Cómo Controlar Los Costes de Una Manera Sencilla y Correcta

Cómo controlar los costes…
de una manera sencilla y correcta Antonio M. García

de una manera sencilla y correcta.
Antonio M. García
agarciagaliana@hotmail.com
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Índice:
Conceptos iniciales.
Clases de Costes.
Sistemas de Imputación: Costes Completos.
Direct Costing.
Elementos Formativos de Coste. Materiales.
Mano de Obra.
Costes de la planta y el equipo industrial.
Costes Comerciales.
Aplicaciones del Direct Costing.
Bibliografía
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1.- CONCEPTOS INICIALES:
Coste: Es el consumo, valorado en dinero, de los bienes y servicios sacrificados para

obtener otros bienes y servicios destinados al consumo.
Gasto: Es la adquisición de bienes y servicios destinados a la explotación empresarial.

Cuando el gasto se incorpora al proceso productivo se transforma en coste.
Por lo tanto, hay gastos que no son coste (gastos inherentes a tiempos muertos), y costes
que no son gasto (coste de oportunidad de los capitales propios invertidos).
Las fases del cálculo de costes son:
Clasificación de los elementos integrantes del coste:

Materias Primas.
Sueldos y salarios.
Reparación y Conservación.
Suministros.
Transportes, seguros, etc.
Amortizaciones, etc.
Periodificación: Elección del periodo de tiempo al que se refieren los costes.
Localización: Determinación del centro o lugar de coste donde se produce el mismo.
Imputación: de los costes calculados a los productos o servicios elaborados por la

empresa.
Existen dos problemas principales en la determinación del cálculo de costes:
a) De Naturaleza Técnica: Medición de las unidades físicas de los diferentes factores

utilizados.
b) De Carácter Económico: Valoración de los consumos a sus respectivos precios.
El valor adoptado por el coste depende, por lo tanto, de:
a) El Método de cálculo utilizado.

b) El Criterio de valoración utilizado.
Las Aplicaciones del cálculo de costes más comunes son:
Valoración de las existencias.

Determinación del precio de venta
Cálculo de la rentabilidad de los productos.
Aceptación y Rechazo de pedidos.
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2.- CLASES DE COSTES:
Costes Fijos: Son constantes durante años, mientras no cambie la estructura y dimensión
de la empresa y los precios de los factores.
Son independientes del volumen de actividad.
Obedecen a la inmovilidad económica de ciertos factores de producción, que no se

adaptan a las fluctuaciones de la misma debido a su imposibilidad de fragmentación.
Costes variables: Son aquellos que varían con el volumen de actividad.
Costes Directos: Aquellos que son identificables con el producto al que se incorporan.
Costes Indirectos: Cargas que no se pueden atribuir a un producto concreto.
Otros conceptos de costes: Coste Medio; Coste Marginal; Costes Históricos; Costes
Estándares, etc.
Ahora bien, costes fijos y variables, ¿respecto a qué?

La respuesta: El Volumen de Actividad en el corto plazo.
Para estudiar los costes en función de la actividad debemos concretar cuál es el periodo de
referencia y cuál es su forma de medición.
Los requisitos que debe reunir la unidad de medición son los siguientes:
1.- Deberá medir las variaciones de la actividad que provoque variaciones en el coste.
2.- Debe ser poco sensible a factores externos al proceso de fabricación.
3.- Debe ser fácil de obtener.
4.- Debe ser comprendida y aceptada por los afectados.
A su vez, el periodo de observación debe poseer las siguientes características:
1.- Debe contener amplias fluctuaciones en el volumen de actividad.

2.- La dimensión de la planta y el equipo deben permanecer inalteradas.
3.- Las técnicas de producción deben permanecer constantes.
4.- Los métodos de dirección deben permanecer estables, con criterios de coste uniformes.
5.- Debe realizarse un número elevado de observaciones.
6.- El precio de los factores debe permanecer constante.
2.1.-El coste no es una magnitud única ni exacta.
La preocupación de los directivos por conocer los costes de los productos con la mayor
exactitud posible desemboca, a veces, en fuertes inversiones en programas informáticos de control
de costes, continuas presiones a la organización para la revisión de los mismos, etc.
Este afán por la exactitud en la determinación del coste tropieza con múltiples problemas:
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a.- La relación existente entre los costes y el volumen de ventas y de producción.
Puesto que los costes variables (tanto directos como indirectos) varían con el volumen de
producción, las estimaciones de costes sobre las que han de fundamentarse las decisiones deberían
indicar cómo variarán los costes como consecuencia de esas decisiones.
b.- Los propios criterios o sistemas de imputación elegidos dan lugar a valores de
costes diferentes.
c.- La elección de un criterio de imputación es un factor subjetivo (no importa quién y

a que nivel se decida), por lo que el valor de coste manejado es, al final, un valor subjetivo.
d.- No tienen en cuenta el coste de oportunidad de los recursos utilizados.
“Por todo ello, se puede afirmar que el coste es una magnitud que no es única ni exacta;
variará en función de la estructura productiva de la empresa, del sujeto decisor, del sistema de
imputación empleado, etc.” M.T. Iruretagoyena.
No obstante, esto no quiere decir que el coste no deba ser calculado lo más realistamente
posible, pero sin olvidar que la determinación del coste no es un objetivo en sí mismo.
Como dice S. Shingo, “Exactitud y precisión no son lo mismo. Es un error pensar que
cuanto más preciso sea algo es más exacto. Frecuentemente, se exige una precisión innecesaria,
cuando lo que se necesita es lograr el grado de exactitud que alcance el resultado requerido. Buscar
más precisión de la necesaria es un despilfarro”.
Para los efectos aquí tratados, bastará aquel grado de precisión en la determinación del
coste que garantice que podemos conocer con la suficiente exactitud:
1.- La relación existente entre el volumen de ventas y de producción, los costes y el

beneficio del periodo.
2.- Qué margen aporta cada producto al resultado global de la empresa.
3.- Qué productos se deben promover o retirar, tanto en venta como en producción.
4.- Cuál es el nivel de producción óptima.
Conseguidos estos objetivos, cualquier esfuerzo por una mayor precisión no aportará más
información sustancial y será, por lo tanto, ocioso.
2.2.-Los Gastos Generales, una fuente de problemas.
Citando a R. Wilson, “podemos definir los gastos generales como aquellos que, siendo
esenciales para la explotación de una empresa, no están relacionados de un modo directo con las
unidades de producto”.
Los gastos generales son, pues, por definición, gastos indirectos a los productos.
En términos generales, la magnitud de los gastos generales de una empresa depende de dos
factores:
a.- La naturaleza y amplitud de su gama de productos.
b.- Las características de los mercados a los que sirve.
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Los gastos generales aumentan porque crece la proporción de los gastos que es de
naturaleza indirecta, y las causas de este aumento son:
1.- Explotación a gran escala.

