Contabilidad Analítica

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Contabilidad de Costes

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Contabilidad Interna
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INDICE:

Unidad 1: Introducción a la Contabilidad de Costes.

Concepto y contenido de la contabilidad de costes.

Unidad 2: Conceptos básicos.

2.1 - Concepto de coste
2.1.1 – diferencias entre gasto, coste y pago.
2.2 - Clasificación de los costes
2.2.1 – Según su naturaleza.
2.2.2 – Según la funcion de la empresa a la que pertenecen.
2.2.3 – Según su modo de imputacion.
2.2.4 – Según el momento en el que se calculan.
2.2.5 – Según su variabilidad respecto al nivel de actividad.
2.2.6 – Según su procedencia.
2.2.7 – Según su afección temporal o fisica.
2.2.8 – Según el tipo de producción.
2.2.9 – Según su relacion con el proceso productivo.
2.3 - Otros conceptos básicos
2.3.1 – Conceptos tecnicos.
2.3.2 – Conceptos economicos.

Unidad 3: Métodos del coste.

3.1 - Método del coste completo “full costing”.
3.2 - Método del coste variable o “direct costing” simplificado.
3.3 - Método del coste variable o “direct costing” evolucionado.
3.4 - Método de la imputación racional.
3.5 - Modelos de cálculos de costes.
3.5.1 - Modelo de costes historico.
3.5.2 - Modelo de costes estandar.
3.5.3 - Modelo complementario de costes de oportunidad.

Unidad 4: Coste de materiales.

4.1 - Concepto de coste de los materiales.
4.1.1 – Clasificacion de los materiales.
4.2 - La función de aprovisionamiento y el proceso de compra.
4.2.1 – El proceso de compra.
4.2.2 – El valor de las entradas en almacen.
4.3 - Valoración de las salidas de almacén.
4.3.1 – Precio especifico.
4.3.2 – Precio medio ponderado.
4.3.3 – FIFO.
4.3.4 – LIFO.
4.4 - Diferencias de inventario
4.4.1 – Tipos de diferencias de inventario.

Unidad 5: Coste de personal.

5.1 - Concepto de coste de personal.
5.1.1 - Clases de coste de personal.
5.2 - Cálculo de los costes de personal
5.2.1 - Determinacion de costes de personal.
5.2.2 – La curva de experiencia o de aprendizaje.
5.2.3 – Otros aspectos relacionados con el coste de personal.

Unidad 6: Otros costes.

6.1. – Introducción.
6.2. – Concepto de amortización.
6.2.1 - La amortización tecnica.
6.2.2 – Sistemas de amortización.
6.3. - Otros costes.

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 6.3.1 – Servicios exteriores.
6.3.2 – Tributos.

Unidad 7: La producción múltiple.

7.1. - Concepto y características.
7.1.1 – Punto de separacion.
7.1.2 – Clasificacion de productos.
7.2. - Asignación de costes a los productos principales o coproductos.
7.2.1 - Asignación de costes a los subproductos.
7.2.2 - Asignación de costes al resto de productos.

Unidad 8: La descentralización de la empresa. Reparto e imputación de costes.

8.1. – Introducción.
8.2. - Centros analíticos de coste.
8.2.1 – Requisitos de los centros de coste.
8.3. - Reparto e imputación de costes.
8.3.1 – Sistema de reparto secundario.
8.3.2 – Sistema de reparto unilateral en cascada.
8.3.3 – Sistema algebraico.
8.3.4 – Metodo de los costes teoricos.
8.4. - Cuadros de costes.
8.4.1 – Hoja analitica.
8.4.2 – Hoja de subreparto.
8.4.3 – Hoja de imputacion o cuadro de margenes y resultados.

Unidad 9: El modelo de costes históricos.

9.1. –Introducción.
9.2. - El modelo de costes históricos.
9.3. - Ejemplo.

Unidad 10: El modelo complementario de costes de oportunidad.

10.1. – Introducción.
10.2. - Costes de oportunidad.
10.2.1 – Tasa de coste de los recursos financieros.
10.2.2 – Coste financiero de los factores circulantes.
10.2.3 – Coste financiero de los factores fijos.
10.2.4 – Coste financiero total.
10.2.5 – El sueldo del empresario.
10.3. - El modelo complementario de costes de oportunidad.
10.3.1 – Aplicación del modelo.
10.4. – Ejemplo.

Unidad 11: El modelo de costes estándar.

11.1. - Introducción.
11.2. - Costes estándar.
11.2.1 – los costes estándar y el presupuesto de la empresa.
11.3. – Concepto de desviación.
11.3.1 – tipos de desviaciones.
11.3.2 – Desviaciones en la seccion de aprovisionamiento.
11.3.3 – Desviaciones en la seccion de transformación.
11.3.4 – Desviaciones en centros no operativos.
11.4. - El modelo de costes estándar.
11.5. – Ejemplo.

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 Unidad 1: Introducción a la Contabilidad de
Costes

Concepto y contenido de la Contabilidad de Costes

La Contabilidad de Costes, denominada también Contabilidad Analítica o Interna, es aquella rama
de la contabilidad que tiene por objeto el cálculo y determinación de los costes en que incurre una
empresa al desarrollar su actividad de explotación, es decir, estudia y analiza la actividad productiva de
la empresa, determinando los costes imputables a los productos o servicios finales.

Se engloba dentro de la llamada Contabilidad de Gestión como una herramienta de gestión empresarial
que proporciona, a quienes toman las decisiones en la empresa, información muy valiosa para encontrar
la respuesta adecuada a cuestiones como las siguientes:

 ¿Se gana o se pierde dinero en la fabricación y venta de un producto?

 ¿Se debe sustituir un producto por otro más novedoso?
 ¿Sería más rentable encargar la elaboración de un producto a otra empresa?
 ¿Se debe aumentar o disminuir su producción?
 Etc.

Ejemplo

Una empresa presenta la siguiente cuenta de explotación (facilitada por la Contabilidad General):

Cuenta de explotación (en u.m.)

Debe Haber

Consumo de materiales 2.400.000 Venta de productos 5.000.000

Gastos de personal 800.000

Otros gastos de explotación 1.100.000

Beneficio 700.000

TOTAL 5.000.000 TOTAL 5.000.000

Como podemos comprobar, la Contabilidad General nos informa de que la empresa ha obtenido un beneficio de 700.000 u.m., pero si queremos
saber, por ejemplo, qué parte del beneficio proporciona cada uno de los productos que fabrica y comercializa la empresa, entonces recurriremos a
la Contabilidad de Costes y no a la Contabilidad General.

La Contabilidad de Costes nos puede proporcionar la siguiente información:

1. Datos relativos a las ventas efectuadas en el período:

Productos Unidades vendidas Precio Importe

I 150 16.000 2.400.000
II 160 10.000 1.600.000
III 1.250 800 1.000.000

2. Datos referidos a los costes de las unidades vendidas:

Productos Materias primas Mano de obra Otros gastos Costes totales Costes por unidad

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 I 900.000 200.000 350.000 1.450.000 9.667
II 800.000 150.000 300.000 1.250.000 7.813
III 700.000 450.000 450.000 1.600.000 1.280
TOTALES 2.400.000 800.000 1.100.000 4.300.000

3. Resultado obtenido en la actividad de la empresa durante el período analizado:

Productos Ingresos por ventas Coste Margen Precio unitario Coste unitario Margen unitario
I 2.400.000 1.450.000 950.000 16.000 9.667 6.333
II 1.600.000 1.250.000 350.000 10.000 7.813 2.187
III 1.000.000 1.600.000 - 600.000 800 1.280 - 480
TOTALES 5.000.000 4.300.000 700.000

Vemos cómo la Contabilidad de Costes nos informa no sólo de que se ha producido un beneficio, sino que también nos indica la medida en la que
cada uno de los productos que fabrica esta empresa ha contribuido a la obtención del mismo. Se puede observar, por ejemplo, que con el
producto III se obtienen pérdidas, por lo que se debería analizar en mayor profundidad qué es lo que ocurre con él, ver cuáles son las causas por
las que ocasiona pérdidas (precio de venta demasiado bajo, costes excesivos, etc.) y tomar las decisiones oportunas.

Una característica importante que presenta la Contabilidad de Costes es su gran flexibilidad, en el

sentido de que las normas que la regulan permiten que pueda adaptarse a cualquier tipo de empresa y
entorno económico. Esto es, que las empresas podrán adoptar un modelo de Contabilidad Analítica que
dependerá, entre otros aspectos, de las características propias de la empresa, de las necesidades de
información existentes en la misma, etc.

Es más, a diferencia de lo que ocurre con la Contabilidad General, su aplicación es voluntaria en las
empresas.
El objetivo fundamental de la Contabilidad de Costes consiste en proporcionar información acerca del
proceso productivo de la empresa y de la eficacia con que lo desarrolla.

De forma más concreta, la Contabilidad de Costes persigue:

Conocer los costes y rendimientos de los diferentes departamentos, áreas o secciones en que se
divide la empresa.
Calcular los costes de los productos o servicios.
Establecer los márgenes industriales y comerciales de los productos o servicios, y el resultado
obtenido en la actividad productiva.

Valorar las existencias de la empresa y los trabajos realizados para su inmovilizado.

El hecho de que la Contabilidad General y la Contabilidad de Costes presenten importantes diferencias

no significa que entre ellas no se puedan producir intercambios de información. De hecho, cuando en
Contabilidad General registramos las existencias que quedan en almacén, su valoración en unidades
monetarias nos la da la Contabilidad de Costes. Del mismo modo, muchos de los costes se toman
directamente de los gastos que recoge la Contabilidad General (por ejemplo, el coste de reparación de
una máquina efectuada por otra empresa).

Tradicionalmente se han establecido dos procedimientos para enlazar ambas contabilidades: Monismo y
Dualismo.

A continuación vamos a comentarlos muy brevemente:

1. Monismo

Este procedimiento consiste en elaborar una única contabilidad que englobará a la Contabilidad General

6
y a la Contabilidad de Costes.

A su vez, este sistema presenta dos modalidades:

 Monismo puro o radical: se caracteriza porque utiliza un único plan de cuentas para registrar
ambas contabilidades.
 Monismo moderado: también utiliza un único plan de cuentas, pero permite que la empresa
realice un sencillo cálculo de costes fuera del ámbito contable.

2. Dualismo

Según este sistema, se produce una separación entre la Contabilidad General y la Contabilidad
Analítica, desarrollando cada una de ellas sus propias cuentas y procedimientos.

Al igual que ocurre con el monismo, existen dos vertientes:

 Dualismo puro o radical: la separación entre ambas contabilidades es total y absoluta.

 Dualismo moderado: se establecen una serie de cuentas que sirven de enlace entre ambas
contabilidades, permitiendo que exista un proceso comunicativo entre la Contabilidad General y la
Contabilidad Analítica.

El Plan General Contable de 1973 (no así el actual de 1990) dedica un apartado al registro de las
operaciones concernientes a la Contabilidad de Costes (apartado de carácter no obligatorio, ya que
como se ha comentado anteriormente no es obligatorio llevar una Contabilidad de Costes),
estableciendo cuentas específicas y diferentes de las correspondientes a la Contabilidad General. Se
decanta, por tanto, por la concepción del dualismo moderado, ya que se utilizan cuentas diferentes
según se trate de Contabilidad General o de Contabilidad de Costes, existiendo además cuentas de
enlace entre ambas contabilidades.

La Contabilidad General y la Contabilidad de Costes se distinguen fundamentalmente en los siguientes

aspectos:

 Obligatoriedad.
 Ámbito al que se refieren.
 Objetivos que persiguen.
 Resultado contable que proporcionan.
 Usuarios a los que se dirigen.
 Flexibilidad que presentan.

Obligatoriedad

La Contabilidad General es obligatoria para todas las empresas, mientras que la Contabilidad de Costes es
de aplicación voluntaria.

Ámbito al que se refieren

La Contabilidad General se sitúa en el ámbito externo de la empresa, reflejando las operaciones que se
derivan de su relación con el exterior (ventas a clientes, compras de existencias a proveedores, pago de
suministros, etc.), mientras que la Contabilidad de Costes se ocupa del ámbito interno, analizando las
relaciones entre las diferentes secciones y la eficacia con la que se utilizan los factores de producción.

Objetivos que persiguen

La Contabilidad General, a través de la aplicación de los principios contables, pretende mostrar la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

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La Contabilidad de Costes, en cambio, tiene como objetivo analizar la actividad productiva de la empresa y
determinar los costes en que se incurren.

Resultado contable que proporcionan

La Contabilidad General y la Contabilidad de Costes conducen a resultados distintos. Esta diferencia se

debe, por un lado, a que la Contabilidad de Costes considera como ingreso exclusivamente aquel que
genera la empresa en su actividad de explotación, y por otro, a que no todos los gastos tienen la
consideración de coste (por ejemplo, los gastos extraordinarios) y determinados costes no se registran
como gasto en Contabilidad General (como ocurre con los costes de oportunidad). Vamos a verlo a través
de un esquema:

Contabilidad General Contabilidad de Costes

Ingresos: Ingresos:

 Explotación  Explotación
 Financieros
 Extraordinarios
Gastos: Costes:

 Explotación  Explotación
 Financieros  Costes de oportunidad (coste de los recursos financieros y sueldo del empresario)
 Extraordinarios

Es decir, el resultado que se determina en Contabilidad de Costes se refiere a la actividad productiva de la

empresa, lo cual implica que:

Únicamente constituirán ingresos los procedentes de las ventas de productos y prestaciones de

servicios que la empresa efectúe en el desarrollo de su actividad de explotación, así como los trabajos
realizados para su inmovilizado. Los ingresos por subvenciones, financieros, extraordinarios y excesos
o aplicaciones de provisiones no son tenidos en cuenta por la Contabilidad Analítica.
En cuanto a los costes, tendrán tal consideración los procedentes de la explotación (consumo de
materiales, mano de obra, amortizaciones, energía, etc.) y los costes de oportunidad (coste de los
recursos financieros necesarios para llevar a cabo la actividad productiva y sueldo del empresario). La
Contabilidad Analítica no tiene en cuenta aquellos gastos financieros que no estén relacionados con la
actividad productiva de la empresa, ni los gastos extraordinarios, ni las dotaciones a provisiones.

Usuarios a los que se dirigen

Mientras que la Contabilidad General va dirigida tanto a las personas que integran la empresa (directivos,
accionistas, trabajadores, ...) como a terceros que tengan algún interés en ella (proveedores, acreedores,
administraciones públicas, ...), la Contabilidad de Costes será utilizada de forma interna por los directivos
de la empresa para tomar decisiones.

Flexibilidad que presentan

En Contabilidad General existen una serie de principios, normas y criterios contables de obligado
cumplimiento que hacen que las empresas estén sujetas a patrones concretos de registro de las
operaciones, de presentación de la información, etc. La Contabilidad Interna, en cambio, permite que cada
empresa decida el sistema o modelo a aplicar, e incluso los criterios a seguir, en función de sus propias
características.

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 Unidad 2: Conceptos básicos

2.1. Concepto de coste

2.2. Clasificación de los costes
2.3. Otros conceptos básicos

2.1. - Definición de coste

Para obtener un determinado producto o servicio la empresa consume una serie de factores
productivos. Tal consumo puede expresarse en unidades físicas (es decir, según la unidad de medida
del factor utilizado: kilogramos, litros, kilowatios, etc.) o en unidades monetarias.

Podemos definir el término coste como la cuantificación del consumo de factores realizado o previsto en
la empresa en el desarrollo de su actividad productiva.

Así por ejemplo, constituyen costes el consumo de materiales, las horas de trabajo desempeñadas por
el personal de la empresa, la amortización del inmovilizado, etc.

2.1.1 - Diferencias entre gasto, coste y pago

En muchas ocasiones se utilizan de forma indistinta los términos gasto, coste y pago. Sin
embargo, estas denominaciones se refieren a aspectos diferentes y, en consecuencia, deben
ser considerados como conceptos diferentes.

El término gasto es propio de la Contabilidad General y se refiere a la adquisición y consumo

de bienes y servicios obtenidos en el entorno de la empresa (por ejemplo, compra y consumo
de materiales, salarios de los trabajadores, etc.), es decir, a su ámbito externo.

El término coste es propio de la Contabilidad Analítica y se refiere al consumo de factores

que tiene lugar en el proceso productivo, es decir, al ámbito interno de la empresa. Se podría
decir que es la incorporación del gasto al proceso productivo a medida que los bienes y
servicios adquiridos toman parte en él. Así por ejemplo, los materiales comprados a un
proveedor suponen un coste en el momento en que son utilizados en el proceso. Sin
embargo, existen costes que no tienen la consideración de gasto, como ocurre con los
costes de oportunidad, por lo que no siempre se puede decir que un coste es la
incorporación de un gasto al proceso productivo. Del mismo modo, determinados gastos no
constituyen coste; tal ocurre con los gastos extraordinarios, que no tienen la consideración
de coste al quedar fuera de la actividad productiva de la empresa.

Por último, el término pago es propio también de la Contabilidad General, refiriéndose por
tanto al ámbito externo de la empresa. Se denomina así a la salida de dinero en
contraprestación por la adquisición de bienes y servicios. Esto es, es la entrega de dinero
ocasionada por las obligaciones que la empresa adquiere con terceros. Por ejemplo, se
produce un pago cuando la empresa entrega a su proveedor la cantidad de dinero acordada
por la adquisición de materiales.

2.2. - Clasificación de los costes.

Los costes se pueden clasificar en función de multitud de criterios. En el presente capítulo
vamos a ver algunos de ellos, los que consideramos más importantes, como son:

 Según su naturaleza.
 Según la función de la empresa a la que corresponden.
 Según su modo de imputación.

9
 Según el momento en el que se calculan.
 Según su variabilidad respecto al nivel de actividad.
 Según su procedencia.
 Según su afectación temporal o física.
 Según el tipo de producción.
 Según su relación con el proceso productivo.

2.2.1 – Según su naturaleza.

Los clasificamos en:

Coste de materiales: en el que se incluye el consumo de materias primas, otros materiales,

combustibles, envases y embalajes, etc.
Coste de personal: comprende todos aquellos costes relacionados con el personal, es decir, los
sueldos y salarios, la Seguridad Social a cargo de la empresa, ...
Coste de tributos: el correspondiente a los impuestos y tributos en general que tenga que pagar la
empresa, como por ejemplo el Impuesto sobre Actividades Económicas, el Impuesto sobre Bienes
Inmuebles, ...
Coste de trabajos, suministros y servicios exteriores: entre los que se incluyen los
arrendamientos, transportes, reparaciones y conservación, seguros, suministros, etc.
Coste de amortizaciones: que recoge la depreciación irreversible y sistemática sufrida por
determinados elementos de inmovilizado.
Coste de oportunidad: engloba el sueldo del empresario y el coste de los recursos financieros.

2.2.2 - Según la función de la empresa a la que corresponden

Esta clasificación dependerá de la estructura organizativa de la empresa, es decir, de los departamentos
o secciones en que se divida. De esta forma podemos distinguir:

Coste de aprovisionamiento: comprende todos los costes relativos al proceso de aprovisionamiento

de materiales (compra, almacenamiento, etc.) por parte de la empresa. Se incluye aquí el consumo
de materiales en el proceso productivo, el coste de personal de la sección de aprovisionamiento, la
amortización del almacén de materias primas y otros materiales, etc.
Coste de transformación: el que se genera en el proceso de transformación de los factores en
productos terminados. Así por ejemplo, son costes de transformación los correspondientes a los
trabajadores que intervienen en este proceso, la amortización de las máquinas utilizadas, los costes
de reparación y mantenimiento de dichas máquinas, etc.
Coste comercial o de distribución: se incluyen aquí todos los costes necesarios para hacer llegar
el producto al comprador, es decir, para comercializarlo. Incluimos aquí el coste de personal del área
comercial, el coste de transporte de las ventas, el coste de publicidad, etc.
Coste de administración: comprende los costes originados en el área administrativa de la empresa,
como puede ser el coste del personal administrativo (administrativos, contables, ...), la amortización
de las instalaciones correspondientes a este área, el material de oficina (folios, carpetas,
archivadores, ...), etc.

2.2.3 - Según su modo de imputación

En función de este criterio, podemos clasificar los costes en:

Costes directos: aquellos que se identifican plenamente con una sección o con un producto, de
forma que se imputan en su totalidad a dicha sección o producto. Así por ejemplo, el coste de

10
 amortización de una máquina que se utiliza en una única sección es un coste directo de esa sección.
Del mismo modo, el coste de la materia prima consumida en la elaboración de un producto es un
coste directo de ese producto.
Costes indirectos: aquellos que no son imputables exclusivamente a una sección o producto, sino a
dos o más secciones o productos. Por ejemplo, el coste de amortización del edificio en que se ubican
las diferentes secciones de la empresa habrá que repartirlo entre ellas en función de alguna base de
reparto. Se trata por tanto de un coste indirecto de esas secciones. Del mismo modo, el coste de un
trabajador que se encarga de elaborar varios productos diferentes habrá que repartirlo entre ellos
según una determinada unidad de obra, constituyendo un coste indirecto de dichos productos.

En muchas ocasiones un coste es directo a una determinada sección o departamento, e indirecto

respecto a los productos. Tal ocurre, por ejemplo, con el coste de un trabajador que presta sus servicios
en una única sección, pero que se encarga de la elaboración de varios productos diferentes. En estos
casos habría que atribuir la totalidad del coste a la sección correspondiente, y posteriormente repartirlo
entre los productos a los que se deba imputar.

2.2.4 - Según el momento en el que se calculan

Distinguimos entre:

Costes históricos o reales: se denominan también costes "a posteriori" o costes "ex-post". Se
calculan una vez finalizado el periodo contable. Se trata, por tanto, de un dato real obtenido a partir
de la actividad desarrollada por la empresa.
Costes predeterminados o preestablecidos: aquellos calculados antes de que se produzcan. Es
decir, son estimaciones. Se conocen también como costes "a priori" o costes "ex-ante".

2.2.5 - Según su variabilidad respecto al nivel de actividad

Los podemos clasificar en:

Costes fijos: aquellos que no varían ante variaciones en el nivel de actividad de la empresa. Por
ejemplo, el sueldo de un administrativo.
Costes variables: aquellos que varían en función del nivel de actividad, es decir, si se produce más
el coste es mayor y si se produce menos el coste es menor. Por ejemplo, el coste de materias
primas.
Costes semivariables: aquellos que tienen una parte fija y otra variable. Un ejemplo claro es el
coste del suministro eléctrico, que consta de un componente fijo (la potencia contratada) y otro
variable (el consumo de energía).

2.2.6 - Según su procedencia

Podemos hablar de:

Costes externos: aquellos que proceden de un gasto proporcionado por la Contabilidad General.
Son costes externos, por ejemplo, los costes de personal.
Costes internos o calculados: aquellos que se calculan en el ámbito de la Contabilidad Analítica,
independientemente de que figuren o no como gasto en la Contabilidad General. Por ejemplo, las
amortizaciones constituyen un coste interno o calculado.

2.2.7 - Según su afectación temporal o física

Distinguimos entre:

Costes del periodo: los correspondientes a un determinado intervalo de tiempo. Por ejemplo, los
costes correspondientes al mes de abril.

11
 Costes del producto: los imputables a las unidades de producto elaboradas por la empresa,
independientemente del periodo al que correspondan.

Ejemplo

Así por ejemplo, supongamos una empresa que analiza sus costes mensualmente, estableciendo al año doce periodos correspondientes a los
doce meses naturales (enero, febrero, marzo, ...). En este caso, los costes del periodo serán los costes atribuibles a cada mes natural del año.

Por otro lado se sabe que para elaborar una unidad de producto necesita, por término medio, cinco días de trabajo.

El día 29 de septiembre comienza a fabricar una unidad de producto, finalizándola el día 3 de octubre. Esto significa que se deberán imputar al
producto los costes en que se haya incurrido durante estos cinco días, independientemente de que dos días pertenezcan al mes de septiembre y
3 días al de octubre.

2.2.8 - Según el tipo de producción

Los podemos clasificar en:

Costes separables o autónomos: los imputables a un único producto. Tal sería el caso de un
proceso de producción simple o los costes imputables a un producto tras sobrepasar el punto de
separación en un proceso de producción múltiple.
Costes conjuntos: en los procesos de producción conjunta, se denominan así a los costes
imputables a varios productos que inevitablemente se obtienen a la vez (por ejemplo, los derivados
del petróleo).
Costes comunes: en los procesos de producción común, se denominan así a los costes imputables
a varios productos que se obtienen a la vez, pero que podrían elaborarse por separado (por ejemplo,
productos lácteos).

2.2.9 - Según su relación con el proceso productivo

Siguiendo este criterio, podemos hablar de:

Costes operativos: los correspondientes a las tareas de aprovisionamiento y transformación. Es

decir, son aquellos que están ligados directamente a la actividad productiva de la empresa.
Costes no operativos: los correspondientes a las tareas comerciales y administrativas. Son
aquellos que no están ligados directamente con la actividad productiva de la empresa.

2.3. - Otros conceptos básicos

En este capítulo vamos a ver el significado de una serie de conceptos básicos en Contabilidad de
Costes, algunos de los cuales ya han aparecido con anterioridad.

Los vamos a agrupar bajo dos denominaciones: conceptos técnicos y conceptos económicos, según
estén relacionados con el aspecto técnico o económico del proceso productivo.

2.3.1 - Conceptos técnicos

Entre los conceptos técnicos se incluyen los siguientes:

 Factor.
 Proceso.
 Producto o servicio.
 Rendimiento.
 Centro de coste.

Factor

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Se denomina así a cada uno de los recursos (entradas) que la empresa utiliza en el proceso productivo
para obtener los productos (salidas).

Son factores, por ejemplo, las materias primas, la mano de obra, la maquinaria, etc.

Proceso

Es el conjunto de operaciones que, siguiendo un orden fijado por la empresa y utilizando la tecnología con
la que cuenta, transforma los factores en productos o servicios.

Producto o servicio

Es el resultado (salida) del proceso productivo, representando el objeto de la actividad. Se denomina

producto si es un bien material y servicio si es inmaterial.

En una empresa fabricante de muebles el resultado de su proceso de producción serán los muebles
(producto), mientras que en un hotel el resultado lo constituirá el servicio de alojamiento, manutención, etc.,
ofrecido a sus clientes.

Rendimiento

Aplicado a un proceso productivo, sería la cantidad de producto o servicio obtenida en un determinado

periodo de tiempo.

Ejemplo

Si un operario de una fábrica elabora 20 unidades de producto durante una jornada de trabajo de 8 horas, entonces su rendimiento será:
20 unidades
Rendimiento = = 2,5 unidades/hora
8 horas

Centro de coste

Se denomina así a una agrupación de medios (instalaciones, personal, materiales, ...) destinados a un
mismo fin, cuya actividad puede medirse en base a criterios físicos o temporales. Sería un departamento o
sección de la empresa en la que se desarrolla una determinada actividad.

Por ejemplo, un centro de coste puede ser la sección de compras o aprovisionamiento, otro centro de coste
sería el departamento administrativo, etc.

2.3.2 - Conceptos económicos

Como conceptos económicos podemos destacar los siguientes:

 Coste.
 Precio.
 Ingreso.
 Margen.
 Resultado

Coste

Es la cuantificación del consumo de factores realizado o previsto en la empresa en el desarrollo de su

actividad productiva.

Así por ejemplo, constituyen costes el consumo de materiales, las horas de trabajo desempeñadas por el
personal de la empresa, la amortización del inmovilizado, etc.

13
Precio

Es la cantidad de dinero por la que se vende un producto o servicio en el mercado.

Ingreso

Recalcar que en el ámbito de la Contabilidad Analítica únicamente constituyen ingresos los procedentes de
las ventas de productos y prestaciones de servicios que la empresa efectúe en el desarrollo de su actividad
de explotación, así como los trabajos realizados para su inmovilizado.

Si nos referimos a las ventas de productos o prestaciones de servicios, ingreso sería el precio del bien o
servicio multiplicado por el número de unidades vendidas, y si nos referimos a los trabajos realizados para
el inmovilizado, entonces ingreso sería el coste de tales trabajos o su valor de mercado o su coste de
oportunidad.

No se debe confundir el término ingreso (aumento del patrimonio neto de la empresa) con el de cobro
(entrada de dinero en la empresa), no significan lo mismo.

Ingreso ≠ Cobro

Así, en el caso de las ventas de productos y prestaciones de servicios el ingreso se genera en el momento
de producirse la operación, independientemente de cuándo se cobre. Y en cuanto a los trabajos realizados
para el inmovilizado, tienen la consideración de ingreso pero no suponen un cobro, ya que nadie va a
pagar a la empresa por los trabajos que ha realizado con sus propios medios para construir, ampliar o
mejorar su inmovilizado.

Ejemplo

Un comercio de electrodomésticos vende un televisor por 80.000 u.m. el día 14 de octubre, cobrando en ese momento 20.000 u.m. y aplazando el
resto a un mes.

En este caso, el 14 de octubre se genera un ingreso de 80.000 u.m. y un cobro de 20.000 u.m. Las restantes 60.000 u.m. se cobrarán en el plazo de
un mes.

Margen

Es la diferencia entre ingresos y costes.

