COSTOS

Juan Carlos Vázquez

Editorial Aguilar

Este material se utiliza con fines

exclusivamente didácticos
CAPÍTULO VIII
CONTABILIZACIÓN DE LAS CARGAS FABRILES

1. Introducción

Las cargas fabriles constituyen la sustancia de casi toda las controversias que se suscitan a diario
sobre temas referidos a la contabilidad industrial. Estas controversias nacen de cuestiones que apasionan a
los especialistas en la materia. Tales: cómo orientar las investigaciones para reducir costos, qué hacer para
incrementar las ventas, de qué manera resolver las cuestiones que plantea la clasificación por variabilidad,
qué precauciones tomar para que cada una de sus partidas incida razonablemente en los costos, etc.
Poder asignar a cada orden de trabajo o a cada artículo elaborado en una empresa una cifra racional
en concepto de cargas fabriles es el aspecto más intrincado de la contabilidad de costos. Supone en la
persona encargada de realizar la tarea un vasto saber teórico de los problemas afines y una profunda
experiencia, complementadas ambas condiciones con el adecuado conocimiento de los procesos fabriles y un
desarrollado sentido práctico. Esto es así debido a que ellas no afluyen a la corriente de los costos con la
facilidad con que lo hacen la materia prima y la mano de obra directa. Algunos de sus rubros se generan
diariamente, otros con frecuencia mensual, unos pocos se desembolsan una o algunas veces en el año o cada
tantos años, por lo que deben contabilizarse las correspondientes cuotas mensuales que faculten su total
absorción.
Por otra parte, cada uno de los elementos que integran esta subcuenta tiene un comportamiento
particular y varios de ellos se incurren bajo la responsabilidad de todos los sectores que integran una
organización industrial. No tiene que olvidarse, por fin, el carácter de indirecto de la inmensa mayoría de las
partidas que las forman. Esto supone una ardua labor para hallar la cifra racional que ha de recuperar cada
orden o cada artículo procesado en cada uno de los centros productores.
En este capítulo se trata de responder a las inquietudes relacionadas con el tratamiento contable que
deben recibir las cargas fabriles para lograr su más correcta ubicación dentro del costo de las mercancías
terminadas.

2 Definición

El objetivo fundamental de todo sistema de costos es la obtención del costo unitario de un producto o
el costo de una orden de trabajo. El camino a seguir para lograr ese objetivo consiste en asignarles lo
efectivamente desembolsado para concretarlos. O sea que el problema básico a resolver es el de la
imputación.
Esa meta se alcanza con bastante facilidad en la materia prima y en la mano de obra. Pero, salvo el
caso de algún factor excepcional que permita su atribución directa. No sucede lo mismo con el elemento bajo
análisis.
En efecto, ninguna industria puede conocer con exactitud en cuánto han de ser incrementados los
costos de las mercancías elaboradas en un centro para absorber el valor que traduzca con equidad la atención
que su supervisión dedica a cada unidad producida, ni justipreciar con cabal precisión cuántos centavos de
los costos de edificios, seguros, depreciación, lubricantes, etc., debe afectar a cada bien terminado.
En el tema 10 del capítulo I se definieron las cargas fabriles. Huelga señalar la extensa gema de
rubros que las integran.
La simple existencia de un establecimiento manufacturero implica contar con un edificio, que ya sea
propio o alquilado genera una serie de cargos. También debe disponer de instalaciones, maquinarias,
muebles etc., que motivan no solo costos provenientes de su simple existencia, tales como amortización,
seguros y mantenimiento, sino, además, de los derivados de su uso, como lubricantes, repuestos y energía.
La materia prima y la mano de obra dan origen a desembolsos que también forman parte de las
cargas fabriles La primera supone costos de manipuleo -recibo, depósito, transporte, despacho-, inspección,
conservación, seguros, etc. La segunda obliga a habilitar servicios sociales, oficinas de personal, de jornales,
de estudios de tiempos, etc.
Por otra parte figuran dentro del ámbito del tercer elemento del costo los sueldos de la supervisión y
los salarios de operarios que cumplen funciones indirectamente productivas como los acarreadores,
mecánicos, aceiteros, etc.

2
 Además, ha de tenerse presente que toda empresa cuenta con una dirección, con gerencias y con una
administración cuyo funcionamiento es, asimismo, causa de costos ya sea en concepto de sueldos, como de
cargas sociales, útiles de oficina, teléfono, luz, etc.
Por último, para dar idea del extenso panorama abarcado por el rubro en cuestión, cabe observar que
recibe imputaciones por despachos de almacenes –correas, útiles de limpieza, aceites- y hasta por el
tratamiento de mercadería conceptuada como defectuosa, cuya contabilización engloba cargos que incluyen
el conglomerado de los tres elementos del costo -costos de reprocesos.

3. El futuro de las cargas fabriles

Boter Mauri, autor español, dice en su libro Precio de Coste Industrial que en el futuro los elementos
del costo fabril serán dos materia prima y cargas fabriles.
Pensando que la importancia del primero no podrá ser mucho mayor, es fácil deducir el plano
destacado que adquirirá en los futuros costos de producción el rubro bajo estudio al ir absorbiendo
paulatinamente a la mano de obra; directa.
Esa creciente cuantía de las cargas fabriles se aprecia con nitidez cuando se renueva la maquinaria de
un sector productor. Algunos de ellos han decuplicado su anterior relación “cargas fabriles-jornales directos”
debido al reemplazo de sus antiguos bienes de uso por otros más modernos, con una productividad varias
veces superior a la original.
Pero no sólo ese hecho es el responsable de la progresiva influencia de este rubro en la composición
de los costos de producción. Los avances de la legislación social y las comodidades y beneficios otorgados al
personal -elementos y dispositivos para tornar más agradable el ambiente de los lugares de trabajo, clínicas,
salas cuna, comedores, escuelas, etc.-, hasta hace unos años privativos de la gran empresa, acrecentaron y
acrecientan la relación antes mencionada.
Lo expuesto precedentemente y el carácter de indirecto de la mayoría de los elementos que integran
esta subcuenta lleva a una conclusión: con el transcurso del tiempo los costos unitarios irán perdiendo cada
vez más precisión. Llegará un momento -ha llegado ya para algunas compañías- en que el único costo directo
será la materia prima. Por ello los contadores industriales deben tratar de encontrar métodos que permitan
una aplicación más exacta de las cargas fabriles a las órdenes de trabajo o a los artículos. En otras palabras,
tienen que ir trasformando en directos, conceptos que en la actualidad no lo son.

4. Registración contable de las cargas fabriles

En este tema se analizan los procedimientos contables que permiten asignar a los centros operativos
los distintos rubros integrantes de las cargas fabriles. Posteriormente se examina su ulterior vuelco a las
órdenes de trabajo o a las unidades de producto.
Servirán de orientación las cuentas “Producción en Proceso” y “Departamentos de Servicios”, tal
como figuran estructuradas en los cuadros 3.9 y 3.10, y los principios contables citados en capítulos
anteriores.

4.1. Fuerza Motriz

En el capítulo IV se trató la manera de distribuir los costos de fuerza motriz, tanto en el caso de que
una fábrica adquiera el fluido eléctrico, como que lo genere en la propia planta. En esta parte de la obra se
explica cómo se contabiliza este insumo cuando lo provee una compañía de electricidad.
Muchas manufacturas logran, por acuerdos especiales con las empresas abastecedoras, que el
consumo de fuerza motriz les sea debitado mensualmente. Este acuerdo compromete a estas compañías a
verificar el estado de los medidores el último día del mes, a una hora determinada y constante, que es
conveniente sea lo más cercana posible al momento, en que se suspenden las actividades diarias. De esta
manera el cargo representa realmente el valor de lo consumido en el periodo.
Cuando se recibe la factura mensual se debitan las cuentas de la contabilidad general "Producción en
Proceso", "Departamentos de Servicios" y "Gastos de Comercialización -en las proporciones precisas- con
crédito a "Proveedores".
De no contar cada área con medidor propio la “centrolización” del débito a las cuentas antes citadas
se efectúa empleando algunos de los métodos enunciados en el capítulo IV Cualquiera que sea el
procedimiento utilizado -asignación directa o distribución-, se debita la subcuenta 10-11 de los centros
fabriles y de servicios directos y la subcuenta pertinente de los sectores de servicios indirectos -no se le ha

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asignado un número en el plan del cuadro 3.10 porque sólo se ha detallado una parte de los costos por
naturaleza.
Si el cargo del proveedor no ampara el consumo de un mes exacto se deben tomar las providencias
necesarias para proceder a los ajustes pertinentes. Si la compañía de electricidad factura bimestralmente, el
contador de costos tiene que hacer verificar el último día de cada mes el estado de los medidores de manera
de poder preparar facturas pro-forma que contabilicen estimativamente el valor de consumo real. Estas
facturas se imputan a los centros favorecidos, con crédito a una cuenta transitoria, que se anula en el
momento en que se conoce el importe exacto del cargo. También se redactan asientos provisorios si el
abastecedor no envía su factura antes del cierre mensual.

4.2. Costos de Reprocesos

Como se indicó al tratar sobre la clasificación de los costos según su tipo de variabilidad, se debitan
a esta subcuenta los mayores cargos que origina la corrección de la producción averiada.
Esos cargos, que deben ser imputados al sector culpable de la imperfección, suelen incluir costos de
materiales, mano de obra directa y cargas fabriles También se acostumbra cancelar contra este rubro la
utilización extra de materia prima, resultante de fallas en los procesos operativos.
Dada la complejidad e importancia de este tema se juzga más oportuno tratarlo en el capítulo XIII

4.3. Varios

Ya se indicó en el capítulo IV que se asignan a esta subcuenta los pequeños gastos en que incurren
las áreas de fábrica, que por su escaso monto no justifican la apertura de un código especial. En virtud de ello
la cuenta acreedora varia según la naturaleza del cargo.

4.4. Depreciación Maquinarias

Todas las empresas llevan registros de sus bienes de uso donde desglosan las características físicas
de cada activo, fecha de compra, precio de compra, centro donde está ubicado, detalle de los costos de
instalación, mejoras capitalizables, vida útil, monto de las depreciaciones efectuadas, etc.
De esos registros se extraen las cifras de depreciación, que deben ser actualizadas conforme a lo
señalado en el tema 5 del capítulo I, e imputadas mensualmente a cada sector con crédito a la cuenta
“Amortizaciones”.
Es sabido que el proceso llamado "depreciación" tiene el propósito de disminuir y, a la vez,
incorporar en los costos de las mercancías producidas parte del valor de los activos fijos -"toda máquina
desde el momento de su instalación inicia una marcha irresistible hacia la pila de hierro viejo"- para
compensar, según Alford tres factores que los afectan:

§ Causas físicas: originadas por el uso y desgaste y por la acción del tiempo e influencia normal de los
elementos.
§ Causas funcionales: motivadas por la falta de uso y obsolescencia de los bienes.
§ Causas contingentes: consecuencia de accidentes producidos por negligencia, acción no normal de los
elementos o defectos intrínsecos y plagas -parásitos, contaminación de aguas, inutilización de cañerías
por incrustaciones, electrólisis, cristalización, etc.-.

Pero la causa de la depreciación, o el motivo que origina el retiro de un bien, no interesa mayormente
al contador de costos. Sólo le importa lo inevitable de ese retiro. Se explica que así sea, porque una de sus
obligaciones es la de debitar la inversión en activos a los centros que se beneficiaron con ella durante el
periodo comprendido entre la fecha en que se adquieren y el momento en que se desechan, es decir, durante
el tiempo en que se consume, en su verdadero sentido, el valor de aquélla
El problema esencial de la depreciación reside, por tanto, en el descargo de la inversión sobre lo que
con ella se realiza y durante el lapso en que se realiza.
Existen distintos métodos para proceder al descongelamiento paulatino de tales inmovilizaciones,
trasformándolas en activos líquidos Esos procedimientos tratan de hacer más cómoda, más correcta o más
científica la fijación del monto mensual de amortización.

§ Método de las unidades producidas

4
 Consiste en estimar el número de unidades que se espera obtener de un bien recién adquirido y
distribuir su valor actualizado, en el curso del tiempo, entre la cantidad de ellas fabricadas en cada período.
En teoría es el método más apropiado, puesto que es el único que equipara los costos a la producción
realizada. Por ende, guarda concordancia con el monto de beneficios obtenidos por la venta de esa
producción. En la práctica, sin embargo, es difícil de aplicar. No siempre resulta racional relacionar la vida
de servicio de un activo con la suma de unidades que produzca o ayude a producir. Ya es bastante
complicado estimar sus años de actividad como para pensar en algo que aún ofrece una incertidumbre mayor.

§ Método de las horas de trabajo

El procedimiento anterior solamente puede emplearse en los casos en que la maquinaria a amortizar
fabrique un solo artículo. Si elabora varios y los tiempos de procesamiento de cada uno son distintos. se
acude al método de las horas de trabajo. En este sistema el costo de un activo fijo se divide por las horas que
se supone operará durante su vida útil. El cargo mensual surge de multiplicar ese costo horario por las horas
efectivas de trabajo, afectando la cifra resultante por las correcciones monetarias.
El método adolece del mismo inconveniente que el anterior. Por otra parte, la cantidad de unidades
producidas o las horas de labor no son los únicos motivos que justifican la absorción de la inversión. Hay
otros hechos -se citó la opinión de Alford- que contribuyen a la desvalorización de una máquina o de un
equipo.

§ Método de las cuotas uniformes

Es el sistema más cómodo y simple y el que goza de las mayores preferencias. Considera el costo
original de un activo y sus años de probable vida útil. La cuota mensual uniforme, resultante de esa división,
es la que se debita mensualmente a los centros de costos, afectándola previamente con los índices de
actualización monetarios.
Los años de vida deben establecerse individualmente, por tipo de bien. Para fijarlos hay que tomar en
cuenta la política de mantenimiento y reparaciones que siga una empresa, la intensidad de uso, la experiencia
y trato que las máquinas y equipos reciben de los operarios, las posibilidades de que los activos puedan ser
reemplazados antes del fin de su vida productiva probable, etc.
El principal inconveniente de este método reside en que no contempla que la eficiencia de una
máquina, por lo general, se halla en relación inversa a su antigüedad. En efecto, ella suele ser alta al principio
y luego ir disminuyendo paulatinamente. Esto obliga a someterla a reparaciones más o menos asiduas, que a
pesar de mejorar su productividad, no siempre le permite alcanzar su rendimiento inicial. Por ello es común
que en sus últimos años el centro donde está instalada haga frente a los cargos de depreciación y reparación
con producciones restringidas, cuyos costos unitarios se ven así anormalmente incrementados.

§ Método acelerado
Admitiendo el fenómeno general de que el rendimiento de un activo se reduce con su creciente edad,
mientras los costos de mantenimiento aumentan, algunas compañías prefieren emplear métodos de
depreciación acelerados para corregir el defecto del anterior. Consisten en determinar alguna tasa que se
aplica sobre los saldos residuales al final de cada año, de manera que los cargos por amortización sean
mayores en los primeros periodos y vayan disminuyendo en cada uno de los siguientes. Por lo general se
trata de que esas tasas permitan recuperar aproximadamente las dos terceras partes del costo de un bien en la
primera mitad de su vida útil estimada.
Los métodos acelerados son poco usados en el país. Tienen el inconveniente de que la ley de
productividad decreciente con el transcurso del tiempo no es universal. Una buena política de mantenimiento
preventivo puede atenuar o compensar los bajos rendimientos que se producen en las postrimerías de la vida
de los bienes de uso.

§ Método de Cole o decreciente con los años de vida

Se calcula dividiendo el importe a amortizar por un número de parcelas similar a la suma aritmética
de los años fijados como plazo. Luego se adjudica al primer año una cuota igual al número del último, y así
sucesivamente en orden decreciente, hasta que un bien se extinga del activo. Ejemplo:

Valor de la máquina: A* 2.000.000 -sin valor residual-

Años de vida: 5 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

*
A, significa, en todos los casos Australes

5
 Años Cuota % Amortización Valor no recuperado
0 — — — 2.000.000
1 5/15 33,33 666.666 1.333.334
2 4/15 26,67 533.400 799.934
3 3/15 20 400.000 399.934
4 2/5 13,33 266.666 133.268
5 1/15 6,67 133.268 —
––––––
100
––––––

4.5. Seguros Maquinarias

Se debita a esta subcuenta la porción mensual de las pólizas de seguros que protegen la maquinaria
contra los daños causados por la acción directa o indirecta del fuego, explosión y rayos.
Los montos asegurados se establecen sobre la base del costo de reposición de las máquinas e
instalaciones.
Las pólizas de seguros suelen ser anuales. La factura del proveedor se debita a la cuenta "Seguros
Pagados por Adelantado" de donde se va extrayendo la cuota mensual que se imputa a los centros. Si las
compañías aseguradoras facturan un monto global, los importes mensuales se distribuyen por área de
acuerdo con el valor de las máquinas que les pertenecen.

4.6. Seguros Existencias en Proceso

El procedimiento de contabilización de los seguros de las existencias en proceso es similar al

mencionado en el subtema anterior.

4.7. Sueldos Supervisión

Agrupa los sueldos de jefes, capataces y apuntadores de fábrica.

A fin de cada mes se acredita la cuenta “Remuneraciones a Pagar” -debitada anteriormente con
crédito a “Caja” o “Bancos”- y se imputa “Producción en Proceso”, desglosada por sector fabril.
Si un supervisor atiende más de un área su sueldo se prorratea entre los centros que controla de
acuerdo a porcentajes estimados de dedicación, provistos por el mismo funcionario y actualizados
periódicamente.

4.8. Cargas Sociales sobre Sueldos

Las cargas sociales que afectan al personal mensual se contabilizan de manera bastante similar a la
expuesta en el capítulo anterior.
Se exceptúan de esas normas los siguientes conceptos:

§ Vacaciones: se debitan a los centros como “sueldo” y la proporción correspondiente a las vacaciones se
toma en consideración en el rubro siguiente.
§ Enfermedad: no afecta a la supervisión, dado que su remuneración es mensual.
§ Feriados pagos: similar a enfermedad.
§ Licencia por enlace: similar a enfermedad.
§ Licencia por fallecimiento similar a enfermedad.

4.9. Inactividad Vacaciones Anuales

Como se señaló en el capítulo IV durante el periodo de vacaciones anuales se siguen produciendo

cargos que deben repercutir en los costos de fabricación.
A efectos de lograr esa incorporación algunas empresas estiman anualmente cada rubro de los costos
fijos de cada centro y luego determinan el presupuesto mensual dividiendo esa estimación por los meses de
trabajo previstos. Ejemplo:

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Sueldos supervisión: estimado anual A 120.000
Días normales por mes: 23
Planta cerrada por vacaciones: 11 días

12
23 - 11 = 12 = 0,52
23

Tiempo efectivo de trabajo: 11,52 meses

A 120.000 : 11,52 mes = A 10.417 por mes

La subcuenta inactividad por Vacaciones Anuales no figura entonces en sus catálogos de cuentas,
pues resulta absorbida proporcionalmente en el estimado mensual de cada rubro constante.
Pero ese procedimiento tiene algunos inconvenientes:

§ Si los cargos mensuales de los rubros fijos imputados a los centros fabriles no se adecuan a ese reajuste,
todos los meses se producen variaciones.
§ Si se modifican; se eleva el trabajo administrativo, ya que hay que habilitar cuentas transitorias que
retengan provisoriamente la diferencia entre los costos reales y las cifras debitadas a los sectores
operativos.
§ Cualquier estudio económico basado en los guarismos normales de cargas fabriles daría lugar a errores,
dado que ellos están tergiversados para poder absorber la inactividad originada por el cierre anual.