2.- Especialización.
3.- Diversificación de productos.
4.- Diversificación de clientes.
5.- Desarrollo tecnológico.
6.- Automatización.
La limitación con la que tropiezan los sistemas de control de costes con respecto a los
gastos generales es que, aunque pueden informar de qué cantidades se gastaron, el momento en que
se gastaron, qué funciones los generaron, no pueden dar ninguna información sobre la finalidad de
dichos gastos.
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3.- SISTEMAS DE IMPUTACIÓN DE COSTES:
3.1.- Sistema de Costes Completos.
El objetivo del sistema es distribuir el coste total de la explotación de la empresa entre las
unidades de productos, mediante el principio de la absorción de gastos generales.
CFCA
Costes del
periodo
DIRECCIÓN
COSTE DE
ADMÓN. Y
VENTA
OSTE
DE
COSTE TOTAL
COSTES DE EMPRESA
Costes Intrínsecos de Producción
COSTE DE EXPLOTACIÓN
INDIRECTO DE
PRODUCCIÓN
COSTE
INDUSTRIAL
DE PRODUCCIÓN
COSTE DIRECTO
MANO DE OBRA
DIRECTA
COSTE
MATERIAS PRIMAS
Los gastos generales se aplican de manera promedio a productos que no tienen ninguna
relación con dichos gastos.
Como ya hemos citado en el apartado anterior, las bases para la absorción de gastos
generales suelen ser:
a.- Coste de los Materiales:

Válido solamente cuando la producción sea uniforme.
Las fluctuaciones de los precios de los materiales lo hacen inestable.
b.- Unidades físicas, vendidas o producidas:

Válido solamente cuando la producción sea uniforme y homogénea.
En la producción por procesos puede ser aplicada a cada proceso de manera
singular.
c.- Horas de M.O.D.:
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Válido para empresas con aplicación intensiva de mano de obra directa.
No válido en empresas con un mix de productos complejo, donde los
trabajadores operan en combinación con diversidad de máquinas.
d.- Horas de máquina:

A la inversa del anterior, valido en actividades con aplicación intensiva de
bienes de capital.
No válido con mezcla de producto compleja.
e.- Horas de producción:

Válido para situaciones de producción complejas.
Tanto si se va a utilizar una base u otra, deben considerarse los factores de:
Naturaleza y estructura del proceso productivo.
El nivel de utilización de la capacidad productiva.
La estacionalidad de la producción.
Cada tipo de gasto puede absorberse mediante una base diferente, la más adecuada en cada
caso.
En España, el 90% de las PYMES utilizan el sistema de costes completos para determinar
el coste de sus productos.
Pero, ¿por qué hay que absorber los gastos generales? La respuesta generalizada es “para
determinar el coste unitario de los productos”.
Sin embargo ya hemos visto que este coste unitario así calculado presenta numerosos
problemas:
a.- Ignora los efectos de los distintos niveles de actividad sobre los costes fijos y variables.
b.- No tiene en cuenta cuestiones de mercado y competencia.
c.- No considera los elementos constitutivos del coste.
d.- Está basado en datos históricos.
El propio hecho de que puedan utilizarse diferentes bases para la absorción de gastos
generales, y que según la base utilizada, el resultado sea diferente, demuestra la falta de exactitud y
consistencia del concepto unitarista.
Dicho de otra manera, el sistema no permite responde a preguntas como:
¿Qué sucede si no se cumplen las expectativas de venta bajo las que se han
calculado los costes?
¿Cómo se verían afectados los costes y los márgenes?
¿Qué sucede si la presión de la competencia me impide vender al precio previsto?
Mucho más grave es cuando la empresa utiliza el sistema de costes como base para calcular
los precios de sus productos, por el método más tradicionalmente usado por las empresas españolas
de añadir al coste completo una tasa de beneficios, según la fórmula:
Precio de Venta = Coste + Beneficio
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El efecto de calcular los precios de esta manera es tremendamente dañino: Cuanto más alto
sea el nivel de la actividad, más bajo será el coste completo unitario, y la empresa tenderá a bajar sus
precios.
A la inversa, si baja el nivel de actividad, el coste completo será más alto, y la empresa
intentará recuperarlo subiendo los precios. Es decir, en situaciones de venta estacionada, la empresa
intentará subir los precios, lo que posiblemente llevará a una reducción todavía mayor de las ventas,
cuando la empresa lo que necesitaba precisamente era aumentarlas. La alternativa evidente es
mantener los precios perdiendo margen de beneficios.
Veamos un ejemplo numérico:
La empresa “Mercantil” tiene unos gastos generales de 110.000,- €, que suponen el 10% de
la cifra de ventas de la empresa.
La empresa vende un total de 1.428 unidades físicas de sus productos, A y B.
De los productos tenemos la siguiente información:
A B
Precio de Venta 975,- € 645,- €
Costes Directos 720,- € 460,- €
1º Criterio de imputación de los gastos generales:

Una cantidad por unidad física vendida. 110.000,- € / 1.428 = 77,- €
En el caso del producto A, 77/975 = 8% s/precio venta.

