Procedimiento Tributario Gerencie PDF

1
Procedimiento Tributario. Gerencie.com
GERENCIE.COM
Conozca sus obligaciones

tributarias y las consecuencias
si no cumple con ellas.
2
Contenido
INTRODUCCIÓN ........................................................................................................... 15
Declaraciones tributarias que se deben presentar. ......................................... 18
Declaración del impuesto a la renta. ................................................................ 19
Personas jurídicas obligadas a declarar renta........................................... 19
Personas naturales obligadas a declarar renta. ........................................ 20
¿Cuándo se debe presentar la declaración de renta? ............................ 22
Declaración de ingresos y patrimonio. ............................................................ 23
No obligados declarar ingresos y patrimonio. ......................................... 26
Declaración del impuesto a las ventas. ............................................................ 29
Personas jurídicas que deben presentar la declaración de Iva. ......... 29
Personas naturales obligadas a declarar Iva. ............................................ 30
¿Cuándo se debe presentar la declaración de Iva? ................................. 33
Casos en que no se presenta la declaración de Iva. ............................... 35
Declaración de retención en la fuente. ............................................................ 36
Contribuyentes que deben presentar la declaración de retención en
la fuente. .................................................................................................................. 37
¿Cuándo se debe presentar la declaración de retención en la fuente?

..................................................................................................................................... 46
Declaración anual de activos en el exterior.................................................... 47

3
¿Quiénes deben presentar la declaración anual de activos en el
exterior? ................................................................................................................... 48
Declaración del impuesto al consumo............................................................. 49
Declaración del impuesto al monotributo. .................................................... 50
Declaración de impuesto unificado en el régimen simple de
tributación................................................................................................................... 52
Contribuyentes que se pueden acoger al régimen simple de

tributación. ............................................................................................................. 54
Contribuyentes que no se pueden acoger al régimen simple de
tributación. ............................................................................................................. 56
Declaración del impuesto al patrimonio ......................................................... 58
Requisitos formales de las declaraciones tributarias. ..................................... 62
Los que deben firmar las declaraciones tributarias ................................ 65
La firma del contador público o revisor fiscal. .............................................. 67
Declaraciones que deben ser firmadas por revisor fiscal. .................... 67
Declaraciones que deben ser firmadas por contador público. .......... 70
Sanciones relacionadas con las declaraciones tributarias. ........................... 72
El contribuyente no presenta la declaración. ................................................ 72
Emplazamiento para declarar. ........................................................................ 73
Sanción por no declarar. ................................................................................... 79

4
Liquidación de aforo. .......................................................................................... 87
El contribuyente presenta tarde la declaración. ........................................... 93
Sanción por extemporaneidad. ...................................................................... 94
¿Cómo se liquida la sanción por extemporaneidad? ............................. 99
El contribuyente presenta la declaración con errores. ............................ 104
Sanción por corrección. .................................................................................. 104
Sanción por inexactitud.................................................................................. 118
Revisión de las declaraciones tributarias por parte de la Dian. ............... 127
Firmeza de las declaraciones tributarias. ..................................................... 127
Termino general de firmeza.......................................................................... 128
Términos especiales de firmeza. ................................................................. 129
Beneficio de auditoría ..................................................................................... 135
Requerimiento especial. ..................................................................................... 139
Contenido del requerimiento especial. .................................................... 140
Plazo para responder el requerimiento especial. ................................. 143
Respuesta al requerimiento especial. ....................................................... 144
Ampliación del requerimiento especial. .................................................. 146
¿Un requerimiento especial puede referirse a varios periodos

gravables? ............................................................................................................ 147
5
¿Un mismo requerimiento especial se puede referir a más de un
impuesto? ............................................................................................................ 148
Funcionario que profiere requerimiento especial no puede decidir el

recurso de reconsideración........................................................................... 149
Es mejor responder los requerimientos de la Dian a último
momento. ............................................................................................................ 153
Liquidación oficial de revisión. ......................................................................... 154
Plazo para notificar la liquidación de revisión. ...................................... 155
Suspensión de términos para notificar la liquidación de revisión. 156
Contenido de la liquidación de revisión. ................................................. 157
Recursos contra la liquidación de revisión. ............................................. 158
Requisitos del recurso de reconsideración. ............................................ 160
Liquidación provisional de impuestos .......................................................... 162
Casos en que procede la liquidación provisional del impuesto. .... 163
Contribuyentes a quienes se les puede hacer una liquidación

provisional de impuestos............................................................................... 164
Término para proferir la liquidación provisional de impuestos. ..... 165
Termino que tiene el contribuyente para recurrir la liquidación

provisional. .......................................................................................................... 165
¿Cuántas liquidaciones provisionales se pueden hacer? .................. 168
Liquidación provisional de impuesto y el requerimiento especial 168

6
Firmeza de la declaración tributaria derivada de la declaración
provisional ........................................................................................................... 170
¿Qué pasa si el contribuyente rechaza o no acepta la liquidación

provisional? ......................................................................................................... 171
Sanciones en la liquidación provisional de impuestos ....................... 172
Otras sanciones tributarias. ................................................................................... 174
Sanciones por facturación. ................................................................................ 174
¿Quiénes están obligados a facturar? ....................................................... 174
Requisitos de la factura. ................................................................................. 179
Sanciones relacionadas con la facturación. ............................................ 186
Sanción a proveedores autorizados de servicios de facturación

electrónica ............................................................................................................... 188
Sanciones por no reportar información a la Dian. .................................... 192
Multa o sanción económica. ......................................................................... 192
Desconocimiento de costos y deducciones. .......................................... 193
Reducción de la sanción por no enviar información. .......................... 194
Beneficios por corregir voluntariamente. ................................................ 195
Procedimiento para imponer la sanción por no enviar información.

.................................................................................................................................. 196
Término o plazo que tiene la Dian para imponer la sanción por envío
de información................................................................................................... 197
7
Base para calcular la sanción por no enviar información. ................. 198
Recursos contra la resolución que impone la sanción por envío de

información. ........................................................................................................ 200
Sanción por libros de contabilidad. ............................................................... 201
Contribuyentes obligados a llevar contabilidad. .................................. 201
Sanciones por libros de contabilidad. ....................................................... 204
Reducción de la sanción por libros de contabilidad. .......................... 206
Sanción por registro extemporáneo de los libros de contabilidad.

.................................................................................................................................. 207
Sanción por devolución o compensación improcedente...................... 209
Cálculo la sanción por devolución improcedente. ............................... 213
Término para imponer la sanción por devolución improcedente. 215
Sanción por gastos no explicados. ................................................................. 216
Sanciones tributarias a gerentes y revisores fiscales. .............................. 218
Sanción por corrección de sanciones. ........................................................... 220
Sanción por omisión de ingresos.................................................................... 222
Omisión de ingresos en el impuesto a las ventas. ............................... 224
Sanción por no expedir certificados de retención en la fuente. .......... 225
Sanción por disminución de pérdidas fiscales. .......................................... 226
Sanciones relacionadas a proveedores ficticios o insolventes. ........... 228

8
Sanción por hacer negocios con proveedores ficticios o insolventes.
.................................................................................................................................. 228
Sanción para el proveedor ficticio o insolvente. ................................... 229
Sanción por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. 232
Sanción a contadores públicos. ....................................................................... 234
Procedimiento para imponer la sanción a contadores públicos. ... 236
Sanciones tributarias a notarios públicos .................................................... 236
Sanción mínima. .................................................................................................... 239
Sanciones tributarias no generan intereses. ............................................... 240
Actualización de sanciones tributarias.......................................................... 241
Sanciones penales por obligaciones tributarias........................................ 244
Cárcel por evasión de impuestos................................................................ 244
Cárcel por no pagar el Iva o la retención en la fuente. ....................... 245
Gradualidad de las sanciones tributarias ..................................................... 247
Reducción de las sanciones que deben ser liquidadas por el

contribuyente. .................................................................................................... 248
Reducción de las sanciones que deben ser liquidadas por la Dian.

.................................................................................................................................. 250
La reincidencia y sus consecuencias .......................................................... 251

9
Sanciones sobre las que no hay reducción por gradualidad y
proporcionalidad. ............................................................................................. 252
Notificación del contribuyente............................................................................. 254
Dirección de notificación al contribuyente. ................................................ 255
Notificación electrónica ...................................................................................... 256
Notificación por conducta concluyente. ...................................................... 259
La notificación por conducta concluyente debe darse dentro de la

oportunidad legal. ................................................................................................ 262
Aviso de citación no es una forma de notificación................................... 264
Indebida notificación no es causal de nulidad........................................... 266
Dirección procesal en el procedimiento tributario. ................................. 269
Dirección procesal prima sobre direcciones informadas
posteriormente. ..................................................................................................... 271
El cambio de dirección debe ser notificado a la Dian por el

contribuyente o su representante legal. ...................................................... 274
Oportunidad legal en las notificaciones tributarias devueltas por
correo......................................................................................................................... 276
Notificación enviada a dirección equivocada pero no devuelta por el

correo sigue siendo válida. ................................................................................ 278
Régimen probatorio. ................................................................................................ 281
Oportunidad para allegar pruebas al expediente. ................................... 281

10
La prueba documental. ....................................................................................... 283
Valor probatorio de los extractos y certificaciones bancarias. ........ 286
Eficacia probatoria en materia tributaria de los documentos

privados. ............................................................................................................... 289
Fecha cierta en documentos privados. ..................................................... 295
Soporte de pasivos en las personas no obligadas a llevar

contabilidad. ....................................................................................................... 296
Letras de cambio como soporte de pasivos. .......................................... 297
Requisitos que debe cumplir el certificado de revisor fiscal para ser
considerado como prueba suficiente. ...................................................... 300
Prueba testimonial en procesos tributarios. ............................................... 304
Testimonio de terceros no afecta valor probatorio de la
contabilidad. ....................................................................................................... 306
Prueba indiciaria. ................................................................................................... 311
Cruce de información no es prueba suficiente para efectos

tributarios. ........................................................................................................... 311
Valor probatorio de la información exógena reportada por los

contribuyentes. .................................................................................................. 314
Inspección de la contabilidad para efectos de cruzar información no
exige que el funcionario de la Dian sea contador público. ............... 316

11
Alcance de las estadísticas por sector económico como indicio en el
procedimiento tributario. .............................................................................. 319
Inspección tributaria. ........................................................................................... 322
Término para notificar el auto de inspección tributaria. .................... 324
¿A quién se debe notificar el auto de inspección tributaria? ........... 326
Inspección tributaria debe practicarse para suspender términos.. 328
Inspección contable. ............................................................................................ 331
Regulación legal de la inspección contable. .......................................... 331
Objetivo de la inspección contable............................................................ 331
Requisitos que debe cumplir la inspección contable. ........................ 332
Funcionarios competentes para realizar la inspección contable. .. 332
Efectos o consecuencias de la inspección contable. ........................... 333
Término u oportunidad legal para ordenar la inspección contable.

.................................................................................................................................. 333
Extinción de la obligación tributaria................................................................... 335
Solución de pago. ................................................................................................. 335
Cobro coactivo. ...................................................................................................... 335
Títulos ejecutivos. ............................................................................................. 336
Actos administrativos ejecutoriados en materia tributaria............... 337
Mandamiento de pago. .................................................................................. 339

12
Medidas cautelares en contra del contribuyente. .................................... 342
Embargo y secuestro de bienes. ................................................................. 343
Límite al embargo de bienes. ....................................................................... 343
Remate de los bienes........................................................................................... 345
Acuerdos de pago................................................................................................. 347
Incumplimiento del acuerdo de pago. ..................................................... 350
La solicitud de compensación no es suficiente para cumplir con el

acuerdo de pago. .............................................................................................. 351
Prescripción de las deudas por impuestos. ................................................. 352
Interrupción del término prescripción de la acción de cobro. ........ 354
Suspensión del término prescripción de la acción de cobro. .......... 355
Diferencia entre interrupción y suspensión. ........................................... 355
Devolución y compensación de saldos a favor. ........................................ 356
Devolución de saldos a favor. ...................................................................... 357
Compensación de saldos a favor. ............................................................... 367
Imputación de saldos a favor. .......................................................................... 371
Plazo o término para imputar un saldo a favor. .................................... 371
¿Se puede corregir una declaración para imputar un saldo a favor?

.................................................................................................................................. 374
Otros aspectos relacionados con el procedimiento tributario. ............... 376

13
Contabilización de los plazos. .......................................................................... 376
Contabilización de los plazos fijados en meses y años. ..................... 377
Contabilización de los plazos fijados en días. ........................................ 378
Días hábiles o calendarios. ............................................................................ 380
Anticipo en el impuesto de renta y complementarios............................ 380
Tratamiento del anticipo en la corrección de la declaración de renta.

.................................................................................................................................. 383
Personas naturales deben calcular anticipo de renta. ........................ 396
Empresas que se liquidan no calculan el anticipo del impuesto de
renta. ...................................................................................................................... 397
No se debe pagar anticipo en el impuesto a las ganancias

ocasionales. ......................................................................................................... 398
Anticipo en el impuesto de renta cuando no hay impuesto neto. 399
¿Puedo pagar un anticipo de renta voluntario? ................................... 401
Procedimiento que se debe seguir cuando se olvida imputar el

anticipo de renta. .................................................................................................. 403
Responsabilidad solidaria de los socios frente a las obligaciones

tributarias. ................................................................................................................ 404
Cálculo del pago solidario de las obligaciones tributarias. .............. 407
Responsabilidad solidaria del representante legal por las

obligaciones tributarias. ................................................................................. 409
14
Pagos en exceso y pagos indebidos. ............................................................. 410
Diferencia entre pago en exceso y pago indebido. ............................. 410
Pagos en exceso o indebidos que el contribuyente haga con culpa

suya no generan intereses a su favor. ....................................................... 413
El procedimiento para devolver el pago en exceso o indebido de
impuestos es el mismo aplicable en la devolución de saldos a favor.

.................................................................................................................................. 414
Para la devolución de lo pagado en exceso o indebidamente no es

requisito la corrección de la declaración tributaria. ............................ 417
Conciliación contencioso administrativa en la ley 1943 de 2018 ... 419
Terminación por mutuo acuerdo de procesos tributarios en vía

gubernativa ......................................................................................................... 426
Complementos. .......................................................................................................... 434
Histórico de los valores del Uvt ....................................................................... 434
Histórico de la sanción mínima tributaria. ................................................... 435
Histórico del salario mínimo Colombia. ....................................................... 437
Bibliografía ............................................................................................................... 438

15
INTRODUCCIÓN
Para facilitar al lector la consulta y lectura de la información que hemos

publicado en Gerencie.com sobre procedimiento tributario en los
impuestos nacionales, hemos decidido compilarla en un libro digital, el
que sin duda es más cómodo a la hora de buscar información y de

utilizarla por cuanto permite una búsqueda rápida y permite ser copiada
y pegada sin restricción, sin limitaciones.
En este libro hemos compilado los mejores artículos que sobre
procedimiento tributario hemos publicado en Gerencie.com. Los hemos

corregido y actualizado con fundamento en la retroalimentación con
nuestros lectores, de manera tal que se puedan convertir en un elemento
importante de consulta y asesoría tanto para el empresario o

contribuyente como para el contador público, o incluso el abogado que
se desempeñe como asesor tributario, o para cualquier persona que
quiera conocer sus obligaciones tributarias y los aspectos
procedimentales de los impuestos en Colombia.
Los artículos y editoriales que publicamos están basados no solo en

aspectos generales del procedimiento tributario, sino en casos
particulares y reales que durante los últimos años hemos conocido

gracias a la interacción permanente que existe entre Gerencie.com y sus
lectores.
16
Y son los casos particulares los que dan mayor valor al usuario, puesto
que es la realidad del día a día que viven los contribuyentes frente a la
Dian, frente al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En esta obra omitimos hacer una transcripción general del estatuto

tributario, puesto que consideramos que ello sería redundar debido a que
hoy en día el estatuto tributario está al alcance de cualquier persona,

incluso de forma gratuita.
Nos hemos centrado en la aplicación del procedimiento tributario en la

realidad; de allí nuestro énfasis en basar nuestros editoriales en casos
puntuales reales, sobre los que es muy difícil conseguir información, ya

que ésta en su mayoría versa sobre asuntos generales que no siempre
resultan útiles en la medida en que se necesita analizarla e interpretarla,
para lo cual se requiere de amplia experiencia y conocimiento, no solo en

lo normativo sino en la interpretación y argumentación, aspectos que no
siempre están al alcance de pequeños contribuyentes, quiénes en un
momento dado no sabrán cómo actuar ante una investigación o un
requerimiento de la Dian.
Nuestro lenguaje, como de costumbre, es sencillo, popular, sin

excedernos en tecnicismos que impidan la comprensión a una persona
que no tenga formación en temas tributarios o de derecho.

17
Las obligaciones tributarias.

Según el artículo 95 de nuestra constitución todos los ciudadanos
estamos obligados a contribuir con la financiación del estado y ello se
logra por medio de los impuestos.
En consecuencia, todo ciudadano, y toda persona jurídica deben cumplir
una serie obligaciones tributarias, divididas en obligaciones formales y

obligaciones sustanciales.
La obligación sustancial consiste en el hecho de pagar un tributo
cualquiera que sea, y la obligación tributaria formal consiste básicamente

en la forma en que se de cumplir esa obligación sustancial, en los
procedimientos a seguir para lograr el cabal cumplimiento de la
obligación de contribuir con la financiación de estado.
Esta obra, pues, versa sobre la parte procedimental de los impuestos

nacionales, que también aplica para los impuestos territoriales.
Esta obra no se ocupa de la forma como se debe liquidar y determinar el
impuesto en la liquidación privada de cada contribuyente, sino de la

forma como debe cumplir con la presentación de las declaraciones y en
la forma como debe proceder en caso de ser requerido por la Dian en un
proceso de fiscalización, y en la forma como se debe actuar en caso de
que le sea impuesta alguna sanción.

18
DECLARACIONES TRIBUTARIAS.
La obligación de tributar se concreta con la presentación de la declaración
tributaria y por supuesto, con el pago del impuesto o retenciones en ellas
determinadas, y en caso de no presentar o presentarse con errores, el

contribuyente debe corregirlas ya sea por disposición propia o por
emplazamiento de la Dian, y en caso de no hacerlo, la Dian procede a
liquidarlas o corregirlas de oficio mediante liquidaciones oficiales.
En consecuencia, el procedimiento tributario nace de la obligación de

presentar las distintas declaraciones tributarias y del cumplimiento de
otros deberes formales, pero aquí nos ocuparemos únicamente de las
declaraciones tributarias.
Declaraciones tributarias que se deben presentar.

En los impuestos nacionales se deben presentar principalmente las
siguientes declaraciones tributarias:
• Declaración del impuesto a la renta.
• Declaración de ingresos y patrimonio.

• Declaración del impuesto a las ventas.
• Declaración de retención en la fuente.
• Declaración de monotributo.
• Declaración y pago régimen simple de tributación.
19
• Declaración de activos en el exterior.
• Declaración de impuesto al consumo.

• Declaración del impuesto al patrimonio.
A continuación desarrollamos cada una de las declaraciones señaladas

anteriormente.
Declaración del impuesto a la renta.

La ley ha dispuesto que determinados contribuyentes deben presentar la
declaración del impuesto a la renta, y los podemos dividir en dos grandes
grupos.
1. Personas jurídicas
2. Personas naturales
Seguidamente explicaremos quienes son los obligados a declarar renta
en cada uno de estos grupos.
Personas jurídicas obligadas a declarar renta.

Toda persona jurídica debe presentar la declaración de renta sin importar
ningún otro requisito o condicionamiento.

20
Por persona jurídica nos referimos a todo tipo sociedades comerciales
como SAS, sociedades anónimas, limitadas, e incluso cooperativas de

cualquier tipo.
En este punto no hay mayor cosa que explicar puesto que cualquier
empresa que se constituya como persona jurídica debe presentar su
declaración de renta.
Aquí lo único que se debe resaltar es que hay determinadas personas

jurídicas que no deben declarar renta y en su lugar debe presentar la
declaración de ingresos y patrimonio como se expone más adelante.
Personas naturales obligadas a declarar renta.

Una persona natural está obligada a declarar renta sólo si cumple
determinados requisitos, de suerte que si no cumple con esos requisitos
no debe preocuparse por su declaración de renta.
Una persona natural está obligada a declarar renta si cumple uno, varios
o todos los siguientes requisitos:
1. Tiene un patrimonio bruto a 31 de diciembre que supere los 4.500

Uvt.
2. Durante el respectivo año obtuvo ingresos brutos de 1.400 Uvt o
más.
21
3. Es responsable del régimen común en el impuesto a las ventas
(aplica para la declaración de renta del 2018).

4. Sus compras y consumos utilizando tarjetas de crédito superaron
durante el año la suma de 1.400 Uvt.
5. El total de compras y consumo por cualquier medio superaron los
1.400 Uvt durante el año.

6. El total de consignaciones, depósitos o inversiones financieros
superaron 1.400 Uvt durante el año.
7. No pertenecen al monotributo.
En la siguiente tabla resumimos los requisitos para los dos últimos años
con los valores en pesos:
Requisito 2017 2018
Patrimonio mayor a $143.366.000 $149.202.000
Ingresos iguales o superiores a $44.603.000 $46.418.000
Régimen común - -
Tarjeta de crédito mayores a $44.603.000 $46.418.000
Compras y consumos mayores a $44.603.000 $46.418.000
Consignaciones mayores a $44.603.000 $46.418.000
Es suficiente con que se cumpla uno solo de los anteriores requisitos para
estar obligado a presentar la declaración de renta.

22
Notas:
Patrimonio. El monto del patrimonio se determina sumando el valor de

todas las propiedades que tiene la persona como inmuebles, vehículos,
inversiones, cuentas de ahorro, etc.
En el caso de los bienes inmuebles se utiliza o bien el avalúo catastral o el
valor de compra, el que sea mayor de los dos. Para determinar el monto
del patrimonio no se toma en cuenta el valor comercial del inmueble.
Lo aquí expuesto aplica para la declaración de renta por el año gravable

2018, que se debe presentar en el 2019.
Tenga en cuenta que las referencia a régimen común fueron eliminadas

por la ley 1943 de 2018, pero para la declaración de renta del 2018 que se
presenta en el 2019, sigue vigente la expresión responsable del régimen
común.
¿Cuándo se debe presentar la declaración de renta?

La declaración de renta se debe presentar cada año y corresponde al
periodo entre el 01 del mes de enero hasta el 31 del mes de diciembre.
Sin embargo, hay casos particulares en que la declaración de renta no se

presenta por el año completo sino por fracción de año.
23
Es el caso de las empresas que inician actividades luego de iniciado el año,
como por ejemplo el 20 de marzo. En este caso el periodo es desde la

fecha de iniciación de actividades, esto es desde el 20 de marzo, hasta el
31 de diciembre.
Sucede lo mismo cuando la empresa se liquida en el transcurso del año,
es decir antes de que finalice el año, por ejemplo, el 30 de septiembre. En

tal caso el periodo a declarar es desde el 01 de enero hasta el 30 de
septiembre.
La declaración de renta se presenta en el año siguiente al que
corresponde. Por ejemplo, la declaración de renta correspondiente al

2018 se debe presentar en el 2019 en los plazos que fije el gobierno para
cada caso.
Hasta aquí sabemos cuándo se debe presentar una declaración de renta.

Más adelante abordamos las consecuencias que se deben asumir si no se
presenta la declaración de renta estando obligado.
Declaración de ingresos y patrimonio.

La declaración de ingresos y patrimonio es una declaración que deben
presentar las personas jurídicas que por no ser contribuyentes del
impuesto de renta y complementarios, no deben presentar esta última
declaración, en consecuencia, se puede afirmar que, si una persona

24
jurídica no debe declarar renta, debe entonces declarar ingresos y
patrimonio, aunque hay excepciones.
En cuanto a los obligados a declarar ingresos y patrimonio dice el artículo

1.6.1.13.2.9 del decreto 1625 de 2016 que son los siguientes:
1. Las entidades de derecho público no contribuyentes, con excepción

de las que se señalan en el artículo siguiente.
2. Las siguientes entidades sin ánimo de lucro:
Las sociedades de mejoras públicas; las instituciones de
educación superior aprobadas por el ICFES que sean entidades

ánimo de lucro; los hospitales que estén constituidos como
personas jurídicas sin ánimo de lucro; las organizaciones de
alcohólicos anónimos; las asociaciones de exalumnos; los
partidos o movimientos políticos aprobados por el Consejo

Nacional Electoral; las ligas de consumidores; los Fondos de
Pensionados; los movimientos, asociaciones y congregaciones
religiosas que sean entidades sin ánimo de lucro; los fondos

mutuos de inversión y las asociaciones gremiales cuando no
desarrollen actividades industriales o de mercadeo, y las
personas jurídicas sin ánimo de lucro que realicen actividades
salud, siempre y cuando hayan obtenido permiso de

funcionamiento del entonces Ministerio de la Protección Social
o del actual Ministerio Salud, directamente o a través de la
Superintendencia Nacional de Salud y los beneficios o

25
excedentes que obtengan se destinen en su totalidad al
desarrollo de los programas salud.

3. Los fondos de inversión, fondos de valores y los fondos comunes
que administren entidades fiduciarias.
4. Los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y los fondos de
cesantías.
5. Los fondos parafiscales agropecuarios y pesqueros de que trata el
Capítulo V la Ley 101 de 1993 y el Fondo de Promoción Turística de
que trata la 300 de 1996, hoy Nacional de Turismo (FONTUR).
6. Las Cajas de Compensación Familiar y los fondos de empleados,
cuando no obtengan ingresos provenientes de actividades
industriales, de mercadeo y actividades financieras distintas a la
inversión de su patrimonio.
7. Las demás entidades no contribuyentes del impuesto sobre la
renta, con excepción de las indicadas en el artículo siguiente.
Po su parte el artículo 23 del estatuto tributario modificado por la ley 1819

de 2016 dice:
Entidades no contribuyentes declarantes. No son contribuyentes

del impuesto sobre la renta los sindicatos, las asociaciones
gremiales, los fondos de empleados, los fondos mutuos de
inversión, las iglesias y confesiones religiosas reconocidas por el
Ministerio del Interior o por la ley, los partidos o movimientos
políticos aprobados por el Consejo Nacional Electoral; las
asociaciones y federaciones de Departamentos y de Municipios, las
26
sociedades o entidades de alcohólicos anónimos, los

establecimientos públicos y en general cualquier establecimiento
oficial descentralizado, siempre y cuando no se señale en la ley de
otra manera. Estas entidades estarán en todo caso obligadas a
presentar la declaración de ingresos y patrimonio.
No obligados declarar ingresos y patrimonio.

No todas las personas jurídicas que no son contribuyentes del impuesto
a la renta deben presentar la declaración de ingresos y patrimonio, y el
artículo 1.6.1.13.2.10 del decreto 1625 del 2016 las señala:
a) La Nación, los Departamentos, los Municipios, el Distrito Capital

de Bogotá, el Distrito Turístico y Cultural de Cartagena, el Distrito
Turístico de Santa Marta, los Territorios Indígenas y las demás
entidades territoriales;
b) Las juntas de acción comunal y defensa civil, los sindicatos, las

asociaciones de padres de familia y las juntas de copropietarios
administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal
o de copropietarios de conjuntos residenciales;
c) Las asociaciones de hogares comunitarios y hogares infantiles del

Instituto Colombiano de Bienestar Familiar o autorizados por este y
27
las asociaciones de adultos mayores autorizados por el Instituto

Colombiano de Bienestar Familiar.
Las entidades señaladas en los literales anteriores, están obligadas

a presentar declaraciones de retención en la fuente e impuesto
sobre las ventas, cuando sea del caso.
De otra parte, se debe tener en cuenta que el artículo 598 del estatuto
tributario, modificado por la ley 1819 de 2016 dice:
Están obligadas a presentar declaración de ingresos y patrimonio

todas las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta
y complementarios, con excepción de las siguientes:
1. La Nación, los Departamentos, los Municipios y el resto de

entidades territoriales.
2. La propiedad colectiva de las comunidades negras conforme a la

Ley 70 de 1993.
3. Las Corporaciones Autónomas Regionales y de Desarrollo

Sostenible.
4. Las Áreas Metropolitanas.
5. Las Superintendencias.
6. Las Unidades Administrativas Especiales.

28
7. La Sociedad Nacional de la Cruz Roja Colombiana y su sistema

federado.
8. Los Resguardos y Cabildos Indígenas, ni la propiedad colectiva de

las comunidades negras conforme a la Ley 70 de 1993.
9. Las sociedades de mejoras públicas, las asociaciones de padres

de familia; las juntas de acción comunal; las juntas de defensa civil;
las juntas de copropietarios administradoras de edificios
organizados en propiedad horizontal o de copropietarios de
conjuntos residenciales; las asociaciones de exalumnos; las
asociaciones de hogares comunitarios y hogares infantiles del
Instituto Colombiano de Bienestar Familiar o autorizados por este y
las asociaciones de adultos mayores autorizados por el Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar.
En la declaración de ingresos y patrimonio no se determina ningún

impuesto. Es una declaración eminentemente informativa que busca
recaudar información sobre los activos e ingresos de las entidades no
obligadas declarar renta por no ser contribuyentes de este impuesto.

29
Declaración del impuesto a las ventas.

La declaración del impuesto a las ventas debe ser presentada por todos
los contribuyentes que son responsables del impuesto a las ventas y que
están registrados como tal.
Los contribuyentes que no están obligados a registrarse como

responsables en el impuesto a las ventas (antiguo régimen simplificado)
no deben presentar la deflación de Iva.
Personas jurídicas que deben presentar la declaración de

Iva.
Las personas jurídicas que venden productos gravados con el Iva o que
prestan servicios gravados, se deben registrar como responsables del

impuesto a las ventas lo que las obliga a presentar la declaración de Iva.
Una persona jurídica por el sólo hecho de vender un producto o servicio

gravado es responsable del Iva obligado a registrarse como tal, por lo que
no hay que hacer más averiguaciones respecto a su obligación de
presentar la declaración.
La empresa se debe limitar a consultar sus obligaciones en su Rut que allí
le aparece si debe o no presentar la declaración de Iva.

30
Si la empresa o persona jurídica no desarrolla ninguna actividad gravada
con el Iva, entonces no es responsable del impuesto a las ventas y no debe

declararlo.
Personas naturales obligadas a declarar Iva.

En cuanto a las personas naturales es otro universo puesto que están
divididas dos grandes grupos:
1. Las personas naturales registradas como responsables del

impuesto a las ventas (antiguo régimen común).
2. Las personas naturales que no están registradas como

responsables del impuesto a las ventas (Antiguo régimen
simplificado.
Como lo señalamos unas líneas atrás, sólo las personas registradas como
responsables del Iva deben presentar la declaración de Iva por lo tanto

debemos señalar quiénes son esas personas.
La ley ha señalado quiénes deben registrarse como responsables y
quiénes no.
Es por ello que resulta de capital importancia definir cuáles son los
requisitos que se deben cumplir para no estar obligado a registrarse
como responsable del impuesto a las ventas, de manera que, si tan solo
uno de ellos no se cumple, la persona natural debe inscribirse como
31
responsable y tendrá que cumplir con las obligaciones que le son propias
como como es el caso de la presentación de la declaración de Iva.
Requisitos para no registrarse como responsable del Iva

En primer lugar debemos señalar que la ley 1943 de 2018, eliminó la
referencia a régimen simplificado y a régimen común, y en su lugar habla
de obligados a registrarse como responsables del Iva y no obligados a
registrarse como responsables del Iva, que es como se llaman ahora los
que pertenecían al régimen simplificado del Iva.
Para que una persona natural no deba registrarse como responsable del
impuesto a las ventas, debe cumplir con los requisitos señalados en el
parágrafo 3 del artículo 437 del estatuto tributario.
Para el año 2019, considerando que el Uvt equivale a $34.270, los
requisitos a cumplir son los siguientes:
1. Que en el año anterior o en el año en curso hubieren obtenido

ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a
3.500 UVT. ($116.046.000 y $119.945.000 respectivamente.)

2. Que no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina,
sede, local o negocio donde ejerzan su actividad.
3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o
negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión,

32
regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la
explotación de intangibles.
4. Que no sean usuarios aduaneros.
5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el
año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de
servicios gravados por valor individual, igual o superior a 3.500 UVT.

($116.046.000 y $119.945.000 respectivamente.)
6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o
inversiones financieras durante el año anterior o durante el
respectivo año no supere la suma de 3.500 UVT. ($116.046.000 y

$119.945.000 respectivamente.)
7. Que no esté registrado como contribuyente del impuesto unificado
bajo el Régimen Simple de Tributación –SIMPLE.

8. Para la celebración de contratos de venta de bienes y/o de
prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a
3.500 UVT ($119.945.000), estas personas deberán inscribirse
previamente como responsables del impuesto sobre las ventas –
IVA, formalidad que deberá exigirse por el contratista para la
procedencia de costos y deducciones. Lo anterior también será
aplicable cuando un mismo contratista celebre varios contratos que

superen la suma de 3.500 UVT ($119.945.000).
Para los requisitos que la norma señala como del año anterior se toma
como referencia el Uvt del 2018 que es de $33.156 y para los requisitos
33
donde la norma se refiere al año en curso (2019 en este caso), se toma el
Uvt vigente para el 2019 que es de $34.270.
Si los topes señalados para el 2018 no se superaron, la persona natural no

debe registrarse como responsable del Iva, pero durante el 2019 debe
seguir cumpliendo los topes para dicho año, como ingresos,
consignaciones y valor de los contratos, de manera que en el momento

en que se supere uno de los topes deberá registrarse como responsable,
así sea a mitad de año.
Si la persona deja de cumplir uno de estos requisitos debe registrarse
como responsable en el impuesto a las ventas y presentar la respectiva

declaración de Iva.
¿Cuándo se debe presentar la declaración de Iva?

La declaración de Iva tiene dos periodos diferentes; uno bimestral y uno
cuatrimestral, de manera que en el primer caso la declaración se presenta
cada 2 meses y en el segundo caso cada 4 meses.
¿Quiénes declaran bimestralmente?

El numeral primero del artículo 600 del estatuto tributario señala lo
siguiente.
34
«Declaración y pago bimestral para aquellos responsables de este

impuesto, grandes contribuyentes y aquellas personas jurídicas y
naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable
anterior sean iguales o superiores a noventa y dos mil (92.000) UVT
y para los responsables de que tratan los artículos 477 y 481 de este
Estatuto. Los períodos bimestrales son: enero-febrero; marzo-abril;
mayo-junio; julio-agosto; septiembre-octubre; y noviembre-
diciembre.»
En resumen, tenemos que la declaración de Iva bimestral les corresponde
a los siguientes contribuyentes registrados como responsables en el

impuesto a las ventas que cumplen las siguientes condiciones:
1. Tuvieron ingresos brutos en el año anterior iguales o superiores a
92.000 Uvt.
2. Quienes produzcan o comercialicen productos exentos o presten
servicios exentos a que se refieren los artículos 487 y 488 del
estatuto tributario sin importar el monto de los ingresos.
3. Quienes inicien actividades por primera vez en vista que no hay un

año anterior que permita estimar el monto de los ingresos.
¿Quiénes declaran cuatrimestralmente?

Por su parte el numeral 2 del artículo 600 del estatuto tributario que fija
los periodos en el Iva señala:
35
«Declaración y pago cuatrimestral para aquellos responsables de

este impuesto, personas jurídicas y naturales cuyos ingresos brutos
a 31 de diciembre del año gravable anterior sean inferiores a noventa
y dos mil (92.000) UVT. Los periodos cuatrimestrales serán enero-
abril; mayo-agosto; y septiembre-diciembre.»
Aquí el requisito es senillo: tener ingresos en el año anterior inferiores a

92.000 Uvt.
Quienes produzcan o comercialicen bienes exentos o presten servicios

exentos nunca pueden pertenecer a este grupo por cuanto por obligación
legal tienen un periodo bimestral sin considerar el monto de los ingresos.
Casos en que no se presenta la declaración de Iva.

Por regla general las declaraciones de Iva se deben presentar cada dos o
cuatro meses según el periodo que corresponda, pero hay casos en que
nos obligatorio presentar la declaración.
El inciso tercero del artículo 601 del estatuto tributario señala lo siguiente:
«Tampoco estarán obligados a presentar la declaración del impuesto

sobre las ventas los responsables del régimen común en los períodos
en los cuales no hayan efectuado operaciones sometidas al
impuesto ni operaciones que den lugar a impuestos descontables,
36
ajustes o deducciones en los términos de lo dispuesto en los
artículos 484 y 486 de este Estatuto.»
Es decir que, si no se realizaron operaciones gravas con Iva, ni

operaciones que den derecho a imputar Ivas descontables, u operaciones
que den lugar a realizar ajustes por devoluciones, operaciones anuladas,
etc., no hay lugar a presentar la declaración de Iva, lo que equivale a decir

que no es necesario presentar una declaración en ceros en vista a que por
falta de operaciones no se mueve la cuenta de Iva.
Recuerde que la ley 1943 de 2018 ya no hace referencia al régimen común
en el Iva, por lo que se debe entender que el artículo 601 cuando se refiere
a régimen común, se está refiriendo a los contribuyentes registrados
como responsable del Iva.
Declaración de retención en la fuente.

Los contribuyentes que por ley deben actuar como agentes de retención
en la fuente, deben presentar la declaración respectiva declaración, cuyo
periodo es mensual, es decir, se presenta cada mes.

37
Contribuyentes que deben presentar la declaración de

retención en la fuente.
Como ya se dijo, la declaración de retención debe presentarla quien es
agente de retención, y esa obligación figura en el Rut del contribuyente,

por lo que es suficiente consultarlo para saberlo, no obstante,
precisaremos quienes tienen tal obligación.
Existen diferentes impuestos y por lo tanto diferentes agentes de

retención.
Agentes de retención en el impuesto de renta.

El artículo 368 del estatuto tributario contempla quiénes son las empresas
o entes jurídicos que deben actuar como agentes de retención en la
fuente:
«Quienes son agentes de retención. Son agentes de retención o de

percepción, las entidades de derecho público, los fondos de
inversión, los fondos de valores, los fondos de pensiones de
jubilación e invalidez, los consorcios, las comunidades organizadas,
las uniones temporales y las demás personas naturales o jurídicas,
sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho, que por sus funciones
intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por
38
expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del

tributo correspondiente.
Paragrafo 1o. Radica en el Director de Impuestos y Aduanas

Nacionales, la competencia para autorizar o designar a las personas
o entidades que deberán actuar como autorretenedores y
suspender la autorización cuando a su juicio no se garantice el pago
de los valores autorretenidos.
Parágrafo 2o. Además de los agentes de retención enumerados en

este artículo, el Gobierno podrá designar como tales a quienes
efectúen el pago o abono en cuenta a nombre o por cuenta de un
tercero o en su calidad de financiadores de la respectiva operación,
aunque no intervengan directamente en la transacción que da lugar
al impuesto objeto de la retención.»
El artículo 368-2 del estatuto tributario señala cuales son las personas
naturales que deben actuar como agentes de retención en la fuente:
«Las personas naturales que tengan la calidad de comerciantes y
que en el año inmediatamente anterior tuvieren un patrimonio

bruto o unos ingresos brutos superiores a 30.000 UVT también
deberán practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos
en cuenta que efectúen por los conceptos a los cuales se refieren
los artículos 392, 395 y 401, a las tarifas y según las disposiciones
vigentes sobre cada uno de ellos.»
39
No obstante, se debe tener en cuenta que cualquier persona natural que
realice pagos laborales debe practicar la retención en la fuente aún si no

es comerciante y no cumple los topes de ingreso y patrimonio señalados
en el artículo 368-2 del estatuto tributario, tal y como lo dice la sección
cuarta del Consejo de estado en sentencia 18638 del 31 de julio de 2014
con ponencia del magistrado Carmen Teresa Ortiz:
«Asimismo deberán actuar como agentes de retención en la fuente,

a título de renta, todas las personas naturales que efectúen pagos
por conceptos de salarios originados en una relación laboral, o legal
y reglamentaria de acuerdo con el artículo 383 del Estatuto
Tributario sin importar si cumple con el requisito de ingresos o
patrimonio para ser agente de retención.»
Estas personas que tengan la calidad de agentes de retención tendrán la

obligación de practicar retención en la fuente cuando fuere el caso,
presentar su declaración y consignar las retenciones practicadas.
De otra parte, es importante recordar que las personas naturales pueden
ser agentes de retención sin necesidad de cumplir con los requisitos

establecidos por el artículo 368-2 del estatuto tributario, en el caso en que
estén registrados como responsable del impuesto a las ventas (antiguo
régimen común).
En resumen, se tiene que una persona natural es agente de retención si:

40
1. Es comerciante y tiene ingresos y/o patrimonios superiores a 30.000
Uvt en el año anterior.

2. No clasifica en el punto 1 pero hace pagos laborales.
Agentes de retención en el impuesto a las ventas.

En el impuesto a las ventas también existe la retención en la fuente, y por
consiguiente también hay agentes de retención.
Respecto a los agentes de retención en la fuente en el impuesto a las

ventas, dice el artículo 437-2 del estatuto tributario modificado por la ley
1943 de 2018:
«AGENTES DE RETENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

Actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas
en la adquisición de bienes y servicios gravados:
1. Las siguientes entidades estatales:
La Nación, los departamentos, el distrito capital, y los distritos

especiales, las áreas metropolitanas, las asociaciones de municipios
y los municipios; los establecimientos públicos, las empresas
industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía
mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta
por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas
41
y directas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha

participación pública mayoritaria cualquiera sea la denominación
que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles y en general los
organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue
capacidad para celebrar contratos.
2. <Numeral modificado por el artículo 49 de la Ley 488 de 1998. El

nuevo texto es el siguiente:> Quienes se encuentren catalogados
como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, sean o no responsables del IVA, y los que
mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de
retención en el impuesto sobre las ventas.
3. <Numeral modificado por el artículo 180 de la Ley 1819 de 2016.

El nuevo texto es el siguiente:> Las personas del régimen común,
que contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio
en el país la prestación de servicios gravados en el territorio
nacional, con relación a los mismos.
4) <Numeral derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016>
5) <Numeral adicionado por el artículo 25 de la Ley 633 de 2000. El

nuevo texto es el siguiente:> Las entidades emisoras de tarjetas
crédito y débito y sus asociaciones, en el momento del
correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o
establecimientos afiliados. El valor del impuesto no hará parte de la
42
base para determinar las comisiones percibidas por la utilización de

las tarjetas débito y crédito.
Cuando los pagos o abonos en cuenta en favor de las personas o

establecimientos afiliados a los sistemas de tarjetas de crédito o
débito, se realicen por intermedio de las entidades adquirentes o
pagadoras, la retención en la fuente deberá ser practicada por
dichas entidades.
6. <Numeral adicionado por el artículo 93 de la Ley 788 de 2002. El

nuevo texto es el siguiente:> La Unidad Administrativa de
Aeronáutica Civil, por el 100% del impuesto sobre las ventas que se
cause en la venta de aerodinos.
7. <Numeral adicionado por el artículo 13 de la Ley 1430 de 2010.

El nuevo texto es el siguiente:> Los responsables del Régimen
Común proveedores de Sociedades de Comercialización
Internacional cuando adquieran bienes corporales muebles o
servicios gravados de personas que pertenezcan al Régimen
Común, distintos de los agentes de retención mencionados en los
numerales 1 y 2, o cuando el pago se realice a través de sistemas de
tarjeta débito o crédito, o a través de entidades financieras en los
términos del artículo 376-1 de este Estatuto.
8. Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los

vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a
43
cargo de terceros, y los demás que designe la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN en el momento del
correspondiente pago o abono en cuenta a los prestadores desde
el exterior, de los siguientes servicios electrónicos o digitales,
cuando el proveedor del servicio se acoja voluntariamente a este
sistema alternativo de pago del impuesto:
a. Suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de música,

videos, películas y juegos de cualquier tipo, así como la
radiodifusión de cualquier tipo de evento).
b. Servicios prestados a través de plataformas digitales.
c. Suministro de servicios de publicidad online.
d. Suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia.
e. Suministro de derechos de uso o explotación de intangibles.
f. Otros servicios electrónicos o digitales con destino a usuarios

ubicados en Colombia.
PARAGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el artículo 25 de la Ley

633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente:> La venta de bienes o
prestación de servicios que se realicen entre agentes de retención
del impuesto sobre las ventas de que tratan los numerales 1, 2 y 5
de este artículo no se regirá por lo previsto en este artículo.
44
9. Los responsables del impuesto sobre las ventas -IVA cuando

adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de
personas que se encuentren registradas como contribuyentes del
impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE.
PARAGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el artículo 25 de la Ley

633 de 2000. El texto es el siguiente:> La Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales podrá mediante resolución retirar la calidad de
agente de retención del impuesto sobre las ventas a los Grandes
Contribuyentes que se encuentren en concordato, liquidación
obligatoria, toma de posesión o en negociación de acuerdo de
reestructuración, sin afectar por ello su calidad de gran
contribuyente.
PARÁGRAFO 3. Los prestadores de servicios electrónicos o digitales

podrán acogerse voluntariamente al sistema de retención previsto
en el numeral 8 de este artículo. La Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales -DIAN mediante resolución indicará de
manera taxativa el listado de prestadores desde el exterior a los que
deberá practicárseles la retención prevista en el numeral 8. Lo
anterior
sólo será aplicable a los prestadores de servicios electrónicos o

digitales que:
45
1. Realicen de forma exclusiva una o varias actividades de las

enunciadas en el numeral 8 de este artículo y las mismas se presten
a usuarios en Colombia;
2. No se hayan acogido al sistema de declaración bimestral del
impuesto sobre las ventas - IVA y se acojan voluntariamente a este
sistema alternativo de pago del impuesto; y
3. El valor facturado, cobrado y/o exigido a los usuarios ubicados en
Colombia corresponda a la base gravable del impuesto sobre las
ventas -IVA por los servicios electrónicos o digitales.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. <Parágrafo adicionado por el artículo

180 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El
sistema de retención previsto en el numeral 8 del este artículo,
empezará a regir dentro de los 18 meses siguientes a la entrada en
vigencia de esta ley, siempre y cuando los prestadores de los
servicios a que se refiere el Parágrafo 2o del artículo 437 incumplan
las obligaciones allí previstas.
<Inciso corregido por el artículo 6 del Decreto 939 de 2017. El

nuevo texto es el siguiente:> La Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales mediante Resolución indicará de manera taxativa el
listado de prestadores desde el exterior a los que deberá
practicárseles la retención prevista en el numeral octavo.»
46
Recuerde que con la ley 1943 de 2018 régimen común del impuesto a las
ventas pasó a llamarse simplemente registrados como responsables del

impuesto a las ventas.
Agentes de retención en el impuesto de industria y

comercio.
En el impuesto de industria y comercio también hay agentes de retención,
tema del que no nos ocupamos en esta obra debido a que cada municipio
tiene su propio estatuto tributario y por lo tanto tiene su propia
regulación respecto a los agentes de retención.
No obstante, en la mayoría de los casos coinciden con los agentes de

retención en renta, de manera que, si se es agente de retención en el
impuesto a la renta, lo más probable es que también lo sea en el
impuesto de industria y comercio.
¿Cuándo se debe presentar la declaración de retención en

la fuente?
La declaración de retención en la fuente se debe presentar cada mes
según lo establece el artículo 604 del estatuto tributario.

47
Por su parte el parágrafo segundo del artículo 606 del estatuto tributario
señala que la declaración de retención en la fuente no se debe presentar

cuando en el periodo a declarar no se efectuaron operaciones sujetas a
retención, es decir, que no se debe presentar una declaración de
retención en ceros en vista que no se practicó ninguna retención.
Declaración anual de activos en el exterior.

La declaración anual de activos en el exterior es una declaración
informativa, de suerte que no implica pagar impuesto alguno, y tiene
como objetivo identificar los activos que el contribuyente tiene en el

exterior.
Recordemos que los activos que el contribuyente tenga en el exterior

deben ser incluidos en la declaración del impuesto a la renta, pero como
en ella no se pueden discriminar entre activos poseídos en el país y los

poseídos en el exterior, se hace necesario una declaración adicional o
complementaria que viene siendo la declaración de activos en el exterior.
La declaración anual de activos fijos en el exterior se diligencia en el

formulario 160, en el que hay dos secciones a resaltar:
1. Se declara de forma general y global los activos cuando estos

tienen un valor inferior a 3.580 Uvt.
48
2. Si los activos poseídos en el exterior superan los 3.580 Uvt, se debe
detallas cada uno de los activos con el fin de identificarlos

plenamente.
Esta declaración está contenida en el artículo 607 del estatuto tributario.
¿Quiénes deben presentar la declaración anual de activos

en el exterior?
Como se indicó con anterioridad, todo contribuyente, sea persona natural
o persona jurídica que tenga activos en el exterior de cualquier naturaleza
y por cualquier monto, debe presentar esta declaración.
Si observamos el instructivo el formulario 160 encontramos que esta

declaración debe ser presentada por los contribuyentes sujetos al
impuesto a la renta, respecto a los ingresos de fuente nacional y
extranjera, y de su patrimonio poseído dentro y fuera del país, que, a
primero de enero del año a declarar, posean activos en el exterior de
cualquier naturaleza.
Es decir que, si al primero de enero del 2018 usted poseía activos en el
exterior, debe presentar dicha declaración por el 2018.
Esta obligación es para todos los contribuyentes que tengan activos en el

exterior con independencia de si está o no obligado a declarar renta, de
49
suerte que, si una persona que no está obligada a declarar renta tiene
algún activo en el exterior, debe presentar esta declaración.
Declaración del impuesto al consumo.

Los contribuyentes que son responsables del impuesto al consumo
deben presentar la declaración de dicho impuesto, el cual tiene un
periodo bimestral, es decir, que cada dos meses se debe presentar.
Recordemos que los responsables del impuesto al consumo son quienes

venden productos o prestan servicios gravados con este impuesto.
Entre ellos tenemos:
• Servicios de teléfono, datos, Internet.

• Vehículo, motos, yates.
• Aviones, helicópteros,
• Servicio de restaurante.
Esta declaración debe cumplir con los mismos requisitos que las otras
declaraciones, considerando que el artículo 512-6 del estatuto tributario
en su último inciso señala:
«Para los efectos del presente numeral, deberá informarse en la

declaración del impuesto nacional al consumo el nombre completo y
número de matrícula del contador público o revisor fiscal que firma la
declaración.»
50
Es la única declaración que por norma se especifica tal requisito.
Es importante señalar que la ley no reglamenta de forma específica lo que

tiene que ver con las obligaciones de los responsables del impuesto al
consumo, y el artículo 512-4 en su segundo inciso señala:
«Por su parte, los responsables del régimen común del impuesto

nacional al consumo deberán cumplir con las mismas obligaciones
señaladas para para los responsables del régimen común del
impuesto sobre las ventas.»
Es decir que la norma remite a las obligaciones que deben cumplir los
responsables del impuesto a las ventas, lo que ha llevado a la Dian a

considerar que no se debe presentar la declaración del impuesto al
consumo en ceros (Concepto 17357 del 4 de julio de 2017), tal como
sucede con la declaración del impuesto a las ventas.
Tenga en cuenta que la ley 1943 de 2018 ya no hace referencia a régimen

común en el impuesto a las ventas.
Declaración del impuesto al monotributo.

El monotributo fue un impuesto voluntario creado por la ley 1819 de
2016, y se presenta anualmente.
51
Esta declaración sustituye la declaración de renta de manera que se
presenta la declaración del monotributo no se presenta la declaración de

renta, pero debe cumplir determinados requisitos a saber:
• Tiene que ser una persona natural

• Que debe ser un comerciante o peluquero en los términos del
numeral 4 del artículo 905 del estatuto tributario.

• Debe tener unos ingresos máximos de 3.400 Uvt.
• No debe obtener rentas de trabajo, es decir, no debe ser asalariado,
solo comerciante.
• Ser elegible para ser beneficiario del BEPS
Como se trata de una declaración voluntaria, una abrumadora mayoría de

contribuyentes no la presentan y en su lugar presentan la declaración de
renta en caso de estar obligados a ello.
El monotributo fue eliminado por la ley 1943 de 2018, y en su lugar

instituyó el régimen simple de tributación, de manera que la última
declaración del monotributo será la del 2018 que se presenta en el 2019.
52
Declaración de impuesto unificado en el régimen

simple de tributación.
El régimen simple de tributación fue creado por la ley 1943 de 2018 que
reemplaza lo que anteriormente era el monotributo, pero con otras

connotaciones de las que no nos ocupamos en este texto.
Respecto a la declaración del impuesto bajo este régimen, dice el artículo

910 del estatuto tributario:
«DECLARACIÓN Y PAGO DEL IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL

RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN -SIMPLE. Los contribuyentes
del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación
SIMPLE deberán presentar una declaración anual consolidada
dentro de los plazos que fije el Gobierno nacional y en el formulario
simplificado señalado por la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN mediante resolución. Lo anterior sin perjuicio del
pago del anticipo bimestral a través del recibo electrónico SIMPLE,
el cual se debe presentar de forma obligatoria, con independencia
de que haya saldo a pagar de anticipo, de conformidad con los
plazos que establezca el Gobierno nacional, en los términos del
artículo 908 de este Estatuto. Dicho anticipo se descontará del valor
a pagar en la declaración consolidada anual.
La declaración anual consolidada del impuesto unificado bajo el

régimen simple de tributación -SIMPLE deberá transmitirse y
53
presentarse con pago mediante los sistemas electrónicos de la

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, dentro de los
plazos que fije el Gobierno nacional y deberá incluir los ingresos del
año gravable reportados mediante los recibos electrónicos del
SIMPLE. En caso de que los valores pagados bimestralmente sean
superiores al impuesto unificado bajo el régimen simple de
tributación -SIMPLE, se reconocerá Un saldo a favor compensable
de forma automática con los recibos electrónicos SIMPLE de los
meses siguientes o con las declaraciones consolidadas anuales
siguientes.
El contribuyente deberá informar en la declaración del impuesto

unificado bajo el régimen simple de tributación -SIIVIPLE la
territorialidad de los ingresos obtenidos ca" el fin de distribuir lo
recaudado por concepto del impuesto de industria y comercio
consolidado en el municipio o los municipios en donde se efectuó
el h1echo generador y los anticipos realizados a cada una de esas
entidades territoriales.
PARÁGRAFO. El pago del impuesto unificado bajo el régimen

simple de tributación -SIMPLE podrá realizarse a través de las redes
electrónicas de pago y entidades financieras, incluidas sus redes de
corresponsales, que para el efecto determine el Gobierno nacional.
Estas entidades o redes deberán transferir el componente de
impuesto sobre la renta y complementarios, impuesto nacional al
54
consumo y el del impuesto de industria y comercio consolidado,

conforme con los porcentajes establecidos en la tabla respectiva y
conforme con la información respecto de los municipios en los que
se desarrollan las actividades económicas que se incluirán en la
declaración del impuesto unificado bajo el régimen simple de
tributación - SIMPLE.»
Si bien la declaración del SIMPLE es anual, bimestralmente se debe hacer

el anticipo respectivo.
El régimen simple de tributación es un régimen de tributación al que los
contribuyentes, personas naturales o jurídicas, pueden acogerse

voluntariamente, en la medida en que cumplan con los requisitos del
artículo 905 del estatuto tributario, que fija los sujetos pasivos de este
impuesto.
Contribuyentes que se pueden acoger al régimen simple

de tributación.
Los contribuyentes que pueden acogerse al régimen de tributación
simple, y que por consiguiente deben presentar la declaración de este
impuesto a la que nos hemos referido unas líneas atrás, son los que señala
el artículo 905 del estatuto tributario modificado por la ley 1943 de 2018:
1. Que se trate de una persona natural que desarrolle una empresa o
de una persona jurídica en la que sus socios, partícipes o accionistas

55
sean personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en
Colombia.
2. Que en el año gravable anterior hubieren obtenido ingresos brutos,
ordinarios o extraordinarios, inferiores a 80.000 UVT. En el caso de
las empresas o personas jurídicas nuevas, la inscripción en el
impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE

estará condicionada a que los ingresos del año no superen estos
límites.
3. Si uno de los socios persona natural tiene una o varias empresas o
participa en una o varias sociedades, inscritas en el impuesto

unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE, los límites
máximos de ingresos brutos se revisarán de forma consolidada y en
la proporción a su participación en dichas empresas o sociedades.