Dependiendo de qué costes se tengan en cuenta distinguimos entre margen industrial y margen comercial:

Margen industrial = Ingresos - Costes de fabricación

Margen comercial = Margen industrial - Costes comerciales

Es decir, esquemáticamente:

Ingresos

- Costes de fabricación

= Margen industrial

- Costes comerciales

= Margen comercial

14
Si lo que restamos a los ingresos son los costes variables obtenemos el llamado margen de cobertura o de
contribución:

Margen de cobertura o de contribución = Ingresos - Costes variables

Resultado

Indica el beneficio o la pérdida que obtiene una empresa en un determinado período de tiempo. Podemos
hablar de dos resultados diferentes:

Resultado analítico de la actividad = Margen comercial - Costes de administración

Resultado analítico del período = Resultado analítico de la actividad - Costes de subactividad

Esquemáticamente:

Margen comercial

Costes de administración

= Resultado analítico de la actividad

Costes de subactividad

= Resultado analítico del período

Coste de subactividad:
Coste imputable a la subactividad, es decir, a la infrautilización de los factores productivos con que cuenta
la empresa. Así por ejemplo, constituiría un coste de subactividad la amortización correspondiente a la
parte de un edificio que no se utiliza por falta de actividad. El coste de subactividad no forma parte del
coste de los productos.

15
 Unidad 3: Métodos del coste

3.1. Método del coste completo “full costing”

3.2. Método del coste variable o “direct costing” simplificado
3.3. Método del coste variable o “direct costing” evolucionado
3.4. Método de la imputación racional.
3.5. Modelos de cálculos de costes.

3.1. - Método del coste completo o “Full costing”

El método del coste completo o "full costing" considera que se deben incluir como coste del producto
todos los costes, sean operativos, no operativos, fijos, variables, directos o indirectos.

Costes directos Costes indirectos

Costes fijos Afectados al producto Imputados al producto

Costes variables Afectados al producto Imputados al producto

Según este método, tanto el coste de los productos como los márgenes y resultados tendrán presentes
todos los costes.

La siguiente tabla muestra el proceso de cálculo de los diferentes márgenes y resultados según el método
del coste completo o "full costing":

Conceptos Producto 1 Producto 2 Total

Ingresos

 Coste industrial (fijo y variable)

= Margen industrial

 Coste comercial (fijo y variable)

= Margen comercial

 Coste de administración (fijo y variable)

= Resultado analítico de la actividad

 Coste de subactividad

= Resultado analítico del periodo

Veamos a través de un ejemplo la aplicación de este método:

Ejemplo

Consideremos una empresa que fabrica tres productos (A, B y C), cuyas ventas totales del período ascienden a 1.720.000 u.m., 990.000 u.m. y
1.360.000 u.m., respectivamente. Disponemos, además, de los siguientes datos:

Producto A Producto B Producto C

Costes de fabricación
Materias primas: 185.000 95.000 98.000
Mano de obra: 542.000 600.000 685.000
Costes generales: 295.000 u.m.
(se reparten entre los productos según sus costes variables de fabricación)

Costes de
comercialización

16
 Publicidad: 87.000 123.000 76.000
Costes generales: 69.900 u.m.
( se reparten entre los productos en función de las ventas realizadas)

Costes de
administración
Costes generales: 350.800 u.m.

(se reparten entre los productos en función de las ventas realizadas)

En base a estos datos determinar el coste de los productos vendidos y el resultado del período.

Solución:

La solución aparece reflejada en el siguiente cuadro de costes:

Producto A Producto B Producto C Total

Ventas netas del periodo (1) 1.720.000 990.000 1.360.000 4.070.000

 Coste industrial (2) 824.263 787.982 887.755 2.500.000

Materias primas 185.000 95.000 98.000 378.000

Mano de obra 542.000 600.000 685.000 1.827.000

Costes generales (3) 97.263 92.982 104.755 295.000

(4)
= Margen industrial 895.737 202.018 472.245 1.570.000
(5)
Costes comerciales 116.540 140.003 99.357 355.900

Publicidad 87.000 123.000 76.000 286.000

Costes generales (6) 29.540 17.003 23.357 69.900

= Margen comercial (7) 779.197 62.015 372.888 1.214.100

 Costes de administración (8) 148.250 85.330 117.220 350.800

(9)
= Resultado analítico de la actividad 630.947 -23.315 255.668 863.300
(10)
 Costes de subactividad -- -- -- 0
(11)
= Resultado analítico del periodo -- -- -- 863.300

(1)
Ventas netas del periodo = Facturación total - Devoluciones - Descuentos
(2)
Coste industrial = suma de todos los costes de fabricación
(3)
Se reparten en función de los costes variables de fabricación (materias primas y mano de obra), que son los siguientes:

Producto A = 185.000 + 542.000 = 727.000

Producto B = 95.000 + 600.000 = 695.000
Producto C = 98.000 + 685.000 = 783.000

Costes variables totales = 727.000 + 695.000 + 783.000 = 2.205.000

Con estos datos, el reparto de los costes generales de fabricación será el siguiente:

Producto A = (727.000 / 2.205.000) x 295.000 = 97.263

Producto B = (695.000 / 2.205.000) x 295.000 = 92.982
Producto C = (783.000 / 2.205.000) x 295.000 = 104.755
Total ............... 295.000

(4)
Margen industrial = Ventas netas del periodo - Coste industrial
(5)
Costes comerciales = suma de todos los costes de comercialización
(6)
Los costes generales de comercialización ascienden a 69.900 u.m. que se reparten a cada producto en función
de las ventas realizadas. Esto es:

17
 Ventas totales = 1.720.000 + 990.000 + 1.360.000 = 4.070.000
Costes generales de comercialización = 69.900
Atribución de los costes generales a cada producto:

Producto A = (1.720.000 / 4.070.000) x 69.900 = 29.540

Producto B = (990.000 / 4.070.000) x 69.900 = 17.003
Producto C = (1.360.000 / 4.070.000) x 69.900 = 23.357
Total ............... 69.900

(7)
Margen comercial = Margen industrial - Costes comerciales
(8)
Los costes generales de administración ascienden a 350.800 u.m. que se reparten a cada producto en función
de las ventas realizadas. Esto es:

Ventas totales = 1.720.000 + 990.000 + 1.360.000 = 4.070.000

Costes generales de administración = 350.800
Atribución de los costes generales a cada producto:

Producto A = (1.720.000 / 4.070.000) x 350.800 = 148.250

Producto B = (990.000 / 4.070.000) x 350.800 = 85.330
Producto C = (1.360.000 / 4.070.000) x 350.800 = 117.220
Total ............... 350.800

(9)
Resultado analítico de la actividad = Margen comercial - Costes de administración
(10)
Costes de subactividad = 0. El nivel de actividad de la empresa es el normal.
(11)
Resultado analítico del periodo = Resultado analítico de la actividad - Costes de subactividad

En este ejemplo hemos repartido todos los costes generales (fabricación, comercialización y administración)
entre los productos. Los costes generales de administración los hemos imputado a los productos tomando
como base de reparto la cifra de ventas de cada uno de ellos, lo cual no deja de ser una arbitrariedad; ¿Por
qué este criterio y no otro? ¿Existe alguna relación entre la cifra de ventas y los costes administrativos? ¿Por
qué imputar más costes de administración al producto que proporciona la mayor cifra de ventas? Tal vez el
producto que más se vende es el que menos trabajo administrativo supone.

Precisamente un inconveniente que se achaca a este método es que, en muchas ocasiones, los costes
indirectos a los productos se distribuyen entre éstos de forma arbitraria. Si se da esta circunstancia, la
información que ofrece el método del coste completo en torno a los márgenes y resultados proporcionados
por cada producto no es la adecuada para tomar, en base a ella, decisiones tan importantes como la
eliminación y sustitución de productos, la política de precios, etc.

Resulta, por tanto, un método más apropiado para empresas que elaboran un único producto, en las que
todos los costes le son imputables exclusivamente a él.

3.2. - Método del coste variable o "direct costing" simplificado

Podemos distinguir dos variantes del método del coste variable o "direct costing":

 "Direct costing" simplificado.

 "Direct costing" evolucionado.

En esta sección vamos a analizar el primero de ellos.

El método del coste variable (o "direct costing") simplificado considera que los costes fijos no se
deben incluir en el coste de los productos, sino que han de afectar al resultado analítico de la empresa.
Es decir, este método se caracteriza porque asigna al coste de los productos únicamente los costes
variables.

Costes directos Costes indirectos

Costes fijos Excluidos Excluidos

Costes variables Afectados al producto Imputados al producto

18
La siguiente tabla muestra el proceso de cálculo de los diferentes márgenes y resultados según el
método del coste variable simplificado:

Conceptos Producto 1 Producto 2 Total

Ingresos

 Coste industrial (variable)

= Margen bruto industrial

 Coste comercial (variable)

= Margen bruto comercial

 Coste de administración (variable)

= Resultado analítico bruto de la actividad

 Coste fijo total

= Resultado analítico neto de la actividad

 Coste de subactividad

= Resultado analítico del periodo

Veamos un ejemplo:

Ejemplo

Consideremos el mismo supuesto que planteamos en el modelo del coste completo o "full costing":

Producto A Producto B Producto C

Costes de fabricación
Materias primas: 185.000 95.000 98.000
Mano de obra: 542.000 600.000 685.000
Costes generales: 295.000 u.m.

Costes de comercialización

Publicidad: 87.000 123.000 76.000

Costes generales: 69.900 u.m.

Costes de administración

Costes generales: 350.800 u.m.

La empresa considera costes fijos los costes generales de fabricación, comercialización y administración. El resto son costes variables.

Determinar el coste de los productos vendidos y el resultado del periodo según el método del coste variable simplificado.

Solución:

La solución se muestra en el siguiente cuadro de costes:

Producto A Producto B Producto C Total

Ventas netas del periodo 1.720.000 990.000 1.360.000 4.070.000

 Coste industrial (variable) 727.000 695.000 783.000 2.205.000

Materias primas 185.000 95.000 98.000 378.000

Mano de obra 542.000 600.000 685.000 1.827.000

= Margen bruto industrial (1) 993.000 295.000 577.000 1.865.000

19
  Coste comercial (variable) 87.000 123.000 76.000 286.000

Publicidad 87.000 123.000 76.000 286.000

= Margen bruto comercial (2) 906.000 172.000 501.000 1.579.000

 Coste de administración (variable) 0 0 0 0

= Resultado analítico bruto de la actividad (3) 906.000 172.000 501.000 1.579.000

(4)
Coste fijo total -- -- -- 715.700
(5)
= Resultado analítico neto de la actividad -- -- -- 863.300

 Coste de subactividad -- -- -- 0
(6)
= Resultado analítico del periodo -- -- -- 863.300

(1)
Margen bruto industrial = Ventas netas del periodo - Coste industrial variable
(2)
Margen bruto comercial = Margen bruto industrial - Coste comercial variable
(3)
Resultado analítico bruto de la actividad = Margen bruto comercial - Coste de administración variable
(4)
Coste fijo total = Costes generales de fabricación + Costes generales de comercialización + Costes generales de administración
(5)
Resultado analítico neto de la actividad = Resultado analítico bruto de la actividad - Coste fijo total
(6)
Resultado analítico del periodo = Resultado analítico neto de la actividad - Coste de subactividad

Como se puede ver en el ejemplo, los costes fijos no se imputan a los productos sino que disminuyen
directamente el resultado analítico de la empresa, evitando de esa forma el riesgo de repartirlos de un
modo arbitrario.

El método del coste variable simplificado supera los inconvenientes que presenta el "full costing"
cuando una empresa elabora varios productos, permitiendo determinar la contribución de cada uno de
ellos al resultado de la empresa. Se trata, por tanto, de un método más adecuado que el del coste
completo para tomar decisiones basadas en el control de costes cuando la producción es múltiple.

Ventajas del "direct costing" simplificado:

- Identifica la participación de cada producto en los resultados de la empresa.

- Permite calcular el umbral de rentabilidad o punto muerto y establecer la política de precios que
puede seguir la empresa.

- Facilita la optimización de los factores de producción.

- Evita el problema de la arbitrariedad con que algunas veces se reparten los costes fijos entre los
diversos productos fabricados.

Inconvenientes del "direct costing" simplificado:

- Los márgenes que se calculan para los diferentes productos no tienen en cuenta los costes fijos que
les pueden ser imputables.

- Los productos se encuentran valorados a costes variables, por lo que no reflejan su coste real.

3.3. - Método del coste variable o "direct costing" evolucionado

Según el método del coste variable o "direct costing" evolucionado, en el coste de los productos se
incluyen no sólo los costes variables, sino también los costes fijos que les sean directamente imputables
a cada uno de ellos.

20
 Costes directos Costes indirectos

Costes fijos Afectados al producto Excluidos

Costes variables Afectados al producto Imputados al producto

La siguiente tabla muestra el proceso de cálculo de los diferentes márgenes y resultados según el
método del coste variable evolucionado:

Conceptos Producto 1 Producto 2 Total

Ingresos
 Coste industrial (fijo directo y variable)
= Margen bruto industrial
 Coste comercial (fijo directo y variable)
= Margen bruto comercial
 Coste de administración (fijo directo y variable)
= Resultado analítico bruto de la actividad
 Coste fijo indirecto total
= Resultado analítico neto de la actividad
 Coste de subactividad
= Resultado analítico del periodo

Veamos un ejemplo de cómo se aplica este método:

Ejemplo

Continuando con el ejemplo de la sección anterior, supongamos que disponemos de la siguiente información adicional relativa a los costes fijos
directos de los productos A, B y C:

Producto A Producto B Producto C

Costes generales de fabricación directos 52.000 36.000 47.000
Costes generales de comercialización directos 11.000 8.000 9.000

Determinar el coste de los productos vendidos y el resultado del periodo según el método del "direct costing" evolucionado.

Solución:

La solución se muestra en el siguiente cuadro de costes:

Producto A Producto B Producto C Total

Ventas netas del periodo 1.720.000 990.000 1.360.000 4.070.000

 Costes de fabricación variables 727.000 695.000 783.000 2.205.000

 Costes generales de fabricación directos 52.000 36.000 47.000 135.000
= Margen bruto industrial 941.000 259.000 530.000 1.730.000

 Costes de comercialización variables 87.000 123.000 76.000 286.000

 Costes generales de comercialización directos 11.000 8.000 9.000 28.000

= Margen bruto comercial 843.000 128.000 445.000 1.416.000

Costes de administración variables 0 0 0 0

Costes generales de administración directos 0 0 0 0

= Resultado analítico bruto de la actividad 843.000 128.000 445.000 1.416.000
(1)
 Costes fijos indirectos -- -- -- 552.700

= Resultado analítico neto de la actividad -- -- -- 863.300

21
  Costes de subactividad -- -- -- 0

= Resultado analítico del periodo -- -- -- 863.300

(1)
Costes fijos indirectos = Costes generales indirectos de fabricación
+ Costes generales indirectos de comercialización
+ Costes generales indirectos de administración

Es decir:
Costes generales indirectos de fabricación = 295.000 - 52.000 - 36.000 - 47.000 = 160.000 u.m.
Costes generales indirectos de comercialización = 69.900 - 11.000 - 8.000 - 9.000 = 41.900 u.m.
Costes generales indirectos de administración = 350.800 u.m.

Como se puede ver a través del ejemplo, el "direct costing" evolucionado únicamente difiere respecto al
"direct costing" simplificado en que añade al coste del producto aquellos costes fijos que le sean
inequívocamente imputables de forma directa.

De este modo, presenta las mismas ventajas apuntadas para el "direct costing" simplificado, pero no
soluciona ninguno de sus inconvenientes.

3.4. - Método de la imputación racional

El método de la imputación racional es una variante del coste completo o "full costing".

Según este método se incluyen como costes del producto la totalidad de los costes variables y los costes
fijos correspondientes a la capacidad productiva utilizada realmente.

Costes directos Costes indirectos

Costes fijos Afectados al producto en función de la actividad real Imputados al producto en función de la actividad real

Costes variables Afectados al producto Imputados al producto

La proporción de costes fijos que se imputa a los productos se determina en función del siguiente
cociente:

Nivel de actividad real

Nivel de actividad normal

 Si Actividad real / Actividad normal < 1 => Se está trabajando por debajo de lo que se
considera "normal". En este caso se imputa a los productos el resultado de multiplicar los costes fijos por
dicho cociente. Los costes fijos que no se imputan a los productos minoran el Resultado analítico del
periodo como coste de subactividad.
 Si Actividad real / Actividad normal = 1 => La capacidad productiva que se está utilizando es
la "normal". En este caso se imputa a los productos el 100% de los costes fijos.
 Si Actividad real / Actividad normal > 1 => Se está trabajando por encima de lo que se
considera "normal". En este caso se imputa a los productos el resultado de multiplicar los costes fijos por
dicho cociente, con lo que se les están atribuyendo más costes fijos de los que realmente se han
originado.

Ejemplo

Disponemos de la siguiente información relativa a una sección de una empresa:

Actividad real / Actividad normal = 1,2

22
 Costes fijos = 2.000.000 u.m.

Según el método de la imputación racional, los costes fijos a imputar a los productos se calcularán así:

Costes fijos imputables a los productos = 2.000.000 x 1,2 = 2.400.000 u.m.

La diferencia entre los costes fijos imputables a los productos y los costes fijos reales (en el ejemplo
anterior 2.400.000 - 2.000.000 = 400.000 u.m.) se sumará posteriormente al Resultado analítico del
periodo, compensando de esa forma el exceso de coste imputado a los productos. Esta cantidad que se
añade al Resultado analítico del periodo se denomina beneficio por sobreactividad.

Lo que se pretende con este método es que el margen que proporciona un producto no se vea afectado
por su volumen de producción y venta, es decir, que el hecho de fabricar y vender más o menos cantidad
de producto no altere su margen unitario, sino que afecte exclusivamente al resultado de la empresa.

Ejemplo

Supongamos que el coste fijo mensual de una sección de fabricación es de 1.000.000 u.m., siendo el nivel de actividad normal de 500 unidades
de producto. Supongamos también que en el mes de abril se fabrican 400 unidades y en mayo 700.

Si no aplicamos el método de la imputación racional, en abril el coste fijo unitario ascenderá a 1.000.000 / 400 = 2.500 u.m., mientras que en mayo
será de 1.000.000 / 700 = 1.428,57 u.m. Es decir, debido a que en mayo se han fabricado más unidades de producto, el coste unitario de abril será
mayor que el de mayo, y por tanto, el margen unitario será mayor en mayo que en abril. Para evitar este efecto sobre los costes y márgenes
unitarios se utiliza el método de la imputación racional.

Si aplicamos este método, en el mes de abril imputaremos a los productos el 80% (400 / 500) de los costes fijos de la sección, es decir, 800.000
u.m., de forma que el coste fijo unitario es de 800.000 / 400 = 2.000 u.m. Las 200.000 u.m. restantes de coste fijo constituirán el coste de
subactividad que minorará el Resultado analítico del periodo. Por su parte, en mayo imputaremos a los productos el 140% (700 / 500) de los
costes fijos de la sección, es decir, 1.400.000 u.m., de forma que el coste fijo unitario será también de 2.000 u.m. (1.400.000 / 700). Las 400.000
u.m. de coste fijo que exceden del coste fijo real de la sección y que hemos imputado a los productos constituyen el beneficio por sobreactividad
que posteriormente incrementará el Resultado analítico del periodo.

Veamos a través de un ejemplo cómo se aplica este método:

Ejemplo

Partimos del ejemplo visto en la sección dedicada al método del "full costing" o coste completo.

Sabemos que la actividad real en los diferentes centros de coste ha sido la siguiente:

o Fabricación: 95% de su actividad normal.

o Comercial: 105% de su actividad normal.

o Administración: 100% de su actividad normal.

Determinar el coste de los productos vendidos y el resultado del periodo según el método de la imputación racional.

Solución:

Imputaremos al coste de los productos, además de los correspondientes costes variables, el 95% de los costes fijos de fabricación, el 105% de los
costes fijos de comercialización y el 100% de los costes fijos de administración.

Producto A Producto B Producto C Total

Ventas netas del periodo 1.720.000 990.000 1.360.000 4.070.000
Costes de fabricación variables 727.000 695.000 783.000 2.205.000
 Costes generales de fabricación (1) 92.400 88.333 99.517 280.250
= Margen industrial 900.600 206.667 477.483 1.584.750
Costes de comercialización variables 87.000 123.000 76.000 286.000
 Costes generales de comercialización (2) 31.017 17.853 24.525 73.395
= Margen comercial 782.583 65.814 376.958 1.225.355

23
 Costes de administración variables 0 0 0 0
Costes generales de administración 148.250 85.330 117.220 350.800
= Resultado analítico de la actividad 634.333 -19.516 259.738 874.555
 Costes de subactividad (3) -- -- -- 14.750
+ Beneficio por sobreactividad (4) -- -- -- 3.495
= Resultado analítico del periodo -- -- -- 863.300

(1)
Se obtienen de multiplicar el importe de los costes fijos de fabricación que corresponden a cada producto por el coeficiente
del 95%:

Producto A = 97.263 x 0,95 = 92.400 u.m.

Producto B = 92.982 x 0,95 = 88.333 u.m.
Producto C = 104.755 x 0,95 = 99.517 u.m.
(2)
Se obtienen de multiplicar el importe de los costes fijos de comercialización que corresponden a cada producto por el
coeficiente del 105%:

Producto A = 29.540 x 1,05 = 31.017 u.m.

Producto B = 17.003 x 1,05 = 17.853 u.m.
Producto C = 23.357 x 1,05 = 24.525 u.m.
(3)
En este caso tenemos costes de subactividad ya que en la sección de fabricación se ha trabajado por debajo de lo normal.
En concreto, el importe de tales costes sería el 5% de los costes generales de fabricación, es decir:

Costes de subactividad = 295.000 x 0,05 = 14.750 u.m.

(4)
Se genera un beneficio por sobreactividad debido a que en la sección comercial se ha trabajado por encima de lo normal. El
importe de dicho beneficio sería la diferencia entre los costes generales de comercialización imputados a los productos y los
costes generales de comercialización en que realmente se ha incurrido, es decir:

Beneficio por sobreactividad = 73.395 - 69.900 = 3.495 u.m.

Supuesto práctico (3 pasos)

Una empresa que se dedica a la fabricación de dos productos, X e Y, se encuentra dividida en las
siguientes secciones: Aprovisionamiento, Transformación, Comercialización y Administración.

En el período considerado, la empresa incurrió en los siguientes costes:

 Consumió materias primas por valor de 58.200 u.m.

 El importe correspondiente al personal fue de 68.200 u.m.
 Consumió energía por 8.000 u.m.
 Las amortizaciones técnicas fueron de 25.000 u.m.
 Los costes generales de estructura ascendieron a 9.000 u.m.

Estos costes se reparten a los distintos centros de coste de la siguiente manera:

Aprov. Transf. Comerc. Admón.

Materias primas 100% --- --- ---

Personal 20% 50% 10% 20%

Energía 30% 50% 7% 13%

Amortizaciones 30% 50% 4% 16%

Costes generales 1.000 u.m. 2.000 u.m. 3.000 u.m. 3.000 u.m.

Esta empresa considera variables los siguientes costes:

24
  El consumo de materias primas.
 El 40% del coste de personal de la sección comercial.
 El 70% del coste de energía.

De estos costes variables, el 60% corresponde al producto X y el 40% restante al producto Y. Por su
parte, los costes fijos son distribuidos entre los productos en función de las ventas, que han ascendido
a 99.000 u.m. para el producto X y 81.000 u.m. para el producto Y.

Determinar:

1. La hoja analítica, distinguiendo entre costes variables y costes fijos.

2. Los costes, márgenes y resultados aplicando los métodos del "full costing" y del "direct costing"
simplificado.

Solución Global del supuesto práctico

1. Hoja analítica (distinguiendo entre costes variables y costes fijos):

Aprov. Transf. Comerc. Admón.

Costes variables

Materias primas 58.200 u.m. --- --- ---

Personal --- --- 2.728 u.m. ---

Energía 1.680 u.m. 2.800 u.m. 392 u.m. 728 u.m.

Total costes variables 59.880 u.m. 2.800 u.m. 3.120 u.m. 728 u.m.

Costes fijos

Personal 13.640 u.m. 34.100 u.m. 4.092 u.m. 13.640 u.m.

Energía 720 u.m. 1.200 u.m. 168 u.m. 312 u.m.

Amortizaciones 7.500 u.m. 12.500 u.m. 1.000 u.m. 4.000 u.m.

Costes generales 1.000 u.m. 2.000 u.m. 3.000 u.m. 3.000 u.m.

Total costes fijos 22.860 u.m. 49.800 u.m. 8.260 u.m. 20.952 u.m.

Total costes 82.740 u.m. 52.600 u.m. 11.380 u.m. 21.680 u.m.

2. Costes, márgenes y resultados según el método del "full costing":

Concepto Producto X Producto Y Total

Ventas 99.000 u.m. 81.000 u.m. 180.000 u.m.
Costes de fabricación
Materias primas 34.920 u.m. 23.280 u.m. 58.200 u.m.
Personal 26.257 u.m. 21.483 u.m. 47.740 u.m.
Energía 3.744 u.m. 2.656 u.m. 6.400 u.m.
Amortizaciones 11.000 u.m. 9.000 u.m. 20.000 u.m.
Costes generales 1.650 u.m. 1.350 u.m. 3.000 u.m.
Total costes de fabricación 77.571 u.m. 57.769 u.m. 135.340 u.m.
Margen industrial 21.429 u.m. 23.231 u.m. 44.660 u.m.
Costes comerciales
Personal 3.887 u.m. 2.933 u.m. 6.820 u.m.
Energía 328 u.m. 232 u.m. 560 u.m.
Amortizaciones 550 u.m. 450 u.m. 1.000 u.m.
Costes generales 1.650 u.m. 1.350 u.m. 3.000 u.m.

25
 Total costes comerciales 6.415 u.m. 4.965 u.m. 11.380 u.m.
Margen comercial 15.014 u.m. 18.266 u.m. 33.280 u.m.
Costes de administración
Personal 7.502 u.m. 6.138 u.m. 13.640 u.m.
Energía 608 u.m. 432 u.m. 1.040 u.m.
Amortizaciones 2.200 u.m. 1.800 u.m. 4.000 u.m.
Costes generales 1.650 u.m. 1.350 u.m. 3.000 u.m.
Total costes de administración 11.960 u.m. 9.720 u.m. 21.680 u.m.
Resultado analítico de la actividad 3.054 u.m. 8.546 u.m. 11.600 u.m.

3. Costes, márgenes y resultados según el método del "direct costing" simplificado:

Concepto Producto X Producto Y Total

Ventas del periodo 99.000 u.m. 81.000 u.m. 180.000 u.m.
Costes de fabricación variables
Materia prima 34.920 u.m. 23.280 u.m. 58.200 u.m.
Energía 2.688 u.m. 1.792 u.m. 4.480 u.m.
Total costes de fabricación variables 37.608u.m. 25.072 u.m. 62.680 u.m.
Margen bruto industrial 61.392 u.m. 55.928 u.m. 117.320 u.m.
Costes comerciales variables
Personal 1.637 u.m. 1.091 u.m. 2.728 u.m.
Energía 235 u.m. 157 u.m. 392 u.m.
Total costes comerciales variables 1.872 u.m. 1.248 u.m. 3.120 u.m.
Margen bruto comercial 59.520 u.m. 54.680 u.m. 114.200 u.m.
Costes de administración variables
Energía 437 u.m. 291 u.m. 728 u.m.
Total costes de administración variables 437 u.m. 291 u.m. 728 u.m.
Resultado analítico bruto de la actividad 59.083 u.m. 54.389 u.m. 113.472 u.m.
Costes fijos
Personal 36.010 u.m. 29.462 u.m. 65.472 u.m.
Energía 1.320 u.m. 1.080 u.m. 2.400 u.m.
Amortizaciones 13.750 u.m. 11.250 u.m. 25.000 u.m.
Costes generales 4.950 u.m. 4.050 u.m. 9.000 u.m.
Total costes fijos 56.030 u.m. 45.842 u.m. 101.872 u.m.
Resultado analítico neto de la actividad 3.053 u.m. 8.547 u.m. 11.600 u.m.

3.5. - Modelos de calculo de costes

Entendemos por modelo de cálculo de costes aquel conjunto de procesos necesarios para la
determinación de los costes, márgenes y resultados en una empresa, así como para reflejarlos
contablemente mediante sus correspondientes asientos.

El Plan General de Contabilidad de 1973 contempla dos modelos principales, cuya diferencia
fundamental estriba en el momento en el que se calculan los costes, y uno complementario.

Los modelos principales son:

 Modelo de costes históricos.

 Modelo de costes estándar.

Y el modelo complementario es:

26
  Modelo complementario de costes de oportunidad.

Dichos modelos serán analizados con mayor profundidad en posteriores unidades didácticas. En el
presente capítulo simplemente señalaremos sus características fundamentales.

3.5.1 - Modelo de costes históricos

El modelo de costes históricos se basa en los costes que realmente se han producido en una
empresa en un determinado periodo de tiempo.

Su nota más característica es que el cálculo de los costes, márgenes y resultados se realiza "a
posteriori", es decir, una vez que se han generado tanto los ingresos como los costes.

Así, de forma periódica (cada semana, quincena, mes, ...) la empresa toma de la Contabilidad General
los ingresos de la explotación y los costes externos correspondientes a dicho periodo de tiempo,
calculando asimismo en el ámbito de la Contabilidad Analítica los costes internos o calculados del
citado periodo. Con todos estos datos, y siguiendo una serie de pasos y procedimientos que veremos
detenidamente en la Unidad Didáctica 9, se podrán determinar los costes, márgenes y resultados reales
del periodo analizado.

3.5.2 - Modelo de costes estándar

El modelo de costes estándar presenta una gran ventaja frente al de costes históricos, cual es la
posibilidad de efectuar una planificación y control de costes.