Por todo ello, el mecanismo más aconsejable para contabilizar esta subcuenta consiste en respetar la
naturaleza y monto de los costos fijos y, en virtud de las cifras normales actualizadas de cada rubro afectado
por la paralización anual, calcular el costo del paro. Una porción de éste debe imputarse mensualmente a los
centros fabriles de modo de ir formando una reserva adecuada para hacer frente a un cargo que, por lo
general, se produce en el ejercicio siguiente.
El cuadro 8.1 ejemplifica el proceso a seguir para hallar el importe mensual.
El primer paso estriba en establecer el tiempo que un centro permanece cerrado por vacaciones.
Suponiendo que ese tiempo coincide con el usado en el cuadro 7.2 del capítulo anterior -15,81 días-, equivale
al 68,74% de un mes normal.
Luego se deben individualizar sus rubros fijos y preparar un listado de los presupuestos de cada uno.
La subcuenta Vacaciones Obreras no se computó por las causas expuestas en el subtema 15.4 del capítulo
IV.
La determinación del importe asignado a los Departamentos de Servicios Indirectos exige un estudio
previo de sus presupuestos para clasificar tales costos en fijos y semifijos. Los primeros subsistirán en épocas
de vacaciones; los segundos no. Realizada esa clasificación se llegó a la conclusión de que la parte fija es
50% Los A 66.500 incluidos en el cuadro 8.1 representan esa porción.
Conocido el presupuesto mensual de los rubros afectados por la ociosidad se le aplica el porcentaje
de inactividad -68,74%-. Finalmente, el resultado de esa operación, que representa el presunto costo anual
del cierre, se divide por el tiempo efectivo de trabajo -11,31 meses-, obteniéndose así la cuota mensual
normal que se acredita a la cuente “Provisión Inactividad Vacaciones Anuales”, con débito al centro fabril.
Cada vez que se modifican los costos presupuestados se realiza un nuevo estudio para adecuar las
reservas a la flamante situación.
Al año siguiente, finalizado el paro anual, se establece su repercusión en cada área fabril sobre la
base de las mismas subcuentas consideradas, valorizadas a costos normales y no a costos resultantes. La cifra
así calculada se acredita a las áreas operativas y se cancela contra las reservas efectuadas, liquidando las
variaciones por una cuenta de resultados. La tarea que exige determinar el monto a acreditar a cada centro se
ve facilitada si la porción de servicios a computar se conoce antes de la distribución de las secciones
indirectas. En otras palabras, los sectores de fábrica deben recibir cargos de servicios ya depurados de la
influencia del cierre. Estos cargos, por tanto, se debitar, a la reserva, con crédito a los departamentos de
servicios indirectos.

7
 PRESUPUESTO MENSUAL DE INACTIVIDAD VACACIONES ANUALES

Centro de Costos: 111

1. Tiempo normal de inactividad: 15,81 días

15,81
2. Relación tiempo de inactividad – tiempo normal: ´ 100 = 68,74%
23
3. Presupuesto mensual de rubros afectados:

Subcuenta Presupuestos

11-7 Despido y Cargas Sociales Derivadas A 9.000

9 Feriados Pagos y Cargas sociales Derivadas “ 7.000
10 Varios “ 1.000
12 Depreciación Maquinarias “ 5.000
13 Seguros Maquinarias “ 5.000
14 Seguros Existencias en Proceso “ 2.000
15 Sueldos Supervisión “ 20.000
16 Cargas Sociales Supervisión “ 12.000
12-20 Departamentos de Servicios Indirectos “ 66.5001
––––––––
A 127.500
–––––––
4. Cuota mensual:

68,74% de A 127.500 = A 87.650

A 87.650 : 11,31 meses2 = A 7.750
1
El 50% del presupuesto de Departamentos de Servicios indirectos es fijo: A 66.500. El resto está constituido por
rubros semifijos que no son afectados por las vacaciones anuales.
2
Ver cuadro 7.2
CUADRO 8.1

Si el periodo de vacaciones incide en dos meses se calcula el costo de cada periodo mensual en
relación varios días perdidos en ellos, tal cual se explicó al tratarse la subcuenta Vacaciones Obreras.
Cuando la licencia anual otorgada al personal de un centro no se concentra en uno o dos períodos,
sino que se reparte a lo largo del año y, por ello, el sector opera sin interrupciones, no se justifica habilitar
ese rubro dado que el volumen normal de producción de cada área se restringe al contemplar las ausencias.
Por tanto, los costos absorben las pequeñas inactividades parciales.
Tampoco cabe usar esta subcuenta, es obvio señalarlo, cuando una fábrica no solo no cierra por
vacaciones, sino que su nivel de actividad se mantiene constante a lo largo del año puesto que las ausencias
de su personal son cubiertas por operarios especialmente contratados.

4. 10. Útiles Papelería

En ocasión de tratarse el tipo de variabilidad de este rubro se mencionaron los conceptos que agrupa.
Cuando los útiles de papelería se adquieren, para consumirlos inmediatamente se acreditan las
cuentas "Caja" o “Bancos” y se imputan los centros de costos. Algunas empresas industriales guardan este
tipo de mercancías en almacenes. En estos casos, en el momento del despacho, solo altera la cuenta
acreedora.

4.11. Aceites y Lubricantes

Son válidos los conceptos expuestos en la subcuenta anterior.

4.12. Repuestos y Herramientas

8
 Se debitan a esta subcuenta los repuestos y pequeñas herramientas solicitados a almacenes o
adquiridos directamente por los centros de costos. En el primer caso la cuenta acreedora es "Almacenes de
Materiales" y, en el segundo, "Caja" o " Bancos’'.

4 13. Mantenimiento

En el subtema 2.6.1 del capítulo II se comentaron las erogaciones relacionadas con bienes de uso,
definiéndose cuáles han de ser recuperadas por la producción y qué porción debe capitalizarse.
Posteriormente, en el subtema 15.21 del capítulo IV, se indicó que se cargan a esta subcuenta los trabajos
realizados por el sector Mantenimiento o por terceros. En esa oportunidad se trataron aspectos de su
contabilización y se mencionaron mecanismos para atenuar el impacto que producen en los centros fabriles
los cargos tan irregulares que reciben por este concepto. En efecto, Mantenimiento es uno de los rubros de
más difícil control puesto que las labores que se amparan bajo esta subcuenta no ofrecen inconvenientes para
su aplazamiento, se realizan imprevistamente y suelen no conocerse las causas reales que las originan. Por
todo ello la comparación de los costos reales y los presupuestados de un mes no rinde positivos beneficios y
se procura estabilizar las asignaciones mediante el uso de imputaciones presupuestadas. Dando por
conocidos aquellos procedimientos se estudian seguidamente otros temas relacionados con estos costos.
Cuando el cargo a esta subcuenta es motivado por un trabajo de mantenimiento efectuado por un
tercero, la contabilización es sencilla. Se debita la cuenta “Mantenimiento de los Centros Fabriles”,
afectando el centro beneficiado, con crédito a “Proveedores”. Luego, como se explicó en capítulos
precedentes, la primera cuenta se vierte a “Producción en Proceso” en virtud de cifras presupuestadas.
Si las tareas son ejecutadas por el centro de servicio homónimo el sector solicitante debe completar
un formulario especial indicando el tipo de labor que requiere de Mantenimiento. Conforme al pedido
recibido este sector habilita una orden de trabajo numerada para poder aplicar los costos a las órdenes
realizadas en cada mes.
Los quehaceres realizados por Mantenimiento se suelen clasificar en tres categorías:

§ Órdenes permanentes
§ Ordenes especiales
§ Trabajos capitalizables

Dentro del rubro “órdenes permanentes”, costeadas por el sistema histórico, se incluyen todos los
trabajos de escasa importancia que no justifican la tarea que representa conocer el costo de cada orden. Cada
centro de una empresa -fabril, de servicios o comercial- debe tener habilitada una orden permanente, con un
número que la distinga, donde se puedan imputar los costos demandados por cada labor.
Si el departamento Costos lo juzga necesario puede saber el valor de cada orden subnumerando cada
pedido de esta índole que recibe, el área Mantenimiento. Ejemplo:

Trabajo 1003 — 1 Fabricar repuesto X

“ 1003 — 2 Arreglar cerradura escritorio

“ 1003 — 3 Afilar cuchilla

El subnúmero, que ha de constar en una columna especial de la hoja de costos, es el que facilita
calcular el importe de cada trabajo sumando los montos requeridos por las órdenes menores.
Dentro de la categoría "órdenes especiales" se agrupan las órdenes de cierta importancia cuyos
costos, o un interés especial por parte de algún funcionario, justifican su individualización.
Como se indicó precedentemente, Mantenimiento debe emplear el sistema histórico para conocer el
costo de las órdenes cumplimentadas. Mensualmente se agrupan las permanentes y especiales por sector y se
redacta un comprobante debitando la cuenta "Mantenimiento de los Centros Fabriles" -y área respectiva, para
luego incorporarse a "Producción en Proceso", siempre a base de cargos estimados- con crédito a
"Departamentos de Servicios" del mayor general. Enseguida este crédito se aplica, dentro de la contabilidad
de costos, al centro Mantenimiento.
Los trabajos capitalizables no afectan a esta subcuenta pero para la determinación de sus costos
resultantes se sigue idéntico procedimiento que el explicado.

9
 En algunas ocasiones la envergadura de ciertas órdenes especiales, unida al hecho de que se
cumplimentaron a fines de un ejercicio anual, aconsejan su diferimiento. Pero estos casos deben ser de
carácter excepcional y estar plenamente justificados.

5. Departamentos de Servicios

Los centros de servicios, al igual que los productores, consumen materiales, ocupan personal e
incurren en cargas fabriles. Su producción, sin embargo, no consiste en un artículo destinado a la venta o a la
reelaboración en otro sector, sino en un servicio que las demás breas utilizan para poder funcionar. Tal el
caso de los talleres de mantenimiento, calderas, usina, vigilancia, etc.
Se analiza ahora cómo afecta eso al campo contable.
En primer lugar, la "centrolización" que se adopte debe contemplar la apertura de una cuenta -por las
causas que se exponen en el tema 7 de este capítulo algunos departamentos de servicios directos pueden
requerir más de una- para cada servicio existente en la planta.
En segundo término, ha de procederse a dejar registrados todos los cargos a cada centro a fin de
conocer sus costos totales mensuales.
En tercer lugar, hay que debitar el valor de esos servicios a los sectores que los han utilizado de
manera que las áreas productoras reúnan sus propios costos directos más una porción de aquéllos. Al intentar
esta etapa se comprueba que esa adjudicación de débitos es más accesible en el caso de ciertos servicios que
en el de otros. Por ejemplo: si el servicio a imputar fuera el de suministros de potencia por parte de un
generador eléctrico, y se contara con medidores para conocer el consumo respectivo de cada sector, no
existiría ningún inconveniente en la determinación de los importes individuales a debitar. Pero en caso de
que el servicio a cancelar fuera, en cambio, el de prevención de incendios, la solución no puede provenir sino
de un prorrateo. Y para practicar un prorrateo debe contarse con una "base". En próximos temas se estudia
con más amplitud este aspecto al hablar de "bases de prorrateo".
Cabe advertir que entre los centros de servicios puede establecerse un distingo en la forma en que
unos y otros afectan a la producción y a la comercialización. Aun partiendo de la premisa de que todos son
necesarios para el funcionamiento de una empresa, se observa que una interrupción en su prestación
repercute en la actividad de los sectores fabriles de un modo distinto, según cual sea el servicio de que se
trate. Así, un obstáculo en el trabajo de la caldera podría paralizar inmediatamente las operaciones de los
equipos que marchan a vapor. Pero la sección Caja, que es también un servicio auxiliar de la fábrica, no
menoscabaría en absoluto a la producción de ésta si un asueto administrativo detuviera su labor. No obstante,
en el hipotético caso de que esa suspensión se extendiera en el tiempo es fácil prever que podría llegarse a un
limite pasado el cual la operación de la planta quedaría también obstruida. A los sectores de servicios
descritos en primer término, o sea, a los que perturban en forma inmediata a la producción, se los llaman
"directos" y a los otros, "indirectos".
No es la forma de afectar mediata o inmediatamente a la actividad fabril lo único que diferencia a los
servicios indirectos de los directos. Prosiguiendo con el mismo ejemplo de la caldera y la sección Caja se
considera ahora que hay un incremento en la utilización de ambos sectores, originado por mayor producción.
Si el requerimiento de tal ampliación estuviera dentro de las posibilidades actuales, es decir, que ni haya
necesidad de adquirir una nueva caldera, ni contratar más personal del que se tiene para atender la Caja, se
vería que mientras el costo total de vapor aumentaría, no pasaría lo mismo con el de la sección administrativa
De modo que cuando la demanda del servicio se extienda con el volumen de producción, también difiere el
resultado según se trate de un sector de servicio directo o indirecto.
Contablemente, existen también centros de costos para individualizar a unos y otros y se tienen,
entonces, centros de servicios directos y centros de servicios indirectos. Ello no obstante, y dado que la
“centrolización” puede a veces apartarse de la departamentalización se dan casos de que áreas de servicios
directas correspondan a secciones indirectas, o viceversa. Es que en la divisionalización contable la razón
que determina si un sector de servicio es directo o indirecto es que haya o no elementos para graduar el costo
de cada prestación a medida que ella tenga lugar. Por ejemplo: si el sistema administrativo permite que el
taller de mantenimiento trabaje en cada obra conforme a una orden de labor, y que se registren en ella los
consumos y costos incurridos hasta su terminación, el taller mencionado habrá quedado reflejado
contablemente como un centro de servicio directo. En efecto, todo lo gastado en un periodo contable por
dicha área será igual que la suma de los costos individuales de todas las obras, o sea, las prestaciones. Y la
imputación a cada cuenta usuaria será automática y por su justo valor. Pero si no se llevaran los registros con
tal minuciosidad y la contabilidad sólo estuviera en condiciones de informar e' total gastado en el taller
durante el periodo, sin conocerse detalles individuales ni sectores servidos, la asignación sólo se la podrá

10
efectuar mediante el peligroso camino del prorrateo, en función de cierta base de distribución. La
"centrolizacion", habrá dejado ubicado en tal caso al taller dentro de los centros de servicios indirectos. De
igual manera, la provisión de vapor por parte de la caldera podrá constituir un área directa o indirecta según
se cuente o no con medidores de vapor.
El cuadro 8.2 muestra el proceso de asignación de los costos a los artículos elaborados en los
distintos centros productores. Como se reiteró en el tema anterior, la materia prima y los jornales directos se
imputan con precisión a los bienes fabricados. Lo mismo acontece con las escasas cargas directas que afectan
a las áreas manufactureras.
Las cargas fabriles indirectas respecto de los artículos son, en la asignación primaria, directas en
relación con las áreas productoras, de servicios directas y de servicios indirectas. También son directos,
como se explicó, los débitos que los centros de servicios directos efectúan a las áreas productoras y de
servicios indirectas.
En la imputación secundaria se distribuyen los servicios indirectos, con cargo a los otros dos sectores
que figuran en el cuadro bajo análisis.
Reunidas en cada centro operativo las cargas fabriles indirectas -respecto de los artículos- que se les
debitan con justeza, más la porción de costos de los servicios indirectos, se aplican a los bienes que elaboran
en virtud de los módulos que se tratan en este mismo capítulo.

6. Distribución de los departamentos de servicios indirectos

Se termina de señalar que los centros productores y los de servicios -y también los comerciales-
requieren, para cumplir con la misión que tienen asignada, una serie de elementos que les son debitados
directamente -materiales, mano de obra, maquinaria, supervisión, etc.-
Pero todo ello no les resulta suficiente para cumplimentar sus objetivos.
Necesitan un edificio, por ejemplo y, por tanto, deben alquilarlo, o si es de propiedad de la empresa
se tiene que amortizar, reparar, asegurar, tributar impuestos, etc. Si la construcción es de varios pisos exige
ascensores y montacargas, con todos los desembolsos que ello supone, corno fuerza motriz, jornales,
mantenimiento, seguros, etc. Aquellos sectores precisan, también, la colaboración de una dotación de
personal mensualizado que realice funciones contables, administrativas, técnicas y de supervisión.
Como resultaría antieconómico dividir ciertas secciones auxiliares, adjudicándolas así desmenuzadas
a los centros destinatarios de sus servicios, comúnmente se mantiene sólo una por cada función, que el
conjunto de la empresa utiliza y que, por supuesto, debe incidir, en lo que a expensas respecta, en el costo de
las demás.
Se indicó anteriormente que la característica fundamental de los sectores de servicios indirectos es la
de no contar con los elementos de registro indispensables para conocer con exactitud en qué medida se ha
provisto del servicio a cada área usuaria. Por otra parte, no existe en ellos una unidad tangible de producción.
Para resolver el problema de la imputación debe apelarse, entonces, al prorrateo.
Éste es un punto que resulta crítico en cuanto a la justicia de los cargos que se obtengan, dado lo
difícil que es contar, para cada caso de prorrateo, con una clave de distribución que interprete cabalmente la
magnitud que, según el servicio suministrado, ha de adquirir el importe que se debite a cada uno de los
centros que lo han utilizado. Esto debe tenerse muy en cuenta al decidir el tratamiento contable de
"indirecto" a un costo que quizá, con una pequeña labor administrativa, se lo puede asignar en forma
“directa”. Además, si se decidiera el tratamiento de "indirecto" para dicho rubro, tiene que ponerse especial
cuidado en la elección de la base con que se procederá a su reparto y, si no se contara en el catálogo de las
disponibles con una que a criterio del contador industrial interprete los diversos matices con que el
mencionado costo debe proyectarse a lo largo y a lo ancho del establecimiento, entonces debe crearse para él
una escala especial de distribución.

11
PROCESO DE ASIGNACIÓN DE LOS COSTOS A LOS ARTÍCULOS

CUADRO 8.2

6.1. Bases de distribución

Es importante recordar que La corrección de los costos de una empresa es una cuestión íntimamente
ligada al grado de exactitud que se haya podido alcanzar en la aplicación a los centros fabriles y comerciales
de los cargos originados en las secciones de servicios. Esa imputación no se efectúa directamente en el
momento en que se brinda el servicio, sino que se opta por agrupar lo insumido por los sectores auxiliares en
cuentas individuales, perfectamente definidas y clasificadas, de manera que resulte posible conocer la
importancia de cada uno dentro de la organización.
Finalizado el ciclo mensual se debe canalizar el costo de cada servicio hacia los “clientes” que se
aprovecharon de silos, de manera que éstos reciban una asignación acorde con los beneficios que han
obtenido. Dada la expresada imposibilidad de medir la prestación con justeza es necesario ubicar y decidir
cuál es la base de distribución que más equitativamente resuelva cada caso en particular.