En el caso del producto B, 77/645 = 12% s/precio venta.
Con el criterio de imputación de gastos generales de una cantidad fija por unidad vendida,
se penaliza aquellos productos que tienen un precio de venta más bajo.
2º criterio de imputación de gastos generales:

Aplicar un % (en este ejemplo, 10%) sobre el precio de venta.
Para el producto A, 10% s/ 975 = 97,50 €

Para el producto B, 10% s/ 645 = 64,50 €
Ahora la estructura de coste de los productos es:
A B
Precio de Venta 975,- € 645,- €
Costes Directos 720,- € 460,- €
Gastos generales 97,5 € 64,5 €
Beneficio 157,5 € 120,5 €
% Gtos. Gles. s/ Beneficio 62% 53%
Con el criterio de imputación de gastos generales de un tanto por ciento sobre el precio de
venta se penaliza aquellos productos que aportan un mayor beneficio para la empresa.
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4.- DIRECT COSTING:
El sistema de coste marginal surge para hacer frente a los efectos de los cambios tanto en el
volumen como en el tipo de producción. La naturaleza del coste marginal es, pues, esencialmente
cortoplacista y se refiere a los costes variables de la producción.
En los sistemas de coste directo o marginal, los gastos generales se consideran como costes
del periodo en lugar de distribuirse entre los procesos y unidades de producción como costes de los
productos. Es decir, los costes fijos se tratan como costes de permanencia del negocio en lugar de
costes de explotación de los productos.
Este enfoque facilita el análisis de los efectos de los cambios de volumen y tipo de
producción mediante la técnica coste-volumen-beneficio.
La distinción entre costes fijos y costes variables se vuelve indispensable en las empresas
que incorporan este sistema, para poder realizar:
a.- La determinación del coste marginal.

b.- El control del coste.
c.- El establecimiento de presupuestos flexibles.
d.- La realización del análisis del punto de equilibrio.
e.- Estudios de rentabilidad por producto.
f.- Determinación de la mezcla de producción y ventas óptimo.
g.- Análisis de sensibilidad de los costes ante las variaciones en el volumen de la
actividad.
h.- Estudios y simulaciones de modificación de precios y sus consecuencias sobre los
resultados.
i.- Cuantificar el efecto de los avances técnicos sobre los costes y los beneficios de la
empresa.
El Direct Costing denomina Margen Industrial a la diferencia entre ingresos por ventas y
costes industriales (proceso de aprovisionamiento y transformación).
Si al Margen Industrial le deducimos los costes variables comerciales (proceso de

comercialización y venta) obtenemos el Margen Comercial o Margen de Contribución de cada
producto a la formación del beneficio bruto de la empresa.
M.T. Iruretagoyena: “Si la suma de los márgenes comerciales de los diferentes productos
es superior a la cifra de costes fijos, la empresa obtendrá beneficio, en caso contrario obtendrá
pérdida”.
Conviene aquí hacer una aclaración respecto a los conceptos de Margen de Contribución y
Margen Bruto, que habitualmente se suelen confundir, utilizándolos como equivalentes, cuando lo
cierto es que no lo son.
Siguiendo a Pérez Carballo y Vela Sastre, “el Margen Bruto es la diferencia entre el precio
de venta y el coste unitario, que comprende todos los costes de fabricación, incluso los fijos,
excluyendo todos los costes por administración y ventas, sean fijos o variables.
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El Margen de Contribución es la diferencia entre el precio de venta y todos los costes
variables asociados al producto”.
Las críticas realizadas al Direct Costing, son principalmente dos:
1.- No es posible establecer precios de venta sobre este sistema, ya que no se conoce
el coste total del producto.
Solo los que aplican el método de fijación de precios por coste pueden realizar esta
crítica.
2.- La discriminación entre costes fijos y costes variables no siempre es factible.
La cuestión a considerar es: ¿Variabilidad respecto a qué?
Cada empresa debe hallar una unidad de medida representativa del comportamiento de sus
costes. Comúnmente aceptada es el volumen de actividad o producción alcanzado en el periodo.
La siguiente cuestión es el horizonte de referencia temporal dentro del cual se mide el

comportamiento de los costes. Puesto que en el largo plazo todos los costes son variables, es
necesario definir un periodo de tiempo tal que pueda distinguirse claramente entre aquellos costes
que varían en dicho periodo con el volumen de producción y los que permanecen constantes.
Por otra parte, muchos costes no son estrictamente fijos o variables, sino que, para
determinados volúmenes de actividad son fijos y para otros volúmenes son variables.
Así mismo, algunos costes tienen una componente fija y otra variable: se trata de los costes
semifijos o semivariables.
Ningún coste es variable o fijo, directo o indirecto por sí mismo. Su consideración depende
de la actividad de la empresa, las características de su proceso productivo, etc.
El siguiente esquema muestra el proceso acumulativo de costes del Direct Costing:

INDUST
COSTE DIRECTO PRODUCCIÓN

COSTE
PRECIO DE VENTA
RIAL
MATERIAS PRIMAS
VARI
COM
ERCI
ABL
COS
AL
TE
INDUSTRIAL
E
MARGEN
CONTRIB
MARGEN
UCIÓN
DE
Veamos un ejemplo sencillo:
Se trata de tres artículo diferentes que se venden sin intermediarios; los costes generales se
elevan a 260.000 u.m. y se reparten a cada producto en función de la mano de obra directa
incorporada al mismo.
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PRODUCTOS
X Y Z
VENTAS 200.000 300.000 350.000
COSTES
Materias Primas 50.000 45.000 140.000
Mano de Obra 70.000 150.000 105.000
Costes directos 2.000 1.000 1.500
Gastos generales 56.000 120.000 84.000
TOTAL COSTES 178.000 316.000 330.000
BENEFICIO NETO 22.000 -16.000 19.500
La dirección de la empresa, en vista del resultado negativo del producto Y, decide su