Este modelo consiste en la realización "a priori" de unas estimaciones de costes, las cuales son
posteriormente comparadas con los costes reales que se han producido en el periodo de tiempo al que
hacen referencia. Fruto de esta comparación obtendremos las desviaciones en costes, que recogen la
diferencia entre lo real y lo previsto.

Desviación = Coste real - Coste estimado

Es decir, en este modelo, los pasos que fundamentalmente habrá que seguir son los siguientes:

1. En primer lugar se efectúa una estimación de costes para el periodo a analizar. Dicha
estimación normalmente se realiza recurriendo a la experiencia pasada y a las expectativas futuras. De
esta forma se determinan los costes estándar y presupuestados.
2. Una vez transcurrido el periodo de tiempo que estamos analizando se calculan los costes reales
que han tenido lugar, tal y como se haría en el modelo de costes históricos.
3. Por último se comparan los costes previstos y los reales, obteniendo las desviaciones.
Normalmente no coincidirán los costes previstos con los reales, ya que es muy difícil predecir de forma
exacta el importe de los diferentes costes en que se va a incurrir, por lo que generalmente se producirán
desviaciones.

Las desviaciones constituyen una importante herramienta de gestión empresarial ya que muestran si la
diferencia entre lo previsto y lo real se debe a los precios de coste unitarios, a que se han trabajado más
o menos horas de las previstas, a que se han consumido más o menos materias primas respecto a lo
estimado, etc.

Si una desviación es positiva, es decir, si el coste real es mayor que el estimado (recuerda que
Desviación = Coste real - Coste estimado), y la estimación de costes era la adecuada, entonces habrá
que analizar las causas de que se haya producido tal desviación y adoptar las medidas correctoras
oportunas. Si el motivo de la desviación es algo totalmente ajeno a la empresa (por ejemplo, una subida
inesperada del precio de la materia prima), entonces poco se podrá hacer, pero si la causa es la
ineficiencia en una o varias secciones de la empresa, entonces habrá que actuar corrigiendo tales

27
 ineficiencias.

Por el contrario, una desviación negativa, es decir, que el coste real sea menor que el coste estimado,
es algo positivo para la empresa siempre que la estimación de costes fuera correcta. De todas formas,
también en estos casos conviene saber si las causas de la desviación han sido ajenas a la empresa (por
ejemplo, una bajada inesperada de los precios de los materiales) o propias de su actividad (por ejemplo,
haber empleado menos tiempo del previsto en elaborar cada unidad de producto).

En la Unidad Didáctica 11 veremos con más detenimiento el modelo de costes estándar.

3.5.3 - Modelo complementario de costes de oportunidad

El modelo complementario de costes de oportunidad se debe utilizar de forma conjunta con alguno
de los dos modelos vistos en las secciones anteriores. Es decir, una empresa no puede adoptar este
modelo sin haber implantado previamente el modelo de costes históricos o el de costes estándar, ya
que, como indica su nombre, los complementa, contribuyendo a que proporcionen más información de la
que ya de por sí suministran.

En concreto, lo que aporta este modelo es información relativa a los costes de oportunidad en que
incurre una empresa cuando se toman unas decisiones de inversión y no otras. Como costes de
oportunidad contempla los siguientes:

 Coste financiero de los factores productivos. Nos referimos a la remuneración que se deja de
obtener en el mercado de capitales al invertir los recursos financieros de que dispone la empresa en
factores productivos en lugar de realizar inversiones de carácter financiero (adquirir acciones de otras
empresas, efectuar una imposición a plazo en una entidad bancaria, etc.).
 Sueldo del empresario. Sería el dinero que podría ganar el empresario si trabajara para un
tercero en lugar de dedicarse a su empresa.

Por tanto, agrega a los modelos vistos anteriormente datos relativos a costes que ellos no tienen en
cuenta. Esto significa que un estudio de costes basado en uno de los dos modelos principales (costes
históricos o costes estándar), complementado por el modelo de costes de oportunidad, es más completo
que uno basado exclusivamente en el modelo de costes históricos o en el de costes estándar, ya que
añade costes que realmente son importantes de cara a la toma de decisiones de gestión empresarial.
Incluso pudiera darse el caso de que un resultado analítico positivo calculado sin tener en cuenta los
costes de oportunidad se convirtiera en negativo si los contempláramos.

Con esto queremos decir que un análisis de los costes de la empresa sin tener en cuenta los costes de
oportunidad no es un análisis completo, por lo que consideramos importante la inclusión de este modelo
como complemento de los principales.

En la Unidad Didáctica 10 se trata con mayor profundidad este modelo de cálculo de costes.

28
 Unidad 4: Coste de materiales

4.1. Concepto y clasificación de los materiales

4.2. La función de aprovisionamiento y el proceso de compra
4.3. Valoración de las salidas de almacén
4.4. Diferencias de inventario

4.1. - Concepto de coste de materiales

Por materiales entendemos todos aquellos bienes tangibles, normalmente a corto plazo, que la empresa
adquiere del exterior y cuya finalidad puede ser:

 incorporarse al proceso de producción para dar lugar a los productos terminados o para el
mantenimiento del inmovilizado productivo (por ejemplo, las materias primas, las materias auxiliares,
repuestos, ...), o bien
 ser vendidos sin previa transformación (por ejemplo, los productos que vende un supermercado).

Cuando hablamos de coste de materiales nos referimos al consumo de materiales que se produce en la
empresa al llevar a cabo su actividad productiva, es decir, nos referimos a la cantidad de materiales que
realmente se utiliza en el proceso productivo. No confundir, por tanto, consumo de materiales con
compra de materiales; son dos conceptos diferentes.

El consumo de materiales lo podemos calcular de la siguiente manera:

Consumo de materiales = Existencias iniciales + Compras - Existencias finales

(más adelante añadiremos a esta fórmula las diferencias de inventario)

Supuesto práctico (3 pasos)

Una empresa industrial ha realizado durante el año t las siguientes operaciones:

 Ha adquirido materias primas para su proceso productivo por valor de 81.600 u.m.
 Los gastos de publicidad y propaganda han ascendido a 36.940 u.m.
 El coste de personal ha sido de 25.880 u.m. en la sección de Transformación, 15.250 u.m. en la
sección de Ventas y 13.950 u.m. en la sección de Administración.
 Ha vendido una máquina de su proceso productivo por 68.100 u.m.
 Ha vendido productos terminados por un importe de 178.900 u.m.
 Las existencias iniciales de materias primas ascendían a 8.280 u.m., y las finales a 4.500 u.m.

Se pide determinar los márgenes y resultados obtenidos por esta empresa en el año t.
Solución Global del supuesto práctico

1. Cálculo del consumo de materias primas:

Consumo materias primas = Existencias iniciales + Compras del periodo - Existencias finales =
= 8.280 u.m. + 81.600 u.m. - 4.500 u.m. = 85.380 u.m.

29
 2. Cálculo del margen industrial:

Margen industrial = Ingresos por venta de productos - Costes de fabricación =

= 178.900 u.m. - 111.260 u.m. (1) = 67.640 u.m.

(1)
Costes de fabricación = Consumo de mat. primas + Coste de personal sección Transf. = 85.380 u.m. + 25.880 u.m. = 111.260 u.m.

3. Cálculo del margen comercial, resultado analítico de la actividad y resultado analítico del
periodo:

Margen comercial = Margen industrial - Costes comerciales = 67.640 u.m. - 52.190 u.m. (1) = 15.450 u.m.

(1)
Costes comerciales = Coste publicidad y propaganda + Coste de personal sección Comerc. = 36.940 u.m. + 15.250 u.m. = 52.190 u.m.
Resultado analítico de la actividad = Margen comercial - Costes de administración =
= 15.450 u.m. - 13.950 u.m. (2) = 1.500 u.m.

(2)
Costes de administración = Coste de personal sección Administración = 13.950 u.m.

Resultado analítico del periodo = Resultado analítico de la actividad - Costes de subactividad =

= 1.500 u.m. - 0 = 1.500 u.m.

4.1.1 - Clasificación de los materiales

Los materiales los podemos clasificar según dos criterios:

 Criterio económico.
 Criterio contable.

1. Criterio económico

Atendiendo a este criterio podemos distinguir entre:

 Mercaderías: elementos adquiridos en el exterior y destinados a la venta sin transformación.

Por ejemplo, los productos que venden las empresas de tipo comercial (tiendas, supermercados,
hipermercados, ...).

 Materias primas: elementos que se transforman en el proceso productivo pasando a formar

parte de los productos terminados objeto de la explotación de la empresa.

Por ejemplo, la madera en el caso de una empresa que elabora muebles de madera.

 Elementos y conjuntos incorporables: elementos adquiridos a otras empresas para

incorporarlos a los productos sin sufrir ningún tipo de transformación.

Por ejemplo, los neumáticos en una empresa dedicada a la fabricación de coches.

 Materias auxiliares: elementos que no forman parte del producto terminado pero que son
necesarios en su proceso de elaboración. También se considera materia auxiliar a aquel elemento que
se incorpora al producto final pero cuya importancia relativa respecto a la materia prima es escasa.

Por ejemplo, colas, aceites, etc.

30
 Combustibles: materias energéticas susceptibles de almacenamiento.

Por ejemplo, carbón, gasóleo, etc.

 Repuestos: piezas que se montan en elementos de inmovilizado en sustitución de otras de

semejantes características al efectuar una reparación o las labores propias de mantenimiento.

Por ejemplo, cuchillas para un torno.

 Envases y embalajes: se entiende por envase el recipiente que contiene el producto y que
normalmente se vende junto a éste. Por su parte un embalaje sería una envoltura destinada a proteger
el producto durante su transporte.

Por ejemplo, si la empresa vende agua embotellada, el envase sería la botella mientras que el embalaje
sería la caja de cartón en la que se transportan varias unidades.

2. Criterio contable

Según este criterio de clasificación hablaremos de los siguientes materiales:

 Materiales directos: aquellos que se asocian de manera clara con un determinado producto o
centro de coste.

Por ejemplo, una materia prima que se utiliza exclusivamente en la fabricación de un producto. Es un
material directo a ese producto.

 Materiales indirectos: aquellos que se asocian a varios productos o centros de coste, de forma
que para imputar su coste se debe establecer algún criterio de reparto.

Por ejemplo, el agua que se emplea para enfriar las diferentes piezas que se obtienen en una fundición.

4.2. - La función de aprovisionamiento y el proceso de compra

Como ya sabemos, durante el proceso productivo la empresa utiliza los materiales que tiene en sus
almacenes para obtener los productos terminados. Surge, por tanto, la necesidad de reponer dichos
materiales si no queremos que el proceso se paralice.

La función de aprovisionamiento tiene por finalidad suministrar a la empresa los materiales necesarios
para el proceso productivo, en el momento oportuno y al mínimo coste.

Según se desprende del párrafo anterior, se trata de conciliar dos objetivos que son contradictorios entre
sí:

 Objetivo técnico: consistente en que las existencias de materiales sean lo más altas posibles
para evitar que se produzca una parada en el proceso productivo por falta de stocks. Esto supone unos
elevados costes de almacenaje.
 Objetivo económico-financiero: consistente en minimizar costes. Para tratar de cumplir este
objetivo los stocks en almacén han de ser mínimos, con el riesgo que ello supone de que en un
determinado momento la empresa no disponga de los materiales necesarios para el proceso productivo.

Por tanto, la empresa debe buscar un punto de equilibrio entre ambos objetivos, de modo que el coste
de los materiales (compra y almacenamiento) sea el menor posible y, a la vez, no se produzca una
parada del proceso productivo por falta de existencias.

4.2.1 - El proceso de compra

31
Se denomina proceso de compra al conjunto de operaciones que transcurren desde el momento en
que se detectan las necesidades de adquirir materiales hasta que éstos entran en el almacén.

Las fases de que consta un proceso de compra son las siguientes:

1. Identificación de la necesidad de comprar materiales por parte de los encargados del almacén.
2. Solicitud de compra al departamento de compras.
3. El departamento de compras selecciona el/los proveedor/es y da curso al pedido. Normalmente
las empresas cuentan con una serie de proveedores habituales cuya elección se efectúa en base a
criterios como el precio, la calidad, los plazos de entrega, etc.
4. Recepción de los materiales en la empresa.
5. El departamento de compras realiza un control físico, técnico, de calidad y contable de los
materiales recibidos para comprobar que se corresponden con lo solicitado.
6. Si el resultado del control es positivo, entrada al almacén y visto bueno para efectuar el pago.

Un aspecto clave en el proceso de compra será determinar el punto o momento de pedido, cuya
determinación dependerá de dos factores:

 El consumo diario de materiales.

 El tiempo de aprovisionamiento, que corresponderá a la suma de los siguientes tiempos:

1. Tiempo que tarda en llegar la orden de pedido del almacén al departamento de compras y de
éste al proveedor.
2. Tiempo que tarda el proveedor en enviar el pedido.
3. Tiempo que tarda el material en llegar al almacén.

Si se quieren minimizar los costes de almacenamiento, el pedido se deberá efectuar cuando las
existencias en almacén sean las necesarias para abastecer al proceso productivo durante el tiempo de
aprovisionamiento, lo cual implica el riesgo de que cualquier retraso en el suministro de los materiales
por parte de los proveedores paralice la producción (riesgo de ruptura de stocks). Para reducir este
riesgo y tratar de evitar que se produzcan rupturas de stocks, las empresas pueden mantener en el
almacén un stock de seguridad, con el consiguiente incremento de los costes de almacenamiento.

De todas formas, establecer el punto o momento de pedido, y en general la política de

aprovisionamiento de la empresa (qué comprar, cuánto, cuándo, a quién, ...), depende no sólo del
consumo diario de materiales y del tiempo de aprovisionamiento, sino también de factores como son las
características del proceso productivo, el grado de aversión al riesgo por parte de la empresa, la política
comercial de los proveedores (descuentos por volumen de compra, plazos de entrega, ...), la tendencia
del mercado, etc. Así por ejemplo, puede que la empresa haya acordado con los proveedores un
reaprovisionamiento sincronizado, puede que se anticipe el momento de pedido con el fin de aprovechar
un descuento del proveedor, etc.

4.2.2 - El valor de las entradas en almacén

Si bien existen diversos criterios para determinar el valor que se debe asignar a las existencias que
entran en el almacén, nosotros sólo haremos referencia al criterio establecido por el Plan General de
Contabilidad, que establece que las compras deben valorarse según su precio de adquisición o coste de
producción.
El precio de adquisición incluye el importe facturado por el proveedor y todos aquellos gastos
adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en el almacén (transportes, aranceles,
seguros, ...).

32
 El IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) soportado en la compra sólo se incluirá en el precio de
adquisición cuando no sea deducible, es decir, cuando no sea recuperable directamente de la Hacienda
Pública.

Los descuentos y bonificaciones concedidos por el proveedor supondrán un menor precio de

adquisición. Se exceptúan los descuentos por pronto pago, los cuales, dado su carácter financiero, no
son tenidos en cuenta por la Contabilidad Analítica.

El coste de producción de las existencias fabricadas por la propia empresa incluye el precio de
adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes de fabricación que son
directamente imputables a dichas existencias y la parte que les corresponda de los costes de fabricación
indirectos.

Ejemplo

La empresa A compra 600 kg. de materia prima a 62 u.m./kg. Sobre este precio obtiene un descuento comercial del 4% y un descuento por pronto
pago del 12%. En dicha compra se han originado unos gastos de transporte por importe de 8.000 u.m. y unos gastos de seguro de 284 u.m. En la
factura del proveedor se incluye IVA por importe de 5.000 u.m. que la empresa podrá deducirse en su próxima declaración. ¿Cuál será el valor de
entrada de las materias primas en el almacén?

Solución:

Precio en factura ......................... 37.200 (= 600 kg. x 62 u.m./kg.)

 Descuento comercial ................... 1.488 (= 0,04 x 37.200 u.m.)

+ Gastos de transporte ................... 8.000

+ Gastos de seguro ........................ 284

= Precio de adquisición................... 43.996 u.m.

Por tanto, el precio de adquisición de cada kilogramo de materia prima será:

Precio de adquisición unitario = Precio de adquisición / kg. materia prima = 43.996 / 600 = 73,33 u.m./kg.

4.3. – Valoración de las salidas del almacén.

Hemos visto que las existencias, cuando entran en el almacén, se valoran por su precio de adquisición o
coste de producción. Pero ¿cómo se valoran cuando salen para ser consumidas en el proceso
productivo o para ser vendidas si se han producido entradas del mismo tipo de existencia a diferentes
precios de coste? Es decir, cómo valoro por ejemplo una salida del almacén de 2.000 kg. de la materia
prima A si en el almacén tenemos 1.000 kg. a 500 u.m./kg., 2.500 kg. a 560 u.m./kg. y 1.800 kg. a 610
u.m./kg.

Pueden darse dos casos:

 Si se trata de existencias cuyo precio de adquisición o coste de producción es identificable de

forma individualizada (para cada unidad en concreto se conoce su precio de adquisición o coste de
producción), entonces cada unidad se valora por su correspondiente precio de coste, es decir, por su
precio específico.
 Si se trata de existencias cuyo precio de adquisición o coste de producción no es identificable
de forma individualizada, entonces nos encontramos con el dilema de qué precio asignar a lo que sale
del almacén, debiendo adoptar algún criterio o método de valoración como el precio medio ponderado,
FIFO, LIFO, ...

A continuación vamos a ver diferentes alternativas para valorar las salidas del almacén.

33
4.3.1 - Precio específico
Según el criterio del precio específico, cada unidad que sale del almacén se valora por su
correspondiente precio de adquisición o coste de producción.

Por tanto, la empresa que adopte este criterio ha de tener identificado y registrado el precio de coste de
cada existencia que entra en el almacén, de modo que cuando sale del mismo se le aplique dicho
precio.

Se utiliza, por ejemplo, en empresas cuyas existencias tienen un elevado valor unitario.

Ejemplo

Una empresa industrial dedicada a la fabricación de maquinaria pesada ha construido una determinada máquina por encargo de otra empresa.
Su coste de producción ha sido de 53.000.000 u.m. Si la empresa fabricante aplica el criterio del precio específico, tanto la entrada como la salida
del almacén de la mencionada máquina se valorará por 53.000.000 u.m., independientemente del precio de coste del resto de máquinas que
tenga almacenadas.

4.3.2 - Precio medio ponderado

El criterio del precio medio ponderado o coste medio ponderado consiste en valorar la salida de un
tipo concreto de existencias del almacén según el precio medio de las unidades de ese tipo que se
encontraban en ese momento en dicho almacén. La media que se calcula no es una simple media
aritmética de los diferentes precios de coste, sino que es una media ponderada de precios y cantidades.

Para obtener el precio medio ponderado de un determinado tipo de existencia utilizaremos la siguiente
expresión:

P1 x Q1 + ... + Pn x Qn
PMP =
Q1 + ... + Qn

donde: Pi es el precio de coste (en unidades monetarias) correspondiente a cada entrada en el almacén,
y Qi es la cantidad (en unidades físicas) correspondiente también a cada entrada.

La aplicación de este método supone que cada vez que se produce la entrada en almacén de un
determinado tipo de existencia, la empresa debe calcular un nuevo precio medio ponderado para ese
tipo de existencia en concreto, el cual se aplicará a las salidas que se produzcan desde ese momento
hasta que tenga lugar una nueva entrada.

Ejemplo

Una empresa aplica el criterio del precio medio ponderado para valorar las salidas de existencias del almacén. Los movimientos relativos a la
materia prima XC durante el mes de abril han sido los siguientes:

 1 de abril: se comienza el mes con unas existencias iniciales de 400 unidades a 247 u.m./unidad.

 5 de abril: entran al almacén 500 unidades a 250 u.m./unidad.

 8 de abril: salen del almacén 700 unidades para ser utilizadas en el proceso productivo.

 17 de abril: entran 300 unidades a 254 u.m./unidad.

 24 de abril: salen del almacén 400 unidades.

Elabora la hoja de almacén correspondiente a la materia prima XC durante el mes de abril.

Solución:

Entradas Salidas Existencias

34
 Fecha Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor
1-abril -- -- -- -- -- -- 400 247 98.800
5-abril 500 250 125.000 -- -- -- 900 248,67 (1) 223.800
8-abril -- -- -- 700 248,67 174.067 200 248,67 49.733
17-abril 300 254 76.200 -- -- -- 500 251,87 (2) 125.933
24-abril -- -- -- 400 251,87 100.747 100 251,87 25.186

Éste será el precio de coste que se asigne a cada unidad de materia prima XC hasta que se produzca una
nueva entrada.

A partir de este momento, y hasta que se produzca una nueva entrada, el precio unitario al que saldrá del
almacén la materia prima XC será de 251,87 u.m.

Supuesto práctico (1 paso)

Disponemos de la siguiente información relativa a los movimientos en almacén de una determinada
materia auxiliar durante el mes de enero:

 01 de enero: las existencias iniciales ascienden a 10 unidades a 240 u.m./unidad.

 04 de enero: entran 90 unidades a 250 u.m./unidad.
 08 de enero: salen 60 unidades.
 15 de enero: entran 80 unidades a 300 u.m./unidad.
 17 de enero: salen 100 unidades.
 21 de enero: entran 60 unidades a 295 u.m./unidad.
 25 de enero: salen 70 unidades.

Sabiendo que la empresa aplica el método de valoración de existencias del precio medio
ponderado, elabora la hoja de almacén correspondiente a esta materia auxiliar durante el mes de
enero.
Solución Global del supuesto práctico
Hoja de almacén (Precio Medio Ponderado):

Entradas Salidas Existencias

Fecha
Unidades Precio Total Unidades Precio Total Unidades Precio Total
01 enero 10 240 2.400
04 enero 90 250 22.500 100 249 24.900

08 enero 60 249 14.940 40 249 9.960

15 enero 80 300 24.000 120 283 33.960

17 enero 100 283 28.300 20 283 5.660

21 enero 60 295 17.700 80 292 23.360

25 enero 70 292 20.440 10 292 2.920

35
4.3.3 - FIFO
El método FIFO (first in first out), conocido también como PEPS (primera entrada primera salida),
establece, a efectos valorativos, que lo primero que entra es lo primero que sale. Ello no quiere decir que
físicamente se produzca la salida de las existencias en el mismo orden en que entraron (puede que sí o
puede que no), sino que a las salidas del almacén se les aplica el valor de las existencias según el orden
en que fueron entrando.

Ejemplo

Supongamos el mismo ejemplo de la sección anterior, pero en este caso la empresa aplica el método FIFO. Recordamos que los movimientos en
almacén relativos a la materia prima XC durante el mes de abril habían sido los siguientes:

 1 de abril: se comienza el mes con unas existencias iniciales de 400 unidades a 247 u.m./unidad.

 5 de abril: entran 500 unidades a 250 u.m./unidad.

 8 de abril: salen 700 unidades.

 17 de abril: entran 300 unidades a 254 u.m./unidad.

 24 de abril: salen 400 unidades.

Elabora la hoja de almacén correspondiente a la materia prima XC durante el mes de abril.

Solución:

Entradas Salidas (1) Existencias (2)

Fecha Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor
1-abril -- -- -- -- -- -- 400 247 98.800
5-abril 500 250 125.000 -- -- -- 400 247 98.800

-- -- -- -- -- -- 500 250 125.000

8-abril -- -- -- 400 247 98.800 -- -- --

-- -- -- 300 250 75.000 200 250 50.000

17-abril 300 254 76.200 -- -- -- 200 250 50.000

-- -- -- -- -- -- 300 254 76.200

24-abril -- -- -- 200 250 50.000 -- -- --

-- -- -- 200 254 50.800 100 254 25.400

(1)
Cuando en una misma fecha se produzcan salidas de existencias a distintos precios, efectúa las anotaciones en el orden en que salgan, es decir, según el FIFO, primero
las valoradas al precio más antiguo, después las valoradas al segundo precio más antiguo, etc.

(2)
Cuando en una misma fecha se tengan en almacén existencias valoradas a distintos precios, regístralas por orden de antigüedad de dichos precios, de modo que
aparezcan en primer lugar las valoradas al precio más antiguo, después las valoradas al segundo precio más antiguo, etc.

Al aplicar a las salidas de almacén los precios más antiguos el consumo de existencias aparece valorado
también a los precios más antiguos, mientras que las existencias que quedan están valoradas a los
precios más recientes. Si, como ocurre en general, los precios más recientes son los más altos, tenemos
que si aplicamos el método FIFO el consumo de existencias será menor (en unidades monetarias) que si
aplicamos el método del precio medio ponderado, mientras que con las existencias finales ocurrirá justo lo
contrario, es decir, serán mayores (en unidades monetarias) si aplicamos el FIFO.

4.3.4 - LIFO
El método LIFO (last in first out), conocido también como UEPS (última entrada primera salida),
establece, a efectos valorativos, que lo último que entra es lo primero que sale. Al igual que ocurría con
el FIFO esto no significa que físicamente sea así, es decir, no significa que las últimas unidades físicas
en entrar son las primeras en salir (puede que sí o puede que no), sino que a las salidas del almacén

36
se les aplican los precios de coste en orden inverso a como se fueron produciendo las entradas.

Ejemplo

Supongamos el mismo ejemplo de las secciones anteriores, pero en este caso la empresa aplica el método LIFO. Recordamos que los
movimientos en almacén relativos a la materia prima XC durante el mes de abril habían sido los siguientes:

 1 de abril: se comienza el mes con unas existencias iniciales de 400 unidades a 247 u.m./unidad.

 5 de abril: entran 500 unidades a 250 u.m./unidad.

 8 de abril: salen 700 unidades para ser utilizadas en el proceso productivo.

 17 de abril: entran 300 unidades a 254 u.m./unidad.

 24 de abril: salen 400 unidades.

Elabora la hoja de almacén correspondiente a la materia prima XC durante el mes de abril.

Solución:

Entradas Salidas (1) Existencias (2)

Fecha Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor
1-abril -- -- -- -- -- -- 400 247 98.800
500 250 125.000 -- -- -- 400 247 98.800
5-abril
-- -- -- -- -- -- 500 250 125.000
-- -- -- 500 250 125.000 -- -- --
8-abril
-- -- -- 200 247 49.400 200 247 49.400
300 254 76.200 -- -- -- 200 247 49.400
17-abril
-- -- -- -- -- -- 300 254 76.200
-- -- -- 300 254 76.200 -- -- --
24-abril
-- -- -- 100 247 24.700 100 247 24.700

(1)
Cuando en una misma fecha se produzcan salidas de existencias a distintos precios, efectúa las anotaciones en el orden en que salgan, es decir, según el LIFO,
primero las valoradas al precio más reciente, después las valoradas al segundo precio más reciente, etc.

(2)
Cuando en una misma fecha se tengan en almacén existencias valoradas a distintos precios, regístralas por orden de antigüedad de dichos precios, de modo que
aparezcan en primer lugar las valoradas al precio más antiguo, después las valoradas al segundo precio más antiguo, etc.

Al aplicar a las salidas de almacén los precios más recientes el consumo de existencias aparece
valorado también a los precios más recientes, mientras que las existencias que quedan están
valoradas a los precios más antiguos. Si, como ocurre en general, los precios más recientes son los
más altos, tenemos que si aplicamos el método LIFO el consumo de existencias será mayor (en
unidades monetarias) que si aplicamos el método del precio medio ponderado o el método FIFO,
mientras que con las existencias finales ocurrirá justo lo contrario, es decir, serán menores (en
unidades monetarias) que si aplicamos el precio medio ponderado o el FIFO.

El método LIFO se suele utilizar en épocas de inflación con el fin de que el dato correspondiente al
consumo de existencias esté actualizado y sea acorde a los últimos precios. En una situación así, el
valor que mostraría este método para las existencias finales no sería significativo.

Supuesto práctico (1 paso)

Disponemos de la siguiente información relativa a los movimientos en almacén de un determinado
envase durante el mes de marzo:

 01 de marzo: las existencias iniciales son de 250 unidades a 8.300 u.m./unidad.

37
 08 de marzo: entran 400 unidades a 9.000 u.m./unidad.
 17 de marzo: salen 500 unidades.
 21 de marzo: entran 700 unidades a 9.100 u.m./unidad.
 26 de marzo: salen 600 unidades.
 28 de marzo: salen 200 unidades.
 30 de marzo: entran 500 unidades a 9.100 u.m./unidad.

Sabiendo que la empresa valora las existencias según el método LIFO, elabora la hoja de almacén
correspondiente a este envase durante el mes de marzo.

Solución Global del supuesto práctico

Hoja de almacén (LIFO):

Entradas Salidas Existencias

Fecha
Unidades Precio Total Unidades Precio Total Unidades Precio Total
01 marzo 250 8.300 2.075.000
08 marzo 400 9.000 3.600.000 250 8.300 2.075.000
400 9.000 3.600.000

17 marzo 400 9.000 3.600.000 150 8.300 1.245.000

100 8.300 830.000

21 marzo 700 9.100 6.370.000 150 8.300 1.245.000

700 9.100 6.370.000

26 marzo 600 9.100 5.460.000 150 8.300 1.245.000

100 9.100 910.000

28 marzo 100 9.100 910.000 50 8.300 415.000

100 8.300 830.000

30 marzo 500 9.100 4.550.000 50 8.300 415.000

500 9.100 4.550.000

4.4 – Diferencias de inventario.

A lo largo del proceso productivo las existencias de materias primas, productos en curso, productos
terminados, ..., pueden sufrir pérdidas de valor ocasionadas por motivos tales como deterioros, roturas,
mermas, etc. Así por ejemplo, durante el transporte, recepción y almacenaje de las materias primas
pueden producirse roturas o deterioros, mientras se encuentran almacenadas pueden deteriorarse por
problemas de conservación y mantenimiento, los productos terminados también pueden sufrir roturas o
deterioros mientras se encuentran en el almacén, etc.