4. Si uno de los socios persona natural tiene una participación
superior al 10% en una o varias sociedades no inscritas en el
impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE,
los límites máximos de ingresos brutos se revisarán de forma
consolidada y en la proporción a su participación en dichas
sociedades.
5. Si uno de los socios persona natural es gerente o administrador de

otras empresas o sociedades, los límites máximos de ingresos
brutos se revisarán de forma consolidada con los de las empresas o
sociedades que administra.
56
6. La persona natural o jurídica debe estar al día con sus obligaciones
tributarias de carácter nacional, departamental y municipal, y con

sus obligaciones de pago de contribuciones al Sistema de
Seguridad Social Integral. También debe contar con la inscripción
respectiva en el Registro Único Tributario -RUT y con todos los
mecanismos electrónicos de cumplimiento, firma electrónica y

factura electrónica.
La cifra mágica son 80.000 Uvt de ingresos al año, pues quién exceda de
ese tope de ingresos no puede acogerse a dicho régimen.
Contribuyentes que no se pueden acoger al régimen

simple de tributación.
El artículo 906 del estatuto tributario señala expresamente los
contribuyentes que no se puede acoger al régimen simple de tributación,

así cumplan con los requisitos del artículo 905:
1. Las personas jurídicas extranjeras o sus establecimientos

permanentes.
2. Las personas naturales sin residencia en el país o sus

establecimientos permanentes.
3. Las personas naturales residentes en el país que en el ejercicio de
sus actividades configuren los elementos propios de un contrato

57
realidad laboral o relación legal y reglamentaria de acuerdo con las
normas vigentes. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

- DIAN no requerirá pronunciamiento de otra autoridad judicial o
administrativa para el efecto.
4. Las sociedades cuyos socios o administradores tengan en sustancia
una relación laboral con el contratante, por tratarse de servicios

personales, prestados con habitualidad y subordinación.
5. Las entidades que sean filiales, subsidiarias, agencias, sucursales, de
personas jurídicas nacionales o extranjeras, o de extranjeros no
residentes.
6. Las sociedades que sean accionistas, suscriptores, partícipes,
fideicomitentes o beneficiarios de otras sociedades o entidades
legales, en Colombia o el exterior.

7. Las sociedades que sean entidades financieras.
8. Las personas naturales o jurídicas dedicadas a alguna de las
siguientes actividades:
a. Actividades de microcrédito;
b. Actividad1s de gestión de activos, intermediación en la venta
de activos, arrendamiento de activos y/o las actividades que
generen ingresos pasivos que representen un 20% o más de

los ingresos brutos totales de la persona natural o jurídica.
c. Factoraje o factoring;
d. Servicios de asesoría financiera y/o estructuración de
créditos;
58
e. Generación, transmisión, distribución o comercialización de
energía eléctrica;
f. Actividad de fabricación, importación o comercialización de
automóviles;
g. Actividad de importación de combustibles;
h. Producción o comercialización de armas de fuego,

municiones y pólvoras, explosivos y detonantes.
9. Las personas naturales o jurídicas que desarrollen simultáneamente
una de las actividades relacionadas en el numeral 8 anterior y otra
diferente.
10. Las sociedades que sean el resultado de la segregación,
división o escisión de un negocio, que haya ocurrido en los cinco (5)
años anteriores al momento de la solicitud de inscripción.
Declaración del impuesto al patrimonio

Los sujetos pasivos del impuesto al patrimonio deben presentar la
declaración respectiva, que es de periodo anual, impuesto que fue

retomado por la ley 1943 de 2018 para los años 2019, 2020 y 2021.
Por expresa disposición del artículo 298-8 del estatuto tributario, en la

declaración del patrimonio se aplicará lo dispuesto por los artículos 298,
298-1 y 298-2.
59
Respecto al contenido de la declaración dice el artículo 298-1 del estatuto
tributario:
«La Declaración del Impuesto al Patrimonio deberá presentarse

anualmente en el formulario que para el efecto señale la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales y deberá contener:
1. La información necesaria para la identificación y ubicación del

contribuyente.
2. La discriminación de los factores necesarios para determinar las

bases gravables del Impuesto al Patrimonio.
3. La liquidación privada del Impuesto al Patrimonio.
4. La firma de quien cumpla el deber formal de declarar.
5. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes

obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con
el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia,
estén obligados a tener revisor fiscal.
Los demás contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad

deberán presentar la declaración del Impuesto al Patrimonio
firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la
empresa, cuando a ello estuvieren obligados respecto de la
declaración del Impuesto sobre la Renta.»
60
La no presentación de la declaración de forma oportuna dará lugar a la
sanción de que trata el inciso 2 del artículo 298-2 del estatuto tributario:
«Los contribuyentes del Impuesto al Patrimonio que no presenten

la declaración correspondiente serán emplazados por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales para que declaren dentro del
mes siguiente a la notificación del emplazamiento. Cuando no se
presente la declaración dentro de este término, se procederá en un
solo acto a practicar liquidación de aforo, tomando como base el
valor patrimonio líquido de la última declaración de renta
presentada y aplicando una sanción por no declarar equivalente al
ciento sesenta por ciento (160%) del impuesto determinado.»
La sanción anterior se podrá reducir a la mitad si el contribuyente declara
y paga el impuesto, los intereses y la sanción reducida, dentro del término

que tiene para interponer el recurso de reconsideración contra la
liquidación de aforo.
Los sujetos pasivos del impuesto al patrimonio, que son los obligados a
presentar la declaración de este impuesto, están definidos en el artículo

292-2 del estatuto tributario, y el hecho generador lo define el artículo
294-2 del estatuto tributario, que corresponde a la posesión de un
patrimonio igual o superior a cinco mil millones de pesos, al primero de

enero de 2019.
61
Es decir que quien posea al primero de enero de 2019 un patrimonio
líquido igual o superior a cinco mil millones de pesos, debe presentar la

declaración del impuesto al patrimonio.
62
Requisitos formales de las declaraciones

tributarias.
Definidas las declaraciones tributarias que a nivel nacional deben ser
presentadas por los distintos contribuyentes, resta fijar cuáles son los
requisitos formales que deben cumplir estas declaraciones para que se
consideren correctamente presentadas.
Las declaraciones tributarias deben cumplir con los requisitos que se
desprenden del artículo 580 del estatuto tributario, ya que de incurrir en

una de las situaciones allí enumeradas la declaración se entiende como
no presentada, luego una declaración debe:
• Presentarse por los medios que se hayan indicado (Virtual o física)
• Contener la identificación correcta del contribuyente (Nit, nombre

o razón social)
• Contener los datos necesarios para que se pueda identificar la base
gravable.
• Estar firmada por quienes tienen la obligación de firmarla:
Contribuyente, contador público o revisor fiscal cuando ello sea
necesario.
Los anteriores requisitos permiten que la declaración sea válida y surta

efectos jurídicos.
63
Si esos requisitos no se cumplen, la Dian, mediante acto administrativo
considerará la declaración como no presentada, y en tal caso la

declaración se debe presentar nuevamente, lo que muy seguramente
implicará una extemporaneidad.
El hecho de que la declaración tenga errores en los valores incluidos
como ingresos menores a los reales, pasivos que no existen, costos y

gastos improcedentes o inexistentes, no invalidan la declaración, por lo
que esta seguirá teniendo efectos jurídicos, aunque con consecuencias
para el contribuyente que más adelante se señalan.
En el caso de la declaración de retención en la fuente, para que la

declaración sea válida se deben pagar la totalidad de las retenciones
dentro de los plazos fijados por la ley, es decir, que esta declaración no se
puede presentar sin pago, pues de hacerse no produce efecto alguno sin
necesidad de que la Dian deba proferir un acto administrativo declarando
tal situación.
Excepciones a la regla general en la declaración de retención.
Se exceptúa la declaración que se encuentra en las circunstancias

señaladas por el inciso 2 del artículo 580-1 del estatuto tributario:
«Lo señalado en el inciso anterior no se aplicará cuando la
declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte

de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor igual o
superior a dos veces el valor de la retención a cargo, susceptible de
64
compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de
retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse

generado antes de la presentación de la declaración de retención
en la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar
determinado en dicha declaración.»
Es importante señalar que en este caso el contribuyente cuenta con 6

meses contados desde la presentación de la declaración para solicitar la
compensación del saldo a favor, y si no lo hace en ese plazo, la declaración
queda sin afectos. La misma suerte tendrá la declaración si la solicitud de
compensación es rechazada por la Dian.
Igualmente, el inciso 5 del artículo 580-1 del estatuto tributario

modificado por la ley 1943 de 2018 señala lo siguiente:
«La declaración de retención en la fuente que se haya presentado sin

pago total antes del ver cimiento del plazo para declarar, producirá
efectos legales, siempre y cuando el pago total de la retención se
efectúe o se haya efectuado a más tardar dentro de los dos (2) meses
siguientes contados a partir de la fecha del vencimiento del plazo
para declarar. Lo anterior sin perjuicio de la liquidación de los
intereses moratorios a que haya lugar. En todo caso, mientras el
contribuyente no presente nuevamente la declaración de retención
en la fuente con el pago respectivo, la declaración inicialmente
presentada se entiende como documento que reconoce una
65
obligación clara, expresa y exigible que podrá ser utilizado por la

Administración Tributaria en los procesos de cobro coactivo, aún
cuando en el sistema la declaración tenga una marca de ineficaz para
el agente retenedor bajo los presupuestos establecidos en este
artículo.»
Es decir que el legislador otorgó un plazo de 2 meses para el pago de las

retenciones en la fuente siempre que la declaración se presente
oportunamente, es decir, dentro de los plazos señalados por el gobierno.
Los que deben firmar las declaraciones tributarias

Naturalmente que quien debe firmar la declaración tributaria es el
contribuyente, pero cuando se trata de una persona jurídica, lo hace su
representante legal.
El parágrafo único del artículo 1.6.1.13.2.5 del decreto 1625 de 2016,
modificado por el decreto 2442 de diciembre 27 de 2018, hace las

siguientes precisiones al respecto:
«Las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementario,

monotributo, de ingresos y patrimonio, por cambio de la titularidad
de la inversión extranjera, impuesto sobre las ventas -IVA, impuesto
nacional a la gasolina y ACPM, impuesto nacional al consumo,
retención en la fuente, declaración anual activos en el exterior,
gravamen a los movimientos financieros -GMF, informativa de
66
precios de transferencia e impuesto nacional al carbono deberán

ser firmadas por:
a) Los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo,

personalmente o por medio de sus representantes de que trata el
artículo 572 del Estatuto Tributario y a falta de estos por el
administrador del respectivo patrimonio.
Tratándose de los gerentes, administradores y en general los

representantes legales de las personas jurídicas y sociedades de
hecho, se podrá delegar esta responsabilidad en funcionarios de la
empresa designados para el efecto, en cuyo caso se deberá
informar de tal hecho a la Dirección Seccional de Impuestos y
Aduanas o a la Dirección Seccional de Impuestos correspondiente,
una vez efectuada la delegación y en todo caso con anterioridad al
cumplimiento del deber formal de declarar.
b) Los apoderados generales y mandatarios especiales que no sean

abogados.
c) El pagador respectivo o quien haga sus veces, cuando el

declarante de retención en la fuente sea la Nación, los
Departamentos, Municipios, el Distrito Capital de Bogotá y las
demás entidades territoriales.»
En el caso de las personas jurídicas la facultad para firmar las

declaraciones tributarias puede ser delegada en cualquier funcionario de
67
la sociedad o empresa, siempre que notifique tal decisión oportunamente
ante la Dian.
Lo anterior sin perjuicio de la obligación de que la declaración respectiva

deba ser firmada por un contador público o revisor fiscal cuando fuere el
caso.
La firma del contador público o revisor fiscal.

Toda declaración tributaria debe ser firmada por el contribuyente o su
representante legal, pero no todas deben ser firmadas por un contador
público o por un revisor fiscal por lo que se debe precisar cuándo existe
esta obligación.
Declaraciones que deben ser firmadas por revisor fiscal.

Las declaraciones presentadas por un contribuyente que esté obligado a
tener revisor fiscal deben ser firmadas por el revisor fiscal.
Así los señalan los artículos 596, 599, 602 y 606 del estatuto tributario, que
dicen:
«La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes

obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con
68
el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia,
estén obligados a tener Revisor Fiscal.»
Se deben cumplir dos requisitos:
1. Que el contribuyente esté obligado a llevar contabilidad.

2. Que por ley esté obligado a tener revisor fiscal.
Obligados a tener revisor fiscal.

Como una declaración tributaria debe ser firmada por el revisor fiscal
cuando el contribuyente está obligado a tener revisor fiscal, es necesario
determinar cuándo es obligatorio tener revisor fiscal.
Hay empresas o sociedades que por expresa disposición del artículo 204
del código de comercio deben tener revisor fiscal:
1) Las sociedades por acciones;
2) Las sucursales de compañías extranjeras, y

3) Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la
administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo
disponga cualquier número de socios excluidos de la

administración que representen no menos del veinte por ciento del
capital.
69
Estas sociedades deben tener revisor fiscal sin considerar si tienen
muchos o pocos ingresos o patrimonio.
Existen otras empresas que por ley deben tener revisor fiscal como el caso
de algunas cooperativas.
De otra parte, hay contribuyentes que por ley no deben tener revisor fiscal
pero sí deben tenerlo por el monto de sus ingresos o patrimonio.
Al respecto dice el parágrafo segundo del artículo 13 de la ley 43 de 1990:
«Será obligatorio tener Revisor fiscal en todas las sociedades

comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos a 31 de
diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el

equivalente de cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos
durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al
equivalente a tres mil salarios mínimos.»
En este caso se toma como referencia el año anterior al que se presenta

la declaración, y por consiguiente se considera el salario mínimo de ese
año anterior.
Por ejemplo, en el caso de la declaración de renta del año gravable 2019,

se consideran los topes del año gravable 2018 calculados con el salario
mínimo del año 2018.
70
Declaraciones que deben ser firmadas por contador

público.
Las declaraciones tributarias que no deban ser firmadas por el revisor
fiscal según lo ya dicho, deben estar firmadas por un contador público

cuando se cumpla el siguiente presupuesto:
«Los demás contribuyentes y entidades obligadas a llevar libros de

contabilidad, deberán presentar la declaración de renta y
complementarios o de ingresos y patrimonio, según sea el caso,
firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la
empresa o entidad, cuando el patrimonio bruto en el último día del
año o período gravable, o los ingresos brutos del respectivo año,
sean superiores a 100.000 UVT.»
Esto aplica para las declaraciones de renta, Iva y retención en la fuente,
entre otras.
Para el caso de la declaración del impuesto a las ventas, la firma del

contador público es necesario siempre que la declaración genere un
saldo a favor sin más consideraciones.
Lo ideal es que, si el contribuyente tiene un revisor fiscal, este firme la

declaración, y si no tiene revisor fiscal sino un contador público, que el
contador público la firma así no exista obligación de su firma, pues es
71
mejor pecar por exceso que por defecto. Una firma de un contador o
revisor fiscal no requerida por la ley no hace daño.
Hasta el momento nos hemos ocupado de las declaraciones que los

contribuyentes deben presentar y los requisitos formales que se deben
cumplir para que estas tengan validez.
A continuación, nos ocuparemos de señalar las consecuencias de no

cumplir cabalmente con las obligaciones formales.
72
Sanciones relacionadas con las declaraciones

tributarias.
Cuando el contribuyente no presenta sus declaraciones tributarias o
cuando las presenta con errores procede la imposición de una serie de

sanciones que señalamos a continuación.
Se pueden presentar tres situaciones con la presentación de las

declaraciones:
• No se presentan
• Se presentan extemporáneamente
• Se presentan con errores
El contribuyente no presenta la declaración.

Cuando el contribuyente no presenta la declaración tributaria procede la
sanción por no declarar, pero esta no se impone automáticamente, sino
que la Dian primero emplaza al contribuyente para que presente su
declaración.
73
Emplazamiento para declarar.

Una vez la Dian verifica que el contribuyente no presentó su declaración
estando obligado a hacerlo, entonces profiere el emplazamiento para

declarar.
Al respecto dice el artículo 715 del estatuto tributario:
«Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la

obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando
obligados a ello, serán emplazados por la Administración de
Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo
hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de
las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.
El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que

presente la declaración con posterioridad al emplazamiento,
deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los
términos previstos en el artículo 642.»
¿Qué debo hacer cuando recibo un emplazamiento para declarar?
Es probable que usted no haya declarado renta, por ejemplo, porque

desconocía que tenía tal obligación, como le suele suceder a muchas
personas naturales que por el sólo hecho de haber realizado muchas
consignaciones queda obligada a declarar renta.
74
Una vez reciba el emplazamiento para declarar, o una simple invitación
para declarar, lo que debe hacer es verificar si en efecto cumple los topes
para declarar renta, y en si encuentra que en efecto debe declarar, debe
hacerlo, y en tal caso debe presentar la declaración liquidando y pagando
la respectiva sanción por extemporaneidad de la que hablaremos más
adelante.
El hecho de que la Dian profiera un emplazamiento para declarar significa

que la sanción por extemporaneidad, en caso de que el contribuyente
decida declarar, se duplica puesto que ya no se aplica lo dispuesto en el
artículo 641 del estatuto tributario, sino lo que dispone el artículo 642.
Ahora, si el contribuyente no presenta la declaración luego de haber

recibido el emplazamiento, la Dian podrá imponerle la sanción por no
declarar establecida por el artículo 643 del estatuto tributario.
Generalmente cuando la administración de impuestos profiere un

emplazamiento para declarar, es porque tiene información suficiente que
le permite concluir que el contribuyente efectivamente sí está en la
obligación de presentar su declaración, por lo tanto, lo mejor es cumplir

con dicha obligación, a no ser que se tenga la certeza de que no existe tal
obligación, caso en el cual, al responder el emplazamiento para declarar,
se deben presentar las pruebas que lleven al convencimiento de que no

se está en la obligación de declarar.
75
Si lo que usted recibe no es un emplazamiento sino una simple invitación
a declarar ha tenido suerte porque en ese caso la sanción por

extemporaneidad es menor, de manera que debe apresurarse a presentar
la declaración, pues si se demora, entonces sí recibirá un emplazamiento
como tal debiendo pagar una sanción por extemporaneidad el doble de
cara.
Plazo para responder el emplazamiento para declarar.

El plazo que la ley confiere a un contribuyente para que atienda un
emplazamiento para declarar, es el mismo que otorga para dar respuesta

a un emplazamiento para corregir, esto es, un mes.
En efecto, el artículo 715 del estatuto tributario establece que el

contribuyente tiene un término perentorio de un mes para cumplir con la
obligación de presentar su declaración luego del emplazamiento para

declarar.
Aunque la norma no lo dice expresamente, se debe entender que el mes
de plazo se cuenta desde la fecha en que el emplazamiento es notificado

al contribuyente.
Si el contribuyente no responde al emplazamiento para declarar dentro

de la oportunidad legal (un mes después de la notificación), se le
impondrá la sanción por no declarar.

76
El contribuyente, en lugar de presentar la declaración en ocasión al
emplazamiento, puede también optar por dar una respuesta en la que

trate de justificar las razones que lo llevaron al convencimiento de que no
estaba obligado a declarar.
En cualquier caso, si el contribuyente no tenía la obligación de presentar
la declaración y decide hacer caso omiso al emplazamiento, la Dian le

impondrá la sanción por no declarar, la cual puede ser recurrida por el
contribuyente, instancia en la que también puede demostrar que no le
asistía tal obligación.
No procede la sanción por no declarar cuando se declara

una vez vencido el plazo dado en el emplazamiento
para declarar.
Cuando el contribuyente no presenta su declaración tributaria, la Dian
debe notificarle un emplazamiento para declarar, y el contribuyente

cuenta con un mes para presentar la declaración, y si no lo hace, la Dian
puede imponerle la sanción por no declarar, pero si el contribuyente
declara después de transcurrido el mes de plazo, no procede la sanción

por no declarar siempre que presente la declaración antes de notificada
la sanción por no declarar.
77
Si bien el artículo 715 del estatuto tributario concede un plazo de un mes
para que el contribuyente presente la declaración luego de notificado el

emplazamiento para declarar, el hecho de presentar la declaración
vencido ese plazo no implica que la sanción por no declarar deba imponer
inexorablemente, puesto que como lo dice la norma, esa sanción es por
no declarar, y en este caso la declaración se presentó aunque fuere

después de vencido el plazo dado en el emplazamiento.
Frente a este tema se pronunció la sección cuarta del consejo de estado

en sentencia del 24 de julio de 2008, con expediente 15975 y con
ponencia del magistrado Héctor Romero:
«De acuerdo con el artículo 716 del Estatuto Tributario, si vencido

el término otorgado en el emplazamiento el contribuyente no
declara, la Administración debe imponer la sanción por no declarar.
Esta previsión tiene sentido porque si el contribuyente no atiende
el emplazamiento, y, por tanto, no declara, a pesar de estar
obligado a hacerlo, debe ser sancionado por no declarar. Sin
embargo, si el contribuyente declara aun después de vencido el
plazo concedido en el emplazamiento, no debe imponérsele la
sanción por no declarar, pues, lo que se censura con dicha sanción,
es la omisión del deber de declarar, omisión que no se presenta
cuando el contribuyente declara, aunque tardíamente. En relación
con las declaraciones presentadas después del mes otorgado por la
Administración en el emplazamiento para declarar, la Sala precisó
78
que no dan lugar a la imposición de la sanción por no declarar, dado

que el hecho sancionable no se presentó, toda vez que las
declaraciones se presentaron, aunque de manera extemporánea.»
En consecuencia, el contribuyente puede presentar la declaración

después de transcurrido el mes de plazo contenido en el emplazamiento
para declarar siempre y cuando la Dian no le haya notificado la sanción

por no declarar, y en tal caso el contribuyente debe liquidar la sanción
por extemporaneidad correspondiente.
Una vez que la Dian notifique la sanción por no declarar, el contribuyente
puede o debe presentar la declaración, y en tal caso puede hacerlo de

forma tal que se pueda acoger a los beneficios que consagra el parágrafo
2 del artículo 643.
Debe quedar claro que el contribuyente puede presentar la declaración

en cualquier tiempo, pero si lo hace antes de que se le notifique la
resolución que impone la sanción por no declarar, procede la sanción por
extemporaneidad liquidada por el mismo contribuyente, y si declara
luego de notificada la sanción por no declarar, pues la sanción que

procede es precisamente por no declarar.
Por último, hay que señalar que el emplazamiento para declarar es
requisito necesario para que se pueda imponer la sanción por no declarar,

es decir, la Dian no puede imponer la sanción por no declarar sin antes
haber notificado el emplazamiento para declarar.
79
Efectos o consecuencias del emplazamiento para declarar.

El emplazamiento para declarar tiene un gran efecto y consecuencia que
es incrementar el valor de la sanción por extemporaneidad.
Si cumplido el plazo que el contribuyente tenía para declarar y no lo hizo,

el contribuyente puede en todo caso presentar la declaración tributaria,
pero en tal caso procede la sanción por extemporaneidad, y el valor de
esta se incrementa si se ha notificado el emplazamiento para declarar.
• Sanción por extemporaneidad antes del emplazamiento para
declarar: 5%
• Sanción por extemporaneidad después del emplazamiento para
declarar: 10%
Como se puede observar, para el contribuyente es mejor presentar la
declaración tributaria antes de que le sea notificado el emplazamiento

para declarar.
Sanción por no declarar.

Si surtida la notificación del emplazamiento para declarar el
contribuyente no presenta su declaración dentro del plazo que le confiere
la ley, la Dian procede a imponer la sanción por no declarar.
80
Esta sanción consiste en aplicar una tarifa del 10% o del 20% sobre el total
de consignaciones o ingresos que la Dian determine para el año por el

cual no se declaró.
Por ejemplo, si por el 2017 el contribuyente debía presentar su

declaración de renta y no lo hizo a pesar de haber sido emplazado por la
Dian para que lo hiciera, la Dian impondrá una sanción del 20% sobre el
total de consignaciones que los bancos hayan reportado del
contribuyente durante el 2017, pues el monto de las consignaciones suele
ser el concepto más elevado de los que sirven de base para aplicar la
sanción.
Dice el artículo 643 del estatuto tributario:
«SANCIÓN POR NO DECLARAR. Los contribuyentes, agentes

retenedores o responsable obligados a declarar, que omitan la
presentación de las declaraciones tributarias, serán objeto de una
sanción equivalente a:
En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto

sobre la renta y complementarios, al veinte por ciento (20%) del
valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien
persiste en su incumplimiento, que determine la Administración
Tributaria por el período al cual corresponda la declaración no
presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que
81
figuren en la última declaración de renta presentada, el que fuere

superior.
En eI caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto

sobre las ventas, a la declaración del impuesto nacional al consumo,
al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos
brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la
Administración Tributaria por el período al cual corresponda la
declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los
ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas o
declaración del impuesto nacional al consumo, según el caso, el que
fuere superior.
En el caso de que la omisión se refiera a la declaración de

retenciones, al diez por ciento (10%) de los cheques girados u otros
medios de pago canalizados a través del sistema financiero, o
costos y gastos de quien persiste en su incumplimiento, que
determine la Administración Tributaria por el período al cual
corresponda la declaración no presentada, o al (ciento por ciento
(100%) de las retenciones que figuren en la última declaración de
retenciones presentada, el que fuere superior.
En eI caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto

de timbre, a cinco (5) veces el valor del impuesto que ha debido
pagarse.
82
En I caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto

nacional a la gasolina y al ACPM, o al impuesto nacional al carbono,
al veinte por ciento (20%) del valor del impuesto que ha debido
pagarse.
En eI caso de que la omisión se refiera a la declaración del gravamen

a los movimientos financieros, al cinco por ciento (5%) del valor del
impuesto que ha debido pagarse.
En I caso de que la omisión se refiera a la declaración de ingresos y

patrimonio, al uno por ciento (1%) del patrimonio líquido de la
entidad obligada a su presentación.
En el caso de que la omisión se refiera a la declaración anual de

activos en el exterior, al cinco por ciento (5%) del patrimonio bruto
que figure en la última declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios presentada, o al cinco por ciento (5%) del
patrimonio bruto que determine la Administración Tributaria por el
período a que corresponda la declaración no presentada, el que
fuere superior.
En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto

a la riqueza y complementario, al ciento sesenta por ciento (160%)
del impuesto determinado, tomando como base el valor del
patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada o
83
que determine la Administración Tributaria por el período a que

corresponda la declaración no presentada, el que fuere superior.
En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del

monotributo, a una vez y media (1.5) el valor del impuesto que ha
debido pagarse.
PARÁGRAFO 1. Cuando la Administración Tributaria disponga

solamente de una de las bases para practicar las sanciones a que se
refieren los numerales de este artículo, podrá aplicarla sobre dicha
base sin necesidad de calcular las otras.
PARÁGRAFO 2. Si dentro del término para interponer el recurso

contra la resolución que impone la sanción por no declarar, el
contribuyente, responsable o agente retenedor presenta la
declaración, la sanción por no declarar se reducirá al cincuenta por
ciento (50%) del valor de la sanción inicialmente impuesta por la
Administración Tributaria, en cuyo caso, el contribuyente,
responsable o agente retenedor deberá liquidarla y pagarla al
presentar la declaración tributaria. En todo caso, esta sanción no
podrá ser inferior al valor de la sanción por extemporaneidad que
se debe liquidar con posterioridad al emplazamiento previo por no
declarar.»
La sanción por no declarar se impone mediante resolución, previo

emplazamiento para que el contribuyente tenga la oportunidad de
84
presentar su declaración; esto a la luz de los artículos 715 y 716 del
estatuto tributario.
El hecho de que la Dian imponga la sanción por no declarar no significa

que el contribuyente ya no deba presentar la declaración tributaria, o que
la Dian no pueda mediante una liquidación oficial determinar el impuesto
que el contribuyente debe pagar, lo que hará mediante la liquidación de

aforo.
La sanción por no declarar simplemente sanciona el hecho de no declarar

más no determina el impuesto real que el contribuyente debe liquidar de
acuerdo con su realidad económica.
Recursos contra la sanción por no declarar.

Cuando la Dian impone al contribuyente una sanción por no declarar, el
contribuyente cuenta con un recurso en el que puede alegar que no está

obligado a declarar y por consiguiente la sanción es improcedente.
Contra la sanción por no declarar procede el recurso de reconsideración
a que se refiere el artículo 720 del estatuto tributario.
Esto se debe a que la sanción por no declarar se impone mediante

resolución independiente, y el artículo 720 del estatuto tributario regula
los recursos que se imponen precisamente contra las resoluciones
independientes entre otros:
85
«Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este

Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que
impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y
demás actos producidos, en relación con los impuestos
administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección
General de Impuestos Nacionales<1>, procede el Recurso de
Reconsideración.
El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario,

deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los
recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere
practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a
la notificación del mismo.
Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de

Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá
interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió.»
¿Cuánto plazo tiene el contribuyente para presentar el recurso de
reconsideración?
El plazo o término para interponer el recurso de reconsideración es de 2

meses contados a partir de la fecha en que fue notificada la resolución
sanción.
Recordemos que ese plazo es relevante por cuanto el parágrafo 2 del

artículo 643 que regula la sanción por no declarar, concede una reducción
86
de la sanción si el contribuyente declara dentro de esos dos meses, y la
reducción puede ser de hasta el 50% siempre que el valor resultante no

sea inferior a la sanción por extemporaneidad que le correspondería por
no haber declarado dentro de la oportunidad legal y luego del
emplazamiento para declarar.
Reducción de la sanción por no declarar.

Como lo anticipamos, el parágrafo segundo del artículo 643 del estatuto
tributario contempla la posibilidad de reducir el monto de la sanción por
no declarar en los siguientes términos:
«Si dentro del término para interponer el recurso contra la

resolución que impone la sanción por no declarar, el contribuyente,
responsable o agente retenedor presenta la declaración, la sanción
por no declarar se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del valor
de la sanción inicialmente impuesta por la Administración
Tributaria, en cuyo caso, el contribuyente, responsable o agente
retenedor deberá liquidarla y pagarla al presentar la declaración
tributaria. En todo caso, esta sanción no podrá ser inferior al valor
de la sanción por extemporaneidad que se debe liquidar con
posterioridad al emplazamiento previo por no declarar.»
87
Si el contribuyente presenta la declaración tributaria en ocasión al
emplazamiento para declarar y lo hace dentro de los 2 meses, la sanción

se le reducirá a un 50%.
Para ello, es indispensable que el contribuyente presente la declaración y

pague el valor de la sanción reducida.
Es importante anotar que la sanción por declarar reducida no puede ser

inferior a la sanción por extemporaneidad, de manera que el
contribuyente debe proyectar la sanción por extemporaneidad que
aplicaría según su realidad económica para compararla con la sanción por
no declarar reducida.
Liquidación de aforo.
Una vez se ha impuesto la sanción por no declarar y el contribuyente
persisten en la negativa de presentar la declaración tributaria, la Dian

procede a liquidar el impuesto o las retenciones a cargo del contribuyente
mediante una liquidación oficial llamada liquidación de aforo.
Mediante esta declaración o liquidación la Dian con base a la información

económica que tiene el contribuyente procede a determinar y liquidar el
impuesto correspondiente.

88
«Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716,
la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al

vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante
una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante, que no haya
declarado.»
Es la forma como la Dian determina el impuesto que debe pagar el

contribuyente, en vista a que este no lo determinó por su propia cuenta.
Esta determinación se hace con base a la información con la que cuenta
la Dian, por lo tanto, es posible que la Dian no considere todos los costos
o gastos reales del contribuyente y el impuesto determinado resulte más
elevado de lo real, lo que es una razón suficiente para evitar una
liquidación de aforo.
Plazo para hacer la liquidación de aforo.

El artículo 717 del estatuto tributario le da un plazo de 5 años a la Dian
para que profiera la liquidación de aforo.
Este plazo se cuenta desde la fecha en que venció el plazo para presentar
la declaración respectiva.
89
Procedimiento para proferir la liquidación de aforo.

La liquidación de aforo procede siempre que la Dian haya agotado los
procedimientos que contemplan los artículos 643, 715 y 716 del estatuto
tributario.
Quiere decir esto que primero se debe emplazar al contribuyente para

que presente su declaración de forma extemporánea en los términos del
artículo 643 del estatuto tributario, y si este persiste en su omisión, debe
proferir una resolución en la que se le imponga la sanción por no declarar,
tal y como lo ordena el artículo 716 del estatuto tributario.
Si a pesar del emplazamiento y de la sanción por no declarar, el

contribuyente tampoco se presenta la declaración, la Dian hará uso de la
facultad que le confiere el artículo 717 del estatuto tributario, que es
proferir la liquidación de aforo en la que liquidará el impuesto que debe
pagar el contribuyente con base a la información que tenga la Dian como

la reportada por terceros, y es posible que la Dian sólo tenga en cuenta
ingresos y no gastos, o no todos los costos y gastos.
La liquidación de aforo es el último recurso con que dispone la Dian para

lograr que el contribuyente cumpla con su obligación sustancial de
tributar, y sólo es procedente cuando se hayan agotado todos los
recursos de que la ley dota a la Dian para conseguir que el contribuyente
declare y pague los impuestos que le corresponden.

90
Sanciones en la liquidación de aforo.

En la liquidación de aforo no hay lugar a la aplicación de ninguna sanción,
puesto que ya el contribuyente debió pagar una, la sanción por no

declarar, y no se puede imponer doble sanción sobre un mismo hecho.
Lo que si debe pagar el contribuyente son los intereses moratorios sobre

el impuesto a pagar que la Dian determine en la liquidación de aforo.
Recursos contra la liquidación de aforo.

La liquidación de aforo, como todas las liquidaciones oficiales proferidas
por la administración de impuestos, puede ser recurrida, es decir, el
contribuyente puede ejercer el derecho a la defensa.
Aunque no hay una norma que expresamente se refiera a la posibilidad

de recurrir la liquidación de aforo, si hay una norma que se refiere a las
liquidaciones oficiales en general.
En efecto, dice el artículo 720 del estatuto tributario:
«Recursos contra los actos de la administración tributaria. Sin

perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto,
contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan
sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos
producidos, en relación con los impuestos administrados por la
91
Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos

Nacionales, procede el Recurso de Reconsideración.
El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario,

deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los
recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere
practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a
la notificación del mismo.
Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de

Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá
interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió.»
Considerando que la liquidación de aforo es una liquidación oficial por

cuanto es realizada por la administración de impuestos y no por el
contribuyente, contra ella procede el recurso de reconsideración.
El recurso de reconsideración debe ser presentado dentro de los dos

meses siguientes a la fecha en que se notificó la liquidación de aforo, y la
administración de impuestos debe resolverlo dentro del año siguiente a
la fecha en que se interponga debidamente, según lo establece el artículo

732 del estatuto tributario.
Para que el recurso de reconsideración sea válido y admitido por la
administración de impuestos, debe cumplir con los requisitos señalados

por el artículo 722 del estatuto tributario:
92
«Requisitos del recurso de reconsideración y reposición. El recurso

de reconsideración o reposición deberá cumplir los siguientes
requisitos:
a. Que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos

de inconformidad.
b. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.
c. Que se interponga directamente por el contribuyente,

responsable, agente retenedor o declarante, o se acredite la
personería si quien lo interpone actúa como apoderado o
representante. Cuando se trate de agente oficioso, la persona por
quien obra, ratificará la actuación del agente dentro del término de
dos (2) meses, contados a partir de la notificación del auto de
admisión del recurso; si no hubiere ratificación se entenderá que el
recurso no se presentó en debida forma y se revocará el auto
admisorio.
Para estos efectos, únicamente los abogados podrán actuar como

agentes oficiosos.
d. Que se acredite el pago de la respectiva liquidación privada,

cuando el recurso se interponga contra una liquidación de revisión
o de corrección aritmética.
93
PARAGRAFO Para recurrir la sanción por libros, por no llevarlos o no

exhibirlos, se requiere que el sancionado demuestre que ha
empezado a llevarlos o que dichos libros existen y cumplen con las
disposiciones vigentes. No obstante, el hecho de presentarlos o
empezar a llevarlos, no invalida la sanción impuesta.»
Una vez resuelto el recurso de reconsideración interpuesto contra la

liquidación de aforo y esta sea confirmada, se agota la vía gubernativa y
da paso a la vía en lo contencioso administrativa, caso en el cual se
requiere de un apoderado, apoderado que no es necesario en la vía
gubernativa.
El contribuyente presenta tarde la declaración.

El contribuyente presenta la declaración, pero la presenta tarde, esto es,
la presenta luego de vencido el plazo que tenía para declarar.
En este caso la declaración es extemporánea y debe pagar la sanción por

extemporaneidad.
94
Sanción por extemporaneidad.

La sanción por extemporaneidad es aquella sanción que debe pagar un
contribuyente que presenta sus declaraciones tributarias luego de

vencido el plazo para presentarlas.
Una de las obligaciones de todo contribuyente es la de presentar las

respectivas declaraciones tributarias dentro de las fechas fijadas por el
estado, y la no presentación de las declaraciones tributarias dentro de
esas fechas implica el pago de una sanción denominada sanción por
extemporaneidad, que está contemplada en los Artículos 641 y 642 del
Estatuto tributario, sanción que el contribuyente debe calcular y pagar

una vez que presente su declaración extemporánea, es decir, posterior a
la fecha en que legalmente debió haberla presentado.
El monto de la sanción depende de si el contribuyente corrige su
incumplimiento voluntariamente o como consecuencia de la actuación

de la Dian, es decir, luego de recibir un emplazamiento para declarar.
Sanción por extemporaneidad antes del emplazamiento

para declarar.
Cuando el contribuyente presenta la declaración extemporánea pero
antes de que la Dian le notifique el emplazamiento para declarar, la
95
sanción que se aplica es la contenida en el artículo 641 del estatuto
tributario, cuya tarifa es menor, del 5% según la base.
«Articulo 641. Extemporaneidad en la presentación. Las personas o

entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones
tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una
sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo,
equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo
o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del
ciento por ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso.
Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el

incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retención a
cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor. (Vea:
Plantilla en Excel para el cálculo de intereses moratorios).
Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la

sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será
equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin
exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%)
a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la
suma de 2.500 UVT, cuando no existiere saldo a favor. En caso de
que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o
fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido
96
del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor

resultante de aplicar el diez por ciento (10%) al mismo, o del doble
del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 2.500 UVT cuando no
existiere saldo a favor.
PARÁGRAFO 1. Cuando la declaración anual de activos en el

exterior se presente de manera extemporánea, la sanción por cada
mes o fracción de mes calendario de retardo será equivalente al uno
punto cinco por ciento (1.5%) del valor de los activos poseídos en
el exterior si la misma se presenta antes del emplazamiento previo
por no declarar, o al tres por ciento (3%) del valor de los activos
poseídos en el exterior si se presenta con posterioridad al citado
emplazamiento y antes de que se profiera la respectiva resolución
sanción por no declarar. En todo caso, el monto de la sanción no
podrá superar el veinticinco por ciento (25%) del valor de los activos
poseídos en el exterior.
PARÁGRAFO 2. Cuando la declaración del monotributo se presente

de manera extemporánea, la sanción por cada mes o fracción de
mes calendario de retardo será equivalente al tres por ciento (3%)
del total del impuesto a cargo, sin exceder del ciento por ciento
(100%) del impuesto, si la misma se presentan es del
emplazamiento previo por no declarar, o al seis por ciento (6%) del
total del impuesto a cargo, sin exceder del doscientos por ciento
(200%) del impuesto, si se presenta con posterioridad al citado
97
emplazamiento y antes de que se profiera la respectiva resolución

sanción por no declarar.
PARÁGRA O 3. Cuando la declaración del gravamen a los

movimientos financieros se presente de manera ext1mporánea, la
sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será
equivalente pi uno por ciento (1 %) del total del impuesto a cargo,
sin exceder del ciento por ciento (100%) del impuesto, si la misma
se presenta antes del emplazamiento previo por no declarar, o al
dos por ciento (2%) del total del impuesto a cargo, sin exceder del
doscientos por ciento (200%) del impuesto, si se presenta con
posterioridad al citado emplazamiento y antes de que se profiera la
respectiva re solución sanción por no declarar.»
Sanción por extemporaneidad después del

emplazamiento para declarar.
Si el contribuyente presenta la declaración tributaria luego de notificado
el emplazamiento para declarar, la sanción por extemporaneidad se
duplica, y en este caso se aplica el artículo 642 del estatuto tributario:
«Articulo 642. Extemporaneidad en la presentación de las

declaraciones con posterioridad al emplazamiento. El
contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que
98
presente la declaración con posterioridad al emplazamiento,

deberá liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad por cada
mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al diez por
ciento (10%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la
declaración tributaria, sin exceder del doscientos por ciento (200%)
del impuesto o retención, según el caso.
Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la

sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será
equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos percibidos
por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder la
cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) a dichos
ingresos, o de cuatro (4) veces el valor del saldo a favor si lo hubiere,
o de la suma de 5.000 UVT cuando no existiere saldo a favor. En caso
de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o
fracción de mes será del dos por ciento (2%) del patrimonio líquido
del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor
resultante de aplicar el veinte por ciento (20%) al mismo, o de
cuatro veces el valor del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de
5.000 UVT cuando no existiere saldo a favor.
Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el

incumplimiento en el pago del impuesto o retención a cargo del
contribuyente, retenedor o responsable.
99
Cuando la declaración se presente con posterioridad a la

notificación del auto que ordena inspección tributaria, también se
deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, a que se
refiere el presente artículo.»
El sistema tributario colombiano está basado en el cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente. El

contribuyente es quien determina su renta líquida y su impuesto, y
además es quien liquida algunas de las sanciones. Y de acuerdo con esta
filosofía del cumplimiento voluntario, el régimen sancionatorio
contempla sanciones más o menos gravosas dependiendo de si el

contribuyente corrige sus omisiones o errores de forma voluntaria o
inducido por actuaciones de la administración de impuestos.
En razón a esto es recomendable que el contribuyente actúe siempre

voluntariamente; de esta forma no solo evitará mayores sanciones, sino
que evitará investigaciones por parte de la Dian, algo que en algunos
casos puede no ser conveniente, puesto que el contribuyente se
expondría a que le sean detectados mayores errores o inconsistencias

que agravarían su situación respecto a sus obligaciones tributarias.
¿Cómo se liquida la sanción por extemporaneidad?

Para liquidar la sanción por extemporaneidad se consideran los
siguientes elementos:
100
• Tiempo de extemporaneidad.
• Base para liquidar la sanción.

• Tarifa o porcentaje de sanción.
Veamos cómo se liquida la sanción por extemporaneidad en los

diferentes casos que se pueden presentar.
Determinar el tiempo de extemporaneidad.

El primer paso es determinar el tiempo de extemporaneidad, es decir,
cuánto tiempo ha transcurrido desde que se venció el plazo para declarar
hasta el día en que se presente la declaración.
Téngase presente que cada fracción de mes equivale a un mes de

extemporaneidad, de manera que, si sus cálculos le arrojan 45 días de
extemporaneidad, debe contar dos meses de extemporaneidad. Para ello
existe la función DIAS360 de Excel junto con la función REDONDEAR.MAS.
Determinar la base de la sanción.

Se procede ahora a determinar la base sobre la cual se debe liquidar la
sanción por extemporaneidad.
Existen varias bases y la sanción liquidará sobre la primera que exista en

el siguiente orden:
101
• Impuesto a cargo
• Ingresos del periodo

• Patrimonio líquido año anterior
La base por excelencia es el impuesto a cargo, pero si la declaración no

arroja impuesto a cargo, entonces la base para la sanción será el monto
total de los ingresos brutos del periodo declarado, y si tampoco existieran

ingresos, la base para la sanción será el patrimonio líquido del año
anterior.
Determinar la tarifa (porcentaje) de la sanción.

Hay que tener claro si la declaración se presenta antes o después de que
la Dian profiera emplazamiento para declarar, pues según sea el caso la
tarifa es diferente, y además las tarifas dependen de la base sobre la que
se liquidará la sanción.
Sanción sobre el impuesto a cargo.

Si la base es el impuesto a cargo estas serán las tarifas:
• Antes del emplazamiento para declarar: Tarifa 5%

• Después del emplazamiento para declarar: Tarifa 10%
Aplicadas las tarifas anteriores el total de la sanción está limitada:

102
• Antes del emplazamiento para declarar: Al 100% del impuesto a
cargo.
• Después del emplazamiento para declarar: Al 200% del impuesto a
cargo.
Sanción sobre los ingresos.
Si la base para liquidar la sanción es sobre los ingresos brutos del periodo
las tarifas son las siguientes:
• Antes del emplazamiento para declarar: Tarifa 0.5%
Pero el asunto se complica un poco más puesto que el monto máximo de

la sanción está limitado a:
• Antes del emplazamiento para declarar: La cifra menor resultante

de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del
saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 2.500 Uvt cuando no
existiere saldo a favor.
• Después del emplazamiento para declarar: La cifra menor

resultante de aplicar el diez por ciento (10%) a dichos ingresos, o de
cuatro (4) veces el valor del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma
de 5.000 Uvt cuando no existiere saldo a favor.
103
Aquí es necesario hacer una comparación para que la sanción
determinada no exceda los límites fijados por la norma. Una simple

condicional en Excel hace el trabajo.
Sanción sobre el patrimonio.
Si la base sobre la que se debe liquidar la sanción por extemporaneidad

es el patrimonio líquido del año anterior tenemos que:
• Antes del emplazamiento para declarar: Tarifa 1%

En este caso también el anterior resultado está limitado a:
• La cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) al

mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de
2.500 Uvt cuando no existiere saldo a favor.
• La cifra menor resultante de aplicar el veinte por ciento (20%) al
mismo, o de cuatro veces el valor del saldo a favor si lo hubiere, o
de la suma de 5.000 Uvt cuando no existiere saldo a favor.
Otra operación de comparación en Excel y se tiene el resultado correcto.
En resumen, se tendrá que la sanción de determina de la siguiente forma:

Base X tarifa X tiempo.
104
Siguiendo los anteriores pasos es suficiente para determinar la sanción
por extemporaneidad.
El contribuyente presenta la declaración con errores.

El contribuyente presenta la declaración tributaria ya sea oportuna o
extemporáneamente, pero la presenta con errores que obligan o bien a
corregir la declaración o bien a presentarla de nuevo, y en cualquier caso
hay lugar a la liquidación y pago de sanciones.
En el caso de tener que corregir la declaración procede la sanción por

corrección y en el segundo la sanción por extemporaneidad.
Sanción por corrección.

La corrección de una declaración en la que se determina un mayor
impuesto a cargo o un menor saldo a favor da lugar a la sanción por

corrección que es liquidada por el mismo contribuyente en la declaración
de corrección que presente.
Sanción cuando la corrección es voluntaria.

La sanción por corrección por corrección está regulada por el artículo 644
del estatuto tributario y para el caso de una corrección voluntaria esta es
105
del 10% del mayor impuesto o menor saldo a favor determinado en la
corrección.
Dice el numeral 1 del artículo 644 del estatuto tributario:
«El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a
su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la
declaración inmediatamente anterior a aquella, cuando la corrección
se realice después del vencimiento del plazo para declarar y antes de
que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artículo
685, o auto que ordene visita de inspección tributaria .»
Si la declaración objeto de corrección se presentó extemporáneamente

procede lo dispuesto en el parágrafo primero del mismo artículo:
«Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma
extemporánea, el monto obtenido en cualquiera de los casos

previstos en los numerales anteriores, se aumentará en una suma
igual al cinco por ciento (5%) del mayor valor a pagar o del menor
saldo a su favor, según el caso, por cada mes o fracción de mes
calendario transcurrido entre la fecha de presentación de la

declaración inicial y la fecha del vencimiento del plazo para declarar
por el respectivo período, sin que la sanción total exceda del ciento
por ciento (100%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor.»
La corrección voluntaria debe presentarse antes de que la Dian notifique

un emplazamiento para corregir o una inspección tributaria.
106
Si la Dian notifica una invitación para corregir el contribuyente puede
corregirla como si fuera voluntaria, pues una simple invitación no tiene

las implicaciones que tiene un emplazamiento para corregir.
Sanción cuando la corrección es provocada.

Una corrección es provocada cuando el contribuyente corrige la
declaración en respuesta a un emplazamiento para corregir o luego de
una inspección tributaria. Se considera provocada porque se hace luego
de que la Dian ha actuado y el contribuyente se ve obligado a corregir.
La consecuencia naturalmente es que la sanción por corrección se hace

más onerosa pues se aplica el numeral 2 del artículo 644 del estatuto
tributario:
«El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo
a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la

declaración inmediatamente anterior a aquélla, si la corrección se
realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto
que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el

requerimiento especial o pliego de cargos.»
Igualmente, cuando la declaración inicial se ha presentado

extemporáneamente es preciso incrementar la sanción en un 5% en los
términos del parágrafo primero del mismo artículo.

107
Emplazamiento para corregir.

Decíamos que la sanción por corrección provocada surge de la
notificación de un emplazamiento para corregir, por lo tanto, es
pertinente referirnos a este tema.
El artículo 685 del estatuto tributario es la norma que soporta la facultad

que tiene la Dian para que le profiera o envíe al contribuyente un
emplazamiento para que corrija su declaración tributaria, que bien puede
ser la declaración e Iva, de retención en la fuente o de renta, etc.
Dice el artículo 685:
«Emplazamiento para corregir. Cuando la Administración de

Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del
contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un
emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes
siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo
considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción
de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644. La no
respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna.
La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir,

las posibles diferencias de interpretación o criterio que no
configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente podrá realizar
108
la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales

diferencias.»
La Dian debe proferir el emplazamiento para corregir antes de que la

declaración quede en firme.
El contribuyente dispone de un mes para decidir si corrige o no su
declaración.
El contribuyente puede optar por acatar las instrucciones o sugerencias

contenidas en el emplazamiento, por ignorarlas y no responder, o por
responder el emplazamiento para justificar su decisión de corregir o no.
Si el contribuyente decide no corregir su declaración, es recomendable

que responda el emplazamiento indicando las razones por las que no
corrige, puesto que con ello se puede evitar que la Dian continúe con el
proceso de investigación, si es que los indicios que tiene la Dian son

infundados y todo se trató de un error de análisis y de conclusiones
equivocadas.
No es obligación que la Dian profiera el emplazamiento ni es obligación
que el contribuyente lo responda, en consecuencia, ni es obligatorio ni

requisito para proferir requerimiento especial, ni es sancionable en caso
de que el contribuyente haga caso omiso al mismo.
109
El emplazamiento para corregir suspende durante un mes el término que
tiene la Dian para notificar el requerimiento especial, según lo contempla

el artículo 706 del estatuto tributario.
Por último, el emplazamiento para corregir hace que la sanción por

corrección pase del 10% al 20% del mayor impuesto a pagar o del menor
saldo a favor.
Recordemos que cuando se corrige una declaración antes de que la Dian

profiera emplazamiento para corregir, la sanción por corrección será del
10%, pero si se corrige después de que la Dian profiera el emplazamiento
para corregir, la sanción será del 20%.
Plazo para responder el emplazamiento para corregir.

Al respecto tenemos que decir que el artículo 685 del estatuto tributario
señala que el contribuyente cuenta con un mes de plazo contado desde

la fecha en que se le notifica el emplazamiento, para corregir la
declaración si así lo considera pertinente.
Es importante señalar que la norma no habla de respuesta al

emplazamiento, sino que habla de corregir la declaración si el
contribuyente considera que hay méritos para ello, de suerte que, si el
contribuyente después de analizar su declaración determina que no hay
razones para corregirla, puede optar por no responder el requerimiento,

110
entre otras cosas, porque no es obligatorio, además de que lo que se
presenta no es una respuesta sino la corrección de la declaración en

cuestión.
No obstante, si en el emplazamiento la Dian expone las causas por las que

considera que la declaración tributaria debe ser corregida (cosa que no
es usual), el contribuyente podría enviar una respuesta justificando por

qué no decide corregir, si es que toma esa decisión. Esto eventualmente
podría dar pie a que la Dian archive el proceso en esa instancia, ya que, si
el contribuyente guarda silencio al respecto, la Dian puede proseguir con
el siguiente paso que es el requerimiento especial, y la idea es que no se

llegue a esa instancia, puesto que la sanción a que hubiere lugar se
incrementa considerablemente, puesto que en tal caso no aplica la
sanción por corrección sino la sanción por inexactitud.
¿Es obligatorio responder el emplazamiento para

corregir?
No es obligatorio que el contribuyente de respuesta al emplazamiento
para corregir, ni es obligatorio que corrija la declaración que se cuestiona.
Un emplazamiento para corregir es apenas un acto preparatorio y la Dian

ni siquiera tiene la obligación para proferirlo, mucho menos el
contribuyente tiene la obligación de responderlo.

111
Eso sí, el contribuyente debe tener claro que una vez reciba un
emplazamiento para corregir debe evaluar su declaración para

determinar si debe o no corregir.
Generalmente cuando la Dian notifica un emplazamiento para corregir lo

hace porque tiene indicios de que la declaración tiene varias
inconsistencias, por lo que amerita averiguar si hay fundamentos para

corregir o no.
Liquidación de la sanción por corrección

Cuando un contribuyente presenta una declaración tributaria y por
alguna razón debe corregirla, ya sea voluntariamente o como
consecuencia de la actuación de la administración de impuestos, debe
liquidar la respectiva sanción por corrección.
La sanción por corrección está contemplada por el artículo 644 del

estatuto tributario colombiano y como su nombre lo indica procede
cuando el contribuyente corrige su declaración en vista a que en la
declaración inicial o anterior no se incluyeron los valores correctos.

