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Resumen
Isabel Carmona
Julio 2009
El desmantelamiento como componente inicial del costo de la
Propiedad, Planta y Equipo.
I. Introducción.
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A efecto de abordar la discusión, se presentan 4 sesiones, comenzando por el
planteamiento de los objetivos, la justificación y la estrategia metodológica utilizada
para realizar el trabajo, seguido de la discusión, que contempla el entendimiento de la
definición de PPE, su reconocimiento inicial, la conformación de los componentes
iniciales del costo, continuando con algo de historia referente al tratamiento contable del
costo de desmantelamiento de los elementos de PPE, identificando posteriormente la
categorización como Provisiones de los Pasivos por retiro del servicio, restauración y
similares, para finalmente revisar de manera comparada el tratamiento contable
propuesto por el Consejo de Interpretación de Normas Internacionales de Información
Financiera (IASB, 2006), y por el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera
(FASB, 2008) apreciando una exactitud en el tratamiento de la reversión del descuento
cuando la tasa permanece constante, pero observando diferencias importantes en el
tratamiento contable del cambio del pasivo cuando éste se origina por una nueva
estimación de la salida de recursos o por la modificación de la tasa de descuento
utilizada.
Objetivos Específicos:
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III. Justificación.
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Entre la teoría básica de contabilidad, las Normas de Contabilidad Financiera
emitidas por el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB) y las Normas
Internacionales de Información Financiera promulgadas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) existen diferencias, algunas sustanciales y otras
no tanto. Bajo estas circunstancias, el investigador del área contable tiene la tarea de
identificar las convergencias y diferencias, valorar el efecto que ellas tienen en la
posición financiera o resultado de las entidades económicas y comunicar el resultado de
su reflexión al resto de los colegas. Sólo así se propicia la discusión y el análisis
profundo de cualquier situación problemática.
IV. Estrategia metodológica.
Como lo que se pretende es diferenciar la forma de reconocer el cambio del valor en
el tiempo de los costos de desmantelamiento en dos contextos diferentes, sin establecer
relaciones de causalidad entre ellos, el tipo de investigación califica como analítica
(Hurtado de Barrera, 2000). Esto implica identificar previamente las variaciones que se
producen en el resultado de las operaciones de las entidades económicas del
reconocimiento contable de esos cambios, según el procedimiento utilizado por cada
uno de los entes estudiados. El diseño de investigación es documental, evolutivo y
contemporáneo (Hurtado de Barrera, 2000), puesto que serán revisados textos antiguos
y actuales de diversos autores, para compararlos con EL Documento de Norma de
Contabilidad Financiera 143 emitida por el FASB (2008) y con la Norma Internacional
de Contabilidad 16 emitida por el IASB (2006).
V. Discusión
Al señalar que los elementos de PPE son activos, se hace presente el concepto de
activos definidos en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados
Financieros: “Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de
sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos”
(IASB 2006, página 45).
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El término carácter permanente, significa que el activo generará beneficios a la
entidad por más de un período económico, caracterizando así su cualidad de activo no
corriente.
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ambos valores razonables, se asignará como costo del activo recibido el valor en
libros del bien entregado.
El costo del elemento de Propiedad, Planta y Equipo, está determinado por el monto
pagado en efectivo o su equivalente, tal como se acaba de enunciar, al cual hay que
agregarle todos aquellos desembolsos necesarios para obtener la transferencia de la
propiedad del activo y para ponerlo en el lugar y en las condiciones necesarias para que
pueda operar de la forma prevista por la gerencia (Kieso 2007, IASB 2006).
Seguidamente se refieren algunos de esos desembolsos iniciales:
Tabla Nº 1.
Ejemplo de componentes iniciales del costo de la Propiedad, Planta y Equipo
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Puede observarse, que los componentes iniciales del costo del activo son
similares. Todos aquellos desembolsos que surgen en el momento de adquisición del
activo, y que son necesarios para obtener la transferencia de propiedad de ese activo o
para ponerlo en condiciones normales de uso, forman parte apropiadamente del costo
del activo.
Sin embargo, NIC 16, a diferencia de Kieso, incluye como costo incidental de la
Propiedad, Planta y Equipo:
la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del
elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta,
cuando constituyan obligaciones en las que incurre la entidad como
consecuencia de utilizar el elemento durante un determinado periodo, con
propósitos distintos del de la producción de inventarios durante tal periodo
(IASB 2006, p. 685).