A estas pérdidas de valor que sufren las existencias, calculadas en el ámbito de la Contabilidad
Analítica, es a lo que se llama diferencias de inventario.

4.4.1 - Tipos de diferencias de inventario

Básicamente podemos hablar de dos tipos de diferencias de inventario: diferencias precalculadas y
diferencias postcalculadas.

Las diferencias precalculadas de inventario se calculan "a priori", es decir, antes de que realmente
se produzcan. Son estimaciones que se realizan fundamentalmente en base a la experiencia pasada.
En función del tipo de existencias al que hagan referencia, el mayor coste que suponen para la
empresa las diferencias precalculadas de inventario se imputará tal y como se indica en el siguiente
cuadro:

38
 Diferencias precalculadas de inventario en:

Materiales (materias primas, auxiliares, ...) => Aumentan el coste de aprovisionamiento

Productos en curso => Disminuyen el margen industrial

Productos terminados => Disminuyen el margen comercial

Cuando una empresa estima unas determinadas diferencias precalculadas de inventario está
anticipando el hecho de que a lo largo del periodo al que hacen referencia se van a producir roturas,
mermas, etc., de modo que parte de las existencias van a quedar inservibles o cuando menos van a
sufrir una pérdida de valor y utilidad.

Las diferencias postcalculadas de inventario se obtienen "a posteriori", es decir, una vez que el
periodo al que hacen referencia ha transcurrido. Su función es ajustar el inventario contable al
extracontable obtenido mediante recuento físico en el almacén.

Ejemplo

Según los registros contables (inventario contable) de una empresa, a finales del mes de octubre debería haber en el almacén 850 litros de la
materia auxiliar Z. Sin embargo, podría ocurrir que realmente no hubiera esa cantidad, ya que se han podido cometer errores al efectuar las
anotaciones, se han podido producir roturas, mermas, etc. Es por ello que periódicamente se realizan inventarios extracontables, es decir, se
efectúa un recuento físico de lo que realmente hay en el almacén, para compararlo con el inventario contable. Supongamos en este ejemplo
que, según un recuento físico, las existencias en almacén de la materia auxiliar Z ascienden a 790 litros. Si esto es así, surge una diferencia de
60 litros, una diferencia postcalculada de inventario de 60 litros. Cuando no coincide el inventario contable con el extracontable, aquel se ajusta
a éste, es decir, los datos contables habrá que ajustarlos a lo que se haya obtenido en el recuento físico, ya que esto último es lo que realmente
se tiene. Esa es la función de las diferencias postcalculadas de inventario.

Las diferencias postcalculadas de inventario se calculan de la siguiente manera:

Dif. postcalculadas = Ex.iniciales - Dif.precalculadas + Compras/Fabricación - Consumos/Ventas(1) -

Ex.finales (2)

(1)
A precio de coste. (2) Según recuento físico.

 Si Dif. postcalculadas > 0 => Las existencias finales obtenidas mediante recuento físico
son inferiores a las que debería haber según datos contables. Por tanto, salvo que se hayan producido
errores en los registros de almacenes, la explicación es que se han producido unas diferencias de
inventario superiores a las previstas, superiores a las diferencias precalculadas.
 Si Dif. postcalculadas < 0 => Las existencias finales obtenidas mediante recuento físico
son superiores a las que debería haber según datos contables. Por tanto, salvo que se hayan
producido errores en los registros de almacenes, la explicación es que se han producido unas
diferencias de inventario inferiores a las previstas, inferiores a las diferencias precalculadas.
 Si Dif. postcalculadas = 0 => Las existencias finales obtenidas mediante recuento físico
coinciden con las que debería haber según datos contables. Por tanto, salvo que se hayan producido
errores en los registros de almacenes, la explicación es que se han producido unas diferencias de
inventario iguales a las previstas, iguales a las diferencias precalculadas.

Todas las diferencias postcalculadas de inventario (de materiales, productos en curso, productos
terminados, ...) se imputan al Resultado analítico de la actividad.

Ejemplo

En una empresa se dispone de la siguiente información relativa al producto terminado DP (periodo considerado = 1 mes):

 Existencias iniciales = 150.000 u.m.

39
 Diferencias precalculadas de inventario = 20.000 u.m.

 Coste industrial de las unidades fabricadas en el periodo (1) = 750.000 u.m.

 Coste industrial de las unidades vendidas en el periodo (2) = 760.000 u.m.

 Existencias finales = 80.000 u.m. (obtenidas mediante recuento físico)

(1)
Coste industrial unidades fabricadas = Existencias iniciales de producto en curso
Costes directos de fabricación del producto en el periodo
Costes indirectos de fabricación imputables al producto en el periodo
Existencias finales de producto en curso
(2)
Coste industrial unidades vendidas o Coste de ventas = Nº de unidades vendidas x Coste industrial unitario

Con estos datos, determina si se han producido o no diferencias postcalculadas de inventario.

Solución:

Suponiendo que se cumpla la estimación de diferencias de inventario (diferencias precalculadas = 20.000 u.m.), las existencias finales de
producto terminado DP deberían ser de 120.000 u.m.

Exist. finales = Exist. iniciales - Dif. precalc. + Fabricación - Ventas

120.000 u.m. = 150.000 u.m. - 20.000 u.m. + 750.000 u.m. - 760.000 u.m.

Sin embargo, según el inventario extracontable realizado mediante recuento físico, las existencias finales ascienden a 80.000 u.m. Salvo que se
haya producido algún error de registro en el almacén, esto significa que aparte de las 20.000 u.m. estimadas (diferencias precalculadas) se han
perdido otras 40.000 u.m. de producto terminado DP (120.000 u.m. - 80.000 u.m.). Estas 40.000 u.m. constituyen las diferencias postcalculadas
de inventario.

Es decir, que en total, las diferencias de inventario del producto DP en el periodo han sido de 60.000 u.m., que se imputarán a los resultados de
la siguiente manera:

Diferencias precalculadas = 20.000 u.m. => Disminuyen el margen comercial

Diferencias postcalculadas = 40.000 u.m. => Disminuyen el resultado analítico de la actividad
(Minorando el resultado analítico de la actividad en 40.000 u.m. ajustamos el inventario contable al extracontable obtenido
mediante recuento físico de las existencias en almacén)
Coste total por diferencias de inventario producto terminado DP = 60.000 u.m.

Supongamos ahora que las existencias finales obtenidas en el recuento físico ascienden a 135.000 u.m. y no a 80.000 u.m. Según datos
contables, al final del periodo debería haber producto DP en el almacén por importe de 120.000 u.m. y no por importe de 135.000 u.m. Por
tanto, salvo que se haya producido algún error en los registros, esto significa que las diferencias reales de inventario han sido únicamente de
5.000 u.m y no de 20.000 u.m. como estaba previsto.

De este modo, la imputación a resultados de las diferencias de inventario quedaría como sigue:

Diferencias precalculadas = 20.000 u.m. => Disminuyen el margen comercial

Diferencias postcalculadas = -15.000 u.m. => Aumentan el resultado analítico de la actividad
(Aumentando el resultado analítico de la actividad en 15.000 u.m. ajustamos el inventario contable al extracontable obtenido mediante
recuento físico de las existencias en almacén)
Coste total por diferencias de inventario producto terminado DP = 5.000 u.m.

Por último, supongamos que las existencias finales obtenidas en el recuento físico ascienden a 120.000 u.m. En este caso coinciden con el
importe que debería haber según datos contables. Por tanto, salvo que se haya producido algún error en los registros de almacén, esto significa
que las diferencias reales de inventario han sido de 20.000 u.m., tal y como se había estimado.

La imputación a resultados de las diferencias de inventario se realizaría en este último supuesto como sigue:

Diferencias precalculadas = 20.000 u.m. => Disminuyen el margen comercial

Diferencias postcalculadas = 0 u.m.
(Coinciden el inventario contable y el extracontable obtenido mediante recuento físico de las existencias en almacén)
Coste total por diferencias de inventario producto terminado DP = 20.000 u.m.

40
 Unidad 5: Coste de personal

5.1. Concepto y clasificación de los costes de personal

5.2. Cálculo de los costes de personal

5.1. - Concepto de coste de personal

Como ya sabemos, uno de los factores que necesitan las empresas para llevar a cabo su actividad es el
elemento humano, es decir, personas que aporten su trabajo, sus capacidades, su experiencia, etc.

Podemos definir coste de personal como la retribución que concede la empresa al factor humano, esto
es, la retribución que concede la empresa a las personas que prestan sus servicios en ella.

Cuando hablamos de retribución al factor humano nos referimos a todos aquellos elementos de coste
que se originan en la empresa por el hecho de contar con trabajadores. En concreto, el coste de
personal está integrado por conceptos tales como:

 La remuneración bruta al trabajador, que básicamente incluye lo que cobra (remuneración neta
o líquida) y lo que le retiene la empresa en concepto de Seguridad Social a su cargo (cuota obrera) e
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones).
 La Seguridad Social a cargo de la empresa (cuota patronal).
 Otras cargas sociales de la empresa (planes de pensiones, economatos, becas de estudio,
etc.).

Muchas veces se tiende a identificar el coste de personal con el sueldo de los trabajadores, lo cual no es
correcto puesto que el concepto de coste de personal es más amplio. El sueldo de los trabajadores no
es más que uno de los componentes del coste de personal.

El coste de personal es un coste externo que la Contabilidad Analítica captará de la Contabilidad

General.

5.1.1 - Clases de coste de personal

Los costes de personal se pueden clasificar según diferentes criterios. En esta sección vamos a ver las
dos clasificaciones que consideramos más importantes desde el punto de vista de la Contabilidad
Analítica:

 Según su modo de imputación.

 Según su variabilidad respecto al nivel de actividad.

1. Según su modo de imputación

Podemos distinguir entre costes de personal directos e indirectos.

 Coste de personal directo: aquél que se identifica de una forma clara e inequívoca con un
determinado producto o centro de coste, es decir, aquel que se puede imputar directamente a dicho
producto o centro de coste.
 Coste de personal indirecto: aquél que no se identifica de forma clara e inequívoca con un
producto o centro de coste, sino que es imputable a varios productos o centros de coste. La empresa
debe establecer un criterio de reparto de dicho coste entre los distintos productos o secciones.

41
 Ejemplo

Supongamos una empresa que fabrica varios productos diferentes. El coste que supone para la empresa un operario que se dedica a la
elaboración de un único producto constituirá un coste directo a ese producto. En cambio, el coste que supone el conductor del camión que
se utiliza para transportar tanto las ventas como las compras es un coste indirecto respecto a los productos y habrá que repartirlo entre
ellos en función de alguna base de reparto.

2. Según su variabilidad respecto al nivel de actividad.

Distinguimos entre costes de personal fijos y variables.

 Coste de personal fijo: aquél que no varía ante variaciones en el nivel de actividad de la
empresa.
 Coste de personal variable: aquél que varía como consecuencia de una variación en el nivel
de actividad de la empresa.

Ejemplo

Un trabajador cobra lo mismo todos los meses, independientemente del volumen de producción y venta de la empresa. Estamos ante un
coste de personal fijo. En cambio, la remuneración a otro trabajador es directamente proporcional al número de piezas que elabora (a más
piezas, mayor remuneración). Éste es un coste de personal variable.

5.2. – Calculo de los costes de personal

La empresa deberá aplicar una política de remuneración al personal equitativa para
todos los trabajadores en función de aspectos como su capacidad, responsabilidad,
esfuerzo, etc. Asimismo, deberá perseguir que se estimule la producción sin que la
calidad se vea disminuida y que, a la vez, el trabajador comprenda de forma clara la
retribución que le corresponde.

A continuación vamos a ver distintos sistemas de retribución al personal:

Sistemas de retribución sobre el tiempo empleado.

Estos sistemas remuneran el trabajo según el salario establecido para la jornada

laboral, el cual dependerá, entre otros aspectos, de las funciones que lleve a cabo el
trabajador, de la experiencia, etc. Por tanto, se retribuye el tiempo de trabajo y no la
cantidad o volumen de trabajo, proporcionando al trabajador una remuneración fija.
Sistemas de retribución sobre la producción (destajos).

La remuneración se determina en base a la producción obtenida por el trabajador, de

forma que cuanto más produzca mayor será la retribución que perciba. Se trata, por
tanto, de una remuneración variable.
Sistemas de retribución mixtos.

Según estos sistemas la remuneración a los trabajadores consta de una parte fija y
otra variable. Nos encontramos, por tanto, ante un coste de personal semivariable,
ya que cada trabajador recibirá un fijo que se verá complementado por una
remuneración variable (prima) establecida en función de su rendimiento.

Las primas que se establecen pueden ser individuales o colectivas:

 Primas individuales. Se establecen en base al tiempo de trabajo o a la cantidad

de producto obtenido, considerando al trabajador de forma individual. Existen varios
sistemas de retribución al personal que se basan en el establecimiento de primas
individuales.
 Primas colectivas. El objetivo de las mismas consiste en conseguir que todo un

42
 grupo de trabajadores de un departamento o de la empresa en su conjunto participe en
la obtención de una mayor retribución. Un ejemplo lo constituye el que los trabajadores
participen del beneficio que obtiene la empresa.

Un trabajador ha elaborado 42 unidades de producto en una jornada de 8 horas. La empresa

considera que la producción normal es de 40 unidades/jornada, es decir, 5 unidades/hora o lo que
es lo mismo 1 unidad cada 12 minutos.

Se pide determinar la retribución que percibirá aplicando los siguientes sistemas de remuneración:

1. A destajo, considerando que el trabajador recibe 460 u.m. por cada unidad producida.
2. Sistema Taylor, habiendo fijado un salario inferior de 384 u.m./unidad y uno superior de 493
u.m./unidad.
3. Sistema Gantt, con un salario de 400 u.m./unidad y una prima del 18%.

Solución Global del supuesto práctico

1. Sistema de retribución a destajo:

El sistema de retribución a destajo se caracteriza porque el trabajador recibirá como salario el importe resultante
de multiplicar las unidades elaboradas por la remuneración estipulada por unidad.

Aplicando este sistema, el salario del trabajador será el siguiente:

Salario = 42 unidades x 460 u.m./unidad = 19.320 u.m.

2. Sistema de retribución de Taylor:

Según el sistema Taylor ...

Se establece un único salario que se multiplica por las unidades

Falso
producidas.

Se establece un salario fijo y una prima de producción que es un

Falso
porcentaje sobre dicho salario fijo.

El salario que recibe el trabajador depende de si consigue

Verdadero
alcanzar o no la producción que la empresa considera normal.

Si el trabajador consigue alcanzar la producción que la empresa

Verdadero
considera normal, entonces recibirá el salario superior.

Aplicando este sistema, el salario del trabajador será el siguiente:

Salario = 42 unidades x 493 u.m./unidad = 20.706 u.m.

3. Sistema de retribución de Gantt:

El sistema Gantt está basado en ...

Pagar al trabajador un salario fijo más una prima en caso de que realice el trabajo en el tiempo previsto o en un
tiempo inferior.

Establecer dos salarios, uno superior y otro inferior, a los que habría que añadir una prima de producción.

Pagar al trabajador un salario fijo, independientemente de lo que produzca.

43
Aplicando este sistema, el salario del trabajador será el siguiente:

Salario fijo Prima

Salario = 42 unidades x (400 u.m./unidad + 72 u.m./unidad) = 19.824 u.m.

5.2.1 - Determinación de los costes de personal

Las partidas que integran el coste del personal son, básicamente, las siguientes:

 La remuneración bruta a los trabajadores (sueldos y salarios).

 La Seguridad Social a cargo de la empresa.
 Las cargas voluntarias de la empresa, tales como subvenciones a economatos y comedores,
becas de estudio, etc.
 Otros costes específicos de personal, como son las aportaciones a planes de pensiones, las
ausencias retribuidas, beneficios derivados de la jubilación, ...

La empresa deberá determinar los costes de personal que son directos a cada producto y los que no.
Aquellos que sean directos a un producto se le afectan sin pasar previamente por las diferentes
secciones o centros de coste de la empresa. En cambio, los que sean indirectos a los productos habrá
que repartirlos en primer lugar entre las secciones y posteriormente imputarlos a los productos
utilizando las bases o criterios de reparto que la empresa considere convenientes.

Un dato clave a la hora de imputar los costes de personal a los productos y secciones es el del coste
de la hora de trabajo de cada trabajador. Para calcularlo podemos seguir los siguientes pasos:

1. Determinar el coste anual de un trabajador, teniendo en cuenta todos los conceptos que le son
imputables.
2. Calcular las horas que ha trabajado en el año dicho trabajador.
3. El coste de la hora de trabajo será el cociente entre el coste anual del trabajador y el número
de horas que ha trabajado en el año.

Ejemplo

Consideremos el caso de un operario que recibe la siguiente retribución:

 Salario bruto mensual ........................................................ 154.800 u.m.

 Seguridad Social a cargo de la empresa (por mes) ................ 56.000 u.m.

 2 pagas extras .................................................................. 2 x 154.800 u.m.

 Primas por productividad (al año) ........................................ 238.300 u.m.

 Gastos de comedor (por mes de trabajo) .............................. 7.450 u.m.

Según el calendario laboral de la empresa, de los 365 días naturales del año se trabajan 220 días, disfrutando de un mes de vacaciones.

Determinar el coste por hora de trabajo de este operario.

Solución:

En primer lugar determinamos el coste anual total que será la suma de los siguientes conceptos:

Salario bruto (154.800 u.m./mes x 12 meses) 1.857.600 u.m.

+ Seg. Social a cargo de la empresa (56.000 u.m./mes x 12 meses) 672.000 u.m.

44
 + Pagas extras (154.800 u.m./paga x 2 pagas) 309.600 u.m.
+ Primas por productividad 238.300 u.m.
+ Gastos comedor (7.450 u.m./mes trabajado x 11 meses trabajados) 81.950 u.m.
Total anual 3.159.450 u.m.

Las horas trabajadas a lo largo del año serán las siguientes:

Horas trabajadas al año = 220 días x 8 horas/día = 1.760 horas

En consecuencia, el coste por hora de trabajo de este operario será:

3.159.450 u.m.
Coste por hora de trabajo = = 1.795,14 u.m./hora
1.760 horas

Conociendo el dato del coste de una hora de trabajo se simplifica enormemente el cálculo de los costes
de personal correspondientes a las diferentes secciones y productos. Así por ejemplo, si para fabricar
una unidad de un determinado producto un operario dedica 2 horas de trabajo y el coste de cada hora
es de 1.850 u.m., entonces el coste de este operario a imputar al producto es de 3.700 u.m. (= 2 horas
x 1.850 u.m./hora).

Supuesto práctico (3 pasos)

Disponemos de la siguiente información relativa a un trabajador:

a. A lo largo del año ha disfrutado de 30 días naturales de vacaciones pagadas (sueldo base), no
ha trabajado otros 108 días entre sábados, domingos y festivos, y ha gozado de 2 días para asuntos
propios.
b. Sus condiciones retributivas han sido las siguientes:

 Su sueldo base ha sido de 187.000 u.m./mes.

 Ha recibido dos pagas extra (junio y diciembre) del mismo importe que el sueldo base.
 Ha recibido una prima por productividad anual de 300.000 u.m.
 Ha cobrado una beca anual para pagar los libros de estudio de sus hijos por importe de 56.900
u.m.
 El servicio de comedor que ofrece la empresa le ha supuesto a ésta 15.000 u.m./mes por cada
trabajador.
 La Seguridad Social a cargo de la empresa por este trabajador ha ascendido a 725.000 u.m. en
el cómputo total del año.

Con estos datos, determina el coste por hora de este trabajador.

Solución Global del supuesto práctico

1. Coste total anual que ha supuesto este trabajador para la empresa:

Sueldo base = 187.000 x 11 + 187.000 (mes de vacaciones) = .........2.244.000 u.m.

Pagas extra = 187.000 x 2 = ....................................................... 374.000 u.m.

Prima por productividad = ........................................................... 300.000 u.m.

45
 Beca para libros de estudio de los hijos = ...................................... 56.900 u.m.

Servicio de comedor = 15.000 x 11 = ............................................ 165.000 u.m.

Seguridad Social a cargo de la empresa = ...................................... 725.000 u.m.

Total anual ................ 3.864.900 u.m.

2. Horas trabajadas a lo largo del año:

Días trabajados:

Días naturales del año .............. 365

Días de vacaciones .................. 30

Sábados, domingos y festivos ....108

Días para asuntos propios ......... 2

= Días trabajados ...................... 225

Como cada día ha trabajado 8 horas, las horas trabajadas a lo largo del año han sido las siguientes:

Horas trabajadas = 225 días x 8 horas/día = 1.800 horas

3. Coste por hora de este trabajador:

Coste total anual

Coste por hora de trabajo =
Horas trabajadas al año

Es decir, en este caso:

3.864.900 u.m.
Coste por hora de trabajo = = 2.147 u.m./hora
1.800 horas

5.2.2 - La curva de experiencia o de aprendizaje

Cuando un trabajador repite continuamente una tarea, el tiempo que tarda en efectuarla cada vez es
menor dada su experiencia y capacidad de aprendizaje. Esto supone un aumento de la productividad
de dicho trabajador. Así por ejemplo, si un operario tarda 4 horas la primera vez que fabrica una unidad
de un determinado producto, y 3 horas la segunda vez, la productividad de dicho operario ha aumentado
ya que ha obtenido el mismo producto en menos tiempo.

Se llama tasa de aprendizaje a la reducción en horas de mano de obra por unidad fabricada cada vez
que se duplica el volumen de producción.

En el ejemplo anterior, la tasa de aprendizaje sería la siguiente:

1 unidad => 4 horas de trabajo del operario.

46
2 unidades => 7 horas de trabajo del operario (4 h. la primera unidad y 3 h. la segunda).

Después de fabricar dos unidades de producto, el tiempo promedio es de 3,5 h./unidad (= 7 h. / 2

unidades). Es decir, se ha reducido en media hora respecto al tiempo que empleó el operario en elaborar
la primera unidad.

Según esto, la tasa de aprendizaje la calcularíamos así:

Tasa de aprendizaje = 3,5 / 4 = 0,875 = 87,5%

Que la tasa de aprendizaje sea del 87,5% significa que el tiempo promedio de mano de obra para
elaborar una unidad de producto se reduce en un 12,5% cada vez que se duplica la producción.

La capacidad de aprendizaje se observa de forma especial en aquellos procesos complejos o que

resultan novedosos para los trabajadores, en los cuales la reducción del tiempo de ejecución de las
tareas por repetición de las mismas puede ser importante.

Ejemplo

Supongamos un taller en el que se estima que la tasa de aprendizaje es del 90% y en el que para fabricar las primeras 100
unidades de producto se utilizaron 30 horas. Con estos datos podemos confeccionar la siguiente tabla:

Producción Tiempo Tiempo

Producción Productividad
acumulada promedio acumulado
(unidades) (unidades/hora)(4)
(unidades) (1) (h./unidad)(2) (horas)(3)

100 100 0,3 30 3,33

100 200 0,27 54 3,70

200 400 0,243 97,2 4,12

400 800 0,2187 174,96 4,57

(1)
La producción acumulada se va duplicando.

(2)
Las primeras 100 unidades se elaboraron en 30 horas. Por tanto, el tiempo promedio para estas 100 unidades será de 0,3
horas por unidad. Con este dato y la tasa de aprendizaje estimada por la empresa podemos calcular el resto de tiempos
promedio:

200 unidades => Tiempo promedio = 0,27 h./unidad = 0,3 h./unidad x 90%

400 unidades => Tiempo promedio = 0,243 h./unidad = 0,27 h./unidad x 90%

800 unidades => Tiempo promedio = 0,2187 h./unidad = 0,243 h./unidad x 90%

(3)
Tiempo acumulado = Tiempo promedio x Producción acumulada

(4)
Productividad = Producción acumulada / Tiempo acumulado

Como podemos comprobar, debido a la experiencia y al aprendizaje el tiempo promedio cada vez es menor mientras que con la
productividad ocurre justamente lo contrario, cada vez es mayor.

Ejercicio
La curva de experiencia o de aprendizaje

Una empresa cuenta con la siguiente información:

 Tasa de aprendizaje = 90%

47
 Para fabricar las 1.000 primeras unidades de producto se emplearon 4.000 horas de
mano de obra en la sección de transformación.

Calcula el tiempo promedio de mano de obra de transformación, el tiempo acumulado y la

productividad del personal en esta sección para una producción acumulada de 1.000, 2.000,
4.000 y 8.000 unidades.

Nota: Si al realizar los cálculos obtienes datos con decimales toma sólo tres, redondeando a la milésima más cercana. En
caso de equidistancia toma la milésima superior.

Producción acumulada (unidades) Tiempo promedio (horas /unidad) Tiempo acumulado (horas) Productividad (unidades/hora)

1.000 4 4000 0,25

2.000 3,6 7200 0,278

4.000 3,24 12960 0,309

8.000 2,916 23328 0,343

5.2.3 - Otros aspectos relacionados con el coste de personal

Vamos a hacer mención en esta sección al control del coste de personal y a los estímulos que motivan a
los trabajadores.

 El control del coste de personal

En el ámbito de la Contabilidad Analítica se diseñarán una serie de documentos e informes internos en

los que se recogerán los datos relativos a los costes de personal de la empresa (coste por hora de cada
trabajador, horas trabajadas, registro de tareas, horas de entrada y de salida, etc.).

La información proporcionada por estos documentos permitirá controlar y cuantificar aspectos tales
como los costes de personal totales y por unidad de producto, el cumplimiento de las previsiones y las
desviaciones, el absentismo laboral, la productividad, etc.

 Estímulos que motivan al trabajador

La empresa debe tratar de estimular y potenciar la motivación de los trabajadores en su puesto de

trabajo. Una adecuada motivación permite reducir, e incluso evitar, problemas como el absentismo
laboral, la baja calidad del trabajo, los accidentes laborales, la marcha de los trabajadores de la
empresa, etc.

Los estímulos motivacionales más importantes suelen ser, por un lado, la remuneración que recibe el
trabajador, y por otro lado, el grado en que la labor que desempeña le permite realizarse humana y
profesionalmente, es decir, el grado en que su trabajo le permite hacer realidad sus aspiraciones tanto
en el plano personal como en el profesional.

Esto significa que para que la motivación sea completa el trabajador ha de percibir estos dos estímulos.
De ahí la importancia de que sienta no sólo que está bien remunerado, sino también que lo que está
haciendo le llena interiormente. Si no es así la motivación no sería completa, e incluso podría darse el
caso de que abandonara la empresa para integrarse en otra en la que, aunque ganando menos dinero,
se sintiera más realizado.

48
 Unidad 6: Otros costes

6.1. Introducción
6.2. Amortización
6.3. Otros costes

6.1. - Introducción
En unidades didácticas anteriores hemos abarcado el coste de materiales y el coste de personal. Ambos
forman parte importante del cálculo y determinación del coste de los productos que fabrica y/o
comercializa la empresa, pero no son sus únicos componentes; existen otros costes que también se
integran en el coste de los productos y que hasta ahora apenas han sido mencionados, como son las
amortizaciones, los servicios exteriores y los tributos.

6.2. - Concepto de amortización

La amortización es la expresión contable de la depreciación o pérdida de valor que sufren
determinados elementos del inmovilizado de la empresa (maquinaria, vehículos, mobiliario, ...) como
consecuencia de su uso, del paso del tiempo y de los avances tecnológicos. Supone, por tanto, un coste
para la empresa, ya que representa el "consumo" de los elementos de inmovilizado en el desarrollo de
la actividad.

Distinguimos, según se desprende de la definición anterior, tres tipos de depreciación del inmovilizado:

 Depreciación física: es la originada por el mero transcurrir del tiempo, independientemente de

que los elementos de inmovilizado sean utilizados o no.

Ejemplo: un ordenador, aunque no se utilice, pierde valor con el paso del tiempo.

 Depreciación funcional: se produce como consecuencia de la utilización del inmovilizado en el

proceso productivo.

Ejemplo: el desgaste que sufre un camión utilizado para el transporte de mercancías. Dicho desgaste
dará lugar a que haya que sustituirlo por otro cuando haya recorrido un cierto número de kilómetros.

 Depreciación tecnológica (obsolescencia): propiciada por los avances tecnológicos y la

consiguiente aparición en el mercado de nuevos elementos de inmovilizado más productivos, nuevos
procesos de producción, etc. De este modo, determinados activos fijos de la empresa pueden quedarse
anticuados y desfasados antes de tiempo, resultando inadecuados para las necesidades y
circunstancias del momento.

Ejemplo: supongamos que se lanza al mercado una nueva máquina que duplica la productividad de las
existentes hasta ese momento. Si la empresa quiere ser competitiva deberá adquirirla, de modo que la
que utilizaba se verá afectada por la obsolescencia.

En la práctica, sobre los elementos de inmovilizado (sobre unos más que sobre otros) suelen concurrir
los tres tipos de depreciación. Por poner un ejemplo, lo habitual es que una máquina no sufra
depreciación funcional exclusivamente, sino que además le afectará el paso del tiempo y la
obsolescencia tecnológica. Esto provoca que a la hora de calcular la depreciación sufrida por un
inmovilizado se deba tener en cuenta cuál es el factor que más influye en dicha depreciación y basarse
en él para determinar el importe de la amortización. Así por ejemplo, si la vida funcional de un ordenador
se estima en 8 años, pero se cree que se quedará obsoleto en 4 años y que habrá que cambiarlo
transcurrido ese tiempo, entonces habrá que amortizarlo en 4 años.