eliminación, para eliminar dichas pérdidas y aumentar el beneficio en dicha cantidad.
Entonces el resultado fue el siguiente:
PRODUCTOS
X Z
VENTAS 200.000 350.000
COSTES
Materias Primas 50.000 140.000
Mano de Obra 70.000 105.000
Costes directos 2.000 1.500
Gastos generales 104.000 156.000
TOTAL COSTES 226.000 402.500
BENEFICIO NETO -26.000 -52.500
La decisión tomada ha sido equivocada y perjudicial para la empresa.
Con una decisión basada en el direct costing, se habría actuado de la siguiente manera:
PRODUCTOS
X Y Z
U.M. % U.M. % U.M. % TOTALES
VENTAS 200.000 100 300.000 100 350.000 100 850.000
COSTES
Materias Primas 50.000 25 45.000 15 140.000 40 235.000
Mano de Obra 70.000 35 150.000 50 105.000 30 325.000
Sub Total 120.000 60 195.000 65 245.000 70 560.000
Margen Bruto 80.000 40 105.000 35 105.000 30 290.000
Costes directos 2.000 1.000 1.500 4.500
Margen Contribución 78.000 104.000 103.500 285.500
Gastos generales 260.000
BENEFICIO NETO 25.500
Aquí se ve claramente que es el producto Y el que más contribuye al beneficio empresarial.
Pertinencia de los sistemas.
Como conclusiones generales sobre lo expuesto en relación a los sistemas de imputación de

costes, podríamos decir:
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El sistema de costes completos es inadecuado para una adopción racional de decisiones, no
tiene en cuenta las variaciones del nivel de actividad, ni por lo tanto las relaciones coste-volumen-
beneficio, tampoco permite construir alternativas ni elegir entre éstas.
El sistema de coste directo no tiene en cuenta los tiempos ni las relaciones internas de
producción, por lo que un producto puede tener el mismo coste directo que otro pero tardar el doble
en producirse, con lo que el “consumo” de recursos es mayor.
Ninguno de los dos sistemas citados tiene en cuenta la capacidad.
En situaciones de procesos de elaboración sencillos, con productos homogéneos, es

preferible el sistema marginal al de costes completos. A la inversa, en procesos de producción
compleja, es preferible el sistema de costes completos al marginal.
Con alta intensidad de inversión en bienes de capital (altos gastos generales) es preferible
el sistema de costes completos; con baja intensidad de capital (gastos generales bajos) es preferible
el sistema de coste marginal.
Para los fines de control de costes, el sistema de costes completos no ofrece ninguna ayuda,
mientras que el sistema marginal es muy eficaz en el control.
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5.- ELEMENTOS FORMATIVOS DEL COSTE. MATERIALES:
Son los elementos que la empresa compra con el fin de incorporarlos a la fabricación, o a la
venta directa, sin transformación:
Mercancías.
Materias Primas y Auxiliares.
Envases y Embalajes.
Para hallar el coste de los materiales comprados podemos operar así:
Coste de la Compra = Importe netos de la compra + Gastos hasta su puesta en stock.
El importe neto de la compra es la cantidad comprada por su precio, menos los descuentos
y rebajas en factura. Los gastos hasta la puesta en stock: portes, seguros, comisiones, aduanas, etc.
Los criterios de valoración de los materiales utilizados pueden ser:
Criterio de Valoración del Precio Medio Ponderado

Entradas Salidas Existencias
Concepto Unidades Precio U. Importes Unidades Importes Unidades PMP Importe
Existencia Inicial 100 20,00 € 2.000 €
Compras 300 20,50 € 6.150 € 400 20,38 € 8.150 €
Consumos 320 6.520 € 80 20,38 € 1.630 €
Compras 420 22,70 € 9.534 € 500 22,33 € 11.164 €
Consumos 200 4.466 € 300 22,33 € 6.698 €
Criterio de Valoración FIFO

Concepto Unidades Precio U. Importes Unidades Precios Importes Unidades Precios Importe
Existencia
Inicial 100 20,00 € 2.000 €
Compras 300 20,50 € 6.150 € 300 20,50 € 6.150 €
Consumos 100 20,00 € 2.000 € 0 20,00 € 0€
Consumos 220 20,50 € 4.510 € 80 20,50 € 1.640 €
Compras 420 22,70 € 9.534 € 0€ 420 22,70 € 9.534 €
Consumos 80 20,50 € 1.640 € 0 20,50 € 0€
Consumos 120 22,70 € 2.724 € 300 22,70 € 6.810 €
Criterio de Valoración LIFO

Concepto Unidades Precio U. Importes Unidades Precios Importes Unidades Precios Importe
Existencia
Inicial 100 20,00 € 2.000 €
Compras 300 20,50 € 6.150 € 300 20,50 € 6.150 €
Consumos 20 20,00 € 400 € 80 20,00 € 1.600 €
Consumos 300 20,50 € 6.150 € 0 20,50 € 0€
Compras 420 22,70 € 9.534 € 0€ 420 22,70 € 9.534 €
Consumos 200 22,70 € 4.540 € 220 22,70 € 4.994 €
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5.1.- Control de las Materias Primas Consumidas.
La comparación sistemática de las cantidades realmente consumidas de las diferentes MP,

relación con los consumos teóricos que deberían haberse producido, nos permiten controlar el
rendimiento de las mismas.
Llamamos Desviación Técnica a la ecuación, DT = pp * (V*c – C)
Donde,
pp = precio previsto de la materia prima;
V = volumen de producción en u.f.;
c = consumo unitario de mp por unidad de producto;
C = Consumo Real de mp
Lo esencial del control no es determinar la desviación, sino encontrar las causas de la

misma, a fin de aplicar soluciones.
Las causas de desviaciones técnicas suelen ser:
- Defectos de ejecución en las operaciones.

