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Aula 9 – Métodos de custeio

Objetivos da aula:
Nesta aula, o objetivo será conhecer os métodos de rateio dos custos
indiretos para efeito fiscal e demonstrar a não utilização de rateios na
formação de preço baseado no custo.

Custeio significa apropriação de custos. Assim, existem, basicamente, três

métodos. É importante lembrar que os métodos de custeio são aplicados
aos custos indiretos e buscam a melhor forma de levá-los ao custo total
do produto, já que os custos diretos são plenamente identificáveis por
produto

1. Custeio por absorção

Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios
de Contabilidade Geralmente Aceitos. A contabilidade fiscal tradicional

Análise de Custos e Formação de Preços

impõe a utilização do custeio por absorção, no qual os custos indiretos são
rateados entre os produtos e serviços produzidos, de acordo com critérios
tradicionais. Esse método é válido tanto para fins de balanço patrimonial
e demonstração de resultados como também, na maioria dos países, para
balanço e lucro fiscal.

Os direcionadores de custos, ou seja, as bases de rateio mais tradicionais

Aula 09 - Métodos de Custeio

para a avaliação dos custos de fabricação e cômputo dos estoques são os

seguintes:

• Proporção dos custos diretos;

• Proporção dos custos de mão-de-obra direta;
• Quantidades produzidas;
• Tempo utilizado pelas máquinas;
• Área ocupada por linha de produção;
• Custo da matéria-prima básica.

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Veremos, agora, um exemplo e a aplicação dos direcionadores sobre o custo

total do produto. O exemplo será de uma pequena indústria que fabrica
três produtos distintos. Vejamos este primeiro quadro:

Produto X Y Z
Produção
(unid. 90.000 50.000 60.000
/mês)
Custo
280.000 220.000 180.000
direto

Preço de
9,50 7,00 8,00
venda

Nele, temos algumas informações inicias e, agora, utilizaremos o critério de

quantidade produzida para ratear o custo indireto total de R$ 315.000,00.

Produto X Y Z
Produção
(unid. 90.000 50.000 60.000
/mês)
Proporção
45,0% 25,0% 30,0%
do rateio

Análise de Custos e Formação de Preços

Rateio 141.750 78.750 94.500

Neste momento, temos o rateio do custo indireto pelo critério de quantidade

produzida. Agora, veremos como fica um demonstrativo geral:

Produto X Y Z
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Produção
(unid. 90.000 50.000 60.000
/mês)
Preço de
9,50 7,00 8,00
venda

Receita
855.000 350.000 480.000
bruta

Custo
280.000 220.000 180.000
direto

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Custo
indireto 141.750 78.750 94.500
(rateado)
Despesa
76.000 46.000 88.000
direta

Resultado
357.250 5.250 117.500
produto

Despesas
310.000
Indiretas
Lucro
antes dos 170.000
impostos

Observe que, nesse critério, o custo indireto foi rateado para cada produto,
levando a obter o resultado do produto. As despesas indiretas nunca são
rateadas para efeito fiscal, portanto não se aplicam métodos de custeio a
elas.

Agora, vamos ver o mesmo exemplo quando aplicamos outro critério de

rateio. Utilizaremos o critério de proporção dos custos diretos. Observe a
tabela:

Análise de Custos e Formação de Preços

Produto X Y Z
Custo
280.000 220.000 180.000
direto

Proporção
41,2% 32,4% 26,5%
do rateio
Aula 09 - Métodos de Custeio

Rateio 129.706 101.912 83.382

Os valores obtidos são totalmente diferentes e afetarão a análise de cada

produto. Vejamos como fica o demonstrativo geral depois desse novo
critério:

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Produto X Y Z

Produção (unid. /mês) 90.000 50.000 60.000

Preço de venda 9,50 7,00 8,00

Receita bruta 855.000 350.000 480.000

Custo direto 280.000 220.000 180.000

Custo indireto (rateado) 129.706 101.912 83.382

Despesa direta 76.000 46.000 88.000

Resultado produto 369.294 (17.912) 128.618

Despesas Indiretas 310.000

Lucro antes dos impostos 170.000

Observe que o resultado de cada produto mudou radicalmente, inclusive

Análise de Custos e Formação de Preços
levando um deles a resultado negativo. Será que devemos alterar o preço
para obter resultados positivos? Essa é a pergunta que não pode ser
respondida quando utilizamos esse método de custeio, pois ele serve a
Aula 09 - Métodos de Custeio

empresa de forma contábil, mas não de forma gerencial.