112
¿Quién aplica la sanción por corrección?

La sanción por corrección es liquidada por el mismo contribuyente
cuando este corrige la declaración tributaria, ya sea por decisión propia o

por emplazamiento de la Dian.
Si el contribuyente no corrige a pesar del emplazamiento de la Dian, la

corrección la hace la Dian y para ello profiere inicialmente un
requerimiento especial y luego una liquidación oficial de revisión si hay
méritos para ello, pero en tal caso la Dian no aplica la sanción por
corrección sino la sanción por inexactitud.
¿Cuándo aplica o procede la sanción por corrección?

Como ya lo dijimos en el primer párrafo, la sanción por corrección se
aplica cuando el contribuyente corrige la declaración con la finalidad de
excluir conceptos consignados en la declaración inicial, o para incluir

conceptos no declarados inicialmente.
Naturalmente la sanción por corrección procede cuando de la corrección

se deriva un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor.
Si la corrección arroja un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a

favor, no habrá lugar a la sanción por corrección, y el contribuyente no
podrá corregir por sí mismo la declaración sino que debe presentar un
113
proyecto de corrección ante la Dian en los términos del artículo 589 del
¿Sobre qué base se liquida la sanción por corrección?

El artículo 644 del estatuto tributario señala que la base para liquidar la
sanción es el mayor valor a pagar o el menor saldo a favor determinado
en la corrección, excluyendo por supuesto la sanción por corrección que
se está liquidando.
Cuando se corrige una declaración que ha dado saldo a pagar, el saldo a
pagar se incrementa y ese incremento es la base para el cálculo de la

sanción. Por ejemplo, si la declaración inicial arrojó un valor a pagar de
10.000.000 y la corrección arrojó un valor a pagar de 15.000.000, los 5
millones de diferencia serán la base sobre la cual se liquida la sanción.
Si se trata de una declaración que inicialmente arrojó un saldo a favor, al

corregir la declaración ese saldo a favor se disminuye o incluso puede
desaparecer y en su lugar arrojar un saldo a pagar. Por ejemplo, si la
declaración inicial arrojó un saldo a favor de 30.000.000 y al corregirla

arroja un saldo a favor de 20.000.000, esos 10 millones de diferencia se
constituyen en la base para liquidar la sanción por corrección.
114
¿Cuál es el porcentaje o tarifa en la sanción por

corrección?
Hay dos porcentajes que se aplican dependiendo de si al contribuyente
le fue notificado o no emplazamiento para corregir.
• 10% si la corrección la hace el contribuyente voluntariamente sin

haber sido notificado del emplazamiento para corregir
• 20% si la corrección se hace luego de haberse notificado el
emplazamiento para corregir.
Esta diferencia de tarifas busca incentivar al contribuyente para que
corrija voluntariamente, porque si corrige a instancias de la intervención

de la autoridad administrativa, la sanción de duplica.
¿Cómo se liquida la sanción por corrección?

Determinada la base se aplica el porcentaje correspondiente. El proceso
es sencillo por cuanto no hay sino dos elementos a considerar:
1. Base
2. Tarifa
Por ejemplo:
• Base (Mayor impuesto determinado): 12.000.000

• Tarifa: 10%
• Sanción: 12.000.00 x 0.1 = 1.200.000
115
Muy sencillo, ¿verdad? El asunto se complica cuando la declaración
corregida se presentó extemporáneamente, pues en ese caso dice el

parágrafo 1 del artículo 644 del estatuto tributario:
«Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma

extemporánea, el monto obtenido en cualquiera de los casos
previstos en los numerales anteriores, se aumentará en una suma
igual al cinco por ciento (5%) del mayor valor a pagar o del menor
saldo a su favor, según el caso, por cada mes o fracción de mes
calendario transcurrido entre la fecha de presentación de la
declaración inicial y la fecha del vencimiento del plazo para declarar
por el respectivo período, sin que la sanción total exceda del ciento
por ciento (100%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a
favor.»
Aquí hay que reconocer la parte que le corresponde a la sanción por

extemporaneidad. Por ejemplo, si la declaración inicial se presentó con
un mes de extemporaneidad y el mayor impuesto determinado es de
12.000.000 como en el anterior ejemplo, tenemos lo siguiente:
• Mayor impuesto: 12.000.000

• Sanción por corrección: 12.000.000 x 10%: 1.200.000
• Ajuste sanción: 1.200.000 x 5%: 60.000
• Sanción ajustada: 1.260.000
116
Se debe tener presente que la sanción así determinada no puede ser
inferior a la sanción mínima.
La sanción por corrección es liquidada por el

contribuyente.
La sanción por corrección ya sea voluntaria o provocada es liquidada por
el mismo contribuyente al presentar la respectiva declaración.
Si el contribuyente no corrige de ningún modo, la Dian entra a modificar

la liquidación privada y se aplica una sanción diferente, más exactamente
la sanción por inexactitud, que sí es liquidada por la Dian.
Sanción por corregir una declaración que entiende no

presentada.
Para que una declaración tenga validez jurídica debe cumplir unos
requisitos como ya señalamos al inicio de esta obra, y la ley brinda la

oportunidad de corregir algunos de esos errores liquidando una sanción
reducida, que en este caso es la sanción por no declarar.
Los errores que se pueden corregir mediante esta figura son:
• Cuando la declaración no se presente en los lugares señalados para

tal efecto.
117
• Cuando no se suministre la identificación del declarante, o se haga
en forma equivocada.
• Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber
formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público
o revisor fiscal existiendo la obligación legal.
Incurrir estos errores hace que la declaración se considere como no

presentada, pero dicha condición requiere de la existencia de un acto
administrativo que así lo declare, y mientras eso no suceda, el
contribuyente puede corregirla en los términos del parágrafo 2 del
artículo 588 del estatuto tributario:
«Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del

artículo 580, 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario siempre y cuando
no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse
mediante el procedimiento previsto en el presente artículo,
liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata
el artículo 641 del Estatuto Tributario, sin que exceda de 1.300 UVT.»
Es decir que se presenta una nueva declaración y se paga una sanción

equivalente al 2% de la sanción por extemporaneidad, lo que permite
subsanar los errores que impedían tener como presentada la declaración.
118
Sanción por corrección procede cuando se incrementa el

impuesto a pagar o se disminuye el saldo a favor.
La sanción por corrección sólo procede si al corregir se incrementa el
impuesto a pagar o se disminuye el saldo a favor determinados en la

declaración inicial.
Ello es obvio por cuanto la base para aplicar la sanción por corrección es
la diferencia entre el impuesto anterior y el impuesto corregido, y si no se
modificó el impuesto la diferencia es cero. Igual sucede cuando con la
corrección no se modifica el saldo a favor.
En este caso la declaración se corrige pero no se liquida ninguna sanción.
Ahora, si en lugar de incrementarse el impuesto este disminuye, tampoco

hay lugar al pago la sanción, ni cuando se incrementa el saldo a favor. Es
así porque con la corrección no se deriva un perjuicio para el fisco, ya que
el valor a pagar o saldo a favor no se ve afectado en contra del estado.
Sanción por inexactitud.

La sanción por inexactitud procede cuando el contribuyente incurre en
inexactitudes al diligenciar la declaración, como puede ser la inclusión de

costos y gastos improcedentes en una declaración de renta, o la omisión
de activos, etc.
119
La sanción por inexactitud está regulada por los artículos 647 y 648 del
El artículo 647 del estatuto tributario señala los hechos que constituyen
inexactitud y dice:
« NEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. Constituye

inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre
que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo
a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las
siguientes conductas:
1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las

operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones
susceptibles de gravamen.
2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de

retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no
declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.
3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones,

pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos,
inexistentes o inexactos.
4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes

suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o
120
modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor

impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el
contribuyente, agente retenedor o responsable.
5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como
proveedores ficticios o insolventes.
6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio,

constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos
anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.
PARÁGRAFO 1o. Además del rechazo de los costos, deducciones,

descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables,
retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y
demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte
en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de
conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata
el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado
en el artículo 648 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2o. No se configura inexactitud cuando el menor valor

a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones
tributarias se derive de una interpretación razonable en la
apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los
hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.»
121
También resulta en inexactitud el rechazo o disminución de pérdidas
fiscales declaradas.
Luego, cualquier hecho irregular de los señalados anteriormente

configura la inexactitud y da lugar a imponer la sanción a que se refiere el
artículo 648 del estatuto tributario que dice:
«SANCIÓN POR INEXACTITUD. La sanción por inexactitud será

equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el
saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la
liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente
retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores
inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se

genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este

artículo será:
1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a
cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos
inexistentes.
2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata

el inciso 1o de este artículo cuando la inexactitud se origine de las
conductas contempladas en el numeral 5o del artículo 647 del
122
Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia

tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto
Tributario.
3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de

las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se
origine de las conductas contempladas en el numeral 5 del artículo
647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia
tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto
Tributario.
4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a

pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado
por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de
monotributo.
PARÁGRAFO 1o. La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1o

del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se
cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709
y 713 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2o. La sanción por inexactitud a que se refiere el

numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del periodo
gravable 2018.»
123
Como se puede observar, la sanción por inexactitud es onerosa, razón
suficiente para que el contribuyente tenga el mayor cuidado y diligencia

al elaborar sus declaraciones tributarias.
Reducción de la sanción por inexactitud.

La sanción por inexactitud se puede reducir en la medida en que el
contribuyente acepte y corrija los valores que la Dian haya cuestionado.
La sanción por inexactitud se impone en primera instancia en el

requerimiento especial, y si el contribuyente corrige en ocasión a ese
requerimiento, la sanción se reduce a la cuarta parte.
Dice el artículo 709 del estatuto tributario al respecto:
«Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento

o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor
o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en
el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo
647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la
Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal
efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los
mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y
adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la
124
respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago,

de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud
reducida.»
La intención del legislador es conseguir que el contribuyente corrija su

declaración y como incentivo le hace una rebaja sustancial de la sanción.
Si el contribuyente no corrige entonces la Dian le profiere una liquidación

oficial de revisión en la cual le mantienen la sanción por inexactitud, y en
esa instancia todavía tiene la oportunidad aceptar los hechos y lograr una
reducción del 50% de la sanción.
Dice el artículo 713 del estatuto tributario sobre dicha reducción:
«Si dentro del término para interponer el recurso de

reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente,
responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los
hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se
reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la
Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal
efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá
corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores
aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un
memorial ante la correspondiente oficina de Recursos Tributarios,
en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o
fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o
125
acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones,

incluida la de inexactitud reducida.»
Si el contribuyente no corrige en esta instancia, la Dian puede confirmar

la liquidación oficial de revisión con la sanción por inexactitud plena, y
dicha liquidación presta mérito ejecutivo con el que se puede iniciar el
proceso de cobro coactivo de impuestos, sanciones e intereses

determinados en dicha liquidación.
Procedimiento para imponer la sanción por inexactitud.

La sanción por inexactitud es propuesta por la Dian en el requerimiento
especial, donde la Dian plantea las glosas o hechos que en su criterio
deben ser corregidos.
La Dian propone una liquidación en la que se determina un impuesto
diferente al determinado por el contribuyente en su primera declaración

producto de las glosas adicionadas o excluidas, y esa diferencia es la que
sirve para determinar la sanción por inexactitud.
El contribuyente puede corregir en ocasión al requerimiento especial y

pagar una sanción por inexactitud reducida o puede optar por no corregir
y en la respuesta al requerimiento especial justificar las razones por las
que decidió no corregir.
126
Seguidamente la Dian puede proferir una liquidación oficial de revisión
en la que puede mantener la sanción por inexactitud, y el contribuyente

puede optar una vez más por corregir o recurrir dicha liquidación.
Si optar por recurrir y el recurso no prospera, la liquidación oficial queda

en firme lo mismo que la sanción por inexactitud y allí se acaba la vía
gubernativa lo que convierte a la liquidación oficial de revisión en un

documento que presta mérito ejecutivo con el cual se pueden cobrar
coactivamente los valores allí liquidados.
127
Revisión de las declaraciones tributarias por parte

de la Dian.
Cuando un contribuyente cumple con su obligación formal de presentar
las declaraciones tributarias a que está obligado, la Dian queda facultada

para revisar la legalidad y la realidad de esas declaraciones.
El contribuyente puede decidir libre y voluntariamente qué incluye en las

respectivas declaraciones, pero la Dian tiene la facultad de revisar y
verificar la exactitud de dichas declaraciones.
Firmeza de las declaraciones tributarias.

La Dian puede revisar y modificar una declaración privada siempre que
esté dentro de la oportunidad legal para ello, es decir, dentro del plazo
establecido por la ley.
En función del principio de seguridad jurídica el contribuyente no puede

estar con una incertidumbre por tiempo indefinido respecto a la
posibilidad de que la Dian en cualquier momento decida iniciar un

proceso de fiscalización sobre sus declaraciones, razón por la cual se ha
impuesto un plazo durante el cual la Dian puede modificar una
declaración tributaria, y es lo que se conoce como término de firmeza de

las declaraciones.
128
Termino general de firmeza.

Por regla general la firmeza de una declaración tributaria se alcanza a los
tres años luego de la modificación que hiciera la ley 1819 de 2016; antes
era de dos años.
Dice el artículo 714 del estatuto tributario modificado por el artículo 277
de la ley 1819:
«TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES

TRIBUTARIAS. La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro
de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo
para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando
la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea,
los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de
la misma.
La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del

contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años
después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o
compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando
se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los
periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración
tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en
el inciso 1º de este artículo.
129
También quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el

término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.
La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará

en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para
compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.
(Inciso derogado por el artículo 122 de la ley 1943 de 2019 ).
El término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta

y complementarios de los contribuyentes sujetos al Régimen de
Precios de Transferencia será de seis (6) años contados a partir del
vencimiento del plazo para declarar. Si la declaración se presentó
en forma extemporánea, el anterior término se contará a partir de
la fecha de presentación de la misma.»
El término de firmeza es de 3 años contados desde la fecha en que vence

el plazo para declarar, y si la declaración se presentó
extemporáneamente, el plazo de los 3 años se cuenta desde la fecha de
presentación extemporánea.
Términos especiales de firmeza.

La ley contempla casos especiales en los cuales las declaraciones
tributarias pueden alcanzar su firmeza en tiempos diferentes a los tres
años contemplados como regla general.
130
Firmeza de las declaraciones con saldos a favor.

Cuando las declaraciones tributarias presenten saldo a favor, el término
de firmeza será de tres años contados a partir de la fecha de presentación

de la solicitud de devolución o compensación. Esto con fundamento al
inciso 2 del artículo 714 del estatuto tributario:
«La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del

contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años
después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o
compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando
se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los
periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración
tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en
el inciso 1o de este artículo.»
En este caso el término de firmeza de tres años inicia en el momento en

que se presente la solicitud de devolución y no en la fecha de vencimiento
para declarar o en la de su presentación.
Firmeza de las declaraciones cuando se imputan saldos a

favor.
La ley no consideró un término especial de firmeza para las declaraciones
en que se imputan saldos a favor, de manera que se aplica el término
131
general de 3 años tanto para la declaración que genera el saldo a favor
como para la declaración en la que se imputa ese saldo a favor.
En el inciso 2 del artículo 714 del estatuto tributario apreciamos lo

siguiente:
«Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias

de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la
declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el
señalado en el inciso 1o de este artículo.»
La norma es clara en que la declaración que arroja el saldo a favor no se
ve afectada en su término de firmeza general, y tampoco se afecta el

término general de firmeza de la declaración en la que se imputa ese
saldo a favor, así que en cualquier caso la firmeza es a los 3 años.
Firmeza de las declaraciones en las que se compensan

pérdidas.
Respecto a la firmeza de las declaraciones de renta en las que se
determinen pérdidas fiscales o se compensen dichas pérdidas, dice el
último inciso del artículo 147 del estatuto tributario:
«El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus

correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas
132
fiscales será de seis (6) años contados a partir de la fecha de
su presentación.»
Por su parte los incisos 4 del artículo 714 del estatuto tributario señalan
lo siguiente:
«La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará

en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para
compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.»
Por su parte el inciso primero del artículo 147 del estatuto tributario
señala que:
«Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las

rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) períodos
gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del
ejercicio. Los socios no podrán deducir ni compensar las pérdidas
de las sociedades contra sus propias rentas líquidas.»
Es decir que la firmeza de una declaración en la que se determine o liquide

una pérdida fiscal está sujeta al término que el contribuyente tiene para
compensar esa pérdida, que ya vimos, es de 12 años.
Firmeza de la declaración IMAS.

Quienes aplicaron voluntariamente el IMAS en su momento, su
declaración quedó en firme 6 meses después de la fecha de su
133
presentación conforme lo establecían los artículos 335 y 341 del estatuto
tributario antes de la modificación que hiciera la ley 1819 de 2016.
Firmeza de las declaraciones de Iva y retención.

La firmeza de estas declaraciones si bien les aplica el término general, por
estar supeditadas a la firmeza de la declaración de renta, puede tener un
término de firmeza diferente, por cuanto una declaración de Iva o
retención solo queda en firme una vez quede en firme la declaración de
renta del mismo año.
Por ejemplo, la declaración de retención en la fuente de enero de 2018, o

la de Iva del primer bimestre (enero – febrero 2018), sólo quedará en firme
cuando la declaración de renta del 2018 quede en firme, por lo que su
término de firmeza termina siendo superior a 3 años.
Suspensión del término de firmeza.

El término de firmeza se suspende en algunos casos, y ello quiere decir
que se da una pausa que extiende el término de firmeza por el tiempo
que dure la suspensión.
Por ejemplo, si la firmeza es de 3 años, pero se suspende por tres meses,

entonces la firmeza se alcanzará a los 3 años y 3 meses.
134
El requerimiento especial debe ser proferido por la Dian antes que la
respectiva declaración tributaria quede en firme, y el término para

notificar el requerimiento especial se suspende en los siguientes casos
según el artículo 706 del estatuto tributario:
• Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término
de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la

decrete.
• Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del
contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante,
mientras dure la inspección.

• Durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para
corregir.
Es importante anotar que si la inspección tributaria y el emplazamiento

para corregir no se suceden simultáneamente, los tiempos de firmeza de
cada uno se suman, de manera que la suspensión termina siendo de 4
meses.
En resumen, la Dian puede modificar las declaraciones tributarias siempre

que no estén en firme, y la modificación inicia con el requerimiento
especial, requerimiento que se debe proferir antes de los 3 años más los
meses por los cuales se suspende dicho término de firmeza.

135
Una vez la declaración ha quedado en firme no puede ser modificada ni
por la Dian ni por el contribuyente, no importa cuántos errores contenga

dicha declaración.
Se exceptúa el caso de la declaración de retención en la fuente que por

presentarse sin pago es ineficaz de pleno derecho, pues esta
simplemente no tiene vida jurídica por tanto no puede quedar en firme

algo que no existe.
Beneficio de auditoría
La ley 1943 de 2018 contempla en beneficio de auditoría para los años
gravables 2019 y 2020.
El beneficio de auditoría consiste en que la firmeza de la declaración de

renta terminará será menor en la medida en que se cumplan
determinados requisitos.
El beneficio de auditoría había sido considerado en el pasado, con

requisitos distintos y más flexibles.
Este beneficio quedó contemplado en el artículo 689-2 del estatuto

tributario que fue adicionado por la ley 1943 de 2018.
«BENEFICIO DE LA AUDITORÍA. Para los períodos gravables 2019 a

2020, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto
136
sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto

neto de renta en por lo menos un porcentaje mínimo del treinta por
ciento (30%), en relación con el impuesto neto de renta del año
inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los seis (6)
meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere
notificado emplazamiento para corregir o requerimiento especial o
emplazamiento especial o liquidación provisional, siempre que la
declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el
pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno
Nacional.
Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos un

porcentaje mínimo del veinte por ciento (20%), en relación con el
impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la
declaración de renta quedará en firme si dentro de lo doce (12)
meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere
notificado emplazamiento para corregir o requerimiento especial o
emplazamiento especial o liquidación provisional, siempre que la
declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el
pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno
Nacional.
Esta norma no es aplicable a los contribuyentes que gocen de

beneficios tributarios en razón a su ubicación en una zona
geográfica determinada.
137
Cuando la declaración objeto de beneficio de auditoría arroje una

pérdida fiscal, la Administración Tributaria podrá ejercer las
facultades de fiscalización para determinar la procedencia o
improcedencia de la misma y por ende su compensación en años
posteriores. Esta facultad se tendrá no obstante haya transcurrido
los períodos de que trata el presente artículo.
En el caso de los contribuyentes que en los años anteriores al

periodo en que pretende acogerse al beneficio de auditoría, no
hubieren presentado declaración de renta y complementarios, y
cumplan con dicha obligación dentro de los plazos que señale el
Gobierno Nacional para presentar las declaraciones
correspondiente a los períodos gravables 2019 a 2020, les serán
aplicables los términos de firmeza de la liquidación prevista en este
artículo, para lo cual deberán incrementar el impuesto neto de renta
a cargo por dichos períodos en los porcentajes de que trata el
presente artículo.
Cuando se demuestre que las retenciones en la fuente declaradas

son inexistentes, no procederá el beneficio de auditoría.
PARÁGRAFO 1. Las declaraciones de corrección y solicitudes de

corrección que se presenten antes del término de firmeza de que
trata el presente artículo, no afectarán la validez del beneficio de
auditoría, siempre y cuando en la declaración inicial el
138
contribuyente cumpla con los requisitos de presentación oportuna,

incremento del impuesto neto sobre la renta, pago, y en las
correcciones dichos requisitos se mantengan.
PARÁGRAFO 2. Cuando el impuesto neto sobre la renta de la

declaración correspondiente al año gravable frente al cual debe
cumplirse el requisito del incremento, sea inferior a 71 UVT, no
procederá la aplicación del beneficio de auditoría.
PARÁGRAFO 3. Cuando se trate de declaraciones que registren

saldo a favor, el término para solicitar la devolución y/o
compensación será el previsto en este artículo, para la firmeza de la
declaración.
PARÁGRAFO 4. Los términos de firmeza previstos en el presente

artículo no serán aplicables en relación con las declaraciones
privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente
por los períodos comprendidos en los años 2019 y 2020, las cuales
se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714
del Estatuto Tributario.»
Se crean dos opciones para el beneficio de auditoría:
1. Firmeza a los 6 meses si el incremento del impuesto neto de renta
es de por lo menos el 30% con respecto al año anterior.

2. Firmeza a los 12 meses si el incremento del impuesto neto de renta
es de por lo menos 20% (igual o mayor a 20% y menor a 30%).
139
El beneficio de auditoría no aplicará cuando la declaración del año
anterior que sirve de referencia para calcular el incremento del impuesto,

sea inferior a 71 Uvt.
Tampoco aplica a los contribuyentes que tienen beneficios tributarios en

razón a su ubicación geográfica.
La declaración con beneficio de auditoría puede ser corregida, siempre

que la inicial haya cumplido con los requisitos correspondientes, y esos
requisitos mantengan luego de la corrección, por supuesto, y se supone
que ningún contribuyente querrá corregir una declaración con beneficio
de auditoría para perder dicho beneficio.
Requerimiento especial.
La actuación de la Dian inicia oficialmente con el requerimiento especial,
el cual debe ser notificado antes de que la declaración tributaria quede

en firme.
El requerimiento especial es un acto administrativo que profiere la Dian
en el cual plantea las glosas que considera que el contribuyente debe

corregir en vista a las inconsistencias en que este presuntamente incurrió
al elaborar y presentar su declaración tributaria.
El requerimiento especial es el acto administrativo resultante de las
investigaciones preliminares que la Dian realiza sobre un contribuyente.

140
Generalmente el proceso se inicia con cruces de información que la Dan
hace con terceros, lo que le da algunos indicios de las inconsistencias en

que pudo haber incurrido el contribuyente. Luego la Dian puede solicitar
información adicional al contribuyente mediante un requerimiento
ordinario, información con la que busca profundizar su investigación para
luego proferir un emplazamiento para corregir o directamente un

requerimiento especial, o en el mejor de los casos, archivar el proceso. El
requerimiento especial también suele tener su origen una denuncia en un
programa de fiscalización que regularmente hace la Dian.
Los hechos planteados en el requerimiento especial deben estar

debidamente explicados y sustentados, ya que el contribuyente debe
conocer con claridad las razones y argumentos esgrimidos por la Dian
para pretender modificar la declaración privada
El requerimiento especial se puede proferir por una sola vez, pero puede
ser ampliado también por una sola vez.
Contenido del requerimiento especial.

Cuando la Dian dentro de sus facultades de fiscalización encuentra que
un contribuyente ha presentado sus declaraciones tributarias con
inconsistencias o errores, podrá proferir un requerimiento especial en el
cual propone modificar la declaración tributaria en cuestión.

141
Los requerimientos especiales que la Dian profiera contra un
contribuyente, para que surtan efecto, deben cumplir como mínimo con
los requisitos establecidos en el artículo 704 del estatuto tributario, el cual
contempla:
«Contenido del requerimiento. El requerimiento deberá contener

la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y
sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada.»
Dice también el artículo 703 del estatuto tributario:
«El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación.

Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración
enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que
contenga todos los puntos que se proponga modificar, con
explicación de las razones en que se sustenta.»
Esto quiere decir que el requerimiento especial además de contener los

impuestos y sanciones que se pretenden adicionar e imponer al
contribuyente, y debe contener los hechos y las explicaciones de cada

uno.
El contribuyente debe conocer con exactitud los hechos que se le
imputan. El contribuyente requerido debe poder identificar en el

requerimiento especial las razones por las que se le está acusando, por lo
142
que es preciso que el requerimiento contenga tanto los hechos como las
razones que motivaron a la Dian a actuar.
Esto en desarrollo del principio constitucional del debido proceso y el

derecho a la defensa, puesto que, si no se le informa con claridad al
contribuyente sobre las razones y los hechos que se le imputan, éste
difícilmente podrá defenderse de las acusaciones de la Dian.
La Dian, al proferir un requerimiento especial, está acusando de algo al

contribuyente, por lo tanto, esta acusación debe ser clara y debidamente
justificada o explicada, de lo contrario al no especificarse los hechos ni las
razones que han llevado a la Dian a realizar tal acusación, el contribuyente

no podrá discutir esos hechos y razones, viéndose afectado en su derecho
a la defensa, pues éste está limitado por las mismas imprecisiones del
requerimiento especial.
En el caso del requerimiento ordinario, que suele ser lo primero que la

Dian hace cuando inicia una investigación a un contribuyente, no existe
tal formalidad, por lo que en este tipo de requerimientos la Dian se limita
a solicitar información adicional al contribuyente, sin explicar el porqué

de la solicitud.
143
Plazo para responder el requerimiento especial.

El contribuyente cuenta con 3 meses de plazo para dar respuesta al
requerimiento especial según lo dispone el artículo 707 del estatuto

tributario:
«Respuesta al requerimiento especial. Dentro de los tres (3) meses

siguientes, contados a partir de la fecha de notificación del
requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante, deberá formular por escrito sus objeciones,
solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar
a la Administración se alleguen al proceso documentos que
reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones
tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes,
caso en el cual, éstas deben ser atendidas.»
Notificado el requerimiento especial el contribuyente cuenta con tres

meses para dar respuesta, en la cual el contribuyente puede corregir total
o parcialmente lo que la Dian plantea en el requerimiento o puede no
corregir y sustentar las razones por las que no corrige y adjuntar las
pruebas necesarias.
144
Respuesta al requerimiento especial.

La respuesta al requerimiento especial es una parte importante dentro de
un proceso tributario en la vía gubernativa, por cuanto es la primera

posibilidad que tiene el contribuyente de controvertir los hechos
sancionables que le imputa la Dian, y es cuando el contribuyente en
realidad se entera de lo que la Dian sabe de él, pues antes, en el
emplazamiento para corregir, o en la invitación a corregir, se suele

guardarse la mayor parte de la información.
La respuesta al requerimiento, aunque no está sujeta a una ritualidad
especial, debe ser bien elaborada, muy bien sustentada y argumentada,

pues se trata de rebatir con profundidad los hechos planteados por la
Dian, las pruebas aducidas por esta, y los argumentos jurídicos que
soportan el requerimiento especial.
Al igual que la Dian en el requerimiento especial, el contribuyente en la

respuesta debe plantear unos supuestos facticos y otros jurídicos, pues
los unos sin los otros difícilmente tienen la capacidad de destruir una
argumentación jurídica sustentada con hechos y pruebas, lo mismo que

aportar o solicitar las pruebas que considere oportunas con el fin de
controvertir adecuadamente los planteamientos efectuados por la Dian
en el requerimiento.
En la respuesta se debe combatir o refutar cada prueba, cada hecho y

cada argumento jurídico planteado por la Dian si ello fuere posible. Con
145
uno que no se ataque será suficiente para que por lo menos en parte
prosperen las pretensiones de la Dian, y además resulta relevante hacer,

pues más adelante, cuando la Dian profiera la liquidación de revisión,
dependiendo de la forma en que el contribuyente haya dado respuesta al
requerimiento especial podrá o no recurrir al denominado principio de
Per Saltum, que no es otro que saltarse el recurso de reconsideración

contra la liquidación oficial de revisión y recurrir directamente a la
jurisdicción contencioso administrativa.
Veamos lo que dice el artículo 707 del estatuto tributario respecto a la
respuesta al requerimiento especial:
«Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la

fecha de notificación del requerimiento especial, el contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante, deberá formular por
escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que
permita la ley, solicitar a la Administración se alleguen al proceso
documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de
inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean
conducentes, caso en el cual, éstas deben ser atendidas.»
Se advierte aquí las herramientas que tienen el contribuyente para
intentar derruir las acusaciones que realiza la Dian en el requerimiento

especial.
146
Ampliación del requerimiento especial.

El artículo 708 del estatuto tributario contempla la posibilidad de que el
requerimiento especial sea ampliado por la Dian.
Dice la norma:
«Ampliación al requerimiento especial. El funcionario que conozca

de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres
(3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para
responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las
pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos
y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como
proponer una nueva determinación oficial de los impuestos,
anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la
ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis
(6) meses.»
De la redacción de la norma se interpreta que la ampliación del

requerimiento sólo es posible en la medida en que el contribuyente haya
dado respuesta, pues la norma habla «El funcionario que conozca de la

respuesta al requerimiento especial podrá…», de suerte que si no hay
respuesta no puede conocerse y no puede darse la ampliación.
Ahora, si se amplía el requerimiento especial se da un plazo para
responder a la ampliación del requerimiento, que puede va de 3 a 6 meses

según criterio de la Dian.
147
¿Un requerimiento especial puede referirse a varios

periodos gravables?
En principio un requerimiento especial solo puede referirse a un periodo
gravable, en la medida en que cada liquidación privada o declaración es
independiente respecto a la de otros periodos, según lo establece el
«Independencia de las liquidaciones. La liquidación de impuestos

de cada año gravable constituye una obligación individual e
independiente a favor del Estado y a cargo del contribuyente.»
De acuerdo con esta norma habrá que proferir un requerimiento especial

por cada periodo gravable, no obstante, la misma ley (artículo 695 del
estatuto tributario) contempla una excepción a este principio:
«Periodos de fiscalización en el impuesto sobre las ventas y en

retención en la fuente. Los emplazamientos, requerimientos,
liquidaciones oficiales y demás actos administrativos proferidos por
la Administración de Impuestos, podrán referirse a más de un
período gravable, en el caso de las declaraciones del impuesto
sobre las ventas y retenciones en la fuente.»
De acuerdo con lo anterior, queda claro que tratándose de la declaración
de Iva y la declaración de retención en la fuente un requerimiento especial

148
se puede referir a varios periodos gravables (recordemos que el periodo
gravable en Iva es dos o cuatro meses y en retención es de un mes).
En el caso de la declaración de renta, por no estar contemplada dentro de

las excepciones, se concluye que será necesario proferir un requerimiento
especial por cada periodo gravable, que es de un año, ya que en un
mismo requerimiento no se puede cuestionar la declaración del 2017 y la

del 2016, por ejemplo.
¿Un mismo requerimiento especial se puede referir a más
de un impuesto?
¿En un mismo requerimiento especial la Dian puede referirse a más de un
impuesto, como por ejemplo cuestionar aspectos relacionados con la
declaración de renta y de Iva?
Generalmente los requerimientos especiales se refieren únicamente a un

impuesto, pero ello no quiere decir que en un mismo requerimiento no
se puedan contemplar aspectos relacionados con más de un impuesto.
En efecto dice el artículo 696 del estatuto tributario:
«Un requerimiento y una liquidación pueden referirse a renta y

ventas. Un mismo requerimiento especial podrá referirse tanto a
modificaciones del impuesto de renta como del impuesto de ventas
y en una misma liquidación de revisión, de corrección, o de aforo,
149
podrán determinarse oficialmente los dos (2) tributos, en cuyo caso

el fallo del recurso comprenderá uno y otro.»
Como se observa, la norma expresamente permite incluir en el mismo

requerimiento modificaciones tanto en el impuesto en la renta como en
el impuesto a las ventas, pero nada dice de la retención en la fuente, por
lo que se debería asumir que en el caso de la retención en la fuente debe

existir un requerimiento único.
Encontrar en un requerimiento especial cuestionamientos tanto en renta

como en Iva no es tan extraño, ya que hay alguna relación entre estos dos
impuestos, como por ejemplo lo contemplado por el artículo 488 del

estatuto tributario que establece la posibilidad de descontar el impuesto
a las ventas pagado, en la medida en que la operación constituya costo o
gasto respecto al impuesto a la renta. De hecho, la Dian suele cruzar la

información relacionada con el Iva con la relacionada con renta para
detectar posibles inconsistencias.
Funcionario que profiere requerimiento especial no

puede decidir el recurso de reconsideración.
El funcionario de la Dian que haya elaborado o proferido el requerimiento
especial no puede luego decidir sobre el recurso de reconsideración
contra la liquidación oficial de revisión.

150
Puede suceder en un proceso en la vía gubernativa que el funcionario de
la Dian que conoció, elaboró o profirió el requerimiento especial, sea

ascendido o reubicado, de tal forma que en el futuro sea el funcionario
que tenga que decidir el recurso de reconsideración presentado por el
contribuyente contra una liquidación oficial de revisión, la cual se derivó
del previo requerimiento especial.
Recordemos que el requerimiento especial es facultad de la división de

fiscalización, y la liquidación oficial es facultad o de conocimiento de la
división jurídica. Esta estructura hace que un funcionario que en el pasado
estaba en la división de fiscalización, en el futuro esté en la división

jurídica, lo que indudablemente le llevará a conocer procesos que ya
conoció cuando estuvo en la división de fiscalización.
En un caso así, el funcionario de la Dian queda impedido para decidir

sobre algo que el mismo con anterioridad conoció o elaboró.
Así lo ha recordado la sección cuarta del Consejo de estado, que en

sentencia de julio 12 de 2002, expediente 12637 expuso lo siguiente:
«Ahora bien, la decisión de primera instancia se fundó en el hecho

de que la funcionaria que adelantó la etapa inicial de fiscalización,
si bien se encontraba facultada para ello, por esta misma razón no
lo estaba para adelantar la etapa de discusión y resolver el recurso
de reconsideración, toda vez que debió declarase impedida para
asegurar la imparcialidad para decidir el asunto que estaba
151
conociendo, so pena de vulnerar los derechos de defensa y debido

proceso del contribuyente.
En materia de impedimentos en las actuaciones administrativas, el

artículo 30 del C.C.A., “garantía de Imparcialidad”, establece que
a los funcionarios que deban realizar investigaciones, practicar
pruebas o pronunciar decisiones definitivas, se les aplicarán las
causales de recusación previstas en el Código de Procedimiento
Civil y las específicamente previstas en dicha norma, todas ellas
alegables en cualquier tiempo. Así, por remisión del Código
Contencioso Administrativo al Código de Procedimiento Civil, en lo
que atañe a las causales de recusación, debe aplicarse el artículo
150 de dicho ordenamiento, y en particular su numeral segundo
que erige como causal “haber conocido del proceso en instancia
anterior”.
En el caso que ocupa la atención de la Sala, tal como se encuentra

demostrado en el expediente, la funcionaria que adelantó la etapa
de fiscalización e investigación, que sirvió de fundamento a los
actos posteriores de determinación oficial del impuesto, fue la
misma que como jefe de la división jurídica, adelantó la etapa de
discusión que culminó con la expedición de la Resolución 10004
de1993, que agotó la vía gubernativa. Para la Sala, tal proceder,
confrontado con el numeral 2 del artículo 150 del C.P.C., constituye
una causal de recusación, pues era deber de la funcionaria,
152
declarase impedida para resolver el recurso gubernativo, en

atención a que manifiestamente intervino en la etapa inicial de
investigación y fiscalización, de tal suerte que ya había conocido del
proceso, lo que deriva que la expedición de los actos
administrativos se produjo en forma irregular, con
desconocimiento del debido proceso y del derecho de defensa del
contribuyente, pues se encuentra afectada su garantía de
imparcialidad.
Así las cosas, los actos acusados en los términos del artículo 84 del
C.C.A., se encuentran viciados de nulidad por lo que procede su
declaratoria.
De presentarse la actual situación, como lo expresa el Consejo de

estado, se presenta un vicio de nulidad, hecho que podrá demandar
el contribuyente.»
Este es pues un aspecto más que el contribuyente debe evaluar en un

proceso de discusión con la Dian, que, dicho sea de paso, no son nada
fáciles, así que no hay que dejar pasar por alto nada que pueda estar a su
favor.
153
Es mejor responder los requerimientos de la Dian a último

momento.
Por regla general no debemos dejar las cosas para último momento, pero
en el caso de los requerimientos de la Dian puede ser útil responderlos a

última hora.
La razón es solo una: hacer que la Dian tenga el menor tiempo posible
para profundizar en la investigación del contribuyente.
La ley ha definido un tiempo para que la Dian resuelva los recursos

presentados por el contribuyente, y si la respuesta a los requerimientos o
los recursos se presentan antes de que venza el plazo que tiene el
contribuyente para actuar, le estaremos concediendo un tiempo

adicional a la Dian para que haga lo mejor que sabe hacer…
Por ejemplo, según el artículo 707 del estatuto tributario, el contribuyente
cuenta con tres meses de plazo para dar respuesta al requerimiento

especial una vez se le haya notificado, y a su vez el artículo 710 del
estatuto tributario, contempla que la Dian tiene seis meses de plazo
contados a partir del vencimiento del plazo para que el contribuyente
responda el requerimiento especial, para notificar la liquidación oficial de

revisión.
Quiere decir esto que la Dian cuenta con seis meses para controvertir los
argumentos y hechos expuestos por el contribuyente en su respuesta al

154
requerimiento especial, pero si el contribuyente responde ese
requerimiento al mes de habérsele notificado, la Dian no tendrá 6 meses

sino 8 meses para hacer su trabajo, regalo que puede no ser prudente
darle a la Dian, puesto que ésta entre más tiempo disponga mejor podrá
hacer su trabajo.
Es mejor que el contribuyente se tome los tres meses completos en

plantear muy bien su respuesta, su defensa, antes de darle ese tiempo a
la Dian para que proyecte muy bien su «ataque» al contribuyente.
Liquidación oficial de revisión.

La liquidación oficial de revisión es la liquidación que propone [o elabora]
la administración de impuestos una vez el contribuyente ha presentado
su respuesta al requerimiento especial, liquidación en la cual la Dian
modifica algunos valores inicialmente declarados por el contribuyente.
En primer lugar, cuando la administración tiene indicios de que el

contribuyente ha presentado una declaración tributaria con
inconsistencias, puede proferir un emplazamiento para corregir,

precisando que el emplazamiento que no es obligatorio ni constituye
requisito especial para ningún proceso iniciado por la Dian.
Si la Dian tiene la certeza de que una declaración tributaria presenta
inconsistencias, profiere requerimiento especial en el cual propone la

155
modificación de la respectiva declaración tributaria, requerimiento que el
contribuyente debe responder dentro de los 3 meses siguientes a su

notificación, según lo contempla el artículo 707 del estatuto tributario.
Si el contribuyente en su respuesta al requerimiento especial objeta las

pretensiones de la Dian en todo o en parte, es decir, no modifica su
declaración en los términos que la Dian lo ha propuesto en el

requerimiento especial, la Dian podrá entonces proferir una liquidación
oficial de revisión.
La liquidación de revisión es pues, una liquidación oficial en la que la Dian
modifica los valores declarados por el contribuyente, y sucede luego del

requerimiento especial, esto es, primero debe haber existido un
requerimiento especial para que pueda haber una liquidación oficial de
revisión.
Plazo para notificar la liquidación de revisión.

Según el artículo 710 del estatuto tributario, la Dian deberá notificar la
liquidación de revisión dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento

del plazo que el contribuyente tiene para responder al requerimiento
especial:
«Termino para notificar la liquidación de revisión. Dentro de los

seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para
156
dar respuesta al Requerimiento Especial o a su ampliación, según el

caso, la Administración deberá notificar la liquidación de revisión, si
hay mérito para ello.
Cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término

anterior se suspenderá por el término de tres (3) meses contados a
partir de la notificación del auto que la decrete. Cuando se
practique inspección contable a solicitud del contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante el término se
suspenderá mientras dure la inspección.
Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no

reposen en el respectivo expediente, el término se suspenderá
durante dos meses.»
Es decir que la Dian cuenta con 6 meses para proferir la liquidación de

revisión contados desde la fecha en que vence el plazo que tenía el
contribuyente para presentar la respuesta al requerimiento especial o a
su ampliación.
Suspensión de términos para notificar la liquidación de

revisión.
El término de 6 meses con que cuenta la Dian para notificar la liquidación
de revisión se puede suspender en los siguientes casos:

157
• Inspección tributaria practicada por la Dian: 3 meses
• Inspección contable solicitada por el contribuyente: Lo que dure la

inspección.
• Por solicitud de documentos que no reposen en el expediente: 1
mes.
La suspensión implica que el término para notificar la liquidación oficial

de revisión se incremente por el tiempo que dure la suspensión. Por
ejemplo, si se practica inspección tributaria el término para notificar la
liquidación oficial es de 9 meses.
Contenido de la liquidación de revisión.

El artículo 712 del estatuto tributario señala los elementos que debe
contener la liquidación oficial de revisión:
a) Fecha: en caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su

notificación.
b) Período gravable a que corresponda.
c) Nombre o razón social del contribuyente.

d) Número de identificación tributaria.
e) Bases de cuantificación del tributo.
f) Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente.
g) Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo

concerniente a la declaración
158
h) Firma o sello del control manual o automatizado.
Por su parte el artículo 711 del estatuto tributario señala que la

liquidación oficial de revisión debe guardar correspondencia con el
requerimiento especial y la declaración, es decir, en la liquidación oficial
de revisión no puede haber elementos que no existieron en el
requerimiento especial ni en la declaración privada del contribuyente.
Recursos contra la liquidación de revisión.

Contra la liquidación oficial de revisión el contribuyente puede interponer
el recurso de reconsideración en un plazo de dos meses contados a

partir de la fecha en que se le notifica la liquidación de revisión según lo
dispone el artículo 720 del estatuto tributario.
Es importante que el recurso de reconsideración se presente dentro de la
oportunidad legal, toda vez que su presentación extemporánea hará que

la Dian lo inadmita, impidiéndole al contribuyente agotar la vía
gubernativa.
Recordemos que el agotamiento de la vía gubernativa es requisito

indispensable para acudir a la jurisdicción contencioso administrativa, de
modo que si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideración,
o lo presenta fuera de la oportunidad legal, la liquidación oficial de
159
revisión proferida por la Dian queda en firme sin que pueda ser
demandada por el contribuyente.
Cuando el contribuyente ha presentado debidamente la respuesta el

requerimiento especial, puede optar por no interponer el recurso de
reconsideración y en su lugar demandarlo directamente ante la
jurisdicción contencioso administrativa, si es que considera que la

liquidación oficial no se ajusta a derecho a pesar de los descargos y
argumentos presentados en la respuesta al requerimiento especial. Esta
alternativa se conoce como Principio de Per Saltum, y la oportunidad
legal es de cuatro meses contados desde la notificación de la liquidación

oficial de revisión.
Si el contribuyente decide interponer el recurso de reconsideración, la
Dian cuenta con un año para resolver el recurso contado a partir de la

fecha de interposición, según lo contempla el artículo 732 del estatuto
tributario.
Luego, la Dian, si encuentra mérito, proferirá una resolución que
confirmará la liquidación oficial de revisión, resolución contra la que no

procede ningún recurso administrativo, agotándose así la vía
gubernativa, y abriéndose la posibilidad de recurrir a lo contencioso
administrativo mediante una demanda de nulidad y restablecimiento del

derecho.
160
Recordemos que la liquidación privada es elaborada por el contribuyente;
es este quien voluntariamente consigna los valores en la declaración. En

el caso de la liquidación oficial de revisión, es la Dian quien elabora la
declaración y consigna los valores que a su juicio debió declarar el
contribuyente.
Requisitos del recurso de reconsideración.

El recurso de reconsideración es de suma importancia por cuanto es el
recurso que debidamente interpuesto pone fin a la vía gubernativa ante
la Dian dando paso a la jurisdicción contencioso administrativa, por lo

tanto, es bien importante conocer con precisión cuáles son los requisitos
que debe contener para que sea válido.
Estos requisitos están contemplados en el artículo 722 del estatuto
tributario:
«Requisitos del recurso de reconsideración y reposición. El recurso

de reconsideración o reposición deberá cumplir los siguientes
requisitos:
a. Que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos

de inconformidad.
b. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.

161
c. Que se interponga directamente por el contribuyente,

responsable, agente retenedor o declarante, o se acredite la
personería si quien lo interpone actúa como apoderado o
representante. Cuando se trate de agente oficioso, la persona por
quien obra, ratificará la actuación del agente dentro del término de
dos (2) meses, contados a partir de la notificación del auto de
admisión del recurso; si no hubiere ratificación se entenderá que el
recurso no se presentó en debida forma y se revocará el auto
admisorio.
Para estos efectos, únicamente los abogados podrán actuar como

agentes oficiosos.
d. Que se acredite el pago de la respectiva liquidación privada,

cuando el recurso se interponga contra una liquidación de revisión
o de corrección aritmética.
Parágrafo. Para recurrir la sanción por libros, por no llevarlos o no

exhibirlos, se requiere que el sancionado demuestre que ha
empezado a llevarlos o que dichos libros existen y cumplen con las
disposiciones vigentes. No obstante, el hecho de presentarlos o
empezar a llevarlos, no invalida la sanción impuesta.»
Presentar un recurso de reconsideración sin el lleno de los requisitos de

ley hará que la Dian lo inadmita, lo que significa que la Dian no se
pronunciará de fondo sobre el contenido del recurso de reposición, lo
162
cual implica que la vía gubernativa no se agota, y en esa circunstancia el
contribuyente no puede interponer una demanda de nulidad y

restablecimiento del derecho ante la jurisdicción contencioso
administrativa.
Un pequeño error en esta parte del proceso y el contribuyente puede
perder la oportunidad de demandar los actos administrativos proferidos

por la Dian.
Hasta aquí llega lo relacionado a las modificaciones que la Dian puede

hacer a las declaraciones tributarias presentadas por el contribuyente.
Una vez llegamos a esta instancia, se agota la vía gubernativa y se haber

camino a la justicia administrativa que puede llegas hasta el Consejo de
estado.
Liquidación provisional de impuestos

La ley 1819 de 2016 introdujo una figura novedosa en el procedimiento
tributario que consiste en facultar a la Dian para que haga una liquidación
provisional de impuestos, cuando encuentre méritos para ello.
Es una especie de liquidación oficial de impuesto que el contribuyente

puede controvertir, pues como su nombre mismo lo indica, es provisional
mientras el contribuyente demuestra su realidad económica.
163
Casos en que procede la liquidación provisional del

impuesto.
La Dian podrá proferir la liquidación provisional de un impuesto cuando
a partir de investigaciones y cruces de información, le permita presumir

que el contribuyente ha incurrido en inexactitudes o que no ha declarado
estando obligado.
Dice el inciso 2 del artículo 764 del estatuto tributario:
«Para tal efecto, la Administración Tributaria podrá utilizar como

elemento probatorio la información obtenida de conformidad con
lo establecido en el artículo 631 y a partir de las presunciones y los
medios de prueba contemplados en el Estatuto Tributario, y que
permita la proyección de los factores a partir de los cuales se
establezca una presunta inexactitud, impuestos, gravámenes,
contribuciones, sobretasas, anticipos, retenciones y sanciones.»
Es suficiente con que la Dian presuma un hecho irregular para que con
base a la información que posea del contribuyente, profiera la liquidación
provisional del impuesto correspondiente.
164
Contribuyentes a quienes se les puede hacer una

liquidación provisional de impuestos.
No todos los contribuyentes están sujetos a que en cualquier momento
la Dian les haga una liquidación oficial provisional de impuestos, pues la

ley ha especificado este aspecto.
En efecto dice el parágrafo primero del artículo 764 del estatuto

tributario:
«En los casos previstos en este artículo, solo se proferirá Liquidación

Provisional respecto de aquellos contribuyentes que, en el año
gravable inmediatamente anterior al cual se refiere la Liquidación
Provisional, hayan declarado ingresos brutos iguales o inferiores a
quince mil (15.000) UVT o un patrimonio bruto igual o inferior a
treinta mil (30.000) UVT, o que determine la Administración
Tributaria a falta de declaración, en ningún caso se podrá superar
dicho tope.»
Los contribuyentes candidatos esa liquidación privada son aquellos que

en el año anterior tengan:
• Ingresos iguales o inferiores a 15.000 Uvt.

• Patrimonio bruto igual o inferior a 30.000 Uvt.
Esta medida no está diseñada para los grandes contribuyentes.

165
Término para proferir la liquidación provisional de

impuestos.
El artículo 764-1 del estatuto tributario señala la oportunidad legal para
proferir la liquidación provisional del impuesto:
• Dentro del término de firmeza de la declaración tributaria, cuando

se trate de la modificación de la misma;
• Dentro del término de cinco (5) años contados a partir de la fecha
del vencimiento del plazo para declarar, cuando se trate de
obligados que no han cumplido con el deber formal de declarar;
• Dentro del término previsto para imponer sanciones, cuando se
trate del incumplimiento de las obligaciones distintas al deber

formal de declarar.
El parágrafo cuarto del artículo 764 del estatuto tributario señala que el
término de firmeza de la declaración objeto de liquidación provisional se

suspende por el tiempo que dure la discusión.
Termino que tiene el contribuyente para recurrir la
liquidación provisional.
Una vez la Dian notifica la liquidación provisional de un impuesto, el
contribuyente tiene un mes calendario para rechazar la liquidación
provisional, para solicitar su modificación o aceptarla.
166
Cuando el contribuyente solicita la modificación de la liquidación
provisional, la Dian cuenta con dos meses para pronunciarse, tiempo que
se cuenta desde el agotamiento del plazo de un mes que tiene el
contribuyente para recurrir dicha liquidación.
Cuando la Dian se pronuncia sobre la solicitud de modificación
presentada por el contribuyente, este tiene otro mes para aceptar o

rechazar esa nueva liquidación, y ya no podrá solicitar su modificación.
El contribuyente sólo puede aceptar la liquidación provisional si acepta

todo lo que la Dian ha planteado, es decir, no puede aceptar parcialmente
la liquidación.
Por su parte el artículo 764-6 del estatuto tributario contempla las

siguientes situaciones particulares:
«Los términos de las actuaciones en las que se propongan

impuestos, gravámenes, contribuciones, sobretasas, anticipos,
retenciones y sanciones, derivadas de una Liquidación Provisional
conforme lo establecen los artículos 764 y 764-2 de este Estatuto,
en la determinación y discusión serán los siguientes:
1. Cuando la Liquidación Provisional remplace al Requerimiento

Especial o se profiera su Ampliación, el término de respuesta para
el contribuyente en uno u otro caso será de un (1) mes; por su parte,
si se emite la Liquidación Oficial de Revisión la misma deberá
proferirse dentro de los dos (2) meses contados después de
167
agotado el término de respuesta al Requerimiento Especial o a su

Ampliación, según el caso.
2. Cuando la Liquidación Provisional remplace al Emplazamiento

Previo por no declarar, el término de respuesta para el
contribuyente, respecto del citado acto, será de un (1) mes; por su
parte, la Liquidación Oficial de Aforo deberá proferirse dentro de
los tres (3) años contados a partir de la fecha del vencimiento del
plazo para declarar y dentro de este mismo acto se deberá imponer
la sanción por no declarar de que trata el artículo 643 del Estatuto
Tributario.
3. Cuando la Liquidación Provisional remplace al Pliego de Cargos,

el término de respuesta para el contribuyente, respecto del citado
acto, será de un (1) mes; por su parte, la Resolución Sanción se
deberá proferir dentro de los dos (2) meses contados después de
agotado el término de respuesta al Pliego de Cargos.
PARÁGRAFO 1o. Los términos para interponer el recurso de

reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión, la
Resolución Sanción y la Liquidación Oficial de Aforo de que trata
este artículo será de dos (2) meses contados a partir de que se
notifiquen los citados actos; por su parte, la Administración
Tributaria tendrá un (1) año para resolver los recursos de
168
reconsideración, contados a partir de su interposición en debida

forma.
PARÁGRAFO 2o. Salvo lo establecido en este artículo respecto de

los términos indicados para la determinación y discusión de los
actos en los cuales se determinan los impuestos se imponen las
sanciones, se deberán atender las mismas condiciones y requisitos
establecidos en este Estatuto para la discusión y determinación de
los citados actos administrativos.»
¿Cuántas liquidaciones provisionales se pueden hacer?

