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ABUSO DEL DIRITTO TRIBUTARIO. UN APPROFONDIMENTO A CURA DI

GIANMARCO BERTONE

Il concetto di abuso del diritto - anche tributario - soggiace alla legittimità delle normative anti
abuso e, nel caso di specie, a quella cfc. In questo senso, a differenza dei giudici nazionali, nelle sue
sentenze la Corte di Giustizia CE mostra di tenere un atteggiamento piuttosto restrittivo in materia,
ancorato a parametri ben delineati. In particolare nell’ultima sentenza sul tema del 22/12/010, causa
C-103/09 Weald Leasing, la Corte subordina la configurabilità di una situazione di abuso alle
seguenti condizioni: a) nonostante l’applicazione formale delle condizioni della sesta direttiva e
della legislazione nazionale che la traspone, le operazioni controverse devono procurare un
“vantaggio fiscale”, la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da tali
disposizioni; b) deve esistere un insieme di elementi oggettivi che evidenzino come lo scopo delle
predette operazioni consiste sostanzialmente nell’ottenimento di quel vantaggio. In questo senso
viene anche sottolineato come è legittima la scelta tra differenti regimi impositivi, che determini un
risparmio d’imposta, quando comunque l’operazione non sia priva di effettività economica e quindi
non si risolva in una mera costruzione artificiosa, poiché “la legge non impone di gestire un affare
nel modo che assicuri allo Stato il maggior gettito fiscale”(cfr., conclusioni dell’Avvocato Generale
nella sentenza del 21/02/06, causa C-255/02 Halifax, punto 85). Tuttavia la causa in questione
segna un passo importante, in quanto il vaglio di conformità allo spirito della direttiva comunitaria
viene esteso alle condizioni contrattuali sottostanti, che regolano il rapporto tra le parti. Per
completezza si evidenzia quindi che nelle varie sentenze che si sono succedute nel tempo la Corte di
Giustizia CE individua l’abuso del diritto comunitario nei seguenti postulati: 1) le operazioni
controverse sono quelle che procurano un un vantaggio fiscale, la cui concessione sarebbe contraria
all’obiettivo perseguito da tali disposizioni (cd. elemento oggettivo teleologico, sentenza Halifax);
2) in esse lo scopo dell’ottenimento di un indebito vantaggio fiscale risulta da un insieme di
elementi oggettivi (cd. elemento oggettivo puro, sempre sentenza Halifax); 3) il perseguimento di
un indebito vantaggio fiscale deve essere lo scopo dell’operazione o delle operazioni controverse
(cd. elemento soggettivo, sentenza del 21/02/08, causa C-425/06 Part Service); 4) in tema di IVA, la
normativa di riferimento è solo quella comunitaria e le disposizioni nazionali adottate in conformità
all’art. 27 della VI direttiva (ora art. 395, par. 1, della Direttiva n. 2006/112/CE - sentenza del
22/12/010, causa C-103/09 Weald Leasing). Sul tema si è più volte espressa anche espressa la
Suprema Corte di Cassazione (cfr., tra le altre, Cass. civ., sez. V, 17/10/2008, n. 25374) la quale
riconosce l’esistenza dell’abuso di diritto anche là dove siano presenti delle secondarie ragioni
economiche “quando però il risparmio fiscale sia lo scopo principale della forma di transazione
scelta”. Un caso particolare di indebito utilizzo del meccanismo contrattuale viene analizzato dalla
Commissione provinciale di Reggio Emilia (cfr., Comm. trib. prov. Reggio Emilia 29/11/010, n.
242/1/10). Si trattava di un contratto stipulato tra una banca italiana ed una banca svizzera, in cui,
nella sostanza, la prima, che aveva acquistato titoli di stato brasiliani usufruendo del credito
d’imposta figurativo del 25%, girava alla seconda la cedola periodicamente riscossa, a fronte del
versamento da parte di quest’ultima del prezzo di acquisto dei titoli. Pertanto, secondo i giudici
italiani, l’operazione assolve alla finalità elusiva di fare godere la banca svizzera del credito
d’imposta virtuale, di cui diversamente non avrebbe beneficiato, in quanto manca una convenzione
contro la doppia imposizione tra la Svizzera ed il Brasile. Infatti, come è noto, il credito d’imposta
figurativo è un meccanismo contenuto in alcuni accordi bilaterali, in base al quale lo Stato di
residenza del soggetto percipiente riconosce un credito d’imposta su un reddito maturato nello Stato
(spesso in via di sviluppo) di produzione del reddito medesimo, senza che in realtà quest’ultimo
paese riscuota alcuna imposta per i credito così riconosciuto. Poiché l’operazione presa in
considerazione dalla sentenza citata era troppo complessa per essere ricondotta sotto l’egida
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dell’art. 37 bis del D.P.R. 29/09/73, n. 600, per il quale sono inopponibili all’Amministrazione
finanziaria gli atti, i fatti ed i negozi, anche collegati tra di loro, che sono privi di valide ragioni
economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario ovvero diretti
ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti, i giudici ivi ricorrono all’istituto
generale dell’abuso del diritto, ancorandolo al diritto comunitario, valutando appunto l’abusivo
vantaggio ottenuto contro lo spirito, lo scopo e la ratio delle norme cui consegue. E’ chiaro che,
invece, l’utilizzo improprio dell’istituto dell’abuso del diritto può portare ad un arbitrario sindacato
di legittimità sul comportamento del contribuente. Ciò è puntualmente accaduto in Italia, tanto che
recentemente la Suprema Corte di Cassazione (cfr., Cass. civ., sez. V, 21/01/2011, n. 1372) afferma
che non rivestono carattere abusivo le operazioni di ristrutturazione aziendale poste in essere da
un’impresa al fine di migliorarne la struttura e le funzionalità, anche se ciò comporta un risparmio
d’imposta. In particolare, quindi, secondo la Suprema Corte, l’abuso di diritto non è applicabile
quando “l’operazione rientra in una normale logica di mercato e vi è compresenza, non marginale,
di ragioni fiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata
dell’operazione, ma possono essere anche di natura meramente organizzativa e consistere in un
miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. tale è la regola emergente dal sistema sul
modello comunitario, che prende in considerazione soltanto il contenuto oggettivo dell’operazione,
a differenza di altri ordinamenti”. Secondo la predetta sentenza, rientrano invece nelle pratiche
abusive quelle di dividend washing e di dividend shipping.

Avv. Gianmarco Bertone

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