2. Custeio direto
Este método de custeio não é aplicado fiscalmente, mas responde as
necessidades gerenciais da empresa. Por meio dele, os custos indiretos
não são levados à análise de resultados dos produtos; estes passam a ser
avaliados por suas margens de contribuição. Este é um indicador precioso

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na avaliação de um portfólio de produtos, pois indica a contribuição de

cada produto para a amortização dos custos e despesas indiretas e para a
geração dos resultados finais da empresa.

A margem de contribuição unitária é calculada pela diferença entre o preço

de venda e os custos e despesas diretas; e a margem de contribuição total
é calculada pela diferença entre a receita de vendas bruta do produto e os
custos e despesas diretas totais do produto. Assim, temos:

MCu = PV - CD - DD
MCt = RV - CDt - DDt

Considerando o exemplo utilizado na análise do custeio por absorção,

teríamos a seguinte demonstração de resultados dos produtos, por meio
do custeio direto:

Produto X Y Z

Produção (unid. /mês) 90.000 50.000 60.000

Preço de venda 9,50 7,00 8,00

Receita bruta 855.000 350.000 480.000 Análise de Custos e Formação de Preços

Custo direto 280.000 220.000 180.000

Despesa direta 76.000 46.000 88.000

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Margem de contribuição 499.000 84.000 212.000

% Margem de contribuição 58,4% 24,0% 44,2%

Custos indiretos 315.000

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Despesas Indiretas 310.000

Lucro antes dos impostos 170.000

Portanto, o custeio direto veio resolver esse problema de análise gerencial,

mesmo não sendo aceito nos demonstrativos oficiais.

3. Custeio baseado em atividades (ABC - Activity-

Based Costing)
Diferentemente dos métodos anteriores, em que os custos indiretos
eram rateados por critérios aleatórios (absorção) ou eram amortizados,
integralmente, pela margem de contribuição total dos produtos (custeio
direto), no ABC a lógica é voltada para o custeio das atividades que geraram
os custos e despesas e para os motivos principais de suas gerações (os
chamados direcionadores de custos de atividades). Ressalte-se que, assim
como nos demais métodos de custeio, a lógica do ABC é originária do
segmento industrial.

O método surgiu, basicamente, em razão da precariedade das informações Análise de Custos e Formação de Preços
gerenciais proporcionadas pelos critérios anteriores, visto que, com a série de
modelos desenvolvidos a partir da década de 1980, tais como reengenharia
de sistemas, robotização das fábricas, sistemas da qualidade total e suas
vertentes, downsizing etc., houve considerável modificação no perfil de
Aula 09 - Métodos de Custeio

custos das indústrias, com redução significativa nos custos diretos: leia-se
mão-de-obra direta e reciprocidade nos custos indiretos de produção, e
despesas indiretas de controle e gestão.

Como os custos indiretos passaram a ser muito representativos no total

geral das indústrias, havia necessidade de melhor controlá-los, alocando-os
de modo mais fundamentado aos diversos objetos de custeio, por meio das
atividades desenvolvidas.

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Uma atividade pode ser descrita como uma série de processos interligados,
utilizando diversos recursos, com o intuito de agregar valor à atividade-
fim da empresa. Assim, enquanto no sistema tradicional de contabilidade
os diversos departamentos são divididos de acordo com suas atividades
principais, ou seja, Departamentos de Compras, Industrial, Vendas etc.,
no ABC são analisadas as atividades desenvolvidas por toda a empresa,
envolvendo diversos departamentos. Imagine que o processo de compras,
ou seja, que a atividade “comprar insumos” seja desenvolvida por um setor
específico da empresa e que, para definir esse montante, sejam necessárias
diversas atividades anteriores, tais como planejar vendas, analisar o mercado
potencial, contatar fornecedores, pesquisar os melhores preços de insumos
etc. Como se vê, esse é um processo no qual diversos setores da empresa têm
participação e será consumado no ato de emissão do pedido de compra.