Sobre un mismo impuesto y sobre un mismo periodo gravable sólo se
puede hacer una liquidación provisional, considerando que se puede
hacer una segunda siempre que corresponda a la solicitud que haga el
contribuyente de modificar la primera liquidación provisional.
Liquidación provisional de impuesto y el requerimiento

especial
Se supone que la liquidación provisional reemplaza al requerimiento
especial, por cuanto el objetivo es el mismo: que el contribuyente corrija
las inexactitudes en que haya incurrido al declarar, por lo que si hay uno
no puede haber otro.
169
No obstante, por la redacción de la norma da para interpretar que se
pueden hacer los dos, pero no de forma simultánea.
Dice el inciso dos del parágrafo primero del artículo 764-1 del estatuto
tributario:
«En ningún caso se podrá proferir Liquidación Provisional de

manera concomitante con el requerimiento especial, el pliego de
cargos o el emplazamiento previo por no declarar.»
La norma afirma que no se pueden hacer los dos al mismo tiempo, pero
nada dice que no se pueda hacer uno después del otro, pero el inciso 3
del artículo 764-2 del estatuto tributario aclara este tema en los siguientes
términos:
«La Liquidación Provisional remplazará, para todos los efectos

legales, al requerimiento especial, al pliego de cargos o al
emplazamiento previo por no declarar, según sea el caso, siempre
y cuando la Administración Tributaria la ratifique como tal, sean
notificados en debida forma y se otorguen los términos para su
contestación, conforme lo indicado en este Estatuto.»
Es claro que al proferirse la liquidación provisional no hay lugar al

requerimiento especial y el proceso sigue normalmente.
170
Firmeza de la declaración tributaria derivada de la

declaración provisional
La firmeza de una declaración tributaria producto de la aceptación de la
liquidación provisional, como puede ser una declaración de corrección o

la presentación de la declaración como tal, es de 6 meses.
Al respecto dice el artículo 764-4 del estatuto tributario:
«La firmeza de las declaraciones tributarias corregidas o

presentadas por el contribuyente, con ocasión de la aceptación de
la Liquidación Provisional, será de seis (6) meses a partir de la fecha
de su corrección o presentación, siempre que se atiendan las
formalidades y condiciones establecidas en este Estatuto para que
la declaración que se corrige o que se presenta se considere
válidamente presentada; de lo contrario aplicará el termino general
de firmeza que corresponda a la referida declaración tributaria
conforme lo establecido en el presente Estatuto.»
Se trata de un término especial de firmeza que busca alentar al

contribuyente a que acepte la liquidación privada de impuestos.
171
¿Qué pasa si el contribuyente rechaza o no acepta la

liquidación provisional?
La liquidación provisional de impuestos que practique la Dian no puede
convertirse en un acto administrativo definitivo si el contribuyente lo

rechaza, y considerando que la norma es clara en afirmar que la
liquidación provisional simplemente remplaza una etapa procesal
(requerimiento especial, pliego de cargos y emplazamiento por no
declarar), en caso de ser rechazada, el proceso sigue su curso con el
siguiente paso procesal.
De hecho dice el artículo 764-2 del estatuto tributario:
«Cuando el contribuyente, agente de retención o declarante

rechace la Liquidación Provisional, o cuando la Administración
Tributaria rechace la solicitud de modificación, deberá dar
aplicación al procedimiento previsto en el artículo 764-6 de este
Estatuto para la investigación, determinación, liquidación y
discusión de los impuestos, gravámenes, contribuciones,
sobretasas, anticipos, retenciones y sanciones.
En estos casos, la Liquidación Provisional rechazada constituirá

prueba, así como los escritos y documentos presentados por el
contribuyente al momento de solicitar la modificación de la
Liquidación Provisional.
172
La Liquidación Provisional remplazará, para todos los efectos

legales, al requerimiento especial, al pliego de cargos o al
emplazamiento previo por no declarar, según sea el caso, siempre
y cuando la Administración Tributaria la ratifique como tal, sean
notificados en debida forma y se otorguen los términos para su
contestación, conforme lo indicado en este Estatuto.»
Es decir que si el contribuyente rechaza una liquidación privada, si esta ha

reemplazado el requerimiento especial, por ejemplo, la Dian procede a
proferir la liquidación oficial de revisión considerando los términos que
señala el artículo 764-6 del estatuto tributario.
Sanciones en la liquidación provisional de impuestos

De acuerdo al artículo del estatuto tributario 764 del estatuto tributario,
la Dian en la liquidación provisional debe liquidar las sanciones a que

haya lugar.
Y respecto a las sanciones específicamente, dice el artículo 764-3 del
estatuto tributario:
«Las sanciones que se deriven de una liquidación provisional

aceptada se reducirán en un cuarenta por ciento (40%) del valor que
resulte de la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el
estatuto tributario, siempre que el contribuyente la acepte y pague
173
dentro del mes siguiente a su notificación, bien sea que se haya o

no discutido.
Lo anterior no aplica para las sanciones generadas por la omisión o

corrección de las declaraciones tributarias, ni para aquellas
derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales que
puedan ser subsanadas por el contribuyente en forma voluntaria
antes de proferido el pliego de cargos, en cuyo caso se aplicará el
régimen sancionatorio establecido en el estatuto tributario.»
La reducción de la sanción exige que el contribuyente acepte la
liquidación provisional, y ya vimos que esta debe aceptarse totalmente tal

y como la planteó la Dian inicialmente.
174
Otras sanciones tributarias.

Aparte de las sanciones señaladas anteriormente la Dian puede imponer
una serie de sanciones por el incumplimiento de otras obligaciones

formales distintas a la presentación de las declaraciones tributarias.
Sanciones por facturación.

Una de las obligaciones que les asiste a ciertos contribuyentes es la de
expedir factura, y si ese contribuyente no las expide o las expide con

errores se hace merecedor a las sanciones que la ley considera en esos
casos, por lo tanto, iniciamos con determinar quiénes son los
contribuyentes que tienen la obligación de expedir factura y que por

consiguiente pueden ser objeto de sanciones.
¿Quiénes están obligados a facturar?

Desde el punto de vista comercial todo comerciante debe expedir factura,
pero desde el punto de vista fiscal no todos los contribuyentes están
obligados a facturar.
Respecto a la obligación de facturar o expedir factura, dice el artículo 615
del estatuto tributario:

175
«Obligación de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las

personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes,
ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas,
o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera,
deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar
copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen,
independientemente de su calidad de contribuyentes o no
contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección
General de Impuestos Nacionales.
Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento

equivalente será el tiquete expedido por ésta.
Parágrafo. La boleta de ingreso a las salas de exhibición

cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura.
Parágrafo 2o. Quienes tengan la calidad de agentes de retención

del impuesto sobre las ventas, deberán expedir un certificado
bimestral que cumpla los requisitos de que trata el artículo 381 del
Estatuto Tributario. A solicitud del beneficiario del pago, el agente
de retención expedirá un certificado por cada retención efectuada,
el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado
bimestral.
En los demás aspectos se aplicarán las previsiones de los parágrafos

1o. y 2o. del artículo 381 del Estatuto Tributario.»
176
Por su parte el artículo 1.6.1.4.1 del decreto único reglamentario 1625 de
2016 dice:
«Obligación de facturar. Sin perjuicio de lo señalado en el artículo

511 del Estatuto Tributario, también están obligados a expedir
factura o documento equivalente por cada una de la operaciones
que realicen, todas las personas o entidades que tengan la calidad
de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios
inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad
agrícola o ganadera, independientemente de su calidad de
contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos
administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).»
Por regla general toda persona o empresa que venda bienes o preste
servicios debe expedir factura, a excepción de las personas y empresas
que por expresa disposición legal no están obligados a expedir factura.
Es importante precisar que todo responsable del régimen común en el
impuesto a las ventas está obligado a expedir factura.
Es importante anotar que por regla general toda persona jurídica debe
expedir factura así no sea responsable del impuesto a las ventas.
Como casi todos deben expedir factura, es más sencillo determinar

quiénes no están obligados a facturar.
177
Contribuyentes que no obligadas a expedir factura.

Decíamos que por regla general todas las operaciones económicas que
se realicen deben ser debidamente facturadas, sin embargo, la ley hace
algunas excepciones frente a la obligación de expedir factura, y de forma
taxativa señala en qué casos no se requiere de su expedición, como lo
señala el artículo 1.6.1.4.2 del decreto único reglamentario 1625 del 2016.
Señala este artículo las siguientes entidades o personas no obligadas a

expedir factura.
«a) Los Bancos, las Corporaciones Financieras, las Corporaciones de

Ahorro y Vivienda, las Compañías de Financiamiento Comercial;
b) Las Cooperativas de Ahorro y Crédito, los Organismos

Cooperativos de grado superior, las Instituciones Auxiliares del
Cooperativismo, las Cooperativas Multiactivas e Integrales, y los
Fondos de Empleados, en relación con las operaciones financieras
que realicen tales entidades;
c) Los responsables del régimen simplificado;
d) Los distribuidores minoristas de combustibles derivados del

petróleo y gas natural comprimido, en lo referente a estos
productos;
178
e) Las empresas que presten el servicio de transporte público

urbano o metropolitano de pasajeros, en relación con estas
actividades;
f) Quienes presten servicios de baños públicos, en relación con esta

actividad;
g) Las personas naturales vinculadas por una relación laboral o legal

y reglamentaria, en relación con esta actividad;
h) Las personas naturales que únicamente vendan excluidos del

impuesto sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre
y cuando no sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio
exigidos a los responsables del régimen simplificado.
Parágrafo 1. Las personas no obligadas a expedir factura o

documento equivalente, si optan por expedirlos, deberán hacerlo
cumpliendo los requisitos señalados para cada documento, según
el caso.
Parágrafo 2. Los tipógrafos y litógrafos que pertenezcan al régimen

simplificado del impuesto sobre las ventas, deberán expedir factura
por el servicio prestado, de conformidad con lo previsto en el
artículo 618-2 del Estatuto Tributario.»
Las personas o entidades que no estén expresamente excluidas de la

obligación de facturar deben en consecuencia expedir las facturas sopena
179
de exponerse a las sanciones por facturación previstas por el estatuto
tributario.
Es importante anotar que la Dian en concepto 000889 del 9 de mayo de

2017 expuso que quienes no estén obligados a facturar pero que opten
por hacerlo, deben solicitar autorización para facturar, con base a la
resolución 055 del 14 de julio de 2016, resolución que deroga las

resoluciones 3878 y 5709 de 1996.
Requisitos de la factura.
Determinados los contribuyentes que deben cumplir con la obligación de
expedir factura, debemos señalar los requisitos que deben cumplir esas
facturas para que sirvan tanto de título valor como para soportar costos y
deducciones, y por supuesto, para evitar la imposición de sanciones.
Concepto de factura
La factura es un documento con valor probatorio y que constituye un
título valor, que el vendedor entrega al comprador y que acredita que ha
realizado una compra por el valor y productos relacionados en la misma.

La factura contiene la identificación de las partes, la clase y cantidad de la
mercancía vendida o servicio prestado, el número y fecha de emisión, el
precio unitario y el total, los gastos que por diversos conceptos deban
180
abonarse al comprador y los valores correspondientes a los impuestos a
los que esté sujeta la respectiva operación económica. Este documento

suele llamarse factura de compraventa.
El Código de comercio colombiano, en el artículo 772 define la factura

como: «Factura es un título valor que el vendedor o prestador del servicio
podrá librar y entregar o remitir al comprador o beneficiario del servicio.»
Requisitos debe cumplir una factura para efectos

comerciales.
Para que una factura sea legalmente valida y pueda constituir un título
valor, debe contener como mínimo los siguientes requisitos contenidos

en el artículo 774 del código de comercio:
«Requisitos de la factura. La factura deberá reunir, además de los

requisitos señalados en los artículos 621 del presente Código, y 617
del Estatuto Tributario Nacional o las normas que los modifiquen,
adicionen o sustituyan, los siguientes:
1. La fecha de vencimiento, sin perjuicio de lo dispuesto en el

artículo 673. En ausencia de mención expresa en la factura de la
fecha de vencimiento, se entenderá que debe ser pagada dentro de
los treinta días calendario siguientes a la emisión.
181
2. La fecha de recibo de la factura, con indicación del nombre, o

identificación o firma de quien sea el encargado de recibirla según
lo establecido en la presente ley.
3. El emisor vendedor o prestador del servicio, deberá dejar

constancia en el original de la factura, del estado de pago del precio
o remuneración y las condiciones del pago si fuere el caso. A la
misma obligación están sujetos los terceros a quienes se haya
transferido la factura.
No tendrá el carácter de título valor la factura que no cumpla con la

totalidad de los requisitos legales señalados en el presente artículo.
Sin embargo, la omisión de cualquiera de estos requisitos, no
afectará la validez del negocio jurídico que dio origen a la factura.
En todo caso, todo comprador o beneficiario del servicio tiene

derecho a exigir del vendedor o prestador del servicio la formación
y entrega de una factura que corresponda al negocio causal con
indicación del precio y de su pago total o de la parte que hubiere
sido cancelada.
La omisión de requisitos adicionales que establezcan normas

distintas a las señaladas en el presente artículo, no afectará la
calidad de título valor de las facturas.»
La factura en términos comerciales no considera ninguna sanción,

excepto que de no cumplir con sus requisitos se pierde la calidad de título
182
valor, por lo que no puede ser utilizada para cobrar mediante un proceso
ejecutivo el crédito contenido en la factura.
No obstante, algunos requisitos comerciales son comunes con los

requisitos que exige la ley fiscal, por lo que es mejor cumplir con todos.
Requisitos que debe cumplir una factura para efectos

tributarios.
Desde el punto de vista tributario la factura debe cumplir con los
requisitos señalados en el artículo 617 del estatuto tributario:
«Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la

expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en
entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes
requisitos:
a. Estar denominada expresamente como factura de venta.
b. Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta

el servicio.
c. Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los

bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado.
d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración

consecutiva de facturas de venta.
183
e. Fecha de su expedición.
f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o

servicios prestados.
g. Valor total de la operación.
h. El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura.
i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.
j. <Literal inexequible>
Al momento de la expedición de la factura los requisitos de los

literales a), b), d) y h), deberán estar previamente impresos a través
de medios litográficos, tipográficos o de técnicas industriales de
carácter similar. Cuando el contribuyente utilice un sistema de
facturación por computador o máquinas registradoras, con la
impresión efectuada por tales medios se entienden cumplidos los
requisitos de impresión previa. El sistema de facturación deberá
numerar en forma consecutiva las facturas y se deberán proveer los
medios necesarios para su verificación y auditoría.
Paragrafo. En el caso de las Empresas que venden tiquetes de

transporte no será obligatorio entregar el original de la factura. Al
efecto, será suficiente entregar copia de la misma.
184
Parágrafo. Para el caso de facturación por máquinas registradoras

será admisible la utilización de numeración diaria o periódica,
siempre y cuando corresponda a un sistema consecutivo que
permita individualizar y distinguir de manera inequívoca cada
operación facturada, ya sea mediante prefijos numéricos,
alfabéticos o alfanuméricos o mecanismos similares.»
Lo contemplado en el artículo 617, son los requisitos que debe cumplir

quien expide la factura (vendedor), y su incumplimiento deriva en las
sanciones por facturación.
Requisitos que debe cumplir la factura para soportar

costos, deducciones e impuestos descontables.
El artículo 617 del estatuto tributario señala los requisitos que debe
cumplir la factura desde el punto de vista de quien la expide, pero para el

comprador, que es el que debe soportar o probar los costos, deducciones
e impuestos descontables que pretenda declarar, no requiere que la
factura contenga todos los requisitos del 617, sino que le es suficiente con
que acredite los requisitos del artículo 771-2 del estatuto tributario:
«Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables.

Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre
la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto
185
sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los

requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los
artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los

requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617
del Estatuto Tributario.
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento

equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción
que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables,
deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional
establezca.
Parágrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido

en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la
procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables,
bastará que la factura o documento equivalente contenga la
correspondiente numeración.
PARÁGRAFO 2o. Sin perjuicio de lo establecido en este artículo, los

costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o
período gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de
venta o documento equivalente tenga fecha del año o período
siguiente, siempre y cuando se acredite la prestación del servicio o
venta del bien en el año o período gravable.»
186
Adicionalmente, quien expida la factura debe contar con la resolución de
autorización de la numeración respectiva expedida por la Dian,

autorización que debe estar impresa en la factura.
Sanciones relacionadas con la facturación.

Estar obligado a expedir factura y no hacerlo, o hacerlo sin el
cumplimiento de los requisitos, da lugar a imponer la sanción por
facturación.
Recordemos que para efectos tributarios quien expide una factura debe
hacerlo con el cumplimiento de los requisitos contemplados por el
artículo 617 del estatuto tributario.
Respecto a las sanciones aplicables, dice el artículo 652 del estatuto

tributario:
«Sanción por expedir facturas sin requisitos. Quienes estando

obligados a expedir facturas, lo hagan sin el cumplimiento de los
requisitos establecidos en los literales a), h) e i) del artículo 617 del
Estatuto Tributario, incurrirán en una sanción del uno por ciento
(1%) del valor de las operaciones facturadas sin el cumplimiento de
los requisitos legales, sin exceder de 950 Uvt. Cuando haya
reincidencia se dará aplicación a lo previsto en el artículo 657 del
Estatuto Tributario.
187
Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga

mediante resolución independiente, previamente se dará traslado
de cargos a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá un
término de diez (10) días para responder.
Parágrafo. Esta sanción también procederá cuando en la factura no

aparezca el NIT con el lleno de los requisitos legales.»
El artículo 657 referido trata sobre el cierre del establecimiento de

comercio como sanción.
Luego, el artículo 652-1 del estatuto tributario contempla:
«Sanción por no facturar. Quienes estando obligados a expedir

facturas no lo hagan, podrán ser objeto de sanción de clausura o
cierre del establecimiento de comercio, oficina o consultorio, o sitio
donde se ejerza la actividad, profesión u oficio de conformidad con
lo dispuesto en los artículos 657 y 658 del Estatuto.»
Las sanciones relativas a la facturación, además de ser de tipo económico,

implican también el cierre del establecimiento de comercio según lo
establece el artículo 657 del estatuto tributario.
Lo más preocupante del asunto, es que la Dian en determinados casos

puede imponer las dos sanciones al mismo tiempo, es decir, imponerle
una multa y cerrarle el establecimiento de comercio al contribuyente
[Concepto Dian 69045 de 1999].
Vale anotar que, en el caso del cierre del establecimiento de comercio,

este procede cuando no se expide factura o cuando se expide sin el
188
cumplimiento de los requisitos contemplados en los literales b, c, d, f y g

del artículo 517 del estatuto tributario. Esto quiere decir que no se cierra
el establecimiento de comercio si no se cumple con el literal a del artículo
617, el que regula la denominación de la factura.
Este último punto es importante, toda vez que con la expedición de la ley
1231 de 2008, las facturas ya no se pueden denominar “Factura cambiara
de compraventa” sino que se deben llamar expresamente “Factura de
venta”, tanto para efectos tributarios como para que la factura tenga la
calidad de título valor.
Recordemos que, para el cliente, es indiferente la denominación de la

factura, toda vez que, para soportar costos y deducciones, el artículo 771-
2 del estatuto tributario no exige que la factura cumpla con el requisito
contemplado por el literal a del artículo 617 del estatuto tributario.
Sanción a proveedores autorizados de servicios de

facturación electrónica
Los proveedores autorizados para validar y transmitir facturación
electrónica en los términos del artículo 616-4 del estatuto tributario,
puede ser sancionados si incumplen con sus deberes, que son los
siguientes:
a) Validar las facturas electrónicas atendiendo los términos, requisitos y

características exigidos;
189
b) Transmitir a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales las

facturas electrónicas validadas atendiendo los términos, requisitos y
características exigidos;
c) Garantizar y atender las disposiciones jurídicas relacionadas con la
confidencialidad y reserva de la información;
d) Mantener durante la vigencia de la habilitación, las condiciones y
requisitos exigidos para ser proveedor autorizado;
e) Abstenerse, de utilizar maniobras fraudulentas o engañosas en las
operaciones que realice, relacionadas con la factura electrónica, que
resulten en operaciones inexistentes, inexactas, simuladas, ficticias, y
cualquier otra figura que pueda utilizarse como instrumento de evasión,
elusión o aminoración de la carga tributaria.
Respecto a las sanciones por su incumplimiento dice el artículo 684-4 del

estatuto tributario modificado por la ley 1943 de 2018:
«SANCIONES APLICABLES A LOS PROVEEDORES AUTORIZADOS

y TECNOLÓGICOS. El proveedor autorizado y/o el proveedor
tecnológico será sancionado con la imposibilidad de contratar con
nuevos clientes para prestar sus servicios, con el objetivo de cumplir
alguna o varias de las funciones establecidas en el numeral 1 del
artículo 616-4 del Estatuto Tributaria, cuando incurra en alguna de
las infracciones previstas en el numeral segundo de ese mismo
artículo, de forma reiterada. Dicha imposibilidad tendrá una
duración de un (1) año contado desde el día en el que cobre firmeza
el acto por medio del cual se impuso esa sanción al proveedor
190
tecnológico y/o el proveedor autorizado. Si es reincidente, la

imposibilidad tendrá una duración de dos (2) años.
En caso de que la reincidencia se presente por tercera vez, de

acuerdo con el artículo 640 del Estatuto Tributario, por incurrir en la
misma infracción que generó la sanción u otra de las establecidas
en el mismo numeral, el proveedor tecnológico y/o el proveedor
autorizado será sancionado con la cancelación de la habilitación y
sólo podrá ejercer como proveedor tecnológico y/o proveedor
autorizado, trascurrido un (1) año de haber sido cancelada su
habilitación, para lo cual deberá surtir nuevamente el
procedimiento previsto para ello.
Las sancione previstas en este artículo se impondrán aplicando el

procedimiento establecido en la oportunidad establecida en el
artículo 638 del Estatuto Tributario. El investigado dispondrá de un
mes contado a partir de la notificación del pliego de cargos para dar
respuesta, presentar los descargos y solicitar las pruebas que
considere pertinentes.
En caso de que el proveedor tecnológico y/o el proveedor

autorizado no acate de forma inmediata y voluntaria la sanción
propuesta en los párrafos anteriores, la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales podrá imponer una sanción de cierre de
establecimiento por un término de hasta treinta (30) días calendario
191
y/o una sanción pecuniaria equivalente hasta del uno por ciento
(1%) del valor de las facturas respecto a las cuales se verificó el
incumplimiento.
Para efectos de este artículo, se entiende que existe un daño o

perjuicio a la Administración Tributaria por el hecho del
incumplimiento del proveedor tecnológico y/o del proveedor
autorizado, considerando la sensibilidad del tema frente a la guerra
del contrabando, el lavado de activos y la evasión.
PARÁGRAFO. La sanción de imposibilidad de contratar con nuevos

clientes, establecida en el inciso primero de este artículo, no
conlleva la prohibición de seguir prestando el servicio a los clientes
con los cuales haya suscrito un contrato, si la suscripción del mismo
es anterior al acto que impone la respectiva sanción.»
Recordemos que los obligados a expedir factura electrónica pueden

recurrir a estos proveedores para que les presten el servicio de
facturación electrónica, por lo tanto, parte de la responsabilidad es
trasladada a esos proveedores, que deben cumplir cabalmente con sus

obligaciones.
192
Sanciones por no reportar información a la Dian.

El artículo 631 y siguientes del estatuto tributario contemplan la
obligación que tienen los contribuyentes de reportar información, y en

caso de estar obligado, o en caso de que la Dian solicite determinada
información y no se suministre o se suministre con errores, procede la
sanción a que hace referencia el artículo 651 del estatuto tributario.
La sanción se puede imponer por cualquiera de las siguientes

irregularidades:
1. No enviar información.
2. Enviar la información fuera de plazo.

3. Enviar información con errores.
La norma prevé dos tipos de sanciones que a continuación se exponen.
Multa o sanción económica.

La Dian puede imponer una multa de hasta 15.000 Uvt, aplicando los
siguientes criterios:
• El cinco por ciento (5%) de las sumas respecto de las cuales no se
suministró la información exigida;

• El cuatro por ciento (4%) de las sumas respecto de las cuales se
suministró en forma errónea;
193
• El tres por ciento (3%) de las sumas respecto de las cuales se
suministró de forma extemporánea;

• Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la
información no tuviere cuantía, del medio por ciento (0.5%) de los
ingresos netos. Si no existieren ingresos, del medio por ciento
(0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente o declarante,

correspondiente al año inmediatamente anterior o última
declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.
Desconocimiento de costos y deducciones.

El artículo 651 del estatuto tributario prevé el desconocimiento de costos,
rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos
descontables y retenciones, en casos en que la información solicitada
tenga relación con esos conceptos, y que corresponda a información que

por disposición legal debe ser conservada por el contribuyente
manteniéndola a disposición de la Dian.
Es importante señalar que las correcciones realizadas antes de que se

venza el plazo para su presentación no generan ninguna sanción, por lo
que siempre resulta útil presentar la información antes de la fecha de
vencimiento, pues así queda un margen para corregirla sin sanción.
194
Reducción de la sanción por no enviar información.

La sanción que se aplique en los términos del numeral 1 del artículo 651
del estatuto tributario se puede reducir en las siguientes condiciones:
«La sanción a que se refiere el presente artículo se reducirá al

cincuenta por ciento (50%) de la suma determinada según lo
previsto en el numeral 1), si la omisión es subsanada antes de que
se notifique la imposición de la sanción; o al setenta por ciento
(70%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2)
meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal
efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que
está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de
la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue
subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.»
En cuanto al desconocimiento de los costos y deducciones de que trata

el numeral 2 del artículo 651 del estatuto tributario, existe el siguiente
beneficio:
«En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con

anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá
lugar a aplicar la sanción de que trata el numeral 2). Una vez
notificada la liquidación solo serán aceptados los factores citados
en el numeral 2) que sean probados plenamente .»
195
El contribuyente tiene plazo para corregir esa información en la respuesta
al requerimiento especial, pues una vez notificada la liquidación oficial de

revisión no hay oportunidad de corregir.
Beneficios por corregir voluntariamente.

Si el contribuyente corrige voluntariamente las infracciones relacionadas
con el reporte de información, esto es, lo hace antes de ser requerido por
la Dian, la sanción se reduce al 20% de la considerada inicialmente por la
norma:
«El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las

faltas de que trata el presente artículo, antes de que la
Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo caso
deberá liquidar y pagar la sanción correspondiente de que trata el
numeral 1) del presente artículo reducida al veinte por ciento (20%).
Las correcciones que se realicen a la información tributaria antes del

vencimiento del plazo para su presentación no serán objeto de
sanción.»
Aunque la sanción inicialmente planteada es onerosa, la ley introdujo

importantes reducciones para incentivar al contribuyente a colaborar y
subsanar los errores voluntariamente.
196
Procedimiento para imponer la sanción por no enviar

información.
El artículo 651 del estatuto tributario contempla la sanción por no enviar
información y a la vez establece el procedimiento que la Dian ha de seguir

para imponer dicha sanción.
Dice el artículo 651 del estatuto tributario que cuando la sanción se

imponga mediante resolución independiente, que es la regla general, la
Dian primero enviará un pliego de cargos al contribuyente que haya
incurrido en los hechos sancionables relativos al envío de información.
Una vez el contribuyente reciba o se notifique del pliego de cargos tiene
un mes para responderlo, tiempo en el cual puede objetar el pliego de

cargos o subsanar las omisiones que se le imputan en él.
Si el contribuyente subsana las omisiones dentro de la oportunidad legal
que tiene para responder el pliego de cargos o en todo caso antes de que
se le notifique la sanción por no enviar información, la sanción
inicialmente planteada conforme las reglas establecidas por el artículo
651 del estatuto tributario, se reducirá al 50%.
La reducción se hará al 70% de la inicialmente planteada si el

contribuyente subsana las omisiones dentro de los 2 meses siguientes a
la notificación de la sanción respectiva.
197
Para que el contribuyente se pueda acoger a las reducciones de la sanción
que contempla ley, este debe subsanar las omisiones que originaron la
sanción, como por ejemplo enviarla si fue que no la envió o corregirla si
fue que envió información errónea. Si ello no sucede persistirá el hecho
sancionable por lo que no puede existir beneficio alguno, pero se podrán
aceptar los costos y gastos que resulten debidamente probados.
Término o plazo que tiene la Dian para imponer la sanción

por envío de información.
La Dian cuenta con un término legal para imponer la sanción relativa al
envío de información, y de no hacerse en ese término o plazo, su facultad

sancionatoria prescribe.
El artículo 651 del estatuto tributario prevé que la Dian sancione al
contribuyente por tres razones relativas el envío de información exógena:
Generalmente la sanción por envío de información se impone mediante

resolución independiente, y en tal caso aplica el término establecido en
el artículo 638 del estatuto tributario:
«Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la

facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe
para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones
se impongan en resolución independiente, deberá formularse el
198
pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años

siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y
complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante
el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad,
para el caso de las infracciones continuadas…»
Como la sanción por no enviar información exógena por lo general se

impone mediante resolución independiente, la Dian cuenta con dos años
contados a partir de la fecha en que el contribuyente presente la
declaración, ya sea que la presente antes de vencer el plazo o de forma
extemporánea.
Como la prescripción de la facultad se cuenta desde la presentación de la

declaración, esta depende precisamente de que el contribuyente
presente la declaración, y si no lo hace, no habría forma de que la

prescripción inicie, y además se debe recordar que la Dian tiene la
facultad de proferir una liquidación de aforo y para ello cuenta con un
plazo de 5 años contados a partir de la fecha en que venció el plazo para
declarar.
Base para calcular la sanción por no enviar información.

Para determinar la base sobre la que se debe calcular la sanción por no
enviar información, debemos remitirnos a lo que dispone el artículo 651

del estatuto tributario en su primer literal:
199
«1. Una multa que no supere quince mil (15.000) UVT, la cual será
fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios:
a) El cinco por ciento (5%) de las sumas respecto de las cuales no se

suministró la información exigida;
b) El cuatro por ciento (4%) de las sumas respecto de las cuales se
suministró en forma errónea;
c) El tres por ciento (3%) de las sumas respecto de las cuales se

suministró de forma extemporánea;
d) Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la
información no tuviere cuantía, del medio por ciento (0.5%) de los

ingresos netos. Si no existieren ingresos, del medio por ciento
(0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente o declarante,
correspondiente al año inmediatamente anterior o última

declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y
patrimonio.»
En primer lugar, la sanción se aplica sobre los valores o montos sobre los
que no se reportó información como expresamente lo dice la norma, y

esa redacción da para mucho, por cuanto si desglosamos los valores no
reportados, nos podemos encontrar con montos muy elevados, mucho
más que la suma de los ingresos y patrimonio juntos por cuanto hay
contribuyentes que deben reportar ingresos, costos, patrimonio,
retenciones, etc., y si sumamos esos valores no reportados terminamos
200
con sumas astronómicas que superan varias veces los ingresos obtenidos
en un año, resultando una sanción superior a las utilidades de varios

años, por lo que incumplir con la obligación de reportar información es
supremamente grave.
Esta primera instancia procede cuando los valores son cuantificables, algo
que siempre sucede cuando hay una declaración tributaria de por medio.
Si los valores no se puedan cuantificar se procede a liquidar la sanción

sobre ingresos netos, y si ellos no existen, sobre el patrimonio bruto del
contribuyente, y con seguridad que esta opción puede resultar más
beneficiosa, empezando porque la tarifa es menor, y por supuesto

también la base, pero naturalmente que el contribuyente no puede optar
por una u otra, sino que todo depende de la posibilidad de cuantificar los
valores no reportados.
Recursos contra la resolución que impone la sanción por

envío de información.
Contra la resolución que impone la sanción relativa al envío de
información procede el recurso de reconsideración.
Este recurso debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la

notificación de la sanción, que es el mismo plazo que tiene el
contribuyente para corregir y obtener la reducción de la sanción.

201
Sanción por libros de contabilidad.

Una de las obligaciones del contribuyente es llevar contabilidad, y en caso
de no llevarla correctamente se le impone las sanciones a que haya lugar.
Contribuyentes obligados a llevar contabilidad.

Lo primero que un contribuyente debe saber es si está o no obligado a
llevar contabilidad, por lo que empezaremos esto.
La obligación de llevar contabilidad depende de la ley comercial y de la

ley tributaria, así que abordaremos los dos tópicos.
Obligados a llevar contabilidad de acuerdo con la ley

comercial.
Por regla general, todos los comerciantes están obligados a llevar
Contabilidad; así lo dispone el Código de comercio en su artículo 19:
«Es obligación de todo comerciante: (…) Llevar contabilidad regular

de sus negocios conforme a las prescripciones legales.»
El Código de comercio establece que todos los comerciantes deben llevar
contabilidad, de modo pues que para determinar la obligación o no de

202
llevar contabilidad, el primer interrogante que se debe responder es si esa
persona es o no comerciante.
Pues bien, el mismo código de comercio establece que se consideran

comerciantes todas aquellas personas que se dediquen
profesionalmente a desarrollar actividades consideradas por la ley como
mercantiles.
Cuando la ley habla de personas, debemos entender que se refiere a

personas naturales o jurídicas (empresas)
Ahora, ya sabemos que un comerciante es quien realiza
profesionalmente actos mercantiles, entonces resta definir que son

actividades mercantiles.
Las actividades mercantiles están claramente señaladas en el código de
comercio en su artículo 20.
No interesa si quien ejerce la actividad mercantil es una persona natural

o una persona jurídica, en todo caso, mientras la desarrolle
profesionalmente, se considera comerciante.
203
Obligados a llevar contabilidad desde el punto de vista

tributario.
Desde el punto vista del código de comercio, todo comerciante, sin
excepción está obligado a llevar contabilidad, pero desde el punto de

vista tributario tal obligación no les asiste a todos.
En cuanto a las personas jurídicas, por regla general todas deben llevar
contabilidad. Toda sociedad comercial o cooperativa debe llevar
contabilidad.
En cuanto a las personas naturales, las que pertenezcan al régimen común

en el Impuesto a las ventas está obligado a llevar contabilidad.
Las personas que pertenezcan al régimen simplificado (Hoy las personas

que no están obligadas a registrarse como responsable del Iva) en el
impuesto a las ventas, desde el punto de vista tributario no están
obligadas a llevar contabilidad aunque sean comerciantes, pero de

acuerdo con el código de comercio si les asiste la obligación de llevar
contabilidad.
No están obligados a llevar contabilidad los asalariados ni quienes
ejercen una profesión liberal aun cuando deban declarar renta.
Tampoco están obligados a llevar contabilidad los agricultores y

ganaderos que enajenen sus productos en estado natural. Los
agricultores y ganaderos que transformen sus productos y los

204
comercialicen mediante una empresa, estarán obligados a llevar
contabilidad, pero dicha obligación le asiste es a la empresa.
El hecho que una persona no esté obligada a llevar contabilidad, no le

impide que la lleve, pero para que ésta pueda constituir una prueba, debe
llevarse cumpliendo con todos los requisitos exigidos por la ley, de lo
contrario no puede ser invocada como prueba en un proceso contra

terceros, como por ejemplo contra la administración de impuestos.
El incumplimiento de la obligación de llevar contabilidad puede traer

consecuencias como el no poder probar derechos ante un posible litigio
con terceros, o en lo relacionado con los impuestos, el no poder deducir

los costos y gastos correspondientes, además que se expone a las
sanciones por irregularidades en la contabilidad, que contempla la
legislación tributaria colombiana.
Sanciones por libros de contabilidad.

Entrando en materia la sanción por libros de contabilidad obedece a las
irregularidades en que se incurren, irregularidades que están señaladas
en el artículo 654 del estatuto tributario que son:
a. No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de

llevarlos.
b. No tener registrados los libros principales de contabilidad, si
hubiere obligación de registrarlos.
205
c. No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades

tributarias lo exigieren.
d. Llevar doble contabilidad.
e. No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan
verificar o determinar los factores necesarios para establecer
las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.
f. Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas
en los libros, y el último día del mes anterior a aquél en el cual
se solicita su exhibición, existan más de cuatro (4) meses de
atraso.
Adicionalmente el inciso segundo del artículo 772-1 del estatuto

tributario contempla como una irregularidad en la contabilidad el hecho
de no realizar la conciliación contable y fiscal a que se refiere dicho
artículo.
Incurrir en cualquier de las anteriores irregularidades tiene como

consecuencia la imposición de la sanción a que se refiere el artículo 655
«Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos

descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás
conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no
sean plenamente probados de conformidad con las normas
vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por
ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los
206
ingresos netos del año anterior al de su imposición, sin exceder de

20.000 UVT.
Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga

mediante resolución independiente, previamente se dará traslado
del acta de visita a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá
un término de un (1) mes para responder.
PARAGRAFO. No se podrá imponer más de una sanción pecuniaria

por libros de contabilidad en un mismo año calendario, ni más de
una sanción respecto de un mismo año gravable.»
Para imponer esta sanción la Dian previamente debe notificar un pliego

de cargos al contribuyente quien tendrá 1 mes para responderlo.
Reducción de la sanción por libros de contabilidad.

En el pasado el artículo 656 del estatuto tributario contemplaba la
posibilidad de disminuir la sanción por libros de contabilidad, pero dicha
posibilidad fe eliminada por la ley 1819 de 2016.
Siendo así, el contribuyente no tiene otra opción que pagar la totalidad

de la sanción que la Dian le liquide en los términos del artículo 655 del
estatuto tributario, a no ser que se de aplicación al artículo 640 del
estatuto tributario que contempla la gradualidad de las sanciones.
207
Sanción por registro extemporáneo de los libros de

contabilidad.
Uno de los errores más comunes de un contribuyente es llevar
debidamente la contabilidad, pero registrar los libros en la cámara de

comercio extemporáneamente, por lo que resulta pertinente precisar las
consecuencias de este error.
Según el numeral 2 del artículo 9 del código de comercio colombiano, es

obligación de todo comerciante registrar los libros a que haya lugar,
registro que se debe llevar en la cámara de comercio o en la Dian, por lo
que se entiende que si no se registran oportunamente dichos libros
habría de asumirse alguna consecuencia, pero no necesariamente es así

desde el punto de vista fiscal del que nos ocupamos en esta nota.
La sanción por irregularidades en la contabilidad está contemplada por el
artículo 654 del estatuto tributario, y respecto al registro de los libros de

contabilidad, el literal b considera como hecho irregular el « No tener
registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de
registrarlos.», por lo que la norma se limita a sancionar el no registro de
los libros (cuando hay obligación de hacerlo), mas no el registro
extemporáneo.
Resulta pertinente transcribir el siguiente extracto de la sentencia de la
sección cuarta del consejo de estado con radicación 12935 del 26 de

208
septiembre de 2002 con ponencia de la magistrada María Inés Ortiz
Barbosa, que se ocupa de este tema:
«Es cierto que es obligación de los comerciantes inscribir en el

registro mercantil los libros de contabilidad, y que para que puedan
servir de prueba deben haberse registrado previamente a su
diligenciamiento, pero también lo es, que efectuar la inscripción de
manera extemporánea, si bien es un incumplimiento a las
disposiciones del Código de Comercio, se trata de una irregularidad
no prevista dentro de las conductas sancionables relacionadas en el
artículo 654 del Estatuto Tributario y no equivale a la conducta
descrita en el literal b) así: "No tener registrados los libros
principales de contabilidad».
Así las cosas, lo importante es que al momento en que la Dian verifique la

contabilidad del contribuyente, este tenga registrados los libros si
estuviera obligado a ello, y no importa que el registro haya sido
extemporáneo, pues es un aspecto que no considera el artículo 654 del
La Dian no debe preguntar cuándo se registraron los libros, lo que debe

preguntar es si están registrados, y verificar que la contabilidad esté al día,
y para la norma tributaria, estar al día es no tener un atraso superior a 4

meses.
209
No obstante, se debe tener presente que el hecho de no registrar
oportunamente los libros de contabilidad donde fuere necesario puede

causar inconvenientes al contribuyente, puesto que es probable que la
Dian cuestionara en el pasado costos y gastos correspondientes al tiempo
durante el cual los libros no estuvieron registrados, pero eso es otro
asunto que nada tiene que ver con la sanción por libros de contabilidad.
Sanción por devolución o compensación

improcedente.
Si el contribuyente solicita y obtiene la devolución o compensación de un
saldo a favor que luego la Dian determina como improcedente, está

sujeto a una sanción económica.
La norma es clara en advertir que el hecho que la Dian acepte devolver o

compensar un saldo a favor, no significa que se reconozca definidamente
ese derecho, puesto que la Dian, posteriormente tiene la facultad de
revisar la procedencia de devolución o compensación.
«Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con

las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y
del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes
210
o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su

favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de

determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el
saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de
que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria
disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o
compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse
las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los
intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán
liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde
la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo
que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para
liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se
lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo
a favor objeto de devolución y/o compensación.
La devolución y/o compensación de valores improcedentes será

sancionada con multa equivalente a:
1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en

exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o
responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.
211
2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en

exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el
saldo a favor.
La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción

dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la
declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial
de revisión, según el caso.
Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido

imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones
del período siguiente, como consecuencia del proceso de
determinación o corrección por parte del contribuyente o
responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto
con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el
día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la
declaración objeto de imputación.
Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se

obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se
impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del
monto devuelto y/o compensado en forma improcedente. En este
caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal
que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o
compense el saldo improcedente, serán solidariamente
212
responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o

aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas
no expresaron la salvedad correspondiente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado

del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al
contribuyente o responsable.
PARÁGRAFO 1o. Cuando la solicitud de devolución y/o

compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra
la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término
de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del
recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio
administrativo positivo.
PARÁGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por

devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto
desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede
administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra
la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de
dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria
no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada
la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.»
De la anterior norma se pueden precisar algunos aspectos a saber:

213
• La sanción es del 10% del monto improcedente si el contribuyente
corrige voluntariamente o del 20% del monto improcedente si es la

Dian la que liquida la sanción.
• Cuando se recurra a fraude o documentación falsa para lograr la
devolución o la compensación, la sanción es del 100% del valor
improcedente.
• Quienes firmen la declaración correspondiente son responsables
solidarios de la sanción (Contador público o revisor fiscal y el
representante legal).
Cálculo la sanción por devolución improcedente.

La legislación tributaria colombiana contempla una sanción cuando los
contribuyentes solicitan la devolución de un saldo a favor que luego la
Dian determina que era improcedente. Trataremos aquí de exponer cómo

se hace dicho cálculo.
La sanción está contemplada en el artículo 670 del estatuto tributario, el
cual fue modificado por la ley 1819 de 2016, y consiste en aplicar un

porcentaje sobre el monto devuelto o compensado de forma
improcedente:
1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en
exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o

responsable.
214
2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en
exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el

saldo a favor.
Supongamos que el contribuyente solicitó la devolución de un saldo a

favor de $150.000.000, devolución que fue realizada por la Dian.
Como la Dian después de realizar la devolución tiene la facultad de

verificar que el saldo devuelto corresponda a la ley, inicia un proceso y
determina que el contribuyente sólo tenía derecho a solicitar la
devolución de $100.000.000, determinándose entonces una devolución
improcedente de $50.000.000.
Naturalmente el contribuyente tiene que devolver esos 50 millones, junto

con los intereses causados desde el día en que se realizó la devolución
hasta el día en que se reintegre el dinero a la Dian. Esto no constituye

ninguna sanción. Simplemente se reintegra un valor indebidamente
obtenido junto con los intereses de ley.
La sanción como tal es el 10% del valor devuelto de forma improcedente
si es que la corrección es voluntaria por parte de contribuyente, por

tanto, y del 20% si la Dian es la que actúa rechazando la devolución o la
compensación.
Así, si la devolución improcedente es de $50.000.000 tenemos que la

sanción será:
215
1. $5.000.000 si la corrección es realizada por el propio contribuyente.
2. $10.000.000 si la Dian rechaza la devolución o compensación.
A lo anterior se suma el valor de los intereses moratorios.
Término para imponer la sanción por devolución

improcedente.
Cuando un contribuyente determina un saldo a favor puede optar por
imputarlo en la declaración siguiente, solicitar su compensación con otra
deuda que tenga con la Dian, o solicitar la devolución, y en caso de
efectuarse la devolución o compensación, de resultar ella improcedente
se genera una sanción precisamente por devolución o compensación

improcedente, en los términos del artículo 670 el estatuto tributario.
Como todas las sanciones que la Dian puede imponer, la sanción por
devolución o compensación improcedente tiene un término legal dentro
del cual la Dian puede ejercer su facultad para imponerla, y pasado ese
término se puede decir que la devolución o compensación queda en
firme.
El plazo para imponer la sanción lo encontramos en el mismo artículo 670

del estatuto tributario modificado por la ley 1819 de 2016:
«La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción

dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la
216
declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial

de revisión, según el caso.»
Notificada la liquidación oficial que modifica el saldo a favor devuelto, se

empiezan a contar los 3 años que otorga la ley a la Dian para imponer la
sanción.
Si el saldo a favor se disminuye por cuenta de una corrección presentada

por el contribuyente, esos tres años se cuentan desde la fecha en que el
contribuyente presenta la declaración de corrección.
Sanción por gastos no explicados.
Una de las sanciones que le pueden imponer a un contribuyente es la

sanción por gastos no explicados, sanción que es igual al 100% de los
gastos que no se expliquen o se expliquen de forma insuficiente.
Esta sanción se fundamenta en el supuesto que los gastos [compras,

costos y gastos] del contribuyente deben ser iguales a los ingresos más
los pasivos adquiridos, algo que resulta más que obvio, puesto que la
única forma de adquirir recursos para gastar es precisamente obteniendo
ingresos y/o endeudándose.
Resulta extraño, por ejemplo, que una empresa que se gaste $10.000.000,
haya obtenido ingresos de apenas $6.000.000 y se haya endeudado por
217
la suma de $2.000.000, lo cual quiere decir que la empresa solo recibió
$8.000.000 y sin embargo se gastó $10.000.000, lo que permite suponer

que existen $2.000.000 de gastos no explicados.
Respecto de esta sanción, establece el artículo 663 del estatuto tributario:
«Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y
gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos

declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente
podrá ser requerido por la Administración de Impuestos para que
explique dicha diferencia.
La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente

artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento
(100%) de la diferencia no explicada.
Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término

de un (1) mes para responder.»
Como las sanciones en materia tributaria son de aplicación restrictiva, es

decir, que se debe sujetar a lo expresamente contemplado por la ley, no
se deben incluir aspectos no contemplados en el artículo 663 para efectos

de determinar si existen gastos no explicados.
Se ve por ejemplo que la norma hace referencia a los ingresos declarados,
por lo que se debería entender que aquellos ingresos omitidos por el

218
contribuyente no pueden formar parte de la operación aritmética que
busca determinar la posible existencia de gastos no explicados.
Curiosamente sucede lo contrario con los pasivos. La norma hace

referencia expresa a los pasivos adquiridos por el contribuyente, por lo
que se podrían incluir los pasivos omitidos o no declarados.
Esto denota las contradicciones e imprecisiones de que adolece nuestro

sistema tributario, pero aun así, el funcionario encargado de la aplicación
de la ley no puede argumentar dichas imprecisiones para tener en cuenta
elementos no contenidos en la ley; éste debe ceñirse a lo taxativamente
señalado por el legislador.
La ley ha hecho referencia a la no explicación de los gastos, y la

jurisprudencia ha extendido el alcance a la explicación insuficiente de los
gastos, por lo que aquí no valdrán términos medios, queriendo decir que
los gastos deben ser explicados y justificados a plenitud.
Sanciones tributarias a gerentes y revisores fiscales.
Cometer irregularidades relacionadas con los tributos no solo expone a
la empresa a graves sanciones, sino que el mismo gerente y revisor fiscal

se exponen a sus propias sanciones.
219
El régimen sancionatorio de la legislación tributaria se ha esforzado por
transmitir un mensaje desalentador a quienes no se esfuerzan por cumplir

cabalmente con las obligaciones tributarias, para lo cual ha considerado
unas sanciones ejemplarizantes, que muchos, principalmente gerentes,
desconocen.
En efecto, el artículo 658-1 ha contemplado lo siguiente:
«Sanción a administradores y representantes legales.
Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los

contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables
relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e
inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas
improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los
representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el
artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa
equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al
contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser
sufragada por su representada.
La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá

igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las
irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber
expresado la salvedad correspondiente.
220
Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del

mismo proceso de imposición de sanción o de determinación
oficial que se adelante contra la sociedad infractora. Para estos
efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación
frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir
frente al representante legal o revisor fiscal implicado.»
Como se observa, la ley se preocupa mucho de los hechos que

desconocen abiertamente la realidad de la empresa: omitir ingresos [no
declarar los que efectivamente existieron], incluir costos y deducciones
que nunca existieron, declarar pérdidas improcedentes.
En el caso por ejemplo en que el hecho irregular es la inclusión de

deducciones improcedentes pero existentes, no hay lugar a sanción para
los gerentes o revisores fiscales, puesto que en este caso los hechos si se
ajustan a la realidad, aun cuando no se ajusten a la legalidad tributaria.
Sanción por corrección de sanciones.
En algunas ocasiones, además de incurrir en hechos sancionables, luego
no se calcula y menos pagan la sanción correspondiente o lo hacen de

forma incompleta, razón por la cual la ley ha considerado esta nueva
sanción.
Es así como el estatuto tributario en su artículo 701 ha contemplado que:

221
«Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a

que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la
Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento
(30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución
independiente procede el recurso de reconsideración.
El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el

contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro
del término establecido para interponer el recurso respectivo,
acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la
sanción más el incremento reducido.»
Supongamos que un contribuyente presentó su declaración un día
después de haber finalizado el plazo para declarar.
Su declaración presentaba un «Total impuesto a cargo» de $10.000.000,

por tanto, debía calcular una sanción equivalente al 5% del de ese valor
por concepto de sanción por extemporaneidad, solo por haberse
retrasado un día en la presentación de su declaración.
Pero el contribuyente por desconocimiento presentó su declaración

extemporánea y no calculó la respectiva sanción, razón por la cual la Dian
lo requirió liquidándole una sanción de $650.000 que comprenden los

$500.000 de la sanción por extemporaneidad más un incremento de
222
$150.000 correspondiente al incremento de la sanción inicial en un 30%
por no haberla calculado.
Si dentro del plazo que le otorga la ley el contribuyente corrige la sanción

por corrección de la sanción por extemporaneidad, la sanción le será
reducida a la mitad, esto es a $75.000 y deberá pagar en total $575.000.
Luego:
• Sanción por extemporaneidad: 500.000

• Sanción por corrección de la sanción: (500.000×30%) = 150.000
• Sanción por corrección de la sanción reducida: 150.000/2 = 75.000
• Total a pagar si se acoge a la reducción de la sanción: $575.000
Sanción por omisión de ingresos.
Nos consultan nuestros lectores sobre las consecuencias de omitir u

ocultar ingresos, esto es, no declarar todos los ingresos, tanto en la
declaración de Iva como de renta.
Cuando un contribuyente omite ingresos incurre en inexactitud según el

artículo 647 del estatuto tributario, por tanto, la sanción aplicable es la de
inexactitud.
Dice el artículo el numeral 1 del artículo 647 del estatuto tributario

respecto a la inexactitud:
223
«La omisión de ingresos o impuestos generados por las

operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones
susceptibles de gravamen.»
Respecto a la sanción por ese hecho, el artículo 648 del estatuto tributario
será «equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el
saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación

oficial y el declarado por el contribuyente»
Es posible que, en el caso de las personas naturales, en algunos casos

puntuales no se genere la sanción por inexactitud debido a que el monto
omitido no alcanza a modificar el impuesto o el saldo a favor, en vista a

que queda por debajo del rango mínimo de la tabla contenida en el
artículo 241 del estatuto tributario con base a la cual las personas
naturales tributan.
No obstante, es de anotar que, por regla general, los ingresos omitidos,

una vez se profiere el requerimiento especial, se convierten en renta
líquida por cuanto es muy difícil que se le puedan imputar costos o
gastos a los ingresos omitidos, por lo que cualquier valor omitido tiene
un elevado impacto en la renta líquida.
A los ingresos omitidos se le pueden imputar costos y gastos siempre que
el contribuyente corrija voluntariamente antes del requerimiento

especial, caso en el cual puede incluir los ingresos omitidos, declarar los
costos y deducciones que sean procedentes y estén asociados con los
224
ingresos omitidos. En este caso se aplica la sanción por corrección, y
dependiendo de si la corrección se hace voluntariamente o en respuesta

a un emplazamiento para corregir proferido por la Dian, la sanción será
del 10% o del 20% del mayor impuesto a pagar o el menor saldo a favor.
Omisión de ingresos en el impuesto a las ventas.

Respecto al impuesto a las ventas existe una sanción particular
contemplada en el artículo 669 del estatuto tributario:
«SANCIÓN POR OMITIR INGRESOS O SERVIR DE INSTRUMENTO

DE EVASIÓN. Los responsables del impuesto sobre las ventas
pertenecientes al régimen común, que realicen operaciones
ficticias, omitan ingresos o representen sociedades que sirvan
como instrumento de evasión tributaria, incurrirán en una multa
equivalente al valor de la operación que es motivo de la misma.
Esta multa se impondrá por el Administrador de Impuestos

Nacionales, previa comprobación del hecho y traslado de cargos al
responsable por el término de un (1) mes para contestar.»
En este caso la sanción, como lo indica la norma, es igual al valor o monto

de la omisión de los ingresos o de la operación ficticia llevada a cabo.
225
Sanción por no expedir certificados de retención en

la fuente.
El agente retenedor que omita expedir los certificados de las retenciones
en la fuente que haya practicado, se le aplicará la sanción que para ello

contempla el artículo 667 del estatuto tributario correspondiente el 5%
de los valores no certificados, artículo modificado por la ley 1819 de 2016.
Recordemos que todo agente retenedor, además de estar obligado a
practicar retención en la fuente cuando el pago que realiza está sujeto a

ella, está también obligado a certificar la retención practicada.
Si el agente retenedor no certifica al sujeto pasivo o retenido la retención

que se le practicó, se le aplicará una sanción del 5% sobre el valor de los
pagos o abonos en cuenta que originaron la retención en la fuente no

certificada.
Así, por ejemplo, si se la empresa A le compró a la empresa B la suma de
$10.000.000 y le practicó una retención de $250.000, y no las certificó, la

sanción será el 5% de los $10.000.000, es decir de $500.000, monto
superior al valor retenido.
Contempla el mismo artículo que si el agente retenedor subsana la
omisión antes de que se notifique la resolución sanción, la sanción se

reducirá en 70% de la calculada inicialmente, es decir que pagará sólo el
30%, que según el ejemplo serían $150.000.
226
La sanción inicialmente calculada se reducirá al 70% si el agente
retenedor subsana la omisión dentro de los dos meses siguientes a la

notificación de la resolución sanción, es decir que pagará sólo $350.000
según el ejemplo planteado.
Subsanar la omisión no es otra cosa que expedir el respectivo certificado,
y el agente retenedor deberá acreditar que ha subsanado su omisión para

poder acceder a la diminución de la sanción.
Recordemos que se deben certificar tanto las retenciones en renta como

en Iva, y cualquier otra que exista.
Los certificados se deben expedir dentro de los plazos que el gobierno

fija cada año para el efecto.
Sanción por disminución de pérdidas fiscales.
El artículo 647-1 del estatuto tributario contempla una sanción muy

particular, en ocasión a la disminución o el rechazo de las pérdidas fiscales
declaradas por el contribuyente.
Para comprender mejor la filosofía de esta sanción, es preciso recordar
que las pérdidas fiscales pueden ser compensadas por el contribuyente

en los periodos posteriores al que se determinen, de modo que si el
contribuyente declara una pérdida fiscal irreal, improcedente, mediante
227
la compensación de esa pérdida está haciendo uso de un beneficio al que
no tiene derecho, lo que naturalmente es sancionable.
Veamos lo que dice el artículo 647-1 del estatuto tributario:
«Rechazo o disminución de pérdidas. La disminución de las

pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante
liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones
privadas, se considera para efectos de todas las sanciones
tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente
al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada
oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía
constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará
al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.
Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de

inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas
procedan por disminución de pérdidas.”
Parágrafo 1. Las correcciones a las declaraciones del impuesto

sobre la renta que incluyan un incremento del valor de las pérdidas,
deberán realizarse de conformidad con el procedimiento
establecido en el artículo 589.
Parágrafo 2. La sanción prevista en el presente artículo no se

aplicará, cuando el contribuyente corrija voluntariamente su
declaración antes de la notificación del emplazamiento para
228
corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no

haya sido compensada.»
Es claro que el hecho sancionable en este caso es el declarar una pérdida

fiscal irreal, falsa, improcedente.
Sanciones relacionadas a proveedores ficticios o

insolventes.
Existen dos tipos de sanciones relacionadas con proveedores ficticios o

insolventes; una a quien hace negocios con ellos y la otra afecta
directamente a los proveedores insolventes o ficticios.
Sanción por hacer negocios con proveedores ficticios o

insolventes.
Los pagos que se hagan a un proveedor ficticio o insolvente no serán
deducibles del impuesto a la renta y no podrán dar derecho al descuento
en el impuesto a las ventas.
Aquellos contribuyentes que realicen compras o cualquier pago a un

proveedor que la Administración de impuestos ha calificado como ficticio
o insolvente, no pueden ser tratados ni como costo ni como deducción
229
en el impuesto a la renta, y tampoco podrán dar derecho a ningún
impuesto descontable en el impuesto a las ventas.
Contempla el artículo 88 del Estatuto tributario:
«Limitación de costos por compras a proveedores ficticios o

insolventes. A partir de la fecha de su publicación en un diario de
amplia circulación nacional, no serán deducibles en el impuesto
sobre la renta las compras efectuadas a quienes el administrador de
impuestos nacionales hubiere declarado como proveedor ficticio o
insolvente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 671.»
La sanción para el tercero que negocia con este tipo de proveedores es el

rechazo de costos y deducciones, lo que a su vez deriva en una sanción
por corrección o por inexactitud según corresponda.
Sanción para el proveedor ficticio o insolvente.