49
6.2.1 - La amortización técnica
La amortización a la que nos referimos en la sección anterior (es decir, la expresión contable de la
depreciación sufrida por los elementos de inmovilizado) se conoce con el nombre de amortización
técnica. No confundir esta amortización técnica con la llamada amortización financiera; esta última se
refiere a la devolución del capital prestado por un prestamista y no tiene nada que ver con la
amortización a la que nos referimos en este capítulo.

A través de la amortización técnica se pretende imputar como coste el "consumo" (pérdida de valor) que
sufre uno de los factores que intervienen en el proceso productivo de la empresa: el inmovilizado.
Estaríamos muy equivocados si pensáramos que utilizar, por ejemplo, una máquina del proceso
productivo, no supone ningún coste para la empresa porque ya está comprada desde hace tiempo. El
hecho de adquirir un inmovilizado no es un coste, sino una inversión. Lo que supone un coste es la
depreciación que sufre día a día por los motivos apuntados en la sección anterior.

Coste = Consumo (depreciación)

Por tanto, con la amortización se consigue repartir el precio de compra del inmovilizado (la inversión),
minorado en su caso por el valor residual, entre los diferentes periodos que constituyen su vida útil en
función de la depreciación (consumo) sufrida en cada uno de ellos.

El valor a amortizar de un inmovilizado sería su precio de compra o coste de producción, calculado tal y
como vimos para las existencias (Unidad Didáctica 4), minorado por el valor residual que se estima
pudiera tener al finalizar su vida útil.

Ejemplo

El día 4 de mayo del año t adquirimos maquinaria por importe de 3.000.000 u.m., estimándose que se utilizará en la empresa durante 5 años.
Transcurridos estos 5 años se prevé un valor residual de 200.000 u.m.

Esto significa que en mayo del año t se realiza una inversión en inmovilizado por importe de 3.000.000 u.m., pero no significa que haya que
imputar a mayo del año t un coste por maquinaria de 3.000.000 u.m., sino que el coste se irá imputando a lo largo de los 5 años de vida útil a
medida que el bien se vaya depreciando. Por tanto, al mes de mayo del año t habrá que atribuirle como coste por amortización de la maquinaria
la depreciación que haya sufrido en ese mes. Y lo mismo con los demás meses o periodos en los que se lleve a cabo un control de costes, hasta
que finalice su vida útil.

De este modo, los 2.800.000 u.m. (= precio de compra - valor residual) se repartirán a lo largo de esos 5 años en función de la depreciación que
sufra la maquinaria en cada periodo, de forma que la suma de las amortizaciones correspondientes a todos los periodos comprendidos en esos 5
años deberá ser igual a 2.800.000 u.m.

Valor Residual: Valor que se estima puede tener un bien al finalizar su vida útil.

6.2.2 - Sistemas de amortización

En esta sección nos vamos a centrar en los sistemas de amortización que se emplean en Contabilidad
de Costes, y no en los que se utilizan en Contabilidad General.

En Contabilidad General existen sistemas de amortización que se basan en la vida útil del elemento en
cuestión, distribuyendo su precio de adquisición o coste de producción entre los años que se estima va
a ser utilizado en la empresa, sin tener en cuenta en muchas ocasiones el uso real que se ha hecho del
bien. Se busca, además, obtener las mayores ventajas fiscales posibles (que el gasto por amortización
sea deducible en su totalidad e incluso si se puede anticiparlo) con el fin de pagar menos impuestos por
el beneficio del periodo, lo cual obliga a que el sistema de amortización elegido esté admitido
fiscalmente.

Todo esto hace que el gasto por amortizaciones calculado en Contabilidad General no nos sirva como
coste por amortizaciones en Contabilidad de Costes. En el ámbito de la Contabilidad Analítica la
amortización es un coste interno, un coste calculado mediante sistemas de amortización diferentes de

50
los que se emplean en Contabilidad General.

Los sistemas de amortización propios de la Contabilidad Analítica se basan en la utilización efectiva de

los elementos de inmovilizado, de modo que la cuantía que se obtiene representa la depreciación que
efectivamente han sufrido. Los podemos clasificar en dos grandes grupos:

 Amortización según costes históricos.

 Amortización según costes preestablecidos.

Amortización según costes históricos

Como su nombre indica, este sistema de amortización se basa en datos de costes reales, es decir, en
costes que ya se han producido en la empresa.

Para efectuar el cálculo de las amortizaciones se utilizan criterios físicos y temporales, como por ejemplo el
número de unidades de producto que se han fabricado, las horas/máquina empleadas en su fabricación,
los kilómetros recorridos por los vehículos, etc.

Ejemplo

Una empresa industrial utiliza en su proceso productivo una máquina cuyo coste fue de 6.000.000 u.m. Su vida útil es de 8.000 horas de trabajo.

Con ella se fabrican dos productos, AA y AC. Durante el periodo que consideramos (un mes) se obtuvieron 700 unidades de producto AA y 200
unidades de producto AC, para lo cual la máquina estuvo funcionando durante 230 horas.

Determinar el coste por amortización de la máquina a imputar a cada producto en este periodo teniendo en cuenta que para fabricar una unidad de
producto AC se emplea el triple de tiempo que para fabricar una unidad de producto AA.

Solución:

En primer lugar determinamos el coste por cada hora de funcionamiento de la máquina:

Coste por hora = 6.000.000 u.m. / 8.000 horas = 750 u.m./h.

A continuación calculamos las horas/máquina que se han empleado en la fabricación de cada producto. Para ello planteamos las dos ecuaciones
siguientes:

230 h. = 700 x tAA + 200 x tAC

tAC = 3 x tAA

donde:

tAA = horas/máquina necesarias para fabricar una unidad de AA.

tAC = horas/máquina necesarias para fabricar una unidad de AC.

Resolviendo este sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas obtenemos que:

tAA = 0,176923 horas/unidad

tAC = 0,530769 horas/unidad

Esto quiere decir que para cada producto se han dedicado en el periodo las siguientes horas/máquina:

TAA = 700 unidades x 0,176923 horas/unidad = 123,85 horas

TAC = 200 unidades x 0,530769 horas/unidad = 106,15 horas

Con estos datos ya podemos determinar el coste por amortización de la máquina a imputar a cada producto. Lo indicamos en el siguiente cuadro:

51
 Producto Horas por producto Coste/Hora Amortización(1) Producción Coste/Unidad(2)

AA 123,85 750 92.887 700 132,70

AC 106,15 750 79.613 200 398,07
TOTAL 230 750 172.500

(1)
Amortización = Horas por producto x Coste/hora

(2)
Coste/unidad = Amortización / Producción

Amortización según costes preestablecidos

Este sistema de amortización consiste en realizar una estimación del coste por amortización del
inmovilizado en base a la utilización prevista del mismo en el periodo analizado.

Al igual que ocurre en el sistema basado en costes históricos, el importe a amortizar se calcula según
criterios físicos y temporales.

La forma de operar es la misma que si tomáramos datos reales. Ahora bien, al tratarse de datos estimados,
una vez transcurrido el periodo al que hacen referencia habría que calcular las desviaciones, es decir, las
diferencias producidas entre lo previsto y lo real.

Este sistema lo utilizan fundamentalmente empresas que tienen implantado un modelo de costes estándar.

Supuesto práctico (3 pasos)

Una empresa posee una máquina cuyo precio de compra fue de 950.000 u.m., y para la que se calcula
una vida útil de 20.000 horas de funcionamiento. Su amortización se calculará en función de las horas
que se utilice en cada periodo.

Con dicha máquina la empresa fabrica dos productos, A y B. El producto B es un producto de

elaboración más compleja y de mayor calidad que el producto A, por lo que también requiere más
tiempo de fabricación. En concreto, en elaborar una unidad de producto B se tarda el doble de tiempo
que en obtener una unidad de producto A.

Durante el periodo analizado la producción ha ascendido a 250 unidades del producto A y 150 unidades
del producto B.

Se pide:

1. Calcular el coste de amortización de la máquina por hora de funcionamiento.

2. Determinar el coste por amortización imputable a cada unidad de producto A y B en el periodo,
sabiendo que la máquina se ha utilizado durante 730 horas.

Solución Global del supuesto práctico

1. Coste de amortización por hora de utilización de la máquina:

950.000 u.m.
Coste de amortización = = 47,5 u.m./hora
20.000 horas
2. Cálculo del tiempo empleado en fabricar una unidad de cada producto:

El sistema de ecuaciones a resolver es el siguiente:

52
 tB = 2 x tA

730 horas = 250 unidades x tA + 150 unidades x tB

De donde se obtiene que:

tA = 1,327 horas/unidad

tB = 2,654 horas/unidad

3. Amortización imputable a cada unidad de producto A y B:

Coste amortización / hora

Producto Horas máquina / unidad Coste amortización / unidad
máquina

A 47,5 u.m./hora 1,327 horas/unidad 63,033 u.m./unidad

B 47,5 u.m./hora 2,654 horas/unidad 126,065 u.m./unidad

6.3. – Otros costes.

6.3.1 - Servicios exteriores

Incluimos dentro de servicios exteriores aquellos costes generados por servicios de naturaleza diversa
recibidos del exterior de la empresa y que no se refieren a compras de existencias ni forman parte del
precio de adquisición del inmovilizado.

En concreto, nos referimos a costes como los que se relacionan a continuación:

 Suministros (agua, luz, gas, ...).

 Teléfono.
 Arrendamientos.
 Reparaciones.
 Mantenimiento.
 Transportes.
 Primas de seguros.
 Publicidad y relaciones públicas.
 Etc.

En el caso de los servicios exteriores nos encontramos con múltiples ejemplos de lo necesaria que
resulta la periodificación de costes. La periodificación de costes, es decir, imputar a cada periodo de
tiempo los costes que realmente le corresponden, es fundamental si se quiere que un análisis de costes
nos proporcione datos correctos, realistas y fiables, por lo que se debe tener presente para todos los
costes en general (consumo de materiales, costes de personal, amortizaciones, servicios exteriores, ...).

Ejemplo

Si una empresa realiza mensualmente cálculos de costes y la prima de seguro del edificio en que se trabaja se paga anualmente, habrá que
determinar qué parte es imputable a cada mes. Del mismo modo, si la factura del suministro eléctrico se paga bimestralmente, habrá que tratar de
conocer el importe correspondiente al mes que se está analizando, o cuando menos, efectuar una estimación.

Los costes por servicios exteriores son costes externos que la Contabilidad Analítica toma de la
Contabilidad General.

53
6.3.2 - Tributos
Dentro de tributos incluiríamos aquellos costes que soporta la empresa por impuestos y tasas que
tengan relación con su actividad productiva. A modo de ejemplo señalamos los siguientes:

 Impuesto sobre Actividades Económicas.

 Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
 Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
 Tasas municipales.
 (...)

No se incluyen como coste por tributos los siguientes:

 El impuesto que paga la empresa en caso de obtener beneficios, ya sea el Impuesto sobre
Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El motivo de que este impuesto no
tenga la consideración de coste es que no está relacionado con la actividad productiva.
 El IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, sea o no deducible. Si es deducible
no supone ningún coste para la empresa, y si no lo es entonces supone un mayor precio de adquisición
del bien o servicio que grava, de modo que se imputará como mayor coste de materiales,
amortizaciones, servicios exteriores, etc. en el momento en que se consuma dicho bien o servicio. Así
por ejemplo, si el IVA que soportamos en la reparación de una máquina efectuada por un tercero no es
deducible, dicho IVA supondrá un mayor coste de reparaciones, pero no un coste por tributos.

El coste de tributos es un coste externo que la Contabilidad Analítica toma de la Contabilidad General.

54
 Unidad 7: La producción múltiple

7.1. Concepto y características

7.2. Asignación de costes a los productos

7.1. – Concepto y características

Los procesos productivos pueden ser simples o múltiples:

 Proceso productivo simple es aquél en el que se obtiene un único producto.

 Proceso productivo múltiple es aquél en el que se obtienen varios productos diferentes.

En aquellos casos en que la empresa elabora varios productos, de manera voluntaria, a partir de una
misma materia prima, al proceso productivo múltiple se le denomina proceso de producción común
(por ejemplo, los diferentes productos lácteos que se obtienen a partir de la leche).

Puede ocurrir también que la obtención de un producto origine necesaria e inevitablemente la aparición
de otros. Este tipo de producción múltiple recibe el nombre de proceso de producción conjunta (por
ejemplo, si se quiere obtener gasolina se debe proceder al refino del crudo, obteniéndose simultánea e
inevitablemente otros productos como la nafta, el fuel-oil, ...).

7.1.1 - Punto de separación

Tanto en los procesos de producción comunes como en los conjuntos existe un momento, denominado
punto de separación, que determina el instante en el que el proceso deja de ser común para los
diferentes productos. Después del punto de separación habrá productos que estén listos para la venta,
mientras que otros todavía deberán ser sometidos a un proceso de transformación adicional y
específico.
Puede ocurrir que exista un único punto de separación para todos los productos que se obtienen en el
proceso (es decir, el proceso deja de ser común en el mismo momento para todos los productos), o
puede que existan diferentes puntos de separación paras los diferentes productos (es decir, un producto
deja el proceso común en una fase, otro producto lo deja en la fase siguiente, etc.).

Consecuentemente, en los proceso de producción comunes y conjuntos se pueden distinguir dos tipos
de costes:

 Unos costes comunes o conjuntos correspondientes a la parte del proceso que es común a
los productos. Es decir, son los costes que se generan hasta el punto de separación.
 Unos costes autónomos correspondientes al proceso específico que pueden seguir los
diferentes productos tras el punto de separación.

Los costes comunes o conjuntos se deberán repartir entre los productos según los criterios de reparto
que la empresa considere oportunos, mientras que los costes autónomos son específicos de cada
producto.

55
 Ejemplo

Supongamos una empresa industrial que elabora tres productos diferentes (A, B y C) a partir de la misma materia prima.

El proceso productivo se desarrolla tal y como se indica en el siguiente esquema:

Se puede ver que existen dos puntos de separación: un primer punto de separación para el producto C tras la Fase I, y otro punto de separación
para los productos A y B tras la Fase II.

Los costes a imputar a cada producto serán los siguientes:

 Producto A: se le deberá atribuir la parte que le corresponda (según el criterio elegido por la empresa) de los costes comunes de las
Fases I y II.

 Producto B: se le deberá imputar la parte correspondiente de los costes comunes de las Fases I y II, y los costes autónomos del
proceso específico que se le aplica.

 Producto C: se le atribuirá la parte que le corresponda de los costes comunes de la Fase I y los costes autónomos del proceso
específico que se le aplica.

7.1.2 - Clasificación de productos

Los diferentes productos que se obtienen en un proceso de producción múltiple se pueden clasificar en
las siguientes categorías:

 Productos principales: constituyen el objeto principal de la actividad de explotación de la

empresa. Si se elaboran varios productos principales, entonces se denominan coproductos.

Por ejemplo, en una refinería de petróleo se obtienen diversos productos principales o coproductos
(gasolina, fuel-oil, queroseno, ...).

 Subproductos: son aquellos productos que se obtienen de forma accesoria o secundaria en el

proceso productivo y que no constituyen el objeto principal de la actividad de explotación de la empresa.

Por ejemplo, la glicerina que se obtiene al fabricar jabón.

La diferencia, por tanto, entre un producto principal o coproducto y un subproducto estriba en su

consideración como objeto principal de la actividad de explotación o no. De ahí que pueda darse el caso
de que un mismo producto sea considerado por una empresa como producto principal o coproducto y
por otra como subproducto.

 Residuos: son las partes de los materiales empleados que ineludiblemente se desprenden del
proceso productivo. Pueden ser considerados como desechos (si tienen valor bien para ser reutilizados
en el proceso productivo bien para ser vendidos en el mercado) o desperdicios (en el caso de que no
tengan ningún valor).

56
Por ejemplo, el serrín en una serrería.

 Productos defectuosos e inservibles: se denomina producto defectuoso a aquel que no

supera el control de calidad efectuado en la empresa debido a los defectos de fabricación que presenta.
Tales defectos podrán ser reparables o irreparables, pero en cualquier caso el producto es susceptible
de venderse.

Cuando los defectos que presenta un producto no permiten su comercialización y no pueden repararse,
entonces hablamos, no de un producto defectuoso, sino de un producto inservible.

7.2. - Asignación de costes a los productos principales o coproductos

A los productos principales o coproductos se les deberán asignar los costes autónomos que se generen
a partir del punto de separación y la parte que les corresponda de los costes comunes o conjuntos. La
imputación de los costes autónomos no presenta ningún problema, ya que a cada producto se le
afectarán directamente los costes que genere desde el punto de separación. Los costes comunes o
conjuntos, en cambio, exigen el establecimiento de un criterio de reparto. La cuestión es: ¿cuál?

Los métodos más utilizados para repartir los costes comunes o conjuntos entre los productos son los
siguientes:

 Método de la utilización o uso.

 Método de la capacidad de absorción.

Método de la utilización o uso

Los costes comunes o conjuntos se asignan a los productos en base a una unidad física de medida
(número de unidades producidas, kilogramos, litros, etc.).

Ejemplo

Una empresa se dedica a la fabricación de tres productos que pasan por un proceso productivo común. En dicho proceso se han originado unos
costes comunes de 830.000 u.m. que la empresa decide imputar a los productos en base a las unidades fabricadas. La producción obtenida es la
siguiente:

 Producto A: 190 unidades.

 Producto B: 680 unidades.

 Producto C: 360 unidades.

Por tanto, la producción total ha sido de 1.230 unidades (= 190 + 680 + 360).

Los costes comunes atribuibles a cada producto son los siguientes:

 Producto A:

830.000 x 190
= 128.211 u.m.
1.230

 Producto B:

830.000 x 680
= 458.862 u.m.
1.230

 Producto C:

830.000 x 360
= 242.927 u.m.

57
Como se puede ver, la aplicación de este método es muy sencilla, pero no tiene en cuenta la diferente
calidad de los productos fabricados, los materiales que incorporan, el tiempo que se tarda en elaborarlos,
etc., es decir, aspectos importantes a la hora de determinar el coste de un producto y su precio de venta.

Método de la capacidad de absorción

Los costes comunes o conjuntos se asignan a los productos en función de su valor estimado de venta en el
punto de separación. Dicho valor estimado de venta se determina teniendo en cuenta aspectos como la
calidad de cada producto, la duración y complejidad de su fabricación, los materiales empleados, etc.

Ejemplo

Una empresa fabrica y comercializa dos productos: uno de gama alta (RT) y otro de gama media (CK). Se obtienen mediante un proceso de
producción conjunta, siendo los costes conjuntos del periodo de 460.000 u.m. Tales costes se imputarán a los productos en base a su valor estimado
de venta en el punto de separación. El precio estimado de venta asciende a 5.000 u.m./u. para el producto RT y 2.950 u.m./u. para el producto CK. En
el periodo de tiempo analizado se han obtenido 300 y 250 unidades de los productos RT y CK respectivamente.

En consecuencia, los costes conjuntos imputables a cada producto son los siguientes:

Unidades Precio estimado Importe estimado

Productos
producidas de venta de venta
300
RT 5.000 1.500.000
CK 2.950 737.500
250
TOTAL 550 2.237.500

 Costes conjuntos a imputar al producto RT:

1.500.000 x 460.000
= 308.380 u.m.
2.237.500

 Costes conjuntos a imputar al producto CK:

737.500 x 460.000
= 151.620 u.m.
2.237.500

Según este método, los productos que generan más ingresos son los que soportan mayores costes
comunes o conjuntos. Se tiene en cuenta, por tanto, la capacidad de los productos para generar ingresos,
es decir, su capacidad de absorción de costes, asumiendo que los ingresos por ventas determinan los
costes de producción imputables a los productos. Aunque se le puede achacar cierta dosis de arbitrariedad
a la hora de repartir los costes comunes o conjuntos, este método supera los inconvenientes apuntados
para el método de la utilización o uso.

Supuesto práctico (2 pasos)

En una fábrica se obtienen tres productos diferentes, denominados A, B y C, mediante un proceso de
producción común.

De dicho proceso se han obtenido 267.000 kg. del producto A, 432.000 kg. del producto B y 934.000 kg.
del producto C.

Los costes de la producción común han ascendido a 16.000.000 u.m.

El precio estimado de venta en el punto de separación es de 7 u.m./kg. el producto A, 12 u.m./kg. el

producto B y 10 u.m./kg. el producto C.

Se pide realizar la asignación de costes a los diferentes productos empleando para ello los siguientes
métodos:

58
 Método de la utilización o uso.
 Método de la capacidad de absorción.

Solución Global del supuesto práctico

1. Método de la utilización o uso

Aplicando el método de la utilización o uso a este caso en concreto, la empresa debería repartir
los costes comunes en función de los kilogramos obtenidos de cada producto, de modo que:

Costes comunes imputables al producto A = 16.000.000 u.m. x 267.000 kg. = 2.616.044 u.m.
(1)
1.633.000 kg.

(1)
Producción total = 267.000 kg. + 432.000 kg. + 934.000 kg. = 1.633.000 kg.

Costes comunes imputables al producto B = 16.000.000 u.m. x 432.000 kg. = 4.232.701 u.m.
1.633.000 kg.

Costes comunes imputables al producto C = 16.000.000 u.m. x 934.000 kg. = 9.151.255 u.m.
1.633.000 kg.

2. Método de la capacidad de absorción

Según el método de la capacidad de absorción, los costes comunes o conjuntos se reparten

entre los distintos productos en función de sus respectivos precios estimados de venta en el
punto de separación, de forma que:
(1)
Costes comunes imputables al producto A = 16.000.000 u.m. x 1.869.000 u.m. = 1.824.193 u.m.
(2)
16.393.000 u.m.

(1)
7 u.m./kg. x 267.000 kg. = 1.869.000 u.m.

(2)
(7 u.m./kg. x 267.000 kg.) + (12 u.m./kg. x 432.000 kg.) + (10 u.m./kg. x 934.000 kg.) = 16.393.000 u.m.

(3)
Costes comunes imputables al producto B = 16.000.000 u.m. x 5.184.000 u.m. = 5.059.721 u.m.
16.393.000 u.m.

(3)
12 u.m./kg. x 432.000 kg. = 5.184.000 u.m.

(4)
Costes comunes imputables al producto C = 16.000.000 u.m. x 9.340.000 u.m. = 9.116.086 u.m.
16.393.000 u.m.

(4)
10 u.m./kg. x 934.000 kg. = 9.340.000 u.m.

7.2.1 - Asignación de costes a los subproductos

La asignación de costes a los subproductos depende de si dichos subproductos son relevantes o no
para la empresa, teniendo en cuenta aspectos como su valor de mercado o los factores productivos que
incorporan. Podemos distinguir dos casos:

1. Si los subproductos son relevantes para la empresa, entonces se les deberán asignar sus
costes específicos (los originados tras el punto de separación) y una parte de los costes comunes o
conjuntos. Para imputarles estos últimos se aplicará alguno de los métodos vistos en la sección anterior.
2. Si los subproductos no son relevantes para la empresa, entonces se les asignarán
únicamente sus costes específicos. En este caso, la diferencia entre el importe de la venta de los
subproductos y sus costes específicos podrá ser tratada de acuerdo con alguno de los siguientes

59
criterios:

 Como un menor coste industrial de los productos principales o coproductos.

 Como un ingreso más de la explotación.
 Como un ingreso ajeno a la explotación, en cuyo caso no sería objeto de la Contabilidad de
Costes.

7.2.2 - Asignación de costes al resto de productos

La asignación de costes al resto de productos (desechos, desperdicios, productos defectuosos y
productos inservibles) se realizará de la siguiente manera:

 Desechos: en caso de que se vendan, se les asignan únicamente los costes de su

comercialización. El resultado que se obtenga en su venta (diferencia entre el importe de la venta y los
costes de su comercialización) constituirá un menor coste industrial para la empresa.
 Desperdicios: se les asignan únicamente los costes de su eliminación. Tales costes supondrán
un mayor coste industrial para la empresa.
 Productos defectuosos: a efectos de asignarles costes, la empresa los puede considerar
como productos principales o como subproductos, aplicando en cada caso los criterios vistos en las
secciones anteriores. En cualquier caso, si el producto defectuoso es sometido a algún proceso de
reparación con el fin de subsanar sus deficiencias, el coste de dicho proceso aumentará su coste de
fabricación.
 Productos inservibles: la empresa puede optar entre imputarles costes de fabricación o no. En
cualquier caso, se les deberán asignar los costes derivados de su eliminación. Al ser productos que no
se pueden vender, sus costes totales (de fabricación y eliminación, o solamente de eliminación)
constituirán un mayor coste industrial para la empresa.

Supuesto práctico (4 pasos)

Una empresa fabrica dos productos, A y B, mediante un proceso de producción común. De los cuatro
centros de coste en que se divide esta empresa, el proceso es común en dos de ellos, Aprovisionamiento y
Cortado. Una vez que salen de la sección de Cortado siguen procesos diferentes, aunque ambos pasen
por las secciones de Lijado y Montaje.

Disponemos de los siguientes datos referidos a los costes de un determinado periodo de tiempo:

 Los costes de personal han ascendido a 80.000 u.m.

 Se han consumido materias primas por importe de 9.000 u.m.
 El coste de los trabajos y servicios exteriores ha sido de 30.000 u.m.
 Las amortizaciones calculadas han ascendido a 36.000 u.m.

Estos costes se reparten entre las diversas secciones según los siguientes porcentajes:

Aprov. Cortado Lijado Montaje

Personal 5% 50% 25% 20%
Materias primas 100% --- --- ---
Trabajos y servicios exteriores 16% 30% 26% 28%
Amortizaciones 6% 40% 38% 16%

60
imputan en un 35% al producto A y en un 65% al producto B, mientras que en la sección de Montaje un
40% es imputable al producto A y el 60% restante al producto B.

La producción del periodo ha sido de 490 unidades del producto A y 300 unidades del producto B.

En el proceso productivo se han obtenido desechos que tras su venta han proporcionado un margen de
2.000 u.m. Dicho importe se repartirá entre los productos A y B en la misma proporción que el consumo de
materia prima y minorará sus respectivos costes industriales.

Se pide:

1. Confeccionar la hoja analítica.

2. Calcular el coste industrial total de los productos A y B, teniendo en cuenta que el método
empleado por la empresa para repartir los costes comunes es el de la utilización o uso.

Solución Global del supuesto práctico

1. Hoja analítica o estadística de costes:

Aprov. Cortado Lijado Montaje

Personal 4.000 u.m. 40.000 u.m. 20.000 u.m. 16.000 u.m.
Materias primas 9.000 u.m. --- --- ---
Trabajos y servicios exteriores 4.800 u.m. 9.000 u.m. 7.800 u.m. 8.400 u.m.
Amortizaciones 2.160 u.m. 14.400 u.m. 13.680 u.m. 5.760 u.m.
Total 19.960 u.m. 63.400 u.m. 41.480 u.m. 30.160 u.m.

2. Costes autónomos de cada producto:

En este caso son costes autónomos los que se producen en las secciones de Lijado y Montaje, ya que el
proceso que se sigue en ellas con cada producto es diferente. Sabemos que los costes totales de la sección
de Lijado se imputan en un 35% al producto A y en un 65% al producto B, mientras que los costes del
centro de Montaje son imputables al producto A en un 40% y al producto B en un 60%. Como el coste total
de cada sección es un dato que tenemos en la hoja analítica del paso anterior, los costes autónomos de
cada producto se calculan así:

Sección de Lijado:

Costes autónomos producto A = 41.480 u.m. x 35% = 14.518 u.m.

Costes autónomos producto B = 41.480 u.m. x 65% = 26.962 u.m.
Sección de Montaje:

Costes autónomos producto A = 30.160 u.m. x 40% = 12.064 u.m.

Costes autónomos producto B = 30.160 u.m. x 60% = 18.096 u.m.
Los costes autónomos totales de cada producto serán:

Costes autónomos totales producto A = 14.518 u.m. + 12.064 u.m. = 26.582 u.m.
Costes autónomos totales producto B = 26.962 u.m. + 18.096 u.m. = 45.058 u.m.

3. Costes comunes imputables a cada producto:

En primer lugar habrá que determinar los costes comunes totales, que serán los que se han originado en las
secciones de Aprovisionamiento y Cortado. Es decir, que los costes comunes totales ascienden a:

Costes sección Aprovisionamiento 19.960 u.m.

61
 + Costes sección Cortado 63.400 u.m.

= Costes comunes totales 83.360 u.m.

Para repartir estos costes entre ambos productos la empresa aplica el método de la utilización o uso, que en
este caso consistirá en tomar como criterio de reparto el del número de unidades producidas de cada uno
de ellos. Según los datos del enunciado, en el periodo se han fabricado 490 unidades de producto A y 300
unidades de producto B (790 unidades de producto en total), por lo que los costes comunes se repartirán de
la siguiente manera:

Costes comunes imputables al producto A = (490 u. / 790 u.) x 83.360 u.m. = 51.704 u.m.

Costes comunes imputables al producto B = (300 u. / 790 u.) x 83.360 u.m. = 31.656 u.m.

4. Coste industrial total de cada producto:

Coste industrial
Producto Costes autónomos Costes comunes Margen venta desechos (1)
total (2)
A 26.582 u.m. 51.704 u.m. 1.241 u.m. 77.045 u.m.
B 45.058 u.m. 31.656 u.m. 759 u.m. 75.955 u.m.

(1) El margen que se obtiene con la venta de desechos es de 2.000 u.m., cuantía que minorará el coste industrial de los productos y que se
imputará a éstos en la misma proporción que el consumo de materias primas, es decir:
Margen imputable al producto A : (490 unidades / 790 unidades) x 2.000 u.m. = 1.241 u.m.