6.2. Factores a considerar en la elección de la clave de distribución

Los temas que se tratan a continuación sólo se presentan en aquellas empresas cuya planta industrial
se halla "centrolizada". No se producen en una pequeña fábrica donde trabajan diez o doce operarios y que
ocupa un local cuya superficie es de trescientos o cuatrocientos metros cuadrados. En ella la
divisionalización no existe y, por consiguiente, el problema de la distribución de los servicios indirectos no
aparece. Tampoco es necesario preocuparse por estos asuntos en un gran emporio industrial que dispone de
veinte mil obreros, por ejemplo, si sólo elabora un artículo, o una línea de productos similares. En él todos
los costos son directos y deben afectar al único bien o a la única línea que comercializa.
Aclarados esos aspectos, es útil señalar que la elección de la base de prorrateo más adecuada para
canalizar un servicio presenta una variedad grande de matices que podrán o no considerarse al establecer los
porcentajes de distribución. Todo depende de la precisión con que se pretenda realizar la tarea. Se pasa
revista a continuación a algunos de dichos matices, pero antes hay que hacer la advertencia de que en su
misión de lograr claves de imputación precisas el contar de costos debe evitar exageraciones y
extravagancias que eleven el trabajo administrativo y compliquen los prorrateos.

12
§ Área ocupada
Si la empresa que se estudia es de envergadura, la superficie de cada centro se determina con ayuda
de planos, recorriendo la planta e individualizando en ellos todos aquellos sectores que tengan una cuenta
abierta en los catálogos respectivos. Los espacios correspondientes a los lugares que no justifiquen tal
apertura deben ser prorrateados entre las áreas que obtengan beneficios de tales costos. Si la industria, por
ejemplo, tiene cuenta habilitada para los vestuarios del personal, el espacio se le adjudicará a éstos para que
reciban su adecuada porción de expensas. Si por su dimensión no se requiere esa exigencia, el lograr tiene
que repartirse entre los centros cuyo personal los disfruta, en proporción a la cantidad de operarios con que
cuente cada uno.
El cuadro 8.3 muestra un piso de una planta industrial donde se han señalado los limites de cada
centro. Los sectores que tienen asignada superficie en el rectángulo inferior disponen de un número de
cuenta en la contabilidad de costos. El área ocupada por las escaleras, en cambio, no se ha identificado,
porque no reúne esa condición. Tampoco se han destacado en el plano, por la misma razón, los pasillos que
dividen los centros, cuyo espacio se ha repartido en partes iguales entre las áreas que delimitan.
Representaría un refinamiento excesivo tener en cuenta la proporción en que se ve alterada la
corrección de esta base por la falta de uniformidad en la altura de los diversos rincones de la planta,
perjudicando a algunos sectores en beneficio de aquellos que por sus funciones requieren la porción más alta
dei local; o prestar atención a la antigüedad o distinto tipo de material con que están construidos los edificios,
que puede trascender a ciertas partidas de sus costos; o adjudicar a cada piso un distinto valor locativo
debido a que las áreas ubicadas en los más elevados se hallan afectadas por mayores costos de transporte y
montacargas -esto sólo podría justificarse en supermercados o grandes tiendas donde la ubicación puede
incidir en el monto de ventas-; o tasar la incidencia que ejercen en los seguros de existencias las mayores
primas que debe soportar determinado centro por su proximidad a otro, que opera con materiales fácilmente
inflamables, etc.
Cuando una industria dispone de varios edificios surge la inquietud de si los costos de cada uno
tienen que individualizarse en cuentas separadas, para que los centros ubicados en cada planta recuperen sólo
los cargos que originaron, o si es conveniente disponer de una sola cuenta de servicios que agrupe la
totalidad de las erogaciones. Importantes compañías que se decidieron por la primera alternativa tuvieron que
abandonaría, puesto que los jefes de fábrica no aceptaban estar instalados o ser trasladados a lugares donde el
valor del espacio por metro cuadrado era superior.
Si un edificio es propiedad de una empresa manufacturera, pero por resultarle insuficiente alquila
uno o varios locales, es conveniente debitar los alquileres a la misma cuenta donde se reúnen los costos que
originan los espacios propios. De esta manera no se producen diferencias en los valores por metro cuadrado
y no se perjudica injustamente a los centros desventajosamente ubicados. En aquellas plantas industriales que
disponen de amplios espacios libres es necesario prestar especial atención a esta base de distribución, no
afectando esos lugares con costos de edificios, ni a éstos con la totalidad de las erogaciones ocasionadas por
los terrenos. Las expensas derivadas de sectores que no cumplen ninguna función útil, sean edificios o
terrenos, deben cancelarse por una cuenta de ganancias y pérdidas.
No sólo los costos de edificios se irradian mediante esta base de prorrateo. También se la emplea
para distribuir centros de gastos, tales como servicio de incendio, aire acondicionado, calefacción,
iluminación, etc. En todos los casos el contador de costos tiene que tomar las debidas precauciones para que
las asignaciones que se realizan a los sectores servidos sean proporcionales a los beneficios que reciben.
Sería injusto, por ejemplo, usar el módulo en estudio para adjudicar lo gastado en iluminación si algunas
áreas fabriles, de servicios o comerciales ocupan espacios que cuentan con amplios ventanales o claraboyas
que no necesitan tanto alumbrado artificial como otros lugares que no gozan de ese privilegio.
§ Dotación
Todas las industrias disponen de secciones da servicios indirectas que realizan tareas cuya magnitud
está influida por la cantidad de personas que trabajen en la empresa. Entre esos centros pueden destacarse los
departamentos Personal, Jornales, Clínica Médica, etc.
En pequeñas plantas manufactureras no se cometen errores graves si a los costos de esos sectores se
los distribuye entre el conjunto de centros servidos en proporción a la dotación de personal -obrero y
mensualizado- con que cuente cada uno.
En compañías de mayor tamaño, en cambio, el plantel debe desglosarse, creándose tres módulos:
operarios, empleados y total de dependientes. Ello es debido a que puede haber servicios que beneficien a la
totalidad del personal -Clínica Médica-, otros que realizan funciones sólo conectadas con los obreros -
Jornales- y tal vez algunos que únicamente son usufructuados por los empleados -Transporte de Personal-

13
Piso de una planta fabril

1. Ascensores 7° Piso
2. Laboratorio Físico

Centro m2
Hilandería 2.800
Tejeduría 2.100
Tintorería 1.900
Almacén de Drogas 260
Laboratorio Químico 175
Laboratorio Físico 35
Vestuarios 230
Ascensores 30
TOTAL 7.530

Cuadro 8.3

Un profesional excesivamente minucioso no se contentaría, tal vez, con las bases mencionadas.
Podría inquietarlo la circunstancia de que las áreas de fábrica cuyos operarios están incentivados ocasionan
al departamento Jornales una tarea mucho mayor que aquellas cuyo personal percibe jornales diarios fijos.
Acaso tampoco quedaría satisfecho con prorratear las pérdidas del comedor de su empresa entre todos los
centros, usando como módulo la dotación total, si los horarios de trabajo no son uniformes. Es fácil que un
sector con cincuenta obreros, que operan con horarios discontinuos, utilice en mayor escala los servicios del
comedor que otra, con igual número de jornaleros, pero que laboran en turnos corridos. Preocupado por
hallar la clave más. precisa se interesarla, sin duda, en averiguar cuál es la función principal de la clínica
médica, si la atención de accidentados, el control de los enfermos o las revisaciones previas al ingreso de una
persona. Sin embargo, en la tarea de indagar sobre el módulo más exacto, se debe evitar someter
exageraciones administrativas costosas.

§ Volumen ocupado en depósitos

14
 La manera de distribuir los costos de los depósitos donde se guarda la materia prima merece una
serie de reflexiones.
Como se aclaró en el capítulo V, teóricamente, los materiales almacenados debieran recibir cada mes
una porción de los costos que generan, desde el momento en que se emite una orden de compra, hasta el
instante en que se produce su despacho a fábrica. Pero dificultades prácticas -que ya fueron enunciadas en
aquella oportunidad- en la adjudicación racional de esas expensas, hacen aconsejable excluirlas del valor de
las materias primas y volcarlas a los sectores que las usufructúan. Surge, entonces, la necesidad de encontrar
la base de prorrateo adecuada.
Autores extranjeros aconsejan determinado módulo de distribución sin hacer la importante salvedad,
y esta aclaración es válida para la mayoría de las claves, de que la elección de ese módulo tiene que estar
íntimamente vinculada con la naturaleza de los rubros que se le debitan al centro de servicio.
Si en la composición de los costos de un depósito de materiales tienen preeminencia las erogaciones
derivadas del edificio que usa el volumen ocupado por cada tipo de mercadería puede ser una forma
razonable de prorrateo. Habrá que averiguar qué sector utiliza cada mercancía para efectuarle la debida
imputación. Si la altura que alcanzan los bienes guardados es similar, la base "volumen ocupado" puede ser
reemplazada sin inconvenientes por "superficie ocupada".
Sin embargo, seria ilógico acudir a cualquiera de aquéllas si en los costos mensuales del almacén la
mayor afluencia proviene de los derivados de mano de obra. En estos casos conviene estimar el tiempo que
demanda a los operarios el manipuleo de cada material y averiguar el centro consumidor de cada uno para
poder debitar adecuadamente los cargos pertinentes.
Por fin, en el hipotético caso de que las expensas más elevadas correspondieran a seguros de
mercaderías, estaría justificado emplear como módulo de distribución el valor de las existencias
almacenadas, asignando los costos del depósito a las áreas que las utilizarán.
De estas consideraciones se deduce que lo más acertado seria usar varias bases, una para cada clase
de costo, teoría que se debe descartar por razones obvias.
El cuadro 8.4, con relaciones exageradas para ayudar a comprender mejor lo expuesto, ilustra sobre
el problema:

COMPOSICIÓN DE LOS COSTOS DE TRES DEPÓSITOS DE MATERIA PRIMA

Costos derivados de: Edificios Mano de Obra Seguros de Total
Mercaderías

Empresa A A 190.000 5.000 5.000 200.000

Empresa B A 5.000 190.000 5.000 200.000
Empresa C
A 5.000 5.000 190.000 200.000
CUADRO 8.4

En la empresa A, la clave más correcta es "volumen ocupado por la mercadería", en la B, "tiempo

dedicado por los operarios al manipuleo de cada material" y, en la última, "valor de las existencias
almacenadas".
El cuadro 8.5 expone la información necesaria para distribuir los cargos de un depósito de materia
prima cuando se emplea el módulo de prorrateo "volumen ocupado por la mercadería".
Cantidad de vales empleados
La distribución de los costos de los almacenes donde se guardan artículos de reducido tamaño
presenta problemas similares a los que se terminan de exponer.
Por lo general, en la composición de los costos mensuales de esos servicios predominan conceptos
derivados de mano de obra. Por ello, un módulo lógico de prorrateo puede ser ''cantidad de vales empleados"
por las distintas áreas que se valieron de ellos para retirar elementos de ese tipo de almacenes. Sin duda la
cantidad de pedidos atendidos guarda relación con el esfuerzo del personal despachante.
Esta base de distribución no puede utilizarse en aquellos almacenes donde un solo vale ampara la
salida de varios materiales. Debe, en tal caso, reemplazarse por otra, procurando evitar el error de echar
mano a "costo de los materiales despachados", dado que el valor de dichos bienes no guarda ninguna relación
con los gastos del depósito que los tiene a su cargo. Entregar o mantener un repuesto de elevado precio
unitario exige un costo similar al de entregar o mantener un artículo de limpieza o una docena de pequeños
tornillos.

15
 DISTRIBUCIÓN DE LOS COSTOS DEL DEPÓSITO DE MATERIA PRIMA

Base de prorrateo: Volumen ocupado por la mercadería

Importe a distribuir: A 200.000

Materias primas Centros que las utilizan Volumen ocupado Importe

A 101 m3 50.000 A 50.000

B 102 m3 20.000 A 20.000
C 103 m3 40.000 A 40.000
D 103 m3 20.000 A 20.000
E 104 m3 10.000 A 10.000
F 104 m3 60.000 A 10.000
–––––– –––––––
m3 200.000 A 200.000
––––––– –––––––
CUADRO 8.5

§ Consumo de fuerza motriz

El tema fue tratado en el punto 15.1 del capítulo IV.

§ Kilaje trasportado
Los establecimientos fabriles importantes disponen de un centro de servicio cuya función es la de
transportar mercadería entre secciones. A veces estas secciones están separadas por unos cuantos metros;
otras por varios kilómetros.
Para llenar su cometido el departamento Transporte Interno dispone de una serie de medios:
camiones, acoplados, histers, carretas, etc. Por el monto de sus costos constituye uno de los servicios más
onerosos en ese tipo de empresa. Por la índole y variedad de sus tareas es uno de los que más dificultades
plantea en la determinación y aplicación de una adecuada escala de prorrateo.
El traslado de una mercadería origina la necesidad de redactar un formulario comúnmente
denominado "guía". En él se asienta el nombre del centro despachante y receptor y el peso transportado.
Algunas industrias distribuyen los costos del área bajo estudio sobre los kilajes que constan en las guías,
imputándolos a los sectores servidos. Tal procedimiento puede admitirse si el acarreo se realiza por un único
medio locomotivo y si hay un solo complejo fabril.
Cuando en el transporte se emplean diversos vehículos la base "kilaje transportado" a secas es
objetable. Será necesario en esos casos, en aras de una mayor exactitud en las asignaciones, desglosar los
costos del centro de servicio por tipo de vehículo y aplicar después a cada porción una sub-base distinta:
"kilaje transportado por camión", "kilaje transportado por zorras", “kilaje transportado por tractores”, etc.
Si se ha de atender al factor distancia que separa entre sí a las distintas secciones se procurará evitar
que dos sectores, que reciben igual peso de un mismo depósito, hallándose ubicados uno a cincuenta metros
y el otro a cincuenta kilómetros, soporten cargos iguales. El inconveniente puede obviarse afectando los
viajes a lugares alejados con un sobrecargo en concepto de kilómetro recorrido.
Deben merecer sanción especial, concretada mediante un débito extra, los transportes de reducidas
cantidades en camiones de capacidades notoriamente mayores, cuando provengan de negligencias de algún
sector que omitió realizar un pedido con suficiente antelación.
Si la sección Transporte Interno dispone, además, de una cantidad de peones que acarrean
mercancías sin acudir a la ayuda de vehículos automotores, resultara esencial individualizar sus costos para
imputarlos separadamente. La determinación del "tiempo dedicado" por esos operarios a cada área servida
resultará ser una base mas adecuada que "kilaje transportado".
Si contingencias circunstanciales obligaran en casos particulares. a contratar servicios de fleteros, es
conveniente que la factura de éstos se debite al centro Transporte Interno y no al directamente atendido por
ese servicio. Se logra así más ecuanimidad en los débitos, dada la probable diferencia entre los costos de
terceros y los propios del establecimiento.

§ Costo directo de análisis

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 Muchas plantas industriales poseen laboratorios que prestan servicios a una serie de centros. Como
en el caso de los depósitos de materiales aquí también la elección de la clave más lógica depende de la
composición de los costos del laboratorio. Si predominan los derivados de mano de obra puede emplearse la
base "taxi de trabajo" que se analiza a continuación. Si los cargos más destacados son los originados por los
materiales utilizados para realizar investigaciones y experimentos no cabe otra alternativa, salvo que se
pretenda acudir a un módulo arbitrario, que averiguar qué sectores usufructuarán esos elementos. Una: forma
de solucionar el problema consiste en asentar, al dorso del vale con que se retiran los materiales de
almacenes, el código o nombre de la cuenta "cliente". Mensual o periódicamente la sección Costos puede
clasificarlos según ese código para obtener los porcentajes de distribución. Si esto tampoco fuera posible,
porque se piden o compran bienes para stock del laboratorio y, por otra parte, los insumos de este servicio
son de magnitud, no queda otra alternativa que confeccionar órdenes de trabajo para conocer el destino de
los cargos.
Si las erogaciones de mano de obra y de materiales tienen parecida importancia relativa se pueden
emplear dos bases de prorrateo, reuniendo los restantes costos con la mano de obra.
§
Taxi de tiempo1
Hasta este momento se mencionaron una serie de servicios indirectos y sus bases de distribución.
Éstas surgieron claramente, debido a la índole de las tareas que realizan o de los servicios que aportan. Pero
restan otras secciones indirectas que no ofrecen esa facilidad. Ejemplos: Costos, Compras, Especificaciones,
Vigilancia, Inventarios, Estudios de Tiempos, Programación de Producción, Control de Calidad, etc.
Empero, se ha encontrado una solución razonable a ese problema. Consiste en efectuar una
estimación del tiempo ocupado por cada empleado de esos departamentos en atender las tareas vinculadas
con las áreas fabriles, de servicios y comerciales. Y ese calificativo de razonable está sustentado en el hecho
de que en la mayoría de los sectores en cuestión, entre el 80 y 90% de sus costos totales tienen relación con
las retribuciones al personal.
A esas estimaciones se las llama "taxi de tiempo". Ellas se realizan, por lo general, una vez por año.
Se provee a cada empleado afectado un formulario para que indique en él las labores que realiza
regularmente, el tiempo medio de atención mensual y el nombre o código de los centros donde, a su criterio,
deben ser debitadas. Una vez revisados y conformados por sus propios jefes esos formularios se envían al
departamento Costos para resumir y plasmar los coeficientes de distribución.
En los casos en que una tarea afecte a varios centros, el responsable del sector analizado deberá
aconsejar acerca de qué modulo ha de utilizarse para efectuar su asignación. Si se deseara obtener mayor
precisión en esas imputaciones y ello se justificara, podría agruparse al personal de cada departamento por
categorías, según sus sueldos' y enunciar más de una clave de prorrateo por área administrativa, o bien
determinar una sola, pero adaptándola de forma que considere los diferentes costos horarios.
El cuadro 8.6 muestra el formulario que emplea una empresa de nuestro medio para establecer los
porcentajes de distribución de las cuentas de servicios que se irradian por la base "taxi".
Se entrega al jefe de cada sector tantas hojas como subordinados tenga y en ellas cada uno de estos
describe someramente las tareas que realiza indica el tiempo aproximando que emplea, y sugiere el nombre o
número de cuenta afectado por cada trabajo.
Luego de ser aprobados por los responsables de cada sección los taxis se envían a Costos para su
control y posterior cálculo de los porcentajes de distribución. En aquellos departamentos donde todo el
personal efectúa la misma función no es necesario confeccionar taxis individuales. La información solicitada
se vuelca en uno solo.
Un profesional con poca experiencia podría adjudicar al departamento Estudios de Tiempo,
responsable del plan de incentivos, la base de prorrateo "dotación". De proceder así todos los centros de
fábrica -por lo menos- recibirían una proporción de sus costos. Es obvio- señalar que ello es incorrecto. No
siempre la incentivación cubre a la totalidad del personal de planta. Y aquellas áreas donde los operarios
perciben retribuciones por pieza no exigen en función proporcional a su plantel, similares esfuerzos de tal
sección. Un ejemplo ilustra sobre este último caso. Sean dos centros fabriles que cuentan con igual número
de obreros. En uno se realiza una sola operación, puesto que dispone de un grupo de máquinas iguales. En el
otro se efectuar diez procesos distintos. Evidentemente este último sector le requerirá a Estudios de Tiempos
una preocupación mayor. La base de distribución "taxi" toma en cuenta esas alternativas, mientras que el
módulo “dotación” las desecha.