El artículo 671 del estatuto tributario contempla la sanción propiamente
dicha que se relaciona con los proveedores ficticios o insolvente:
«Sanción de declaración de proveedor ficticio o insolvente.
No serán deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darán derecho

a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las
230
compras o gastos efectuados a quienes la DIAN hubiere declarado

como:
a) Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades

que facturen ventas o prestación de servicios simulados o
inexistentes. Esta calificación se levantará pasados cinco (5) años de
haber sido efectuada;
b) Insolventes, en el caso de aquellas personas o entidades a

quienes no se haya podido cobrar las deudas tributarias, en razón a
que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el fin de eludir
el cobro de la Administración. La Administración deberá levantar la
calificación de insolvente, cuando la persona o entidad pague o
acuerde el pago de las sumas adeudadas. Estas compras o gastos
dejarán de ser deducibles desde la fecha de publicación en un diario
de amplia circulación nacional de la correspondiente declaratoria.
La sanción a que se refiere el presente artículo, deberá

imponerse mediante resolución, previo traslado de cargos por el
término de un mes para responder.
La publicación antes mencionada, se hará una vez se agote la vía

gubernativa.»
La sanción es básicamente la declaración que los califica como tal, lo que

es suficiente para que no puedan seguir haciendo negocios, puesto que
231
toda persona o empresa que haga negocios con ellos terminarán
sancionados por medio del desconocimiento de costos y deducciones.
La norma hace claridad que la limitación opera a partir del momento en

que dichos proveedores sean publicados, lo que supone que el
contribuyente debe estar pendiente de sus proveedores, de tal suerte que
si observa algún comportamiento extraño en alguno de ellos, es

saludable asegurarse que no está en alguna lista oficial de insolventes o
ficticios.
Si bien la prohibición de imputar costos o deducciones realizada a
proveedores ficticios o insolventes, opera después de la publicación

oficial de los nombres calificados como tal, no quiere decir que se puedan
deducir compras con proveedores inexistentes no calificados
oficialmente como tal, pues estas, independientemente de si existe o no

un listado oficial, no proceden ni como costo ni como deducción, por la
sencilla razón de ser inexistentes, motivo suficiente para que la Dian las
rechace.
Caso diferente sucede con el proveedor insolvente, puesto que se escapa

al control del contribuyente el determinar si este es insolvente o no, de
modo que mientras no esté listado, los pagos a este proveedor serán
deducibles. El proveedor insolvente es existente, es real, por tanto,

mientras no exista una calificación oficial de insolvencia, las compras que
232
se hagan a este proveedor serán deducibles en su totalidad, siempre que
sea reales y estén debidamente soportadas.
En el caso del proveedor ficticio, por lo general el contribuyente es

conocedor de esa situación, y precisamente es utilizado como un
mecanismo de evasión de impuestos, para lo cual le realiza compras que
nunca recibe, e inclusive aplica, declara y paga la retención en la fuente y

los demás impuestos, de suerte que todo en apariencia es
completamente legal, cumple con todos los requisitos.
Sanción por omisión de activos o inclusión de

pasivos inexistentes.
Omitir activos o declarar pasivos inexistentes implica hacerse acreedor a

una sanción por ello, como casi todo hecho irregular en materia tributaria.
Algunas personas naturales son muy propensas a omitir activos,
especialmente para evitar declarar, lo que en el futuro puede significar

serias dificultades.
Cuando se omiten activos, por un lado se puede presentar una diferencia

patrimonial, lo cual también acarrea una sanción consistente en gravar
con el impuesto de renta dicha diferencia, y, por otro lado, en algún

233
momento se puede configurar un incremento patrimonial injustificado,
algo que también es sancionable pero desde el punto de vista penal.
Sobre las consecuencias tributarias de omitir activos, dice el artículo 239-

«Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos

inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida
gravable en la declaración de renta y complementarios o en las
correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos
omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no
revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida
gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere
renta por diferencia patrimonial.
Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la

Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por
el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida
gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor
del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la
sanción por inexactitud.
Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos

inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la
Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por
tales valores y aplicará la sanción por inexactitud.
234
A partir del periodo gravable 2018, la sanción por inexactitud a que

se refieren los incisos segundo y tercero de este artículo, será
equivalente al doscientos por ciento (200%) del mayor valor del
impuesto a cargo determinado.»
Nótese que la norma transcrita sólo aplica para los activos omitidos
originados en periodos no revisables, luego, cuando la omisión

corresponda a un periodo revisable debido a que la declaración aún no
ha alcanzado firmeza, no se puede aplicar este artículo, sino que al
presentarse diferencia patrimonial hay que tratar como renta líquida
especial dicha diferencia, que tendrá el mismo resultado, o buscar la

forma de «cuadrar» el balance para que no se presente diferencia
patrimonial.
Sanción a contadores públicos.
El artículo 660 del estatuto tributario prevé una sanción para los
contadores públicos que firmen declaraciones tributarias y pruebas con
destino a la Dian cuando en las declaraciones y documentos se incurra en
inexactitudes contables.
Dice la norma:
«Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se

determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo
235
a favor, en una cuantía superior a (590 Uvt) originado en la

inexactitud de datos contables consignados en la declaración
tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor
fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas,
según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los
estados financieros y demás pruebas con destino a la
Administración Tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta
por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera
oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante resolución por
el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma
procederá recurso de apelación ante el Subdirector General de
Impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días
siguientes a la notificación de la sanción.
Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones

disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de
Contadores.
Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá

cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente.»
La sanción consiste en impedir contadores públicos firmen nuevos
documentos con destino a la Dian.

236
Procedimiento para imponer la sanción a contadores

públicos.
Agotada la vía gubernativa donde queda en firme el hecho sancionable,
la Dian debe requerir al contador público dentro de los 10 días siguientes

la providencia que agote esa vía gubernativa, que puede ser por ejemplo
la resolución que confirma la liquidación oficial de revisión.
Recibido el requerimiento el contador público cuenta con 1 mes para

ejercer su derecho a la defensa en la respuesta a dicho requerimiento,
según el artículo 661 del estatuto tributario.
Quedando firme la sanción la Dian notifica a los bancos y a las cámaras
de comercio de todo el país para que todos se enteren del contador que
ha sido sancionado al tenor del artículo 661-1 del estatuto tributario.
Sanciones tributarias a notarios públicos
El estatuto tributario contempla dos sanciones que se pueden imponer a

los notarios públicos en relación con la autorización de escrituras
públicas.
Los notarios públicos cumplen con una función que tiene un efecto
importante en el recaudo tributario en la medida en que la transferencia

del patrimonio del contribuyente se hace con participación, y si el notario
237
no es diligente, se facilita el incumplimiento de algunas obligaciones
tributarias.
La primera sanción tiene que ver con la autorización de escrituras sin el

pago de la respectiva retención en la fuente cuando a ella hubiera lugar.
«SANCIÓN POR AUTORIZAR ESCRITURAS O TRASPASOS SIN EL

PAGO DE LA RETENCIÓN. Los notarios y demás funcionarios que
autoricen escrituras o traspasos sin que se acredite previamente la
cancelación del impuesto retenido, incurrirán en una multa
equivalente al doble del valor que ha debido ser cancelado, la cual
se impondrá por el respectivo Administrador de Impuestos o su
delegado, previa comprobación del hecho.»
Recordemos que la venta ciertas propiedades como los activos fijos

requiere hacerse mediante escritura pública y esa operación está sujeta a
retención en la fuente, y quien debe recaudar esa retención es el notario.
La segunda sanción tiene está relacionada con la autorización de una
escritura por un valor inferior al que establece el artículo 278 del estatuto
tributario.
Sobre ello dice el artículo 673 del estatuto tributario:
«SANCIÓN A NOTARIOS QUE AUTORICEN ESCRITURAS POR UN

PRECIO INFERIOR. Los notarios que violaren lo dispuesto en el
238
inciso 2o del artículo 278, serán sancionados por la

Superintendencia de Notariado y Registro, con base en la
información que le suministre la Dirección General de Impuestos
Nacionales, con multa equivalente al 5% del valor mínimo que
debería figurar en la correspondiente escritura.»
Por su parte el artículo 278 del estatuto tributario señala:
«COSTO MINIMO DE LOS INMUEBLES ADQUIRIDOS CON

PRESTAMOS. Cuando se adquieran bienes raíces con préstamos de
entidades sometidas a la vigilancia el Estado, el precio de compra
fijado en la escritura no podrá ser inferior a una suma en la cual el
préstamo represente el 70% del total.
Los notarios se abstendrán de autorizar las escrituras que no

cumplan con este requisito.»
Esta limitación aplica para la compra de inmuebles financiados por una

entidad bancaria y no aplica para los demás casos, como por ejemplo
cuando las personas compran sin hipoteca una casa a valor comercial y la
escrituran por el avalúo catastral que es apenas una fracción del valor
comercial.
239
Sanción mínima.
El régimen sancionatorio colombiano prevé que, como consecuencia de
cualquier inconsistencia en las declaraciones tributarias o cualquier

incumplimiento de las obligaciones tributarias formales por parte del
contribuyente, la sanción mínima no puede ser inferior a 10 Uvt según el
Siempre que un hecho irregular sea cometido por un contribuyente, se

debe calcular la respectiva sanción, y si esta fuera menor a la mínima
establecida, se pagará el valor mínimo.
La sanción mínima debe ser tenida en cuenta tanto para las sanciones que
el contribuyente determine o las que la administración determine.
La sanción mínima no es aplicable a los intereses, debido a que la sanción

es independiente de los intereses y del impuesto, obviamente.
Tratándose de intereses, se paga el valor que resulte sin importar el

monto.
La sanción mínima no se aplica cuando la sanción se refiere a los errores

de verificación de las entidades autorizadas para recaudar impuestos
[entidades financieras por lo general], lo mismo que cuando la

información que reportan estas entidades a la Dian, referentes a las
declaraciones recepcionadas y a los impuestos recaudados que
presentan inconsistencias.
240
Tampoco se aplica la sanción mínima cuando las entidades autorizadas
para recaudar impuestos reporten de forma extemporánea la

información a la Dian.
En estos casos, la sanción que se paga es la que resulte sin importar el

monto de esta.
Sanciones tributarias no generan intereses.
Las sanciones tributarias no generan intereses, es decir, no se puede

cobrar intereses sobre valores calculados como sanción por alguna
irregularidad tributaria.
Así se desprende de la lectura del artículo 634 del estatuto tributario:
«Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y

retenciones. Los contribuyentes o responsables de los impuestos
administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
incluidos los agentes de retención, que no cancelen
oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo,
deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día
calendario de retardo en el pago.»
Como se observa, el artículo sólo contempla el cobro de intereses sobre

valores correspondiente a impuestos, anticipos y retenciones; en ningún
241
momento ésta ni ninguna otra norma contempla que se deba pagar
intereses sobre sanciones tributarias.
Así las cosas, no importa cuánto se demore el contribuyente en pagar una

sanción, en ningún caso pagará intereses por el valor de la sanción, pero
sí por el valor de los impuestos, retenciones y anticipos que haya dejado
de pagar oportunamente.
Lo que sí eventualmente tendrá que hacer el contribuyente, es actualizar

el valor de algunas sanciones, pero ello no debe entenderse como pago
de intereses.
Actualización de sanciones tributarias.
Aunque las sanciones tributarias no generan intereses, sí se deben

actualizar con base a la inflación, siempre y cuando dichas sanciones
llevan más de un año de vencidas o de haberse declarado.
Algunas declaraciones tributarias se pueden presentar sin pago, y si en la

declaración que se presentó sin pago se incluyó una sanción, cuando esa
sanción se vaya a pagar, si ya ha transcurrido más de un año desde la
fecha en que se presentó dicha declaración, se debe actualizar en los

términos del artículo 867-1 del estatuto tributario:
242
«Actualización del valor de las sanciones tributarias pendientes de
pago. Los contribuyentes, responsables, agentes de retención y

declarantes, que no cancelen oportunamente las sanciones a su
cargo que lleven más de un año de vencidas, deberán reajustar
dicho valor anual y acumulativamente el 1 de enero de cada año, en
el ciento por ciento (100%) de la inflación del año anterior
certificado por el Departamento Administrativo Nacional de
Estadística, DANE. En el evento en que la sanción haya sido
determinada por la administración tributaria, la actualización se
aplicará a partir del 1o de enero siguiente a la fecha en que haya
quedado en firme en la vía gubernativa el acto que impuso la
correspondiente sanción.»
Así las cosas, cuando una declaración en la que se liquidan impuestos y

sanciones se presenta sin pago, al momento de pagar se deben calcular
los intereses correspondientes a los impuestos liquidados, y se deben
actualizar las sanciones con base al artículo transcrito, siempre que la
sanción lleve más de un año de vencida. Los intereses sí se pagan sin

importar el tiempo transcurrido.
Se insiste en que la actualización de las sanciones sólo opera sobre
sanciones liquidadas, es decir sobre sanciones que hayan sido

consignadas en una declaración tributaria, de modo que una sanción que
corresponde al 2017 pero que sólo se liquidó y pagó en el 2018, no se
debe actualizar en el 2018. Sólo se actualiza si la sanción correspondiente
243
al 2017 se liquidó en el 2017 y se pagó en el 2018 cuando ya había
transcurrido más de un año de haberse liquidado y declarado.

244
Sanciones penales por obligaciones tributarias.
La legislación penal colombiana tímidamente ha introducido la
responsabilidad penal en ocasión al incumplimiento de las obligaciones

tributarias.
A continuación exponemos los casos tipificados por el legislador.
Cárcel por evasión de impuestos.

La evasión de impuestos está penalizada parcialmente debido a que sólo
se penaliza la evasión por medio de ciertos mecanismos y a partir de
ciertos montos.
Al respecto dice el artículo 434A del código penal:
«OMISIÓN DE ACTIVOS O INCLUSIÓN DE PASIVOS

INEXISTENTES. <Artículo adicionado por el artículo 338 de la Ley
1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El contribuyente que
de manera dolosa omita activos o presente información inexacta en

relación con estos o declare pasivos inexistentes en un valor igual o
superior a 7.250 salarios mínimos legales mensuales vigentes, y con
lo anterior, afecte su impuesto sobre la renta y complementarios o

el saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos, será sancionado
con pena privativa de libertad de 48 a 108 meses y multa del 20%
245
del valor del activo omitido, del valor del activo declarado
inexactamente o del valor del pasivo inexistente.
PARÁGRAFO 1o. Se extinguirá la acción penal cuando el

contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones
correspondientes y realice los respectivos pagos, cuando a ello
hubiere lugar.»
Como se puede observar, la responsabilidad penal sólo recae sobre la

omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes, dejando por
fuera la omisión de ingresos y la inclusión de costos y gastos inexistentes,
que es el mecanismo más utilizado para evadir impuestos.
Adicionalmente sólo se considera la evasión en el impuesto a la renta

dejando de lado la evasión del impuesto a las ventas.
Finalmente, la responsabilidad penal cesa cuando el contribuyente corrija

y pague lo que resulte pertinente.
Cárcel por no pagar el Iva o la retención en la fuente.

El artículo 402 del código penal, modificado por la ley 1819 de 2016
contempla la responsabilidad penal para los agentes de retención en la
fuente que no consignen los valores retenidos, y para los responsables
del régimen común en el impuesto a las ventas que no consignen el Iva
recaudado.
246
Dice el artículo 402 del código penal:
«El agente retenedor o autorretendor que no consigne las sumas

retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente
dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el
Gobierno nacional para la presentación y pago de la respectiva
declaración de retención en la fuente o quien encargado de
recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del
término legal, incurrirá en prisión de cuarenta (48) a ciento ocho
(108) meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin
que supere el equivalente a 1.020.000 UVT.
En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las

ventas o el impuesto nacional al consumo que, teniendo la
obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por
dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguiente a la fecha
fijada por el Gobierno nacional para la presentación y pago de la
respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.
El agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas

o el impuesto nacional al consumo que omita la obligación de
cobrar y recaudar estos impuestos, estando obligado a ello,
incurrirá en la misma penal prevista en este artículo.
247
Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a

esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada
entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.
PARÁGRAFO. El agente retenedor o autorretenedor, responsable

del impuesto a la ventas, el impuesto nacional al consumo o el
recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la
obligación tributaria por pago o compensación de las sumas
adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses
previstos en el Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se
hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de
investigación o cesación de procedimiento dentro del proceso
penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las
sanciones administrativas a que haya lugar.»
La responsabilidad penal cesa en el momento en que se satisfaga la

deuda con el estado, pero debiendo asumir las sanciones administrativas
a que haya lugar.
Gradualidad de las sanciones tributarias
La ley 1819 de 2016 introdujo el concepto de la gradualidad y

proporcionalidad de las sanciones tributarias en función del buen
248
comportamiento del contribuyente, con lo que se busca incentivar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En desarrollo de los principios de lesividad, proporcionalidad y

gradualidad, el artículo 640 del estatuto tributario contempla la
posibilidad de disminuir las sanciones tributarias en determinadas
circunstancias.
Estas reducciones se realizan dependiendo de si la sanción es liquidada

por el contribuyente o cuando es la Dian quien debe liquidar la sanción.
Reducción de las sanciones que deben ser liquidadas por

el contribuyente.
El artículo 640 del estatuto tributario señala que en el caso de las
sanciones que deben ser liquidadas por el contribuyente, la reducción de
estas puede ser del 50% o del 25% dependiendo del comportamiento del
contribuyente.
Reducción del 50% de la sanción.
Las sanciones se reducirán al 50% del monto inicialmente considerado
por la ley en las siguientes circunstancias:

249
a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de la
comisión de la conducta sancionable no se hubiere

cometido la misma.
b) Siempre que la Administración Tributaria no haya
proferido pliego de cargos, requerimiento especial o
emplazamiento previo por no declarar, según el caso.
El contribuyente se beneficia de esta reducción siempre que las

correcciones o subsanaciones se realicen voluntariamente, esto es, sin
que haya actuación administrativa de por medio.
Llama la atención que la norma impone como requisito que la Dian no

haya proferido un requerimiento especial, un pliego de cargos o un
emplazamiento para declarar, pero no mencionan el emplazamiento para
corregir, que suele ser previo al requerimiento especial.
Reducción de 25% la sanción.
El monto de la sanción se reducirá al 75% cuando se cumplan los

siguientes requisitos:
c) Que dentro del año (1) año anterior a la fecha de la

cometido la misma; y
d) Siempre que la Administración Tributaria no haya

proferido pliego de cargos, requerimiento especial o
emplazamiento previo por no declarar, según el caso.
250
Cambia el hecho la a exigencia de tiempo previo de buen
comportamiento. Si el contribuyente no es un buen tipo la reducción será

menor.
Reducción de las sanciones que deben ser liquidadas por

la Dian.
En el caso de las sanciones que deben ser liquidadas por la Dian la
reducción de la sanción es en los mismos porcentajes, pero con requisitos
más exigentes de buen comportamiento.
Reducción de la sanción al 50%.
La sanción inicialmente liquidada por la Dian ser reducirá al 50% cuando

concurran las siguientes situaciones:
e) Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de
la comisión de la conducta sancionable no se hubiere

cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante
acto administrativo en firme; y
f) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de
conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio

correspondiente.
Se requieren 4 años de buen comportamiento previo respecto a la misma
falta objeto de sanción.

251
Reducción de la sanción al 75%.
Las condiciones para que la sanción se reduzca al 75% (25% de reducción)

son las siguientes:
g) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de la

cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante

acto administrativo en firme; y
h) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de
conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio
correspondiente.
En todos los escenarios es requisito que el contribuyente cumpla con sus

obligaciones, ya sea voluntariamente o en ocasión a la actuación de la
Dian.
La reincidencia y sus consecuencias

Así como la ley exige un buen comportamiento previo del contribuyente
respecto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias para conceder

la reducción de la sanción, también exige un buen comportamiento hacia
el futuro luego de haberse concedido la reducción.
Al respecto dice el parágrafo segundo del artículo 640 del estatuto

tributario:
252
«Habrá reincidencia siempre que el sancionado, por acto

administrativo en firme, cometiere una nueva infracción del mismo
tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en el que cobre
firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con
excepción de la señalada en el artículo 652 de este Estatuto y
aquellas que deban ser liquidadas por el contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante.
El monto de la sanción se aumentará en un ciento por ciento (100%)

si la persona o entidad es reincidente.»
Recordemos que el artículo 652 del estatuto tributario hace referencia a

la sanción por expedir facturas sin requisitos.
Sanciones sobre las que no hay reducción por gradualidad

y proporcionalidad.
La reducción de la sanción a que se refiere el artículo 640 del estatuto
tributario no aplica sobre las siguientes sanciones según los parágrafos 3
y 4 de mismo artículo:
1. Agentes de retención o responsables del Iva sancionados por

beneficiarse fraudulentamente en los términos del artículo 640-1
del estatuto tributario.
253
2. Sanción por inexactitud en los casos contemplados por los
numerales 1,2 y 3 del artículo 648 del estatuto tributario.

3. En la sanción por no facturar.
4. Sanción por clausura de establecimiento de comercio por los
numerales 1, 2 y 3 del artículo 657 del estatuto tributario.
5. La sanción a los administradores y revisores fiscales.

6. Sanción por evasión pasiva.
7. Sanción por informar datos falsos, incompletos o equivocados al
inscribirse en el Registro Único Tributario.
8. Sanción por omitir ingresos o servir de instrumentos para la

evasión.
9. Sanción por improcedencia de devoluciones o compensaciones
relacionada con la utilización de documentos falsos y mediante

fraude.
10. Sanción relacionada con proveedores ficticios e insolventes.
11. Sanción a notarios por autorizar escrituras sin el pago de las
retenciones en la fuente correspondientes, y por autorizar
escrituras por un valor inferior al 70% del valor del crédito
otorgado por la entidad bancaria (artículo 278 E.T).
12. Sanciones por errores de verificación en la recepción de

declaraciones tributarias por parte de las entidades financieras, e
inconsistencia en la información.
254
13. Sanciones a entidades financieras por remitir
extemporáneamente información y documentación recibida de los

contribuyentes.
Por último, la reducción no aplica sobre los intereses moratorios.
Notificación del contribuyente.

En el procedimiento tributario y en especial en los procesos
sancionatorios es de capital importancia la notificación del contribuyente
por parte de la Dian.
La notificación del contribuyente es un elemento esencial en el derecho a
la defensa, pues el contribuyente debe enterarse de los procesos

administrativos que le inicia la Dian, pues de otro modo no hay cómo de
ejercer el derecho a la defensa.
En consecuencia, la correcta notificación de los actos administrativos es

lo primero que un contribuyente debe verificar.
255
Dirección de notificación al contribuyente.
Los actos administrativos que emita la Dian deben ser notificados en la
dirección que el contribuyente ha informado, dirección que hoy en día

figura en el Registro único tributario (Rut).
De allí la importancia de actualizar el Rut cada vez que se cambia de

dirección, puesto que ello puede impedir una correcta notificación.
Cuando se le notifica a la Dian el cambio de la dirección, la dirección

antigua sigue siendo válida durante tres meses, lo que no impide la
validez de la nueva dirección reportada, de manera tal que la Dian tendrá
que enviar la notificación a las dos direcciones para garantizar que el
contribuyente efectivamente la reciba.
Cuando la Dian notifica al contribuyente a una dirección equivocada,

podrá corregir el error y en tal evento los términos legales sobre los que
tiene efecto la notificación empezarán a correr desde la fecha en que la

notificación corregida llegue al contribuyente.
Es importante recordar que la Dian podrá corregir la notificación enviada

a una dirección equivocada, siempre que esté dentro de la oportunidad
legal que la ley le confiere, puesto que la Dian también tiene unos límites
en el tiempo para actuar, de manera tal que, si no procede dentro de esos
límites temporales, pierde la facultad para iniciar el respectivo acto
administrativo en contra del contribuyente.

256
Notificación electrónica
La ley 1943 de 2018 reglamenta con mayor claridad lo relacionado con la
notificación electrónica, que corresponde a la notificación que se ha de

hacer el correo electrónico que suministre el contribuyente en el Rut.
Dice el parágrafo 4 del artículo 565 del estatuto tributario:
«A partir del 10 de Julio de 2019, todos los actos administrativos de

que trata el presente artículo incluidos los que se profieran en el
proceso de cobro coactivo, se podrán notificar de manera
electrónica, siempre y cuando el contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante haya informado un correo
electrónico en el Registro Único Tributario (RUT), con lo que se
entiende haber manifestado de forma expresa su voluntad de ser
notificado electrónicamente. Para estos efectos, la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN deberá implementar los
mecanismos correspondientes en el Registro Único Tributario (RUT)
y habilitará una casilla adicional para que el contribuyente pueda
incluir la dirección de correo electrónico de su apoderado o sus
apoderados, caso en el cual se enviará una copia del acto a dicha
dirección de correo electrónico.»
Es importante que el contribuyente sea consciente de que al suministrar
una dirección de correo electrónico en el Rut, está autorizando a que la
Dian le notifique los actos administrativos por ese medio, de manera que
debe estar pendiente de ese correo, y en caso de perder el acceso a esa
cuenta de correo, debe cambiarla en el Rut.
257
Por su parte el artículo 566-1 del estatuto tributario modificado por la ley
1943 de 2018 dispone:
«NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA. Es la forma de notificación que se

surte de manera electrónica a través de la cual la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN pone en conocimiento de
los administrados los actos administrativos de que trata el artículo
565 del Estatuto Tributario, incluidos los que se profieran en el
proceso de cobro.
Una vez el contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante informe la dirección electrónica a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN en los términos previstos
en los artículos 563 y 565, todos los actos administrativos
proferidos con posterioridad a ese momento, independientemente
de la etapa administrativa en la que se encuentre el proceso, serán
notificados a esa dirección hasta que se informe de manera expresa
el cambio de dirección.
La notificación electrónica se entenderá surtida para todos los
efectos legales, en la fecha del envío del acto administrativo en el
correo electrónico autorizado; no obstante, los términos legales
para el contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o
su apoderado para responder o impugnar en sede administrativa,
comenzarán a correr transcurridos cinco (5) días a partir del recibo
del correo electrónico.
Cuando las personas indicadas anteriormente no puedan acceder al
contenido del acto administrativo por razones tecnológicas,
deberán informarlo a la Dirección de Impuestos y Aduanas
258
Nacionales -DIAN dentro de los tres (3) días siguientes a su recibo,

para que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN
envíe nuevamente y por una sola vez, el acto administrativo a través
de correo electrónico; en todo caso, la notificación del acto
administrativo se entiende surtida por la Administración en la fecha
de envío del primer correo electrónico, sin perjuicio de que los
términos para el administrado comiencen a correr transcurridos
cinco (5) días a partir de la fecha en que el acto sea efectivamente
recibido.
Cuando no sea posible la notificación del acto administrativo en
forma electrónica, bien sea por imposibilidad técnica atribuible a la
Administración Tributaria o por causas atribuibles al contribuyente,
ésta se surtirá de conformidad con lo establecido en los artículos
565 y 568 del Estatuto Tributario.
Cuando los actos administrativos enviados por correo electrónico
no puedan notificarse por causas atribuibles al contribuyente,
responsable, agente retenedor, declarante o su apoderado, en la
dirección electrónica autorizada, ésta se surtirá de conformidad con
lo establecido en los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario. En
este caso, la notificación se entenderá surtida para efectos de os
términos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -
DIAN, en la fecha del primer envío del acto administrativo al correo
electrónico autorizado y para el contribuyente, responsable, agente
retenedor, declarante o su apoderado, el término legal para
responder o impugnar, empezará a contarse a partir de la fecha en
que el acto sea efectivamente notificado.»
259
Con esto se ingresa definitivamente a la era del correo electrónico, que es
mucho más expedito pero que representa serios riesgos para el

contribuyente, por cuanto existe la posibilidad de que no consulte el
correo, especialmente aquellos que reciben cientos de correos al día.
Por lo anterior, es recomendable que se tenga un correo únicamente para
los asuntos más importantes, y para los triviales y cotidianos, utilizar otro.
Notificación por conducta concluyente.
La notificación por conducta concluyente es una forma subsidiaria de

notificación, que de configurarse suple la carencia de una notificación
personal efectiva.
El derecho a la defensa exige que toda persona que sea objeto de

investigación o que se le siga un proceso administrativo o judicial, deba
ser notificada de ello para que pueda tener la oportunidad de defenderse.
En la mayoría de los casos, la notificación debe ser personal, pero si por

alguna razón ello no es posible, existe la figura de la notificación por
conducta concluyente mediante la cual la entidad administradora de
justicia puede suponer o concluir que el afectado se enteró del proceso o

investigación que se le llevaba aunque no se le hubiere notificado, o se le
hubiere notificado incorrectamente.
260
Sobre la notificación por conducta concluyente la Corte constitucional en
sentencia C-1076 de 2002, expuso:
«Con todo, el legislador ha establecido otras formas subsidiarias de

notificación: por estado, en estrados, por edicto y por conducta
concluyente. Esta última forma de notificación, en esencia, consiste
en que en caso de que la notificación principal, es decir la personal,
no se pudo llevar a cabo o se adelantó de manera irregular, pero la
persona sobre quien recaen los efectos de la decisión o su defensor,
no actuaron en su momento pero lo hacen en diligencias
posteriores o interponen recursos o se refieren al texto de la
providencia en sus escritos o alegatos verbales, el legislador
entiende que ese caso la persona tuvo conocimiento de la decisión.
En tal sentido, la Sala Civil de la Corte Suprema de Justicia, en
sentencia de 16 de Octubre de 1987 consideró:
“La notificación por conducta concluyente establecida de modo

general en el artículo 330 del C. de P.C. emerge, por esencia, del
conocimiento de la providencia que se le debe notificar a una parte,
porque está así lo ha manifestado de manera expresa, verbalmente
o por escrito, de modo tal que por aplicación del principio de
economía procesal, resulte superfluo acudir a otros medios de
notificación previstos en la ley. La notificación debe operar bajo el
estricto marco de dichas manifestaciones, porque en ello va
envuelto la protección del derecho de defensa; tanto, que no es
261
cualquier conducta procesal la eficaz para inferir que la parte ya

conoce una providencia que no le ha sido notificada por alguna de
las otras maneras previstas en el ordenamiento”
Así pues, el establecimiento, por el legislador, del mecanismo de la

notificación por conducta concluyente constituye una medida
razonable y constitucionalmente válida por cuanto garantiza el
principio de economía procesal. No obstante, a fin de tutelar el
derecho de defensa, la Corte insiste que, en cualquier proceso
judicial o administrativo, la notificación personal es la regla general,
en tanto que medio por antonomasia para informarle a una persona
el contenido de una determinada providencia que lo afecta, y que
por ende, las demás formas de notificación son subsidiarias, su
aplicación debe ser restrictiva y ceñida al texto legal, tanto más
cuando se trata de operar una notificación por conducta
concluyente debido a que, en no pocos casos, la ausencia de la
práctica de la notificación personal es imputable a la falta de debida
diligencia y cuidado de la administración.»
Un ejemplo de notificación por conducta concluyente podría ser el

contribuyente al que la Dian le sigue un proceso, el cual no es notificado
como dispone la ley, pero el contribuyente, en respuesta a otro proceso

diferente, se refiere al proceso que se supone no le fue notificado. En un
caso así, es obvio que para poder referir un proceso debió conocerlo y en
consecuencia no podrá alegar que no lo conocía.
262
Esta forma de notificación obliga a que antes de alegar o recurrir un
proceso por indebida notificación, se estudie la posibilidad de que no se

haya presentado la notificación por conducta concluyente, puesto que,
de ser así, es posible que el recurso no prospere.
Adicionalmente es oportuno precisar que la notificación por conducta
concluyente se debe materializar dentro de la oportunidad legal que

tiene la Dian para realizar las respectivas notificaciones.
La notificación por conducta concluyente debe

darse dentro de la oportunidad legal.
Cuando un contribuyente se notifica de un acto administrativo por

conducta concluyente, esta debe darse o configurarse dentro de la
oportunidad legal que la ley ha concedido a la Dian para que notifique los
diferentes actos administrativos.
La notificación por conducta concluyente es una notificación más, y en
consecuencia debe ajustarse a los requisitos de ley, excepto las

particularidades que la convierten precisamente en «conducta
concluyente».
La sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 18577 del 2 de
agosto de 2012 se pronunció de la siguiente forma respecto al tema que

nos ocupa:
263
«En efecto, la demandante se notificó del acto demandado cuando
le fue entregada por solicitud de su apoderado copia de la

liquidación oficial de revisión, lo cual ocurrió el 24 de agosto de
2006, fecha que no fue controvertida por la demandada y en la que,
en consecuencia, debe entenderse realmente notificado el acto
demandado.
De conformidad con el artículo 710 E.T., la DIAN tenía 6 meses

siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta
al requerimiento especial. En el caso, el requerimiento especial fue
notificado a la demandante el 25 de octubre de 2005 , es decir, que
la Administración tenía plazo máximo para notificar la liquidación
oficial de revisión, el 25 de abril de 2006 , sin embargo, esto ocurrió
efectivamente el 24 de agosto de 2006, de ahí que resulta evidente
que en este caso fue extemporánea la liquidación oficial de revisión,
lo cual vulnera el debido proceso de la demandante en cuanto a
que la actuación no se ajustó a las formas propias del
procedimiento de discusión y determinación del tributo, que
imponen la notificación de la liquidación oficial de revisión dentro
del término señalado en el artículo 710 E.T., unido a que esta
situación está prevista en el artículo 730-3 del E.T. como causal de
nulidad de los actos de liquidación de impuestos.»
264
Resulta claro que los términos de notificación se deben ajustar a la ley aún
en los casos en que la notificación de los actos administrativos se da por

conducta concluyente.
Aviso de citación no es una forma de notificación.
En el procedimiento tributario hay que ser muy precisos en la
interpretación de las normas, puesto que una equivocada interpretación

puede llevarnos a perder un derecho, una oportunidad legal, o llevarnos
a gastar dinero y tiempo un proceso que obligadamente será infructuoso,
caso último que le ha sucedido a varios contribuyentes que
equivocadamente han interpretado que el aviso de citación es lo mismo

que la notificación misma de un acto administrativo.
La Dian debe naturalmente notificar sus actos administrativos,
notificaciones que se pueden hacer personalmente, por correo físico o

electrónico o mediante un aviso o edicto.
El artículo 565 del estatuto tributario prevé que algunas actuaciones

administrativas se deben notificar personalmente, y que para ello la Dian
puede enviar al contribuyente un aviso de citación mediante el cual se

pretende que el contribuyente se acerque a las oficinas de la Dian para
ser notificado personalmente sobre la decisión tomada.
265
Ese aviso de citación que se le envía al contribuyente para que acuda a ser
notificado personalmente, no se debe confundir con la notificación

misma, puesto que dicha notificación personal es posterior a la citación,
y por su naturaleza es diferente, ya que el aviso de citación no contiene
nada sobre la decisión tomada, es decir, que de la citación el
contribuyente no puede ni siquiera inferir si la decisión tomada por la

Dian fue positiva o negativa; eso sólo lo puede conocer cuando se
presenta en las instalaciones de la Dian para ser notificado
personalmente.
Al respecto ha dicho el Consejo de estado en sentencia del día 4 de marzo

de 2010 expediente 16557:
«Por su parte, el envío del aviso de citación no puede entenderse
como una notificación por correo. Es solo el medio que utiliza la

Administración para que el interesado se acerque a las oficinas de
impuestos para notificarse personalmente de la decisión del
recurso.
Además, la citación para notificación no es un acto administrativo.

No crea, modifica ni extingue una situación jurídica. Por lo tanto, no
hace parte de las decisiones que deben notificarse por correo,
según el artículo 565 inciso primero del Estatuto Tributario.
En consecuencia, los diez (10) días que tiene el administrado para

notificarse personalmente de la resolución que resuelve el recurso
266
de reconsideración, deben contarse a partir de la fecha de

introducción al correo del aviso de citación, como lo prevé el
artículo 565 del Estatuto Tributario. Y, no desde el recibo de la
citación, como lo pretende la actora en aplicación del artículo 566
ibídem.»
Importante entonces tener claro que el aviso de citación, aunque conduce

a la posterior notificación personal, no es asimilable a esta.
Indebida notificación no es causal de nulidad.
La indebida notificación o la ausencia de notificación de un acto
administrativo, no es causal de nulidad del acto administrativo en

cuestión, según reiterada jurisprudencia del Consejo de estado.
Sucede mucho en aspectos tributarios que la Dian no logra notificar al
contribuyente de los procesos que le sigue, debido a que este ha

cambiado de dirección sin haber notificado tal novedad a la Dian, o a que
la Dian puede eventualmente equivocarse y enviar las notificaciones a
otra dirección, o que la Dian por negligencia no agota todas las
herramientas a que la ley le obliga para notificar al contribuyente antes

de hacer la notificación por edicto.
267
En fin, si el contribuyente prueba que al Dian no lo notificó, o la
notificación fue indebida, no puede por ello solicitar la nulidad del acto
administrativo en cuestión.
Así lo ha dicho la sección cuarta del Consejo de estado en varias

oportunidades:
«De otra parte, si bien la notificación del acto sancionatorio fue

irregular y violó el debido proceso, tal circunstancia no tiene
entidad suficiente para anular la sanción, pues, en últimas, la actora
pudo controvertirla.
A su vez, la actora no cuestionó el fondo de los actos acusados y la

falta o indebida notificación del acto definitivo, no es per se causal
de nulidad de los actos administrativos. La violación del debido
proceso como motivo de nulidad se refiere a la formación del acto,
no a su falta de notificación, dado que ello lo hace inoponible
(artículo 48 del Código Contencioso Administrativo). [6 de marzo de
2008, expediente 15586].
Sin embargo, aunque la notificación por aviso fue irregular, no es

procedente anular la liquidación demandada por esa sola
circunstancia. “Ello, porque la falta o indebida notificación del acto
definitivo, no es per se causal de nulidad de los actos
administrativos (artículo 84 del Código Contencioso
Administrativo); la violación del debido proceso como motivo de
268
nulidad se refiere a la formación del acto, no a su falta de

notificación, dado que ello lo hace inoponible (artículo 84 del
Código Contencioso Administrativo), no nulo. Además, se insiste, la
actora se notificó de la liquidación por conducta concluyente.” [3
de diciembre de 2009, expediente 16781]
Así pues, aunque la notificación por aviso del acto acusado fue
irregular, no es procedente anular la liquidación demandada por
esa sola circunstancia. Ello, porque la falta o indebida notificación
del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los actos
administrativos (artículo 84 del Código Contencioso
Administrativo); la violación del debido proceso como motivo de
nulidad se refiere a la formación del acto, no a su falta de
notificación, dado que ello lo hace inoponible (artículo 48 del
Código Contencioso Administrativo), no nulo (5). [26 de noviembre
de 2009, expediente 17295].»
Así las cosas, cuando un contribuyente encuentra que los actos
administrativos le han sido notificados de forma irregular, en lugar de

demandar la nulidad debe intentar la revocatoria directa de dichos autos.
269
Dirección procesal en el procedimiento tributario.
El contribuyente para efectos relacionados con un proceso administrativo
determinado puede fijar una dirección procesal diferente a la informada

en el Rut, y la Dian queda obligada a enviar las notificaciones relativas al
proceso en cuestión a dicha dirección.
Por ejemplo, puede ser que el contribuyente haya informado una
dirección en su Rut pero luego, cuando la Dian le abre un proceso como

un requerimiento especial, puede fijar una dirección diferente
únicamente para que la Dian notifique los aspectos relacionados con el
requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, de manera que
las demás notificaciones que no tengan relación con el proceso específico

para el cual fue fijada la dirección procesal, se deben enviar a la dirección
informada en el Rut.
Frente a esta posibilidad dice el artículo 564 del estatuto tributario:
«Dirección procesal. Si durante el proceso de determinación y

discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para
que se le notifiquen los actos correspondientes, la Administración
deberá hacerlo a dicha dirección.»
Es importante resaltar que si el contribuyente oficialmente ha solicitado
que las notificaciones de un determinado proceso se envíen a otra

270
dirección, no enviar las notificaciones allí y en su lugar enviarlas a la
dirección informada en el Rut podrá dar lugar a intentar una revocatoria

directa, por ejemplo, ya que la indebida notificación no es causal de
nulidad de un acto administrativo.
Generalmente la dirección procesal es utilizada cuando el contribuyente
es representado por un apoderado, de manera tal que se fija la dirección

del apoderado como dirección procesal, significando ello que el
contribuyente se desentiende del proceso que le llevan en su contra y que
todo asunto relacionado a él se tratará con el apoderado.
La sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 18577 del 2 de

agosto de 2012 ha dicho que en estos casos, al enviar la notificación a la
dirección del apoderado, la Dian debe incluir en la notificación no sólo el
nombre del contribuyente sino del apoderado también, puesto que de

obviar que la notificación va dirigida también al apoderado, este podría
no recibir la notificación.
A continuación un extracto de la sentencia referida:
«Por consiguiente, la Administración, para notificar la liquidación

oficial de revisión, debió remitir la liquidación oficial no sólo a la
dirección informada por el abogado de la demandante sino incluir
su nombre y señalar su condición de apoderado de XXX, de acuerdo
a lo solicitado en la respuesta al requerimiento.
271
No obstante, como la Administración envió la notificación

indicando como destinatario a la sociedad xxxx., pero a la dirección
xxxxx, que corresponde a la del apoderado (dirección procesal) y no
a la del contribuyente, este error motivó que la notificación fuera
devuelta por el correo con la causal “No reside”, porque es un
hecho indiscutible que en esa dirección no iba a ser recibida
correspondencia dirigida a xxx por no tener ahí sus oficinas.»
Lo que pudo suceder en este caso es que el portero del edificio en donde
estaba la oficina del apoderado del contribuyente no recibió la
notificación de XXX pues allí no había oficinas de esa sociedad y el portero

no tenía forma de saber que uno de los ocupantes del edificio era
apoderado de dicha sociedad. Ello no hubiera pasado si la notificación
también fuera dirigida al apoderado, caso en el cual el portero sí la

hubiera recibido.
Dirección procesal prima sobre direcciones

informadas posteriormente.
La dirección procesal a que se refiere el artículo 564 del estatuto tributario
prima sobre otras direcciones que el contribuyente pudiere informar

después de fijada la dirección procesal.
272
La dirección procesal se utiliza para informarle a la Dian que para un
proceso administrativo en particular las notificaciones se realicen en una

determinada dirección, como puede ser la del asesor tributario que
acompaña el proceso, o la del gerente, y en ese caso la Dian estará
obligada a enviar las notificaciones a esa dirección.
Ahora, si posterior a la fijación de la dirección procesal el contribuyente

cambia de domicilio y actualiza el Rut cambiando la dirección, esa nueva
dirección no reemplaza la dirección procesal, y respecto al proceso
administrativo para el cual se creó la dirección procesal, las notificaciones
seguirán enviándose a esta y no a la nueva dirección informada en el Rut.
Frente a este tema la sección cuarta del Consejo de estado se pronunció

en sentencia 19553 del 30 de abril de 2014 con ponencia del magistrado
Jorge Octavio:
«El punto a dilucidar es si estando en curso una actuación

administrativa de naturaleza tributaria, en la que el propio
contribuyente ha informado la dirección para efectos de
notificaciones, la Administración puede válidamente hacer dichas
notificaciones en esa dirección, a pesar de haberse modificado la
dirección, con posterioridad, en la actualización del RUT […] La Sala
ha dicho en anteriores oportunidades que la dirección de
notificación que se encuentra regulada en el artículo 564 del
Estatuto Tributario (dirección procesal) es de naturaleza especial,
273
frente a la dirección de notificación de carácter general a que alude

el artículo 563 del mismo Estatuto […] De manera que la dirección
que haya registrado el contribuyente en el RUT o en la actualización
del mismo, solamente podría ser utilizada por la Administración en
defecto de la dirección procesal, esto es, en aquellos casos en que
no se hubiere informado dirección alguna dentro de la actuación
administrativa correspondiente […] Ahora bien, la Sala debe
precisar que en el caso objeto de análisis no se hizo la notificación
por correo. Lo que la Administración hizo fue enviar un aviso con
fines de notificación. Son dos cosas diferentes. Dicho aviso tiene por
objeto que el interesado se acerque a la dependencia
correspondiente de la DIAN para que, una vez allí, se practique la
notificación de manera personal. También dijo la apelante que
cuando el contribuyente modifica su dirección de notificación, es
obligación del Estado analizar sus propios registros y practicar la
notificación en las dos direcciones, esto es, en la dirección antigua
y en la nueva. La Sala no comparte el argumento de la apelante.
Como ya se dijo, el artículo 564 del Estatuto Tributario dispone
claramente que cuando se trata de actuaciones administrativas en
curso, en las que el contribuyente ha indicado de manera expresa
cuál es la dirección en la que habrán de practicarse las
notificaciones, dicha dirección tiene efectos vinculantes tanto para
el contribuyente como para la Administración».
274
En consecuencia, si el contribuyente actualiza el Rut para cambiar la
dirección general y quiere dejar sin efecto la dirección procesal, debe

cambiar también la dirección procesal mediante una solicitud
independiente en los términos del artículo 564 del estatuto tributario.
El cambio de dirección debe ser notificado a la Dian

por el contribuyente o su representante legal.
Cuando el contribuyente cambia de dirección debe notificarlo a la Dian, y

tal notificación para que surta efecto legalmente debe ser realizada por el
contribuyente o por su representante legal.
Les ha sucedido a contribuyentes que la notificación del cambio de
dirección no ha sido suscrita por quien tiene la obligación legal de hacerlo

sino por empleados que no tienen tal facultad, y eso ha dado lugar a que
tal notificación no haya sido tenida en cuenta, generando dificultades
futuras.
Es el caso del contribuyente que notificó su cambio de dirección, pero la

notificación no fue suscrita por quien debía hacerlo, y por ello la Dian no
procedió a realizar el cambio efectivo. Posteriormente, la Dian le notificó
un acto administrativo a la dirección antigua, dirección en la que por

supuesto no se pudo ubicar al contribuyente, razón por lo cual la Dian
275
procedió a realizar la notificación en un periódico (hoy portal de la Dian),
notifican que nunca fue conocida por el contribuyente.
Esta situación llevó a que el contribuyente no se enterara del acto

administrativo que lo afectaba, lo cual le impidió ejercer su derecho a la
defensa, situación que no se pudo corregir porque la Dian actuó en
derecho.
A pesar de que la Dian en efecto recibió la nueva dirección y por

consiguiente la conocía, no la consideró por las razones ya expuestas, y
aunque tal decisión parezca extrema y haya perjudicado en gran medida
al contribuyente, ha sido validada en varias oportunidades por el consejo

de estado, cuya sección cuarta en sentencia del 28 de enero de 2010
expediente 16824, dijo sobre un caso similar:
«El escrito radicado el 6 de julio de 1999, mediante el cual la

demandante sostiene que comunicó el cambio de dirección de sus
oficinas, está suscrito por el Asesor Administrativo de la empresa,
persona que de conformidad con lo preceptuado en los artículos
571 y 572 lit. c) del Estatuto Tributario, carece de representación
para actuar a nombre de la sociedad.
En efecto, no se trata del representante legal ni existe prueba de

que quien lo suscribe haya sido autorizado para ello, pues como se
indicó, los obligados a cumplir los deberes formales son
directamente los contribuyentes o responsables directos del pago
276
o sus representantes. Así, tal documento no es idóneo para efectuar

el cambio de dirección.»
Son situaciones que en apariencia pueden parecer triviales pero que, de

no prestárseles atención, de no actuar con la debida diligencia, pueden
generar serios tropiezos al contribuyente.
Hoy en día esa situación raramente se presenta debido a que el cambio

de dirección implica la actualización del Rut y ello solo es posible si quien
lo solicita acredita la representación del contribuyente, pero puede
suceder en el caso de la dirección procesal.
Oportunidad legal en las notificaciones tributarias

devueltas por correo.
La Dian dispone de un término legal dentro del cual debe oportunamente

notificar a los contribuyentes los diferentes actos administrativos, como
el requerimiento especial, liquidaciones oficiales, resoluciones

sancionatorias, etc. ¿Qué pasa con ese término legal cuando la
notificación enviada por la Dian es devuelta por el correo?
Supongamos que la Dian tiene hasta el 20 de mayo de 2018 para notificar
un requerimiento especial y envía la notificación el 19 mayo, pero es

devuelta por correo y la publica en su portal de internet el día 21 de mayo.
277
¿Ha quedado en firme la declaración por ser extemporánea la notificación
del requerimiento especial?
Para dilucidar el asunto recurrimos al artículo 568 del estatuto tributario

que versa sobre las notificaciones que son devueltas por correo:
«Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier

razón sean devueltos, serán notificados mediante aviso, con
transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo, en el
portal Web de la DIAN que incluya mecanismos de búsqueda por
número identificación personal y, en todo caso, en un lugar de
acceso al público de la misma entidad. La notificación se entenderá
surtida para efectos de los términos de la administración, en la
primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente,
el término para responder o impugnar se contará desde el día hábil
siguiente a la publicación del aviso en el portal o de la corrección de
la notificación. Lo anterior no se aplicará cuando la devolución se
produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en
el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta
dentro del término legal.»
La norma es clara en que respecto a la Dian se tomará la fecha en que la
notificación se introduce en el correo, y para el contribuyente en lo que

tiene que ver con la oportunidad para interponer recursos, se cuenta
278
desde el día hábil siguiente a la publicación de la notificación en el portal
de la Dian.
En ese orden de ideas, y según nuestro supuesto, como la Dian introdujo

la notificación en el correo antes del 20 de mayo, la notificación se surtió
oportunamente, y respecto al contribuyente, los tres meses con que
cuenta para responder el requerimiento especial se empiezan a contar

desde el 22 de mayo.
Es oportuno mencionar que en ese mismo sentido se pronunció la

sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 18599 del 11 de
octubre de 2012, entre otras.
Notificación enviada a dirección equivocada pero

no devuelta por el correo sigue siendo válida.
En opinión del Consejo de estado, una notificación enviada a una
dirección equivocada que no es devuelta por el correo sigue siendo

válida, puesto que la administración de impuestos entiende o supone que
si no es devuelta por el correo se debe precisamente a que fue recibida
por la persona interesada.
Es el caso de una notificación que se envió a la dirección correcta pero en

la que se omitió el número de la oficina, lo cual, en nuestro entender
279
implica que la dirección es equivocada o incompleta, puesto que sin el
número de oficina que hace parte de la una dirección es imposible ubicar

a una determinada persona especialmente en los complejos de gran
tamaño habitado por cientos de personas.
Veamos lo que dicho la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia
del 10 de febrero de 2011 expediente 17597:
«En el caso concreto se observa que la notificación por correo del

requerimiento especial se envió a la dirección informada por el
contribuyente en su declaración de renta correspondiente al año
gravable 2003, y si bien se omitió el número de la oficina, dicho
envío no fue devuelto por la oficina de correos. En consecuencia, al
ser recibido por el encargado de la administración del edificio se
reconoció que el destinatario reside en dicho lugar, debiendo
proceder a su entrega inmediata. La falta de coordinación de la
administración del edificio en la entrega de la correspondencia es
un asunto ajeno a la Administración Tributaria, toda vez que ésta
entendió que el acto fue debidamente notificado al no ser devuelto
el correo por parte de Adpostal. Conforme a lo señalado por el a
quo, la notificación del Requerimiento Especial No.
3006320040000249, del 8 de noviembre de 2004, a la sociedad
demandante tuvo lugar el 10 de noviembre de 2004, fecha en la cual
fue recibida la copia del acto en la dirección informada por el
contribuyente, razón por la cual, conforme al artículo 707 del
280
Estatuto Tributario, la respuesta al requerimiento especial

presentada el 16 de febrero de 2005 es extemporánea.»
Una notificación en la que falta parte esencial de la dirección no garantiza

que sea recibida por el interesado, ya que existe la posibilidad de que el
portero o recepcionista que recibe la notificación pueda no conocer a la
persona a la que va dirigida, bien porque sea un empleado nuevo, o esté

allí temporalmente, o puede que exista allí un homónimo y la notificación
sea recibida por la persona equivocada, en fin, son muchas las
circunstancias que pueden impedir que la notificación sea efectivamente
recibida, como lo prueba el hecho de que el contribuyente se enteró de

la notificación pero demasiado tarde, hecho suficiente para demostrar
que por ese error en la dirección, la notificación no fue recibida
oportunamente y como consecuencia el recurso presentado por el

contribuyente fue extemporáneo, por lo que luce desafortunado el
criterio del Consejo de estado, que es el que finalmente se impone.
281
Régimen probatorio.
El procedimiento tributario contiene la forma en que se han de probar los
distintos hechos relacionados con los tributos y las obligaciones

tributarias formales y sustanciales del contribuyente.
En el estatuto tributario el régimen probatorio está contemplado por el

artículo 741 y siguientes.
La legislación tributaria colombiana es muy estricta en lo que tiene que

ver con las pruebas, por lo que es un tema de cuidado en la medida en
que puede afectarse seriamente el interés del contribuyente.
Tanto la Dian como el contribuyente deben probar lo que alegan y la
forma de hacerlo está contenida en el estatuto tributario a partir del

artículo 742 del estatuto tributario, y este es enfático en afirmar que las
decisiones de la administración deben fundarse en hechos probados.
Oportunidad para allegar pruebas al expediente.
Las decisiones deben tomarse con fundamentos en las pruebas que estén
en el expediente y el artículo 744 del estatuto tributario señala la
oportunidad de allegar dichas pruebas.
Dice la norma:
282
«Para estimar el mérito de las pruebas, éstas deben obrar en el

expediente, por alguna de las siguientes circunstancias:
1. Formar parte de la declaración;
2. Haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización

e investigación, o en cumplimiento del deber de información
conforme a las normas legales.
3. Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al

requerimiento especial o a su ampliación;
4. Haberse acompañado al memorial de recurso o pedido en éste; y
5. Haberse practicado de oficio.

nuevo texto es el siguiente:> Haber sido obtenidas y allegadas en
desarrollo de un convenio internacional de intercambio de
información para fines de control tributario.

nuevo texto es el siguiente:> Haber sido enviadas por Gobierno o
entidad extranjera a solicitud de la administración colombiana o de
oficio.
8. <Numeral adicionado por el artículo 44 de la Ley 633 de 2000.

