LA CONTABILIDAD ANALÍTICA

1.- INTRODUCCIÓN

La contabilidad empresarial tiene como principal misión la de proporcionar una

información adecuada y sistemática del acontecer económico y financiero de las
unidades económicas conocidas bajo el nombre de empresas. Dicha información es
elaborada y presentada de acuerdo con un método específico y con unos criterios
emanados de la práctica o de las disposiciones legales al efecto.

La información emanada de la contabilidad presenta, pues, como primer factor

distintivo, que es elaborada siguiendo un proceso perfectamente diferenciado. Por esta
razón caen dentro de su campo de tratamiento el conocimiento del patrimonio de la
empresa y sus variaciones, el de los gastos e ingresos periódicos, el de los resultados,
el de los costes y rendimientos, etc...

Tradicionalmente, la contabilidad ha venido contemplando a la empresa como

una unidad financiera, gestora de un capital propio, que trataba de conocer cuál era el
excedente económico. Dicho excedente no era otra cosa que una base de reparto en
la que tenían que participar quienes hasta ese momento no lo habían hecho,
fundamentalmente el capital propio y el fisco. Ahora bien, estos objetivos no son ni
mucho menos todos los posibles, porque junto a esa visión eminentemente financiera
de estas unidades económicas, existe otra que podríamos calificar de “estrictamente
económica” que se fija en la eficiencia alcanzada por las mismas, en los costes y
rendimientos de sus divisiones, secciones y centros de trabajo, en los márgenes
proporcionados por sus diversos productos, etc...

No se trata ahora de un computo de gastos o de ingresos para conocer cuál es

la diferencia entre ambos, sino de evaluar los costes y beneficios derivados de las
distintas líneas de producción de las distintas secciones o, en otras palabras, de
los distintos centros o agentes del proceso productivo y de los diferentes
productos resultantes de éste.

Pues bien, tomando como base esos objetivos de naturaleza financiera en un

caso, y dirigidos al cálculo de los costes en otros, suele hablarse de Contabilidad
Financiera en un caso y de Contabilidad de Costes en otro. La primera trataría en
esencia del cálculo del resultado y de la elaboración de Balance de Situación como
expresión del patrimonio de la Empresa. La segunda centraría su atención en el
cálculo de los costes y rendimientos de los diferentes centros o agentes del proceso
productivo de los distintos productos y de la empresa en su conjunto.

2.- ANÁLISIS FUNDAMENTAL DE LOS SISTEMAS DE COSTES.

Los sistemas de costes más corrientes son:

a.- Sistemas de costes reales.

Este sistema distribuye los costes reales en que se incurre durante un cierto
periodo entre los productos fabricados en el mismo.
Los costes se calculan a partir de las cargas efectivas de la explotación.
 b.- Sistema de costes estándares.

En este sistema se calculan los costes antes de tener lugar el hecho que los
origina, basándose en estimaciones. Son, por tanto, costes predeterminados.,
La comparación sistemática de los costes reales con los estándares señalará la
existencia de desviaciones.

c.- Sistemas de costes proporcionales.

Este sistema, llamado también costes directos o marginal, asigna al producto

sólo los costes variables.
Los márgenes de beneficio (diferencias entre precios de venta y costes
variables) deberán cubrir los costes fijos de la empresa.

3.- CONCEPTOS BÁSICOS PARA EL CÁLCULO DEL COSTE

Estos conceptos básicos son considerados bajo una doble perspectiva: por un
lado atendiendo al plano técnico y por otro al económico, aspectos ambos que
dimanan de la propia naturaleza del proceso de transformación económica que estudia
y representa la contabilidad analítica.

Bajo el punto de vista técnico los conceptos básicos que se explicarán son los
siguientes: factor, proceso, producto o servicio y rendimiento. Bajo el punto de vista
económico las definiciones versarán sobre: coste, precio, margen y resultado.

3.1.- CONCEPTOS TÉCNICOS.

a.- Factor.

Se entiende como factor cada uno de los recursos económicos de los medios
de producción naturales o previamente elaborados que son utilizados en la función de
transformación económica, sea esta industrial, comercial o financiera.

Los factores se suelen clasificar en medios de producción físicos y fuerza de

trabajo aportada por el ser humano, denominados factor-capital y factor-trabajo.

b.- Proceso.

Un proceso es la función planeada o conjunto de operaciones que utilizando

una tecnología y según cierta estructura transforma unas entradas en unas salidas, es
decir, unos factores en unos productos.

c.- Producto o servicio.

Se define como producto o servicio la salida de un proceso económico.

Representado, en suma, el objetivo de la función de transformación.

d.- Rendimiento.

Por rendimiento de un proceso económico se entiende la cantidad de producto

o salidas que él mismo obtiene en determinado tiempo de transformación.
 La comparación de la capacidad potencial de rendimiento con la realmente
producida servirá para definir el grado de eficacia técnica del proceso.
Como resumen, los conceptos anteriores se pueden expresar a través del
gráfico.