- Variación de la calidad de las mp utilizadas.
- Pérdidas en los almacenes de suministro de mp.
- Errores de fabricación.
- Averías de máquinas.
- Errores de cálculo en los consumos teóricos.
5.2.- Control de Precios y de la Actividad de Compras.
Llamamos Desviación en Precios a la ecuación, DP = C * (pp – pr)
donde pr = precio real de la mp
Llamamos Desviación Mixta a la ecuación resultante de multiplicar la diferencia de

precios por la diferencia de cantidades.
DMi = (V*c – C) * (pp – pr)
5.3.- Control de la Actividad de Transformación.
Además de las desviaciones anteriores, ha de tenerse en cuenta las desviaciones por

mezcla, cuando en la obtención de un producto entran diversas mp, con precios diferentes, variando
tanto las cantidades reales aplicadas a las mezclas como los precios de las mp utilizadas.
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Ejemplo: La Empresa X ha previsto que las cantidades y precios unitarios utilizados en la

fabricación de una unidad del producto P, serán:
Uds. Precio Total Coste

mp A 5 40,00 € 200 €
mp B 10 30,00 € 300 €
total coste unitario/mp de P 500 €
Al finaliza el mes, la empresa ofrece los siguientes datos:

Producción realizada de P: 40 Uds.
Movimientos realizados y existencias en los almacenes de mp:

Existencias
Existencias Iniciales Compras finales Consumos reales
MP Uds. Precio Uds. Precio Uds. Uds.
A 30 38,00 € 200 39,00 € 35 195
B 40 27,00 € 400 31,00 € 20 420
Las existencias se valoran por el sistema FIFO.
Calcular la desviación técnica, en precios, y por mezcla de las mp.
MP pp pr V*c Cr DT DP DMe
A 40,00 € 39,00 € 200 195 200 € 225 €
B 30,00 € 31,00 € 400 420 -600 € -260 €
Totales -400 € -35 € -435 €
Verificación
A 30 38,00 € 165 39,00 € 7.575 €
B 40 27,00 € 380 31,00 € 12.860 €
Totales 20.435 €
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6.- MANO DE OBRA:
Para la transformación de las mp en productos aptos para el consumo se requiere la

participación del personal, su remuneración constituye un elemento básico del costo de explotación.
6.1.- Control de los tiempos de actividad.
Para un correcto cálculo de costes es necesario conocer el tiempo que cada trabajador
dedica a la tarea encomendada.
1.- Control de tiempo de presencia: Tiempo que el trabajador permanece en la empresa.
2.- Control de tiempo de trabajo: La forma que este control adopte dependerá del tipo de
tarea encomendada: personal ocupado permanentemente en la misma tarea; personal que trabaja
sobre pedido u orden de fabricación; personal encargado de trabajos de corta duración, etc.
6.2.- Sistemas de Remuneración.
1.- Salario por tiempo: Se basa en el tiempo de presencia, por lo que es independiente de la
productividad o rendimiento obtenido.
2.- Salario por pieza o destajo: La remuneración está en función de la actividad realizada
por el trabajador, sin tener en cuenta el tiempo invertido.
3.- Salario mixto: Toma la forma de una remuneración por piezas complementada con un
salario mínimo garantizado para el trabajador.
6.3.- Primas por Rendimiento.
Son un complemento del salario y tienen por objetivo estimular al trabajador para que
incremente su productividad.
1.- Primas Individuales:

a.- Prima Hasley.
b.- Prima Rowan.
c.- Prima Taylor.
d.- Prima Gantt.
e.- Prima Bedaux.
2.- Primas colectivas: Tienen por misión estimular a un equipo completo o departamento
para aumentar su productividad.
a.- Aumento de la actividad;
b.- Reducción en los costes;
c.- Aumento del beneficio.
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6.4.- Valoración de la mano de Obra.
En la incorporación de la mano de obra al coste, el principal problema lo constituye su

valoración, ya que no puede resolverse de una manera exacta.
Cálculo de los días y horas de trabajo efectivos.

Desembolso anual por categoría y trabajador.
Coste por hora de trabajo (K), donde K = Desembolso anual / horas de trabajo efectivas.
a.- Un tiempo de ejecución máximo por cada pieza o tarea; si la realiza antes, se beneficia
con una parte del tiempo economizado:
Prima Halsey: S, Salario.

K, coeficiente de participación del trabajador en el tiempo ahorrado.
T, tiempo máximo concedido.
T, tiempo real.
Prima H = S * K * (T – t)
Ejemplo: Para la producción de una pieza se ha fijado un tiempo máximo de 25 horas.

Un trabajador la ha realizado en 21 horas.
Determinar la prima correspondiente, siendo K = 0,5 y S = 80 u.m./hora.
Prima H = 80 * 0,5 * ( 25 – 21) = 160 u.m.
Prima Rowan: Prima R = S * t * (T – t) / T
Según el ejemplo numérico anterior,

Prima R = 80 * 21 * (25-21) / 25 = 268,80 u.m.
b.- Un tiempo de ejecución normal por cada producto, pedido u operación.

Si el trabajador consigue el rendimiento previsto, se le paga con una tarifa superior, en
caso contrario, se le liquida con la tarifa inferior.
Este sistema supone retribuir con salarios diferenciales.
Ejemplo: Producción prevista, 5 piezas al día, jornada de 8 horas.

Si alcanza el standard o lo supera, se retribuye con 90 um/pieza, de lo contrario
se paga a 80 um/pieza.
La producción real ha sido de 6 piezas el 1º día y de 4 piezas el segundo día.
Salario Taylor.- Primer día = 6 * 90 = 540 u.m.

Segundo día = 4 * 80 = 320 u.m.
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Salario Gantt.- Existe prima si se ejecuta el trabajo en el tiempo previsto o antes, y
equivale a un porcentaje sobre el salario fijo.
Ejemplo: Salario fijo = 500 u.m.

Prima = 25%
Tiempo concedido para hacer un trabajo determinado = 8 horas.
Tiempo real invertido primer día, 9 horas.
Tiempo real invertido segundo día, 8 horas.
Prima primer día = 0 u.m.

Prima segundo día = 25% * 500 = 125 u.m.
Salario Bedaux: Se denomina punto Bedaux al trabajo efectuado por minuto.