Margen imputable al producto B : (300 unidades / 790 unidades) x 2.000 u.m. = 759 u.m.
(2) Coste industrial total = Costes autónomos + Costes comunes - Margen venta desechos

62
 Unidad 8: La descentralización de la
empresa. Reparto e imputación de costes

8.1. Introducción
8.2. Centros analíticos de coste
8.3. Reparto e imputación de costes
8.4. Cuadros de costes

8.1 - Introducción
La descentralización de la empresa supone la división de la misma en áreas, departamentos,
secciones, ..., a las que se concede una cierta autonomía y capacidad de decisión propia. Con
ello se consigue que la toma de decisiones en el seno de la empresa la realicen diferentes
personas u órganos que se convierten en responsables de las mismas.

Las empresas se han visto obligadas a descentralizar sus funciones por motivos tales como el aumento de su
dimensión, la necesidad de abarcar diferentes mercados, etc., hechos que obligan a que tanto la toma de
decisiones como las responsabilidades en una organización se repartan entre diferentes personas u órganos
con el fin de optimizar la eficacia y eficiencia de la gestión.

Las principales ventajas que se derivan de la descentralización de una empresa son las siguientes:

 Las decisiones en el día a día las toman personas que están en contacto directo con la actividad de la
empresa (responsables de área, de departamento, de sección, ...), por lo que se gana en agilidad y
oportunidad a la hora de adoptarlas.
 Aquellos en los que se delega la toma de decisiones son al mismo tiempo responsables de las
mismas, por lo que es de esperar que su motivación y las ganas de hacer bien su trabajo aumenten. Así por
ejemplo, el jefe de producción tratará de que aumente la productividad de los trabajadores, de que la calidad
de la producción sea la requerida, de que el volumen de producción sea el necesario, etc.
 Al delegar la toma de ciertas decisiones en otras personas, los miembros de la alta dirección pueden
dedicarse en mayor medida a labores de planificación y control de las operaciones a largo plazo que resultan
estratégicas para la empresa.

8.2 - Centro analíticos de coste

Desde el punto de vista de la Contabilidad Interna, las empresas se encuentran divididas en centros analíticos
de coste.

Podemos definir centro analítico de coste como una agrupación de medios materiales y humanos destinados
a un mismo fin, cuya actividad puede medirse en unidades físicas o temporales (unidades de producto
fabricadas, horas trabajadas, etc.) denominadas unidades de obra.

Un centro de coste sería, por tanto, una sección o departamento de la empresa en el que se desarrolla una
actividad en concreto (por ejemplo, una sección de ventas). Al frente de cada centro de coste se sitúa una
persona que es responsable del mismo y que tiene autoridad para tomar las decisiones que considere
oportunas.

Para llevar a cabo su actividad, en los centros de coste se consumen factores cuya cuantificación monetaria
dará lugar a los costes que le son imputables. Como ya vimos en la Unidad Didáctica 3, según la doctrina
continental o europea (la que seguimos nosotros) únicamente se imputarán a las secciones o centros de coste
los costes indirectos respecto a los productos. Según la doctrina anglosajona, en cambio, se imputarán a las
secciones todos los costes que les correspondan, sean directos o indirectos respecto a los productos.

Las grandes funciones de la empresa (aprovisionamiento, transformación, comercial y administración) se

63
desarrollan en diferentes centros de coste. Cada una de estas funciones puede dar lugar a uno o varios centros
de coste, dependiendo de factores como la dimensión de la empresa de que se trate, su organización, la
actividad que lleve a cabo, las características de su proceso productivo, etc. Es decir, que será cada empresa la
que determine, en base a sus propias características, los centros analíticos de coste en que se divide.

Algunos criterios que pueden ayudar a una empresa a establecer sus centros de coste son los siguientes:

 La ubicación de los centros de trabajo en los que se llevan a cabo las diferentes funciones de la
empresa.
 Intentar asociar cada centro de coste a una operación determinada que realice la empresa. De esta
forma se conseguirá que el centro de coste se identifique con esa operación en concreto. Por ejemplo, una
sección de lijado.
 La posibilidad de establecer una unidad de obra que sea representativa de la actividad desarrollada en
cada centro de coste.

Un aspecto que se debe tener en cuenta es que la distribución de la empresa en centros analíticos de coste no
tiene por qué coincidir exactamente con la división que se ha efectuado de la misma en base a su organigrama
o estructura de funcionamiento. Esto es, si bien una empresa puede tener una determinada estructura a nivel
organizativo, puede ocurrir que a nivel contable dicha estructura sea diferente. Así por ejemplo, podría ocurrir
que según el organigrama de una empresa la función de aprovisionamiento se desarrollase en un único
departamento de compras, mientras que para el análisis de costes se distinguiesen un centro de compras y otro
de almacén.

Indicar asimismo la importancia de que la unidad de obra elegida para cada centro de coste sea representativa
de su actividad, controlable y fácil de medir. En aquellos casos en los que la actividad de un centro de coste
pudiera medirse mediante más de una unidad de obra, se deberá optar por aquella que mejor la represente.

8.2.1 - Requisitos de los centros de coste

Como ya hemos apuntado anteriormente, será cada empresa la que determine los centros analíticos de
coste en que se divide, es decir, su grado de descentralización contable. En cualquier caso, los centros
de coste que se establezcan deberán cumplir los siguientes requisitos:

 Cada centro de coste deberá ser representativo de una o más actividades dirigidas a la
consecución de un mismo objetivo.
 El resultado de su actividad deberá ser medible en unidades físicas (unidades fabricadas,
unidades vendidas, kg. de materia prima consumida, etc.) o temporales (horas/hombre empleadas,
horas/máquina utilizadas, etc.).
 Serán centros de responsabilidad, encontrándose al frente de cada uno de ellos un directivo que
tendrá que responder de todo lo que ocurra.
 La división de la empresa en centros de coste permitirá el estudio y análisis de los costes
correspondientes a todas y cada una de las actividades que se desarrollan.

Los centros analíticos de coste los podemos clasificar en operativos y no operativos:

 Centros de coste operativos son aquellos en los que se desarrolla una actividad ligada
directamente con el proceso de fabricación o elaboración del producto, como ocurre en las secciones de
aprovisionamiento y en las de transformación.
 Centros de coste no operativos son aquellos cuya actividad no se encuentra directamente ligada
a la fabricación o elaboración del producto, como ocurre en las secciones comerciales y en las de
administración.

64
 Operativos No operativos

Aprovisionamiento Comercial

Transformación Administración

Tanto los centros de coste operativos como los no operativos pueden clasificarse a su vez en principales y
auxiliares:

 Centros de coste principales son los que dirigen su actividad hacia los productos (fabricación,
comercialización, ...), de forma que sus costes se imputan a éstos. Se consideran principales las secciones
que realizan las funciones de aprovisionamiento, transformación, comercial y administración.
 Centros de coste auxiliares son los que dirigen su actividad hacia otras secciones, principales o
auxiliares. Los costes que se generan en los centros auxiliares son imputables a las secciones a las que
prestan sus servicios. Sería auxiliar, por ejemplo, una sección de mantenimiento, una sección de limpieza,
etc.

Principales Auxiliares

Aprovisionamiento Limpieza

Transformación Mantenimiento

Comercial Transporte

Administración Control de calidad

Etc.

8.3 – Reparto e imputacion de costes.

Considerando la doctrina continental o europea, que es la que nosotros seguimos, los costes directos a
los productos (mano de obra directa, materiales directos, etc.) se afectan directamente al coste de
dichos productos sin pasar por las secciones, mientras que los costes indirectos a los productos (mano
de obra indirecta, seguros, electricidad, etc.) se reparten en primer lugar entre los diferentes centros de
coste en función de los criterios de reparto que determine la empresa, para posteriormente proceder a
su imputación a los productos en base a las unidades de obra representativas de la actividad
desarrollada en las secciones.

Por tanto, el problema del reparto de costes se presenta exclusivamente con aquellos que son indirectos
a los productos. De hecho, en un sentido estricto, cuando hablamos de reparto de costes nos referimos
a la distribución de los costes indirectos entre las diferentes secciones o centros de coste de la empresa.

El reparto de los costes indirectos se realiza en dos etapas diferentes que denominamos reparto
primario y reparto secundario o subreparto:

 Reparto primario.
 Reparto secundario o subreparto.

Reparto primario

Consiste en distribuir los costes indirectos entre los distintos centros de coste en función de los criterios
establecidos por la empresa.

Por ejemplo, repartir el coste de amortización del edificio en que se trabaja entre las secciones que se
ubican en él en función de la superficie que ocupa cada una de ellas.

Esquemáticamente lo podemos representar así:

65
Reparto secundario o subreparto

Consiste en la distribución de los costes de los centros auxiliares entre aquellos centros a los que prestan
sus servicios, sean principales o auxiliares, tomando como base de reparto las unidades de obra.

Por ejemplo, repartir los costes de la sección de limpieza entre los demás centros de coste en función del
tiempo dedicado a limpiar cada uno de ellos.

Tras efectuar el reparto secundario o subreparto, los centros principales habrán absorbido la totalidad de
los costes de los centros auxiliares.

Podemos distinguir, a su vez, dos tipos de reparto secundario o subreparto:

 Reparto secundario de imputación directa.

 Reparto secundario de imputación indirecta.

Reparto secundario de imputación directa

La distribución de los costes de las secciones auxiliares se realiza exclusivamente entre secciones
principales.

Se podría representar mediante el siguiente esquema:

66
Según este esquema, las dos secciones auxiliares prestan servicios a las tres secciones principales. Pero
no necesariamente tiene que ser así, ya que una sección auxiliar puede trabajar exclusivamente para una
sección principal, para dos secciones principales, ...

Reparto secundario de imputación indirecta

La distribución de los costes de las secciones auxiliares se efectúa entre secciones principales y auxiliares.

Esquemáticamente se puede representar de la siguiente manera:

Según muestra el esquema, además de trabajar para las secciones principales, las secciones auxiliares se
prestan servicios entre sí. Esto es, existen las denominadas prestaciones recíprocas entre secciones
auxiliares. Sin embargo, podría ocurrir que la prestación de servicios entre secciones auxiliares no fuera
recíproca, efectuándose en un único sentido (por ejemplo, que la sección auxiliar 1 prestase servicios a la
sección auxiliar 2, pero ésta no los prestase a aquélla).

8.3.1 - Sistemas de reparto secundario

Como ya se ha indicado anteriormente, el reparto primario se efectuará en función de los criterios
o bases de reparto que establezca la empresa para los diferentes costes indirectos que se hayan
2
originado. Así por ejemplo, se pueden utilizar como bases de reparto los m de superficie de cada
3
sección, las horas/máquina empleadas en cada una de ellas, los m que ocupan, etc.

El reparto secundario o subreparto se realizará teniendo en cuenta las unidades de obra que se
fijen para medir la actividad desarrollada en cada centro auxiliar. A modo de ejemplo, pueden ser
unidades de obra las horas/hombre trabajadas en la sección, los kilómetros recorridos, los m2 de
superficie, etc.

Cuando se trate de un reparto secundario de imputación directa, la distribución de los costes de

cada centro auxiliar entre las secciones principales no presenta mayor problema que el derivado
de la elección de la unidad de obra que mejor represente la actividad de aquél.

Ahora bien, si existen prestaciones entre secciones auxiliares, es decir, si nos encontramos ante
un reparto secundario de imputación indirecta, entonces el subreparto de costes se complica
(sobre todo si las prestaciones son recíprocas) dado que uno o varios centros auxiliares reciben
costes de otros centros auxiliares, con lo cual antes de distribuir sus costes entre las secciones
principales se deben calcular los costes que reciben de otras secciones auxiliares.

Para estos casos en los que los centros auxiliares se imputan costes entre sí existen una serie
de sistemas o métodos de subreparto que permiten efectuarlo correctamente, pudiendo
distinguir los siguientes:

67
 Sistema de reparto unilateral en cascada.
 Sistema algebraico.
 Sistema de los costes teóricos.

Veamos en qué consiste cada uno de ellos, centrándonos en el cálculo de los costes que reciben
las secciones auxiliares de otras secciones auxiliares, y prescindiendo de la posterior distribución
de costes de los centros auxiliares a los principales, aspecto este último que como ya se ha
dicho no presenta más dificultad que la derivada de la elección correcta de las unidades de obra,
y que además será abordado más adelante.

8.3.2 - Sistema de reparto unilateral en cascada

El método del reparto unilateral en cascada sólo es posible utilizarlo cuando no existen
prestaciones recíprocas entre secciones auxiliares.

Según este método de subreparto, en primer lugar se distribuyen los costes de los centros auxiliares
que no reciben costes de otras secciones auxiliares, en segundo lugar los correspondientes a los
centros auxiliares que reciben costes de una sección, después los de aquellos centros que reciben
costes de dos secciones, etc. Es decir, el orden de reparto se establece en función del número de
secciones de las que se reciben costes (en orden creciente).

Si no lo hacemos siguiendo este orden, no estaremos realizando de forma correcta el reparto

secundario de costes. Imaginemos que en una empresa existen las secciones auxiliares de
Mantenimiento y Transporte. Si Mantenimiento presta servicios a Transporte, y Transporte no trabaja
para Mantenimiento, entonces se deberá comenzar por distribuir los costes de Mantenimiento dado
que no recibe costes de ninguna otra sección, mientras que Transporte recibe costes de
Mantenimiento. Si repartiésemos en primer lugar los costes correspondientes a Transporte, sin haber
imputado a esta sección los costes secundarios que recibe de Mantenimiento, entonces estaríamos
distribuyendo únicamente sus costes primarios, y no los costes totales de la sección (costes primarios
+ costes secundarios), con lo cual se estarían repartiendo menos costes de los debidos.

Por tanto, en la aplicación de este método es fundamental el orden de reparto de costes.

Ejemplo

Una empresa está formada por 4 secciones principales y 3 secciones auxiliares (Limpieza, Transporte y Control de Calidad).

Los costes primarios correspondientes a cada centro auxiliar en el periodo analizado son los siguientes:

 Limpieza ......................... 800.000 u.m.

 Transporte ....................... 600.000 u.m.

 Control de Calidad ............ 1.900.000 u.m.

El subreparto de los costes de los centros auxiliares se realiza según las siguientes unidades de obra:

 Limpieza m2 de superficie de cada sección.

 Transporte kms. recorridos.

 Control de Calidad tiempo empleado.

Según dichas unidades de obra, las prestaciones entre secciones auxiliares son las siguientes:

 Limpieza: el 2% de sus costes se imputa a Transporte, y el 6% a Control de Calidad (el restante 92% es
imputable a centros principales).

 Transporte: el 9% de sus costes se imputa a Control de Calidad.

 Control de Calidad: no presta servicios a las otras secciones auxiliares.

68
 Con estos datos, determina los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto.

Solución:

Al no existir prestaciones recíprocas entre centros auxiliares, la empresa aplica el método del reparto unilateral en cascada.

La sección de Limpieza es la única sección auxiliar que no recibe costes de otras secciones auxiliares. Por su parte, Transporte recibe
costes de Limpieza, mientras que a Control de Calidad se le imputan costes de Limpieza y de Transporte.

Por tanto, comenzaremos por distribuir los costes de la sección de Limpieza, y después los de Transporte, tal y como se indica en la
siguiente tabla:

Limpieza Transporte Control de Calidad

COSTES PRIMARIOS (I) 800.000 600.000 1.900.000
COSTES SECUNDARIOS (II) 0 16.000 103.440
Limpieza -- 16.000 (1) 48.000 (2)
Transporte 0 -- 55.440 (3)
--
Control de Calidad 0 0
COSTE TOTAL (I) + (II) 800.000 616.000 2.003.440

(1)
2% x 800.000 u.m. = 16.000 u.m.

(2)
6% x 800.000 u.m. = 48.000 u.m.

(3)
9% x (600.000 u.m. + 16.000 u.m.) = 55.440 u.m. (A la hora de calcular los costes de Transporte imputables a Control de Calidad, se
debe tener en cuenta que Transporte recibe 16.000 u.m. de Limpieza)

De esta manera, los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto son los siguientes:

 Limpieza ......................... 0 u.m.

 Transporte ....................... 16.000 u.m.

 Control de Calidad ............ 103.440 u.m.

El coste total que figura en la tabla para cada sección será el que se distribuirá entre los centros a los que prestan servicios, tomando
como criterio de reparto las unidades de obra correspondientes.

Supuesto práctico (4 pasos)

Una empresa industrial está dividida en 6 secciones principales y 4 secciones auxiliares (A, B, C y D).

Los costes primarios correspondientes a cada sección auxiliar en el periodo analizado se muestran en la
siguiente tabla:

A B C D

Costes primarios 2.800.000 u.m. 900.000 u.m. 3.400.000 u.m. 1.700.000 u.m.

Se sabe además que existen prestaciones entre las propias secciones auxiliares, de modo que se
imputan costes entre ellas tal y como se indica a continuación:

 A: no trabaja para ninguna sección auxiliar, sólo para centros principales.

 B: el 10% de sus costes se imputa a A, el 5% a C, y el 8% a D.
 C: el 40% de sus costes se imputa a A.

69
 D: el 21% de sus costes se imputa a A, y el 17% a C.

Con estos datos, determina los costes secundarios que recibe cada sección auxiliar.

Solución Global del supuesto práctico

1. Orden de distribución de costes:

El orden en el que se deberá proceder a distribuir los costes de las secciones auxiliares es el
siguiente:

1º B

2º D

3º C

4º A

El orden se establece en función del número de secciones de las que reciben costes (en orden
creciente), es decir, se comienza por los centros que no reciben costes de otras secciones, y se
termina por aquellos que reciben costes de todas las demás secciones auxiliares.

2. Distribución de costes de la sección B:

A la sección A = 10 % x 900.000 u.m. = 90.000 u.m.

A la sección C = 5 % x 900.000 u.m. = 45.000 u.m.
A la sección D = 8 % x 900.000 u.m. = 72.000 u.m.

3. Distribución de costes de la sección D:

A la sección A = 21 % x 1.772.000 u.m. = 372.120 u.m.

A la sección B = 0 % x 1.772.000 u.m. = 0 u.m.
A la sección C = 17 % x 1.772.000 u.m. = 301.240 u.m.

4. Distribución de costes de la sección C:

A la sección A = 40 % x 3.746.240 u.m. = 1.498.496 u.m.

A la sección B = 0 % x 3.746.240 u.m. = 0 u.m.
A la sección D = 0 % x 3.746.240 u.m. = 0 u.m.

Los costes de la sección A se imputan exclusivamente a centros principales, por lo que los costes
secundarios que recibe cada sección auxiliar son los siguientes (en u.m.):

B D C A

Sección auxiliar B -- 72.000 45.000 90.000

Sección auxiliar D 0 -- 301.240 372.120

Sección auxiliar C 0 0 -- 1.498.496

Sección auxiliar A 0 0 0 --

Costes secundarios 0 72.000 346.240 1.960.616

B no recibe costes secundarios.

70
 D recibe 72.000 u.m. de B.

 C recibe 45.000 u.m. de B, y 301.240 u.m. de D.

 A recibe 90.000 u.m. de B, 372.120 u.m. de D, y 1.498.496 u.m. de C.

8.3.3 - Sistema algebraico

Para solucionar el problema del subreparto de costes cuando existen prestaciones recíprocas entre centros
auxiliares se pueden utilizar dos sistemas:

 Sistema algebraico.
 Sistema de los costes teóricos.

El método algebraico consiste en plantear un sistema de n ecuaciones con n incógnitas, donde n es el número de
centros auxiliares con relaciones recíprocas.

Supongamos que en una empresa existen tres secciones auxiliares con prestaciones recíprocas entre ellas. El
sistema de ecuaciones a plantear sería el siguiente:

C1 = Cp1 + C2 x V2 a 1 + C3 x V3 a 1

C2 = Cp2 + C1 x V1 a 2 + C3 x V3 a 2

C3 = Cp3 + C1 x V1 a 3 + C2 x V2 a 3

donde:

Ci es el coste total de la sección auxiliar i.

Cpi es el coste primario de la sección auxiliar i (obtenido del reparto primario).

Vi a j es el porcentaje de los costes totales de la sección auxiliar i que se imputan a la sección auxiliar j (calculado en
base a las unidades de obra correspondientes).

Al resolver el sistema de ecuaciones, Ci recogerá los costes primarios de la sección i y aquellos costes que le son
imputables de otras secciones auxiliares (costes secundarios), es decir, su coste total.

Ejemplo

Supongamos el mismo ejemplo de la sección anterior, pero en este caso las prestaciones entre las secciones auxiliares son las siguientes:
 Limpieza: el 2% de sus costes se imputa a Transporte, y el 6% a Control de Calidad.

 Transporte: el 1% de sus costes se imputa a Limpieza, y el 9% a Control de Calidad.

 Control de Calidad: el 3% de sus costes se imputa a Transporte.

Con estos datos, determina los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto.

Solución:

Existen prestaciones recíprocas entre centros auxiliares, por lo que la empresa decide aplicar el método algebraico.

Se plantea el siguiente sistema de ecuaciones:

71
 CLimpieza = 800.000 + 1% x CTransporte

CTransporte = 600.000 + 2% x CLimpieza + 3% x CC. Calidad

CC. Calidad = 1.900.000 + 6% x CLimpieza + 9% x CTransporte

Los datos que se obtienen al resolverlo son los siguientes:

CLimpieza = 806.764 u.m.

CTransporte = 676.414 u.m.

CC. Calidad = 2.009.283 u.m.

Por tanto, los costes que recibe cada sección auxiliar son los siguientes:

Limpieza Transporte Control de Calidad

COSTES PRIMARIOS (I) 800.000 600.000 1.900.000
COSTES SECUNDARIOS (II) 6.764 76.414 109.283
Limpieza -- 16.135 (1) 48.406 (2)
(3)
Transporte 6.764 -- 60.877 (4)
Control de Calidad 0 60.279 (5) --
COSTE TOTAL (I) + (II) 806.764 676.414 2.009.283

(1)
2% x 806.764 u.m. = 16.135 u.m.

(2)
6% x 806.764 u.m. = 48.406 u.m.

(3)
1% x 676.414 u.m. = 6.764 u.m.

(4)
9% x 676.414 u.m. = 60.877 u.m.

(5)
3% x 2.009.283 u.m. = 60.279 u.m.

Supuesto práctico (3 pasos)

Una empresa industrial cuenta con 4 centros de coste principales y 3 centros de coste auxiliares (A, B y
C).

Los costes primarios correspondientes a cada centro auxiliar en el periodo analizado son los siguientes:

A B C

Costes primarios 5.700.000 u.m. 6.300.000 u.m. 1.900.000 u.m.

Se sabe además que existen prestaciones de servicios entre las propias secciones auxiliares, de modo
que se imputan costes entre ellas tal y como se indica a continuación:

 A: el 60% de sus costes se imputa a B, y el 8% a C.

 B: el 12% de sus costes se imputa a A, y el 10% a C.
 C: el 9% de sus costes se imputa a A, y el 27% a B.

Calcula, aplicando el método algebraico, los costes totales de las secciones auxiliares y los que se les
atribuyen en el subreparto.

72
Solución Global del supuesto práctico
1. Sistema de ecuaciones:

El sistema de ecuaciones a plantear sería el siguiente:

Costes totales sección auxiliar A = 5.700.000 u.m. + 12% x CB + 9% x CC

Costes totales sección auxiliar B = 6.300.000 u.m. + 60% x CA + 27% x CC
Costes totales sección auxiliar C = 1.900.000 u.m. + 8% x CA + 10% x CB

Este sistema de ecuaciones se podría resolver de diferentes formas, una de las cuales sería la
siguiente:

Según la primera ecuación, CA es igual a (5.700.000 + 12% x CB + 9% x CC).

En la segunda ecuación sustituimos CA por (5.700.000 + 12% x CB + 9% x CC), tal y como se

muestra a continuación:

CB = 6.300.000 + 60% x (5.700.000 + 12% x CB + 9% x CC) + 27% x CC

Despejando de esta ecuación CB tenemos que:

CB = (9.720.000 + 0,324 x CC) / 0,928 = 10.474.137,93 + 0,349137931 x CC

Sustituyendo en la tercera ecuación CA y CB por las expresiones anteriores, obtenemos el importe

correspondiente a CC.

CC = 3.670.863 u.m.

Una vez conocido CC calculamos CB:

CB = 11.755.775 u.m.

Y por último CA:

CA = 7.441.071 u.m.

2. Costes secundarios:

Tomando estos datos, los costes que recibe cada sección auxiliar se muestran en la siguiente tabla

A B C

Sección auxiliar A -- 4.464.642 u.m 595.286 u.m

Sección auxiliar B 1.410.693 u.m -- 1.175.577 u.m

Sección auxiliar C 330.378 u.m 991.133 u.m --

Costes secundarios 1.741.071 u.m 5.455.775 u.m 1.770.863 u.m

 A recibe 1.410.693 u.m. de B, y 330.378 u.m. de C.

 B recibe 4.464.642 u.m. de A, y 991.133 u.m. de C.

 C recibe 595.286 u.m. de A, y 1.175.577 u.m. de B.

73
8.3.4 – Método de los costes teóricos
El método de los costes teóricos consiste en efectuar sucesivas aproximaciones al coste total de cada
sección auxiliar hasta llegar a su importe exacto.

Con el fin de realizar el menor número de cálculos posibles, se comienza efectuando una aproximación
al coste total de aquel centro auxiliar que recibe prestaciones de todas las demás secciones auxiliares, y
se termina haciendo lo propio para aquel centro que sólo recibe costes de una sección. Es decir, el
orden en el que se efectúan los cálculos se establece en función del número de secciones de las que se
reciben costes (en orden decreciente).

Supongamos que en una empresa existen tres secciones auxiliares (A, B y C), de modo que A recibe
prestaciones de B y de C, B recibe prestaciones de C, y C recibe prestaciones de A. Según este
método, el primer paso sería determinar el coste total de A (dado que recibe prestaciones de dos
secciones, mientras que B y C se relacionan sólo con una), tal y como se indica a continuación:

CA = CpA + CB x VB a A + CC x VC a A

donde:

Ci es el coste total de la sección auxiliar i.

Cpi es el coste primario de la sección auxiliar i (obtenido del reparto primario).

Vi a j es el porcentaje de los costes totales de la sección auxiliar i que se imputan a la sección auxiliar j
(calculado en base a las unidades de obra correspondientes).

En este primer momento, CB y CC coinciden con los costes primarios de las secciones B y C, ya que aún
no han recibido los costes que les corresponden de otros centros auxiliares. Es por ello que este primer
coste total que obtenemos para la sección A no es el definitivo, es únicamente una aproximación.

Una vez hecho esto pasaríamos a calcular el coste total de la siguiente sección auxiliar que más
prestaciones reciba (de más secciones). En el ejemplo que hemos puesto, B recibe costes de C, y C
hace lo propio de A. Es decir, ambas reciben prestaciones de una única sección. ¿Qué costes
calculamos en primer lugar, los de B o los de C?

Para establecer el orden de cálculo en estos casos en los que dos o más centros reciben costes de un
número idéntico de secciones nos fijaremos en las secciones en concreto de las que se reciben
prestaciones. Así, se calculará en primer lugar el coste total de la sección que reciba prestaciones de
aquella o aquellas cuyos costes totales se hayan calculado con anterioridad.

En nuestro ejemplo calcularíamos el coste de C antes que el de B, ya que el primer coste que hemos
calculado es el de A, y A presta servicios a C, pero no a B. El coste total de la sección C lo
calcularíamos así:

CC = CpC + CA x VA a C

CA sería el coste total de la sección A calculado en el primer paso. Al ser CA un dato aproximado, CC
también lo será.

El siguiente paso sería calcular el coste total de la sección B de la siguiente manera:

CB = CpB + CC x VC a B

74
CC sería el coste total de la sección C calculado en el paso anterior, por lo que CB también será un dato
aproximado.

Como se puede ver, a medida que se van calculando costes totales aproximados de las secciones, tales
costes son utilizados para determinar el coste total de las siguientes, por lo que las aproximaciones cada
vez se acercarán más a la realidad.

Efectuada una primera aproximación a los costes de todas las secciones, para llegar a determinar los
importes exactos se deberá repetir varias veces (dos, tres, ...) el proceso descrito, respetando el mismo
orden de cálculo de la primera vez. A medida que se vayan repitiendo las operaciones, los datos
obtenidos serán cada vez más exactos, hasta que llegue un momento en el que al repetir los cálculos el
importe de los costes totales de las secciones no varíe. Esto significará que tales importes son los
costes exactos, es decir, los datos que se obtendrían si se aplicara el sistema algebraico.

Ejemplo

Siguiendo con el mismo ejemplo de la sección anterior, determina los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto aplicando el
método de los costes teóricos.

Solución:

Los costes que recibe cada sección auxiliar son los mismos que los obtenidos con el método algebraico, ya que ambos métodos conducen
a los mismos resultados. Lo único que varía es la forma en que se calculan.

Según el método de los costes teóricos, comenzamos calculando el coste total de aquella sección que más prestaciones recibe (de más
secciones). En este caso, tanto Transporte como Control de Calidad reciben servicios de dos secciones, mientras que Limpieza sólo de
una. Por tanto, podríamos empezar por cualquiera de las dos primeras. Vamos a empezar por Transporte. Su coste total se calculará así:

CTransporte = 600.000 + 2% x CLimpieza + 3% x CC. Calidad

CTransporte = 600.000 + 2% x 800.000 + 3% x 1.900.000
CTransporte = 673.000 u.m.

Al haber tomado como coste total de las secciones de Limpieza y Control de Calidad sus costes primarios (los costes que les
corresponden en el subreparto aún no los conocemos), el dato obtenido es aproximado (según el método algebraico, el coste total de
Transporte ascendía a 676.414 u.m.).