1
Taxi: Tarifa por unidad de medida.

17
 Pero no debe caerse en el error de creer que la clave "taxi" es válida para todas las secciones que no
cuentan con una más perfecta. Durante varios años una empresa hizo uso de ella para asignar los costos de su
departamento Computación, sin reparar que los sueldos y cargas sociales del personal constituían solo una
tercera parte de sus expensas. Las dos terceras restantes estaban compuestas por el alquiler de los equipos y
el costo de la papelería. “Taxi de tiempo”, pues, no era un módulo que interpretara la estructura de costos de
la sección. Lo lógico hubiera sido, si el valor de la tarea lo justificara, emplear tres bases de prorrateo:
continuar con taxi, pero circunscribiendo su uso a la distribución de los sueldos y cargas sociales de los
empleados. Y adicionar dos que permitieran reflejar de la manera más adecuada posible los servicios que
prestaban los equipos y la papelería a los centros consumidores.

DISTRIBUCION DE SUELDOS Y COSTOS ADMINIS'RATIVOS

Sección: Estudios de Tiempos

Empleado: Luis Márquez

Tiempo standard de trabajo mensual: 21 días de 8 horas

Descripción del trabajo Tiempo empleado Debitar a: Observaciones

Estudios de Tiempos 11 días Hilandería

6“ Tintorería
3“ Productos Químicos
1“ Expedición
21 días

Por cualquier duda consultar con la sección Costos.

Fecha: FIRMA DEL EMPLEADO FIRMA DEL JEFE DE

16-11 SECCIÓN

CUADRO 8.6

§ Cuentas sin base lógica de distribución

En el proceso de adjudicar a cada centro de servicios una base de distribución el contador de costos
se encuentra, fatalmente, frente a algunos que no ofrecen posibilidades prácticas de mensura o que,
ofreciéndolas, es gravosa la tarea que demanda la determinación de su módulo de prorrateo en relación con
la importancia del monto a repartir o que, aun conociendo la porción de trabajo a que dio lugar cada labor
dentro del sector indirecto, ese conocimiento no brinda ninguna utilidad por tratarse de situaciones
accidentales e inconexas, sin ninguna posibilidad de plasmar en un taxi normal.
En tales casos, no disponiéndose de una escala que interprete las modalidades de los costos a
prorratear, se impone el empleo de una base que de alguna manera refleje en forma relativa la importancia de
los distintos sectores entre sí.
Hay empresas que fraccionan las cuentas sin base lógica de distribución en virtud de los cargos de
mano de obra que recibe cada centro. Otras se deciden por el costo primo. Algunas prefieren promediar los
porcentajes de las restantes bases que se emplean. También se usa como clave de prorrateo el valor agregado
de la producción de cada sector, el monto del capital invertido en cada centro, etc. Resulta imposible
seleccionar la más justificable sin hurgar en la organización interna de la compagina que afronta estos
problemas, sin conocer la procedencia y cuantía de los cargos que reciben los departamentos sin módulo
razonable de adjudicación.

6.3. Mecanismo de la distribución

Finalizado el ciclo mensual, conocidos los importes a distribuir y adjudicadas a cada sección las
bases de prorrateo pertinentes, se agrupan las partidas que se haya decidido repartir por un mismo módulo.
Esta agrupación tiene por objeto simplificar el trámite administrativo.

18
 Pero antes de proceder a fraccionar los costos de los servicios hay que salvar un escollo: como la
relación entre estos sectores es muy estrecha, puesto que un área indirecta puede prestar utilidad a otra u
otras de las cuales recibe asimismo prestaciones, se impone la necesidad de buscar un orden en la asignación.
De esta manera se obvian los riesgos de que una cuenta ya prorrateada, llegue a recibir cargos posteriores.
El tema de la distribución recíproca entre dos sectores de servicios –o “distribución circular”- ha
preocupado a los estudiosos en la materia, que han tratado de hallar la solución más adecuada al problema.
Teóricamente es posible alcanzar el objetivo propuesto mediante el uso de no sencillas fórmulas
matemáticas. Pero, puesto que en una planta de envergadura son cientos los servicios que se hallan en esas
condiciones, la labor no se justifica por más que se realice en equipos de computación. Por otra parte, como
se verá, el problema puede ser solucionado repartiendo cifras de costos presupuestadas.
La solución más práctica para obviar el problema en cuestión es:

§ Planear cuidadosamente un orden de cierre de cuentas prorrateando primero las que proporcionan
mayores servicios y que no reciben o que reciben menos trasferencias de otros. Los centros más
importantes se ubican en el sector izquierdo de la planilla de distribución. Yendo de izquierda a derecha
les siguen otros sectores de servicios cada uno de los cuales tiene, por lo menos, una imputación menos
que la columna anterior. En esta forma las aplicaciones se hacen por escalones, siendo el último el del
servicio que recibió más asignaciones de cuentas similares.
§ No debitar transferencias a un departamento ya distribuido.
§ Eliminar de las bases de prorrateo los círculos viciosos constituidos por aquellas porciones que impiden
el cierre de un centro por la ausencia, dentro de sus cargos, de una cifra que ha de proveer el cierre de
otro, que a su vez tampoco puede realizarse, puesto que para ello se está esperando un débito del
primero. Todo ello se soluciona con una "poda" en una de las dos claves que chocan. En cuál de las dos
tiene lugar la poda es algo que debe decidir el contador de costos, habida cuenta de la importancia de
cada una de las dos trasferencias en juego. Si, por ejemplo, corresponde que la Oficina de Personal le
debite al Almacén de Papelería y éste a aquélla, no será posible computar ambas alternativas. Habrá que
dejar de lado la aplicación menor. Así, Oficina de Personal podrá asignarle parte de sus costos a ese
almacén, pero el cargo de éste, que de haber existido hubiera sido menor al que recibió de la primera, no
la afectará, pues sus costos ya fueron distribuidos sin esa transferencia.

Algunas empresas obvian esos problemas no efectuando cargos entre servicios. Asignan los costos
totales a los centros fabriles y comerciales y, eventualmente, a los servicios directos. Este procedimiento
podría justificarse, desde el punto de vista de la precisión de los costos, si un estudio previo demostró que no
se incurre en importantes inexactitudes. Pero tiene el inconveniente de que en ciertas oportunidades es
necesario conocer el costo de ciertas labores administrativas y hay que realizar un prorrateo de servicios
indirectos especial, ya que las áreas administrativas que intervienen en esos procesos no reciben la totalidad
de sus cargos. Además, la distribución reciproca produce un saludable cambio de opiniones entre los
responsables de las secciones involucradas, quienes, preocupados por disminuir sus costos, llegan a
encontrar procedimientos más económicos de trabajo. Cierto que todo ello a expensas de una mayor tarea
administrativa y de dificultades adicionales al formular los presupuestos.
El prorrateo de las secciones de servicios en virtud de cifras presupuestadas, sin cancelar sus saldos
por ganancias y pérdidas hasta la finalización del ejercicio anual -que es el procedimiento más aconsejable-,
obvia el problema en cuestión. Ello es así porque los presupuestos pueden prever la recepción de cargos
posteriores a la distribución de una base. El sistema -cuadro 8.7- consiste en realizar una predistribución para
establecer qué montos deben volcar los servicios A, B, C para que el presupuesto de A 700 quede totalmente
absorbido por los centros fabriles R y S. La diferencia entre la cifra total resultante de ese fraccionamiento y
el importe original de A 700 es el monto que debe recibir cada servicio por prorrateo de los restantes.
Cuando se implanta el sistema, por tanto, el guarismo presupuestado que tiene que irradiarse es A 810. Una
vez efectuada la predistribución, los centros fabriles absorben A 682, o sea, A 18 menos que el valor
correcto. Pero ya en un segundo reparto la distancia se atenúa considerablemente, puesto que cada servicio
ya incluye en su presupuesto la porción que debe tributar por los beneficios que obtiene de los otros. Al final
de este tema se vuelve sobre el particular.
Se procura ahora, mediante un ejemplo práctico basado en el método tradicional, abundar en los
detalles que se han dado hasta aquí acerca dei procedimiento de distribución de los servicios indirectos. El
cuadro 8.8 muestra los importes a irradiar y el 8.9 ilustra acerca del mecanismo de prorrateo. Para clarificar
la explicación del proceso y de su contabilización se supondrá que se reparten los costos reales de cada
servicio.

19
 Por los motivos expuestos precedentemente se cancelan en primer lugar las dos cuentas agrupadas en
la base "área ocupada" -Edificios y Servicio de Incendio-, cuyos cargos totales coinciden, como se ve, con
los del cuadro 8.8.
Sobre la base de "dotación total" se reparten A 1.400, en lugar de A 1.368 que constituyen las
erogaciones de los centros de servicios Oficina de Personal y Clínicas. Ello se debe a que al importe original
han de adicionarse las sumas que reciben esas áreas en concepto de costos distribuidos por la clave anterior.
Diferencias similares en los montos de los módulos subsiguientes obedecen a igual motivo.
La columna “total” muestra la cifra prorrateada: A 9.253.
Conocidos los importes a debitar a cada centro servido se redactan los asientos pertinentes que
afectarán a las cuentas del mayor general "Producción en Proceso". “Departamentos de Servicios” -por el
cargo a Mantenimiento- y Gastos de Comercialización “, con crédito a "Departamentos de Servicios''.

6.4. Consideraciones especiales

* Periodos de actualización y estudio de las bases: Los porcentajes de distribución no se actualizan

todos los meses. Hay que preparar un plan repartiendo ese trabajo a lo largo del año. Periódicamente se debe
verificar si los módulos de prorrateo siguen siendo los más recomendables.

*Cantidad de bases: Cuanto mayor sea su número, más precisos serán los costos. Pero hay que evitar
las exageraciones. Las áreas de servicios cuyo costo mensual es reducido pueden distribuirse por algunas de
fas claves en uso, aunque la índole de las funciones que cumple sugiera asignarle alguna otra más adecuada.
Por ejemplo, tal vez resulte posible encontrar un modulo que refleje fehacientemente los esfuerzos que el
departamento Recepción realiza para cada uno de sus "clientes". Pero es muy difícil que la cuantía del monto
a distribuir justifique tal preciosismo.

§ Armonía entre la conveniencia práctica y la exactitud teórica: Es importante que el grado de perfección
con que se ejecuten estas laborees no esté reñido con su costo. El profesional ha de medir la precisión
con que desea obtener una información, pues a menudo ese costo se encarece frente a una exagerada
pretensión de exactitud.
§
§ Elección del módulo en virtud del nombre de la cuenta a repartir: No se debe sucumbir a la tentación de
adjudicar a una sección una clave de distribución guiándose tan sólo por su denominación, dado que esta
trampa puede inducir a cometer graves errores. Se debe analizar qué tareas realiza, cómo las realiza y
cómo se componen sus cargos -cuadro 8.4-

20
21
 DISTRIBUCIÓN DE DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS INDIRECTOS

Subcuentas o importes a distribuir: Bases de prorrateo:

Administración A 2.762 Taxi de tiempo Administración
Oficina de Personal A 1.000 Dotación total -operarios y empleados
Oficina de Jornales A 570 Dotación operarios
Costos de Gerencia A 1.000 “P. E. K” 1
Clínicas A 368 Dotación total
Secciones Técnicas A 666 Taxi de tiempo Secciones Técnicas
Recepción A 398 “P. E. K” 1
Depósito de Materia Prima A 513 Volumen ocupado en Depósitos
Almacén de Repuestos A 376 Vales despachados
Edificios A 1.300 Área ocupada
Servicio de Incendio A 300 Área ocupada

A 9.253
1
Base mixta elaborada según los coeficientes que brindan otras tres:

P - Cantidad de personas en la dotación total

E - Espacio -área- ocupado
K- Energía -Kw-/h- consumida

CUADRO 8.8

22
 MECÁNICA DE LA DISTRIBUCIÓN

BASES/CUENTAS Área Ocupada Dotación Total Dotación Taxi Taxi Secciones “P.E.K.” Vales Volumen Total
Operarios Administración técnicas Despachados Ocupado en
Depósitos
% A % A % A % A % A % A % A % A A

Centro Fabril A 30 480 28 392 33 198 25 750 40 320 33 513 40 281 30 362 3.296

Centro Fabril B 20 320 22 308 27 162 20 600 25 200 22 342 22 155 40 482 2.569

Centro Fabril C 15 240 11 154 15 90 11 330 12 96 15 233 15 105 25 301 1.549

Centro 5 80 7 98 9 54 100 300 5 40 11 171 20 140 5 60 943

Mantenimiento
Administración 7 112 9 126 - - - - - - - - - - - -

Oficina de Personal 1 16 - - - - - - - - - - - - - - -

Oficina de Jornales 1 16 1 14 - - - - - - - - - - - - -

Gerencia 1 16 1 14 - - - - - - - - - - - - -

Clínicas 1 16 - - - - - - - - - - - - - - -

Secciones Técnicas 2 32 3 42 - - 2 60 - - - - - - - - -

Recepción 1 16 2 28 1 6 2 60 2 16 - - - - - - -

Depósito de 8 128 7 98 9 54 7 210 5 40 10 155 1 7 - - -

Materia Prima
Almacén de 5 80 4 56 5 30 3 90 1 8 4 62 - - - - -
repuestos
Gastos de 3 48 5 70 1 6 20 600 10 80 5 78 2 14 - - 896
Comercialización
100 1.600 100 1.400 100 600 100 3.000 100 800 100 1.554 100 702 100 1.205 9.253

CUADRO 8.9

23
§ Importancia del control de los costos: Los responsables de los sectores que reciben cargos por,
prestaciones de las secciones de servicios deben ejercer control sobre las partidas que se les debitan,
exigiendo a quien corresponda la justificación de toda cifra anormal. Si la organización está dividida en
varias fábricas, con distinto funcionario al frente de cada una y con servicios comunes, el contador de
costos tiene que coadyuvar en ese control vigilando que cada división reciba imputaciones acordes al uso
de cada servicio y evitando, por ejemplo, que la política de reparaciones de edificios de determinado
directivo afecte los costos de centros sobre los que él no ejerce jurisdicción.

§ Cuando una función tenga cuenta habilitada los costos que origina le deben ser asignados íntegramente:
Figurando en el catálogo de cuentas el servicio Edificios, por ejemplo, éste ha de ser debitado por todos
los desembolsos que engendra. Una reparación en la parte de edificio correspondiente a un centro fabril,
no se le tiene que imputar a éste. Sólo escapan a esta norma las modificaciones motivadas por un proceso
productivo o las continuas reparaciones, consecuencia de negligencia en el trato.

§ Grado de utilización de los servicios: Hay industrias donde puede incrementarse apreciablemente la
producción sin que ello afecte la porción fija de los costos de los centros de servicios. Dado que esa
porción refleja la verdadera capacidad de trabajo de cada uno de ellos, el hecho de que se pueda elevar la
capacidad fabril sin alterarlos significa que cada sección no operaba a plena eficiencia. El problema se
torna dramático cuando sucede el caso inverso: frente a la supresión de sectores productivos no hay
posibilidad de una reducción proporcional de los servicios concurrentes

§ Convertir los costos de los servicios indirectos en directos cuando ello resulte factible: Cuanto menor sea
el monto de costos indirectos que tenga una industria, más exactos serán sus costos. Por ello, cuando los
débitos de un servicio puedan imputarse con precisión sin originar una gran tarea administrativa, así tiene
que procederse.

§ Los jefes de fábrica deben conocer la filosofía de la distribución: La bondad de un sistema de costos
guarda relación directa con el número de supervisores que conocen y se interesan por los temas
contables. Hay que explicarles que el trabajo de los centros de servicios no es medible mediante métodos
cuantitativos, el porqué de las distribuciones, el justificativo de las claves de prorrateo, las causas de la
imprecisión de algunas de ellas, etc. El contador de costos ha de hacerles entender, sobre todo, que las
asignaciones teóricamente perfectas son una utopía y que emplear un excesivo número de bases resulta
antieconómico.

§ "Arbitrariedad'' de los porcentajes de distribución: Los profesionales y directivos de empresas que nunca
han encarado y estudiado con suficiente profundidad el tratamiento contable de los departamentos de
servicios indirectos endilgan el calificativo de "arbitrarias" a las cifras que surgen de una distribución.
"Arbitrariedad" significa "acto o proceder contrario a la justicia, la razón o las leyes, dictado sólo por la
voluntad o el capricho". De lo expuesto sobre el tema se deduce que es erróneo afirmar que el reparto de
los servicios indirectos es arbitrario. Es impreciso, si, pero no arbitrario, y el significado de ambas
expresiones es muy diferente. Arbitrario, por ejemplo, seria prorratear los costos de la Oficina de
Personal o de Clínica Médica en virtud de la sumatoria de las edades de las personas que trabajan en cada
centro. Es cierto que en ocasiones el contador industrial, preocupado por lograr reducciones en las tareas
administrativas adjudica, a sabiendas, una clave criticable a áreas que reciben cargos poco significativos:
se citó el caso del departamento Recepción. Es verdad, también, que los costos de la gerencia general,
comúnmente se imputan con poca racionalidad. Pero justo es reconocer que las cuentas que se irradian
por superficie ocupada, dotación, consumo de fuerza motriz, taxi de tiempo, etc., brindan cifras
criteriosas que sólo tienen un residuo de imprecisión.

Resulta ilustrativo citar el caso de una industria del país, caracterizada por su eficiente sistema de
costos. En ella sólo se prorratean sobre módulos injustos el 3,3% del monto de sus costos de servicios
indirectos. Dispone de 127 centros de este tipo que distribuye por estas bases:

24
Taxi de tiempo 83
Dotación 17
Área ocupada 12
Consumo de fuerza motriz 2
Arbitrarias 13
––––
127
––––

Con esta cantidad de módulos esta compañía se asegura un buen margen de confiabilidad en la
asignación de sus costos comunes.