Todo lo que el trabajador consiga > 60 puntos/hora, se reparte con la empresa.
Ejemplo: Salario Hora = 90 u.m.

Prima = 60% trabajador; 40% empresa.
Rendimiento estipulado = 10 puntos/pieza.
Producción real en 8 horas = 60 piezas (600 puntos)
Cálculo de la prima,
Valor del punto, 90 / 60 = 1,5 u.m.
Puntos concedidos, 8 * 60 = 480.
Puntos ganados, 600 – 480 = 120
Valor puntos ganados, 120 * 1,5 = 180 u.m.
Prima trabajador, 60% * 180 = 108 u.m.
6.5.- Control de los tiempos de trabajo.
Para controlar la eficacia de los trabajadores es preciso determinar las desviaciones

técnicas correspondientes a la MO utilizada.
DT = thp * ( top * Vr – Hr)
Donde, thp = tasa horaria prevista;

top = tiempo de operación previsto;
Vr= Producción Real;
Hr = horas reales utilizadas.
Las causas que provocan estas desviaciones tienen su origen en:
a.- Defectos imputables a las materias primas: Irregularidad de entrega, MP defectuosas,

etc.
b.- Deficiencias en máquinas y herramientas utilizadas: mala programación; mal
mantenimiento; averías, etc.
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c.- Variación de la eficiencia de los operarios: tiempos muertos, absentismo;
desplazamientos innecesarios; malas condiciones de trabajo; mala preparación; mala programación,
etc.
d.- Otros motivos: Cuellos de botella; modificación de métodos; etc.
6.6.- Cálculo de la Tasa Horaria prevista.
Las tasa horaria prevista se calcula dividiendo el coste total que representa la utilización del
personal (remuneraciones, gratificaciones, cargas sociales, etc.) por las horas previstas de MO.
En consecuencia, el coste previsto por unidad de producto, en lo que concierne a la MO, se

obtiene multiplicando el tiempo de operación previsto para dicho producto, por la tasa horaria
prevista.
Coste Previsto Unidad Producto = thp * top
Si se multiplica las unidades reales producidas de producto, Vr, por el coste previsto
unitario, obtenemos el coste total para dicha producción real.
6.7.- Control de la Tasa Horaria de MO.
La desviación económica del coste de la MO se determina multiplicando las horas

realmente utilizadas, Hr, por la diferencia entre las tasas horarias prevista, thp, y real, thr.
DE = Hr * (thp – thr)
Multiplicando las desviación técnica y la económica, obtenemos la Desviación Mixta,
DM = ( top * Vr – Hr) * (thp – thr)
Como siempre, lo importante para el control de la gestión es llegar hasta las causas de las
desviaciones, para implantar soluciones.
Ejemplo: Para fabricar un determinado producto se calculó el costo así:
1,25 horas/unidad de producto, a un coste de 200 u.m./hora, 1,25 * 200 = 500 u.m./pieza.
En un periodo de trabajo dado se han obtenido 793 piezas.
Al empezar había 20 piezas con un 40% de Mano de obra incorporado al producto.
Al final quedaron 30 piezas con un 50% de mano de obra incorporada al producto.
Se han empleado 900 horas de trabajo.
El importe de la mano de obra, más los impuestos asociados a la misma a cargo de la
empresa, se elevó a 198.000 u.m.
Cálculo, Pr = 793 + 15 – 8 = 800 Uds. Producto terminado.

Tr = 198.000 / 900 = 220 u.m. /hora de trabajo.
Desviación global, 800 * 250 - 198.000 = 2.000 u.m. (+)

Desviación económica, 900 * (200 – 220) = -18.000 u.m. (-)
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Desviación técnica, 200 * (800 * 1,25 – 900) = 20.000 u.m. (+)
Desviación Total= 2.000 u.m. (+)
Siendo la desviación global pequeña, (1% del standard) al analizar sus componentes,
notamos una desviación técnica favorable (10% de la productividad), neutralizada, en su mayor
parte, por la desviación económica equivalente al 9% de incremento del coste o tasa horaria de m.o.
Un análisis en profundidad permitiría revelar las causas de estas desviaciones y actuar en

consecuencia, para mejorar la gestión, o bien rectificar el standard.
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7.- COSTE DE LA PLANTA Y EL EQUIPO INDUSTRIAL:
7.1.- Coste por depreciación de la planta y el equipo.
Entendemos por depreciación técnica, la pérdida de valor del capital fijo de la empresa
como consecuencia de una serie de factores que provocan su devaluación.
Las causas que inciden en la depreciación técnica del capital fijo empresarial son:
Depreciación física;
Depreciación funcional;
Depreciación económica u obsolescencia.
7.2.- Cálculo de la amortización.
La cuantificación de la depreciación de la planta y el equipo es una cuestión esencialmente

subjetiva:
a.- Por el tiempo que se calcula de vida útil.

b.- Por los sistemas de amortización empleados y los métodos para cuantificarla.
c.- Por el valor que se utilice como base de cálculo: precio histórico o precio de reposición.
d.- Por la política fiscal de la empresa.
La forma de operar puede ser la siguiente:
1.- Determinar a priori las cargas (K), relativas a cada equipo, en función de la actividad
prevista, para el periodo próximo.
2.- Calcular las horas de actividad (H), prevista, según el plan de fabricación.
3.- Hallar la tasa horaria prevista de utilización del equipo , thp = K/H
7.3.- Los Sistemas de Amortización pueden ser:
a) Financieros: Tienen en cuenta el problema del interés del dinero.
1.- Reconstrucción del valor inicial.

2.- Reconstrucción del valor final.
b) No Financieros: No tienen en cuenta el interés.
1.- Método constante, lineal o de cuotas fijas.