FACTORES PROCESO PRODUCTO O SERVICIO

(Entradas) (Transformación) (Salida)

3.2.- CONCEPTOS ECONÓMICOS.

A.- COSTES.

Se entiende por coste la medida y valoración del consumo realizado o previsto

por la aplicación racional de los factores para la obtención de un producto, trabajo o
servicio.

En esta definición pueden destacarse los siguientes aspectos:

a.- Medida y valoración: que implica tanto el conocimiento de la utilización

productiva de los factores en sus correspondientes unidades físicas, como el empleo
de determinados criterios para valorar los anteriores consumos o aplicaciones de
recursos productivos.

b.- Consumo realizado o previsto por la aplicación racional de factores: es

decir, que sólo se considerarán como costes aquellos consumos de factores
relacionados o vinculados con la actividad productiva de la empresa, los cuales, de
alguna manera, incrementarán el valor de uso o el valor de cambio de los bienes en el
contexto de un mercado competitivo o racional.

c.- Obtención de un producto, trabajo o servicio. Expresa la salida del proceso

de transformación de la empresa con destino a un mercado determinado, el cual le
valorará a través de un precio.

Los costes se pueden clasificar atendiendo a distintos criterios, bien por su

procedencia, por su vinculación al proceso de transformación, por la incorporación al
mismo o por su dimensión temporal. A continuación se procede a exponer cada una
de estas clases.

• COSTES EXTERNOS Y COSTES INTERNAMENTE CALCULADOS.

Se denominan costes externos aquellos cuya procedencia es de un gasto

surgido en el ámbito externo o comunicado por la contabilidad general, mientras que
por costes calculados se entienden aquellos que se determinan en el ámbito interno o
por la contabilidad analítica, con independencia de que figuren o no como gastos en la
C.G.

• COSTES DE ACTIVIDAD Y DE SUBACTIVIDAD.

Los costes externos y calculados podrán ser vinculados tanto a la actividad,

según la capacidad productiva cuya utilización se prevé en el período de computo,
como a la subactividad o expresión del cálculo de la parte del coste que puede
asignarse a la desocupación productiva en dicho período por falta de utilización de los
factores.
• COSTE DE LOS FACTORES Y DE LOS PRODUCTOS.

Se denomina coste de los factores a la valoración dada por la contabilidad

analítica a las entradas al proceso productivo, clasificación que atiende a la naturaleza
de los recursos empleados. En cambio, se denominan costes de los productos a la
medida y valoración de los consumos o aplicaciones de los factores para obtener cada
una de las salidas del proceso productivo.

EJEMPLO: Una empresa industrial presenta los siguientes datos.

%
VALOR DE LA PLAZO C.V. % PRODUCCIÓN
MAQUINA OCUPACIÓN
MAQUINA AMORTIZ. MOTOR UTILIZACIÓN HORA
FÁBRICA
1 4.000.000 5 5 30 60 300 Piezas
2 2.000.000 5 5 30 70 200 Piezas
3 1.000.000 5 10 40 50 500 Piezas
100 %
Superficie
fábrica

√ Cada máquina es atendida por un operario cuyo coste anual es de 400.000 ptas.
√ Un encargado de taller cuyo coste es de 600.000 ptas.
√ El alquiler del taller es de 300.000 ptas.
√ El importe de la energía eléctrica es de 100.000 ptas./año.
√ Las materias primas de la pieza A ascienden a 40 ptas.
√ Horas posibles año: 2.000 (Cada máquina)

SE PIDE:

• Calcular el precio de coste industrial de la pieza A cuyo proceso de fabricación se

compone de tres operaciones efectuadas en las máquinas 1, 2 y 3.

NOTA: Para dicho cálculo es preciso obtener el precio/hora de cada máquina y a tal
efecto se distribuirán los costes de acuerdo con los siguientes criterios:

1. Energía eléctrica: en base a la potencia instalada y horas de funcionamiento.

2. Alquiler taller; en función de los m2 de ocupación.
3. Sueldo encargado: se repartirá en proporción a las horas de funcionamiento de
cada máquina.
4. Amortización: en función del valor y plazo de amortización de cada máquina.

CUADROS DE REPARTO.

A.- Energía eléctrica.

CV x
CV Horas % Horas Energía
Máquina Horas %
Motor posibles utilización efectivas eléctrica
efectivas
1 5 2.000 60 1.200 6.000 26,087 26.087
2 5 2.000 70 1.400 7.000 30,435 30.435
3 10 2.000 50 1.000 10.000 43,478 43.478
23.000 100 100.000
potencia
B.- Alquiler del taller

Máquina % ocupación Alquiler

1 30 90.000
2 30 90.000
3 40 120.000
100 300.000

C.- Sueldo encargado.