§ "Gastos" considerados secciones de servicios: La individualización de los sectores de servicios en el

catálogo de cuentas no ofrece los mismos problemas que plantean los centros fabriles y que se analizan
en el próximo tema. El organigrama de cualquier empresa permite detectar fácilmente los sectores a los
cuales es lícito habilitarles una cuenta. Son secciones a cargo de un jefe claramente definido, a quien
debe responsabilizársele por los costos de su área. La única excepción a esta regla es que también hay
que encuadrar como centros de costos, para el control de los cargos, a ciertos "gastos” que, como los de
edificios, ascensores, etc., no son específicamente tales. A pesar de ello debe conceptuárselos como si lo
fueran y las obligaciones sobre los cargos que reciban ha de recaer en una persona designada al efecto.
Este funcionario tiene que rendir cuentas de toda erogación que puede parecer anormal.

§ "Los empresarios tienen una psicosis de hostilidad hacia los costos de los servicios indirectos": Son una
obsesión para ellos. Los consideran cosas perniciosas que se deben combatir por ser culpables principales
de la baja rentabilidad de sus negocios. Justificando su posición hacen vinculaciones de lo más grotescas.
Comparan así la cantidad de empleados de dos empresas que si bien tienen parecido monto anual de
ventas, fabrican productos disímiles -neumáticos y televisores, por ejemplo-. con el agravante de que en
una, por ser totalmente automatizada, el factor mano de obra es escaso, mientras que en la otra este
elemento del costo tiene importancia fundamental. Y la cantidad de operarios con que cuente una
manufactura tiene bastante relación con la magnitud de sus servicios. Repárese en que los costos de los
centros Oficina de Personal, Jornales, estudios de Tiempos, Clínica, Comedor, etc., son mayores en
fábricas mano de obra intensivas que en las de capital intensivo.
No hay duda, como se destacó en líneas precedentes, que algunas industrias tienen costos de
servicios excesivos. Cualquier contador conoce ejemplos de establecimientos que incorporan nuevas
líneas sin necesidad de modificar sus costos indirectos. Justo es reconocer que es difícil balancearlos con
la producción obtenida, máxime teniendo en cuenta que una planta se estructura para lograr su
aprovechamiento ideal, pero luego los hechos reales se alejan de las metas previstas. Pero a pesar de esto
es aconsejable ser cauto en las opiniones que se vierten sobre la importancia de los servicios medida en
términos monetarios. Una reducción arbitraria de ellos puede llegar a ser contraproducente porque, como
bien lo señala Dexter Kimball, los costos indirectos "son una característica de la industria moderna y se
deben directamente al uso de la división del trabajo". Los costos de servicios "no son por si mismos un
factor de ineficiencia sino que, por el contrario, su ausencia puede ser un indicio de mala dirección".
Solventarlos es el precio que se paga para operar la fábrica racionalmente, por dirigirla eficientemente.
Lo equitativo es que los directivos se pregunten con insistencia para qué sirven los servicios, cómo
contribuyen a elevar la productividad de la empresa y si sus costos son razonables. Cada centro indirecto
ha de tener objetivos y una producción medible y, por consiguiente, imputable. En otras palabras, lo
esencial es conocer lo que se gasta y en qué se gasta, evitando tanto el despilfarro como una equivocada
excesiva austeridad. El control de la eficiencia no hay que circunscribirlo al área fabril. Debe extenderse
a los centros de servicios indirectos. En éstos los sueldos, jornales y cargas sociales representan un
porcentaje importante de sus costos, lo que justifica todo esfuerzo que se realice para medir su
productividad mediante la creación de unidades de actividad.

§ "Los jefes de fábrica no pueden ejercer control sobre los cargos que reciben en concepto de servicios
indirectos": Esta afirmación es una falacia pues son muchos los casos en que esos funcionarios,
preocupados por los costos excesivos que soportaban los sectores a su cargo, se esforzaron por analizar
las funciones que se les debitaban y la sensatez de los importes resultantes.

25
6.5. Utilización de presupuestos

Las criticas que apuntan a la labor que requiere el prorrateo de los servicios son justas cuando se
distribuyen todos los meses sus costos reales.
Efectivamente, ese vuelco ocasiona una serie de inconvenientes:

§ Atrasa la fecha de terminación de los cierres mensuales. No es posible asignar los servicios sin haber
contabilizado todos los movimientos.
§ La urgencia en conocer los resultados impide el adecuado control de los cargos. Pueden llegar a
irradiarse cifras erróneas que luego deben rectificarse.
§ Resta precisión a las distribuciones, dado que para simplificar el proceso no se utiliza la cantidad de
bases necesarias.
§ Cuando se emplean costos standard el reparto de los cargos efectivos origina variaciones al diferir de los
guarismos presupuestados.

Todos esos problemas se obvian presupuestando los costos de cada sección de servicio de modo que
los débitos a las áreas servidas provengan de la distribución de cifras normalizadas.
Ahora bien, las altas tasas de inflación que viene soportando el país y una de sus consecuencias, la
Resolución Técnica N° 6 que indica la necesidad de valuar los costos a valores corrientes a fin de mes,
inducen a pensar en la imposibilidad de concretar el empleo de aquellos presupuestos.
Empero, no deben quedar totalmente descartados pues en algunos sistemas de costos es necesario
conocer las cuotas de cargas fabriles con anticipación a los cierres contables. Y los departamentos de
servicios indirectos son un rubro de ellas.
Por otra parte, la presupuestación de los servicios suele no originar desvíos importantes respecto de
los cargos reales puesto que, como se indicó en páginas anteriores, entre el 80 y el 90% de sus cargos tienen
relación con las retribuciones del personal. Los aumentos de este rubro pueden ser estimados, entonces, con
bastante precisión y anticipación.
En los subtemas 2.8.2. del capítulo II y 15.22 del capítulo IV se hizo referencia a la forma en que
deben contabilizarse esos presupuestos y al tipo de variabilidad que tienen los cargos que reciben los centros
fabriles.

7. "Centrolización" de la fábrica

Una vez distribuidos los servicios indirectos todas las cargas fabriles figuran concentradas en los
centros productores. El paso siguiente, se reitera -cuadro 8.2- consiste en asignarlas a los bienes procesados
en cada uno.
Como introducción a este tema asúmase que una fábrica no está "centrolizada". Si ella produce un
solo artículo no hay ningún problema en determinar el guarismo unitario que le corresponde absorber en
concepto de cargas fabriles. El importe mensual -real o presupuestado-, dividido por la cantidad de unidades
-reales o normales- indica la cifra que cabe aplicar a cada uno. Pero este caso, más que raro, es exótico, dado
que la mayoría de las industrias elabora una serie de bienes que, de algún modo, se diferencian entre si. Es
obvio que emplear en ellas el método anterior falsearía los costos. Las cifras del cuadro 8.10 ayudan a
comprender la magnitud del error en que se incurriría de agrupar en un solo centro un sector de planta
integrado por tres máquinas disímiles entre sí y donde se procesan artículos que no siguen igual secuencia
fabril.
Al solo efecto de dar idea de las pronunciadas diferencias que existen entre los tres equipos se hace
constar en el cuadro el valor actualizado de ellos, dado que tal valor tiene escasa influencia en las
conclusiones que se pretende obtener Se puede apreciar que las relaciones "cargas fabriles - mano de obra
directa" de las máquinas 1, 2 y 3 son 150, 300 y 500% respectivamente y que, reuniéndolas en un solo
centro, el porcentaje medio es 393%. Aplicar esta última tasa a los costos unitarios de jornales directos daría
lugar a resultados equivocados, puesto que ella no considera la división del área en centros. Lo que
corresponde es desglosar esos costos laborales por máquina y asignar a los guarismos provenientes de ese
desglose los respectivos porcentajes de cargas fabriles. El ejemplo muestra claramente de qué manera la
discontinuidad de los procesos fabriles influye en la amplitud de la "centrolización".
El fatigoso vía crucis que se impone para resolver el problema pasa por varias estaciones. La primera
está representada por la divisionalización de la planta. Empero, si bien las condiciones de asignabilidad
mejoran con ello, será importante la advertencia de que el simple hecho de su instalación y funcionamiento

26
no asegurará por si nada definitivo. Por ejemplo, si el centro Pintura de una fábrica de heladeras procesa tres
modelos de distinto tamaño, no es posible prorratear el monto de cargas fabriles incurridas sobre la
producción global de esos tres artículos, o sea, adjudicar a todos el mismo importe unitario. Dado que el
tiempo de proceso de cada modelo es distinto, no hay duda de que no "consumen" los equipos por igual, ni
exigen idéntica preocupación de la supervisión, ni tienen el mismo Jornal directo unitario y, por ende,
tampoco iguales cargas sociales, ni requieren igual porción de fuerza motriz, etc.

DIVISIÓN EN CENTROS DE COSTOS

Máquina Nº 1 2 3 Total
Valor de la máquina A 10.000 50.000 400.000 -
Mano de obra directa mensual A 5.000 10.000 20.000 35.000
Cargas fabriles mensuales A 7.500 30.000 100.000 137.500
Relación cargas fabriles-mano de % 150 300 500 393
obra directa

Mano de obra Cargas fabriles

directa unitarias unitarias
Proceso del A 10 A 39,30 393%
artículo A
Proceso del A 10 A 39,30 cifras
artículo B
Proceso del A4 A 15,72 erróneas
artículo C

Cargas fabriles unitarias –cifras racionales-

Artículo A Mano de obra directa A 1 7 2 10

Cargas fabriles A 1,50 21 10 32,50
Artículo B Mano de obra directa A 4 6 - 10
Cargas fabriles A 6 18 - 24
Artículo C Mano de obra directa A 0,40 - 3,60 4
Cargas fabriles A 0,60 - 18 18,60

Volumen

Artículo A 1.000 unidades

Artículo B 500 unidades
Artículo C 5.000 unidades

CUADRO 8.10

Se impone, pues, buscar algún factor común a los tres modelos que sea representativo de la mayor o
menor demanda de cargas fabriles que cualquiera de ellos pueda tener respecto de los demás. Pero para
encontrar ese factor común no hay una regla definida. No se ha encontrado una base de aplicación cuya
bondad la destaque netamente de otras y que pueda ser usada con resultados terminantes en todas las
industrias sin excepción.
Es que las cargas fabriles difieren por la naturaleza de las necesidades que las provocan y las
empresas son tan variadas en cuanto al ramo, lugar donde están instaladas, peculiaridades de los bienes que
fabrican, tipos de maquinarias que emplean, etc., que no es posible formular sistema alguno que resulte
universalmente aceptable en cuanto a los resultados que se buscan. Las dificultades aumentan aún con el
tamaño de la planta y con la cantidad de líneas de productos que se explotan.
Las técnicas que a continuación se analizan tienden a hallar procedimientos que permitan aplicar a
cada artículo o a cada orden procesado en un centro un importe de cargas fabriles que guarde una aceptable
correlación con el monto que teóricamente ha insumido. El método que se utilice debe armonizar con dos
consideraciones de orden práctico: necesidad de obtener costos unitarios que sean todo lo precisos que se
pueda; conveniencia de evitar complicaciones que pudieran elevar en demasía los costos administrativos.
Hay algunos aspectos que conviene destacar antes de profundizar el tema:

27
§ Cada sector de la planta tiene cargas fabriles propias, distintas por su índole y magnitud de las que
originan los restantes centros manufactureros. El monto y composición de ese elemento en cada centro
productor está estrechamente vinculado al género de equipos que utilice, al espacio de edificio que
ocupe, a su dotación de operarios, al sexo de éstos, al medio ambiente donde actúen por su relación con
las condiciones de salubridad, estética, confort, etc.
§ Cuanto más amplia sea la "centrolización" más precisos serán los costos, más fácilmente se localizarán
las anomalías, más posibilidades se ofrecerán para reducir costos operativos.
§ Los factores que deben influir en la división de la planta no son los mismos que sirven de apoyo para
planear el organigrama. El objetivo de éste es el de limitar las funciones y responsabilidades de cada
departamento, base para una adecuada dirección. El propósito de la fraccionalización contable, en
cambio, es el de lograr una correcta asignación de las cargas fabriles a los distintos sectores de la fábrica,
racionalmente determinados, para luego obtener mayor equidad en la imputación de ese elemento a los
bienes que se procesan en cada área. La diferencia entre ambas seccionalizaciones es claramente
apreciable en el sector fabril puesto que para alcanzar esos fines resulta necesario dividir algunos
departamentos, que figuran como tales en el diagrama de organización, en varios centros contables.
§ Una amplia "centrolización" atenúa el problema que representa, en cuanto a la exactitud de los costos, la
atribución de las cargas al producto o a las órdenes.
§ Es aventurado criticar el módulo o los módulos de aplicación de las cargas fabriles que emplee una
empresa sin estar interiorizado sobre la forma en que ella está “centrolizada”.

7.1. Centros de producción

Vista por un contador de costos una organización industrial no es más que un conjunto de pequeñas
empresas individuales las cuales pueden ejecutar fases del proceso productivo o aportar servicios que las
faciliten. Cada una de esas subempresas -o microempresas- requiere sus propios elementos de trabajo -
materias primas, edificios, maquinarias, etc.- con la salvedad de que esa individualidad desaparece frente al
hecho de que todas en conjunto se hallan bajo la supervisión de una misma dirección, tienen una
administración única y sus artículos son vendidos por un mismo departamento comercial. Esas subempresas,
que constituyen la unidad más pequeña de actividad o área de responsabilidad donde se reúnen los costos -de
ahí su denominación de "centros de costos"- se reitera, o son fabriles, o son de servicios o son comerciales.
Los centros productores pueden estar integrados por una o por varias máquinas. Inclusive se da el
caso de áreas de producción en las que el trabajo se ejecuta exclusivamente a mano.
Cada una de esas áreas debe pagar los costos del espacio que ocupa, la depreciación de los equipos
que emplea, una cuota mensual por la utilización de los servicios generales y así sucesivamente; todo esto
con absoluta prescindencia de lo que correlativamente paguen los restantes sectores fabriles.
En ocasiones, un centro operativo abarca un grupo de equipos idénticos, en los que tiene lugar una
única tarea. En otras oportunidades está integrado por máquinas distintas, que realizan una serie de procesos
estrechamente relacionados entre si. Otras veces en el sector productor se ejecutan todas las operaciones
necesarias para manufacturar un artículo único o un grupo de similares. Este tipo de centro está constituido
por equipos más complejos.

7.2. Requisitos para "centrolizar" la planta

Para la creación de un centro de costos fabril es necesario que se cumplan tres requisitos esenciales:

§ Posibilidad de computar la producción mediante:

** disponibilidad de personal encargado del control y del registro;
** disponibilidad de elementos de medición de aceptable exactitud.

§ Posibilidad de registrar los consumos -mano de obra, materiales, etc.- necesarios para el funcionamiento
del sector que constituye un centro.
§ Similitud, a través de todos los costos de los artículos o tareas efectuadas en el centro a crear, de la
relación que dentro de esos costos presente el importe de las cargas fabriles con el de la mano de obra
directa, u homogeneidad en el costo hora-máquina de los distintos equipos que lo constituyen. El mejor
indicador de que pueda o no lograrse esa similitud consiste en verificar si concurren o no:
** la similitud de itinerario o secuencia del proceso para los bienes producidos en el centro;
** la similitud de equipos utilizados y de tareas efectuadas.

28
 Las dos primeras exigencias, o sea, la posibilidad del registro de la producción y de los consumos
habituales implican el montaje de una sectorización contable adecuada, aunque algo costosa. Hay casos de
pequeñas industrias en que puede obviarse esta condición, pero debe reconocerse que en tales casos los
beneficios que brinda la "centrolización" se limitarán tan sólo a cierto aspecto de la imputación y del control.
Esto ocurre también dentro de un centro que agrupe operaciones o equipos de características heterogéneas.

La tercera exigencia es fundamental y ha de prevalecer sobre cualquier consideración al proceder a

dividir contablemente un establecimiento. Esto es así debido a que comúnmente la base que se utiliza para la
absorción unitaria de las cargas fabriles es la de la mano de obra directa por unidad de producción o bien
alguna otra como horas-hombres u horas-máquinas que guardan cierta semejanza con aquélla en cuanto a la
forma de afectar a los distintos productos. La similitud de itinerario se precisa para evitar que cierta fase de
la elaboración, de costo ostensiblemente distinto al de las demás, y que por así requerirlo el proceso fabril
sólo afecta a algunos de los artículos producidos, aparezca incidiendo en forma inadecuada sobre el total de
la producción -cuadro 8.10-. En cuanto al requisito de procurar agrupar sectores con vistas a la
homogeneidad en las tareas y en los equipos él obedece al hecho de que las cargas fabriles deben en buena
parte su magnitud a las características de ambas cosas y tiene que procurarse disminuir en lo posible el
margen de error a que dará lugar la aplicación de la base que se elija para imputarlos a los productos o a las
órdenes de trabajo.

7.3 Factores a considerar

Se procurará ilustrar y aclarar lo expuesto detallando algunos factores que hay que tener en cuenta
para proceder a "centrolizar'' la planta:

§ Aunque ello no afecta la precisión de los costos es imprescindible que todo centro resulte formado por
una porción del establecimiento que esté a cargo de un solo responsable, clara e inequívocamente
definido. A este responsable se lo considera como dueño o gerente de su sector y debe tener autoridad
para “comprar'” los insumos que necesite para operar los equipos y para vender'' los artículos ya
procesados.
En algunas oportunidades, y en razón de la índole netamente diferenciada de sus actividades, cierta
parte de una planta se conoce interna y hasta contablemente con una denominación genérica, pero la
importancia que asume, o bien factores diversos de organización, obligan a repartir la supervisión entre
dos o más jefes. En tales casos se impone la separación en tantos centros como responsables hubiera. El
caso inverso, es decir, dos o más sectores individualmente homogéneos que dependen de un solo
funcionario, es perfectamente compatible con la partición de la fábrica en áreas de costos.

§ Debe estudiarse si corresponde dividir aquellos lugares de la planta donde se elaboran varios artículos,
pero con la particularidad de que algunos pasan por todas las fases del proceso y otros, en cambio, sólo
por algunas de ellas. Esta consideración persigue el propósito de hacer más precisa la aplicación de las
cargas fabriles a los productos. El cuadro 8.10, se reitera, es ilustrativo al respecto.

§ Respetar estrictamente el principio anterior podría traer como consecuencia una "centrolización"
demasiado frondosa, con su secuela de elevados costos administrativos. Es entonces cuando el contador
industrial se debe preguntar si la magnitud del error es lo suficientemente importante como para adoptar
la decisión de crear tres centros fabriles -cuadro 8.10-. Si los costos unitarios de materia prima de los
artículos A, B y C oscilan alrededor de los A 1.000, por ejemplo, las diferencias en las cargas fabriles tal
vez puedan tolerarse. No acontece lo mismo si aquel valor es A 20. En este caso, salvo circunstancias
especialísimas, habrá que habilitar tres centros.

§ La posición que ocupan en el mercado sus productos influye en la "centrolización" de una empresa. Si
todos sus artículos se venden con facilidad los pequeños yerros consecuentes de una divisionalización
deficiente pueden pasar por alto. Pero si tiene problemas en la colocación de algunas mercancías a
precios remunerativos y las quejas de los funcionarios comerciales abruman al contador de costos, debe
revisarse bien la “centrolizacion” para tener la certeza de que esos tropiezos no provienen de una
partición deficiente. Cuando la situación económica del negocio no es floreciente, es cuando más
minuciosidad y esfuerzos se requieren por parte del departamento Costos.