2.- Amortización proporcional a la actividad.
3.- Amortización creciente.
4.- Amortización decreciente.
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7.4.- Presupuestos Flexibles.
Se basan en establecer los costes para distintos volúmenes de actividad, lo que permite
ejercer un control de costes más eficaz que en el supuesto de utilizar costes estáticos, para un solo
volumen de producción.
El presupuesto flexible permite utilizar una tasa horaria diferente para cada volumen de
actividad considerado.
ACTIVIDAD DE LA SECCIÓN (en horas)

COSTES 0 500 1.000 1.500 2.000
Proporcionales --
Materias auxiliares -- 2.000 4.000 6.000 8.000
M.O. Indirecta -- 4.000 8.000 12.000 16.000
Otros gastos -- 500 1.000 1.500 2.000
Total Proporcionales -- 6.500 13.000 19.500 26.000
Variables
Energía 800 2.300 3.600 5.100 6.200
Mantenimiento 3.000 5.000 7.000 9.000 11.000
Otros costes 600 1.600 2.700 3.800 4.900
Total Variables 4.400 8.900 13.300 17.900 22.100
Fijos
Amortizaciones 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000
Seguros 8.000 8.000 8.000 8.000 8.000
Otros conceptos 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000
Total Fijos 25.000 25.000 25.000 25.000 25.000
Total 29.400 40.400 51.300 62.400 73.100
Coste horario -- 80,8 51,3 41,6 36,55
7.5.- Desviaciones.
De la comparación entre los costes previstos y las cargas reales deduciremos los desajustes
de la actividad en el periodo.
1.- Desviación en Presupuesto: Es la diferencia existe entre el presupuesto flexible que

corresponde a la actividad real y los costes reales.
El presupuesto flexible de la actividad real se calcula multiplicando la tasa horaria prevista

por las horas reales de actividad.
PFr = thp * Hr DP = PFr – Cr
2.- Desviación en actividad u ocupación: Es la diferencia atribuible al mejor o peor

aprovechamiento del capital fijo industrial.
Hr – Hp
3.- Desviación en eficiencia o rendimiento: Es la diferencia entre las horas prevista que
corresponderían a la producción real y las horas reales utilizadas.
Vr * top - Hr
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8.- COSTES COMERCIALES:
Los gastos comerciales, atendiendo al origen de los mismos, son:
Sueldos y salarios, comisiones, gratificaciones y cargas sociales de la sección comercial.

Gastos de Viaje, locomoción, dietas, etc.
Gastos de las oficinas o departamentos comerciales y de venta, material, comunicación,
alquiler, etc.
Publicidad, catálogos, estudios, ferias, etc.
Otros: Impuestos, mermas de almacén, amortizaciones del inmovilizado comercial, etc.
La Imputación de los costes comerciales dependerá de los objetivos perseguidos por la

dirección, puede ser a los productos, a los clientes, a los pedidos, a los canales, etc.
Podemos clasificar los costes comerciales en Costes Directos y Costes indirectos.
O bien, desde el punto de vista de la variación del volumen de la actividad podemos

clasificar los costes comerciales en:
Costes Fijos de la estructura comercial.

Costes Variables o proporcionales.
Para controlar eficazmente los costes comerciales, es aconsejable utilizar la técnica de los
presupuestos flexibles.
En consecuencia, la forma de operar se puede resumir:
a.- Realización del presupuesto de ventas.

b.- Presupuesto de costes proporcionales y variables.
c.- Presupuestos de costes de estructura.
En cada periodo de control se comparan los datos reales con los previstos, y se determinan
las desviaciones a fin de localizar las causas y subsanarlas.
Veamos el siguiente ejemplo práctico de organización y distribución de los costes

comerciales:
Costes Comerciales Estructura Proporcionales Ventas

500.000 600.000 700.000
Proporcionales
Sueldos Vendedores 50.000 1 % s/Venta 55.000 56.000 57.000
Comisiones 10 % s/Venta 50.000 60.000 70.000
Gastos de Viaje 20.000 5 % s/Venta 45.000 50.000 55.000
De estructura comercial
Sueldos Admón. Cial. 40.000 40.000 40.000 40.000
Alquileres 10.000 10.000 10.000 10.000
Publicidad 30.000 30.000 30.000 30.000
Total Costes Comerciales 150.000 16 % s/Venta 230.000 246.000 262.000
Coste por 100 uds. venta 46 % 41% 37,4%
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9.- APLICACIONES DEL DIRECT COSTING:
Veamos dos aplicaciones del Direct Costing real, en las empresas.
9.1.- Fabricación y venta bajo pedido.
Una empresa ha fabricado y vendido en un determinado periodo, los siguientes pedidos:
Pedido A, 75 faldas tipo X, a 100 u.m./Ud. . . . . . . . . 7.500 u.m.

Pedido B, 150 pantalones tipo Y, a 55 u.m./Ud. . . . . . 8.250 u.m.
Pedido C, 160 chalecos tipo Z, a 60 u.m./Ud. . . . . . . . 9.600 u.m.
Total ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25.350 u.m.
Los Costes Directos son los siguientes:
PEDIDOS
COSTES DIRECTOS A B C TOTALES
Materias Kilogramos 180 90 120 390
Primas Valor Monetario 3.600 1.800 2.600 8.000
Mano de Horas 450 520 400 1.370

Obra Valor Monetario 900 1.050 1.000 2.950
Los Costes Indirectos Variables, son:
C.I.V. TOTAL TEJIDO CONFECCIÓN DISTRIBUCIÓN

Salarios Indirectos 3.250 1.000 1.550 700
Otros Costes 852,5 287 505 60,5
Totales 4.102,5 1.287 2.055 760,5
Unidades de Obra Kg. Lana m.o.d. u.m. venta

Unidades físicas 390 1.370 25.350
Coste por unidad 3,3 1,5 0,03
Costes Fijos Secciones 4.350 1.550 2.200 600

