los siguientes y únicos numerales:
“Artículo 2206.- La obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y deudor
se reúnen en una misma persona. La obligación renace si la confusión cesa.
Artículo 2207.- La confusión que se verifica en la persona del acreedor o deudor solidario, sólo
produce sus efectos en la parte proporcional de su crédito o deuda.
Artículo 2208.- Mientras se hace la partición de una herencia, no hay confusión cuando el deudor
hereda al acreedor o éste a aquél.”
Quizá te resulte un tanto difícil ver este tema en materia fiscal, para ello Giuliani Fonrouge que “no
son pocos los casos en que ella puede producirse (la confusión). No solamente por que el Estado
puede llegar a ser heredero del deudor, esto es, sucesor a título universal, sino también en razón de
que puede ser sucesor a título particular de bienes cuya propiedad sea circunstanciada determinante
del tributo. En el primer supuesto, que con ciertas reservas doctrinales puede extenderse a las
herencias vacantes, no hay duda acerca de la reunión de las calidades de acreedor y deudor; en el
segundo, el Estado puede adquirir bienes por legado, donación, expropiación o simplemente por
compra, y entonces sucede a título particular en obligaciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto
se pone de manifiesto, especialmente, con respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes
expropiados o comprados por el Estado que aplicó el tributo, y donde la confusión se produce al
ocurrir la transmisión de dominio.”
IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR.
Si bien es cierto, esta figura no se aplica en los países de Latinoamérica –al menos en la mayoría-
vale la pena entrar al estudio de la misma, para ello Sergio de la Garza señala lo siguiente:
“En el Derecho privado, una de las formas de extinción de las obligaciones, es la imposibilidad de
cumplir cuando no haya culpa del deudor, incluyéndose la pérdida de la cosa debida (Arts. 2017,
2018, 2019 y demás relativos del CCDF).
Berliri, Pugliese y Tesoro opinan que la imposibilidad de cumplir como medio de extinción de las
obligaciones tributarias no puede tener aplicación alguna. Giuliani Fonrouge sostiene que “es posible
su admisión, por lo menos en ciertas situaciones” y tratándose de tributos pagaderos en especie.
Escribe Giuliani Fonrouge que “en el régimen de la U.R.S.S. existen cotribuciones pagaderas en
productos agrícolas y no redimibles en dinero, por tratarse de una cuestión esencial y vinculada con
la organización económica; y en la Argentina también se aplican estos tributos en especie, instituidos
con fines de regulación económica, como la contribución en vino para evitar la baja de los precios, y
aunque sean cosas fungibles, su desaparición por causas naturales (sequía, granizo, etc.) determina
la extinción de la obligación (…)”
(Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008.
Página 623 – 624).
Este medio de extinción de las obligaciones fiscales no valdría la pena entrar a estudiarlo a fondo,
pues básicamente consiste en que la Hacienda Federal da de baja al contribuyente de su padrón o
registro fiscal, por dejar de contar con actividades que originen el pago decontribuciones.
PRESCRIPCIÓN.
Sergio de la Garza considera que “ésta opera tanto a favor de los contribuyentes, extinguiendo sus
obligaciones tributarias mediante el transcruso de un plazo de 5 años, como opera también a favor
del Estado, cuando los contribuyentes son negligentes en exigir el reembolso de las cantidades
pagadas de más o indebidamente por conceptos tributarios.”
(Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa. México. Año 2008.
Página 623 – 625).
La caducidad en materia fiscal, nuestros Tribunales Colegiados de Circuito la han considerado como
“la caducidad es la sanción que la ley impone al fisco por su inactividad e implica necesariamente la
pérdida o la extinción para el propio fisco, de una facultad o de un derecho para determinar, liquidar
o fijar en cantidad líquida una obligación fiscal.”