29
§ Como se sugirió precedentemente puede ocurrir que en plantas que operan por procesos las dificultades
para medir, pesar o contar las unidades manufacturadas en cada área alteren los planes de
"centrolización", aun aquellos que se han elaborado con criterios fundados. Si en el proceso que es tope
final para un sector no se dispone de elementos para cumplimentar dicho requerimiento de medición tal
vez resulte conveniente estrechar o ampliar los limites contables del centro fabril. Sin embargo, el
contador de costos debe usar su ingenio para evitar que esta traba perturbe la corrección de los costos.
Estimaciones de las cifras de producción sujetas a verificación posterior pueden constituir, entre otras,
una de las formas de obviar tal obstáculo. Es importante señalar que los sistemas administrativos tienen
que adaptarse a las peculiaridades de los procesos fabriles y no éstos a las necesidades contables.

§ Nunca se debe copiar la "centrolizacion" de otra compañía, aunque el modelo pertenezca al mismo ramo
puesto que cada planta tiene sus propias particularidades.

§ Una fábrica está racionalmente dividida cuando las cargas fabriles unitarias no muestran distorsiones, ya
sea que se trate a cada máquina como un centro o bien que se agrupe a varias de ellas en una o más áreas
contables. Al "centrolizar" hay que tener en cuenta un principio que señala que un producto fabricado en
conjunto con otros debe tener el mismo costo así se procese solo, o con otro conjunto de artículos,
siempre que la estructura fabril no cambie.

§ Cuando se implanta un sistema de costos en una industria es aconsejable comenzar con una
"centrolización" abundante, para proceder luego a acortarla racionalmente una vez que se tenga
suficiente experiencia sobre las cargas fabriles asignadas a cada sector. Siempre es más fácil unir que
desglosar; pecar por exceso y no por defecto.

§ A pesar de la opinión de algunos autores foráneos, dos grupos de máquinas similares, que procesan
idénticos artículos, pueden ser reunidos en un solo centro, aun cuando estuvieran situados en extremos
opuestos del edificio, si es que ambos están bajo el control de un mismo supervisor.

§ La amplitud de la "centrolización" está íntimamente vinculada con la base que se utilice para la
aplicación de las cargas fabriles. El módulo "horas-máquinas" exige la creación de muchos más centros
que el de "horas-hombres" o el de "jornales directos", dado que no se pueden agrupar en un sector
máquinas disimiles.

§ No es el tamaño de una industria, ni su volumen de producción, ni el monto de sus ventas el que

determina la cantidad de centros Fabriles. Esta, es consecuencia de la complejidad de su estructura
productora, de la diversidad de líneas que lanza al mercado.

7.4. Un ejemplo práctico de “centrolización”

Se analiza ahora un caso práctico de “centrolización”, empleando el módulo “mano de obra directa”.
En un establecimiento en el que se pretende practicar la divisionalización contable se dan las
siguientes cifras de cargos mensuales:

Mano de obra directa A 800.000

Cargas fabriles A 1.760.000

Es decir, que la relación entre el segundo rubro y el primero, que se expresa en adelante como
“relación C ¸ M”, es, en este caso, de 220%.
Sin embargo se sabe que los bienes que se elaboran en ciertos sectores provocan costos en los cuales
la relación C ¸ M es mayor de 220% y, en cambio, los que se procesan en otros es menor. Es innegable que
si no se optara por delimitarlos contablemente y se aplicara a toda la producción la relación C ¸ M conocida
de 220% se castigaría injustamente a determinados artículos en beneficio de otros. Las erogaciones parciales
por sector de fábrica son las que se indican en la parte superior del cuadro 8.11.
Se observa en el mismo cuadro que en el área B ocurre, en lo que concierne a sus dos subáreas, una
situación similar a la de todo el establecimiento respecto de cada una de las divisiones.

30
 En el sector D, en cambio, se conoce que sólo se elabora la producción de artículos que circularon
previamente por el área C, y paralelamente sucede que nada de lo que pasa por C se desvía sin llegar a D -
similitud de itinerario y secuencia del proceso-.
Dadas esas circunstancias, al estructurar la "centrolización" se decidió que era innecesario
contabilizar por separado las producciones de C y D, ya que al registrar la de uno, implícitamente se está
haciendo lo propio con la del otro.

AGRUPACIÓN DE CARGAS FABRILES POR ÁREAS

SECTORES
FABRILES TOTAL A B C D E

Mano de Obra Directa

80.000 200.000 500.000 30.000 20.000 50.000
Cargas Fabriles
1.760.000 750.000 750.000 150.000 50.000 60.000
120
Relación C ¸ M 220 375 150 500 250
B.2
B.1
400.000
Mano de obra Directa ................................................................................................ 100.000
375.000
Cargas Fabriles ................................................................................................ 375.000
Relación C ¸ M 375 93.75

CENTROS DE COSTOS TOTAL 101 102 103 104

SECTORES FABRILES
TOTAL A-B.1 B.2 C-D E
INCLUIDOS EN ELLOS
50.000
Mano de obra Directa 800.000 300.000 400.000 50.000
60.000
Cargas Fabriles 1.760.000 1.125.000 375.000 200.000
Relación C ¸ M 220 375 93.75 400 120

CUADRO 8.11

Además más no hay registros de la producción de C. Por otra parte, si bien esa particularidad no se da en
igual forma en cuanto al sector A, respecto del subsector B.1, ya que ambos fabrican bienes distintos, el
hecho de tratarse de operaciones similares efectuadas con equipos de parecidas características -similitud de
equipos y tareas-, tiene la virtud de uniformar para los dos lugares la relación C ¸ M, que en ambos casos es
de 375%.
De modo que al divisionalizar contablemente, la estructura resultante de los centros de costos
quedará delineada como lo muestra la parte inferior del cuadro anterior.
Con la agrupación bosquejada precedentemente se lograron porcentajes más coherentes y
funcionales en lo que atañe a la exactitud del costo, pero debió sacrificarse una fracción del control seccional
de la eficiencia, puesto que el sector A y el subsector B.1 quedaron reunidos en una sola cuenta a pesar de
tratarse de áreas que están físicamente alejadas una de otra y que, incluso, dependen de jefes distintos. El
análisis mensual de resultados mostrará las desviaciones o anormalidades en el conjunto de ambas, pero no
individualmente, y esto puede representar un serio tropiezo para la corrección de ellas, en parte porque no
podrá destacarse en forma concreta al responsable y también porque la información proveniente de este tipo
de situaciones puede no despertar el debido interés en la dirección.
Eso obligará, en caso de adoptarse la "centrolización" delineada, a una tarea mensual de análisis de
los cargos -contable o extracontable-, que permita completar la información. El contador de costos decidirá
qué solución resultará más económica y conveniente al establecimiento.

31
 Por otra parte se nota en la parte inferior del mismo cuadro que hubo otra reunión de sectores en el
centro 103. Si bien es cierto que las divisiones C y D que lo forman dependen del mismo jefe, con lo que se
soslayen los inconvenientes señalados en el caso anterior, ha ocurrido algo con la relación C ¸ M que obliga
a reflexionar sobre sus posteriores consecuencias:
Sea un artículo 2500, que según lo indicado anteriormente es sometido a un proceso en el sector D
después de un paso previo por el C. El costo unitario de mano de obra directa de este bien es de A 90 en C y
de A 60 en D. El cálculo de las cargas fabriles correspondiente a ambos procesos será entonces para el citado
artículo:

Sector C: 500 % s / A 90 = A 450

Sector D: 250 % s / A 60 = A 150
––––
Sectores C y D A 600
––––

Eso, calculando los costos parciales conforme a las relaciones C ¸ M reales establecidas en el cuadro
8.11.
Pero una vez efectuada la "centrolización" el costeo del mencionado producto 2500, en cuanto a
cargas tabriles, se hará como sigue:

Centro de costos 103: 400 % s/( A 90 - A 60) = A 600

Como se aprecia, el cálculo se hace más sencillo con la "centrolización" y el importe absorbido es el
correcto. No obstante, en la cotidiana tarea del contador industrial puede manifestarse, para la ejecución de
un trabajo contable cualquiera, para una investigación, para un informe, etc., la necesidad de conocer las
cargas fabriles del artículo 2500 desglosadas por centro. Es importante destacar que una vez instalada la
divisionalización la única relación C ¸ M que se conocerá es la que surge de ella, en este caso particular
400%. Puede apreciarse lo que ocurre al aplicar esa relación a los importes parciales de mano de obra directa

Sector C: 400 % s / A 90 = A 360

Sector D: 400 % s / A 60 = A 240
–––––
Sectores C y D A 600
––––––

Compárense los guarismos en que se descompone el costo de A 600 según este análisis con los
reales, como se mostró anteriormente, y se comprenderá que la reunión en un solo centro de C y D, si bien
no afecta la exactitud del costo total, puede en cambio distorsionar las cifras en que se desglosa, conduciendo
a conclusiones equivocadas y peligrosas.
Los mencionados no son los únicos inconvenientes que causa la agrupación de las áreas C y D. Si
sus existencias en proceso de fabricación varían mucho entre periodos contables se produce una distorsión en
la asignación de las cargas fabriles a tales inventarios. En efecto, se les aplica una relación C ¸ M única y
puede acontecer que un fin de mes sean mayores los stocks del sector C y treinta días después se produzca el
caso inverso.
Todos los problemas que se acaban de ilustrar respecto del producto 2500 y los centros donde se
procesa pueden salvarse con tarea adicional -contable o extracontable- si son de magnitud. Cabe nuevamente
mencionar que el camino que se elija al "centrolizar" deberá contemplar las necesidades y conveniencias del
establecimiento.
La divisionalización contable esbozada ha cumplido con uno de los objetivos principales, que es el
de agrupar áreas en las que la relación C ¸ M resulte constante para todos los artículos a costear en cada

32
centro. Al mismo tiempo se ha obviado el inconveniente de no existir registros de producción en C, y ello se
logró sin apelar al expediente antieconómico de instalarlos.
Otra dificultad soslayada fue la representada por la producción del sector B, que se procedió a
dividirlo En la parte superior del cuadro 8.12 se puede apreciar en detalle qué ocurre en ese lugar de fabrica.
Según ese diagrama, de los 30 bienes distintos que se procesan en B hay 20 que pasan por cuatro
etapas de elaboración y 10 que sólo lo hacen por dos. Estos últimos no pueden participar, es evidente, del
mismo nivel en la relación C ¸ M que el que rige para el resto.
Las características de trabajo en las operaciones "a" y "b" son muy parecidas a las que se ejecutan en
el área A. Prueba de ello es la relación de 375% resultante para ambos casos. Esa fue la razón por la cual se
decidió unir en un mismo centro -el 101- los dos sectores. Resultado de ello será que los artículos 1000/1010
y 1200/1208 se costearán. en cuanto a cargas fabriles, en dos cuentas: la 101 y la 102, y los artículos
1500/1509 solamente en la 101, Junto con los que se elaboren en A
Si se ha explicado en detalle lo que ocurre en B ha sido con el propósito de introducirse en otro caso más
complejo que se presenta en el sector E, donde puede ser aconsejable acudir a la "centrolización” teórica -
capítulo III-.

SUBDIVISIÓN DE UN SECTOR FABRIL

Sector fabril E – Centro de costos 104

OPERACIONES TOTAL r s t u
Mano de Obra
50.000 5.000 15.000 10.000 20.000
Directa
10.000
Cargas Fabriles 60.000 5.000 30.000 15.000
Relación C ¸ M 120 100 200 150 50

CUADRO 8.12

En la parte media del mismo cuadro se aprecia qué acontece con esa área fabril, y en la inferior
puede comprobarse lo que ocurre con las relaciones C ¸ M.
De pretenderse utilizar la tasa del 120% para costear las cargas fabriles correspondientes a todos los
grupos de productos tendrá que hacerse frente a distorsiones de todo tipo.
Sean por ejemplo los artículos 3502 y 3861, cuyos costos unitarios de mano de obra directa son A 35
y 30 respectivamente. Las cargas unitarias emergentes de la aplicación de la relación C ¸ M = 120% del
centro, serian de A 42 para el primero y A 36 para el segundo. Pero estos valores unitarios resultan muy
distintos si se aplican a los importes parciales de mano de obra directa por operación. El cuadro 8.13 lo
certifica. Casos como éste, en que las cargas fabriles unitarias de un bien aparecen favorecidas o
perjudicadas en desmedro o beneficio de otros constituirían el panorama total del costeo en el sector E si se
pretendiera usar, en forma genérica, la relación C ¸ M = 120%.
Se impone entonces la utilización de relaciones C ¸ M individuales por operación. He aquí algo
importante que conviene destacar acerca de la “centrolización”: en un mismo sector fabril puede haber en
uso más de una relación C ¸ M. Quizá el problema exija, como en el caso del ejemplo, un C ¸ M distinto por
operación. Y hasta podría ello no bastar aún y la situación obligue a proseguir la separación hasta llegar a un

33
C ¸ M diferente por máquina, como en el caso que existan equipos que siendo automáticos, se utilizan
simultáneamente con otros, afectados a la misma labor, pero de funcionamiento más rudimentario. Y lo de
automático puede venir unido a lo de más costoso, a lo de mayor costo de energía, menor empleo de mano de
obra, menor margen de desperdicio, etc.

APLICACIÓN CORRECTA DE LAS CARGAS FABRILES

CARGAS FABRILES
OPERACIÓN C¸M MANO OBRA DIRECTA
Art. 3861
Art. 3502 Art. 3861 Art. 3502
9
r 100 11 9 11
30
s 200 - 15 -
9
t 150 8 6 12
u 50 16 - 8 -
48
35 30 31
Costo resultante
120 - - 42 36
de C ¸ M

CUADRO 8.13

Por último, y puesto que tampoco en esto hay reglas fijas, puede incluso por vía de excepción
utilizarse un C ¸ M individual para determinado artículo o grupo de artículos.
"Centrolizaciones" de este tipo generan tareas adicionales extracontables de análisis y balanceos con
los mayores de fábrica, aparte que sólo pueden referirse al ámbito de las cargas fabriles, sin incursionar en el
campo de la materia prima. Pero a pesar de ello su uso está bastante extendido, especialmente en pequeños
talleres en los cuales la gran variedad de operaciones choca con la escasa importancia de las sumas en juego.
Las circunstancias y exigencias del control, aconsejarán, en cada caso, hasta dónde es prudente
profundizar en esta materia, cuidando siempre respetar el axioma: "el costo del costo no debe jamás superar
al costo de lo que se costea".

8. Aplicación de las cargas fabriles a los productos

En los temas anteriores se explicó cómo se deben asociar los costos con las áreas jurisdiccionales de
la organización, de qué manera se tiene que dividir la fábrica con el fin de determinar cifras unitarias
racionales de cargas fabriles y qué procedimientos contables se emplean para asignar cada rubro de ese
elemento a los diversos sectores, que en conjunto forman la empresa. A esta altura la última incidencia de las
cargas es ignorada. Lo importante es mostrar lo que ha erogado cada área. Queda ahora por ver cómo esos
importes, que de una u otra forma llegaron a los centros afectados para reflejar el costo de la actividad
cumplida, se van a disolver entre sus destinatarios naturales: los productos o las órdenes de trabajo. En otras
palabras, sólo resta que las cargas fabriles incurridas por cada sector productor sean recuperadas por los
costos de producción.
La falta de precisión que se puntualizaba en cuanto a la adjudicación de ciertas cuentas de servicios
indirectas a las fabriles vuelve a hacerse presente cuando se intenta "derramar" las cargas de cada una de
estas áreas entre los bienes que ellas producen. Con el agravante de que muchas de las cargas que fueron
debitadas a los centros en forma directa, es decir, que salvaron la primera etapa sin el tropiezo citado,
engrosarán el caudal de la masa que ha de ser imputada al producto sin esa matemática prolijidad que
acompaña a los materiales. y a los jornales directos. Es que bien sea directa o indirecta la forma utilizada
para debitarlas a los centros, no cabe para incorporarlas al artículo otra alternativa que la adjudicación
indirecta, mediante un módulo que interprete de algún modo la mayor o menor demanda que unos artículos
tienen respecto de otros procesados en el mismo sector.
No debe sorprender, entonces, que la aplicación de las cargas fabriles al producto haya promovido,
tanto en el pasado cuanto en el presente, una de las cuestiones más discutidas de la contabilidad de costos por

34
las dificultades e incertidumbres generadas en la elección y también en la utilización del módulo ideal.
Ninguno es todo lo bueno como para ser tenido por tal.
Antes de entrar de lleno en la consideración de este tema es importante destacar:

§ En una empresa se pueden emplear no una, sino varias bases de asignación, adecuándolas a las
características de los procesos operativos y a la estructura de las cargas fabriles de cada sector. En una
industria con amplia "centrolización" cualquier módulo usado para la totalidad de la planta resultaría
poco convincente.

§ Las tres mejores claves de imputación son, indudablemente, horas-máquinas, horas-hombres y mano de
obra directa. Dado que la diferencia entre las dos últimas es sólo de matices, se puede afirmar que hay
sólo dos módulos correctos. Para decidir entre ambos cuál es superior es necesario ubicarse en cada
centro y estudiar individualmente su estructura de cargas fabriles. Se obtiene así una respuesta que será
válida sólo para cada caso particular. No hay otra forma de decidir con sensatez el interrogante
planteado.

§ Por más adecuado que sea un modulo de asignación, si la “centrolización” no ha sido bien realizada la
precisión de los costos se resiente. A la inversa, una amplia "centrolización” puede casi siempre
posibilitar el uso de cualquiera de las bases citadas en el punto anterior sin alterar mayormente los
valores unitarios.

§ En un mismo sector manufacturero se pueden utilizar módulos combinados.

§ En las áreas muy automatizadas las cuotas de aplicación son mucho más elevadas que en los centros
donde predomina la mano de obra. El peligro de incurrir en graves errores crece con dichas cuotas.

§ Si bien la obtención de costos unitarios precisos debe ser su preocupación fundamental, el contador
industrial no tiene que olvidar que también está obligado a evitar complicaciones y a reducir lo más
posible las tareas administrativas.

9. Técnicas para la aplicación de las cargas fabriles

El caso más sencillo de adjudicación de cargas fabriles al producto estaría representado por un;
centro donde sólo se elaborara un bien, sin variante alguna de tipo, tamaño, color, calidad, etc. Tal
eventualidad, de una rareza extraordinaria por cierto, podría encararse con suma facilidad:

Total de cargas fabriles

= Costo por unidad
Total unidades producidas

Aquí, la atribución de las cargas al artículo proviene de un simple cociente.