A continuación calculamos el coste total de Control de Calidad. Lo hacemos a través de la siguiente expresión:

CC. Calidad = 1.900.000 + 6% x CLimpieza + 9% x CTransporte

CC. Calidad = 1.900.000 + 6% x 800.000 + 9% x 673.000
CC. Calidad = 2.008.570 u.m.

Este dato también es aproximado (según el método algebraico, el coste total de Control de Calidad ascendía a 2.009.283 u.m.). Como se
puede ver, hemos considerado como coste total de Transporte el dato obtenido anteriormente (673.000 u.m.) en lugar de sus costes
primarios. A medida que se van calculando costes totales de las secciones, tales costes son utilizados para determinar el coste total de las
siguientes.

Por último, el coste total de Limpieza lo calcularemos así:

CLimpieza = 800.000 + 1% x CTransporte

CLimpieza = 800.000 + 1% x 673.000
CLimpieza = 806.730 u.m.

También es un dato aproximado (según el método algebraico, el coste total de Limpieza era de 806.764 u.m.).

Una vez que hemos calculado el coste total aproximado de cada centro auxiliar, podemos repetir el proceso todas las veces que
queramos. Vamos a ver cómo realizando otra vez los cálculos, los resultados se asemejan más a los proporcionados por el método
algebraico.

CTransporte = 600.000 + 2% x 806.730 + 3% x 2.008.570 = 676.392 u.m.

CC. Calidad = 1.900.000 + 6% x 806.730 + 9% x 676.392 = 2.009.279 u.m.
CLimpieza = 800.000 + 1% x 676.392 = 806.764 u.m.

75
 Si repetimos los cálculos otra vez, los costes totales serán los siguientes:

CTransporte = 676.414 u.m.

CC. Calidad = 2.009.283 u.m.
CLimpieza = 806.764 u.m.

Como se puede ver, estos datos coinciden con los obtenidos según el método algebraico.

Supuesto práctico (11 pasos)

Una empresa está constituida por 8 secciones principales y 4 secciones auxiliares (A, B, C y D).

Los costes del periodo asignados a cada sección auxiliar en el reparto primario son los siguientes:

A B C D

Costes primarios 850.000 u.m. 1.475.000 u.m. 3.820.000 u.m. 2.163.000 u.m.

Se sabe que existen prestaciones recíprocas entre las propias secciones auxiliares, y que los
porcentajes de costes que se imputan entre ellas, calculados en función de las unidades de obra
correspondientes, son los siguientes:

 A: el 20% de sus costes se imputa a C, y el 4% a D.

 B: el 15% de sus costes se imputa a A, y el 36% a D.
 C: el 3% de sus costes se imputa a A, y el 2% a D.
 D: el 4% de sus costes se imputa a B.

Determina, aplicando el método de los costes teóricos, el coste total de las secciones auxiliares y los
costes que recibe cada una de ellas en el reparto secundario.

Solución Global del supuesto práctico

1. Primera aproximación al coste total de cada sección auxiliar:

Se comenzará por la sección auxiliar D, ya que recibe costes de todos los demás centros auxiliares.

Costes totales sección auxiliar D = 2.163.000 + 4% x CA + 36 % x CB + 2% x CC

= 2.163.000 + 4% x 850.000 + 36 % x 1.475.000 + 2% x
3.820.000 = 2.804.400 u.m.

Después de haber calculado el coste total de la sección auxiliar D haremos lo propio con la sección A. El
motivo de que A sea la segunda sección en el orden de cálculo se debe a que recibe costes de dos centros
auxiliares, mientras que B y C reciben costes solamente de una sección.

Costes totales sección auxiliar A = 850.000 + 15% x CB + 3% x CC + 0% x CD

= 850.000 + 15% x 1.475.000 + 3% x 3.820.000 =
1.185.850 u.m.

Tras haber efectuado una primera aproximación a los costes totales de las secciones D y A, continuaríamos
por cualquiera de las dos restantes, B o C, ya que ambas reciben prestaciones de una única sección cuyo
coste se ha calculado (de forma aproximada) con anterioridad.

Costes totales sección auxiliar B = 1.475.000 + 0% x CA + 0% x CC + 4% x CD

= 1.475.000 + 4% x 2.804.400 = 1.587.176 u.m.

76
Costes totales sección auxiliar C = 3.820.000 + 20% x CA + 0% x CB + 0% x CD
= 3.820.000 + 20% x 1.185.850 = 4.057.170 u.m.

2. Repetición del proceso hasta llegar a los costes totales definitivos:

Costes totales tras repetir el proceso una vez:

Costes totales sección auxiliar D = 2.163.000 + 4% x 1.185.850 + 36% x 1.587.176 + 2% x 4.057.170 =

2.862.961 u.m.
Costes totales sección auxiliar A = 850.000 + 15% x 1.587.176 + 3% x 4.057.170 = 1.209.792 u.m.
Costes totales sección auxiliar B = 1.475.000 + 4% x 2.862.961 = 1.589.518 u.m.
Costes totales sección auxiliar C = 3.820.000 + 20% x 1.209.792 = 4.061.958 u.m.

Costes totales tras repetir el proceso dos veces:

Costes totales sección auxiliar D = 2.163.000 + 4% x 1.209.792 + 36% x 1.589.518 + 2% x 4.061.958 =

2.864.857 u.m.
Costes totales sección auxiliar A = 850.000 + 15% x 1.589.518 + 3% x 4.061.958 = 1.210.286 u.m.
Costes totales sección auxiliar B = 1.475.000 + 4% x 2.864.857 = 1.589.594 u.m.
Costes totales sección auxiliar C = 3.820.000 + 20% x 1.210.286 = 4.062.057 u.m.

Costes totales tras repetir el proceso tres veces:

Costes totales sección auxiliar D = 2.163.000 + 4% x 1.210.286 + 36% x 1.589.594 + 2% x 4.062.057 =

2.864.906 u.m.
Costes totales sección auxiliar A = 850.000 + 15% x 1.589.594 + 3% x 4.062.057 = 1.210.301 u.m.
Costes totales sección auxiliar B = 1.475.000 + 4% x 2.864.906 = 1.589.596 u.m.
Costes totales sección auxiliar C = 3.820.000 + 20% x 1.210.301 = 4.062.060 u.m.

Costes totales tras repetir el proceso cuatro veces:

Costes totales sección auxiliar D = 2.163.000 + 4% x 1.210.301 + 36% x 1.589.596 + 2% x 4.062.060 =

2.864.908 u.m.
Costes totales sección auxiliar A = 850.000 + 15% x 1.589.596 + 3% x 4.062.060 = 1.210.301 u.m.
Costes totales sección auxiliar B = 1.475.000 + 4% x 2.864.908 = 1.589.596 u.m.
Costes totales sección auxiliar C = 3.820.000 + 20% x 1.210.301 = 4.062.060 u.m.

Los costes que recibe cada sección auxiliar en el subreparto son los siguientes:

A B C D

Sección auxiliar A -- 0 u.m. 242.060 u.m. 48.412 u.m.

Sección auxiliar B 238.439 u.m. -- 0 u.m. 572.255 u.m.

Sección auxiliar C 121.862 u.m. 0 u.m. -- 81.241 u.m.

Sección auxiliar D 0 u.m. 114.596 u.m. 0 u.m. --

Costes secundarios 360.301 u.m. 114.596 u.m. 242.060 u.m. 701.908 u.m.

 A recibe 238.439 u.m. de B, y 121.862 u.m. de C.

 B recibe 114.596 u.m. de D.

 C recibe 242.060 u.m. de A.

 D recibe 48.412 u.m. de A, 572.255 u.m. de B, y 81.241 u.m. de C.

77
8.4 - Cuadros de costes
El reparto e imputación de los costes tanto a las diferentes secciones o centros de coste de la empresa
como a los productos que fabrica y/o comercializa se realiza en una serie de hojas o cuadros que
constituyen el objeto del presente capítulo.

Se utilizan básicamente tres documentos que son:

 Hoja analítica o estadística de costes, que recoge el reparto de los costes entre las diferentes
secciones de la empresa, sean principales sean auxiliares.
 Hoja o cuadro de subreparto, que se utiliza para repartir los costes de las secciones auxiliares a
las principales.
 Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados, que refleja los ingresos y costes
imputables a los diferentes productos que fabrica y/o comercializa la empresa, así como los márgenes y
resultados que proporcionan.

En las siguientes secciones de este capítulo vamos a ver con más detalle cada uno de estos documentos.

8.4.1 – Hoja analítica

En la hoja analítica o estadística de costes se reflejan todos los factores consumidos, es decir, todos
los costes originados (operativos y no operativos), tanto en los centros principales como en los auxiliares.

Dicha hoja es un cuadro de doble entrada en cuyas filas se recogen la diferentes clases de coste,
mientras que en las columnas se indican los centros analíticos de coste.

Dependiendo de si consideramos la doctrina continental europea (que es la que nosotros seguimos) o la

anglosajona, en dicha hoja se incluirán sólo los costes indirectos de los productos (doctrina continental
europea) o los costes directos e indirectos (doctrina anglosajona).

Centros operativos Centros no operativos

Principales Auxiliares Principales Auxiliares

Clases de coste Sección 1 Sección 2 Sección 3 Sección 1 Sección 2 Sección 1 Sección 2 Sección 1

Mano de obra

Materiales

Amortizaciones

Etc.

TOTAL

El reparto de costes a las secciones se efectuará en función de las bases de reparto que haya elegido la
empresa para ello. Así por ejemplo, para repartir los costes de mano de obra indirecta entre las diferentes
secciones se puede utilizar como base de reparto las horas de trabajo empleadas en cada sección.

Un modelo de hoja analítica podría ser el siguiente:

Recuerda que esta primera imputación de costes a las diferentes secciones de la empresa se denomina
reparto primario de costes.

Ejemplo

Supongamos una empresa que se divide en cuatro secciones (Aprovisionamiento, Transformación, Comercial y Administración), siendo todas ellas
secciones principales.

78
 Los costes en que ha incurrido a lo largo del periodo analizado son los siguientes:

Mano de obra indirecta:................. 65.600 u.m.

Consumo de materias primas:....... 44.000 u.m.
Amortizaciones:........................... 50.000 u.m.

Según los criterios adoptados por la empresa, tales costes se imputan a las secciones según los siguientes porcentajes:

Mano de obra indirecta:

Aprovisionamiento:........................... 36%
Transformación:............................... 53%
Comercial:....................................... 6%
Administración:................................ 5%

Consumo de materias primas:

Aprovisionamiento:........................... 100%

Amortizaciones:

Aprovisionamiento:........................... 19%
Transformación:............................... 65%
Comercial:....................................... 10%
Administración:................................ 6%

En función de estos datos, la hoja analítica quedará como sigue:

Centros operativos Centros no operativos

Aprovisionamiento Transformación Comercial Administración
Mano obra indirecta 23.616 34.768 3.936 3.280
Materias primas 44.000 0 0 0
Amortizaciones 9.500 32.500 5.000 3.000
TOTAL 77.116 67.268 8.936 6.280

Nota: Los datos se obtienen multiplicando el importe del coste por el porcentaje que se asigna a cada centro. Por ejemplo, respecto al coste de la
mano de obra indirecta que corresponde al centro de aprovisionamiento (23.616 u.m.), este dato se obtiene de multiplicar el coste total de la mano
de obra (65.600 u.m.) por el porcentaje que corresponde al centro de aprovisionamiento (36%).

8.4.2 – Hoja de subreparto

En la hoja o cuadro de subreparto se efectúa el reparto de los costes de las secciones auxiliares a las
principales según las unidades de obra que elija la empresa. Así por ejemplo, una unidad de obra muy habitual
al efectuar el subreparto es el de las horas de trabajo desempeñadas por la sección auxiliar para cada sección
principal, aunque podría utilizarse cualquiera otra que decida la empresa y que permita repartir los costes de
una manera racional.

Podría darse el caso de que una sección auxiliar prestara servicios a otra auxiliar, en cuyo caso, antes de
imputar costes a las secciones principales habría que determinar el coste total de las secciones auxiliares
(suma de los costes primarios y de los recibidos en el subreparto), tal y como se vio en el capítulo anterior.

La hoja de subreparto presenta la forma de cuadro de doble entrada, representándose:

 En columnas, los centros de coste principales y auxiliares.

 En filas, los costes primarios o propios de cada centro de coste, los costes a repartir de cada sección
auxiliar y el coste total de cada sección (suma de sus costes primarios y secundarios).

79
Es decir, que en dicho cuadro aparecen los distintos centros de coste y los costes que les corresponden antes y
después de efectuar el subreparto.

La hoja de subreparto tendrá la siguiente configuración:

Sección Sección Sección Sección Sección Sección

principal 1 principal 2 principal 3 principal 4 auxiliar 1 auxiliar 2

Costes primarios

Sección auxiliar 1 (1)

Sección auxiliar 2 (2)

TOTAL

(1) (2)
En estas celdas habrá que reflejar el coste total (suma de los costes primarios y de los recibidos en el
subreparto) de las secciones auxiliares 1 y 2 respectivamente, pero con signo negativo, indicando de esa forma
que dicho coste se imputa a otras secciones.

Se debe tener presente que tras el subreparto el coste total de cada sección auxiliar ha de ser cero, ya que
todos sus costes habrán sido imputados a aquellas secciones que hayan recibido sus servicios. Únicamente
tendrán un coste total positivo las secciones principales.

Recuerda que al subreparto se le conoce también como reparto secundario de costes.

Ejemplo

Supongamos que una empresa presenta la siguiente hoja analítica:

Centros operativos Centros no operativos

Principales Auxiliares Principales
Aprovis. Transform. Mantenim. Control Comercial Admón.
Mano de obra 3.800 19.100 760 670 390 5.200
Materias primas 17.600 0 0 0 0 0
Otros costes 6.500 12.100 1.930 1.598 329 800
TOTAL 27.900 31.200 2.690 2.268 719 6.000

Los costes recogidos en este cuadro corresponden al reparto primario, es decir, que en este cuadro aparecen reflejados los costes primarios o propios de
cada sección.

Supongamos que la empresa distribuye los costes de las secciones auxiliares (Mantenimiento y Control) entre las secciones principales de los centros
operativos (Aprovisionamiento y Transformación) según los siguientes porcentajes:

 Sección de Mantenimiento: el 20% se atribuye a la sección de Aprovisionamiento y el 80% a la sección de Transformación.

 Sección de Control: el 55% se atribuye a Aprovisionamiento y el 45% a Transformación.

Teniendo en cuenta estos datos, la hoja de subreparto quedará como sigue:

Aprovis. Transform. Mantenim. Control Comercial Admón.

Costes primarios 27.900 31.200 2.690 2.268 719 6.000
1
Sección Mantenimiento 538 2.152 (2.690) 0 0 0
Sección Control 1.247 1.021 0 (2.268) 0 0
TOTAL 29.685 34.373 0 0 719 6.000

1
El paréntesis indica que la cifra es negativa.

La última fila refleja el coste total imputable a cada centro, dato que se obtiene sumando a los costes primarios los costes secundarios procedentes del
subreparto. Se puede ver que el coste total de las secciones auxiliares tras concluir el reparto secundario es cero.

80
 8.4.3 - Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados
En la hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados se indican los ingresos procedentes de la venta de
los diferentes productos que fabrica y/o comercializa la empresa, los costes que les son imputables (directos e
indirectos), y por diferencia entre ambos los márgenes y resultados que proporcionan.

Los costes indirectos que se atribuyen a los productos son los costes totales de las secciones principales, los
cuales se repartirán en función de los criterios o unidades de obra que determine la empresa, como pueden ser
las unidades fabricadas de cada producto, las unidades vendidas, el tiempo invertido en su fabricación, etc.

Como modelo de hoja de imputación se propone el siguiente:

Conceptos Producto 1 Producto 2 Total

Ingresos
 Coste industrial unidades vendidas (1)
 Dif. precalculadas de productos en curso
= Margen industrial
 Coste comercial
 Dif. precalculadas de productos terminados
= Margen comercial
 Coste de administración
Dif. postcalculadas
= Resultado analítico de la actividad
 Coste de subactividad
= Resultado analítico del periodo

(1)
Coste industrial unidades vendidas o Coste de ventas = Nº de unidades vendidas x Coste industrial unitario

Cuando la empresa efectúe trabajos para su propio inmovilizado, en la casilla correspondiente al "Coste industrial unidades vendidas" indicaremos el
coste de tales trabajos.

Ejemplo

Para ver de forma más clara la elaboración de este cuadro de márgenes y resultados vamos a partir del ejemplo correspondiente a la sección anterior,
considerando además que dicha empresa fabrica dos productos, A y B, cuyas ventas en el periodo han ascendido a 39.700 y 56.400 u.m.
respectivamente.

Las existencias iniciales y finales de cada producto son las siguientes:

Producto A Producto B
Existencias iniciales 2.300 u.m. 3.800 u.m.
Existencias finales 1.900 u.m. 4.500 u.m.

Los costes de las secciones principales se imputan a los productos tal y como se indica en la siguiente tabla:

Producto A Producto B
Aprovisionamiento 40% 60%
Transformación 35% 65%
Comercial 75% 25%
Administración 50% 50%

En el ejemplo de la sección anterior hemos obtenido la hoja se subreparto, que se muestra a continuación:

Transform Comercia
Aprovis. Mantenim. Control Admón.
. l

81
 Costes primarios 27.900 31.200 2.690 2.268 719 6.000
Sección Mantenimiento 538 2.152 (2.690) 0 0 0
Sección Control 1.247 1.021 0 (2.268) 0 0
TOTAL 29.685 34.373 0 0 719 6.000

Con estos datos, confecciona la hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados.

Solución:

Los costes de las secciones principales imputables a los productos serían los siguientes:

Producto A Producto B Total

Aprovisionamiento 11.874 u.m. 17.811 u.m. 29.685 u.m.
Transformación 12.031 u.m. 22.342 u.m. 34.373 u.m.
Comercial 539 u.m. 180 u.m. 719 u.m.
Administración 3.000 u.m. 3.000 u.m. 6.000 u.m.

Para elaborar la hoja de imputación necesitamos conocer el coste industrial de los productos vendidos o coste de ventas. Con los datos de que
disponemos no podemos saber ni cuántas unidades de producto se han vendido ni cuál es su coste industrial unitario. Sin embargo, podemos
determinar el coste industrial de las unidades vendidas de otra forma, que sería la siguiente:

Coste industrial unidades vendidas = Existencias iniciales de producto terminado

Coste industrial unidades fabricadas en el periodo
Existencias finales de producto terminado

A su vez, el coste industrial de las unidades fabricadas en el periodo se calcula de la siguiente manera:

Coste industrial unidades fabricadas = Existencias iniciales de producto en curso

Costes directos de fabricación del producto en el periodo
Costes indirectos de fabricación imputables al producto en el periodo

Existencias finales de producto en curso

En el cuadro que se muestra a continuación se determina el coste industrial de las unidades fabricadas en el periodo y el correspondiente a las
unidades vendidas:

Producto A Producto B
Aprovisionamiento 11.874 u.m. 17.811 u.m.
 Transformación 12.031 u.m. 22.342 u.m.
= Coste industrial unidades fabricadas 23.905 u.m. 40.153 u.m.
 Existencias iniciales producto terminado 2.300 u.m. 3.800 u.m.
 Existencias finales producto terminado 1.900 u.m. 4.500 u.m.
= Coste industrial unidades vendidas 24.305 u.m. 39.453 u.m.

La hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados quedaría como sigue (en u.m.):

Producto A Producto B Total

Ingresos 39.700 56.400 96.100
Coste industrial unidades vendidas 24.305 39.453 63.758
= Margen industrial 15.395 16.947 32.342
Coste comercial 539 180 719
= Margen comercial 14.856 16.767 31.623
Coste de administración 3.000 3.000 6.000
= Resultado analítico de la actividad 11.856 13.767 25.623
Coste de subactividad 0 0 0
= Resultado analítico del periodo 11.856 13.767 25.623

82
 Supuesto práctico (12 pasos)
Una empresa que se dedica a la fabricación y comercialización de productos de madera ha establecido las siguientes
secciones para el análisis de costes:

A. Secciones operativas:
1. Aprovisionamiento
2. Transformación:
 Secciones principales:
- Descortezado
- Corte
 Secciones auxiliares:
- Mantenimiento
- Almacén
B. Secciones no operativas:
1. Comercialización
2. Administración

Durante un determinado período de tiempo la empresa ha incurrido en los siguientes gastos proporcionados por la
Contabilidad General:

 Mano de obra:....................... 196.000 u.m.

 Compra de materias primas:... 22.000 u.m. (se ha consumido todo lo comprado)
 Seguros:................................ 72.800 u.m.

Asimismo, se han calculado unas amortizaciones de 97.000 u.m.

Basándose en diferentes bases de reparto (horas trabajadas en cada sección, materiales consumidos, ...), la empresa
decide imputar tales costes a las secciones en las siguientes proporciones:

Aprovis. Descortez. Corte Mantenim. Almacén Comercial Admin.

Mano de obra 6% 14% 28% 25% 18% 5% 4%

Materiales 100% 0% 0% 0% 0% 0% 0%

Seguros 9% 28% 30% 14% 11% 8% 0%

Amortización 9% 26% 17% 22% 9% 10% 7%

Los costes correspondientes a las secciones auxiliares de Mantenimiento y Almacén se reparten como sigue:

1. De la sección de Mantenimiento a:

 Sección de Descortezado... 40%

 Sección de Corte............... 36%
 Sección de Almacén.......... 24%

2. De la sección de Almacén a:

 Sección de Descortezado.... 20%

 Sección de Corte................ 68%
 Sección de Mantenimiento.. 12%

La empresa fabrica dos tipos de productos de madera (A y B), asignándoles costes en función de las unidades vendid

83
Durante este período vende 809 unidades de producto A a 184 u.m./u. y 1.405 unidades de producto B a 190 u.m./u. (
empresa vende toda la producción obtenida durante el período analizado).

Se pide elaborar:

1. La hoja analítica.
2. La hoja de subreparto.
3. La hoja de imputación.

Nota: Salvo que se indique lo contrario, introducir los importes sin decimales. Si como resultado de una operación obtuvieras una cifra con decimales,
redondéala al entero más cercano. En caso de equidistancia redondéala al entero superior.

1. Hoja analítica o estadística de costes:

La hoja analítica refleja los factores consumidos en el período por cada centro de coste, lo que determina
el reparto primario de los costes.

Para determinar el coste de mano de obra imputable a una sección debemos multiplicar el porcentaje de
dicho coste imputable a la sección por los costes totales de mano de obra.

Los costes correspondientes al reparto primario en la sección de Aprovisionamiento son los siguientes:

Sección de Aprovisionamiento

Costes de mano de obra 0,06 x 196.000 u.m. = 11.760 u.m.

Consumo de materias primas 1 x 22.000 u.m. = 22.000 u.m.

Seguros 0,09 x 72.800 u.m. = 6.552 u.m.

Amortizaciones 0,09 x 97.000 u.m. = 8.730 u.m.

Total reparto primario 49.042 u.m.

Repitiendo el proceso anterior para cada una de las secciones obtendremos la hoja analítica o estadística
de costes, que quedará como sigue (en u.m.):

Aprovis. Descortez. Corte Mantenim. Almacén Comercial Admin.

Mano de obra 11.760 27.440 54.880 49.000 35.280 9.800 7.840

Materiales 22.000 0 0 0 0 0 0

Seguros 6.552 20.384 21.840 10.192 8.008 5.824 0

Amortización 8.730 25.220 16.490 21.340 8.730 9.700 6.790

Total 49.042 73.044 93.210 80.532 52.018 25.324 14.630

2. Hoja o cuadro de subreparto:

Tenemos dos secciones auxiliares con prestaciones recíprocas (secciones de Mantenimiento y Almacén),
de forma que la sección de Mantenimiento imputa el 24% de sus costes a la sección de Almacén, y esta
última el 12% de los suyos a Mantenimiento.

Es decir, que para dichas secciones tendríamos la siguiente hoja de relaciones:

84
 Sección de Mantenimiento Sección de Almacén

Reparto primario 80.532 u.m. 52.018 u.m.

Sección de Mantenimiento -- 24% x M

Sección de Almacén 12% x A --

Costes totales M A

En función de estos datos podemos establecer un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas (M y A)
que nos permitirá conocer cuáles son los costes totales de las secciones de Mantenimiento y Almacén
teniendo en cuenta los costes que se imputan entre ellas.

El sistema de ecuaciones quedaría como sigue:

M = 80.532 + 0,12 A

A = 52.018 + 0,24 M

Si sustituimos en la segunda ecuación M por su valor en la primera, obtenemos que:

A = 52.018 + 0,24 x (80.532 + 0,12 A)

Realizando operaciones:

A = 52.018 + 19.327,68 + 0,0288 A

A - 0,0288 A = 52.018 + 19.327,68

0,9712 A = 71.345,68

A = 71.345,68 / 0,9712 => A = 73.461 u.m.

Sustituyendo el valor de A en la primera ecuación, tenemos que:

M = 80.532 + 0,12 x 73.461

M = 80.532 + 8.815 => M = 89.347 u.m.

Es decir, el coste total de la sección de Mantenimiento tras recibir costes de la sección de Almacén es de
89.347 u.m., y el coste total de la sección de Almacén tras recibir costes de la sección de Mantenimiento
asciende a 73.461 u.m.

La hoja de subreparto es un documento contable que refleja los costes procedentes del reparto primario y
del reparto secundario.

Los costes objeto de subreparto son los costes totales de las secciones auxiliares obtenidos tras tener en
cuenta las prestaciones recíprocas existentes entre ellas.

Imputación de costes de la sección de Mantenimiento a la sección de Almacén:

24% x 89.347 u.m. = 21.443 u.m.

Imputación de costes de la sección de Almacén a la sección de Mantenimiento:

12% x 73.461 u.m. = 8.815 u.m.

85
Imputación de costes de la sección de Mantenimiento a las secciones principales:

 A la sección de Aprovisionamiento ...................0 u.m.

 A la sección de Descortezado .......................... 35.739 u.m.
 A la sección de Corte ...................................... 32.165 u.m.

Imputación de costes de la sección de Almacén a las secciones principales:

 A la sección de Aprovisionamiento ...................0 u.m.
 A la sección de Descortezado .......................... 14.692 u.m.
 A la sección de Corte ...................................... 49.954 u.m.

La hoja de subreparto quedaría como sigue (en u.m.):

Aprovis. Descortez. Corte Mantenim Almacén Comercial Admin.

Costes primarios 49.042 73.044 93.210 80.532 52.018 25.324 14.630

Sección Mantenimiento 0 35.739 32.165 (89.347) 21.443 0 0

Sección Almacén 0 14.692 49.954 8.815 (73.461) 0 0

Costes totales 49.042 123.475 175.329 0 0 25.324 14.630

La suma de los costes primarios y secundarios de cada sección nos permite conocer sus costes totales
después del subreparto. Como se puede ver, el coste total de las secciones auxiliares después del
subreparto es cero.

3. Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados:

Las ventas totales del periodo son de 2.214 unidades (809 unidades del producto A y 1.405 unidades del
producto B).

Si denominamos X al porcentaje de costes que corresponde a los productos A, tendrá el siguiente valor:

100% ---------- 2.214 unid.

=> X = (809 unid. x 100%) / 2.214 unid. = 36,54%
X -------------- 809 unid.

Por otra parte, si denominamos Y al porcentaje de costes que corresponde a los productos B,
obtendremos que:

100% ---------- 2.214 unid.

=> Y = (1.405 unid. x 100%) / 2.214 unid. = 63,46%
Y ----------- 1.405 unid.

Comenzaremos considerando los costes de aprovisionamiento y de transformación, cuya suma

determinará el coste de fabricación de los productos.

Producto A Producto B

Coste aprovisionamiento 49.042 u.m. x 36,54% = 17.920 u.m. 49.042 u.m. x 63,46% = 31.122 u.m.

+ Coste transformación 298.804 u.m. x 36,54% = 109.183 u.m. 298.804 u.m. x 63,46% = 189.621 u.m.

= Coste industrial 127.103 u.m. 220.743 u.m.

Cálculo del margen industrial:

86
 Producto A Producto B

Ingresos 809 u. x 184 u.m./u. = 148.856 u.m. 1.405 u. x 190 u.m./u. = 266.950 u.m.

Coste industrial 127.103 u.m. 220.743 u.m.

= Margen industrial 21.753 u.m. 46.207 u.m.

Cálculo del margen comercial:

Producto A Producto B

Margen industrial 21.753 u.m. 46.207 u.m.

Coste comercial 25.324 u.m. x 36,54% = 9.253 u.m. 25.324 u.m. x 63,46% = 16.071 u.m.

= Margen comercial 12.500 u.m. 30.136 u.m.

Cálculo del resultado de la actividad:

Producto A Producto B

Margen comercial 12.500 u.m. 30.136 u.m.

Coste administración 14.630 u.m. x 36,54% = 5.346 u.m. 14.630 u.m. x 63,46% = 9.284 u.m.

= Resultado actividad 7.154 u.m. 20.852 u.m.

El resultado global de la actividad será la suma de los beneficios obtenidos con la venta de los dos
productos, es decir, 28.006 u.m.