Várias atividades profissionais e recursos adicionais foram necessários, tais

como tempo de máquinas de computadores, espaço físico ocupado pelos
responsáveis pelas informações, salários e encargos, despesas telefônicas
etc. Enquanto pelo custeio por absorção essas despesas seriam levadas a
custos de produção rateados e no custeio direto deveriam ser amortizadas
pela margem de todos os produtos, pois não seriam perfeitamente alocáveis
a cada produto, no custeio ABC analisaríamos os custos da atividade

Análise de Custos e Formação de Preços

“comprar insumos”, alocando-os a cada produto fabricado de acordo com
o direcionador mais apropriado, tal como o número de pedidos de compra
necessários para fabricar cada produto.

O Custeio ABC torna o critério aleatório da absorção mais lógico, mas não
deixa de ser um rateio mais elaborado e mais aplicável. Com o mapeamento
Aula 09 - Métodos de Custeio

das atividades que geram custos e despesas indiretas, podemos chegar ao

lucro antes dos impostos por unidade, o que é algo interessante, desde que
os critérios estejam corretos.

Veja o exemplo no quadro abaixo:

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Produto X Y Z

Produção (unid. /mês) 90.000 50.000 60.000

Preço de venda 9,50 7,00 8,00

Receita bruta 855.000 350.000 480.000

Custo direto 280.000 220.000 180.000

Despesa direta 76.000 46.000 88.000

Custos indiretos 173.250 31.500 110.250

Despesas Indiretas 204.600 46.500 58.900

Lucro antes dos impostos 121.150

�������� 6.000 42.850

L.A.I.R. �������
(total) 170.000

4. Aplicação dos métodos de custeio Análise de Custos e Formação de Preços

Nas atividades em que os custos e despesas diretas são mais relevantes
(como o comércio), a aplicação do custeio direto é a melhor forma de
gerenciar o processo e definir ações de produto e preços. Já nos segmentos
Aula 09 - Métodos de Custeio

da indústria e de serviços em que os custos e despesas indiretas são, hoje,

muito mais relevantes, deve-se mesclar a utilização do custeio direto (com
suas alocações de custos e despesas diretas em cada produto) com a
utilização do custeio ABC (com seus direcionadores de custos e despesas
indiretas por atividade) sempre na medida do possível. Quando não houver
real possibilidade de direcionamento de custos, esses custos/despesas
devem continuar sendo tratados como custos/despesas indiretas a serem
amortizadas pela margem de todos os produtos. (Obs.: Repare que essa
margem não é a de contribuição, pois já teríamos alocado parcela de custos

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e despesas indiretas).

5. Gestão estratégica de custos

A expressão “Gestão Estratégica de Custos” vem sendo utilizada nos últimos
tempos para designar a integração que deve haver entre o processo de
gestão de custos e o processo de gestão da empresa. Entende-se que essa
integração é necessária para que as empresas possam sobreviver em um
ambiente de negócios crescentemente globalizado e competitivo.

Esse ambiente de competitividade global ganhou força principalmente a

partir de meados da década de 70, quando empresas orientais passaram
a concorrer mais fortemente em mercados ocidentais. No Brasil, esse
fenômeno vem ocorrendo, principalmente, a partir da década de 90, em
razão da maior abertura ao mercado externo.

Além da abertura de mercados, observa-se, também, o advento da

utilização de modernas tecnologias de produção e de gestão empresarial,
como Just-in-Time, Total Quality Control, Total Quality Management, Flexible
Manufacturing System, Computer Integrated Manufacturing, Computer Aided

Análise de Custos e Formação de Preços

Manufacturing, Computer Aided Design etc. (JIT, TQC, FMS, CIM, CAM, CAD).

Para sobreviver nesses mercados cada vez mais competitivos, a empresa

precisa perseguir e alcançar altos níveis de qualidade, eficiência e
produtividade, eliminando desperdícios e reduzindo custos. Assim, é
necessário que os gestores recebam informações precisas e atualizadas
Aula 09 - Métodos de Custeio

para um apoio eficaz ao processo decisório.

Síntese
Vimos, nesta aula, os métodos de custeio e as análises importantes para os
custos da empresa. Esses métodos servem para nortear suas ações quanto à
formação de preços baseado no custo. Na próxima aula, veremos a aplicação
da formação de preços baseado no custo de um novo negócio, ou seja, a

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formação básica de preço de um produto.

Aguarde.

Referências
FRANCO, Hilário. Contabilidade Geral. 23.ed. São Paulo: Atlas, 2000.

GONÇALVES, Eugênio C. Contabilidade Geral. 3.ed. São Paulo; Atlas, 2004.

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