Se analiza ahora una situación algo más compleja: el caso de la fabricación en masa de dos -tan sólo
dos- mercancías distintas en el mismo centro. Es interesante destacar que, aunque no tan extravagante como
el anterior, éste sigue siendo aún un caso raro.
En una carpintería metálica, por ejemplo, se han producido durante el mes 500 mesas y 2.000 sillas.
Las cargas fabriles ascendieron entretanto a A 100.000. Se desea saber cuánto debe imputarse en tal
concepto a cada mesa y cuánto a cada silla. Queda entendido que ambos guarismos no pueden ser iguales por
tratarse de elaboraciones de trámite distinto, que requieren diferente tiempo de procesamiento
Es elemental que con los datos enunciados jamás podrá resolverse ese problema puesto que frente a
un valor cualquiera que se adjudique a las mesas, siempre existirá otro resultante para las sillas. En efecto:

100.000 - 500 ´ 100

= A 25
2.000

35
§ Pero también sería bueno el costo de A 150 para las mesas, siempre que el de las sillas fuera A 12,50.
§ el de A 80 para las mesas, frente al de A 30 para las sillas.
§ Etc., etc. Así hasta el infinito.

Está visto que de esta manera podrían obtenerse todos los resultados que se quisieran. Se está
entonces ante un enigma.
Es cosa sabida que un problema con dos incógnitas no puede resolverse si no se cuenta con un juego
de por lo menos dos ecuaciones, en las cuales aquéllas satisfagan los mismos valores. Y sucede que el caso
planteado es de una sola ecuación y contiene dos incógnitas. Se enunciará esa ecuación conocida llamando
"m" al valor correspondiente a una mesa y "s" al de una silla.

500 m + 2.000 s = A 100.000 (I)

Salta a la vista que el dato que falta es el módulo, la relación existente entre el valor de “m” y el
valor de “s”. No importa por ahora de dónde surge tal relación: se partirá del supuesto de que ella está ya
averiguada, e indica que el trámite de elaboración de “s”, dentro de la escala de tasaciones que se dispone,
vale tanto como un 15% del que corresponde a “m”. Dicho en otras palabras: una mesa debe costar, en lo que
a cargas fabriles respecta, tanto como 6,667 sillas:

15
s= m ( II )
100

Ahora sí, con el sistema formado por las ecuaciones (I) y (II), en las que los valores de “m” y “s” se
satisfacen por igual, se puede encarar la solución del problema:

Reemplazando en (I) el valor de “s” proveniente de (II):

15
500 m + 2.000 ´ m = A 100.000
100
500 m + 300 m = A 100.000
100.000
m=A
800
m = A 125

Sustituyendo en cualquiera de las ecuaciones, por ejemplo en la (II), el valor averiguado de “m”, se
conoce el de “s”:

15
s= ´ A 125
100
s = A 18,75

Aplicando igual procedimiento que el seguido en el ejemplo anterior se necesitarían armar juegos de
tres ecuaciones cuando los artículos diferentes elaborados fueran asimismo tres; veinte ecuaciones cuando
llegara a tal cantidad el número de productos distintos, etc. Se sabe que la resolución de un problema en que
las incógnitas sean más de cinco o seis entraña un proceso algebraico, sino difícil, por lo menos largo y
fatigoso Y el contador de costos no puede perder su tiempo en tales fantasías.

36
 Claro que lo que deja de lado son solamente las fantasías, porque en realidad el camino de que
efectivamente se vale está justamente asentado en un cierto módulo. Tal como se vio en el caso de las mesas
y las sillas. El módulo le permite conocer la relación entre el valor de un artículo y el de los demás, bajo un
común denominador. Se analiza ahora, con otro ejemplo, de dónde puede surgir ese módulo.
En un taller se fabrican siete bienes distintos. En caso de trabajar a plena capacidad y elaborando uno
de ellos, por ejemplo el artículo 187, el taller produce 3,60 unidades por minuto. En cambio, si procesara
exclusivamente el 142, el taller lograría una unidad por minuto, etc. He aquí la lista completa con las
unidades por minuto de cada producto:

Artículo 132 2,10 unidades por minuto

Artículo 141 0,80 unidades por minuto
Artículo 142 1 unidades por minuto
Artículo 150 1,20 unidades por minuto
Artículo 183 6,40 unidades por minuto
Artículo 187 3,60 unidades por minuto
Artículo 194 0,50 unidades por minuto

Se aclara que todas las mercancías sufren un proceso similar y, en todos los casos, afectan al mismo
equipo de máquinas y hombres.
Los guarismos enunciados en la lista, referidos en todos los casos al común denominador de la
velocidad de elaboración están brindando el módulo que se necesita para la adjudicación de las cargas
fabriles.
Véase qué ocurre con los costos de ese taller en un mes en que se hay trabajado durante 11.500
minutos con un monto global insumido en concepto de cargas fabriles de A 1.035.000.

§ Primero se calcula, en forma presuntiva, cuáles hubieran sido las cargas fabriles unitarias en cada
supuesto individual de producción exclusiva de un solo artículo:

1.035.000
A = A 90 porminuto
11.500

Artículo 132 A 90 : 2,10 A 42,86

“ 141
“ 142
“ 150
“ 183
“ 187
“ 194
“ 90 : 0,80 “ 112,50
“ 90 : 1 “ 90
“ 89 : 1,20 “ 75
“ 90 : 6,40 “ 14,06
“ 90 : 3,60 “ 25
“ 90 : 0,50 “ 180

§ La cifra global de cargas fabriles que se absorbería aplicando esos costos unitarios presuntos a la
producción real son:

Artículo Producción real -unidades- Cargas fabriles

Costo unitario Costo global
132 - A 42,86 A-
141 600 “112,50 “ 67.500
142 1.713 “90 “ 154.170
150 4.638 “75 “ 347.850
183 500 “14,06 “ 7.030
187 8.240 “25 “206.000
194 1.000 “180 “180.000
–––– –––––––
16.691 A 962.550
––––– ––––––––
§ Como se aprecia, el costo total recuperado por la producción real asciende a un monto que difiere del
efectivamente gastado en un 7%:

37
 962.550
A = A 0,93
1.035.000

Esto puede deberse, entre otras razones, al hecho de que las velocidades de fabricación conocidas
están basadas en la elaboración exclusiva de cada artículo, sin contar con las interferencias que
necesariamente tienen lugar cuando ella se diversifica.
Lo único que se necesita ahora para hallar las cargas fabriles unitarias reales es afectar a los costos
unitarios presuntos con la relación de 100:93

Artículo 141 A 112,50 : 0,93 A 120,97

“ 142
“ 150
“ 183
“ 187
“ 194
“ 90 : 0,93 “ 96,77
“ 75 : 0,93 “ 80,65
“ 14,06 : 0,93 “ 15,12
“ 25 : 0,93 “ 26,88
“ 180 : 0,93 “ 193,55

-El artículo 132 no figura en esta lista, puesto que no se ha producido

Es de reconocer, sin embargo, que la pulcritud algebraica no está presente en esta conclusión En
efecto, ateniéndose al esquema trazado anteriormente no resultaría coherente utilizar para las ecuaciones del
tipo (I) cifras de costos reales y para las del tipo (II) cifras de valores presuntos. Esta incoherencia es, en
parte, responsable del 7% aludido -diferencia entre A 1.035.000 y A 962.550-. Al desestimar de un plumazo
esa variación fue cuando el hombre de costos dejó de lado las fantasías de que se hablaba antes. Y no se crea
que siguió un camino muy equivocado al imputársela a todos los bienes en proporción 'al importe
primariamente determinado, porque en rigor de verdad todos fueron responsables de las interferencias reales
motivadas por el surtido habido en la producción, que no pudieron, naturalmente, preverse con exactitud en
los valores presuntos. Por otra parte hubiera sido absolutamente imposible lograr que el módulo a utilizar
resultara de las velocidades de producción reales del mes en cuestión, porque para ello se debiera haber
contado con un ejército de apuntadores. Y en caso de ser ello posible, hubiera tenido todavía que conjugar
sistemas frondosísimos de ecuaciones. Piénsese en uno de trescientas incógnitas, en caso de ascender a tal la
cantidad de artículos distintos, y compárese el trabajo a que daría lugar con el de un simple cuadro en que los
costos unitarios surgen de manera sencilla como la que se acaba de ver.

10. Los módulos de aplicación

El módulo de adjudicación utilizado en el ejemplo con que se ilustró el punto anterior fue, como se
vio, la velocidad de elaboración de cada producto. Esta velocidad puede, en la práctica, referirse a la mano de
obra, dando lugar a la base horas-hombres", o de los equipos, bajo la forma de la clave "horas-máquinas".
Con ser de una solidez inobjetable esos módulos, basados en la velocidad de fabricación, adolecen
dei inconveniente de que se hace necesario computarlos con el único fin de atribuir las cargas fabriles, sin
brindar otra utilidad adicional.
No resulta tan libre de objeciones adoptar como base de aplicación el valor de los materiales directos
empleados en cada artículo; sin embargo, a esta escala tan absurda se la ve utilizada con mayor frecuencia de
lo que se cree, dado que no demanda trabajo especial o adicional alguno.
Pero existe un módulo posible de usar en la mayoría de las empresas del país con resultados
positivos, que participa de las ventajas de ambos, o sea, que siendo de una aceptable solidez, no requiere una
elaboración especial. Ese módulo está representado por la mano de obra directa unitaria.
Finalmente, tal como ha quedado insinuado antes, puede haber casos en que se haga aconsejable el
empleo de bases mixtas.

10.1. Módulo "unidades producidas"

Es la más simple de las claves de aplicación. Como se observa en el cuadro 8.14 -donde para
simplificar el caso se partió del supuesto de que el área productora no tiene existencias en proceso ni al

38
comenzar ni al finaliza, el mes-, las cargas fabriles unitarias se obtienen dividiendo el importe mensual por la
cantidad de unidades procesadas en ese lapso
En el sector derecho del cuadro se comprueba la exactitud de la asignación. Multiplicando la
producción mensual de cada artículo por sus respectivas cargas unitarias se llega, obviamente, a recuperar el
cargo de A 200.000.
Este módulo tiene aplicación en aquellos centros donde sólo se elabora un artículo, sin variante
alguna de tipo, tamaño, color, calidad, etc., o en aquellos otros donde si bien se fabrican varios productos
ellos requieren igual tiempo de procesamiento.

Su carácter tan limitativo lo hace poco aplicable. Contribuye a su escaso uso el hecho de que en
centros con las características mencionadas pueden emplearse las escalas “horas-máquinas”, “horas-
hombres” o “jornales directos” con igual margen de precisión que la clave "unidades producidas".

10.2. Módulo “costo de materia prima”'

El uso de este módulo implica vincular el monto mensual de cargas fabriles de un centro con el valor
a que ascendió el consumo de materia prima en ese tiempo -unidades producidas por el costo unitario de este
elemento- El porcentaje resultante -40% en el ejemplo- se aplica a los costos unitarios de materia prima de
cada producto.
No hay duda de que es una base bastante barata desde el punto de vista del costo administrativo, pero
aunque en la práctica suelen cometerse estas herejías, cuesta imaginar un caso que pueda justificar la
adopción de una conexión tan traída a la fuerza. Y que tendría necesariamente que asemejarse a alguna de
estas dos raras situaciones:

§ Un centro donde los valores de la materia prima procesada fluctuaran en una escala concordante con el
tiempo de operación.
§ Un centro donde los costos inherentes al consumo de materia prima, como seguros, almacenaje,
transporte, etc., asumieran una importancia preponderante frente a los que generan las ocupaciones de
mano de obra, maquinarias y locales.

10.3. Módulo "horas-hombres"

Consiste en relacionar el monto de cargas fabriles mensuales con las horas-hombres de personal
directo exigidas para cumplimentar la producción realizada e'' ese lapso. El valor así calculado se aplica a los
costos unitarios en función de las horas de trabajo directo requeridas por cada artículo.
La circunstancia de que distintos grupos de operarios de un mismo centro puedan cumplir con igual
eficiencia ciertas tareas, siendo distintos los jornales que perciben en razón del sexo, turnos, categoría, forma
de pago, bonificaciones sociales, etc., puede representar una ventaja o un inconveniente según el objeto que
persiga el sistema de costos que se emplee. En efecto, ante situaciones de esa índole la cuota hora-hombre
determinará incorporaciones unitarias de cargas fabriles uniformes frente a tiempos de ejecución uniformes,
no importa el jornal que gane el grupo ejecutor. Pero no debe olvidarse que dentro de la masa de expensas
mensuales que se van a disolver entre los artículos hay algunas -como las cargas sociales, por ejemplo- cuya
magnitud oscila en función de la mano de obra que las genero.
Un ejemplo muy común que certifica ese tipo de error lo ofrecen aquellos sectores que trabajan- tres turnos,
con dotación femenina en los diurnos y masculina en el nocturno. Si la productividad hora-operario es
similar, como los jornales nocturnos son más elevados el costo de mano de obra directa y, por ende, el de las
cargas sociales de los bienes elaborados en la noche son más altos. Absorbiendo las cargas fabriles en
relación con la clave bajo estudio la asignación racional se desvirtúa.
Ciertos autores objetan el hecho de que la cuota repartidora que brinda el sistema de horas-hombres
resulta inoperante para evitar que determinada tarea, ejecutada en forma manual, quede valuada a igual nivel
que otra que insume el mismo tiempo de mano de obra, pero con el auxilio de costosos equipos. Esta
objeción resulta fundada sólo en la medida en que no se hayan previsto situaciones así al "centrolizar" un
establecimiento.

39
 MÓDULOS DE APLICACIÓN DE LAS CARGAS FABRILES

Bases: Producción Costo Unitario

mensual –
unidades-
Artículo Materia prima Jornales directos Horas Horas
hombres máquinas
unitarias unitarias
A 10.000 A 10 0,80 0,40 0,06
B 40.000 “5 0,30 0,5 0,06
C 50.000 “4 0,40 0,20 0,04
100.000

Cargas fabriles del mes. A 200.000

1. Módulo “Unidades producidas

Artículo Cargas fabriles Control Costo total

unitarias
Cargas fabriles: A 200.000 A A2 A 20.000 A 12,80
Unidades: 100.000 B “2 “ 80.000 “ 7,30
Cargas fabriles A 2 C “2 “ 100.000 “ 6,40
unitarias:
A. 200.000

2. Módulo “Costo de materia prima”

Insumo mensual de materia prima

Artículo Costo unitario Costo total Artículo Cargas fabriles Control Costo total
unitarias
A A 10 A 100.000 A A4 A 40.000 A 14,80
B “5 “ 200.000 B “2 “ 80.000 “ 7,30
C “4 “ 200.000 C “ 1,60 “ 80.000 “6
A 500.000 A 200.000

Relación “Materia prima – cargas fabriles”

A 200.000
´ 100 = 40%
A 500.000

3. Módulo “Horas-hombres
Horas-hombres del mes

Artículo H.H: unitarias H. H. Totales Artículo Cargas fabriles Control Costo total
unitarias
A 0,40 4.000 A A4 A 40.000 A 14,80
B 0,15 6.000 B “ “ 60.000 “ 6,80
C 0,20 10.000 C 1,50 “ 100.000 “ 6,40
20.000 2 A 200.000
Costo por hora-hombre
A 200.000
= A 10 por H.H.
H.H. 20.000

4. Módulo “Horas-máquinas”
Horas-máquinas del mes

Artículo H. M: unitarias H. M: totales Artículo Cargas fabriles Control Costo total

unitarias
A 0,06 600 A A 2,40 A 24.000 A 13,20
B 0,06 2.400 B “ 2,40 “ 96.000 “ 7,70

40
C 0,04 2.000 C “ 1,80 “ 80.000 “6
5.000 A 200.000
Costo por hora-máquina
A 200.000
= A 40 por H.M :
H.M. 5.000

5. Módulo “Mano de obra directa”

Insumo mensual de mano de obra directa

Artículo Costo unitario Costo total Artículo Cargas fabriles Control Costo total
unitarias
A A 0,80 A 8.000 A A4 A 40.000 A 14,80
B “ 0,30 “ 12.000 B “ “ 60.000 “ 6,80
C “ 0,40 “ 20.000 C 1,50 “ 100.000 “ 6,40
A 40.000 “2 A 200.000
Relación “Mano de obra directa – cargas fabriles”
A 200.000
´ 100 = 500%
A 40.000

CUADRO 8.14

Sin embargo, puede presentarse otra particularidad con referencia a los equipos utilizados.
Supóngase que en un sector altamente mecanizado se elaboran dos bienes con tiempos iguales de pasaje por
la máquina “cuello de botella”. Ambos artículos, sin embargo, insumen distinta cuota hora-hombre en razón
de detalles de preparado, fragilidad del material, etc. En tal caso la "centrolización” puede llegar a constituir
un centro con una sola máquina, pero el error de imputación de las cargas fabriles que provengan de la
operación del equipo seguirá subsistiendo. La aberración proviene de que al ser la máquina la que gradúa el
tiempo de pasaje, resulta incoherente pretender enmarcar las cargas del equipo en función de los tiempos de
mano de obra Siendo esto tan importante suele pasarse por alto, lamentablemente, en oportunidad de optar
por el módulo que se usará. En el caso planteado es evidente que no debió ser la hora-hombre la adoptada,
sino la hora-máquina, que se analiza a continuación.