Horas Sueldo
Máquina %
efectivas encargado
1 1.200 33.333 200.000
2 1.400 38.888 233.333
3 1.000 27.777 166.667
3.600 100 600.000

D.- Amortización

Plazo Amortización
Máquina Valor máquina
amortiz. acumulada
1 4.000.000 5 800.000
2 2.000.000 5 400.000
3 1.000.000 5 200.000
1.400.000

CUADROS DE REPARTO.

Sueldo
Máquina M.O. 3.600.000 Alquiler Amortización Sumas
encargado
1 400.000 26.087 90.000 200.000 800.000 1.516.087
2 400.000 30.435 90.000 233.333 400.000 1.153.768
3 400.000 43.478 120.000 166.667 200.000 930.145
1.200.000 100.000 300.000 600.000 1.400.000 3.600.000

COSTE PIEZA “A”

M.P. 40
MAQUINA 1 (1516087/1200)/300 4,21
MAQUINA 2 (1153768/1400)/200 4,12
MAQUINA 3 (930145/1000)/500 1,86
(COSTE/HORA)/(COSTE/PIEZA) 50,19

• COSTE DIRECTO E INDIRECTO.

Se entiende por coste directo aquellos que se vinculan a la actividad del

proceso de transformación de los productos, bien a través de las relaciones factor
proceso o proceso producto. Esta vinculación a centros o a productos se realizará sin
necesidad de aplicar métodos de reparto alguno. En cambio, los costes indirectos se
vinculan al tiempo o período económico, por lo que su imputación a centros o
productos tendría que hacerse con determinado método de reparto.
• COSTES FIJOS Y VARIABLES.

Se definen, generalmente, como costes variables aquellos que varían

directamente en función de las unidades de producción o del tiempo de
transformación, mientras que los costes fijos son aquellos que permanecen constantes
o independientes de las variaciones de la producción para un periodo de tiempo
conocido.

• COSTES ESTÁNDARES E HISTÓRICOS.

Según cuál sea el patrón de información económica para el cálculo de los

costes, esto es, el que responda a una norma preestablecida según un plan al
respecto o bien se limite a tomar como base los valores acaecidos después de la
realización del proceso productivo, se puede hablar de costes estándares o de costes
históricos.

EJEMPLO

Una empresa industrial fabrica expositores luminosos y marcos de aluminio

para publicidad. Su fabricación se caracteriza por ser bajo pedido.

Durante el mes de mayo comienza y termina el pedido número x que

comprende 1.000 expositores luminosos y que ha provocado una facturación de
5.000.000 ptas.

Por la entrega de este pedido se han producido los siguientes costes:

M.P. 2.000.000
M.O. (2000 h. a 120 ptas./h.) 2.400.000

La empresa tiene repartidas el resto de las cargas en tres secciones1.

Fabricación, ventas y Administración, de la siguiente forma:

Coste Fabricación Ventas Administración Total

Otros 1.100.000 ----- ----- 1.100.000
Aprovisionamientos
Personal 1.200.000 1.100.000 900.000 3.200.000
Servicios externos 1.500.000 1.150.000 800.000 5.450.000
Gastos financieros ---- 150.000 ---- 150.000
Amortización 2.700.000 ---- 400.000 3.100.000
Sumas 6.500.000 2.400.000 2.100.000 11.000.000

La empresa afecta los gastos administrativos a las secciones de fabricación y

de ventas en las siguientes proporciones.
- 60% a la sección de fabricación
- 40% a la sección de ventas.

Los gastos de la sección de fabricación se imputan a los costes de producción

de los pedidos proporcionalmente a las horas de M.O. directa, cuyo total para el mes
de mayo ha sido de 10.000 h.

1
Un cuadro de reparto es una tabla de doble entrada en la que es costumbre hacer figurar las cuentas de
costes indirectos de las secciones en las columnas y los elementos de costes indirectos en las filas,
separándose los que corresponden a cargas y dotaciones de los elementos inventariables indirectos
consumidos. El total lo constituyen los costes indirectos primarios de la secciones.
 Los gastos de la sección de ventas se imputan a los precios de coste de los
pedidos proporcionalmente a la cifra de ventas, cuyo total para el mes de mayo
asciende a 15.000.000 ptas.

SE PIDE:
1.- Calcular el coste de producción del pedido nº x
2.- Calcular el precio del coste del pedido nº x
3.- Calcular el resultado obtenido en el pedido nº x2

FABRICACIÓN VENTAS ADMINISTRACIÓN TOTAL

REPARTO PRIMARIO 6.500.000 2.400.000 2.100.000 11.000.000
REPARTO SECUNDARIO 1.260.000 840.000 (2.100.000) ---
TOTAL REPARTO
PRIMARIO Y SECUNDARIO 7.760.000 3.240.000 --- 11.000.000

COSTE DE PRODUCCIÓN DEL PEDIDO X

M.P. 2.000.000
M.O. 2.400.000
G. FABRICACIÓN (2000/10.000)*7760000 1.552.000
5.952.000

PRECIO COSTE PEDIDO X

COSTE DE PRODUCCIÓN 5.952.000

GASTOS DE VENTA (5M/15M)*3.240.000 1.080.000
7.032.000

RESULTADO PEDIDO X

VENTAS 5.000.000
PRECIO DE COSTE 7.032.000
PERDIDA 2.032.000

Hay que diferenciar entre gasto y coste. Hay gastos que no suponen coste y costes
que no suponen gasto. O aunque estén relacionados no lo hagan en el mismo periodo.