Aparte tachado INEXEQUIBLE. El nuevo texto es el siguiente:>
283
Haber sido obtenidas y allegadas en cumplimiento de acuerdos

interinstitucionales recíprocos de intercambio de información, para
fines de control fiscal con entidades del orden nacional o con
agencias de gobiernos extranjeros.

nuevo texto es el siguiente:> Haber sido practicadas por
autoridades extranjeras a solicitud de la Administración Tributaria,
o haber sido practicadas directamente por funcionarios de la
Administración Tributaria debidamente comisionados de acuerdo a
la ley.»
Para el caso del contribuyente es importante que adjunte todas las

pruebas necesarias junto a cualquier respuesta o recurso que presente
ante la Dian, pues luego difícilmente puede alegarlas, aunque en la

jurisdicción administrativa es dable aceptar nuevas pruebas de acuerdo
con la jurisprudencia del Consejo de estado.
La prueba documental.
En una declaración tributaria todos los valores que se incluyan deben

estar debidamente soportados por documentos idóneos, y la prueba
ideal es la contabilidad junto con los comprobantes como son facturas,
contratos, extractos bancarios, etc.

284
El artículo 772 del estatuto tributario señala que la contabilidad
constituye prueba a favor del contribuyente siempre que la Dian no la

desvirtúe, y de allí lo importante que resulta llevar la contabilidad en
debida forma, pues de no ser así, no sirve como prueba.
El artículo 774 del estatuto tributario señala los requisitos que debe
cumplir la contabilidad para que sea válida como prueba:
«Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de

contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados
lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre
que reúnan los siguientes requisitos:
1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la

Administración de Impuestos Nacionales, según el caso;
2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos;
3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona

natural;
4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o

indirectos que no estén prohibidos por la ley;
5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código

de Comercio.»
285
Los comprobantes internos y externos son imprescindibles porque cada
una de las operaciones registradas en la contabilidad deben estar

soportadas, y en el caso de los soportes externos, quizás el más
importante es la factura que debe cumplir con los requisitos del artículo
771-2 del estatuto tributario:
«Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre

la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto
sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los
requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los
artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los

requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento

equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción
que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables,
deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional
establezca.
PARAGRAFO. En lo referente al cumplimiento del requisito

establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario
para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos
286
descontables, bastará que la factura o documento equivalente

contenga la correspondiente numeración.
PARÁGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el artículo 135 de la Ley

1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de lo
establecido en este artículo, los costos y deducciones
efectivamente realizados durante el año o período gravable serán
aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento
equivalente tenga fecha del año o período siguiente, siempre y
cuando se acredite la prestación del servicio o venta del bien en el
año o período gravable.»
Generalmente el principal problema que tienen los contribuyentes es con

los soportes de sus costos y gastos, y la mejor prueba es una factura con
el lleno de los requisitos.
Valor probatorio de los extractos y certificaciones

bancarias.
Los bancos como no están obligados a facturar según lo expone el
artículo 616-2 del estatuto tributario lo único que expiden a un

contribuyente es un extracto o un certificado, y surge la inquietud
respecto a su valor probatorio.
287
Para quien lleva contabilidad en debida forma los extractos bancarios son
soportes contables válidos según lo ha estimado el Consejo técnico de la

contaduría en concepto 037 de 2002, luego, serán suficientes para
soportar los pasivos e intereses, toda vez que la contabilidad llevada en
debida forma es prueba válida a la luz del artículo 772 del estatuto
tributario.
El problema surge para quienes no están obligados a llevar contabilidad

como los asalariados, puesto que según el artículo 770 del estatuto
tributario, quien no esté obligado a llevar contabilidad tendrá que
soportar los pasivos mediante documentos de fecha cierta, característica

que parecen no tener los extractos bancarios, toda vez que en su
elaboración no interviene notarios ni otra autoridad administrativa, por
tanto, no dejan de ser documentos privados sin fecha cierta.
No obstante, si bien los extractos bancarios y demás certificaciones

expedidas por las entidades financieras son un documento privado, por
interpretación del artículo 244 del código general del proceso se
presumen auténticos:
«Documento auténtico. Es auténtico un documento cuando existe

certeza sobre la persona que lo ha elaborado, manuscrito, firmado,
o cuando exista certeza respecto de la persona a quien se atribuya
el documento.
288
Los documentos públicos y los privados emanados de las partes o

de terceros, en original o en copia, elaborados, firmados o
manuscritos, y los que contengan la reproducción de la voz o de la
imagen, se presumen auténticos, mientras no hayan sido tachados
de falso o desconocidos, según el caso.
También se presumirán auténticos los memoriales presentados

para que formen parte del expediente, incluidas las demandas, sus
contestaciones, los que impliquen disposición del derecho en litigio
y los poderes en caso de sustitución.
Así mismo se presumen auténticos todos los documentos que

reúnan los requisitos para ser título ejecutivo.
La parte que aporte al proceso un documento, en original o en

copia, reconoce con ello su autenticidad y no podrá impugnarlo,
excepto cuando al presentarlo alegue su falsedad. Los documentos
en forma de mensaje de datos se presumen auténticos.
Lo dispuesto en este artículo se aplica en todos los procesos y en

todas las jurisdicciones.»
La ley le ha dado valor probatorio a los extractos y certificaciones

bancarias, así que para efectos tributarios serán suficientes para probar
los pasivos y los intereses pagados.

289
Se debe tener claro eso sí, que la entidad que expida los extractos o
certificados, debe ser una entidad debidamente autorizada por la

superintendencia financiera.
Respecto a los intereses, es importante tener en cuenta lo que contempla

el artículo 117 del estatuto tributario que reglamente su deducción.
Eficacia probatoria en materia tributaria de los

documentos privados.
En materia tributaria cuando se trata de probar costos, deducciones,
rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta, descuentos tributarios,
pasivos y en general cualquier beneficio tributario, se requiere hacerlo

mediante documentos y soportes válidos según las exigencias de la ley
para cada caso específico.
Uno de los documentos utilizados por los contribuyentes para respaldar

este tipo de hechos, son los llamados documentos privados, o
documentos firmados entre particulares para respaldar por ejemplo
obligaciones o pasivos.
Respecto a la valides de estos documentos como prueba tributaria, ha

dicho la sección cuarta del Consejo de estado que:
«(…)
290
Controvierten las partes, fundamentalmente, el valor probatorio de

las letras de cambio aducidas como soporte de presuntas deudas
del período, cuyo rechazo, a su vez, dio lugar a determinar
oficialmente la renta por comparación de patrimonios.
Las letras en cuestión son, como lo sostiene la parte demandante,

documentos privados con presunción de autenticidad, por virtud
de lo dispuesto en el último inciso del artículo 252 del Código de
Procedimiento Civil, que incluye expresamente los títulos valores en
su extenso listado de documentos del género.
Y dado que, en el inciso, la presunción se predica del “contenido y

las firmas” del acervo documentario relacionado, en principio, los
documentos de que se trata, como los públicos, hacen fe de su
otorgamiento, fecha, lugar de emisión o expedición, intervinientes,
materialidad de las declaraciones de éstos y verdad de tales
declaraciones (cfr. arts. 264 y 279, C.P.C.).
Sin embargo, las normas por las que se regula la fuerza probatoria
de los documentos públicos y privados, distinguen, claramente,
respecto de las manifestaciones que se hagan en los mismos, el
efecto “inter partes”, del que se produzca frente terceros; y,
asimismo, precisan, inequívocamente, el concepto de fecha cierta
de los documentos privados.
291
Sobre lo primero, dice, en efecto, el inciso 2o. del artículo 264 del
Código de Procedimiento Civil, que las declaraciones que
consignen los interesados en escritura pública, tienen eficacia plena
entre éstos y sus causahabientes, tanto en lo dispositivo del acto o
contrato, como en lo meramente enunciativo del mismo
directamente relacionado con lo dispositivo; pero que, en relación
con terceros, se deben apreciar tales declaraciones, “conforme a
las reglas de la sana crítica”.
Esto significa que, referente a los terceros, las manifestaciones o

declaraciones de las partes, en el acto o contrato, no hacen plena
prueba contra aquéllos, “per se”, sino que se deben estudiar por
el juez en el contexto de los demás elementos circunstanciales y
pruebas de que tenga conocimiento y formen su convencimiento,
y adicionalmente, ratificarse y apreciarse como la prueba de
testigos, pues el artículo 277 ib. solo atribuye a las mismas el
carácter de testimonios sujetos a ratificación.
Por supuesto, lo que se diga de los documentos públicos en materia

de fuerza probatoria, debe entenderse dicho, obviamente, de los
documentos privados auténticos, y recíprocamente, en especial, en
lo que precisamente concierne a la ratificación de las declaraciones
a que se alude, ya que el grado de eficacia demostrativa que se
atribuye por igual a los documentos públicos y a los documentos
292
privados auténticos, entre las partes y frente a terceros, es

exactamente el mismo (v. art. 279, inc, 1°., C.P.C.).
Por lo que hace a la fecha del documento privado, auténtico, o no,

puesto que el legislador no distingue, el artículo 280 del Código de
Procedimiento Civil, como bien lo advierte la sentencia, es muy
explícito en cuanto a que tal fecha, “no se cuenta, respecto de
terceros, sino desde el fallecimiento de alguno de los que lo han
firmado, o desde el día en que ha sido inscrito en un registro público
o en que conste haberse aportado en un proceso, o en que haya
tomado razón del un funcionario competente en su carácter de tal,
o desde que haya ocurrido otro hecho que le permita al juez
adquirir certeza de su existencia”.
En conclusión, contrario a lo que para el caso sostiene la parte

demandante, los documentos privados auténticos y,
específicamente, los llamados títulos valores, si bien hacen plena
prueba entre las partes en lo que atañe a sus diversos elementos
circunstanciales, no prueban, contra los terceros de buena fe, ni la
verdad de las declaraciones que en ellos consignen los
contratantes, ni la fecha en que los mismos se digan otorgados,
expedidos o librados, pues ya se dijo, que las primeras se deben
apreciar conforme a las reglas de la sana crítica y, de la segunda,
solo cabe predicar certeza a partir de la realización de los supuestos
293
de hecho precisamente señalados por el artículo 280 del Código de

Procedimiento Civil.
Como evidentemente, en el caso, la Administración era un tercero

de buena fe, en lo referente a actos o negocios jurídicos de la
contribuyente y sus presuntos acreedores, no bastaba que el
importe de los pretendidos créditos figurara en letras de cambio, ni
tenía por qué tener como cierta la fecha que se había hecho figurar
en los referidos títulos.
Al contrario, disponía de facultad legal suficiente para apreciar

dichas circunstancias negociales u operacionales, conforme a las
reglas de la sana crítica, y para tener por fecha de las mismas, alguna
de las indicadas por el ordenamiento procesal específico.
Así las cosas, puesto que con referencia las letras de cambio que la
accionante pretendió hacer valer, no se acreditó el fallecimiento de
ninguno de los que las firmaron, ni su inscripción en ningún registro
público, ni su conocimiento anterior por funcionario competente en
su carácter de tal, que no fuera el notario que autenticó las copias
aducidas por primera vez ante los funcionarios impositivos, ni su
aportación a un proceso precedente, distinto del gubernativo
impositivo, necesariamente debía tenerse por fecha cierta de
dichos títulos, la de autenticación de las copias de los títulos, el 22
de octubre de 1993, o bien la de aportación de las copias con la
294
contestación del requerimiento, el 25 de los citados mes y año (v.

fls. 75 de 1996, c.a.).
Pero como la accionante tenía la carga de probar la vigencia del

pasivo aducido, no a 22 o 25 de octubre de 1993, sino a 31 de
diciembre de 1990, el ejercicio discutido, resulta perfectamente
claro también que las letras de cambio esgrimidas, incluso las
originales anexas a la demanda, carecían en absoluto, como
acertadamente lo expresó la sentencia, de mérito probatorio.
Por otra parte, únicamente dos de los supuestos acreedores figuran

en el proceso con declaraciones ratificadas (v. fls. 183 / 201, c.a.);
pero aun en el supuesto de la ratificación por todos, dado el
antecedente de la fecha cierta, la Administración podía desconocer
la realidad de los respectivos actos o negocios jurídicos.
(…)
Consejo de Estado, Sección cuarta. Santa Fe de Bogotá, D.C., abril

diez (10) de mil novecientos noventa y siete (1997). Ref: Radicación
8154.»
De lo anterior se concluye que este tipo de documentos no es prueba

válida ni suficiente para acreditar concepto alguno relacionado con las
obligaciones tributarias, por lo que, para evitar este tipo de

inconvenientes, es preciso autenticar estos documentos ante notario
295
público para no tener dificultades posteriores ante un eventual
requerimiento de la Dirección de impuestos y aduanas nacionales.
Fecha cierta en documentos privados.

En aspectos como el tributario el concepto de fecha cierta es muy
importante, especialmente en los documentos privados, documentos
que requieren de cierta solemnidad para que constituyan prueba válida.
Es así como por ejemplo la norma tributaria establece que algunos

pasivos soportados con documentos privados serán procedentes
siempre y cuando dichos documentos privados tengan una fecha cierta.
Sobre el concepto de fecha cierta en los documentos privados dice el

«Fecha cierta de los documentos privados. Un documento privado,

cualquiera que sea su naturaleza, tiene fecha cierta o auténtica,
desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez
o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha
de tal registro o presentación.»
Según la norma anterior para que un documento privado, como un

contrato que soporta un pasivo o una letra de cambio tenga validez,
deben presentarse previamente ante notario público o ante otra
296
autoridad administrativa competente, y sólo será válido a partir de la
fecha en que conste dicha presentación.
Soporte de pasivos en las personas no obligadas a llevar

contabilidad.
Llegado el momento en que las personas naturales deben declarar renta
y si algunas no están obligadas a llevar contabilidad, es preciso tener claro

cuál es la forma adecuada de soportar los pasivos que se declaren.
Los pasivos declarados son uno de los rubros a los que la Dian presta
mucha atención toda vez que estos disminuyen el patrimonio líquido del
contribuyente, afectando así la tributación sobre la renta presuntiva y el

impuesto a la riqueza, patrimonio o como lo llamen en el futuro.
Es por ello por lo que se hace necesario tener debidamente soportados

los pasivos que se declaren, y al respecto el artículo 770 del estatuto
tributario contempla:
«Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a

llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén
debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los
demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos
idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la
contabilidad.»
297
Así las cosas, no es posible declarar el pasivo conformado por un dinero
que la mamá le ha prestado al contribuyente, así sea real mientras no esté

soportado por un documento de fecha cierta, es decir, mientras el
documento que soporta dicho crédito no sea presentado ante notario o
ante otra autoridad administrativa competente.
Y es que una de las estrategias más utilizadas por los contribuyentes para
«cuadrar» su balance al momento de declarar, es jugar con los pasivos, ya
sea aumentándolos o disminuyéndolos, por lo que se debe tener mucho
cuidado al momento de incluir pasivos, puesto que si estos no están
soportados con un documento privado de fecha cierta, no serán

reconocidos por la administración tributaria.
Esto es válido para las personas no obligadas a llevar contabilidad como
es el caso de los asalariados y de aquellos contribuyentes que desarrollan

profesiones liberales.
Letras de cambio como soporte de pasivos.

Cuando una persona natural recurre a otra para que le haga un préstamo
en dinero, el documento que respalda dicho préstamo es una letra de
cambio, que diligenciada debidamente constituye un título valor.
El punto es: ¿constituye la letra de cambio un soporte válido para
respaldar los pasivos del contribuyente adquiridos de esta forma?

298
La respuesta es no, y dejemos que sea el Consejo de estado, sección
cuarta que, en sentencia de abril de 1997, expediente 8154 dijo:
«(…)En conclusión, contrario a lo que para el caso sostiene la parte

demandante, los documentos privados auténticos y,
específicamente, los llamados títulos valores, si bien hacen plena
prueba entre las partes en lo que atañe a sus diversos elementos
circunstanciales, no prueban, contra los terceros de buena fe, ni la
verdad de las declaraciones que en ellos consignen los
contratantes, ni la fecha en que los mismos se digan otorgados,
expedidos o librados, pues ya se dijo, que las primeras se deben
apreciar conforme a las reglas de la sana crítica y, de la segunda,
solo cabe predicar certeza a partir de la realización de los supuestos
de hecho precisamente señalados por el artículo 280 del Código de
Procedimiento Civil.
Como evidentemente, en el caso, la Administración era un tercero

de buena fe, en lo referente a actos o negocios jurídicos de la
contribuyente y sus presuntos acreedores, no bastaba que el
importe de los pretendidos créditos figurara en letras de cambio, ni
tenía por qué tener como cierta la fecha que se había hecho figurar
en los referidos títulos.
Al contrario, disponía de facultad legal suficiente para apreciar

dichas circunstancias negociales u operacionales, conforme a las
299
reglas de la sana crítica, y para tener por fecha de las mismas, alguna
de las indicadas por el ordenamiento procesal específico.
Así las cosas, puesto que con referencia las letras de cambio que la
accionante pretendió hacer valer, no se acreditó el fallecimiento de
ninguno de los que las firmaron, ni su inscripción en ningún registro
público, ni su conocimiento anterior por funcionario competente en
su carácter de tal, que no fuera el notario que autenticó las copias
aducidas por primera vez ante los funcionarios impositivos, ni su
aportación a un proceso precedente, distinto del gubernativo
impositivo, necesariamente debía tenerse por fecha cierta de
dichos títulos, la de autenticación de las copias de los títulos, el 22
de octubre de 1993, o bien la de aportación de las copias con la
contestación del requerimiento, el 25 de los citados mes y año (v.
fls. 75 de 1996, c.a.).
Pero como la accionante tenía la carga de probar la vigencia del

pasivo aducido, no a 22 o 25 de octubre de 1993, sino a 31 de
diciembre de 1990, el ejercicio discutido, resulta perfectamente
claro también que las letras de cambio esgrimidas, incluso las
originales anexas a la demanda, carecían en absoluto, como
acertadamente lo expresó la sentencia, de mérito probatorio. (…) »
300
Resulta claro entonces que la letra de cambio aun constituyendo título
valor no será soporte válido para probar los pasivos mientras no adquiera
la connotación de documento auténtico o de fecha cierta.
Requisitos que debe cumplir el certificado de revisor fiscal

para ser considerado como prueba suficiente.
El artículo 777 del estatuto tributario contempla que los certificados
expedidos por el contador público o revisor fiscal son prueba contable
suficiente siempre que las certificaciones se ajusten a las normas legales
vigentes, y en todo caso, sin perjuicio de la facultad que tiene la
administración de impuestos para realizar las verificaciones pertinentes.
Así, el certificado del contador público o del revisor fiscal es prueba

contable suficiente siempre que ese certificado contenga algunos
requisitos mínimos, además de ajustarse a la normatividad vigente

respecto a la contabilidad y a los hechos certificados.
Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un

contador o revisor fiscal para que constituya prueba contable suficiente,
el Consejo de estado en sentencia de septiembre 25 de 2008, expediente

15255 1, expuso lo siguiente:
«(…)
301
“Si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario señala que la

certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para
presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, la
jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean
válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del
hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que
regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la
contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si
los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si
las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y
externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.
Como lo precisó la Sala, deben contener algún grado de detalle en

cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los
hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las
simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que
dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional
de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la
revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en
capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde
aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus
certificaciones”.
(…) .»
302
En este orden de ideas un certificado expedido de forma general, sin
realizar ninguna especificación o precisión, no podría considerarse como

prueba contable suficiente en los términos del artículo 777 del estatuto
tributario.
Es común encontrar certificados del tipo «… certifica que la empresa XY
obtuvo ingresos durante el 2010 por $100.000.000.» En este caso no se

está precisando absolutamente nada; un certificado así no permite
concluir ni convencer sobre la veracidad del hecho certificado, por lo que
según la jurisprudencia transcrita no es posible tener en cuenta un
certificado de este tipo como prueba contable suficiente.
Contabilidad no llevada en debida forma desvirtúa la

certificación del revisor fiscal.
Una contabilidad que no esté llevada en debida forma desvirtúa por
completo el certificado expedido por el revisor fiscal o el contador
público.
Recordemos que el artículo 777 del estatuto tributario considera que la
certificación expedida por un contador público o un revisor fiscal

constituye prueba contable, no obstante, esta prueba será válida siempre
que la contabilidad cumpla con los requisitos de ley, puesto que se
supone que la certificación del revisor fiscal o del contador público está
303
basada en la contabilidad y si esta no es reconocida como válida, es una
base que no servirá a ningún certificado.
Sobre este tema el Consejo de estado en sentencia del 26 de noviembre

de 2009, expediente 16502 ha dicho:
«Desvirtuada la eficacia probatoria de la contabilidad, igual suerte
corren las certificaciones del contador público o del revisor fiscal,

pues ésta es una prueba documental condicionada a que la
contabilidad se lleve en debida forma, de conformidad con lo
previsto en los artículos 772, 773, 774 y 777 del Estatuto Tributario.»
Esto supone la obligación del contador público o revisor fiscal que

certifique un hecho determinado, de cerciorarse de que la contabilidad
del contribuyente cumpla con todos los requisitos de ley, puesto que, si
bien el contador o revisor fiscal no sufre ninguna consecuencia legal por

expedir un certificado basado en una contabilidad irregular, sí
compromete seriamente su profesionalismo.
De otra parte, se supone que lo primero que debe hacer un contador o
revisor fiscal cuando es contratado por una empresa, es verificar que la

contabilidad se lleve en debida forma, así no vaya a expedir ningún
certificado.
304
Prueba testimonial en procesos tributarios.
En los procesos tributarios el testimonio de terceros constituye prueba a
favor o en contra del contribuyente, testimonio que para su validez está

sujeto a los requisitos especiales que contemplan tanto la legislación
tributaria como la legislación civil en los casos que les sea aplicable.
Sobre el testimonio como medio de prueba ha considerado el artículo
«Las informaciones suministradas por terceros son prueba

testimonial. Los hechos consignados en las declaraciones
tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento
ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en
respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados
con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como
testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de
la prueba.»
Se advierte que un requisito esencial del testimonio es que este tenga la

oportunidad de ser conocido y controvertido por la persona afectada,
hecho que obliga a la Dian a brindar acceso pleno a los testimonios que
acusen al contribuyente, puesto que el hecho de que se le oculte o
dificulte el acceso a dicho testimonio impide al contribuyente
controvertirlo, haciendo nulo dicho testimonio en la medida en que

afecta el derecho constitucional a la defensa.
305
Respecto a la oportunidad para recurrir o invocar testimonios, dice el
«Los testimonios invocados por el interesado deben haberse

rendido antes del requerimiento o liquidación. Cuando el
interesado invoque los testimonios, de que trata el artículo anterior,
éstos surtirán efectos, siempre y cuando las declaraciones o
respuestas se hayan presentado antes de haber mediado
requerimiento o practicada liquidación a quien los aduzca como
prueba.»
La oportunidad del testimonio y de la prueba es un asunto muy

importante porque una vez se pierda esa oportunidad no se podrá hacer
valer ningún testimonio o prueba a favor, por contundente y clara que
ésta sea.
Otro aspecto importante en el testimonio como prueba en un proceso

tributario, es su pertinencia.
El testimonio no se tendrá en cuenta cuando por ley un determinado
hecho debe ser probado de una forma específica, tal y como lo establece
el artículo 752 del estatuto tributario:
«Inadmisibilidad del testimonio. La prueba testimonial no es
admisible para demostrar hechos que de acuerdo con normas

generales o especiales no sean susceptibles de probarse por dicho
medio, ni para establecer situaciones que por su naturaleza
306
suponen la existencia de documentos o registros escritos, salvo que

en este último caso y en las circunstancias en que otras
disposiciones lo permitan exista un indicio escrito.»
Quiere decir esto que el testimonio no siempre es válido como prueba,

especialmente en los casos en los que de forma expresa la ley ha dicho
cómo deben probarse.
Un ejemplo claro es la prueba de los costos y deducciones. En este caso

la ley ha establecido que la prueba ideal es la factura con el cumplimiento
de los requisitos del artículo 771-2 del estatuto tributario, de suerte que
si no existe ese documento no se puede alegar una prueba testimonial

como soporte de una erogación sobre la que no hay factura ni ningún
otro documento que permita inferir la realidad del hecho.
Testimonio de terceros no afecta valor probatorio de la

contabilidad.
El testimonio de terceros no afecta el valor probatorio de la contabilidad
siempre y cuando esta se lleve en debida forma y no haya sido
desvirtuada por la administración de impuestos.
En los procesos tributarios el testimonio de terceros a menudo obra como

prueba, pero esta prueba por sí sola no es suficiente para desvirtuar los
hechos y valores contenidos en la contabilidad, cuando ésta se ajusta a la

307
ley, y además no ha sido controvertida por la administración de
impuestos.
Así lo ha considerado el Consejo de estado, sección cuarta en sentencia

de julio 17 de 2008, expediente 16156:
«De las pruebas recaudadas por la Administración se observa que
la adición de ingresos se fundamenta principalmente en

testimonios de ex trabajadores de la sociedad actora. Al respecto
esta Sala observa que el artículo 752 del E.T. prevé:
“La prueba testimonial no es admisible para demostrar hechos que

de acuerdo con normas generales o especiales no sean susceptibles
de probarse por dicho medio, ni para establecer situaciones que por
su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros
escritos, salvo que en este último caso y en las circunstancias en que
otras disposiciones lo permitan exista un indicio escrito”
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que las glosas

propuestas por la Administración se contraen a la adición de
ingresos, esta Corporación advierte que el respaldo probatorio
debe estar conformado por facturas, soportes y documentos
contables, extractos bancarios, etc., de la compañía investigada, lo
que hace inconducente la prueba testimonial, máxime cuando en el
presente caso, no estuvo acompañada de medios probatorios que
soportaran lo expresado por los testigos pues estos allegaron
308
facturas expedidas por terceros (XXX) a la sociedad XXX y extractos

bancarios (XXX) (fl. 445 c.a.) que no vinculan a la sociedad actora, lo
cual tampoco permite demostrar que la real beneficiaria de los
pagos bien sea directa o indirectamente, por concepto del contrato
de prestación de servicios de carga haya sido la demandante y ni
siquiera puede tenerse como indicio escrito como exige el
precepto.
Ahora bien, la Administración partió de la existencia de un contrato

celebrado entre la contribuyente y XXX, en el que se consagró la
exclusividad de la demandante para prestar el servicio de carga a la
sociedad extranjera. No obstante como lo alega la parte recurrente,
la sola suscripción del contrato no constituye hecho generador del
impuesto de renta, pues para ello se requiere que se ejecuten las
obligaciones y se obtenga la contraprestación pactada, es decir la
percepción de ingresos.
En efecto, la Sala observa que la recurrente tanto en vía gubernativa

como ante esta jurisdicción ha sostenido que a pesar de haber
celebrado el mencionado contrato a partir del segundo semestre
del 2001 no pudo cumplir con las obligaciones pactadas y por ello
desde ese momento no aparecen registros contables de ingresos
por tal concepto.
309
Del análisis de la información contable que obra en el expediente

como son los estados financieros, las notas a los mismos, el libro
mayor y balances, así como la certificación del revisor fiscal (fls. 493
y ss c.a.) se establece que el argumento de la actora no fue
desvirtuado por la Administración, toda vez que ni los mencionados
documentos ni las demás pruebas recaudadas y que resultarían
idóneas para demostrar la percepción de ingresos bien sea directa
o indirectamente por la actora como contraprestación del contrato
de exclusividad, permiten inferir que aquélla recibió pagos en virtud
de éste. De otro lado, la existencia de un contrato de exclusividad y
otro con XXX no demuestra necesariamente la percepción de
ingresos por concepto de este último, cuya ejecución no aparece
demostrada en el expediente.
Por lo anterior esta Corporación estima que la contabilidad de la

demandante constituye plena prueba de conformidad con el
artículo 774 del E.T. al no haber sido desvirtuada por la
Administración. Por su parte los testimonios, como se explicó, no
son pruebas idóneas y suficientes para despojar a los asientos
contables de la eficacia probatoria que la ley le ha otorgado cuando
se llevan en debida forma (art. 772 E.T.), como ocurre en el presente
caso.
Ahora bien, el hecho de que no se haya probado mediante escrito,

como lo exige el Tribunal, que las partes dieron por terminado el
310
contrato o que lo suspendieron, tampoco permite inferir que aquél

se haya continuado ejecutando, porque la manifestación escrita de
las partes en tal sentido no es requisito legal o indispensable para
la terminación o suspensión del acuerdo, máxime cuando de
conformidad con el artículo 1566 del C.C. todo contrato envuelve
una condición resolutoria tácita.
Por lo expuesto, en el caso concreto, no puede la Administración

tomar como fundamento de la adición de ingresos pruebas
testimoniales, amén de que las normas tributarias le otorgan
amplias facultades de investigación y fiscalización (art. 684 E.T.) para
desvirtuar la contabilidad del contribuyente y para obtener medios
probatorios directos y contundentes que le permitan tener la
certeza y veracidad requerida en la determinación de los tributos .»
El testimonio, aunque puede ser considerado como prueba servirá para

restar valor probatorio a la contabilidad sólo si está acompañado de otro
tipo de pruebas que lleven al convencimiento que la contabilidad no
representa fielmente la realidad económica de la empresa.
Es evidente que un simple testimonio sin documentos que soporten y

respalden las aseveraciones hechas no puede ser suficiente para
desvirtuar el valor probatorio que la ley ha otorgado a la contabilidad.

311
Prueba indiciaria.
El estatuto tributario contempla el indicio y la presunción como
mecanismo para para que la Dian inicie procesos de fiscalización al

contribuyente.
Estas pruebas indiciarias y presuntas están contempladas en el artículo

754 y siguientes.
En este caso le corresponde al contribuyente desvirtuar los indicios y las

presunciones.
Aunque los artículos 755 y siguientes señalan algunos casos puntuales de

presunción, la principal prueba indiciaria que podemos encontrar son los
reportes de información de terceros suministrada en medios magnéticos,

pues permite a la Dian hacer los cruces respectivos para determinar la
realidad económica del contribuyente.
Cruce de información no es prueba suficiente para efectos

tributarios.
Desde que la Dian implementó los reportes de información en medios
magnéticos, son muchos los contribuyentes que han resultado
investigados y sancionados por evasión de impuestos o por omisión en

el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
312
Lo que la administración de impuestos hace con la información reportada
en medios magnéticos, es hacer cruces de información entre diferentes

contribuyentes para identificar los movimientos de los contribuyentes
que han tenido relaciones comerciales con los reportantes, identificando
de esta forma a quienes están omitiendo ingresos, o incluyendo costos o
deducciones inexistentes, por ejemplo.
Estos cruces le permiten a la Dian proferir pliegos de cargo contra

aquellos contribuyentes que, a pesar de haber sido reportados por sus
proveedores o clientes, no han declarado, o que han declarado costos y
deducciones que sus proveedores no han reportado, lo cual le brinda a la

Dian un buen indicio para presumir un comportamiento violatorio de la
ley de un determinado contribuyente.
Si bien este tipo de cruces de información son un indicio suficiente para

que la Dian inicie una investigación, no son por sí solos una prueba que
la Dian puede considerar suficiente para imponer sanciones
exclusivamente con base a dichos reportes.
Respecto a le eficacia probatoria de los cruces de información o reportes

de terceros, expuso el Consejo de Estado, Sección. 4ª, en sentencia del 09
de diciembre de 1986, expediente No. 1323, que:
«El cruce de informaciones no es en sí mismo una prueba sino un

procedimiento que utiliza la Administración para verificar la
exactitud de las declaraciones tributarios y del cual pueden surgir
313
verdaderas pruebas cuya validez depende de las previsiones

jurídicas aplicables y son estas las que debe considerar el
funcionario.
Los datos consignados en las declaraciones de terceros o en

respuestas de estos a requerimientos administrativos relacionados
con obligaciones tributarios del contribuyente, se tendrán como
testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de
la prueba, se deduce de lo dispuesto en el artículo 80 del Decreto
1651 de 1961 en concordancia con el inciso primero del artículo 36
de la Ley 52 de 1977 que se mencionó antes.»
Siendo el cruce de información un indicio de la existencia de un supuesto

hecho irregular, ese hecho debe probarse mediante mecanismos y
medios de pruebas que lleven a la Dian a la certeza de la existencia de tal

hecho irregular.
Tan es así que el artículo 742 del Estatuto tributario reza que:
«Las decisiones de la administración deben fundarse en los
hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de

sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan
demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba
señalados en las leyes tributarias o en el código de procedimiento
civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquéllos. »
314
En este orden de ideas, los cruces de información de la Dian podrán
brindarle elementos que le permitan identificar posibles omisos o

evasores, pero deberá disponer de pruebas irrefutables antes de poder
actuar, como son la contabilidad de terceros o del mismo contribuyente,
las facturas, contratos, etc.
No obstante lo anterior, en la práctica la Dian les da a los cruces de

información una connotación muy diferente como se aprecia a
continuación, pues para ella, la información exógena que reportan los
terceros constituye prueba testimonial, cuando debería ser simplemente
un elemento indiciario.
Valor probatorio de la información exógena reportada

por los contribuyentes.
La información exógena reportada por terceros se ha convertido en una
excelente herramienta de fiscalización para la Dian, y esta, sin duda,
representa un valor probatorio que puede ser utilizado en favor o en
contra del contribuyente.
Mediante los llamados cruces de información, la Dian detecta los errores,

omisiones e inexactitudes en los que ha incurrido el contribuyente a la
hora de elaborar su declaración tributaria.
315
La Dian, en oficio 27788 del 11 de octubre de 2017 señala que la
información exógena tiene la calidad de testimonio en los términos del

«El citado artículo hace parte del Título VI – Régimen probatorio, del
Capítulo II – Medios de prueba del Estatuto Tributario, y en efecto
establece que se tendrán como testimonio los hechos consignados
en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones
rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en
escritos dirigidos a estás, o en respuestas de éstos a requerimientos
administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del
contribuyente.
Cabe destacar, que el artículo 631 en su encabezado dispone que

las solicitudes de información a las que se refiere se ejercen sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 684 y demás normas que
regulan las facultades de la administración de impuestos.
Así las cosas, en este contexto las informaciones suministradas por

terceros constituyen prueba testimonial en los términos del artículo
750 del Estatuto Tributario, si cumplen con las exigencias legales y
reglamentarias que sean aplicables para el efecto.»
Es decir que para la Dian, la información exógena constituirá prueba

suficiente si es que el contribuyente no dispone de una mejor prueba.
316
Por su puesto que, como el mismo artículo 750 lo señala, esa prueba está
sujeta al principio de contradicción, pero para ejercer la contradicción el

contribuyente debe presentar pruebas irrefutables de que lo
testimoniando por ese tercero no es correcto, y no en pocos casos la
información exógena se ha impuesto sobre la prueba contable del
contribuyente.
Inspección de la contabilidad para efectos de cruzar

información no exige que el funcionario de la Dian
sea contador público.
Para la inspección de la contabilidad con la finalidad de hacer y/o
comprobar cruces de información, no es requisito que el funcionario de
la Dian que la practique tenga la calidad de contador público.
Por disposición tanto del artículo 13 de la ley 43 de 1990 como el artículo
271 de la ley 223 de 1995, las inspecciones contables de que trata el

artículo 782 del estatuto tributario que realice la Dian, deben ser
practicadas por un funcionario que tenga la calidad de contador público,
requisito que de no cumplirse conlleva la nulidad de lo actuado.
No obstante, la Dian puede inspeccionar la contabilidad del

contribuyente para propósitos específicos que no implican un examen
completo e integral de la misma, y que tiene como objetivo verificar
317
información específica, como es el caso del cruce de información, lo cual
no debe ser entendido como una inspección contable, y en ese sentido

no es necesario que el funcionario responsable de la diligencia de
verificación tenga la calidad de contador público. Así lo ha hecho saber el
Consejo de estado en sentencia del 25 de septiembre de 2008,
expediente 15289:
«Tal como lo ha precisado la Sala, cuando se trata de simples cruces

de información o autos de verificación, no resultan aplicables los
artículos 13 [1] de la Ley 43 de 1990, que requiere la calidad de
Contador para la diligencia en asunto técnico contable ni lo
dispuesto por el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, para la
inspección contable. Tampoco puede asimilarse el “acta de
visita”, producto de los cruces de información o autos de
verificación, a un “acta de inspección contable”, por lo tanto, no
se sujeta la primera a las formalidades propias de la segunda.
Consta en el proceso que mediante auto de apertura de

investigación 3006320000011871 se designaron los funcionarios
que debían adelantar investigación a la actora, por el programa
gestión derivada de investigación de fondo. También consta que
mediante Auto de Verificación o Cruce 300632000004028 de 11 de
octubre de 2000, se comisionó a los mismos funcionarios, para que
“practiquen diligencia de verificación del impuesto de renta por el
año gravable 1998″ (fls. 3 y 4 c.a.).
318
Según el Informe final de gestión, de 22 de diciembre de 2000

(fls.189 a 191 c.a.), suscrito por una de las funcionarias comisionadas
para la práctica de la diligencia, se verificó en la contabilidad de la
actora el procedimiento adoptado para la determinación de los
ingresos que corresponden a venta de combustibles, y se concluyó,
que tales ingresos se disminuyen con costos que no son admisibles
para los distribuidores minoristas de combustibles.
Cabe anotar que lo practicado no fue inspección contable sino una

verificación o cruce, como se indicó en el correspondiente auto.
De otra parte, no es posible asimilar una diligencia dispuesta para

verificar o constatar la exactitud de la declaración del impuesto de
renta, en un aspecto específico, como en efecto consta en el
informe de gestión, con una inspección contable, por el simple
hecho de haberse utilizado en dicho informe la expresión
“auditoría de libros”.
Luego, asiste razón a la demandada al considerar que carecen de

fundamento las alegaciones de la actora acerca del carácter de
inspección contable o tributaria de la diligencia practicada .»
Lo anterior de alguna forma hace inaplicable el propósito de la ley 43 de
1990 en exigir que quién tome decisiones en contra de un contribuyente

basadas en la contabilidad sea una persona con la debida competencia
en temas contables, puesto que se está afectando a un tercero, y esa
319
afectación no debería estar sustentada en la opinión de una persona que
carece de competencia técnica para conceptuar sobre aspectos

contables.
Alcance de las estadísticas por sector económico como

indicio en el procedimiento tributario.
Cuando la Dian no tiene pruebas directas respecto a un comportamiento
irregular de un contribuyente, pero por cruces de información o por
cualquier otra situación duda de la veracidad de los valores declarados
por el contribuyente, puede recurrir a las pruebas indiciarias y entre esas
pruebas indiciarias están las estadísticas por sectores económicos.
Estas estadísticas pueden ser elaboradas por la misma Dian para efectos
de establecer un estándar de costos y gastos frente a los ingresos de cada
sector económico, por ejemplo.
Dice el artículo 754-1 del estatuto tributario:
«Indicios con base en estadísticas de sectores económicos. Los

datos estadísticos oficiales obtenidos o procesados por la Dirección
General de Impuestos Nacionales sobre sectores económicos de
contribuyentes, constituirán indicio para efectos de adelantar los
procesos de determinación de los impuestos, retenciones y
320
establecer la existencia y cuantía de los ingresos, costos,

deducciones, impuestos descontables y activos patrimoniales .»
Si un contribuyente se sale de lo normal determinado por la Dian para su

sector económico, generalmente saltan las alarmas de la división de
fiscalización de la Dian y con seguridad iniciará un proceso de
fiscalización.
Sin embargo, se debe tener claro que en ese caso particular el simple
indicio basado en este tipo de estadísticas no siempre se puede
considerar suficiente para que la Dian profiera un acto administrativo
sancionatorio.
El consejo de estado emitió una sentencia sobre una liquidación oficial

practicada por la Dian en la que desconoce los pagos por honorarios que
realizó un contribuyente, porque esos pagos según la Dian estaban por

encima de los estándares de su sector, lo cual concluyó la Dian después
de analizar los valores declarados por 4 contribuyentes del sector.
Ha dicho la sección cuarta del consejo estado en sentencia del 7 de abril
de 2011, expediente 17314:
«(…)
En el régimen tributario los indicios suplen la falta de pruebas

directas; sin embargo, debe tenerse en cuenta que el indicio es una
321
prueba subsidiaria, es decir, que solo ante la falta de pruebas

directas es posible acudir al indicio.
En el caso previsto en el artículo 754 del Estatuto Tributario la

prueba del indicio bastaría para adicionar ingresos o para rechazar
un gasto; mientras que en el artículo 754-1 la prueba del indicio
sirve tan solo de punto de partida para adelantar los procesos de
determinación de los tributos.
(…)
Conforme a lo expuesto, la proporcionalidad de la expensa debe

establecerse frente al ingreso del declarante, no como lo efectuó la
Administración al tomar el promedio aritmético de los honorarios
pagados por cuatro contribuyentes que desarrollan la actividad
económica 1541 (elaboración de productos de molinería), ya que si
bien el artículo 107 ib establece que la proporcionalidad de las
expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en
cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad, tal
estudio debe servir de parámetro de determinación de las
expensas, pero no constituirse en elemento único.
En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada, declarando

la nulidad del acto administrativo demandado y, como resultado, la
firmeza de la declaración presentada el 15 de abril de 2004,
322
relevándose, en consecuencia, del estudio de los demás cargos

planteados en el recurso de apelación.»
De acuerdo con la sentencia, y como es lógico deducir de la redacción de

la norma en cuestión, se requiere mucho más que un indicio
proporcionado por un estudio estadístico parco y carente de técnica para
rechazar pagos por considerarlos desproporcionados con respecto a

otros contribuyentes del mismo sector.
Inspección tributaria.
El auto de inspección tributaria es el acto administrativo proferido por la
Dian mediante el cual se ordena la inspección tributaria al contribuyente

objeto de investigación.
La inspección tributaria tiene la particularidad y la importancia de
suspender los términos que la Dian tiene para notificar el requerimiento

especial, lo cual cobra especial relevancia por cuanto afecta directamente
la firmeza de una declaración tributaria.
La inspección tributaria y el auto que la ordena están regulados por el
«La Administración podrá ordenar la práctica de inspección

tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para
323
establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para

verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.
Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud

del cual se realiza la constatación directa de los hechos que
interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria,
para verificar su existencia, características y demás circunstancias de
tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los
medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros
ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que
les sean propias.
La inspección tributaria se decretará mediante auto que se

notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los
hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para
practicarla.
La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la

ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos,
pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de
investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la
adelantaron.
Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una

actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la
misma.»
324
El auto de inspección tributaria debe tener ciertos requisitos, como el
contener claramente los hechos materia de prueba y los funcionarios

comisionados para practicarla, que luego no pueden ser otros.
Es importante anotar que la inspección tributaria, según el artículo 706

del estatuto tributario, suspende por tres meses el término para notificar
el requerimiento especial, y si la inspección ha sido solicitada por el

contribuyente, la suspensión será por el tiempo que dure la inspección, lo
que incrementa el término de firmeza de la declaración. La suspensión
del término de los tres meses cuenta desde la fecha en que el auto de
inspección tributaria se notifica.
Por último, la inspección tributaria es un procedimiento probatorio

amplio que permite a la Dian practicar cualquier tipo de pruebas, como
puede ser la misma inspección contable y cualquier otra contemplada por

el estatuto tributario y el código civil cuando sea aplicable.
Término para notificar el auto de inspección tributaria.

La ley no contempla específicamente un plazo o un término para notificar
el auto de inspección tributaria, de modo que este debe determinarse en
razón al término que tiene la Dian para notificar el requerimiento especial.
En términos generales según el artículo 705 del estatuto tributario, la Dian
cuenta con 3 años contados desde la fecha de vencimiento para declarar

325
o de la fecha de presentación de la declaración si esta ha sido
extemporánea, para notificar al requerimiento especial, luego, es lógico

que dentro de ese plazo deba notificarse el auto de inspección tributaria.
Si la declaración cuestión tiene un término de firmeza superior al general,

naturalmente el plazo que tiene la Dian para notificar la inspección
tributaria debe corresponder a ese plazo.
El auto de inspección tributaria por lo general es previo al requerimiento

especial, ya que la inspección tributaria se utiliza para recoger
información que luego sustentará el requerimiento especial, y en ese
sentido el plazo para notificarlo estará circunscrito al plazo para notificar

el requerimiento especial, así que vencido el plazo para notificar el
requerimiento especial estará también vencido el plazo para notificar al
auto de inspección tributaria.
De otra parte, así como el plazo que tiene la Dian para notificar el
requerimiento especial puede ser diferente a los tres años de que trata el
artículo 705 del estatuto tributario, también lo será el plazo para notificar
el auto de inspección tributaria.
De otra parte, si la inspección tributaria se decreta luego de proferido el

requerimiento especial, el plazo que tiene para hacerse tiene que
ajustarse al tiempo que la Dian tiene para dar curso a la siguiente etapa
procesal, como puede ser la notificación de liquidación de revisión, etc.
326
¿A quién se debe notificar el auto de inspección tributaria?

Casos se han presentado en que la Dian entrega una notificación al
portero o a la señora de los tintos y estos se olvidan de entregar el

documento a las partes interesadas en la empresa o a quienes tienen
competencia para conocer de ellos, por lo que los responsables de la
empresa nunca se enteran de los hechos, de manera que los
contribuyentes terminan alegando que no fueron notificados

debidamente y por lo tanto los actos administrativos posteriores
deberían ser declarados nulos, y en cuanto al auto de inspección
tributaria, la pregunta es a quién se debe notificar, y no hay respuesta a

esa pregunta.
El artículo 779 del estatuto tributario se limita a señalar que «se notificará
por correo o personalmente», sin precisar a quién, si al gerente, contador,
revisor fiscal, vigilante, lo que precisamente lleva a que se presenten los

casos enunciados en el primer párrafo.
Respecto a este tema se pronunció la sección cuarta del consejo de
estado en sentencia 16981 del 28 de julio de 2011, con ponencia del

magistrado William Giraldo:
«El Estatuto Tributario no consagra la obligatoriedad de notificar el

auto de inspección tributaria al representante legal de las
sociedades, el artículo 779 ib. expresamente señala que la
inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará
327
por correo o personalmente, sin hacer distinción al respecto, lo

anterior en concordancia con el artículo 565 ib. Por otra parte,
observa la Sala que la diligencia fue realizada en las instalaciones de
la actora, con la anuencia del representante legal y del revisor fiscal;
así la notificación del auto de inspección tributaria cumplió su
finalidad de dar a conocer al interesado la decisión de la
Administración encaminada a la práctica de una inspección
tributaria, sin que hubiera violado el derecho de defensa, por lo cual
la pretendida nulidad no tiene vocación de prosperidad. No
prospera el cargo.»
En realidad, y para ser justos y objetivos, poco importa quién en la

empresa reciba la notificación del auto de inspección tributaria, por
cuanto esta sólo surte efectos cuando la Dian realiza en campo el

procedimiento de inspección, y para ello se tienen que presentar a la
empresa los funcionarios comisionados para ello, y para que estos
puedan realizar su trabajo le deben dar acceso a toda la información de
la empresa, y para tal efecto por lo menos el contador público o el revisor

fiscal se deben enterar, y estos por supuesto deben escalar la
información, por lo que se consideran notificados en ese momento.
De otra parte, alegar violación al debido proceso o del derecho a la

defensa por una supuesta notificación equivocada o inexistente de la
inspección tributaria no tiene sentido, toda vez que la inspección
tributaria es un acto de trámite sobre el que no procede ningún recurso,
328
de suerte que notificada o no, se tiene que realizar inexorablemente, y
como ya se dijo, el momento de practicar la inspección todos en la

empresa se tienen que enterar por simple lógica, pues sin el
consentimiento, anuencia y colaboración de los responsables de la
empresa no se podría practicar la inspección tributaria, así que la
notificación del auto de inspección tributaria termina siendo irrelevante,

puesto que lo relevante es la práctica de la inspección tributaria, y sólo
cuando esta se practica en el terreno es que surte efectos en lo que le es
pertinente.
Inspección tributaria debe practicarse para suspender

términos.
La inspección tributaria, para que pueda suspender términos, debe
realizar efectivamente, de suerte que, si se decreta, pero no es realizada,

no podrá haber suspensión de términos.
Luego el artículo 706 del mismo estatuto contempla que el término para
notificar el requerimiento especial se suspende cuando la administración
de impuestos decreta una inspección tributaria.
Cuando la inspección es decretada por la administración de impuestos, el

término para notificar el requerimiento especial se suspende por tres
329
meses contados a partir de la fecha de notificación del auto que decrete
la inspección.
Cuando la inspección tributaria es realizada en ocasión a una solicitud del

contribuyente, la suspensión la suspensión será por el tiempo que dure la
inspección tributaria, pero se debe entender que esta suspensión en
ningún caso podrá ser superior a tres meses.
Bien, para que la inspección tributaria pueda suspender términos, no es

suficiente con que se decrete, sino que debe practicarse efectivamente
por la administración de impuestos.
Si bien la suspensión de términos por tres meses empieza a contarse a

partir de la notificación al auto, si la inspección no se lleva a cabo no habrá
suspensión de términos.
Esta es la opinión es del Consejo de estado desde tiempos pretéritos:
«como regla, la suspensión del término para notificar el

requerimiento especial, opera exclusivamente por el lapso de
duración de la inspección, con la limitación temporaria de la última
parte del precepto Por lo mismo resulta perfectamente claro que
mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades
propias de su encargo, esto es, en el caso, el examen de los libros y
efectos de comercio, no puede entenderse, como es obvio, que
hubieran practicado alguna “inspección”, ni menos que hubiera
330
empezado la suspensión del término en cuestión previsto

legalmente por su realización.
La expresión, “mientras dure la inspección”, es eminentemente

practica y restrictiva, al punto de no admitir distinciones que la
propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto
de inspección. La notificación del auto comisorio de la inspección,
como lo destaca el señor abogado de la actora, es un acto previo o
preparatorio de aquélla, no la inspección misma, ni parte de ella,
de suerte que si se notificare dicho auto, pero la comisión de
inspectores no se hace presente en el lugar en el que le corresponde
desempeñar su encargo, no cabe la suposición de haberse
practicado la inspección ni, de suyo, de haberse operado la
suspensión del término para notificar el requerimiento especial…»
(Sentencia del 5 de diciembre de 1.994, expediente No. 5737, actor
Ferretería Ica Ltda., M.P. Dra. Consuelo Sarria O.)
Es claro entonces que no es suficiente con notificar el auto que decreta la
inspección tributaria, sino que esta debe llevarse a cabo, de lo contrario

no opera la suspensión de términos, y por tanto la declaración objeto de
investigación quedará irremediablemente en firme al cumplirse el
término contemplado en el artículo 705 del estatuto tributario.

331
Inspección contable.
Las facultades de fiscalización que la ley confiere a la Dian le permiten a
esta realizar una inspección contable al contribuyente con el fin de

verificar la consistencia de la información consignada por el
contribuyente en su liquidación privada de impuestos.
Regulación legal de la inspección contable.

La inspección contable está regulada por el artículo 782 del estatuto
tributario y por el artículo 271 de la ley 223 de 1995.
Objetivo de la inspección contable.

El artículo 782 del estatuto tributario dice que la inspección contable tiene
por objetivo «verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la
existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de
obligaciones formales.», procedimiento mediante el cual la Dian busca

verificar que se hayan declarado todos los conceptos que figuran en la
contabilidad, y que se hayan declarado según las normas fiscales, porque
recordemos que hay conceptos contables que no proceden fiscalmente y
eso lo puede determinar la Dian inspeccionando la contabilidad del

contribuyente.
332
Requisitos que debe cumplir la inspección contable.

La inspección contable debe ser realizada por un funcionario de la Dian
competente para ello, y de ella se debe levantar un acta que debe ser
firmada por los funcionarios de la Dian y por quien atiende la diligencia
por parte del contribuyente.
Se le debe entregar una copia del acta al contribuyente una vez sea
firmada.
Si el contribuyente se niega a firmar el acta, no por ello la inspección

contable pierde validez, pero si son los funcionarios de la Dian quienes no
la firman, naturalmente que no tendrá valor alguno.
Funcionarios competentes para realizar la inspección

contable.
El artículo 271 de la ley 223 de 1995 señala que la inspección contable
debe ser realizada por un funcionario que tenga la calidad de contador

público, y advierte la misma norma que de no ser un contador quien
realice la inspección contable, esa diligencia será nula.
Hay que precisar que la obligación de que un contador público sea quien
realice tal diligencia, es sólo si en efecto se trata de una inspección
contable, pues no toda diligencia relacionada con la contabilidad se
clasifica como inspección contable. Un ejemplo es la visita que haga un
333
funcionario de la Dian para verificar que el contribuyente lleva
contabilidad, relacionada con la exhibición de libros de contabilidad.
Efectos o consecuencias de la inspección contable.