La omisión en la literatura norteamericana del desmantelamiento como
componente del costo del activo es subsanada por el SFAS 143, que refiere:
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Ahora bien, la NIC 16 contempla la inclusión de la estimación inicial de los
costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la restauración del espacio
donde el activo está ubicado; y la NIC 37 establece los requerimientos para medir ese
tipo de pasivos, pero en ninguna de las dos normas se señala u orienta acerca del
tratamiento del cambio en su valor. Por eso, el Comité de Interpretaciones de las
Normas Internacionales de Información Financiera, emite la Interpretación Nº. 1
(CINIIF 1), denominada “Cambios en Pasivos Existentes por Retiro del Servicio,
Restauración y Similares”, que prescribe el tratamiento contable de los diferentes
cambios que surgen por este concepto, y que serán abordados más adelante.
Kester (1968) tampoco incluía el desmantelamiento como costo del activo, pero
propuso que el monto estimado de desmantelamiento se reconociera de manera lineal a
lo largo de la vida del activo, incrementando el gasto de depreciación del período, con
crédito a una cuenta de Reserva para desmantelamiento, originando el siguiente registro
contable:
A pesar de cualquier diferencia conceptual que se pueda tener con esta propuesta, es
importante destacar la visión que tuvo el autor para reconocer como un gasto, durante el
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período de uso del activo por parte de la entidad, de los costos de desmantelamiento y
retiro de los elementos de PPE.
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Lo único que diferencia a las provisiones de los otros pasivos, es la
incertidumbre acerca del vencimiento o la cuantía de los desembolsos futuros necesarios
para proceder a su cancelación.
Una vez reconocido el pasivo, ¿cuál es el destino del cambio en el valor de las
Provisiones? Tanto la NIC 37 como la SFAS 143, coinciden al considerar que las
variaciones en el valor de las Provisiones debe afectar el resultado del período:
Tabla Nº 2.
Modificación del valor de las Provisiones
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SFAS 143 (FASB, 2008) y CINIIF 1, (IASB 2006), identifican 3 tipos de “Cambios
en Pasivos por retiro del servicio de los activos, a) aquellos que constituyen reversión
periódica del descuento, b) los cambios que se derivan del monto estimado del efectivo
a desembolsar y c) los que se producen por las variaciones en las tasas de descuento.
En el primero de los casos, tal como se aprecia en la tabla anterior, las variaciones
del pasivo se cargan directamente a las cuentas de resultados, pero cuando las
modificaciones del pasivo son consecuencia de una estimación mayor o menor del
monto a desembolsar o de una mayor o menor tasa de descuento, CINIIF 1 (IASB,
2006), considera que la diferencia que se produce debe ser capitalizada al costo del
activo y distribuida a lo largo de la vida restante del activo; mientras que SFAS 143
(FASB, 2008) estima que debe cargarse a las operaciones y aquí si existe una diferencia
importante, cuyo efecto en resultado se revisará más adelante.
Una vez descritos los procedimientos utilizados por los entes involucrados, se
realizará una aplicación práctica que permita visualizar claramente el efecto actual e
impacto futuro en los resultados de las entidades económicas que apliquen uno u otro
procedimiento contable.
Caso 1. Suponga que la empresa XYZ instaló al inicio del año 20X1 una bóveda
cuyo precio de adquisición más los gastos de instalación fue de 2.000.000 de unidades
monetarias (UM). A este activo se le asignó una vida útil probable de 10 años, sin valor
de salvamento y la empresa utiliza el método de depreciación de línea recta.
En esa misma fecha, se firmó un acuerdo con el proveedor para que, al término del
año 10 procediera a desinstalar la bóveda y restaurar el espacio donde está colocada. Se
estimó una tasa de descuento del 8,5% y que el valor de la desinstalación al término del
décimo año sería de 450.000 UM
En virtud de que lo que se tiene es el valor futuro del desembolso, se hace necesario
obtener su valor actual, utilizando la herramienta financiera de Valor Actual (VA), que
devuelve al presente un valor futuro:
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El valor presente obtenido es de UM 199.028,44; y constituye la base para
construir el valor del pasivo durante cada uno de los años que el activo esté en uso. La
tabla queda conformada de la siguiente manera:
Tabla Nº 3.