10.4. Módulo “horas-máquinas”

La alícuota surge aquí vinculando las cargas fabriles mensuales con la cantidad de horas-máquinas
operadas. Esa alícuota se aplica a las unidades de producto en función del tiempo de elaboración de cada
artículo.
Se la considera la base más precisa y científica, sobre todo en la medida en que se haya logrado su
aplicación diferenciada por grupos de máquinas de características, velocidades y costos de operación
homogéneos y afectadas a operaciones y procesos también homogéneos. Tal requerimiento puede llegar a
elevar el costo administrativo en razón de la cantidad elevada de centros que hace necesario crear y su
desconocimiento puede acarrear graves distorsiones en los costos unitarios al medir con la misma vara los
consumos de energía, mantenimiento, seguros, etc., de distintos tipos de equipo.
El inconveniente del alto costo administrativo que supone una divisionalización abundante puede
evitarse parcialmente echando mano de la “centrolización” teórica. Por este camino puede llegarse sin
mayores dificultades a disponer de un subcentro por cada máquina. Y cuando esto sucede, y hay coherencia
entre los tiempos de ella y la del operario que la atiende, los resultados de este módulo son coincidentes con
los de mano de obra directa.
El mayor esfuerzo que origina esta clave no sólo está referido a la amplitud de la "centrolización".
Resulta necesario, además, computar y mantener actualizado otro elemento que no se manifiesta en los
restantes módulos: las horas-máquinas por unidad. Mientras mano de obra directa -su base de aplicación
"antagonista" es un elemento del costo que no exige trabajo adicional para determinarla, en la que se está
analizando tienen que calcularse las horas-máquinas de cada artículo con el único propósito de poder aplicar
las cargas fabriles a las unidades procesadas en cada centro. Además, como ya se estudió, para medir el
grado de aprovechamiento de la capacidad productiva es esencial referir a una unidad de medición de
volumen la producción realizada en un periodo mensual. De usarse el módulo "horas-máquinas" como tal
unidad, es forzoso conocer cuántas horas-máquinas se hallan contenidas en las existencias en proceso

41
iniciales y finales y en la producción terminada y transferida en cada periodo contable. Y esta tarea repetida
mensualmente suele ser fatigosa teniendo en cuenta la cantidad de centros que requiere esta clave.
Parte de los problemas que se terminan de exponer alcanzan también al módulo "horas-hombres",
aunque con menor intensidad que al que se halla bajo estudio. Por ejemplo, para calcular los costos de mano
de obra directa de la mayoría de las operaciones fabriles es necesario saber anticipadamente la cantidad de
horas-hombres que demanda cada fase del proceso -sólo se carece de esta información cuando el personal
está incentivado y los registros de tarifas y valores contemplan únicamente el salario por unidad de
operación; pero puede reclamarse a Estudios de Tiempos que haga constar en aquellos formularios la cifra de
horas-hombres que incluye cada salario incentivado-. Esto, amén de que el número de centros operativos es
menor en este módulo que en el que se está examinando.
Se destacó la bondad de la base "hora-máquina". Conviene señalar ahora que por razones obvias la
masa de cargas a imputar al producto mediante ella no debiera contener partidas provenientes del empleo de
mano de obra -cargas sociales, servicios sociales, costos de secciones indirectas cuyas funciones estén
íntimamente ligadas con el personal, etc.- ni de materia prima -almacenaje, seguros. transporte interno, etc.-.
Como estos rubros existen, e incorporarlos por la clave "hora-máquina" da lugar a costos erróneos, no cabe
otra alternativa, si se procura precisión en ellos, que usar módulos mixtos de aplicación.
No obstante en algunas oportunidades suelen utilizarse las horas-máquinas no sólo para aplicar las
cargas sociales, sino también hasta los mismos jornales directos, sin que nadie deba asombrarse por ello. Son
aquellos casos en que los tiempos de ocupación de la máquina coinciden con los de la mano de obra directa.
Nuevamente surge el fenómeno ya comentado de la velocidad del proceso. A igual grado de
“centrolización”, es indudable que la base “horas-máquinas” brinda en tales oportunidades los mismos
resultados que la de “horas-hombres”.

10.5. Módulo "mano de obra directa"

El empleo de esta escala no presenta gran diferencia con la que se vio en el ejemplo del taller de tos
siete artículos -tema 9-, o sea, la de las velocidades de producción. Es que en buena medida el valor de la
mano de obra directa incorporada a los distintos bienes está en consonancia con los tiempos determinantes de
esas velocidades.
Para calcular la tasa de asignación se relaciona el monto de cargas fabriles con los jornales directos
mensuales, que en el cuadro 8.14 se obtienen multiplicando las unidades producidas por sus respectivos
costos de mano de obra directa. La cuota del 500% se aplica a los jornales directos unitarios.
La virtud de reflejar en forma aceptable el tiempo de elaboración confiere al módulo en estudio la
misma propiedad que el de horas-hombres, aunque lo aventaja por la menor labor administrativa que exige,
ya que constituye uno de los elementos determinantes del costo unitario.
Conviene detenerse brevemente para examinar la idoneidad de esta clave en la asignación de las
cargas fabriles.
Al representar de algún modo el tiempo del proceso, la mano de obra directa unitaria permite imputar
en mayor o menor medida tanto las cargas variables, corno el costo de fuerza motriz, cuanto las fijas, como
la amortización del edificio. En efecto, en las primeras la relación suele ser automática: cuanto más tiempo
insuma el pasaje de un artículo por la máquina, más se habrá gastado por él en concepto de energía eléctrica.
En las segundas el vínculo proviene de una consideración previa que, no hay duda, se presta a controversias -
luego se citan ejemplos que justifican esas controversias-. Si se paga un rubro fijo cualquiera, como
alquileres, sueldos de supervisión, etc., dicho pago está asegurando el funcionamiento operativo de la planta
durante un lapso determinado. Y resulta más o menos razonable atribuir un mayor costo de esas cargas
fabriles al producto que durante más tiempo requirió de un funcionamiento operativo y, viceversa, menor
valor al que lo precisó durante un plazo más reducido.
Además, no debe olvidarse que aquella subcuenta agrupa en su seno una serie de rubros que guardan
intima conexión con la mano de obra, empezando por el muy importante de las cargas sociales y continuando
con la porción de servicios indirectos que le corresponde absorber a cada centro fabril, que incluye una serie
de costos de secciones administrativas que realizan tareas vinculadas con el personal operario -Oficina de
Personal, Jornales, Estudios de Tiempos, Servicios Sociales, etc.-. Amén de los sueldos directos de los
supervisores y apuntadores.
Es cierto que existen cargos, especialmente tos derivados de la utilización de equipos, cuya
importancia relativa entre artículo y artículo puede diferir de la que entre si tienen los respectivos valores de
mano de obra. Pero la nociva incidencia de esta circunstancia resultará anulada si se la tiene presente al
diagramar la "centrolización" procurando, como ya se ha visto, que los bienes producidos en cada área

42
respondan a una relación “cargas fabriles-mano de obra directa” aceptablemente uniforme. Problema similar
se plantearía con la clave "hora-máquina" si se intentara reunir en un solo sector dos equipos con distinto
costo horario.
Como en el caso de la base "hora-hombre" también en ésta, en algunas ocasiones especiales, resulta
incoherente enmarcar las cargas fabriles en función de los costos de mano de obra directa. Ello sucede
cuando la índole de los procesos hace que en una misma máquina se procesen dos o más productos a
velocidades diferentes. En esta circunstancia puede acontecer que no haya relación entre los jornales
unitarios y los costos realmente incurridos. El cuadro 8.15 ejemplifica esa situación.
Se puede apreciar el caso de dos hilados procesados en un mismo equipo pero de distintos grosores -
98 y 37 gramos por 1.000 metros-, que tienen una relación en el rubro "jornales directos" unitarios
equivalente a 1,28. Ello significa que empleando el módulo "mano de obra directa" al hilado titulo 16 le
corresponde recuperar 1,28 veces más cargas fabriles que al título 6. Sin embargo, en la producción horaria
total la vinculación entre esos mismos hilados equivale a 0,90, relación que es fiel reflejo de la forma en que
deben ser absorbidas tales cargas, ya que ambos se elaboran en igual máquina, cuyo costo horario no se
altera por el cambio de titulo. La desuniformidad en las relaciones expuestas es consecuencia de una serie de
factores fijos o indirectamente proporcionales, tales como roturas, limpieza de máquinas, diferentes
distancias recorridas por el obrero para corregir roturas, carga y descarga de bobinas, etc.
A pesar de las limitaciones mencionadas el módulo 'imano de obra directa' es el más empleado, tanto
en naciones industrialmente evolucionadas, como en nuestro propio país. Si bien esta apreciación es
puramente subjetiva para el caso de la Argentina, dado que no se han realizado encuestas que la certifiquen,
el hecho de que en la mayoría de las empresas la mano de obra tenga aún tanta importancia relativa, la
convierte en la clave más adaptable a las características de las plantas industriales nacionales. Un estudio
efectuado en uno de nuestros más grandes, modernos y diversificados establecimientos manufactureros
mostró que el 73 % del importe total de sus cargas fabriles tenia conexión con las ganancias de los operarios,
un 25 % con la maquinaria y equipos y un 2% con distintos factores. En los Estados Unidos, encuestas
realizadas por la National Association of Accountants señalaron que más del 50% de las industrias de ese
país continúan usando esta escala de aplicación.

LIMITACIÓN DEL MÓDULO “MANO DE OBRA DIRECTA”

OPERACIÓN: MÁQUINAS CONTINUAS DE HILAR

Título Gramos Peso Husos Jornales Peso Producción horaria por Producción
hilado por 1.000 bobinas de atendidos directos bobinas de 100 husos horaria
m alimentación por por kilo de hilado total kilos
-Título operario hilado terminado
mecha gramos
kilos metros

6 98 9001 771 A 23,10 136 6,900 70.400 53,199

16 37 3001 1.415 “ 29,40 136 3,370 91.080 47,686

1 Gramos por 100 metros.

Relación títulos 16 :6 = 2,67

“ atención husos 1.415 : 771 = 1,84

“ jornales directos por kilo 29,40 : 23,10 = 1,28

“producción por 100 husos 3,370 : 6,9000 = 0,49

“ producción horaria normal 47,686 : 53,199 = 0,90

CUADRO 8.15

A propósito de los porcentajes que surgen de la relación "cargas fabriles - mano de obra directa" es
interesante destacar que ellos son muy dispares, aun dentro de una misma industria. Eso obedece,
principalmente, a la complejidad y modernidad del parque de maquinarias de los distintos sectores que la
componen. En la empresa argentina mencionada en líneas precedentes, integrada por alrededor de setenta

43
centros de costos fabriles, las tres tasas más elevadas en un momento eran 1.424 %, 902% y 743 %, y las tres
más bajas 147 %, 182% y 191 %.
Se señaló en este capítulo que la creciente importancia del elemento bajo estudio dentro de los costos
unitarios se atenúa con la decreciente influencia de la mano de obra directa. Esto hace que en el futuro las
tasas de aplicación tiendan a ser cada vez más altas. No es temerario afirmar que ellas se han triplicado en las
últimas tres décadas.

10 6. Módulos mixtos

En páginas anteriores se hizo referencia a los módulos mixtos. Esto significa, por ejemplo, usar la
clave “hora-máquina” para aplicar las cargas derivadas de la maquinaria; “jornales directos", para recuperar
las que son consecuencia del empleo de personal operario y "costo de materia prima", para las resultantes de
este elemento. Esto redunda, como es obvio, en la exactitud de los costos unitarios.
El uso de módulos mixtos es habitual en empresas de países avanzados industrialmente y hay una
industria argentina que los emplea desde hace varios años.

10.7. Elección del módulo de aplicación más correcto

El cuadro 8.16 muestra un esbozo del trabajo que tiene que acometer un contador de costos cuando
debe seleccionar el módulo de aplicación de cargas fabriles más preciso para adoptarlo en un centro.
El primer paso de la tarea consiste en agrupar cada rubro de aquéllas en la base que permita, a su
criterio, una más justa asignación de cada uno a los artículos que se procesan en el sector bajo estudio.
La ubicación de cada concepto en un módulo ha de ser consecuencia de un análisis previo donde se
razone cuál es el servicio principal que prestan los distintos tipos de erogaciones. Por ejemplo, el hecho de
que a los jornales indirectos se les haya adjudicado la escala “mano de obra directa” y no “horas-máquinas”
se debe a averiguaciones realizadas en la planta por tos empleados de Costos, quienes comprobaron que la
función primordial de los operarios catalogados como tales estaba mucho más vinculada con las labores de
los trabajadores directos, que con cualquier otro factor de la producción. Por idénticos motivos tos sueldos de
la supervisión se imputaron también a la misma clave.
Se puede observar en el cuadro los resultados de examinar cada porción de las secciones de servicios
indirectas tratando de situarlas en la columna más conveniente De ese análisis surgió que el 70% de los
cargos de esos servicios corresponde áreas cuyos costos guardan cierta relación proporcional con la dotación
de mano de obra. Un 25% de ellos se juzgó más prudente ubicarlos en el módulo “horas-máquinas”, y e! 5%
restante, por tratarse de los gastos de los almacenes de materiales, se asignó a la escala "costo de materia
prima".

44
 ELECCIÓN DEL MÓDULO DE APLICACIÓN MÁS CORRECTO

Mano de obra directa Horas-máquinas Costo de producción Costo de materia prima Sin base lógica
Cargas Sociales Fuerza Motriz Costos de Reprocesos Departamentos de Servicios Gastos Varios
Jornales indirectos Depreciación Maquinarias Seguros Existencias en Proceso Indirectos –5%-
Sueldos Supervisión Seguros Maquinarias Depósito de Materia Prima
Departamentos de Servicios Repuestos y Herramientas Almacenes de Materiales
Indirectos –70%- Mantenimiento
Jornales Departamentos de Servicios
Oficina de Personal Indirectos –25%-
Apuntadores Planificación
Estudios de tiempos Activo Fijo
Vigilncia Edificios
Servicios Sociales

Importancia de cada grupo de cargas fabriles

Caso A : A 600.000 100.000 50.000 40.000 10.000

Caso B : “ 100.000 600.000 50.000 40.000 10.000
Caso C . “ 50.000 50.000 650.000 40.000 10.000
Caso D : “ 50.000 50.000 40.000 650.000 10.000
Caso E : “ 350.000 350.000 50.000 40.000 10.000

% 65 30 1 1 3

CUADRO 8.16

45
 El profesional que efectuó el desglose del cuadro que se está analizando juzgó prudente situar a las
subcuentas Costos de Reprocesos y Seguros Existencias en Proceso en el módulo “costo de producción”,
módulo poco usado y usualmente reemplazado por “costo primo". Desechó también la base "hora-hombre"
sustituyéndola por "mano de obra directa", sin duda influido por la importancia de las cargas sociales.
Las cifras que figuran en el sector inferior del cuadro pretenden confirmar lo que se señaló en temas
anteriores: cuando no se utilizan módulos mixtos la escala más precisa de aplicación la señala la importancia
monetaria de las subcuentas agrupadas en cada una de las claves del área que se investiga.
De los A 800.000 de cargas fabriles mensuales de un centro de cinco utópicas empresas, A 600.000 -
caso A- derivan de la mano de obra directa, lo que señala que ésta es la forma de imputación más
aconsejable. En la alternativa B, en cambio, conviene absorber el rubro en cuestión en virtud de las horas-
máquinas. El problema se plantea en el ejemplo E, donde ambas escalas tienen importancia similar. Ante esta
situación lo más acertado es emplear módulos mixtos. Respecto de los casos C y D se pueden afirmar que
ellos nunca se presentan en la práctica: no es factible que los conceptos ubicados en las bases "costo de
producción" y "costo de materia prima'' tengan tanta relevancia como las cifras que se exponen en el cuadro.

11 Consecuencias del uso de cargas fabriles presupuestadas

El cuadro 8.14 y los comentarios sobre los distintos módulos se basaron en información histórica
para que resultaran más comprensibles.
Pero aplicar a los artículos procesados en un centro las cargas contabilizadas, expresadas en moneda
de cierre, implica arriesgarse a soportar continuas fluctuaciones en los costos.
Las causas de esas fluctuaciones son:

§ Modificaciones en el nivel de actividad motivadas por diferencias en el tiempo de trabajo y en la

eficiencia.
§ Excesos o defectos en los cargos por consumos anormalmente altos o bajos.
Debido a esos problemas son muy pocas las industrias que asignan a los productos cifras de cargas
fabriles que deriven de sus registraciones contables. Lo común es que los importes a aplicar provengan de
estimaciones.
Ello obliga a reflexionar sobre la importancia que asume, no sólo la pulcritud con que se hayan
determinado los presupuestos, sino también la fijación correcta de los volúmenes de producción normales.

12. Conclusión

Lo controvertido de algunos de los temas analizados en este capítulo justifica que no haya opiniones
unánimes entre autores, profesores y contadores de costos respecto de ellos. Se hace mención de algunos de
esos temas.
Por ejemplo, en el punto 8.13 se hizo referencia a los trabajos que realiza el centro de servicios
Mantenimiento. Algunos profesionales, a pesar de no ser partidarios del costeo variable, prefieren no incluir
en los costos de esos trabajos la porción de cargas filas que les corresponde. Sostienen que no se Justifica esa
asignación por tratarse de un área de servicios. Empero, la mayoría de los contadores industriales se opone a
esa posición por entender que cada centro debe soportar, y en lo posible absorber, sus propios costos.
A propósito del costeo variable, quienes lo preconizan juzgan que tanto las cargas fabriles directas -
fijas y semifijas-, como los costos de los servicios directos -salvo que alguna porción sea proporcional
respecto del volumen de producción de las áreas servidas- y de los indirectos deben cancelarse por ganancias
y pérdidas, sin afectar los inventarios
Empero, hay opiniones menos extremas. Una organización de consultores europea, con vasta
actuación en Latinoamérica, excluye de los costos sólo la porción de los servicios indirectos. Hay empresas,
en cambio, que únicamente cancelan por resultados la totalidad de sus costos administrativos
Las distintas opiniones sobre el costeo variable se analizan en el capítulo respectivo. Pero, es
oportuno adelantar un comentario: cuando se paga una suma de dinero por un concepto cualquiera de los que
se catalogan “fijos indirectos”, tal como el sueldo de un supervisor, o del gerente de administración,
cualquier patente, seguro o impuesto inmobiliario etc., dicho pago asume la tremenda trascendencia de
asegurar el funcionamiento operativo del establecimiento durante un lapso determinado, de modo que

46
resulta bastante congruente su imputación al producto en la medida en que la duración del procesamiento
haya ocupado esa aptitud o capacidad de funcionamiento.
En cuanto a la exclusión de los costos de producción del esfuerzo administrativo que requieren,
caben los siguientes comentarios:

§ Omitiendo computar el valor del tiempo dedicado por los empleados al ámbito fabril se falsean los
costos. Hay sectores administrativos que realizan tareas netamente industriales: Costos, Inventarios,
Compras, Jornales, etc.
El argumento de que los costos de esas secciones sólo pueden imputarse en forma arbitraria es falso,
puesto que hay bases de prorrateo suficientemente razonables como para ser usadas.
§ Usar fracciones de costos en la determinación de precios orientativos de venta es riesgoso y, además, no
se incentiva la recuperación de la parte omitida. Y los precios de venta no sólo surgen del costo en
épocas de control oficial de predios.
§ Los procedimientos que aconsejan utilizar los defensores de la exclusión de los rubros administrativos
del costo, cuando tienen necesidad de incorporarlos a los precios de venta son, sin ninguna duda,
arbitrarios.
Los contadores de costos que vivieron la experiencia de los últimos cuarenta años en materia de
control de precios saben de la conveniencia de incluir en costos la debida proporción de los gastos
administrativos. Pasan así mucho más desapercibidos que si se los trata como un elemento más del precio
de venta. Y hay ciertos costos administrativos que a una empresa no le conviene divulgar, por ser de
índole reservada. Cosa curiosa, tres de los más importantes grupos industriales del país pensaron así, sin
haber tenido previa conexión entre ellos.
Como conclusión, es interesante repetir expresiones que se escuchan asiduamente en nuestras
empresas y que tienen por objeto tergiversar las imputaciones de las cargas fabriles.

§ "Hay que ayudar a los centros enfermos" -áreas que fabrican bienes que se comercializan con pérdidas-.
§ "Si a un nuevo artículo se le asigna la totalidad de los costos fijos es problemático que pueda conquistar
un mercado".
§ “La mejor forma de eludir esa disposición oficial es alterando artificialmente las distribuciones de los
servicios”.
§ "Es ridículo cobrar porciones de costos generales a los servicios sociales''.
§ "Los trabajos de mantenimiento que efectuamos para nuestras empresas subsidiarias deben estar exentos
de costos de servicios".

Un contador que acepta sugerencias de ese tipo no le hace ningún bien a su empresa. Toda la
información interna debe ser veraz. Caso contrario la toma de decisiones estará mal encaminada.

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