B.- PRECIO.

Se entiende por precio la expresión monetaria dada a un producto o servicio

según el valor asignado por el mercado o por el cálculo en términos de oportunidad del
valor de un trabajo realizado por la propia empresa en un momento de tiempo. En
definitiva, es el valor expresado en unidades monetarias para adquirir un bien o
también la cantidad de dinero que se recibe en sustitución del bien vendido.

Se llama ingreso a la multiplicación del precio por la cantidad de producto,

servicio o trabajo vendido y obtenidos.

2
Hay secciones que prestan servicios a otras secciones, cuando estos costes son repartidos a las
secciones a las que prestan servicios aparecen lo que se denomina cuadros de reparto secundarios. A estos
centros de actividad suelen denominarse centros auxiliares.
 C.- MARGEN.

Se entiende por margen la diferencia entre los ingresos y los costes de

producción directamente vinculados a la obtención y venta de un producto.
Se puede hablar, atendiendo a su naturaleza, de dos tipos de margen:
industrial y comercial. El primero hace referencia a la comparación de los ingresos por
ventas y los costes industriales de los productos, mientras que el segundo se calcula
por la diferencia entre el margen industrial y los costes comerciales de dichos
productos.

D.- RESULTADO.

Se define resultado al excedente o ganancia o a la pérdida obtenidos en un

período determinado por la empresa o a una parte orgánica de la misma (división,
departamento, sección.....) a través de la diferencia entre los ingresos y los costes
determinados en la contabilidad analítica. El resultado puede clasificarse en dos
categorías: una que atiende a la diferencia calculada por la actividad del proceso y otra
que se relaciona al período, una vez que se ha deducido del resultado anterior el coste
de la subactividad.

4.- CORRESPONDENCIA DE LOS COSTES CON LOS INGRESOS.

Las cargas del período y los ingresos del periodo son dos extremos del abanico
ocupados por la contabilidad de costes. Entre ambos conceptos transcurre
precisamente, el movimiento interno de valores. Ya hemos indicado que las cargas
son de diferente naturaleza, también es notorio que los ingresos son de naturaleza
diferente. Ello va a implicar una labor seria de asignación de las cargas a los productos
o servicios.

Esta labor es la clave en la contabilidad de costes. Sin embargo esto entraña

una difícil tarea. Para ver esta dificultad vamos a poner un par de ejemplos:

A.- El caso de las manzanas y las zanahorias. Los costes conjuntos.

Voy al mercado y compro:

- 5 kg. de manzanas por un total de 750 ptas.

- 5 kg. de zanahorias por un total de 200 ptas.

Y además he gastado para ir volver 100 ptas. en el autobús.

¿Cuál es el coste final de cada uno de los productos?.

Nuestro problema consiste en ver como repartir los costes de transporte.

MANZANAS ZANAHORIAS
Lo repartimos en función del peso de ambos, o sea, la
800 250
mitad a cada uno.
Lo reparto en función de lo que han costado cada uno
829 221
de los productos.
Imputo la totalidad a las manzanas, puesto que era el
producto que tenia pensado de comprar, ya que las 850 200
zanahorias las he comprado para aprovechar el viaje.
 Como vemos según el criterio utilizado el coste será diferente.

B.- El panadero y el pastelero. Los costes necesarios.

Un panadero y un pastelero tiene sus negocios uno cerca del otro. El panadero
tiene fama por la calidad de su pan y el pastelero por el sabor de sus pasteles. Los dos
marchan bien con el negocio, pero los dos quieren prosperar más. Un día el panadero
se hace la siguiente reflexión.

Cuando he terminado de hacer mi pan, mis hornos están totalmente calientes.

Con un poco de pasta y algunos ingredientes supletorios puedo hacer pasteles que
vendería más baratos que mi competidor, ya que no necesito costes adicionales
respecto de los hornos.

Se pone, pues, a fabricar y vender pasteles. Los beneficios aumentan y, por

cierto tiempo, conoce la prosperidad que buscaba.

Pero he aquí que el pastelero también se pone a reflexionar:

Mi competidor se ha puesto a fabricar pasteles y los vende más baratos que yo.
Si esto continúa, pronto me quitará toda la clientela. Puesto que cuando he terminado
de cocer mis pasteles los hornos están todavía calientes, ¿por qué no utilizar mis
hornos para cocer pan, que vendería más barato que mi competidor, puesto que no
necesito costes adicionales en lo que a los hornos se refiere?.