La inspección contable tiene como efecto o consecuencia el constituir
una prueba en el proceso de investigación que desarrollo la Dian. Nada
más.
La inspección contable no tiene la capacidad de suspender términos para

notificar el requerimiento especial ni para proferir la liquidación oficial de
revisión, ni de ningún otro procedimiento que pueda desarrollar la Dian.
Término u oportunidad legal para ordenar la inspección

contable.
Aunque la ley de forma expresa no contempla un término legal para que
lo Dian ordene una inspección tributaria, esta sólo tiene objeto y sentido
si se ordena dentro del término en que la Dian tiene facultades para
proferir un determinado acto administrativo.
De manera que si una declaración tributaria ya se encuentra en firme, no

tiene caso una inspección contable puesto que cualquier prueba o hecho
que de ella se derive no le será de utilidad a la Dian, de manera que la
334
inspección contable debe realizarse dentro de los términos legales que
gobiernan el momento procesal que lleva a cabo la Dian, como por

ejemplo antes de proferir el requerimiento especial, o antes de proferir
la liquidación oficial de revisión, o de aforo, etc.
335
Extinción de la obligación tributaria.

Las obligaciones tributarias se extinguen cuando el contribuyente cumple
con la obligación formal de declarar y paga los valores liquidados, o

cuando las deudas tributarias prescriben sin que la Dian haya podido
conseguir que el contribuyente pague.
Solución de pago.
El contribuyente debe pagar las deudas tributarias que se componen del

impuesto o las retenciones a su cargo, más los intereses y sanciones y si a
ello hay lugar.
El contribuyente debe pagar dentro de los plazos que el gobierno fija, y si
no lo hace, debe pagar intereses moratorios en los términos de los

artículos 634 y siguientes del estatuto tributario.
La tasa de interés moratorio es de igual a la tasa de usura menos 2 puntos
porcentuales.
Cobro coactivo.
Una vez los impuestos, intereses y sanciones han sido determinados ya

sea por el contribuyente o por la Dian mediante una liquidación oficial, si
336
el contribuyente no paga la Dian tiene la facultad para iniciar el cobro
coactivo de esas deudas.
El cobro coactivo permite a la Dian secuestrar, embargar y rematar los

bienes de los contribuyentes deudores para satisfacer las deudas
pendientes de pago.
Títulos ejecutivos.
Para que se pueda hacer un cobro coactivo se requiere de un documento
que preste mérito ejecutivo, y el artículo 828 del estatuto tributario señala
los siguientes:
1. Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las

declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la
fecha para su cancelación.
2. Las liquidaciones oficiales ejecutoriadas.

3. Los demás actos de la Administración de Impuestos debidamente
ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor
del fisco nacional.

4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para
afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la
ejecutoria del acto de la Administración que declare el
incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

337
5. Las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas,
que decidan sobre las demandas presentadas en relación con los

impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que
administra la Dirección General de Impuestos Nacionales.
Presta mérito ejecutivo una declaración privada realizada por el
contribuyente, como puede ser la declaración de renta, de Iva o de

retención.
Igualmente presta mérito ejecutivo una liquidación oficial una vez se

agota la vía gubernativa, como es el caso de la liquidación oficial de
revisión que modifica la liquidación privada realizada por el

contribuyente.
Actos administrativos ejecutoriados en materia tributaria.

El tema de los actos administrativos ejecutoriados en materia tributaria
cobra relevancia puesto que con ellos la Dian puede iniciar el cobro
coactivo de las deudas que el contribuyente tenga.
Es por eso por lo que resulta de interés para el contribuyente conocer

cuándo un acto administrativo proferido por la Dian queda ejecutoriado,
para así saber cómo proceder ante el siguiente paso que es el
mandamiento de pago, contra el cual proceden algunas excepciones, y
338
de no proceder, devienen entonces medidas cautelares como embargo y
secuestro de bienes, o ejecución de garantías.
El artículo 829 del estatuto tributario señala cuándo un acto

administrativo se considera ejecutoriado:
1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno.
2. Cuando vencido el término para interponer los recursos, no se

hayan interpuesto o no se presenten en debida forma.
3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de
ellos, y
4. Cuando los recursos interpuestos en la vía gubernativa o las

acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de
impuestos se hayan decidido en forma definitiva, según el caso.
El primer punto hace referencia al agotamiento de la vía gubernativa, esto

es cuando el contribuyente ha agotado los recursos y las instancias
consideradas por la ley frente a la Dian.
El segundo punto se refiere a los casos en que el contribuyente no hace
uso de los recursos que le confiere la ley para defenderse. Deja pasar el
tiempo y no recurre los actos administrativos, o los presenta
indebidamente, perdiéndose la oportunidad legal para ejercer el derecho
a la defensa.
El tercer punto no requiere explicación y es muy extraño que suceda.

339
El cuarto hace referencia a los casos en que el contribuyente ha utilizado
todos los recursos y aun así el acto administrativo se mantiene.
Hace referencia también cuando el contribuyente demanda el acto

administrativo proferido por la Dian ante la jurisdicción contencioso
administrativa sin que las instancias correspondientes atiendan la
suplicas del contribuyente, quedando así definitivamente en firme el acto

en cuestión, cobrando mérito ejecutivo.
Mandamiento de pago.
Existiendo un título que preste mérito ejecutivo la Dian profiere el
mandamiento de pago a que se refiere el artículo 826 del estatuto
tributario:
«El funcionario competente para exigir el cobro coactivo, producirá
el mandamiento de pago ordenando la cancelación de las

obligaciones pendientes más los intereses respectivos. Este
mandamiento se notificará personalmente al deudor, previa
citación para que comparezca en un término de diez (10) días. Si
vencido el término no comparece, el mandamiento ejecutivo se
notificará por correo. En la misma forma se notificará el
mandamiento ejecutivo a los herederos del deudor y a los deudores
solidarios.
340
Cuando la notificación del mandamiento ejecutivo se haga por

correo, deberá informarse de ello por cualquier medio de
comunicación del lugar. La omisión de esta formalidad, no invalida
la notificación efectuada.
PARAGRAFO. El mandamiento de pago podrá referirse a más de un

título ejecutivo del mismo deudor.»
El mandamiento de pago debe ser debidamente notificado al deudor y

los deudores solidarios para que se apersonen de la apertura del proceso
de cobro.
Excepciones contra el mandamiento de pago.

Cuando un contribuyente recibe un mandamiento de pago puede
interponer una serie de excepciones contempladas en el artículo 831 del
1. El pago efectivo.
2. La existencia de acuerdo de pago.
3. La de falta de ejecutoria del título.

4. La pérdida de ejecutoria del título por revocación o
suspensión provisional del acto administrativo, hecha por
autoridad competente.
341
5. La interposición de demandas de restablecimiento del
derecho o de proceso de revisión de impuestos, ante la

jurisdicción de lo contencioso administrativo.
6. La prescripción de la acción de cobro, y
7. La falta de título ejecutivo o incompetencia del funcionario
que lo profirió.
Cualquiera de estas excepciones, si prosperan, dejan sin efecto el

mandamiento de pago, al menos temporalmente.
Plazo para interponer las excepciones contra el

mandamiento de pago.
El artículo 830 del estatuto tributario otorga un plazo de 15 días al
contribuyente para que pague o para que interponga las excepciones que
procedan contra el mandamiento de pago.
Las excepciones deben interponerse por escrito y deben estar

debidamente sustentadas.
342
Plazo para resolver las excepciones contra el

mandamiento de pago.
Una vez el contribuyente presenta ante la Dian las excepciones que
considere oportunas, la Dian cuenta con un mes para resolverlas según lo

dispone el artículo 832 del estatuto tributario.
Si la Dian encuentra probada las excepciones interpuestas, el proceso se

detiene o termina, y si fuere el caso ordenará el levantamiento de las
medidas cautelares como el secuestro y embargo de los bienes.
Recurso contra la resolución que niega las excepciones.

Si la Dian niega las excepciones interpuestas por el contribuyente contra
el mandamiento de pago, puede interponer un recurso de reposición
ante el jefe de la división de cobranzas de la Dian dentro del mes siguiente
a la notificación de dicha resolución, y la Dian tendrá un mes para resolver
el recurso.
Medidas cautelares en contra del contribuyente.
Para garantizar el recaudo de las deudas tributarias la Dian tiene la
facultad de ordenar el secuestro, embargo y remate de los bienes

propiedad del contribuyente deudor.
343
Embargo y secuestro de bienes.

El artículo 837 del estatuto tributario faculta a la Dian para que decrete el
secuestro y embargo de los bienes del contribuyente.
Se trata de una medida preventiva que puede ser ordenada antes de

expedir el mandamiento de pago o junto con él.
Límite al embargo de bienes.

La cantidad de bienes o propiedades que puede embargar la Dian está
regulada y limitada por el artículo 838 del estatuto tributario el cual
establece que el valor de los bienes embargados no podrá exceder del

doble del valor adeudado más los intereses moratorios de la deuda.
La norma dice textualmente:
«El valor de los bienes embargados no podrá exceder del doble de

la deuda más sus intereses. (…)»
Interpretada literalmente la norma tenemos que si la deuda es de

$10.000.000 y al momento del embargo los intereses moratorios suman
$15.000.000, el valor máximo de los bienes embargados será de

$35.000.000:
• Valor de la deuda: 10.000.000

344
• Valor de los intereses: 15.000.000
• Límite embargo: (10.000.000 x 2) + 15.000.000 = 35.000.000
Nótese que el artículo 838 del estatuto tributario habla del doble de la
deuda más intereses, que es diferente al doble de la deuda y de los
intereses:
• Doble de la deuda más intereses: (10.000.000 x 2) + 15.000.000 =

35.000.000
• Doble de la deuda y los intereses: (10.000.000 + 15.000.000) x 2 =
50.000.000
Una gran diferencia, sin duda.
¿Pero qué pasa si sólo tengo una propiedad?
Si todo el patrimonio que posee el contribuyente está representado por
un solo bien, surge la inquietud de si la Dian puede embargar ese bien

aunque supere el límite del artículo 838 del estatuto tributario, como por
ejemplo embargar la casa del contribuyente avaluada en $500.000.000
por una deuda de $20.000.000.
Respecto a ello nada dice el estatuto tributario, de manera que por

expresa remisión del artículo 839-2 del estatuto tributario debemos
remitirnos a lo dispuesto por el inciso 3 del artículo 599 del código de
general del proceso que sobre ello dice:

345
«El juez, al decretar los embargos y secuestros, podrá limitarlos a lo

necesario; el valor de los bienes no podrá exceder del doble del
crédito cobrado, sus intereses y las costas prudencialmente
calculadas, salvo que se trate de un solo bien o de bienes afectados
por hipoteca o prenda que garanticen aquel crédito, o cuando la
división disminuya su valor o su venalidad» (Negrilla fuera de texto)
Es apenas lógico que la Dian no puede ordenar el embargo de medio

apartamento, ni de medio vehículo, de suerte que, en caso de existir un
único bien en el patrimonio del contribuyente, se embarga en su
totalidad.
Es de anotar que el artículo 838 del estatuto tributario modificado por la

ley 1819 de 2016, fija el procedimiento para determinar el valor de los
bienes embargados, otro aspecto importante para tener en cuenta.
Remate de los bienes.
Si luego de las medidas cautelares el contribuyente no paga sus deudas

y no prosperan las excepciones contra el mandamiento de pago, la Dian
procede a rematar los bienes que haya embargado.

346
«En firme el avalúo, la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales (DIAN) efectuará el remate de los bienes, directamente
o a través de entidades de derecho público o privado, y adjudicará
los bienes a favor de la nación en caso de declararse desierto el
remate después de la tercera licitación por el porcentaje de esta
última, de acuerdo con las normas del Código General del Proceso,
en la forma y términos que establezca el reglamento.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá realizar el

remate de bienes en forma virtual, en los términos y condiciones
que establezca el reglamento.
Los bienes adjudicados a favor de la nación dentro de los procesos

de cobro coactivo y en los procesos concursales se podrán
administrar y disponer directamente por la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales, mediante la venta, donación entre entidades
públicas, destrucción y/o gestión de residuos o chatarrización, en la
forma y términos que establezca el reglamento.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales también podrá

entregar para su administración y/o venta al Colector de Activos de
la Nación, Central de Inversiones (CISA), los bienes adjudicados a
favor de la nación dentro de los procesos de cobro coactivo y en los
procesos concursales.
347
PARÁGRAFO 1o. Los gastos en que incurra el Colector de Activos de

la Nación, Central de Inversiones (CISA), para la administración y
venta de los bienes adjudicados a favor de la nación dentro de los
procesos concursales o en proceso de cobro coactivo se pagarán
con cargo al presupuesto de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN).
PARÁGRAFO 2o. Los bienes que, a la entrada en vigencia de la

presente ley, ya hubieran sido recibidos en pago de obligaciones
administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN), tendrán el tratamiento previsto en las disposiciones
contenidas en este artículo.»
La Dian remata los bienes y el dinero recaudado en ese proceso se utiliza
para amortizar la deuda que originó el remate.
Acuerdos de pago.
Los contribuyentes tienen la posibilidad de firmar un acuerdo de pago

con la Dian y así evitar que esta inicie el proceso de cobro coactivo, y si lo
ha iniciado, lo suspenda.
Dice el artículo 814 del estatuto tributario modificado por la ley 1943 de
2018:
348
«El Subdirector de Cobranzas y los Administradores de Impuestos

Nacionales, podrán mediante resolución conceder facilidades para
el pago al deudor o a un tercero a su nombre, hasta por cinco (5)
años, para el pago de los impuestos de timbre, de renta y
complementarios, sobre las ventas y la retención en la fuente, o de
cualquier otro impuesto administrado por la Dirección General de
Impuestos Nacionales, así como para la cancelación de los intereses
y demás sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un
tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garantía, ofrezca
bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales,
bancarias o de compañías de seguros, o cualquiera otra garantía
que respalde suficientemente la deuda a satisfacción de la
Administración. Se podrán aceptar garantías personales cuando la
cuantía de la deuda no sea superior a 3.000 UVT.
Igualmente podrán concederse plazos sin garantías, cuando el

término no sea superior a un año y el deudor denuncie bienes para
su posterior embargo y secuestro.
En casos especiales y solamente bajo la competencia del Director

de Impuestos Nacionales, podrá concederse un plazo adicional de
dos (2) años, al establecido en el inciso primero de este artículo.
Cuando el respectivo deudor haya celebrado un acuerdo de

reestructuración de su deuda con establecimientos financieros, de
349
conformidad con la reglamentación expedida para el efecto por la

Superintendencia Bancaria*, y el monto de la deuda reestructurada
represente no menos del cincuenta por ciento (50%) del pasivo del
deudor, el Subdirector de Cobranzas y los Administradores de
Impuestos Nacionales, podrán mediante Resolución conceder
facilidades para el pago con garantías diferentes, tasas de interés
inferiores y plazo para el pago superior a los establecidos en el
presente artículo, siempre y cuando se cumplan la totalidad de las
siguientes condiciones:
1. En ningún caso el plazo para el pago de las obligaciones fiscales

podrá ser superior al plazo más corto pactado en el acuerdo de
reestructuración con entidades financieras para el pago de
cualquiera de dichos acreedores.
2. Las garantías que se otorguen a la DIAN serán iguales o

equivalentes a las que se hayan establecido de manera general para
los acreedores financieros en el respectivo acuerdo.
3. Los intereses que se causen por el plazo otorgado en el acuerdo

de pago para las obligaciones fiscales susceptibles de negociación,
se liquidarán a la tasa que se haya pactado en el acuerdo de
restructuración con las entidades financieras. Dicha tasa se podrá
aplicar desde el vencimiento original de las obligaciones fiscales
objeto de la facilidad de pago, cuando desde el punto de vista de
350
viabilidad financiera de la compañía sea necesario reliquidar este

interés, de conformidad con las siguientes reglas:
a) En ningún caso la tasa de interés efectiva de las obligaciones

fiscales podrá ser inferior a la tasa de interés efectiva más alta
pactada a favor de cualquiera de los otros acreedores;
b) La tasa de interés de las obligaciones fiscales que se pacte en

acuerdo de pago, no podrá ser inferior al índice de precios al
consumidor certificado por el DANE incrementado en el cincuenta
por ciento (50%).
(…)»
El acuerdo de pago es una posibilidad y es facultativo de la Dian aceptarlo

o no dependiendo de las condiciones económicas del contribuyente.
Incumplimiento del acuerdo de pago.

Incumplir con un acuerdo de pago significa perder los beneficios, y en
caso de haberse suspendido el cobro coactivo, este se reinicia.
Sobre el incumplimiento de las facilidades de pago dice el artículo 814-3

«Cuando el beneficiario de una facilidad para el pago, dejare de

pagar alguna de las cuotas o incumpliere el pago de cualquiera otra
351
obligación tributaria surgida con posterioridad a la notificación de

la misma, el Administrador de Impuestos o el Subdirector de
Cobranzas, según el caso, mediante resolución, podrá dejar sin
efecto la facilidad para el pago, declarando sin vigencia el plazo
concedido, ordenando hacer efectiva la garantía hasta concurrencia
del saldo de la deuda garantizada, la práctica del embargo,
secuestro y remate de los bienes o la terminación de los contratos,
si fuere del caso.
Contra esta providencia procede el recurso de reposición ante el

mismo funcionario que la profirió, dentro de los cinco (5) días
siguientes a su notificación, quien deberá resolverlo dentro del mes
siguiente a su interposición en debida forma.»
La Dian es muy exigente en el cumplimiento del acuerdo de pago por lo

que se debe cumplir cabalmente con los montos y plazos acordados,
máxime si ese acuerdo está respaldado con garantías reales, con
propiedades del contribuyente.
La solicitud de compensación no es suficiente para

cumplir con el acuerdo de pago.
Cuando un contribuyente tiene un saldo a favor y al tiempo tiene una
deuda con la Dian, puede compensar un valor con el otro, pero si tiene un
352
acuerdo de pago debe tener presente que la simple presentación de la
solicitud de compensación no extingue la obligación, por lo tanto, no vale

para cumplir con el acuerdo de pago.
Si bien la compensación es una de las formas que la ley tributaria

contempla para la extinción de las deudas tributarias, tal extinción no
sucede con la mera presentación de la solicitud de compensación, como

algunos contribuyentes erróneamente han llegado a concluir.
La obligación tributaria solo se extingue en el momento en que la Dian

aprueba la solicitud de compensación y por consiguiente procede a
compensar la deuda del contribuyente con los saldos a favor que este
tenga; mientras eso no suceda, los procesos relacionados con la deuda
del contribuyente continuarán así el contribuyente tenga algún saldo a
favor en otro impuesto o en el mismo impuesto pero de periodos

diferentes.
Prescripción de las deudas por impuestos.
La acción de cobro que el estado puede ejercer para cobrar las
obligaciones relacionadas con impuestos, sanciones e intereses,

prescriben a los 5 años contados a partir de la fecha en que la deuda se
hace exigible.
Si el cobro no se hace dentro de esos plazos la deuda se extingue.

353
Los 5 años se empiezan a contar a partir de las siguientes situaciones
contempladas por el artículo 817 del estatuto tributario:
1. La fecha de vencimiento del término para declarar, fijado por el

gobierno nacional, para las declaraciones presentadas
oportunamente.
2. La fecha de presentación de la declaración cuando su presentación

ha sido extemporánea.
3. La fecha de presentación de la declaración de corrección, en
relación con los mayores valores.
4. La fecha de ejecutoria del respectivo acto administrativo de

determinación o discusión.
Veamos de forma más amplia cada una de las situaciones:
1. Las deudas fiscales se hacen exigibles desde el momento en que vence

el plazo para presentar las declaraciones tributarias. Si una declaración
tributaria es presentada antes de su vencimiento, los 5 años se cuentan a
partir de la fecha de vencimiento, no de la fecha de presentación.
2. Cuando la declaración es presentada de forma extemporánea, los 5

años se empiezan a contar desde la fecha en que se presentó, no a partir
de la fecha de vencimiento de la presentación, que, en este caso, será
anterior a la de presentación.
3. Cuando las declaraciones tributarias son objeto de corrección que

implican un mayor valor a pagar, los 5 años se cuentan a partir de la fecha
354
de presentación de la declaración de corrección, pero sólo para el mayor
valor determinado en la corrección. Para el resto, es decir, para el valor

inicialmente determinado, se cuenta desde la fecha de presentación en el
caso de haber sido extemporánea, o a partir de la fecha del vencimiento
del plazo para declarar.
4. Cuando los valores adeudados han estados sometidos a un proceso de

discusión, el plazo de los 5 años se debe contar a partir de la ejecutoria
del respectivo acto administrativo que resuelve la discusión. Por ejemplo,
la liquidación oficial de revisión que ha quedado en firme. O de la
notificación de la sentencia del Consejo de estado que pone fin a la

discusión en la jurisdicción contencioso administrativa.
Interrupción del término prescripción de la acción de

cobro.
El artículo 818 del estatuto tributario prevé que el término de la
prescripción de la acción de cobro se interrumpirá en los siguientes casos:
• Por la notificación del mandamiento de pago.
• Por el otorgamiento de facilidades para el pago.

• Por la admisión de la solicitud del concordato (reestructuración).
• Por la declaratoria oficial de la liquidación forzosa administrativa.
355
Una vez se interrumpe el término de prescripción, los 5 años inician a
contar de nuevo en la fecha que fenezcan las causas que originaron la

interrupción.
Suspensión del término prescripción de la acción de

cobro.
El mismo artículo 818 del estatuto tributario establece que el término de
la prescripción de la acción de cobro se suspenderá en los siguientes
casos:
• La ejecutoria de la providencia que decide la revocatoria,
• La ejecutoria de la providencia que resuelve la situación

contemplada en el artículo 567 del Estatuto Tributario.
• El pronunciamiento definitivo de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa en el caso contemplado en el artículo 835 del

Estatuto Tributario.
Diferencia entre interrupción y suspensión.

La interrupción conlleva a que el término de la prescripción se inicie a
contar nuevamente desde cero, mientras que la suspensión no; solo
extiende el plazo de prescripción por el tiempo que hubiere estado
suspendido.
356
Supongamos que una deuda se hizo legalmente exigible en enero de
2017. La prescripción se dará 5 años después, es decir en enero del 2022.

Supongamos ahora que en enero de 2018 se interrumpe el término de la
prescripción. En este caso, los 5 años se cuentan nuevamente a partir de
esa interrupción, es decir, a partir del 2018, por lo que la obligación
prescribirá en el 2023.
En el mismo supuesto, en enero del el 2018 no se interrumpe sino que se

suspende por 6 meses. En este caso, el término para la prescripción corre
nuevamente a partir de julio del 2018, hasta completar los 5 años, es decir,
que prescribirá en julio de 2023. En este caso los 5 años no se empiezan a

contar desde cero, sino que se extiende el término de la prescripción por
el tiempo que dure la suspensión.
Devolución y compensación de saldos a favor.
Cuando el contribuyente liquida saldos a favor en sus declaraciones

tributarias puede optar por solicitar la devolución de esos saldos, o
solicitar que se compensen con otras deudas que puedan tener con la
Dian.
357
Devolución de saldos a favor.

La devolución de saldos a favor está regulada por el artículo 850 y
siguientes del estatuto tributario.
«Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en

sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver

oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo
no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de
obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el
concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se
aplica para las devoluciones de los saldos a favor.
PARÁGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el artículo 66 de la Ley

1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando se trate de
responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos
originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, solo
podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y
servicios de que trata el artículo 481 de este Estatuto, por los
productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 de
este Estatuto, por los responsables de los bienes y servicios de que
tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto y por aquellos
que hayan sido objeto de retención.
358
En el caso de los productores de bienes exentos de que trata el

artículo 477 de este Estatuto y los responsables de los bienes y
servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto,
los saldos a favor originados en la declaración del impuesto sobre
las ventas por los excesos de impuesto descontable por diferencia
de tarifa solo podrán ser solicitados en devolución una vez
presentada la declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios correspondiente al período gravable en el que se
originaron dichos saldos, salvo que el responsable ostente la
calidad de operador económico autorizado en los términos del
decreto 3568 de 2011, o las normas que lo modifiquen o sustituyan,
caso en el cual la devolución podrá ser solicitada bimestralmente,
de conformidad con lo previsto en el artículo 481 de este Estatuto.
Adicionalmente, los productores de los bienes exentos de que trata

el artículo 477 de este Estatuto podrán solicitar en devolución,
previas las compensaciones que deban realizarse, los saldos a favor
de IVA que se hayan generado durante los tres primeros bimestres
del año a partir del mes de julio del mismo año o periodo gravable,
siempre y cuando hubiere cumplido con la obligación de presentar
la declaración de renta del periodo gravable anterior si hubiere
lugar a ella.

1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Tendrán derecho a la
359
devolución o compensación del impuesto al valor agregado, IVA,

pagado en la adquisición de materiales para la construcción de
vivienda de interés social y prioritaria, los constructores que los
desarrollen.
La devolución o compensación se hará en una proporción al cuatro

por ciento (4%) del valor registrado en las escrituras de venta del
inmueble nuevo, tal como lo adquiere su comprador o usuario final,
cuyo valor no exceda el valor máximo de la vivienda de interés
social, de acuerdo con las normas vigentes. El Gobierno Nacional
reglamentará las condiciones de la devolución o compensación a
que hace referencia el presente artículo.
La DIAN podrá solicitar en los casos que considere necesario, los

soportes que demuestren el pago del IVA en la construcción de las
viviendas.

1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El exportador de oro
podrá solicitar la devolución de los saldos originados en la
declaración del impuesto sobre las ventas, únicamente cuando se
certifique que el oro exportado proviene de una producción que se
adelantó al amparo de un título minero vigente e inscrito en el
Registro Minero Nacional y con el cumplimiento de los requisitos
legales para su extracción, transporte y comercialización, y la
360
debida licencia ambiental otorgada por las autoridades

competentes.»
Plazo o término para solicitar la devolución de un saldo a

favor.
El contribuyente tiene un plazo o término legal para solicitar la devolución
de un saldo a favor, término que está contenido en el artículo 854 del

«La solicitud de devolución de impuestos deberá presentarse a más

tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término
para declarar.
Cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la

renta y complementarios o sobre las ventas, haya sido modificado
mediante una liquidación oficial y no se hubiere efectuado la
devolución, la parte rechazada no podrá solicitarse aunque dicha
liquidación haya sido impugnada, hasta tanto se resuelva
definitivamente sobre la procedencia del saldo.»
Si el contribuyente no presenta la solicitud de devolución dentro de la

oportunidad legal, pierde ese derecho y tendrá que optar por otros
mecanismos.
361
Los dos años de plazo que establece la ley se cuentan desde la fecha de
vencimiento para declarar, de manera que si la declaración que arroja el

saldo a favor se presentó extemporáneamente se tendrá menos plazo
para la solicitud de devolución.
Esos dos años correspondían a los dos años de firmeza de las
declaraciones tributarias, término de firmeza que fue incrementado a 3

años con la ley 1819 de 2016, lo que evidencia que hizo falta modificar el
artículo 854 del estatuto tributario para que tuviera consonancia con el
nuevo término de firmeza.
Devolución de saldos a favor cuando se tienen deudas con

la Dian.
Un contribuyente puede tener un saldo a favor y al mismo tiempo tener
deudas pendientes de pago con la Dian, como pueden ser impuestos,

intereses o sanciones, lo que no impide que se realice la devolución, pero
en este caso, no hasta que se compensen los valores adeudados.
Así lo dispone el artículo 861 del estatuto tributario:
«Compensación previa a la devolución. En todos los casos, la

devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las
deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o
responsable. En el mismo acto que ordene la devolución, se
362
compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente

o responsable.»
En consecuencia, si se tiene un saldo a favor en el impuesto a las ventas

susceptible de ser solicitado en devolución por la suma de $100.000.000
y se tiene una deuda en el impuesto a la renta de $80.000.000 incluyendo
intereses y sanciones, primero se realizará la respectiva compensación y

la diferencia se devolverá al contribuyente, que en nuestro supuesto es
de $20.000.000.
¿Pero qué sucede si el valor adeudado es superior al saldo a favor? En ese
caso, igualmente se procede a compensar, y la imputación del pago

(compensación), se hará conforme lo establece el artículo 804 del
«Prelación en la imputación del pago. A partir del 1º de enero del

2006, los pagos que por cualquier concepto hagan los
contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios
aduaneros en relación con deudas vencidas a su cargo, deberán
imputarse al período e impuesto que estos indiquen, en las mismas
proporciones con que participan las sanciones actualizadas,
intereses, anticipos, impuestos y retenciones, dentro de la
obligación total al momento del pago. (…)»
Si en la solicitud de devolución el contribuyente no indica el impuesto y

el periodo gravable al que deben imputarse las compensaciones a que
363
haya lugar, se aplicará lo dispuesto en el artículo 1.6.1.21.26 del decreto
1625 de 2016:
«Compensación de los saldos cuando no se indica la obligación a

cargo. Cuando el solicitante de la devolución y/o compensación, no
indique el período fiscal e impuesto al cual han de compensarse los
saldos solicitados, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
la efectuará a la deuda más antigua, en el orden de imputación
establecido en el artículo 804 del Estatuto Tributario y normas
concordantes.»
Por último, resulta oportuno precisar que si bien el artículo 861 del
estatuto tributario nada dice sobre la forma en que se deben imputar las
compensaciones, la Dian en circular 069 de agosto 11 de 2006, afirmó
que se debe hacer conforme lo establece el artículo 804 del estatuto

tributario.
Término que tiene la Dian para efectuar la devolución.

Una vez el contribuyente ha presentado en debida forma la solicitud de
devolución, la Dian cuenta con un plazo de 50 días para efectuar la
devolución si lo encuentra procedente.
Este plazo está contenido en el artículo 855 del estatuto tributario:

364
«La Administración de Impuestos deberá devolver, previa las

compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en
los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas,
dentro de los cincuenta (50) días siguientes a la fecha de la solicitud
de devolución presentada oportunamente y en debida forma.
<Inciso adicionado por el artículo 47 de la Ley 962 de 2005. El nuevo

texto es el siguiente:> El término previsto en el presente artículo
aplica igualmente para la devolución de impuestos pagados y no
causados o pagados en exceso.

49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:> En el evento de que la
Contraloría General de la República efectúe algún control previo en
relación con el pago de las devoluciones, el término para tal control
no podrá ser superior a dos (2) días, en el caso de las devoluciones
con garantía, o a cinco (5) días en los demás casos, términos estos
que se entienden comprendidos dentro del término para devolver.
PARAGRAFO 2o. La Contraloría General de la República no podrá

objetar las resoluciones de la Administración de Impuestos
Nacionales, por medio de las cuales se ordenen las devoluciones de
impuestos, sino por errores aritméticos o por falta de
comprobantes de pago de los gravámenes cuya devolución se
ordene.
365
PARAGRAFO 3o. <Parágrafo 3o. modificado por el artículo 140 de

la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando la
solicitud de devolución se formule dentro de los dos (2) meses
siguientes a la presentación de la declaración o de su corrección, la
Administración Tributaria dispondrá de un término adicional de un
(1) mes para devolver.

1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de la
devolución establecida en el parágrafo 1o del artículo 850 de este
Estatuto, para los productores de los bienes exentos a que se refiere
el artículo 477 de este Estatuto, para los responsables de los bienes
y servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto
y para los responsables del impuesto sobre las ventas de que trata
el artículo 481 de este Estatuto, que ostenten la calidad de operador
económico autorizado de conformidad con el decreto 3568 de
2011, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá
devolver previas las compensaciones a que haya lugar dentro de los
treinta (30) días siguientes a la fecha de solicitud presentada
oportunamente y en debida forma.
PARÁGRAFO 5. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -

DIAN podrá devolver, de forma automática, los saldos a favor
originados en el impuesto sobre la renta y sobre las ventas.
366
El mecanismo de devolución automática de saldos a favor aplica

para los contribuyentes y responsables que:
a. No representen un riesgo alto de conformidad con el sistema de

análisis de riesgo de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN;
b. Más del ochenta y cinco por ciento (85%) de los costos o gastos
y/o impuestos sobre las ventas descontables provengan de
proveedores que emitan sus facturas mediante el mecanismo de
factura electrónica.
El Gobierno nacional reglamentará el mecanismo de devolución

automática.»
De la norma se evidencian dos excepciones al plazo general de 50 días
para efectuar la devolución.
1. Si la solicitud de devolución se presente dentro de los dos meses

siguientes a la fecha en que se presenta una declaración o
corrección, el plazo se incrementa en 1 mes, razón por la cual los
contribuyentes no deben mostrar un afán desmesurado para

conseguir la devolución.
2. En el caso del impuesto a las ventas respecto a los productos y
servicio señalados en el artículo 855, el plazo para realizar la

devolución es de tan sólo 30 días.
367
3. Se considera la devolución automática para los contribuyentes que
cumplan los requisitos señalados en el parágrafo 5 del citado

artículo.
Compensación de saldos a favor.

Si el contribuyente tiene deudas con la Dian y liquida un saldo a favor,
puede (o debe en algunos casos), compensar ese saldo a favor con las
deudas pendientes.
Es una especie de cruce de cuentas entre lo que el contribuyente debe a
la Dian y lo que esta debe al contribuyente.
«Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en

sus declaraciones tributarias podrán:
a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto,

correspondiente al siguiente período gravable.
b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de
impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren

a su cargo.»
El parágrafo único de este mismo artículo introduce unas reglas

especiales para el caso del impuesto a las ventas:
368
«Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la

compensación de saldos originados en la declaración del impuesto
sobre las ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos
responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481
de este Estatuto, por los productores de los bienes exentos a que se
refiere el artículo 477 de este Estatuto, por los responsables de los
bienes y servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este
Estatuto y por aquellos que hayan sido objeto de retención.
En el caso de los productores de bienes exentos de que trata el

artículo 477 de este Estatuto y los responsables de los bienes y
servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto,
los saldos a favor originados en la declaración del impuesto sobre
las ventas por los excesos de impuesto descontable por diferencia
de tarifa solo podrán ser solicitados en compensación una vez
presentada la declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios correspondiente al período gravable en el que se
originaron dichos saldos.»
En consecuencia, si el contribuyente tiene deudas pendientes con la Dian

puede optar por la compensación de estas antes de solicitar la devolución
de su saldo a favor.
Se precisa que en virtud de lo dispuesto en el artículo 861 del estatuto

tributario, si el contribuyente tiene deudas vencidas con la Dian, la
369
compensación es obligatoria, de manera que la devolución de un saldo a
favor solo es posible una vez se hayan compensados los valores

correspondientes.
Término o plazo para solicitar la compensación de saldos

a favor.
El plazo que tiene el contribuyente para solicitar la compensación de un
saldo a favor es de dos años que está dado por el artículo 816 del estatuto
tributario:
«La solicitud de compensación de impuestos deberá presentarse a

más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del
término para declarar. Para la compensación de impuestos de que
trata el inciso segundo del parágrafo del artículo 815 de este
Estatuto, este término será de un mes, contado a partir de la fecha
de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios correspondiente al periodo gravable en el cual se
generaron los respectivos saldos.
Cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la

renta y complementarios o sobre las ventas, haya sido modificado
mediante una liquidación oficial y no se hubiere efectuado la
compensación, la parte rechazada no podrá solicitarse aunque
370
dicha liquidación haya sido impugnada, hasta tanto se resuelva

definitivamente sobre la procedencia del saldo.
PARAGRAFO. En todos los casos, la compensación se efectuará

oficiosamente por la Administración cuando se hubiese solicitado
la devolución de un saldo y existan deudas fiscales a cargo del
solicitante.»
En el caso de los saldos a favor en el impuesto a las ventas a que se refiere

el inciso segundo del parágrafo único del artículo 815 del estatuto
tributario, el plazo es de tan sólo un mes.
Obligación de compensar previo a devolver saldos a favor.

Como lo indica el artículo 861 del estatuto tributario y lo repite el
parágrafo único del artículo 816 del estatuto tributario, si hay deudas
pendientes del contribuyente, por obligación primero se debe hace la

compensación de los saldos a favor.
Una vez compensada la deuda si queda un saldo a favor, procede
entonces su devolución.
371
Imputación de saldos a favor.
Cuando un contribuyente liquida un saldo a favor una declaración
tributaria, en lugar de solicitar la devolución o la compensación de ese

saldo a favor puede imputarlo en la siguiente declaración
El literal 4 del artículo 815 del estatuto tributario señala que el saldo a
favor puede ser imputado en el siguiente periodo gravable del impuesto
en cuestión.
Plazo o término para imputar un saldo a favor.

Cuando en una declaración de renta, por ejemplo, se determina un saldo
a favor del contribuyente, este puede hacer tres cosas con ese saldo a
favor: Solicitar que se compense con una deuda suya con la Dian, solicitar
su devolución, o imputarlo en la siguiente declaración de renta.
En caso de elegir esta última opción, ¿con qué término cuenta el
contribuyente para imputar es saldo a favor?
¿Qué es la imputación?
Recordemos que imputar un saldo a favor significa que se consigna en la
declaración siguiente con el fin de disminuir el impuesto a pagar que

resulte en esa declaración, que incluso puede derivar en un nuevo o
mayor saldo a favor.
372
Respecto a los saldos a favor, dice el literal a del artículo 815 del estatuto
tributario que el contribuyente puede «Imputarlos dentro de su

liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente
período gravable.»
Es decir que el saldo a favor se puede imputar en la declaración del
periodo siguiente, siendo ese el término para imputarlo, pero sin precisar
el número de días, meses o años. La norma simplemente dispone que se
impute en la declaración del periodo siguiente, y se entiende que se debe
imputar cuando se presente esa declaración.
No obstante, el asunto no es tan claro cuando la declaración siguiente se

presenta extemporáneamente.
La ley dice que el saldo a favor se puede imputar en la siguiente
declaración, de manera que el saldo a favor que surja en la declaración

del año gravable 2017 se imputa en la declaración del año gravable 2018.
Inquietudes.
• ¿Pero qué pasa si la declaración del año 2018 no se presenta
oportunamente?
• ¿En tal caso se la imputación se considera extemporánea como la
declaración misma?
Lo importante es que la imputación se haga en la declaración del periodo

siguiente sin considerar si esta se presenta oportunamente o no, pues la
373
ley no previó esa situación, por tanto, no se puede rechazar una
imputación por una causal no contemplada en la ley.
Es así como la sección cuarta del consejo de estado en sentencia 16633

del 4 de julio de 2016 con ponencia de la magistrada Martha Teresa
Briceño dijo:
«Ahora, por su estricta sujeción al trámite de un proceso, de la

misma forma que para la devolución, la ley tributaria establece un
término para solicitar la compensación, plazo que, contrario por lo
afirmado por el demandado, no resulta aplicable a los casos de
imputación, ya que, por no existir norma que le fije un término
perentorio, en cuanto se cumplan las condiciones del artículo 815
ib. para su procedencia, el declarante está facultado para efectuar
la imputación, por tanto la oportunidad de la misma está dada por
el momento de presentación de la declaración correspondiente al
período siguiente, de donde el hecho de haber arrastrado el saldo
de 1999 a la declaración del año gravable 2001 el 7 de abril de 2003,
fecha de presentación de la declaración por ésta última vigencia, no
le otorga carácter de extemporánea a la imputación realizada.»
374
¿Se puede corregir una declaración para imputar un saldo

a favor?
Otra situación que se puede presentar es que al contribuyente se le olvide
imputar el saldo a favor. ¿Puede en tal caso corregir la declaración para

imputarlo?
Supongamos que al contribuyente se le olvidó imputar el saldo a favor

determinado en el 2016 en la declaración de renta del 2017. ¿Puede
corregir la declaración del 2017 para imputar el saldo a favor del 2016?
En opinión de la Dian sí es posible hacerlo.
Así lo contempló mediante concepto 048129 del 2 de agosto de 2013,
que en su parte resolutiva manifiesta:
«Con fundamento en las normas y jurisprudencia citadas, sí es

procedente que un contribuyente impute el saldo a favor originado
en una declaración del impuesto sobre la renta que se encuentra en
firme, mediante la corrección de la declaración del período gravable
inmediatamente siguiente, de conformidad con lo previsto en los
artículos 589 y 815, literal a) del Estatuto Tributario, siempre y
cuando no haya operado un término especial inferior de firmeza de
la declaración objeto de corrección al tenor del artículo 689-1
ibídem.»
375
Como el saldo a favor se puede imputar en la siguiente declaración, y la
ley no dice que sea en la inicial, o que no se pueda imputar en las

subsiguientes correcciones si las hubieras, luce razonable este criterio.
376
Otros aspectos relacionados con el procedimiento

tributario.
A continuación, relacionamos los temas relacionados con diferentes
aspectos del procedimiento tributario que no hemos clasificado en los

capítulos anteriores a efectos de una mayor separación y comprensión.
Contabilización de los plazos.
Las obligaciones del contribuyente se deben cumplir en determinados
plazos, y dichos plazos pueden ser fijados en días, meses o años.
La contabilización de los plazos no siempre es sencilla porque existen días

calendarios y días hábiles, y existen meses con más días que otros lo que
puede dificultar la contabilización de los plazos.
Aunque esto puede parecer irrelevante, el correcto conteo de los plazos

es esencial, por cuanto un error de un día puede ser suficiente para que
el contribuyente pierda un derecho.
377
Contabilización de los plazos fijados en meses y

años.
Tratándose del procedimiento tributario, un plazo fijado en meses o en
años se cuenta desde el día en que se notifica el acto administrativo en

cuestión, es decir que el día de notificación cuenta como primer día del
plazo respectivo.
Algunos contribuyentes han llegado a considerar que el plazo empieza a
correr al día siguiente de haber sido notificados por la Dian, apreciación

que ha tenido como consecuencia la pérdida de la oportunidad legal para
recurrir los actos proferidos por la Dian o para responder a sus
requerimientos.
La sección cuarta del Consejo de estado en múltiples oportunidades ha

reiterado que el primer día de plazo es el mismo día en que se notifica el
acto, como en la sentencia del 2011 que se pronunció nuevamente de la
siguiente forma:
«La Sección en sentencia del 17 de noviembre de 1995 precisó que

el “primer día del plazo” corresponde a la fecha en que se notifica
o se ejecuta el acto procesal indicativo del inicio del término. (…)
Este criterio lo ha aplicado la Sala en diversos pronunciamientos,

sobre la forma de computar los términos de meses o años en
diferentes eventos, como el plazo de un mes para responder el
378
pliego de cargos contado a partir de su notificación; el cómputo de

los dos años para expedir el requerimiento especial, de los tres
meses para responderlo, el de la suspensión en caso de inspección
y el plazo de seis meses para notificar la liquidación oficial o para
recurrirla. [Sentencia del 31 de marzo de 2011, expediente 17837]»
En consecuencia, así la notificación se reciba a las 6 de la tarde cuando el

día laboral ya ha terminado, ese día se contará como el primero del plazo
fijado, lo que algunos alegan que de cierta forma le quita un día de plazo
al contribuyente en la práctica, situación que puede ser relevante cuando
los plazos son cortos, razón por la que el contribuyente debe tener
claridad de los plazos para evitar perder la oportunidad legal de ejercer
sus derechos.
Contabilización de los plazos fijados en días.

Los plazos que el estatuto tributario fija en días se inician a contar desde
el día siguiente a la notificación, contrario a cuando el plazo es fijado en
meses o en años.
En innumerables sentencias la sección cuarta de Consejo de estado ha

manifestado que los plazos fijados en días se inician a contar desde el día
siguiente a su notificación, elemento esencial para tener en cuenta para
hacer un uso adecuado de la oportunidad legal que el estado le confiere

379
al contribuyente para responder a los diferentes actos administrativos
que la Dian profiera.
Por ejemplo, en sentencia del 10 de febrero de 2011 radicación 16998 el

consejo de estado manifestó que «contrario a cuando los términos son
fijados en días, los términos de meses y de años se contarán conforme al
calendario, es decir, se incluyen los días inhábiles ; es decir, cuando el
plazo se fija en meses o años el plazo comienza a correr de mes a mes o
año a año, independientemente de que el día siguiente al de la
notificación sea hábil o inhábil; y, el primer mes del término finaliza a la
media noche del día cuyo número corresponde con el de la fecha de
notificación.»
De lo anterior se debe advertir que se dan dos situaciones diferentes
respecto al día en que se debe iniciar la contabilización de los días de

plazo fijado:
1. Cuando el plazo es fijado en meses o años

2. Cuando el plazo es fijado en días
En el primer caso el conteo se inicia el mismo día en que se recibe la

notificación, y en el segundo caso el conteo inicia el día siguiente a la
notificación de debida forma, puesto que así se debe interpretar cuando
el consejo de estado dice contrario a cuando los términos son fijados en

días.
380
Días hábiles o calendarios.

Cuando una norma señala plazos en días, puede señalar días hábiles, días
calendarios o no decir nada; simplemente 15 días, por ejemplo.
Por defecto los plazos en días se tratan como días calendario, de manera
que, si la ley no dice nada, se entienden días calendarios, es decir, se
incluyen días hábiles y no laborales, o, dicho de otro modo, se cuentan de
corrido
Los días hábiles se consideran sólo si la norma así lo expresa

taxativamente.
Anticipo en el impuesto de renta y

complementarios.
Todo contribuyente que declare renta debe pagar un anticipo del
impuesto de renta correspondiente al periodo siguiente al que se declara.
Además de pagar el impuesto de renta que se genere en un periodo

determinado, los contribuyentes deben pagar parte del impuesto de
renta que se supone se generará en el periodo siguiente, lo cual

constituye un anticipo.
381
El anticipo equivale al 75% del impuesto neto de renta determinado en el
periodo declarado. Cuando se declara por primera vez el porcentaje es

del 25% y para el segundo año será del 50%.
Una vez determinado el impuesto neto de renta se aplica el 75% o el

porcentaje que corresponda, y a este valor se le restan las retenciones en
la fuente que le hubieren sido practicadas en el respectivo periodo.
Existen dos procedimientos para determinar la base sobre la cual se ha de

aplicar el 75% o el porcentaje que corresponda, y el contribuyente podrá
escoger cualquiera de los dos, el que más le convenga, obviamente.
1. Impuesto de renta de periodo declarado
2. Promedio del impuesto de renta de los dos últimos años.
Una vez se elija el procedimiento más adecuado se toma el resultado
correspondiente y se le aplica el 75%, el 50% o el 25%, según el caso. Al

valor resultante se le restan las retenciones en la fuente y el resultado será
el valor del anticipo.
Ejemplo:
Año a declarar: 2017
Impuesto neto de renta en 2017: 10.000.000
Impuesto neto de renta en 2016: 8.000.000
Retenciones practicadas en 2017: 4.000.000

382
Anticipo 2017 por el 2018: ¿?
Procedimiento 1
(10.000.000 * 0,75) = 7.500.000
(7.500.000 – 4.000.000) = 3.500.000
El anticipo por el 2017 será de 3.500.000
Procedimiento 2
(10.000.000 + 8.000.000) /2 = 9.000.000
(9.000.000*0,75) = 6.750.000
(6.750.000 – 4.000.000) = 2.750.000
El anticipo para el 2017 será entonces de 2.750.000
Vemos que en este supuesto el procedimiento 2 nos da un menor

anticipo, por lo que seguramente el contribuyente lo elegirá.
Si el resultado de uno o de juntos procedimientos nos diera cero o menor

a cero, significa que no se debe pagar anticipo por el siguiente periodo.
Es posible, claro está, que en un procedimiento no resulte anticipo y en el
otro sí. Ya el contribuyente decidirá si lo paga o no.
Vale aclarar que las retenciones que se restan son las retenciones que le
han practicado al contribuyente, esto es las que figuran en la cuenta
135515.
383
El anticipo que se pague en el año declarado podrá ser descontado por el
contribuyente en la declaración del siguiente año.
Los contribuyentes pertenecientes al régimen especial en el impuesto de

renta no están obligados a calcular ni pagar el anticipo.
El estado, al imponer el pago de un anticipo de impuestos, está
asumiendo que en el año siguiente el contribuyente generará renta y por

consiguiente deberá pagar el respectivo impuesto, algo que no siempre
es así, puesto que se puede dar el caso en que el contribuyente en el año
siguiente no genere impuesto o genere un impuesto inferior al anticipo
pagado, caso en el cual se generará un saldo a favor del contribuyente.
Tratamiento del anticipo en la corrección de la

declaración de renta.
El anticipo del impuesto de renta de que trata el artículo 807 del estatuto
tributario puede ser objeto de modificación como consecuencia de una
corrección voluntaria, provocada o de una liquidación de revisión,
siempre y cuando no se haya presentado la declaración del periodo
gravable siguiente.
El artículo 807 del estatuto tributario establece que todo contribuyente

del impuesto de renta y complementarios [a excepción del régimen
384
especial], debe pagar un anticipo del impuesto de renta por el periodo
siguiente.
Este anticipo se calcula en la liquidación privada que realiza el

contribuyente según el procedimiento contemplado en el artículo 807 de
¿Qué sucede cuando la declaración es modificada, y por consiguiente

el anticipo inicialmente calculado resulta afectado?
Al corregir una declaración de renta pueden afectarse las bases sobre las
que se calcula el anticipo de renta, y, en consecuencia, el anticipo también
se ve modificado.
En principio se entendería que si se modifican las bases sobre las cuales

se calcula el anticipo, debe necesariamente modificarse el anticipo, pues
este debería recalcularse con las nuevas bases resultantes de la respectiva

corrección.
Sin embargo, tanto la doctrina de la Dian como la jurisprudencia del

Consejo de estado han conceptuado que, en el caso de corregir una
declaración de renta, el anticipo se debe recalcular siempre que no se

haya presentado la declaración del periodo siguiente, es decir, la
declaración para la cual se calculó el anticipo.
Por ejemplo, en el caso que la declaración sea modificada por una

liquidación de revisión, el Consejo de Estado ha expresado que el anticipo
385
de renta no es posible modificarlo por motivo de una liquidación de
revisión, considerando entre otras razones, que el anticipo debe ser

calculado por la liquidación privada realizada por el contribuyente.
Expuso el Consejo de Estado en su oportunidad:
«La sociedad contribuyente considera que con la determinación del
anticipo en la liquidación de revisión, se incurrió en violación del

artículo 49 de la Ley 52 de 1977 (hoy artículo 712 del Estatuto
Tributario), porque esta norma al señalar los factores que debe
contener la liquidación de revisión no incluyó la determinación del
anticipo para año posterior al gravable, que como tal corresponde
a una vigencia diferente a la de la liquidación oficial, y que además
para la fecha, el impuesto correspondiente a esta otra vigencia fiscal
ya estaba cancelado.
La Sala en anterior oportunidad al tratar el tema, precisó que el

anticipo se fundamenta en un hecho hipotético pero posible de
suceder, pues presume la ley que el declarante tendrá en el ejercicio
siguiente al año gravable una situación económica similar a la
declarada, y que el patrimonio y los ingresos del contribuyente
corresponderán por lo menos a unas bases gravables que
representen un tributo del 75% del liquidado por el contribuyente
para el año gravable.
386
Este anticipo por imperativo de la ley, vigente entonces (artículos 17

de la Ley 38 de 1969 y 94 Ley 9° de 1983), debía liquidarse con base
en el impuesto de renta determinado en la liquidación privada, se
liquida a título de impuesto de renta del año gravable siguiente al
declarado, y se recibe por la Administración Tributaria en el año
fiscal en que se determina con cuantificación real de los recursos
económicos del sujeto pasivo de la obligación, imputación al
impuesto que en definitiva resulte a cargo del contribuyente por el
año gravable a que corresponda y cuando su determinación y pago
no se haga en los términos que prescribe la ley, esto es, base
gravable declarada, tarifa y oportunidad, en general los recargos y
sanciones que la misma ley prevé.
El anticipo, como lo ordena el artículo 17 de la ley 38 de 1969 debía

agregarse al total liquidado en la liquidación privada, valor que el
artículo 94 de la ley 9° de 1983, calificó como pago que debe
hacerse a “titulo de anticipo” del impuesto de renta del año
siguiente, originándose así un manejo administrativo de cuenta
corriente, para imputar el pago anticipado al impuesto del ejercicio.
No queda duda entonces que el “anticipo” forma parte de la

liquidación privada del contribuyente, tanto que la mora en su pago
genera intereses en igual forma que la causa al no pago oportuno
del impuesto. Así mismo la equivocación en su liquidación incurra
el contribuyente, puede ser corregida por la administración.
387
Pero indudablemente, la determinación del anticipo debe hacerse

sobre la liquidación privada del impuesto pero no en la liquidación
de revisión sobre el impuesto definitivo por las siguientes razones:
1. Porque evidentemente una vez transcurrido el término que tiene

el contribuyente para presentar la declaración de renta por una
vigencia gravable, sumado el plazo de que goza la administración
de Impuestos para practicar la liquidación de revisión la situación
económica del contribuyente para la vigencia gravable siguiente a
la declarada ha dejado ser hipotética o incierta, pues ya ha fenecido
el ejercicio impositivo, ya se ha presentado o ha debido presentarse
la declaración de este otro ejercicio y cuantificado, por lo menos
privadamente el impuesto, caso en el cual la presunción establecida
por la ley, “de ingreso futuro”, ha desaparecido para dar paso a
una cuantificación real de los hechos económicos del sujeto pasivo
de la obligación tributaria.
2. Porque la determinación del anticipo no puede hacer parte de la

liquidación de revisión, ya que ésta sólo puede comprender de
acuerdo con el proveído del artículo 49 de la Ley 52 de 1977 vigente
entonces (hoy artículo 712 del Estatuto Tributario), el período
gravable correspondiente, y no hay duda que el período fiscal por
el cual se practicó la liquidación acusada es 1985, es distinto del de
1986 y en manera alguna, dada la independencia de las anualidades
fiscales el acto administrativo puede abarcar vigencias distintas.
388
3. Porque precisamente el acto administrativo de determinación de

impuestos que constituye la liquidación oficial del impuesto se
efectúa con base en los hechos probados que aparezcan en el
expediente, mientras que el anticipo es un cálculo hipotético sobre
hechos futuros.
No hay duda entonces que cuando la Administración de Impuestos

en el acto administrativo de liquidación oficial del tributo de 1985
(liquidación de revisión No. 010 de 12 de agosto de 1988)
determina un anticipo fiscal para el año de 1986, incluyéndolo
como factor de liquidación de revisión, excede la voluntad de la ley
y por lo tanto debe anularse en lo pertinente.
Consejo de Estado – Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección

Cuarta. – Santafé de Bogotá, D. C., febrero 5 de 1993.
Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín Lizcano.
Ref.: Expediente número 4454.»
Por su parte la administración de impuestos, en concepto 80552 de 2004
expuso que siempre que no se haya presentado la declaración del

periodo siguiente se debe modificar el anticipo, lo cual contraría un poco
la sentencia del Consejo de estado quien advierte que en la liquidación
de revisión (se entiende que en cualquier situación) no es posible

modificar el anticipo:
389
«Descriptores: ANTICIPO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y
COMPLEMENTARIOS
Fuentes formales: Estatuto Tributario artículos: 634, 702, 703, 704,

705, 714, 807.
Problema jurídico:
¿Es jurídicamente viable modificar el anticipo mediante liquidación

oficial de revisión, cuando el contribuyente ya ha presentado la
declaración de renta del período siguiente, así no se vaya a exigir su
pago y con el solo propósito de liquidar intereses moratorios?
Tesis jurídica:
No es jurídicamente viable modificar de manera teórica el anticipo

mediante liquidación oficial de revisión, cuando el contribuyente ya
ha presentado la declaración de renta del período siguiente, para el
solo efecto de calcular intereses moratorios.
Interpretación jurídica:
Conforme con lo dispuesto por el artículo 807 del Estatuto

Tributario, los contribuyentes que sean declarantes del impuesto
sobre la renta, están obligados a liquidar y pagar en cada año
gravable, a título de anticipo del período gravable siguiente un
porcentaje del impuesto, el cual debe pagar el contribuyente junto
390
con el impuesto dentro de los plazos que para el efecto señala el

Gobierno Nacional.
La discusión se presenta en los casos en que la Administración

Tributaria, al proferir una liquidación de revisión modifica las bases
gravables de la declaración de renta con lo cual se genera un mayor
impuesto a pagar y en consecuencia se altera la base de cálculo del
anticipo, el cual ya fue imputado en la declaración de renta del año
siguiente.
Se ha venido sosteniendo respecto del problema planteado la no

exigencia del pago del mayor anticipo determinado en la
liquidación oficial cuando ya se ha presentado la declaración del
año gravable anticipado, pero sí de los intereses moratorios, para lo
cual se hace necesario hacer un cálculo hipotético del anticipo.
En el Concepto 009911 del 4 de mayo de 1989, se dijo:
“Si el contribuyente al momento de producirse la liquidación de

corrección ya había cancelado la liquidación privada del año
siguiente, no procede exigirle el anticipo no calculado o el mayor
valor del reajuste, por cuanto no es posible imputar dichos valores
a la liquidación de impuestos del año siguiente por estar esta ya
cancelada; el contribuyente no está adeudando suma alguna por
dicho año y por consiguiente no se puede exigir lo que no se debe.
391
Pero como se originaron intereses por el n o pago de las cuotas del

anticipo o de su reajuste, estos sí deben ser cancelados por el
contribuyente desde el momento en que fueron exigibles las
cuotas, hasta la fecha de pago de la liquidación privada del
impuesto del año gravable al cual debería imputarse ese anticipo”.
(Subrayado fuera de texto).
El Concepto 035541 del 19 de mayo de 1998, ratifica esta tesis, pero

modifica su posición en cuanto al término de cálculo de los
intereses, reemplaza el texto subrayado por el siguiente:
“No hay lugar a exigirle al contribuyente el pago del anticipo, pero

sí los intereses moratorios desde el momento en que fueron
exigibles las cuotas hasta la fecha de vencimiento del plazo para
declarar, del año al cual debe imputarse el anticipo “. (Negrilla
fuera de texto).
En 1999, se expide el concepto 31696 que dijo al respecto:
” Así, se considera que es viable la modificación del anticipo

mediante liquidación oficial de revisión; sin embargo ha de tenerse
en cuenta que a pesar de que el contribuyente al momento de
producirse la liquidación oficial de revisión, ha cancelado la
liquidación privada del año por el cual se calcula el anticipo, no
procede exigirle este, por cuanto al haber desaparecido como
hipótesis y estar cuantificado y cancelado dentro del valor a pagar
392
perteneciente al año gravable, el contribuyente no está adeudando

suma alguna por dicho concepto y por ello no se puede exigir lo
que no se debe.
No obstante lo expuesto dado que el anticipo determinado en la

liquidación oficial, no fue cancelado dentro de los plazos
determinados se generaron intereses, los cuales sí deben ser
cancelados por el contribuyente, desde el momento en que fueron
exigibles las cuotas hasta la fecha del pago de la liquidación privada
del impuesto del año gravable al cual se debió imputar el anticipo
“. (Negrilla fuera de texto).
En lo que respecta a la jurisprudencia, el Consejo de Estado ha

reiterado que en la liquidación de revisión, no hay lugar a calcular
el anticipo y menos hay lugar a cobrar intereses moratorios, cuando
ya se ha presentado la declaración del año siguiente. Entre los
últimos pronunciamientos en este sentido, están las sentencias del
2 de julio de 1993 (Exp. 4306), 18 de febrero de 2000 (Exp. 9830), 17
de octubre de 2000; 2 de febrero de 2001 y 2 de noviembre de 2001
(Exp. 11838), entre otras.
Con estos antecedentes, se procede a replantear la doctrina

respecto al problema jurídico planteado, en los siguientes términos:
En principio es viable modificar el anticipo mediante liquidación de

revisión, tal conclusión se desprende de la lectura de los artículos
393
702, 703, 704 y del inciso segundo del artículo 647 del Estatuto
Tributario. La cuestión a resolver entonces, es la oportunidad para
el ejercicio de dicha facultad por parte de la Administración y las
consecuencias prácticas de su ejercicio.
Conforme a los artículos 705 y 714 ibídem, la Administración cuenta

con dos años contados a partir del vencimiento del término para
declarar, o de la presentación de la declaración (cuando es
extemporánea) o de la solicitud de devolución y/o compensación,
para expedir el requerimiento especial, acto que da inicio al proceso
de modificación de la declaración privada del contribuyente. Si al
momento de proferirse la liquidación de revisión el contribuyente
aún no ha presentado la declaración de renta del período siguiente
es perfectamente v viable modificar el anticipo.
Otra circunstancia acontece en el evento de que el contribuyente

haya presentado la declaración del período siguiente imputando el
respectivo anticipo. Aquí si bien subsiste la facultad legal para
modificar el anticipo, la modificación es inocua porque el anticipo
ha perdido tal naturaleza, es por ello que este despacho ha
manifestado en varias oportunidades que no se debe exigir su
pago, debido a que ya se ha determinado la liquidación privada del
período anticipado.
394
La sanción establecida en el inciso tercero del artículo 634 del

Estatuto Tributario es accesoria, es decir, que surge a partir del
incumplimiento de una obligación principal: No pagar el mayor
valor determinado, por concepto de impuestos, anticipos o
retenciones.
Si se afirma que el mayor anticipo determinado en una liquidación

de revisión en las condiciones planteadas, no es exigible igualmente
debe concluirse que los intereses moratorios (obligación accesoria)
tampoco son exigibles, en aplicación del principio universal de que
lo accesorio sigue la suerte de lo principal.
No se trata de negar las facultades de control de la Administración

o de dejar al arbitrio del contribuyente la liquidación y pago del
anticipo. Los artículos 684, 688, 698 y 702 del Estatuto le dan plenas
facultades a la Administración para corregir el cálculo del anticipo,
solo que hay que hacerlo en tiempo oportuno (antes de que se
pierda el sentido de la corrección). Tampoco se busca recortar el
término con que cuenta la Administración para proferir la
liquidación de revisión, simplemente que, ante la situación
planteada y en cumplimiento al principio de legalidad de las
sanciones, esta debe abstenerse de liquidar anticipos hipotéticos y
consecuencialmente dejar de cobrar intereses moratorios sobre los
mismos.
395
Lo señalado no obsta para que se generen intereses moratorios

sobre el impuesto y el anticipo no cancelado oportunamente
dentro del plazo establecido para el pago de la liquidación privada
correspondiente.
En los anteriores términos se revocan los Conceptos 031696 del 7

de abril de 1999; 035541 de mayo 19 de 1998; 009911 de mayo 4
de 1989 y demás pronunciamientos que sean contrarios a la
presente doctrina.»
De acuerdo a lo expuesto tanto por el Consejo de estado como por la
Dian, se puede concluir que siempre que no se haya presentado la

declaración del periodo siguiente, el anticipo debe ser recalculado, sin
importar si la modificación de le declaración corresponde a una
corrección voluntaria, provocada o producto de una liquidación de

revisión; pero si la declaración del periodo siguiente ya se ha presentado,
el anticipo no puede ser modificado porque entre otras cosas implicaría
la modificación de la declaración del periodo siguiente para poder
imputar el anticipo recalculado.