Cambios en el valor de la Provisión para desmantelamiento de la Propiedad, Planta y
Equipo
Tasa de Modificación
Períodos Valor inicial descuento del valor Valor final
Año 1 199.028,44 0,085 16.917,42 215.945,86
Año 2 215.945,86 0,085 18.355,40 234.301,26
Año 3 234.301,26 0,085 19.915,61 254.216,86
Año 4 254.216,86 0,085 21.608,43 275.825,30
Año 5 275.825,30 0,085 23.445,15 299.270,45
Año 6 299.270,45 0,085 25.437,99 324.708,43
Año 7 324.708,43 0,085 27.600,22 352.308,65
Año 8 352.308,65 0,085 29.946,24 382.254,89
Año 9 382.254,89 0,085 32.491,67 414.746,55
Año 10 414.746,55 0,085 35.253,46 450.000,01
Fuente: Elaboración propia, utilizando el primer ejemplo de la SFAS 143 (FASB, 2008)
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El reconocimiento inicial de la estimación es el siguiente:
Este asiento se repite cada año, modificando el monto de la carga financiera por
el cambio del valor del pasivo en el tiempo, pero el gasto de depreciación de la bóveda y
la depreciación acumulada no sufren modificación, excepto que se cambie alguno de los
estimados, tal como se verá en el segundo caso.
Tabla Nº 4.
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Cargo a operaciones por concepto de depreciación y costo de desmantelamiento de la
bóveda
Modificación Depreciación
Períodos del valor costo bóveda Cargo a gastos
Año 1 16.917,42 219.902,84 236.820,26
Año 2 18.355,40 219.902,84 238.258,24
Año 3 19.915,61 219.902,84 239.818,45
Año 4 21.608,43 219.902,84 241.511,28
Año 5 23.445,15 219.902,84 243.347,99
Año 6 25.437,99 219.902,84 245.340,83
Año 7 27.600,22 219.902,84 247.503,06
Año 8 29.946,24 219.902,84 249.849,08
Año 9 32.491,67 219.902,84 252.394,51
Año 10 35.253,46 219.902,84 255.156,30
Caso 2: Tomando los datos del ejercicio anterior, suponga que al inicio del año
8 los costos de desmantelamiento fueron revisados y se estimó que el monto a pagar al
término de la vida útil del activo serían 600 mil unidades monetarias, en lugar de las
450 mil previstas originalmente. Asuma que la tasa de descuento permanece igual.
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Seguidamente se presenta el registro contable según cada ente emisor de
Normas:
Según SFAS 143
En los ejercicios posteriores, se debe reconocer como gastos financieros el cambio del
valor del pasivo en el tiempo:
Tabla Nº 5.
Reversión del descuento por el aumento de la Provisión para desmantelamiento y retiro
de la bóveda
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Los cambios en el pasivo se añadirán o deducirán del costo del activo
correspondiente en el periodo actual (IASB, 2006)
2. Determinar la vida útil restante: Desde el inicio del año 8, hasta el final del año
10, faltan por transcurrir 3 años
3. Obtener el nuevo cargo anual por depreciación:
Valor depreciable 777.144,74
= = 259.048,25
Vida útil restante 3 años
Seguidamente se puede apreciar el efecto del cargo a las operaciones durante los
3 años de la vida restante del activo, cuando se modificó el estimado del costo de
desmantelamiento.
Tabla Nº 6.
Composición del monto cargado a resultados durante los 3 últimos años de uso del
activo
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La diferencia sustancial se observa en el cálculo del nuevo cargo anual por
depreciación, que en la propuesta del CINIIF se modifica como consecuencia de haber
capitalizado al costo del activo la variación del estimado del costo de desmantelamiento
y retiro del activo. No se colocó la reversión del descuento de los dos últimos años, ya
que ambos montos son iguales. No se genera diferencia puesto que, a pesar que SFAS
143 cargó el cambio en la estimación a resultados, igual tiene que ajustar el cambio del
valor del dinero en el tiempo. El mayor valor cargado a las operaciones por SFAS 143
en el año 8 se compensa con el mayor cargo por depreciación que CINIIF presenta en
los años 9 y 10.
A manera de conclusión
¿Cuál de los dos procedimientos ofrece una información más relevante y fiable?
Pareciera la propuesta del IASB, aunque la capitalización de la modificación del valor
del pasivo obligue a revisar si el activo pueda estar deteriorado; y de ser así se afectaría
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el ejercicio económico en el cual se produce el cambio en los flujos de caja esperados o
en la tasa de descuento.
Referencia bibliográfica
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (1997): Declaración de
principios de contabilidad Nº. 0. Normas básicas y principios de contabilidad
de aceptación general. Fondo Editorial del Contador Público Venezolano.
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