Y así lo hace; al ser su precio más bajo encuentra una clientela para su pan
que aumenta de día en día. Durante este tiempo el panadero vende cada vez más
pasteles. Pronto la situación ha cambiado. El panadero se especializa en pasteles,
mientras que el pastelero vende principalmente pan. Pero como uno y otro no venden
más que artículos cuyo precio de venta no cubre más que los costes variables los dos
van a la quiebra.

El problema fundamental de asignación de costes encierra tres relaciones

básicas:
1.- La periodificación de las cargas, distribuyéndolas entre los ejercicios a los
que corresponden.
2.- La distribución de las cargas del período entre los centros de actividad,
en que se lleva adelante el proceso productivo.
3.- La imputación de los costes de los centros de actividad a los productos y
servicios obtenidos en ellos.

Tales cuestiones básicas dependen, por tanto de dos cuestiones previas:

1.- La división de la empresa en centros de actividad.

2.- Los diferentes métodos adoptados para la interpretación del movimiento
interno de valores que en definitiva serán métodos alternativos para el cálculo del
coste final de los productos o servicios.

Los centros de actividad de la empresa coinciden con las funciones de la

empresa. Estas suelen ser:

- Función de administración o dirección general.

- Función de compras.
- Función de fabricación
- Función de ventas o distribución.
 El cálculo de los costes se lleva a cabo en las siguientes etapas:

1.- Cálculo de los costes de cada unidad en que esta dividida la empresa:

- Coste de administración
- Coste de compras.
- Coste de fabricación
- Coste de distribución.

2.- Reparto del coste de administración entre el coste de compras, el coste de

fabricación y el coste de distribución.

3.- Cálculo del coste unitario de cada uno de los tipos de productos.

4.- Cálculo del coste final. El producto de las unidades producidas por el coste de cada
una de ellas.

5.- ELEMENTOS FORMATIVOS DEL COSTE

Tradicionalmente se han dividido los costes de los productos en tres

componentes: materiales, mano de obra y gastos generales de fabricación

Los materiales pueden ser a su vez clasificados en directos o indirectos. Los

primeros son aquellos que pueden identificarse con cada unidad de producto acabada.
Los materiales que no pueden ser objeto de identificación directa con una unidad de
producto son tratados como gastos generales de fabricación.

Siguiendo idénticos criterios de clasificación, la mano de obra, puede clasificarse

también en directa o indirecta. La mano de obra directa es la que puede identificarse con
una unidad de producto acabado. La mano de obra indirecta es aquella que por su
naturaleza no cumple la característica anterior, por lo que se incluye como gasto
generales de fabricación.

Los G.G.F. comprenden todos aquellos costes que son necesarios para la
transformación de las materias primas en productos acabados.

5.1.- MATERIALES.

Se denominan materiales a aquellos elementos que la empresa adquiere con el

fin de utilizarlos en los procesos de fabricación o para las ventas.

Los materiales, en general, pueden clasificarse de la siguiente manera:

- Mercaderías (30)
- Materias primas (31)
- Otros aprovisionamientos (32)
- Productos en curso (33)
- Productos semiterminados (34)
- Productos terminados (35)
- Subproductos, residuos y materiales recuperados (36)

CONTROL DE MATERIALES: El control de materiales puede dividirse en dos etapas. La

primera, correspondiente al periodo que media desde la compra hasta su entrada en el
almacén, y la segunda, correspondiente al proceso de salida de dichos materiales del
almacén con destino a la producción.
 La primera etapa incluye las siguientes funciones:

1.- Pedido de materiales.

2.- Gestión del pedido por la sección de compras.
3.- Recepción e inspección de los materiales.
4.- Almacenamiento de los materiales y correspondiente contabilización.

Los gastos de la sección de aprovisionamiento y de la gestión de stocks deben

añadirse al importe de los materiales consumidos, por lo que no entran a formar parte en
el inventario permanente (Criterio del grupo 9 de P.G.C.).

La segunda etapa se refiere al consumo de los materiales y acostumbra a ser uno

de los costes principales del coste de los productos. El control de este consumo debe
realizarse mediante vales de salida, señalándose los datos principales del material y
emitiéndose por triplicado: original, para almacén, primera copia, para el departamento de
contabilidad, y segunda copia, para la sección que consume el material.

5.2.- MANO DE OBRA.

Para la transformación de la M.P. en P.T. es necesaria la participación del

personal. Su retribución constituye un elemento fundamental del coste básico y primario.

Los costes de personal pueden clasificarse de la siguiente forma:

- Directos: pueden identificarse económicamente al final de los procesos con un

específico trabajo, orden o producto. Se le denomina M.O. directa.
- Semidirectos: No pueden ser identificados a un específico trabajo, orden o
producto, pero se localizan en una sección, departamento o taller determinado.
- Indirectos: corresponde a los costes de personal de actividades auxiliares. Se
denomina M.O. Indirecta.

3.- GASTOS GENERALES DE FABRICACIÓN.

La característica común a todos ellos es la de ser costes indirectos (materiales

indirectos, M.O.I., impuestos, seguro, gastos de mantenimiento, amortizaciones, etc...).