Costes Fijos Admón. 4.500
Se busca: determinar el margen por pedido, el umbral de rentabilidad global y el resultado

de explotación.
A B C TOTAL
Materias Primas 3.600 1.800 2.600 8.000
Mano de Obra Directa 900 1.050 1.000 2.950
Tejido 180 * 3,3 = 594 297 396 1.287
Confección 450 * 1,5 = 675 780 600 2.055
Coste Proporcional de Producción 5.769 3.927 4.596 14.292
Distribución 7.500 * 0,03 = 225 247,5 289 760,5
Total Coste Proporcional 5.994 4.174,5 4.884 15.052,5
Ventas 7.500 8.250 9.600 23.350
Margen 1.506 4.075,5 4.716 10.297,5
Costes de Estructura 8.850
Beneficio de Explotación 1.447,5
Umbral de Rentabilidad 23.350 * 8850 / 10.297,5 = 21.787 u.m.
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9.2.- Costes por Secciones.-
Siguiendo con los datos del ejercicio propuesto, la empresa desea saber el punto de
equilibrio de las secciones de Tejido y Confección, y de la Empresa en general.
Tejido Confección Venta

Cesiones o ventas 390 * 30 = 11.700 1.370 * 13 = 17.810 23.350,0
Costes proporcionales
Materias Primas o Productos 8.000 11.700 17.810,0
Mano de Obra Directa 1.000 1.550 700,0
Otros costes variables 287 505 60,5
Subtotal 9.287 16.705 18.570,5
Margen Bruto 2.413 1.105 6.779,5
Costes Directos de estructura 1.550 2.200 600,0 Total
Resultados por Sección 863 -1.095 6.179,5 5.947,5
Costes Generales de Estructura -4.500,0
Beneficio de Explotación 1.447,5
Los precios de cesión son:

a) Tejido, precio del kg. = 30 u.m.
b) Confección, precio hora 0 13 u.m.
Los puntos de equilibrio de cada sección, son:
Tejido, 1.550 * 11.700 / 2.413 = 7.515 u.m. de cesiones.
Confección, 2.200 * 17.810 / 1.105 = 2.244 u.m. de cesiones.
Ventas, 600 * 25.350 / 6.799,5 = 2.244 u.m. ventas.
6.100 * 25.350 7 6.799,5 = 19.070 u.m. ventas para absorber cargas estructurales.
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BIBLIOGRAFÍA:
“Contabilidad de costes y de gestión”

Carlos Mallo.
Ed. Pirámide.
“Control de costes”
Richard Wilson.
Ed. Deusto.
“Contabilidad de costes”
Mª Teresa Iruretagoyena.
Ed. Planeta Agostini.
“Cálculo de costes con hoja electrónica”

J. Mª Riera y R. Escamilla.
Ed. Ceac
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Cómo Controlar Los Costes de Una Manera Sencilla y Correcta

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Cómo controlar los costes…

de una manera sencilla y correcta Antonio M. García

Cómo controlar los costes…

Sistemas de Imputación: Costes Completos.

Elementos Formativos de Coste. Materiales.

Costes de la planta y el equipo industrial.

Aplicaciones del Direct Costing.

1.- CONCEPTOS INICIALES:

Coste: Es el consumo, valorado en dinero, de los bienes y servicios sacrificados para

Gasto: Es la adquisición de bienes y servicios destinados a la explotación empresarial.

Las fases del cálculo de costes son:

Clasificación de los elementos integrantes del coste:

Periodificación: Elección del periodo de tiempo al que se refieren los costes.

Localización: Determinación del centro o lugar de coste donde se produce el mismo.

Imputación: de los costes calculados a los productos o servicios elaborados por la

Existen dos problemas principales en la determinación del cálculo de costes:

a) De Naturaleza Técnica: Medición de las unidades físicas de los diferentes factores

b) De Carácter Económico: Valoración de los consumos a sus respectivos precios.

El valor adoptado por el coste depende, por lo tanto, de:

a) El Método de cálculo utilizado.

Las Aplicaciones del cálculo de costes más comunes son:

Valoración de las existencias.

2.- CLASES DE COSTES:

Son independientes del volumen de actividad.

Obedecen a la inmovilidad económica de ciertos factores de producción, que no se

Costes variables: Son aquellos que varían con el volumen de actividad.

Costes Indirectos: Cargas que no se pueden atribuir a un producto concreto.

Ahora bien, costes fijos y variables, ¿respecto a qué?

A su vez, el periodo de observación debe poseer las siguientes características:

1.- Debe contener amplias fluctuaciones en el volumen de actividad.

2.1.-El coste no es una magnitud única ni exacta.

c.- La elección de un criterio de imputación es un factor subjetivo (no importa quién y

d.- No tienen en cuenta el coste de oportunidad de los recursos utilizados.

1.- La relación existente entre el volumen de ventas y de producción, los costes y el

2.2.-Los Gastos Generales, una fuente de problemas.

1.- Explotación a gran escala.

3.- SISTEMAS DE IMPUTACIÓN DE COSTES:

3.1.- Sistema de Costes Completos.

a.- Coste de los Materiales:

b.- Unidades físicas, vendidas o producidas:

c.- Horas de M.O.D.:

d.- Horas de máquina:

e.- Horas de producción:

Dicho de otra manera, el sistema no permite responde a preguntas como:

Precio de Venta = Coste + Beneficio

Veamos un ejemplo numérico:

De los productos tenemos la siguiente información:

1º Criterio de imputación de los gastos generales:

En el caso del producto A, 77/975 = 8% s/precio venta.

2º criterio de imputación de gastos generales:

Para el producto A, 10% s/ 975 = 97,50 €

Ahora la estructura de coste de los productos es:

% Gtos. Gles. s/ Beneficio 62% 53%

4.- DIRECT COSTING:

a.- La determinación del coste marginal.

Si al Margen Industrial le deducimos los costes variables comerciales (proceso de

Las críticas realizadas al Direct Costing, son principalmente dos:

La cuestión a considerar es: ¿Variabilidad respecto a qué?

La siguiente cuestión es el horizonte de referencia temporal dentro del cual se mide el

El siguiente esquema muestra el proceso acumulativo de costes del Direct Costing:

COSTE DIRECTO PRODUCCIÓN

Veamos un ejemplo sencillo:

La dirección de la empresa, en vista del resultado negativo del producto Y, decide su