396
Personas naturales deben calcular anticipo de

renta.
Las personas naturales deben calcular el anticipo del impuesto a la renta
como cualquier contribuyente persona jurídica.
La norma que obliga al cálculo del anticipo de renta no hace distinción

alguna entre contribuyentes personas jurídicas o personas naturales, de
suerte que se debe entender que todos los contribuyentes del impuesto
a la renta deben calcular el anticipo, a excepción de los contribuyentes

que pertenecen al régimen especial del impuesto a la renta.
Recordemos lo que dice el artículo 807 del estatuto tributario sobre el

anticipo al impuesto a la renta:
«Cálculo y aplicación del anticipo. Los contribuyentes del impuesto

sobre la renta están obligados a pagar un setenta y cinco por ciento
(75%) del impuesto de renta y del complementario de patrimonio,
determinado en su liquidación privada, a título de anticipo del
impuesto de renta del año siguiente al gravable.
(…)»
Considerando que la ley no establece ninguna excepción para las
personas naturales, estas tienen la obligación de calcular y pagar el

anticipo del impuesto a la renta según las reglas contenidas en el mismo
397
Empresas que se liquidan no calculan el anticipo del

impuesto de renta.
Las empresas que se liquidan durante el periodo gravable no deben
calcular el anticipo del impuesto a la renta por el periodo siguiente.
Por ejemplo, una empresa que se liquida ene el 2018, debe presentar la
declaración correspondiente a la fracción de año 2018 durante la cual
operó, pero no tendrá la obligación de calcular el anticipo de renta y

complementario para el año gravable 2019.
Aunque la norma [Artículo 807 y siguientes del estatuto tributario] no

hace ninguna excepción o aclaración respecto a cálculo del anticipo en el
caso de la liquidación de la empresa, por no existir obligaciones futuras

respecto al impuesto de renta no tiene objeto el cálculo del anticipo.
El anticipo, como su nombre lo indica, es el pago anticipado del impuesto

de renta del periodo siguiente, y al liquidarse la empresa existe certeza de
que no existirá periodo siguiente ni impuesto futuro, por lo que resulta
imposible pagar un anticipo por una obligación futura inexistente.
El anticipo existirá siempre que exista certeza que en el año siguiente
seguirán vigentes las obligaciones tributarias relacionadas con el

impuesto de renta, certeza que no existe cuando la empresa se liquida.
398
Esta misma opinión la comparte la administración de impuestos en el
concepto tributario 12200 de mayo de 1987.
No se debe pagar anticipo en el impuesto a las

ganancias ocasionales.
Cuando hay lugar a liquidar impuesto por ganancias ocasionales no hay
que liquidar ni pagar anticipo por este impuesto.
El anticipo es exclusivamente para el impuesto a la renta y el impuesto a

las ganancias ocasionales es un impuesto diferente regulado por los
artículos 299 y siguientes del estatuto tributario, artículos en los que no
se contempla ningún anticipo.
El artículo 807 del estatuto tributario que establece el anticipo del

impuesto a la renta, se refiere exclusivamente al impuesto de renta.
«Los contribuyentes del impuesto sobre la renta están obligados a

pagar un setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto de renta (y
del complementario de patrimonio), determinado en su liquidación
privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente
al gravable.
(…)»
399
Como se observa, la norma hace alusión exclusivamente al impuesto de
renta, por cuanto el impuesto de patrimonio fue derogado [era diferente

al impuesto al patrimonio recientemente llamado impuesto a la riqueza],
y nada se dice de las ganancias ocasionales.
La razón por la que el anticipo no es aplicable al impuesto de ganancias
ocasionales, es porque se trata de un impuesto ocasional, de suerte que

nada garantiza que en el siguiente año se presente nuevamente una
ganancia ocasional que genere dicho impuesto, luego, si no hay certeza
sobre la existencia futura de un impuesto, no tiene objeto pagar un
anticipo sobre él, como ya se explicó con anterioridad.
De allí la importancia que tiene el determinar correctamente lo que es

ganancia ocasional y lo que es renta líquida, puesto que si se lleva a la
renta líquida un concepto que es ganancia ocasional, se incrementa el

impuesto a la renta y con ello el anticipo.
Anticipo en el impuesto de renta cuando no hay

impuesto neto.
Cuando en la declaración de renta no se determina impuesto neto de
renta, ni hay impuesto a cargo y por supuesto tampoco impuesto a pagar,

surge la duda respecto a la obligación de liquidar el anticipo del impuesto
de renta para el periodo gravable siguiente.
400
Según el artículo 807 del estatuto tributario el anticipo de renta para el
periodo siguiente se calcula o determina sobre el impuesto neto de renta,

de manera que el impuesto neto de renta es el valor que nos interesa.
Si el impuesto de neto de renta resulta en ceros, significa que no habrá

lugar a paga el anticipo, pues el resultado será menor a cero.
Recordemos que el artículo 807 de estatuto tributario ofrece dos

opciones para calcular el anticipo:
• El impuesto neto de renta determinado en el año objeto de

declaración.
• El promedio del impuesto neto de renta de los dos últimos años.
Supongamos la siguiente situación en el año gravable 2017:
• Impuesto neto de renta determinado en el 2017: 0

• Impuesto neto de renta determinado en el 2016: $10.000.00
¿Cuál sería el anticipo para el año gravable 2018?
Dice la norma:
Para determinar la base del anticipo, al impuesto neto de renta del

año gravable, o al promedio de los dos (2) últimos años a opción
del contribuyente, se aplica el porcentaje previsto en el inciso
anterior. Del resultado así obtenido se descuenta el valor de la
retención en la fuente correspondiente al respectivo ejercicio fiscal,
con lo cual se obtiene el anticipo a pagar.
401
Como la ley dice que el contribuyente puede elegir una de las dos
formas, en este caso perfectamente puede elegir la primera, es decir el

impuesto de neto de renta del año gravable, que como es cero (0), el
anticipo será cero.
Si aplicáramos la segunda opción el resultado sería muy elevado, porque
el promedio daría $5.000.000, valor al que se le aplicaría el porcentaje que

corresponde y al resultado se le restarían las retenciones en la fuente del
2017.
Si el contribuyente opta por la opción donde el anticipo es cero, no está
haciendo nada indebido, simplemente está acogiéndose a una de las dos

opciones que la ley puso a su disposición.
¿Puedo pagar un anticipo de renta voluntario?

Unas líneas atrás se dijo que no hay lugar a calcular el anticipo en el
impuesto a la renta cuando en la respectiva declaración no se determina
un impuesto neto, y como resultado de que no exista un impuesto neto
es probable que se arroje un saldo a favor.
Si no hay que pagar anticipo de renta y se tienen retenciones en la fuente

a favor que probablemente generen un saldo a favor, lleva a que surjan
dudas como la planteada por un lector de Gerencie.com:
402
«Si el impuesto es cero, el anticipo será cero, ¿pero al existir

retención en la fuente, se puede dejar ese valor de retención como
anticipo y no como saldo a favor?»
Probablemente el contribuyente no quiera presentar una declaración de

renta con saldo a favor, así que para ello se podría considerar lo planteado
por nuestro lector, que podría ser una alternativa, pero no llevada a cabo
de esa forma.
Las retenciones a favor se deben imputar en el renglón que corresponde

según el formulario 110 o 210 que se deba utilizar. No incluirlas allí
implicaría perderlas por falta de imputación y luego habría que corregir

la declaración para imputarlas, así que ese no es el camino.
Lo que debe hacer el contribuyente en un supuesto como el expuesto, es
declarar las retenciones como se deben declarar, pero colocar el anticipo

que quiera pagar.
El anticipo del impuesto a la renta es obligatorio siempre que calculado

debidamente arroje un valor superior a cero, pero nada impide que el
contribuyente pague como anticipo un valor superior al mínimo que la

ley ha considerado.
En consecuencia, si aplicando el artículo 807 del estatuto tributario el
resultado es cero, el contribuyente puede colocar cualquier valor superior

a 0 que se le ocurra, pues se constituye en un pago voluntario que no está
ni considerado por la ley ni prohibido.
403
Para hacer un poco más interesante el supuesto que hoy nos ocupa
planteamos dos escenarios:
• Anticipo método 1: 0
• Anticipo método 2: $10.000.000
¿Con esos datos puede el contribuyente pagar un anticipo que no sea
igual a ninguno de esos valores?
El contribuyente puede pensar que, si bien no está obligado a pagar

anticipo, quiera pagar algo, por ejemplo $5.000.000, que en todo caso es
superior a lo determinado en un método, pero inferior a lo determinado
por el otro método, lo cual es perfectamente posible, puesto que está

pagando más de lo que legalmente le corresponde.
Esto quiere decir que el contribuyente puede pagar un anticipo que esté
entre los valores inferiores y superiores, o por encima del valor superior.
Procedimiento que se debe seguir cuando se olvida

imputar el anticipo de renta.
¿Qué procedimiento que se ha de seguir cuando se olvida imputar el

anticipo de renta pagado el año anterior??
404
Recordemos que los contribuyentes del impuesto de renta deben pagar
un anticipo por el periodo gravable siguiente, anticipo que luego podrán

descontar o imputar en el periodo respectivo
Por ejemplo, en el 2017 se debió pagar un anticipo por el año gravable

2018, anticipo que debe ser descontado o imputado al presentar la
declaración del 2018.
Por supuesto que este valor está a favor del contribuyente, y se si olvida
imputar, como consecuencia de ello el impuesto que se debe pagar es
superior.
El contribuyente en este caso debe corregir la declaración para incluir el

anticipo.
Responsabilidad solidaria de los socios frente a las

obligaciones tributarias.
La responsabilidad solidaria de los socios de una empresa en materia

impositiva significa que éstos tienen que responder con su patrimonio
por los impuestos que la sociedad le adeude al estado.
Hasta aquí no hay nada especial y diferente a la responsabilidad que tiene
todo socio frente a las obligaciones que la empresa adquiere con

terceros.
405
La gran diferencia en la responsabilidad solidaria tributaria de los socios,
es que estos responden ilimitadamente según su participación en la

sociedad, con las excepciones que la ley contempla.
Quiere decir esto que un socio debe responder con su patrimonio por los
impuestos que la sociedad adeude a prorrata de su participación, sin
importar que el valor adeudado que le corresponde supere el monto de

su participación en la sociedad.
Contempla el artículo 794 del estatuto tributario:
«Responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la
sociedad.
En todos los casos los socios, copartícipes, asociados, cooperados,

comuneros y consorciados, responderán solidariamente por los
impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica o ente
colectivo sin personería jurídica de la cual sean miembros, socios,
copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, a
prorrata de sus aportes o participaciones en las mismas y del
tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo
período gravable.
Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los miembros de

los fondos de empleados, a los miembros de los fondos de
pensiones de jubilación e invalidez, a los suscriptores de los fondos
406
de inversión y de los fondos mutuos de inversión, ni será aplicable

a los accionistas de sociedades anónimas y asimiladas a anónimas
En el caso de cooperativas, la responsabilidad solidaria establecida

en el presente artículo, sólo es predicable de los cooperadores que
se hayan desempeñado como administradores o gestores de los
negocios o actividades de la respectiva entidad cooperativa .»
Esta situación desvirtúa en parte la razón de ser de aquellas sociedades

en las cuales la principal razón para su constitución es precisamente la
responsabilidad.
Muchos socios desconocen el alcance de esta norma, y se preocupan

poco por la gestión tributaria de su empresa, ignorando el riesgo a que
exponen a su patrimonio personal ante la posibilidad de asumir la
responsabilidad solidaria frente a los impuestos dejados de pagar por la

sociedad.
Como era de esperarse, esta norma fue demandada ante la Corte

constitucional, quien mediante sentencia C-210 del 2000 la declaró
exequible bajo una argumentación que resulta interesante consultarla.

407
Cálculo del pago solidario de las obligaciones

tributarias.
La ley establece que los socios deben responder por las obligaciones
tributarias de la sociedad a prorrata de sus aportes y del tiempo por el

cual se hubiere poseído la participación.
La responsabilidad solidaria de los socios frente a las obligaciones

tributarias implica que los socios deben pagar los impuestos, intereses y
sanciones de la sociedad, en caso de que esta no lo haga, considerando

la participación que cada socio tenga en la sociedad, y de acuerdo con el
tiempo que cada socio haya poseído esas participaciones en el periodo
gravable en el cual se generaron las obligaciones.
Quiere decir que para calcular cuánto le corresponde pagar a cada socio,
deben tenerse en cuenta dos variables.
a) El porcentaje de participación de cada socio en la sociedad.
b) El tiempo durante el cual el socio haya poseído esa participación en

el periodo o periodos adeudados.
Se deben combinar estas variables para poder distribuir correctamente

las obligaciones entre todos los socios. Para esto se requiere de un
procedimiento matemático un tanto complicado.
Para hacer más entendible el procedimiento, trabajemos con un ejemplo

muy sencillo.
408
Supongamos la sociedad Sin nombre Ltda., que adeuda un total de
$10.000.000 en impuestos, intereses y sanciones, la cual cuenta con dos

socios en las siguientes condiciones:
El socio A tiene el 60% de la participación y durante los 12 meses del año

tuvo en su poder la participación.
El socio B tiene el 40% de la participación y solo la poseyó durante 8

meses.
Calculemos ahora las respectivas proporciones.
El socio A tiene una participación del 60% durante 12 meses, luego la
proporción de A sería 60% x 12 = 7,2.
El socio B tiene una participación de 40% durante 8 meses, luego la

proporción de A sería 40% x 8 = 3,2.
La proporción de A y B será entonces de 7,2 y 3,2 respectivamente. Las

dos proporciones suman 10,4.
Ahora esas proporciones hay que convertirlas en porcentajes, y para ello

dividimos cada proporción entre la sumatoria de las proporciones y el
resultado lo multiplicamos por 100.
A = (7,2/10,4) * 100 = 69,23%
B 0 (3,2/10,04) * 100 = 30,77
Tenemos entonces que:

409
El socio A debe pagar 10.000.000 * 69,23% = 6.923.000
El socio B debe pagar 10.000.000 * 30,77% = 3.077.000
6.923.000 + 3.077.000 = 10.000.000
Igual procedimiento se sigue si los socios son más, no importa cuántos.
En el caso del impuesto de renta, el periodo es de un año, razón por la
cual se ha utilizado el 12 [12 meses], puesto que es posible que una

persona sólo haya sido socio por unos meses, y, por tanto, su
responsabilidad debe ser proporcional al tiempo en que fue socio, tiempo
en el que pudo tomar decisiones y por tanto asumir las responsabilidades
del caso.
En el caso en que todos los socios hayan poseído su participación durante

todo el periodo, el cálculo de su obligación se limita a aplicar
directamente el porcentaje de participación sobre el valor de la deuda.
Responsabilidad solidaria del representante legal

por las obligaciones tributarias.
El artículo 847 del estatuto tributario establece que los representantes
legales que omitan dar aviso a la administración de impuestos cuando la
sociedad incurra en causales de disolución, responderán solidariamente

por las deudas insolutas que sean determinadas por la administración.
410
Así las cosas, cuando una sociedad incurra en cualquiera de las causas de
liquidación contempladas en el código comercio o en los estatutos de la

sociedad, el representante legal, administrador o gerente, debe informar
a la administración de impuestos sobre esa situación, pues de no hacerlo
se convertirá en deudor solidario de las obligaciones tributarias de la
sociedad.
La responsabilidad que se tiene como representante legal de cualquier

sociedad es inmensa, y por ello la importancia de conocer la norma y lo
que se debe hacer para evitar una situación así, o para abordarla
correctamente en caso de presentarse.
Pagos en exceso y pagos indebidos.
Por error el contribuyente puede hacer pagos en exceso o pagos no

debidos, y naturalmente que esos dineros no se pierden y la Dian tiene la
obligación de reintegrarlos.
Diferencia entre pago en exceso y pago indebido.

En materia tributaria un pago en exceso no es lo mismo que un pago
indebido, así que veamos cual es la diferencia.
411
El pago en exceso se presenta cuando se paga más de lo que la ley exige.
El pago indebido se presenta cuando se paga algo que la ley no exige,

cuando no hay un sustento legal para dicho pago.
Un ejemplo de un pago en exceso es el que surge cuando las retenciones

en la fuente son superiores al impuesto a cargo. En este caso, la retención
en la fuente tiene un sustento legal, sólo que en este caso las retenciones
superaron el impuesto que el contribuyente debe pagar por un periodo
determinado.
Un ejemplo de un pago indebido podría ser cuando se paga impuesto de
renta sobre una renta considerada por la ley como exenta. En este caso la
ley ha dicho que por esa renta no se debe pagar impuesto, sin embargo,
se paga lo que se convierte en un pago indebido, ilegal.
Cuando se paga un valor en exceso o indebido, naturalmente que el

contribuyente tiene la posibilidad de exigir al estado que le reintegre
dichos valores, y sobre el tema el decreto 1625 del 2016 ha contemplado
lo siguiente:
«Artículo 1.6.1.21.22. Término para solicitar la devolución por

pagos en exceso. Las solicitudes devolución y/o compensación por
pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de
prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536
del Código Civil.
412
Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados

especialmente, se aplicará e! mismo procedimiento establecido
para la devolución de los saldos a favor liquidados en las
declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la
solicitud, será el establecido en el artículo 855 del Estatuto
Tributario.
Artículo 1.6.1.21.27. Término para solicitar y efectuar la

devolución por pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución
y/o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para
hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse
solicitud ante la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos
y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término
establecido en el artículo 11 del presente Decreto.
La Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas

para resolver la solicitud contará con el término establecido en el
mismo artículo.»
Como se observa, hay una importante diferencia conceptual entre el pago

en exceso y el pago indebido de impuestos, aunque el procedimiento
para recuperarlos es básicamente el mismo.

413
Pagos en exceso o indebidos que el contribuyente

haga con culpa suya no generan intereses a su
favor.
Los pagos en exceso o indebidos que haga el contribuyente por concepto
de impuestos y retenciones, y que los realice por culpa atribuible

exclusivamente a él, no generan intereses a favor del contribuyente.
Todo valor que el contribuyente pague en exceso a la administración

tributaria y en la que la administración tributaria no haya tenido culpa, no
dará derecho al reconocimiento de intereses ni a la actualización de la

deuda a favor del contribuyente.
Así lo consideró el Consejo de estado, sección cuarta en sentencia 16785

de julio 23 de 2009:
«(…)
Cabe advertir que el reconocimiento de intereses por pagos en

exceso o indebidos de impuestos no es procedente cuando éstos
se originan en la actuación exclusiva del contribuyente. Si el
desembolso sin causa legal no se produjo por un hecho, acto u
operación administrativa, sino por la conducta del particular
equivocada o de cualquier otra índole, el fisco debería restituir las
sumas recibidas, porque de lo contrario se generaría un
414
enriquecimiento sin causa, pero sin que haya lugar a actualizar

dichas sumas o al reconocimiento de intereses.
(…)»
Esto es particularmente importante puesto que en muchos casos es un

error del contribuyente lo que induce a pagar más de lo que corresponde,
lo que a juicio del Consejo de estado no da derecho a exigir el pago de

intereses ni de exigir la actualización de los valores pagados en exceso o
indebidamente.
El pago de intereses o la actualización de los valores a favor del
contribuyente operan únicamente cuando esos valores a favor del

contribuyente se han presentado por culpa de la administración
tributaria, porque ha mediado una actuación administrativa.
El procedimiento para devolver el pago en exceso o

indebido de impuestos es el mismo aplicable
en la devolución de saldos a favor.
Según el Consejo de estado el procedimiento que se debe seguir para
devolver un pago en exceso o un pago indebido de impuestos que realice
un contribuyente, es el mismo procedimiento que se aplica en la
devolución de saldos a favor.

415
Suele suceder que un contribuyente paga más impuesto de lo que debía,
o paga un impuesto que no debía, y lo lógico es que el contribuyente

solicite la devolución o reintegro de esos valores que no debió pagar.
El Consejo de estado ha precisado que el procedimiento para cualquiera

de los dos casos es el mismo que se ha de aplicar en la devolución de
saldos a favor:
«También está probado que, según la DIAN, el demandante no

debió presentar esa declaración, porque para el año gravable en
comento no estaba obligado a hacerlo en consideración a que no
generó ingresos. En esa medida, la declaración no producía efectos,
razón que motivó a la DIAN a conminarlo a presentar otra solicitud
de devolución, pero no por saldo a favor sino por pago de lo no
debido.
Para la Sala, ese proceder de la DIAN vulneró los principios de

economía, celeridad y eficacia de la actuación administrativa, pues,
no obstante que teóricamente pueden establecerse diferencias
entre el saldo a favor y el pago de lo no debido, lo cierto es que el
trámite previsto para la devolución, por los dos conceptos, es el
mismo.
En efecto, el artículo 850 del E.T. dispone que la Dirección de

Impuestos y Aduanas nacionales deberá devolver oportunamente
a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido,
416
siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las

devoluciones de los saldos a favor.
Ese procedimiento está reglamentado en el Decreto 1000 de 1997

que previó requisitos generales de la solicitud de devolución o
compensación (Artículo 3). Como requisitos especiales en el
impuesto de renta (Artículo 5). También son comunes las causales
de inadmisión y rechazo (artículos 857 del E.T y 8 del Decreto 1000
de 1997). (…)” [Consejo de estado, sentencia de mayo 27 de 2010,
expediente 16963]»
Importante esta precisión que hace el Consejo de estado, puesto que

algunos contribuyentes han perdido la oportunidad legal para solicitar el
reintegro de lo pagado en exceso o indebidamente, debido a que la Dian
les ha rechazado la solicitud inicial bajo al argumento de que son

procedimientos diferentes y que por tanto debe iniciarse el proceso
nuevamente cuando ya no hay oportunidad legal para ello.
Es importante precisar que el decreto 1000 de 1997 referido en la
sentencia fue derogado por el decreto 2277 del 6 de noviembre de 2012,

pero este último en su artículo 10 (hoy artículo 1.6.1.21.21. del decreto
160 de 2016) afirma que «Habrá lugar a la devolución y/o compensación
de los pagos en exceso por concepto de obligaciones tributarias, para lo

cual deberá presentarse la solicitud de devolución y/o compensación
ante la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas que
417
corresponda al domicilio fiscal del solicitante, al momento de radicar la

respectiva solicitud.», de lo que se infiere que el procedimiento no sufrió
un cambio sustancial.
Para la devolución de lo pagado en exceso o

indebidamente no es requisito la corrección de
la declaración tributaria.
Para que la administración tributaria devuelva al contribuyente lo pagado
por este en exceso o indebidamente no es requisito que medie la

corrección de la declaración tributaria en la que se realizó el pago
indebido o en exceso.
Por lo general el procedimiento sugerido por la administración de
impuestos nacionales o por algunas administraciones de impuestos

territoriales cuando un contribuyente solicita la devolución de un pago
indebido o en exceso, es corregir la declaración tributaria para luego
solicitar la devolución o compensación del valor que resulte a favor del

contribuyente.
Pero el Consejo de estado ha dicho que eso no es necesario, por cuanto

la ley no estableció que para devolver lo pagado en exceso o
indebidamente, se tenga que corregir la declaración tributaria, entre otras

razones expuestas.
418
Así lo expreso en sentencia de agosto 27 de 2009, expediente 16881:
«(…)
Así las cosas, se advierte que si bien la actora pudo acudir al

mecanismo de corrección previsto en los artículos 19 y 20 del
Decreto 807 de 1993, esta Corporación ha considerado viable la
devolución de los pagos de lo no debido consignados en las
declaraciones tributarias, sin necesidad de hacer uso del
procedimiento de corrección voluntaria, teniendo en cuenta que no
se trata de un error del contribuyente en la liquidación del tributo,
sino que obedece a decisiones judiciales que han calificado los
pagos como “no debidos” o “excesivos”, o a la ausencia de la
calidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria, lo que hace
inocua la corrección del denuncio fiscal.
En el caso se advierte que la actora solicitó ante la demandada la

devolución de lo pagado por concepto del impuesto territorial
respecto de los ingresos correspondientes a las actividades de
servicios de salud adscritas o vinculadas al POS y que como se
estableció carece de causa legal por no hacer parte de la base
gravable del tributo en cuestión, por lo que para la Sala procede la
devolución solicitada en aplicación de los principios de prevalencia
del derecho sustancial y espíritu de justicia, que son norma en el
ejercicio de la función pública.
419
(…)»
Así las cosas, la devolución de lo pagado en exceso o indebidamente se

puede solicitar directamente ante la administración de impuestos, o se
puede hacer presentando una corrección en la que el impuesto a pagar
disminuya o el saldo a favor aumente, aunque esta segunda opción tiene
ciertos inconvenientes como es el caso de los programas de fiscalización

que se suelen realizar para estos casos.
Conciliación contencioso administrativa en la ley

1943 de 2018
Disminución de intereses y sanciones a los contribuyentes que cumplan
con los requisitos para conciliar los procesos tributarios que se
encuentran en la jurisdicción administrativa.
Se ha vuelto costumbre que con cada reforma tributaria se incluya un

alivio a los contribuyentes que tienen procesos de fiscalización que se
encuentran en discusión en la justicia administrativa.
El beneficio consiste en disminuir parte de los intereses y sanciones

dependiendo de la etapa procesal en que se encuentre la demanda de
nulidad y restablecimiento del derecho.
El artículo 100 de la ley 1943 de 2018 dispone lo siguiente:

420
«CONCILIACIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA EN MATERIA

RIBUTARIA. Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN para realizar conciliaciones en procesos
contenciosos administrativos, en materia tributaria, aduanera y
cambiaria de acuerdo con los siguientes términos y condiciones:
Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los

impuestos nacionales, los usuarios aduaneros y del régimen
cambiario, que hayan presentado demanda de nulidad y
restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo, podrán conciliar el valor de las sanciones e intereses
según el caso, discutidos contra liquidaciones oficiales, mediante
solicitud presentada ante la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales - DIAN, así:
Por el ochenta (80%) del valor total de las sanciones, intereses y

actualización según el caso, cuando el proceso contra una
liquidación oficial se encuentre en única o primera instancia ante un
Juzgado Administrativo o Tribunal Administrativo, siempre y
cuando el demandante pague el ciento por ciento (100%) del
impuesto en discusión y el veinte por ciento (20%) del valor total de
las sanciones, intereses y actualización.
Cuando el proceso contra una liquidación oficial tributaria, y

aduanera, se halle en segunda instancia ante el Tribunal
421
Contencioso Administrativo o Consejo de Estado según el caso, se

podrá solicitar la conciliación por el setenta por ciento (70%) del
valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso,
siempre y cuando el demandante pague el ciento por ciento (100%)
del impuesto en discusión y el treinta por ciento (30%) del valor
total de las sanciones, intereses y actualización. Se entenderá que el
proceso se encuentra en segunda instancia cuando ha sido
admitido el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de
primera instancia.
Cuando el acto demandado se trate de una resolución o acto

administrativo mediante el cual se imponga sanción dineraria de
carácter tributario, aduanero o cambiario, en las que no hubiere
impuestos o tributos a discutir, la conciliación operará respecto del
cincuenta por ciento (50%) de las sanciones actualizadas, para lo
cual el obligado deberá pagar en los plazos y términos de esta ley,
el cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada.
En el caso de actos administrativos que impongan sanciones por

concepto de devoluciones o compensaciones improcedentes, la
conciliación operará respecto del cincuenta por ciento (50%) de las
sanciones actualizadas, siempre y cuando el contribuyente pague el
cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada y
reintegre las sumas devueltas o compensadas en exceso y sus
respectivos intereses en los plazos y términos de esta ley.
422
Para efectos de la aplicación de este artículo, los contribuyentes,

agentes de retención, declarantes, responsables y usuarios
aduaneros o cambiarios, según se trate, deberán cumplir con los
siguientes requisitos y condiciones:
1. Haber presentado la demanda antes de la entrada en vigencia de

esta ley.
2. Que la demanda haya sido admitida antes de la presentación de

la solicitud de conciliación ante la Administración.
3. Que no exista sentencia o decisión judicial en firme que le ponga

fin al respectivo proceso judicial.
4. Adjuntar prueba del pago, de las obligaciones objeto de

conciliación de acuerdo con lo indicado en los incisos anteriores.
5. Aportar prueba del pago de la liquidación privada del impuesto

o tributo objeto de conciliación correspondiente al año gravable
2018, siempre que hubiere lugar al pago de dicho impuesto.
6. Que la solicitud de conciliación sea presentada ante la Dirección

de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN hasta el día 30 de
septiembre de 2019.
El acta que dé lugar a la conciliación deberá suscribirse a más tardar

el día 31 de octubre de 2019 y presentarse por cualquiera de las
partes para su aprobación ante el juez administrativo o ante la
423
respectiva corporación de lo contencioso administrativo, según el

caso, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su suscripción,
demostrando el cumplimiento de los requisitos legales. Las
conciliaciones de que trata el presente artículo, deberán ser
aceptadas por la autoridad judicial respectiva, dentro del término
aquí mencionado.
La sentencia o auto que apruebe la conciliación prestará mérito

ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829
del Estatuto Tributario, y hará tránsito a cosa juzgada.
Lo no previsto en esta disposición se regulará conforme lo

dispuesto en la Ley 446 de 199f y el Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, con excepción
de las normas que le sean contrarias.
PARÁGRAFO 1. La conciliación podrá ser solicitada por aquellos

que tengan la calidad de deudores solidarios o garantes del
obligado.
PARÁGRAFO 2. No podrán acceder a los beneficios de que trata el

presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de
pago con fundamento en el artículo 7º de la Ley 1066 de 2006, el
artículo 1° de la Ley 1175 de 2007, el artículo 48 de la Ley 1430 de
2010, los artículos 147, 148 Y 149 de la Ley 1607 de 2012, los
artículos 55, 56 y 57 de la Ley 1739 de 2014, y los artículos 305 y 306
424
de la Ley 1819 de 2016, que a la entrada en vigencia de la presente

ley se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los
mismos.
PARÁGRAFO 3. En materia aduanera, la conciliación prevista en

este artículo no aplicará en relación con los actos de definición de
la situación jurídica de las mercancías.
PARÁGRAFO 4. Los procesos que se encuentren surtiendo el

recurso de súplica o de revisión ante el Consejo de Estado no serán
objeto de la conciliación prevista en este artículo.
PARÁGRAFO 5. Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales DIAN para crear Comités de Conciliación Seccionales en
las Direcciones Seccionales e Impuestos y Aduanas Nacionales para
el trámite y suscripción, si hay lugar a ello, de las solicitudes de
conciliación de que trata el presente artículo, presentadas por los
contribuyentes, usuarios aduaneros y/o cambiarios de su
jurisdicción.
PARÁGRAFO 6. Facúltese a los entes territoriales y a las

corporaciones autónomas regionales para realizar conciliaciones
en procesos contenciosos administrativos en materia tributaria de
acuerdo con su competencia.
PARÁGRAFO 7. El término previsto en el presente artículo no

aplicará para los contribuyentes que se encuentren en liquidación
425
forzosa administrativa ante una Superintendencia, o en liquidación

judicial los cuales podrán acogerse a esta facilidad por el término
que dure la liquidación.
PARÁGRAFO 8. El Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la

Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Parafiscales
-UGPP podrá conciliar las sanciones e intereses derivados de los
procesos administrativos, discutidos con ocasión de la expedición
de los actos proferidos en el proceso de determinación o
sancionatorio, en los mismos términos señalados en esta
disposición.
Esta disposición no será aplicable a los intereses generados con

ocasión a la determinación de los aportes del Sistema General de
Pensiones, para lo cual los aportantes deberán acreditar el pago del
100% de los mismos o del cálculo actuarial cuando sea el caso.
Contra la decisión del Comité de Conciliación y Defensa Judicial de

la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y
Parafiscales - UGPP procederá únicamente el recurso de reposición
en los términos del artículo 74 y siguientes del Código
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -Ley 1437 de
2011.»
426
El plazo que tienen los contribuyentes para acogerse a este beneficio,
vence el 30 de septiembre de 2019, fecha máxima en que se debe

presentar la solicitud a la Dian o entidad que corresponda.
El alivio es considerable pues se puede ahorrar hasta el 80% de los

intereses y sanciones, para el caso de los procesos que están en la primera
instancia y el 70% para los procesos de segunda instancia.
Terminación por mutuo acuerdo de procesos

tributarios en vía gubernativa
La ley 1943 de 2018 contempla la posibilidad de terminar los procesos
tributarios que adelanta la Dian y que se encuentren en la vía gubernativa,
es decir, que estén en discusión ante la Dian.
Esto permite al contribuyente ahorrarse una importante suma por

concepto de intereses y sanciones.
Esta posibilidad está contemplada por el artículo 101 de la ley 1943 de

2018.
«TERMINACIÓN POR MUTUO ACUERDO DE LOS PROCESOS

ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS, ADUANEROS Y CAMBIARlOS.
Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN
para terminar por mutuo acuerdo los procesos administrativos, en
427
materia, tributaria, aduanera y cambiaria, de acuerdo con los

siguientes términos y condiciones:
Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los

impuestos nacionales, los usuarios aduaneros y del régimen
cambiario a quienes se les haya notificado antes de la entrada en
vigencia de esta ley, requerimiento especial, liquidación oficial,
resolución del recursos de reconsideración, podrán transar con la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, hasta el 31 de
octubre de 2019, quien tendrá hasta el 17 de diciembre de 2019
para resolver dicha solicitud, el ochenta por ciento (80%) de las
sanciones actualizadas, intereses, según el caso, siempre y cuando
el contribuyente o responsable, agente retenedor o usuario
aduanero, corrija su declaración privada, pague el ciento por ciento
(100%) del impuesto o tributo a cargo, o del menor saldo a favor
propuesto o liquidado, y el veinte por ciento (20%) restante de las
sanciones e intereses.
Cuando se trate de pliegos de cargos y resoluciones mediante las

cuales se impongan sanciones dinerarias, en las que no hubiere
impuestos o tributos aduaneros en discusión, la transacción
operará respecto del cincuenta por ciento (50%) de las sanciones
actualizadas, para lo cual el obligado deberá pagar en los plazos y
términos de esta ley, el cincuenta por ciento (50%) restante de la
sanción actualizada.
428
En el caso de las resoluciones que imponen sanción por no declarar,

y las resoluciones que fallan los respectivos recursos, la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN podrá transar el setenta
por ciento (70%) del valor de la sanción e intereses, siempre y
cuando el contribuyente presente la declaración correspondiente al
impuesto o tributo objeto de la sanción y pague el ciento por ciento
(100%) de la totalidad del impuesto o tributo a cargo y el treinta por
ciento (30%) de las sanciones e intereses. Para tales efectos los
contribuyentes, agentes de retención, responsables y usuarios
aduaneros deberán adjuntar la prueba del pago de la
liquidación(es) privada(s) del impuesto objeto de la transacción
correspondiente al año gravable 2018, siempre que hubiere lugar al
pago de la liquidación privada de los impuestos y retenciones
correspondientes al periodo materia de discusión.
En el caso die actos administrativos que impongan sanciones por

concepto de devoluciones o compensaciones improcedentes, la
transacción operará respecto del cincuenta por ciento (50%) de las
sanciones actualizadas, siempre y cuando el contribuyente pague el
cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada y
reintegre las sumas devueltas o compensadas en exceso y sus
respectivos intereses en los plazos y términos de esta ley.
El acta que prueba la terminación por mutuo acuerdo pone fin a la

actuación administrativa tributaria, aduanera o cambiaria,
429
adelantada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -

DIAN, y con la misma se entenderán extinguidas las obligaciones
contenidas en el acto administrativo objeto de transacción. La
solicitud de terminación por mutuo acuerdo no suspende los
procesos administrativos de determinación de obligaciones ni los
sancionatorios y, en consecuencia, los actos administrativos
expedidos con posterioridad al acto administrativo transado
quedarán sin efectos con la suscripción del acta que aprueba la
terminación por mutuo acuerdo.
La terminación por mutuo acuerdo que pone fin a la actuación

administrativa tributaria, aduanera o cambiaria, prestará mérito
ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829
Los términos de corrección previstos en los artículos 588, 709 y 713

del Estatuto Tributario, se extenderán temporalmente con el fin de
permitir la adecuada aplicación de esta disposición.
PARÁGRAFO 1. La terminación por mutuo acuerdo podrá ser

solicitada por aquellos que tengan la calidad de deudores solidarios
o garantes del obligado.
PARÁGRAFO 2. No podrán acceder a los beneficios de que trata el

presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de
pago con fundamento en el artículo 70 de la Ley 1066 de 2006, el
430
artículo 10 de la Ley 1175 de 2007, el artículo 48 de la Ley 1430 de

2010, los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012, los
artículos 55, 56 Y 57 de la Ley 1739 de 2014, y los artículos 305 y 306
de la Ley 1819 de 2016, que a la entrada en vigencia de la presente
ley se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los
mismos.
PARÁGRAFO 3. En materia aduanera, la transacción prevista en este

artículo no aplicará en relación con los actos de definición de la
situación jurídica de las mercancías.
PARÁGRAFO 4. Facúltese a los entes territoriales y a las

corporaciones autónomas regionales para realizar las
terminaciones por mutuo acuerdo de los procesos administrativos
tributarios, de acuerdo con su competencia.
PARÁGRAFO 5. En los casos en los que el contribuyente pague

valores adicionales a los que disponen en la presente norma, se
considerará un pago de lo debido y no habrá lugar a devoluciones.
PARÁGRAFO 6. El término previsto en el presente artículo no

aplicará para los contribuyentes que se encuentren en liquidación
forzosa administrativa ante una Superintendencia, o en liquidación
judicial los cuales podrán acogerse a esta facilidad por el término
que dure la liquidación.
431
PARÁGRAFO 7. Las solicitudes de terminación por mutuo acuerdo,

no serán rechazadas por motivo de firmeza del acto administrativo
o por caducidad del término para presentar la demanda ante la
jurisdicción contencioso administrativa, siempre y cuando el
vencimiento del respectivo término ocurra con posterioridad a la
presentación de la solicitud de terminación por mutuo acuerdo y
que, a más tardar, el 31 de octubre de 2019, se cumplan los demás
requisitos establecidos en la Ley. La solicitud de terminación por
mutuo acuerdo no suspende los términos legales para la firmeza de
los actos administrativos, ni los de caducidad para acudir a la
Jurisdicción Contenciosa Administrativa.
PARÁGRAFO 8. Si a la fecha de publicación de esta ley, o con

posterioridad se ha presentado o se presenta demanda de nulidad
y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial, la
resolución que impone sanción o la resolución que decide el
recurso de reconsideración contra dichos actos, podrá solicitarse la
terminación por mutuo acuerdo, siempre que la demanda no haya
sido admitida y a más tardar el 31 de octubre de 2019 se acredite
los requisitos señalados en este artículo y se presente la solicitud de
retiro de la demanda ante el juez competente, en los términos
establecidos en el artículo 174 de la Ley 1437 de 2011.
432
PARÁGRAFO 9. La reducción de intereses y sanciones tributarias a

que hace referencia este artículo, podrá aplicarse únicamente
respecto de los pagos realizados desde la fecha de publicación de
esta ley.
PARÁGRAFO 10. El acto susceptible de ser transado será el último

notificado a la fecha de presentación de la solicitud de terminación
por mutuo acuerdo.
PARÁGRAFO 11. El Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la

Unidad de Gestión Pensional y Parafiscales - UGPP podrá transar las
sanciones e intereses derivados de los procesos administrativos de
determinación o sancionatorios de su competencia, en los mismos
términos señalados en esta disposición.
Esta disposición no será aplicable a los intereses generados con

ocasión a la determinación de los aportes del Sistema General de
Pensiones, para lo cual los aportantes deberán acreditar el pago del
100% de los mismos o del cálculo actuarial cuando sea el caso.
El Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la Unidad de Gestión

Pensional y Parafiscales - UGPP decidirá las solicitudes de
terminación por mutuo acuerdo una vez culmine la verificación de
los pagos respectivos y contra dicha decisión procederá
únicamente el recurso de reposición en los términos del artículo 74
433
y siguientes del Código Administrativo y de lo Contencioso

Administrativo -Ley 1437 de 2011.»
Estos beneficios aplican para los procesos de la Dian, la UGPP y los entes
territoriales que administran tributos.
Se repite que esta terminación por mutuo acuerdo aplica para los
procesos en vía gubernativa, pues si el contribuyente ya ha presentado la

demanda a la justicia administrativa, lo que procede es la conciliación
contencioso administrativa, que ofrece unos beneficios muy similares.
434
Complementos.
Para que este producto sea de utilidad para los diferentes años gravables
a continuación encontrará un histórico de valores como el salario mínimo,

la sanción mínima tributaria los valores del Uvt.
Histórico de los valores del Uvt
La Unidad de Valor Tributario [UVT], es una unidad de medida de valor,
que tiene como objetivo representar los valores tributarios que se

encontraban anteriormente expresados en pesos.
Como toda unidad de valor, el Uvt representa un equivalente en pesos,

esto con el fin de lograr estandarizar y homogenizar los diferentes valores
tributarios.
De esta forma, al tratarse todos los valores tributarios en una unidad de

valor estandarizada, se hace más sencillo su tratamiento, y, sobre todo, su
actualización anual.
A continuación, se relacionan los valores vigentes para cada año desde el

2006, primer año en que se implementó este sistema.
2019: 34.270
2018: 33.156
435
2017: 31.859
2016: 29.753
2015: 28.279
2014: 27.485
2013: 26.841
2012: 26.049
2011: 25.132
2010: 24.555
2009: 23.763
2008: 22.054
2007: 20.974
2006: 20.000
Histórico de la sanción mínima tributaria.
Algunos contribuyentes que tienen obligaciones tributarias pendientes

con la Dian desde años anteriores pueden necesitar el valor de la sanción
mínima vigente para un periodo gravable anterior, datos que a veces no
se consiguen con facilidad.

436
Por ello a continuación relacionamos la sanción mínima en pesos vigente
desde el año gravable 2000 hasta el año 2019:
2019: 343.000
2018: 332.000
2017: 319.000
2016: 298.000
2015: 283.000
2014: 275.000
2013: 268.000
2012: 260.00
2011: 251.000
2010: 246.000
2009: 238.000
2008: 221.000
2007: 210.000
2006: 201.000
2005: 191.000
437
2004: 180.000
2003: 170.000
2002: 160.000
2001: 150.000
2000: 130.000
Los años anteriores para efectos tributarios no tienen importancia, puesto

que cualquier obligación de esos años, a la fecha ya ha prescrito.
Histórico del salario mínimo Colombia.
Algunos valores relacionados con el procedimiento tributario están
relacionados con el salario mínimo, razón por la que a continuación

listamos un histórico de este:
2018: 781.242
2017: 737.717
2016: 689.455
2015: 644.350
2014: 616.000
2013: 589.500
438
2012: 566.700
2011: 535.600
2010: 515.000
2009: 496.900
2008: 461.500
2007: 433.700
2006: 408.000
2005: 381.500
2004: 358.000
2003: 332.000
2002: 309.000
2001: 286.000
2000: 260.100
Bibliografía
Referencias y fuentes bibliográficas consultadas:
• Estatuto tributario secretaria del senado
• Boletines Consejo de estado

439
• Relatoría Corte constitucional
• Doctrina Dian

Procedimiento Tributario Gerencie PDF

Uploaded by

Document Information

Original Description:

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Procedimiento Tributario Gerencie PDF

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

1

Procedimiento Tributario. Gerencie.com

Conozca sus obligaciones

Declaraciones tributarias que se deben presentar. ......................................... 18

Declaración del impuesto a la renta. ................................................................ 19

Personas jurídicas obligadas a declarar renta........................................... 19

Personas naturales obligadas a declarar renta. ........................................ 20

¿Cuándo se debe presentar la declaración de renta? ............................ 22

Declaración de ingresos y patrimonio. ............................................................ 23

No obligados declarar ingresos y patrimonio. ......................................... 26

Declaración del impuesto a las ventas. ............................................................ 29

Personas jurídicas que deben presentar la declaración de Iva. ......... 29

Personas naturales obligadas a declarar Iva. ............................................ 30

¿Cuándo se debe presentar la declaración de Iva? ................................. 33

Casos en que no se presenta la declaración de Iva. ............................... 35

Declaración de retención en la fuente. ............................................................ 36

Contribuyentes que deben presentar la declaración de retención en

¿Cuándo se debe presentar la declaración de retención en la fuente?

Declaración anual de activos en el exterior.................................................... 47

¿Quiénes deben presentar la declaración anual de activos en el

Declaración del impuesto al consumo............................................................. 49

Declaración del impuesto al monotributo. .................................................... 50

Declaración de impuesto unificado en el régimen simple de

Contribuyentes que se pueden acoger al régimen simple de

Contribuyentes que no se pueden acoger al régimen simple de

Declaración del impuesto al patrimonio ......................................................... 58

Requisitos formales de las declaraciones tributarias. ..................................... 62

Los que deben firmar las declaraciones tributarias ................................ 65

La firma del contador público o revisor fiscal. .............................................. 67

Declaraciones que deben ser firmadas por revisor fiscal. .................... 67

Declaraciones que deben ser firmadas por contador público. .......... 70

Sanciones relacionadas con las declaraciones tributarias. ........................... 72

El contribuyente no presenta la declaración. ................................................ 72

Emplazamiento para declarar. ........................................................................ 73

Sanción por no declarar. ................................................................................... 79

Liquidación de aforo. .......................................................................................... 87

El contribuyente presenta tarde la declaración. ........................................... 93

Sanción por extemporaneidad. ...................................................................... 94

¿Cómo se liquida la sanción por extemporaneidad? ............................. 99

El contribuyente presenta la declaración con errores. ............................ 104

Sanción por corrección. .................................................................................. 104

Sanción por inexactitud.................................................................................. 118

Revisión de las declaraciones tributarias por parte de la Dian. ............... 127

Firmeza de las declaraciones tributarias. ..................................................... 127

Termino general de firmeza.......................................................................... 128

Términos especiales de firmeza. ................................................................. 129

Beneficio de auditoría ..................................................................................... 135

Requerimiento especial. ..................................................................................... 139

Contenido del requerimiento especial. .................................................... 140

Plazo para responder el requerimiento especial. ................................. 143

Respuesta al requerimiento especial. ....................................................... 144

Ampliación del requerimiento especial. .................................................. 146

¿Un requerimiento especial puede referirse a varios periodos

¿Un mismo requerimiento especial se puede referir a más de un

impuesto? ............................................................................................................ 148

Funcionario que profiere requerimiento especial no puede decidir el

Es mejor responder los requerimientos de la Dian a último

momento. ............................................................................................................ 153

Liquidación oficial de revisión. ......................................................................... 154

Plazo para notificar la liquidación de revisión. ...................................... 155

Suspensión de términos para notificar la liquidación de revisión. 156

Contenido de la liquidación de revisión. ................................................. 157