La primera dificultad que debe superarse es la de que no acontecen de una forma

periódica, sino que por el contrario lo hacen al finalizar el ejercicio económico,
desconociéndose su cuantía exacta en el momento del cálculo del coste.

Algunos de los gastos de fabricación son independientes del volumen de

producción. Otros varían en cierta relación cuando se modifica el nivel de actividad.

Como consecuencia de lo expuesto se deberá estimar la cuantía de dichos

gastos y determinar una sistemática de distribución que permita equilibrar el nivel de los
costes.

La base elegida para la distribución de los gastos deberá tener las siguientes
características.
- Facilidad de calculo.
- Relación con el tiempo.
- Aproximarse lo máximo posible al auténtico coste consumido por cada producto
acabado.
6.- SISTEMA DE COSTES HISTÓRICOS.

Disponemos de dos fuentes para la captación u obtención de los datos iniciales

sobre costes, una proveniente de la contabilidad financiera o externa, y otra elaborada
internamente, esto es, dentro de la propia contabilidad analítica.

6.1.- REFLEJO DE DATOS DE LA CONTABILIDAD GENERAL.

Los subgrupos de cuentas de la contabilidad, cuya información es reflejada en

la contabilidad analítica, son los siguientes.

a.- Inventarios permanentes.

30.- Existencias Comerciales.
31.- Materias Primas.
32.- Otros Aprovisionamientos.
33.- Productos en curso.
34.- Productos semiterminados.
35.- Productos terminados.
36.- Subproductos, Residuos y Materiales Recuperados.

b.- Cuentas de gastos.

60.- Compras.
62.- Servicios Externos.
63.- Tributos.
64.- Gastos de Personal.

c.- Cuentas de ingresos.

70.- Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc...

Los subgrupos que no figuran de los grupos del P.G.C. 3, 6 y 7, no sirven como
base para el tratamiento de la información que persigue la contabilidad analítica.

La contabilidad analítica de explotación distingue claramente el concepto de

gasto como equivalente monetario de una compra, del de coste como el consumo
valorado de los bienes y servicios utilizados en la producción. Por ello, las cuentas de
gastos de la contabilidad general se transforman en cuentas de costes en la
contabilidad analítica.
 ingresos

inventario coste de
permanente provisionamiento

costes de margen
productos industrial
coste de
control inventario transformación
externo permanente

costes margen
RC SCP comercial
comerciales

costes
resultado
calculados
coste de co ntabilidad
administración analitica de
actividad

control costes de resultado

analitico subactividad. co ntabilidad
R.C. reclasificació n de co stes analitica del
S.C.P. suplemento s de co stes de pro ducto s perio do

6.2.- COSTES CALCULADOS EN LA CONTABILIDAD ANALÍTICA.

Frente a las anteriores clases de costes, se encuentran aquellos otros cuya

información nos se toma como reflejo de una operación externa, sino que responde a
un cálculo interno.

El primer ejemplo lo tenemos en las amortizaciones, cuyo cálculo deberá

basarse más que un tipo anual, en una tasa horaria, siendo cualquier otro
planteamiento escasamente analítico. Pero, igualmente cabe mencionar en este grupo
a las diferencias calculadas en los inventarios de materias primas y otros
aprovisionamientos.

Cualquier factor de producción inventariable puede dar lugar a mermas y

roturas diversas, las cuales suponen mayores costes. Sin embargo sería muy poco
realista plantearse este problema fuera de una interpretación estadística, de ahí que,
con base en la experiencia, se estimen unos porcentajes que, de forma regular,
vengan a complementar las salidas de estos factores con destino a la producción, a fin
de que los costes de aprovisionamiento ofrezcan una imagen más certera.

6.4.- RECLASIFICACIÓN DE LOS COSTES DE LOS FACTORES.

Establecidos ya los cortes de los diferentes factores de la producción, por

reflejo de datos externos o por cálculos internos, habrá que proceder a examinar el
lugar donde inciden los mismos, esto es, el centro de costes en el que se utilizan tales
factores.

Antes de nada conviene señalar un primer paso, consistente en delimitar si

tales factores son o no utilizados, es decir, si la actividad de la empresa responde a la
capacidad instalada o, por el contrario, una parte de ésta es desperdiciada, no
utilizada. Esta es la razón de los “costes de subactividad”, la de recoger todos aquellos
costes por exceso de capacidad que no pueden ser imputados en buena lógica a
ninguno de los centros reales de costes. Dicho cálculo se apoyará, bien en unidades
de superficie, bien en tasas horarias, según la desocupación pueda entenderse
vinculada al espacio o al tiempo.

Los costes de subactividad se configuran, pues, como un centro formal de

costes, surgido por necesidades de cálculo, pero que no responde a una estructura
orgánica como los que seguidamente se van a comentar.

Los centros de costes que asumen el papel de destinatario en la reclasificación

comentada son los siguientes: Aprovisionamiento, transformación, comercial y
administración.

6.5.- CENTROS DE COSTES

Con la asignación a los centros de costes, se realiza la segunda etapa del

proceso orgánico: la localización.

En primer lugar hay que mencionar su importancia para un control efectivo de

costes y rendimientos. Se sabe que la C.A. no tiene como misión única, ni siquiera
principal, el cálculo de los costes de los productos, sino conocer los costes y
rendimientos de las secciones, como trabajan éstas y si cubren los objetivos previstos,
es decir, si responden a un funcionamiento eficaz.

Dejando al margen los costes de subactividad, los demás centros de costes se

podrían dividir en dos grandes grupos:

Aquellos que vinculan sus costes a la producción.

Aquellos que vinculan sus costes al tiempo.

Entre los primeros están los costes de aprovisionamiento y los de

transformación. Los de aprovisionamiento se nutren de los costes de materiales, las
diferencias calculadas de inventarios y los costes de aquellos otros factores vinculados
a la función de aprovisionamiento de la empresa, considerando que la misma finaliza
cuando los materiales acceden al proceso de transformación.

El centro de costes de transformación puede ser el que revista mayor

complejidad, dependiendo ésta de la del propio proceso de transformación. El número
de fases y sus relaciones sucesivas, paralelas o reciprocas darán lugar a cálculos más
o menos complejos según los casos. Dichos cálculos tomarán como elemento esencial
la variable tiempo, para así poder definir tasas horarias de costes, ya sea de la M.O.,
del equipo o de la conjunción hombre-máquina en suma. De esta forma se reflejará
cual es el valor añadido en cada una de las fases integrantes del proceso de
producción.

Se dice que los anteriores costes están vinculados a la producción porque

ambos intervienen en la valoración de los productos, mientras que los vinculados al
tiempo no forman parte de los costes de los productos.

Entre estos últimos están los costes comerciales y los costes de

administración, cada uno de los cuales se nutren de aquellos costes de los factores
que tienen que ver con estas funciones específicas de la empresa.

La vinculación de unos costes a la producción y otros al tiempo incide

naturalmente, sobre los resultados, porque mientras los segundos repercutirán en el
ejercicio en que vendan los productos, los primeros entrarán en el cálculo
precisamente del período en que se sufrieron tales costes.

EJEMPLO

Una empresa fabrica dos artículos A y B

Durante el mes de marzo, las operaciones industriales pueden resumirse de la

siguiente manera:

a.- Materias primas:

Artículo A 650 kg. a 5 ptas./kg.

Artículo B 400 kg. a 5 ptas./kg.

b.- Mano de obra:

Artículo A 4000 horas a 4 ptas./h

Artículo B 2000 horas a 5 ptas./h

c.- Otras cargas:

Materias auxiliares 2000 ptas.

M.O. indirecta 5000 ptas.
Reparaciones y conservación 700 ptas.
Fuerza motriz y calefacción 2500 ptas.
Transporte 1550 ptas.
Gastos de administración 3250 ptas.
Amortizaciones 3000 ptas.

d.- Unidades fabricadas:

Artículo A 15000 u.
Artículo B 20000 u.

e.- Cantidades vendidas:

Artículo A 10000 u. por valor de 40000 ptas.

Artículo B 20000 u. por valor de 30000 ptas.

f.- Cargas industriales directas a imputar a cada producto en función de las

unidades fabricadas:

Taller 1 450 ptas.

Taller 2 650 ptas.
Servicios comerciales 475 ptas.
Administración central 425 ptas.
 Calcular para cada producto:
• El precio de coste industrial o de producción de cada artículo fabricado.

Nota: Todos los artículos A y B deben soportar las cargas del grupo C que se
imputan en proporción a las horas de mano de obra directa.

FACTORES ARTÍCULO A ARTÍCULO B

M.P. 3.250 (1) 2.000
M.O.D. 16.000 (2) 10.000
Cargas directas base unidades 857 (3) 1143
fabricadas
Otras cargas base: horas mano de obra 12.000 (4) 6.000
COSTES INDUSTRIALES TOTAL 32.107 19.143
UNIDADES FABRICADAS 15.000 20.000
COSTE INDUSTRIAL UNITARIO 2,14 0,957

(1) 650 X 5 Y 400 X 5

(2) 4000 X 4 Y 2000 X 5
(3) Artículo A = (2000 x 15000)/35000 Artículo B = (2000 x 20000)/35000
(4) Artículo A = (4000 x 18000)/6000 Artículo B = (2000 x 18000)/6000

EJEMPLO

Una empresa comprende tres talleres distintos y los servicios auxiliares

siguientes: central eléctrica, estación de compresores y conservación de edificios.

Los gastos de producción están divididos en gastos especiales de cada taller,

gastos comunes de fabricación de los tres talleres y gastos de servicios auxiliares.

Para el mes de marzo se dan los siguientes datos relativos a los gastos de los
diversos centros:

• Salida de materiales consumibles:

Para el taller A 8.150

Para el taller B 12.570
Para el taller C 13.492
Para la central 2.514
Para los compresores 1.633
Para la conservación 4.952

• Gastos de M.O.I.:

Para el taller A 5.800

Para el taller B 13.100
Para el taller C 9.100
Para la central 2.456
Para los compresores 1.565
Para la conservación 2.354
 Los sueldos de los ingenieros se elevan mensualmente a 19.600 ptas., de este
importe, el 25% afecta al taller C, y el resto a los gastos comunes.

En cuanto a los demás gastos, las previsiones mensuales son las siguientes:

- Alquiler de los edificios imputados al

servicio de conservación 15.000
- Tributos afectados a los gastos
comunes 4.720
- Calefacción de los locales afectados
a los servicios de conservación 2.347
Gastos del taller A 29.150
Gastos del taller B 3.279
Gastos del taller C 24.170
Gastos de la central eléctrica 4.098
Gastos de la estación compresora 1.532
Gastos de fabricación comunes 12.862

La amortización del inmovilizado material se efectúa en 10 años siguiendo el

sistema de amortización constante sobre los valores siguientes:

Taller A 256800
Taller B 494520
Taller C 278580
Central eléctrica 183480
Compresores 96420

Los gastos del servicio de conservación se reparten a razón de un 10% a la

estación de compresores, 20% a la central, 20% al taller A, 15% al taller B y un 35% al
taller C.

El suministro de corriente de la central eléctrica se hace a razón de 2/5 para el

taller A, 1/6 para el taller B, 1/5 para el taller C y de 2/15 para los compresores. _El
resto afecta a los gastos generales de administración que no intervienen en los
cálculos de coste de producción.

Sabiendo que:

- Los compresores son utilizados exclusivamente por los talleres A y B; 60%

por el taller A y un 40% por el taller B.
- Los gastos comunes de fabricación se reparten entre los tres talleres
proporcionalmente a la M.O.I. de cada uno ellos, calcular:

1.- El coste de los tres talleres, después del reparto de los gastos de los
servicios auxiliares.
2.- El coste de la unidad de obra de los tres talleres teniendo en cuenta las
unidades de obra siguientes:
- Taller A 5600 h de MOD
- Taller B 8000 Kg. de materiales tratados.
- Taller C 16400 u. de PT
REPARTO PRIMARIO:

COMUNES
TALLER A

TALLER B

TALLER C
COMPRE-
CENTRAL
CONSER-

GASTOS
VACIÓN

SORES
MATERIALES 4952 2514 163 8150 12570 13492
MOI 2354 2456 1565 5800 13100 9100
SUELDOS 4900 14700
INGENIEROS
ALQUILER 15000
TRIBUTOS 4720
CALEFACCIÓN 2347
OTROS GASTOS 4098 1532 29150 32970 24170 12862
AMORTIZACIONES 1529 803,6 2140 4121 2321,5
TOTALES 24653 10597 5553,5 45240 62761 53983,5 32282

REPARTO SECUNDARIO:

COMUNES
TALLER A

TALLER B

TALLER C
COMPRE-
CENTRAL
CONSER-

GASTOS
VACIÓN

SORES

CONSERVACIÓN -24653 4930,6 2465,3 4930,6 3697,95 8628,55

CENTRAL -13974,84 2070,35 6211,04 2587,93 3105,52
COMPRESORES -10189,15 9053,49 4035,66
GASTOS 6686,99 15103,36 10491,65 -32282
COMUNES
TOTALES 1552,76 69122,12 88185,9 76209,22
UNIDADES OBRA 5600 h 8000 kg. 16400 u
COSTE UNIDAD 12,343 11,023 4,647

EJEMPLO:

En una empresa industrial el reparto de cargas entre las secciones ha dado el

resultado siguiente, como coste inicial de las dos secciones auxiliares: Administración
y Gastos de edificios:

- Administración 64.667
- Gastos de edificios 50.049,58

La superficie total de los edificios se descompone de la siguiente forma:

- 10 % para la administración general.

- 90 % para las demás secciones.

La afectación de los gastos de edificios se hace proporcionalmente a las

superficies ocupadas por las secciones.

Los gastos de la sección administración deben repartirse de la forma siguiente:

- Gastos de los edificas 5%
 - Otras secciones 95%

Establecer el coste de las secciones “gastos de edificios y administración” y su

afectación:

REPARTO PRIMARIO:

GASTOS
ADMINISTRACIÓN OTRAS TOTAL
EDIFICIOS
TOTAL 64.667 50.049,58 X

REPARTO SECUNDARIO:

ADMINISTRACIÓN (100 Y) 5Y 95 Y 66520,96

GASTOS EDIFICIOS 10 Z (100 Z) 90 Z 48195,61
TOTAL 70022 53550 114716,57

100 Y = 64667 + 10 Z
100 Z = 50049,58 + 5 Y

Resolviendo Y = coste de la u.o. de administración = 535,5

Z = coste de la u.o. de gastos edificios = 700,22