La hoja de imputación completa sería la siguiente (en u.m.):

Producto A Producto B

Coste aprovisionamiento 17.920 31.122

Coste transformación 109.183 189.621

Coste industrial (Coste aprovisionamiento + Coste transformación) 127.103 220.743

Ingresos 148.856 266.950

Margen industrial (Ingresos - Coste industrial) 21.753 46.207

Coste comercial 9.253 16.071

Margen comercial (Margen industrial - Coste comercial) 12.500 30.136

Coste administración 5.346 9.284

Resultado actividad (Margen comercial - Coste administración) 7.154 20.852

87
 Unidad 9: El modelo de costes históricos

9.1. Introducción
9.2. El modelo de costes históricos
9.3. Ejemplo

9.1 - Introducción
Como ya se indicó en la Unidad Didáctica 3, el modelo de costes históricos está basado en los costes
que realmente se han producido en una empresa en un determinado periodo de tiempo, de modo que el
cálculo de los costes, márgenes y resultados se realiza "a posteriori", es decir, una vez que se han
generado tanto los ingresos como los costes.

Así, de forma periódica (cada semana, quincena, mes, ...) la empresa toma de la Contabilidad General
los datos relativos a los ingresos de la explotación y costes externos correspondientes a dicho periodo
de tiempo, calculando asimismo en el ámbito de la Contabilidad Analítica los ingresos y costes internos.
Con todos estos datos, y siguiendo una serie de pasos y procedimientos que veremos a continuación,
se podrán determinar los costes, márgenes y resultados reales del periodo analizado.

9.2 – El modelo de costes histórico

Los pasos a seguir según el modelo de costes históricos, suponiendo un sistema de costes orgánico, son
los siguientes:

1. Determinar el consumo de factores en el periodo, es decir, los costes del periodo, tanto externos
como internos.
2. Calcular los costes primarios de las secciones o centros de coste, tanto principales como
auxiliares.
3. Efectuar el reparto secundario o subreparto.
4. Calcular el coste de los productos.
5. Determinar los márgenes y resultados.

Para que la información que proporciona este modelo quede debidamente registrada se utilizan los
siguientes documentos o cuadros de costes:

 Hoja de almacén o estado de inventarios: mostrará los movimientos de existencias en el almacén

(entradas y salidas), las existencias iniciales y finales del periodo, y las diferencias de inventario. Por
cuestiones operativas, el modelo de hoja de almacén que utilizaremos será el siguiente:

Tipo de Existencias Diferencias Entradas Salidas Diferencias Existencias

existencias iniciales precalculadas (Compras/Fabricación) (Ventas/Consumos) postcalculadas finales

Como se puede comprobar, este modelo de hoja de almacén presenta algunas diferencias respecto al que
vimos en la Unidad Didáctica 4, diferencias en cuanto a la forma en que se muestra la información.

 Hoja analítica o estadística de costes: recogerá los costes del periodo y su reparto entre las
secciones principales y auxiliares (reparto primario).
 Hoja o cuadro de subreparto: mostrará el reparto secundario o subreparto de costes entre
secciones.

88
 Cuadro de coste industrial de los productos: se utiliza para determinar el coste industrial de los
productos terminados teniendo en cuenta los costes del periodo y las existencias iniciales y finales de
productos en curso.

Producto 1 Producto 2 Producto 3

Costes de producción directos

+ Aprovisionamiento

+ Transformación

= Coste industrial del periodo

+ Ex. iniciales productos en curso

 Ex. finales productos en curso

= Coste industrial productos terminados

 Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados: proporcionará información sobre los

márgenes y resultados obtenidos por la empresa en el periodo analizado.

9.3 – Ejemplo.

Veamos la aplicación práctica del modelo de costes históricos a través de un ejemplo.

Ejemplo

Una empresa dedicada a la fabricación y comercialización de 3 productos diferentes presenta la siguiente información:

Existencias Ex. iniciales Ex. finales

Materias primas 600.000 250.000

Materias auxiliares 400.000 450.000

Productos en curso A 350.000 0

Productos en curso B 0 460.000

Productos en curso C 200.000 120.000

Productos terminados A 165.000 250.000

Productos terminados B 890.000 300.000

Productos terminados C 680.000 935.000

1. Datos de almacén (en u.m. y según recuento físico):

Se estimaron inicialmente las siguientes diferencias de inventario (en u.m.):

 Materias primas........................... 35.000

 Materias auxiliares....................... 30.000

 Productos en curso A.................. 20.000

 Productos en curso B.................. 0

 Productos en curso C.................. 40.000

 Productos terminados A............... 60.000

 Productos terminados B............... 5.000

89
 Productos terminados C.............. 15.000

Las diferencias postcalculadas de inventario de materias primas y auxiliares se imputan a los productos en la misma proporción que
los costes de la sección de aprovisionamiento. No se han producido diferencias postcalculadas de inventario de productos en curso y
terminados.

2. Otros datos relacionados con las existencias:

Compras de materias primas 18.500.000 u.m.

Compras de materias auxiliares 2.600.000 u.m.

Consumo de materias primas 17.900.000 u.m.

Consumo de materias auxiliares 2.000.000 u.m.

La empresa imputa tanto el consumo de materiales (materias primas y auxiliares) como sus diferencias precalculadas de inventario
por completo a la sección de aprovisionamiento.

3. Costes del periodo (en u.m.):

Clases de costes Importe

Mano de obra directa 18.000.000

Mano de obra indirecta 25.000.000

Amortizaciones 10.000.000

Arrendamientos 650.000

Energía, agua y teléfono 750.000

Gastos generales 480.000

Primas de seguros 360.000

Impuestos 180.000

Transportes 420.000

Reparaciones y mantenimiento 1.500.000

TOTAL 57.340.000

La mano de obra directa se afecta a los productos de la siguiente forma:

 Producto terminado A................. 40 %

 Producto terminado B................. 28 %

 Producto terminado C................. 32 %

4. Hoja analítica:

Secciones

Principales Auxiliares
Clases de costes
Aprov. Transf. Comerc. Admon. Manten. Transp.

Mano de obra indirecta 25% 40% 15% 10% 6% 4%

Amortizaciones 12% 65% 4% 12% 2% 5%

Arrendamientos - - - - - 100%

Energía, agua y teléfono 5% 75% 6% 4% 8% 2%

Gastos generales 25% 26% 20% 15% 10% 4%

90
 Primas de seguros 3% 35% 5% 20% 10% 27%

Impuestos - - - 90% - 10%

Transportes - - - - - 100%

Reparaciones y mantenimiento - - - - 100% -

Debido a la gran demanda existente en el mercado, la empresa se ha visto obligada a subcontratar en el exterior una parte de su
producción, lo cual ha supuesto un coste de 2.300.000 u.m. que imputa en su totalidad a la sección de transformación.

5. Hoja de subreparto:

Secciones

Principales Auxiliares
Secciones auxiliares
Aprov. Transf. Comerc. Admón. Manten. Transp.

Mantenimiento 15% 70% - - - 15%

Transporte 50% - 40% - 10% -

6. Hoja de imputación:

Productos

Secciones principales A B C

Aprovisionamiento 20% 40% 40%

Transformación 36% 30% 34%

Comercial 40% 25% 35%

Administración 50% 25% 25%

7. Ingresos por ventas (en u.m.):

Productos Ventas

A 36.000.000

B 18.000.000

C 25.000.000

Se pide elaborar los siguientes documentos:

 Hoja analítica.

 Hoja de subreparto.

 Cuadro de coste industrial de los productos.

 Hoja de almacén.

 Hoja de imputación.

Solución:

1. Hoja analítica (en u.m.):

91
 Secciones principales
Secciones auxiliares
Operativas No operativas Total

Clases de costes Aprov. Transf. Comerc. Admón. Manten. Transp.

Mano de obra indirecta 6.250.000 10.000.000 3.750.000 2.500.000 1.500.000 1.000.000 25.000.000

Consumo de materia prima 17.900.000 0 0 0 0 0 17.900.000

Consumo de materias
2.000.000 0 0 0 0 0 2.000.000
auxiliares

Diferencias precalculadas de
35.000 0 0 0 0 0 35.000
m.p.

Diferencias precalculadas de
30.000 0 0 0 0 0 30.000
m.a.

Amortizaciones 1.200.000 6.500.000 400.000 1.200.000 200.000 500.000 10.000.000

Arrendamientos 0 0 0 0 0 650.000 650.000

Reparaciones 0 0 0 0 1.500.000 0 1.500.000

Transportes 0 0 0 0 0 420.000 420.000

Primas de seguros 10.800 126.000 18.000 72.000 36.000 97.200 360.000

Suministros 37.500 562.500 45.000 30.000 60.000 15.000 750.000

Impuestos 0 0 0 162.000 0 18.000 180.000

Gastos generales 120.000 124.800 96.000 72.000 48.000 19.200 480.000

Subcontratación 0 2.300.000 0 0 0 0 2.300.000

TOTAL 27.583.300 19.613.300 4.309.000 4.036.000 3.344.000 2.719.400 61.605.000

2. Hoja de subreparto (en u.m.):

Secciones auxiliares Secciones principales

Secciones auxiliares Manten. Transp. Aprov. Transf. Comerc. Admón.

Costes primarios 3.344.000 2.719.400 27.583.300 19.613.300 4.309.000 4.036.000

Mantenimiento -3.671.005 550.651 550.651 2.569.704 0 0

Transporte 327.005 -3.270.051 1.635.026 0 1.308.020 0

TOTAL 0 0 29.768.976 22.183.004 5.617.020 4.036.000

3. Cuadro de coste industrial de los productos (en u.m.):

Productos
Total
Ingresos/Costes Producto A Producto B Producto C

Mano de obra directa 7.200.000 5.040.000 5.760.000 18.000.000

+ Aprovisionamiento 5.953.795 11.907.591 11.907.590 29.768.976

+ Transformación 7.985.881 6.654.901 7.542.222 22.183.004

= Coste industrial periodo 21.139.676 23.602.492 25.209.812 69.951.980

+ Ex. iniciales productos en curso 330.000 0 160.000 490.000

 Ex. finales productos en curso 0 460.000 120.000 580.000

= Coste industrial productos terminados 21.469.676 23.142.492 25.249.812 69.861.980

92
incrementado el coste del producto B pero podría haber sido el de C). Del mismo modo, el coste de transformación
atribuible a los productos A y C es de 7.985.881,4 y 7.542.221,4 u.m. respectivamente, por lo que uno de ellos se
debe incrementar en una unidad monetaria (en este caso hemos aumentado el coste de C).

4. Hoja de almacén (en u.m.):

Tipo de Existencias Dif. Compras / Consumos / Dif. Existencias

existencias iniciales precalculadas Fabricación Ventas postcalculadas finales

Materia prima 600.000 35.000 18.500.000 17.900.000 -915.000 250.000

Materias
400.000 30.000 2.600.000 2.000.000 -520.000 450.000
auxiliares

Productos en
350.000 20.000 0 330.000 0 0
curso A (1)

Productos en
0 0 460.000 0 0 460.000
curso B

Productos en
200.000 40.000 120.000 160.000 0 120.000
curso C

Productos
165.000 60.000 21.469.676 21.324.676 0 250.000
terminados A (2)

Productos
890.000 5.000 23.142.492 23.727.492 0 300.000
terminados B

Productos
680.000 15.000 25.249.812 24.979.812 0 935.000
terminados C

(1)
En el caso de los productos en curso, consideraremos que las existencias iniciales se terminan de elaborar a lo largo del periodo
estudiado, pasando de ese modo a ser productos terminados (es decir, vamos a considerar que el tiempo de fabricación es inferior al
periodo de tiempo analizado). Por tanto, el importe de las existencias iniciales de productos en curso, minorado en todo caso por las
diferencias de inventario que se produzcan, se anotará en la columna de "Consumos". En cuanto a las existencias finales, vamos a
considerar que son los productos en curso que se han producido en el periodo, por lo que su importe lo reflejaremos en la columna
de "Fabricación" y en la de "Existencias finales".

(2)
En relación con los productos terminados, el coste industrial de las unidades fabricadas (columna de "Fabricación") lo tomamos del
cuadro de coste industrial. Por su parte, el coste de ventas (columna de "Ventas") es el coste de fabricación de las unidades
vendidas. Se puede calcular multiplicando el número de unidades vendidas de cada producto por su coste de fabricación unitario
(datos que en este caso no conocemos), o a través de la siguiente operación:

Coste de ventas = Ex. iniciales - Dif. precalculadas + Coste industrial unidades fabricadas ± Dif. postcalculadas - Ex. finales

5. Hoja de imputación (en u.m.):

Productos
Total
Ingresos/Costes Producto A Producto B Producto C

Ingresos 36.000.000 18.000.000 25.000.000 79.000.000

Coste industrial unidades vendidas 21.324.676 23.727.492 24.979.812 70.031.980

Diferencias precalculadas P.C. 20.000 0 40.000 60.000

= Margen industrial 14.655.324 -5.727.492 -19.812 8.908.020

Costes comerciales 2.246.808 1.404.255 1.965.957 5.617.020

Diferencias precalculadas P.T. 60.000 5.000 15.000 80.000

= Margen comercial 12.348.516 -7.136.747 -2.000.769 3.211.000

Costes de administración 2.018.000 1.009.000 1.009.000 4.036.000

Diferencias postcalculadas -287.000 -574.000 -574.000 -1.435.000

= Resultado de la actividad 10.043.516 -8.719.747 -3.583.769 -2.260.000

Coste de subactividad 0 0 0 0

= Resultado del periodo 10.043.516 -8.719.747 -3.583.769 -2.260.000

93
Supuesto práctico (4 pasos)
Una empresa que se dedica a la elaboración de los productos A y B cuenta con la siguiente información
relativa a un determinado período de tiempo:

Existencias iniciales:

 Materias primas: 43.500 u.m.

 Productos en curso A: 10.000 u.m.
 Productos terminados A: 88.000 u.m.
 Productos terminados B: 61.000 u.m.

Durante el período adquirió materias primas por valor de 65.000 u.m. y materiales auxiliares por un
importe de 50.000 u.m.

La actividad llevada a cabo durante el período consistió en la fabricación de productos A y B, y en la

mejora de un elemento de su inmovilizado con sus propios recursos.

Al final del período, las existencias eran las siguientes:

 Materias primas: 23.500 u.m.

 Productos terminados A: 51.340 u.m.
 Productos terminados B: 93.820 u.m.

A su vez, la contabilidad general proporciona los siguientes datos:

 Gastos de personal imputados al período: 250.000 u.m.

 Consumo de energía del período: 48.000 u.m.
 Amortizaciones técnicas: 86.000 u.m.

Estos gastos se reparten entre los tres centros en que se divide la empresa según el siguiente esquema:

Producción Comercialización Administración

Consumo de materias primas 100% -- --

Consumo de materiales auxiliares 100% -- --

Personal 50% 30% 20%

Energía 70% 10% 20%

Amortizaciones 60% 10% 30%

A su vez, los costes de producción se reparten entre los productos como sigue:

 Producto A: recibe el 45% de los costes.

 Producto B: se le atribuye el 35% de los costes.
 Trabajo para el inmovilizado: le corresponde el 20% de los costes.

Los costes producidos en los otros centros se reparten según el siguiente criterio:

94
 El producto A recibe el 60% de los costes de comercialización y el 50% de los costes de
administración.
 El producto B recibe el resto (40% y 50%, respectivamente).

Durante el período analizado, la empresa vendió productos A por un importe de 294.940 u.m. y
productos B por valor de 181.960 u.m. Así mismo, la empresa valora en 90.000 u.m. los trabajos
realizados para su inmovilizado.

Se pide elaborar:

1. La hoja analítica o estadística de costes.

2. El cuadro de coste industrial de los productos.
3. La hoja de almacén o estado de inventarios.
4. La hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados.

Solución Global del supuesto práctico

1. Hoja analítica o estadística de costes:

Producción Comercialización Administración

Materias primas 85.000 u.m. -- u.m. -- u.m.

Materias auxiliares 50.000 u.m. -- u.m. -- u.m.

Personal 125.000 u.m. 75.000 u.m. 50.000 u.m.

Energía 33.600 u.m. 4.800 u.m. 9.600 u.m.

Amortizaciones 51.600 u.m. 8.600 u.m. 25.800 u.m.

Total 345.200 u.m. 88.400 u.m. 85.400 u.m.

2. Cuadro de coste industrial de los productos:

Producto A Producto B Trabajos para el inmovilizado

Existencias iniciales de productos en curso 10.000 u.m. -- u.m. -- u.m.

+ Costes de producción del periodo 155.340 u.m. 120.820 u.m. 69.040 u.m.

Existencias finales de productos en curso -- u.m. -- u.m. -- u.m.

Coste industrial de los productos terminados 165.340 u.m. 120.820 u.m. 69.040 u.m.

3. Hoja de almacén o estado de inventarios:

Compras /
Existencias iniciales Consumo / Ventas Existencias finales
Producción

Materias primas 43.500 u.m. 65.000 u.m. 85.000 u.m. 23.500 u.m.

Materias auxiliares -- u.m. 50.000 u.m. 50.000 u.m. -- u.m.

Productos en curso A 10.000 u.m. -- u.m. 10.000 u.m. -- u.m.

Productos en curso B -- u.m. -- u.m. -- u.m. -- u.m.

Productos terminados A 88.000 u.m. 165.340 u.m. 202.000 u.m. 51.340 u.m.

Productos terminados B 61.000 u.m. 120.820 u.m. 88.000 u.m. 93.820 u.m.

4. Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados:

95
 Trabajos para el
Producto A Producto B Total
inmovilizado
Ingresos 294.940 u.m. 181.960 u.m. 90.000 u.m. 566.900 u.m.
Coste industrial de ventas 202.000 u.m. 88.000 u.m. 69.040 u.m. 359.040 u.m.
= Margen industrial 92.940 u.m. 93.960 u.m. 20.960 u.m. 207.860 u.m.
Coste comercial 53.040 u.m. 35.360 u.m. -- u.m. 88.400 u.m.
= Margen comercial 39.900 u.m. 58.600 u.m. 20.960 u.m. 119.460 u.m.
Coste de administración 42.700 u.m. 42.700 u.m. -- u.m. 85.400 u.m.
= Resultado analítico de la actividad -2.800 u.m. 15.900 u.m. 20.960 u.m. 34.060 u.m.
Costes de subactividad -- u.m. -- u.m. -- u.m. -- u.m.
= Resultado analítico del periodo -2.800 u.m. 15.900 u.m. 20.960 u.m. 34.060 u.m.

96
 Unidad 10: El modelo complementario de
costes de oportunidad

10.1. Introducción
10.2. Costes de oportunidad
10.3. El modelo complementario de costes de oportunidad
10.4. Ejemplo

10.1 - Introducción
Como ya se indicó en la Unidad Didáctica 3, el modelo complementario de costes de oportunidad se
debe utilizar de forma conjunta con el modelo de costes históricos (visto en la Unidad Didáctica anterior)
o con el modelo de costes estándar (que se verá en la siguiente). Es decir, una empresa no puede
adoptar este modelo sin haber implantado previamente el modelo de costes históricos o el de costes
estándar, ya que, como su nombre indica, los complementa, contribuyendo a que proporcionen más
información de la que ya de por sí suministran.

La problemática de los costes de oportunidad surge en el momento en que nos planteamos si han de
considerarse como coste tanto el sueldo del empresario como la remuneración a los capitales propios
(capitales aportados por el/los propietario/s de la empresa), aspectos que la Contabilidad General no
considera gasto y que por tanto no intervienen en el cálculo del resultado.

La respuesta parece clara. En Contabilidad de Costes pretendemos determinar el resultado que obtiene
una empresa en su actividad productiva teniendo en cuenta todos los factores que intervienen en ella, y
tanto el empresario como los recursos que aporta lo son. Por tanto, el coste que originen estos factores,
aunque sea un coste de oportunidad, ha de minorar los márgenes y resultados analíticos de la empresa.

El modelo complementario de costes de oportunidad aporta la información relativa a tales costes.

Concretamente se van a considerar dos costes de oportunidad:

 Coste de oportunidad de los recursos financieros.

 Coste de oportunidad relativo al sueldo del empresario.

Así, en el momento en que los recursos financieros con que cuenta una empresa se invierten en
factores productivos, se está renunciando a emplearlos en otras posibles alternativas como puede ser
por ejemplo el mercado de capitales (adquirir acciones de otras empresas, efectuar una imposición a
plazo en una entidad bancaria, etc.), originándose de ese modo un coste de oportunidad que sería lo
que se podría ganar destinando los recursos a esas otras alternativas de inversión.

De la misma manera, desde el momento en que un empresario dedica su tiempo y esfuerzo a su propia
empresa, está renunciando a la remuneración que podría obtener si prestara sus servicios en otra
compañía.

Por tanto, este modelo agrega a los modelos de costes históricos y estándar datos relativos a costes
que no tienen en cuenta y que realmente son importantes de cara a la toma de decisiones de gestión
empresarial. Así por ejemplo, pudiera darse el caso de que un resultado analítico positivo calculado sin
tener en cuenta los costes de oportunidad se convirtiera en negativo si los contempláramos. Con esto
queremos decir que un análisis de los costes de la empresa sin tener en cuenta los costes de
oportunidad no es un análisis completo, por lo que consideramos importante la inclusión de este modelo
como complemento de los principales.

97
10.2 - Costes de oportunidad
En este capítulo vamos a mostrar cómo calcular los costes de oportunidad.

Tal y como se ha apuntado en la sección anterior vamos a analizar dos costes de oportunidad: el coste de
oportunidad de los recursos financieros y el correspondiente al sueldo del empresario.

Así como determinar este último, es decir, el sueldo del empresario, no presenta grandes problemas (se
establecerá en función de lo que fije el mercado) y su imputación a las secciones (normalmente a
Administración) y productos lo decidirá la empresa según los criterios de reparto que considere
oportunos, para calcular el coste de oportunidad de los recursos financieros se ha de tener en cuenta lo
siguiente:

 Que los recursos financieros pueden ser propios (capitales aportados por los propietarios de la
empresa) o ajenos (deudas), y que sus costes difieren según sean unos u otros.
 Que los recursos financieros se materializan en factores productivos a corto y a largo plazo,
debiendo por tanto determinar el coste de oportunidad que corresponde a cada uno de ellos.
 Que el coste de oportunidad de los factores productivos se ha de repartir entre las secciones y
productos, obteniendo de esa manera los márgenes y resultados denominados "económicos" (es decir,
márgenes y resultados que incorporan los costes de oportunidad).

10.2.1 - Tasa de coste de los recursos financieros

Como ya se ha indicado anteriormente, el coste de oportunidad de los recursos financieros se origina
como consecuencia de la decisión de la empresa de optar por una inversión determinada, desechando
otras posibles alternativas.

Los recursos financieros de la empresa proceden tanto de la financiación propia (capital y reservas) como
de la financiación ajena (deudas con terceros). Por tanto, para determinar su coste de oportunidad se
hace necesario establecer en primer lugar el coste que originan las diferentes fuentes de financiación
(propias y ajenas) que posee la empresa.

Respecto a los recursos propios (también denominados pasivo no exigible) su coste es un auténtico coste
de oportunidad, ya que sería la remuneración que la empresa podría obtener si en lugar de invertir dichos
recursos en factores productivos los invirtiera en otra alternativa. Se calcula multiplicando el importe de los
recursos propios por el tipo de interés que proporcionaría otra opción de inversión (por ejemplo en el
mercado de capitales). Por tanto, la dificultad estriba en la determinación del citado tipo de interés.

En cuanto a los recursos ajenos (o pasivo exigible), con el fin de simplificar su tratamiento y ganar en
operatividad, se hace corresponder su coste de oportunidad con los gastos financieros que generan
(intereses, comisiones, ...).

Tanto los recursos propios como los ajenos se invierten en factores productivos a corto y a largo plazo
(materiales, personal, maquinaria, ...), cuyo coste determina los costes de las secciones y de los
productos. Esto quiere decir que para llegar a establecer los costes de oportunidad imputables a dichas
secciones y productos, previamente se deben calcular los correspondientes a los factores circulantes (a
corto plazo) y fijos (a largo plazo).

El cálculo de los costes de oportunidad de los diferentes factores productivos lo vamos a efectuar
aplicando una tasa sobre la inversión en dichos factores. Esta tasa, denominada tasa de coste de los
recursos financieros, se puede calcular efectuando una media ponderada del coste de los recursos
propios y del coste de los recursos ajenos, tal y como se indica en la siguiente expresión:

Coste de los Recursos Propios + Coste de los Recursos Ajenos

Tasa de los costes financieros (C) =
Recursos Propios + Recursos Ajenos

98
 Ejemplo

Una empresa se financia con los siguientes capitales:

 Capitales propios = 25.000.000 u.m.

 Capitales ajenos:

- Préstamo de 10.000.000 u.m. al 8% de interés anual.

- Préstamo de 12.000.000 u.m. al 10% de interés anual.

Suponiendo que para los capitales propios se estima un coste de oportunidad del 7%, calcula la tasa de coste de los recursos financieros (C).

Solución:

Coste de los Recursos Propios + Coste de los Recursos Ajenos

Tasa de los costes financieros (C) =
Recursos Propios + Recursos Ajenos

Coste de los recursos propios = 25.000.000 u.m. x 7% = 1.750.000 u.m.

Coste de los recursos ajenos = 10.000.000 u.m. x 8% + 12.000.000 u.m. x 10% = 2.000.000 u.m.

1.750.000 + 2.000.000
Tasa de los costes financieros (C) = = 7,98%
25.000.000 + 22.000.000

10.2.2 - Coste financiero de los factores circulantes

Una vez que se ha determinado la tasa de coste correspondiente a los recursos financieros, la empresa
procederá a aplicarla a los factores utilizados en el proceso productivo (factores circulantes y factores
fijos).

Los factores circulantes son aquellos elementos del activo cuya permanencia en la empresa es inferior
o igual al año, como por ejemplo las materias primas. Se trata, en consecuencia, de elementos que se
van a ir consumiendo a lo largo del ejercicio y que habrá que reponer a medida que se vayan agotando.
Podemos hablar, por tanto, de que existe una rotación de este tipo de factores, de modo que no es
necesario disponer en la empresa de toda la inversión en circulante que se vaya a consumir en el
transcurso del año, sino que se puede ir adquiriendo poco a poco. Esto supone que lo que hay que
financiar es la inversión que realmente se mantiene en la empresa a lo largo del ejercicio (lo que
denominamos inversión media), y no la inversión global que se vaya a realizar en circulante en todo el
año, por lo que el coste financiero anual de los factores circulantes habrá que calcularlo sobre dicha
inversión media.

Ejemplo

Supongamos que una empresa ha efectuado durante un año una inversión global de 120.000 u.m. en materias primas. Para satisfacer las
necesidades de su proceso productivo, la empresa ha ido adquiriendo las materias primas mediante pedidos mensuales de 10.000 u.m.

Podemos observar que la inversión tiene un carácter continuado en el tiempo (se realiza mensualmente), de modo que la inversión total de 120.000
u.m. se divide en 12 pedidos de 10.000 u.m. cada uno. En este caso, podemos decir que las existencias de materias primas se renuevan 12 veces
a lo largo del año, o lo que es lo mismo, que la rotación de las materias primas durante el año es igual a 12, lo cual significa que el coste financiero
que suponen estas materias primas habrá que calcularlo sobre 10.000 u.m. (inversión media) y no sobre 120.000 u.m. (inversión global).

La rotación anual (n) de los elementos de circulante la podemos calcular de la siguiente manera:

Número de días de trabajo

n= anuales
Período medio de maduración

Si denominamos K a la inversión global anual en factores circulantes, la inversión media sería el cociente
entre dicha inversión global (K) y la rotación (n).

99
 Inversión media = K / n

De modo que el coste de oportunidad de los factores circulantes será igual al producto de la inversión
media (K / n) por la tasa de coste de los recursos financieros (C), tal y como se indica a continuación:

Coste de oportunidad de los factores circulantes = (K / n) x C

O lo que es lo mismo:

Coste de oportunidad de los factores circulantes = K x (C / n)

donde C / n es la tasa de imputación de los costes de los recursos financieros a los elementos
circulantes de la empresa.

Podemos observar que, independientemente de la inversión que la empresa realice en el período, el

coste de oportunidad asociado a los factores circulantes disminuye a medida que aumenta la rotación.

Para determinar el coste de oportunidad de los factores circulantes imputable a cada sección de la
empresa habrá que ver cuál es la inversión a corto plazo efectuada en cada una de ellas, es decir, qué
recursos se han destinado a cada centro de coste (este dato lo podemos obtener de la hoja analítica) y
multiplicar su importe por la tasa C / n tal y como se indica a continuación:

Coste de oportunidad de los factores circulantes imputable a una sección = k x (C / n)

siendo k = todos los costes de la sección excepto la amortización del inmovilizado

Nota: La inversión en circulante de una sección es la suma de todos sus costes del periodo excepto el coste de amortización del
inmovilizado, el cual tiene la consideración de inversión fija.

Ejemplo

El periodo medio de maduración de una empresa industrial es de 50 días. Suponiendo que la tasa de coste de los recursos financieros (C) es del
10%, que el número de días de trabajo anuales es de 360 y que la inversión anual en factores de circulante asciende a 100.000.000 u.m.
(18.000.000 u.m. corresponden a Aprovisionamiento), determinar el coste de oportunidad de los factores circulantes.

Solución:

Sabemos que el coste de oportunidad de los factores circulantes se obtiene de la siguiente fórmula:

Coste de oportunidad de los factores circulantes = K x (C / n)

Por tanto, en este caso tenemos que:

K = 100.000.000 u.m.
C = 10%

nº de días de trabajo anuales 360

n= = = 7,2
Período medio de maduración 50

Sustituyendo estos valores en la expresión:

Coste de oportunidad de los factores circulantes = 100.000.000 x (0,1 / 7,2) = 1.388.889 u.m.

De esta cantidad (1.388.889 u.m.), ¿qué importe le corresponde a la sección de Aprovisionamiento?

Coste de oportunidad factores circulantes (Aprovisionamiento) = 18.000.000 x (0,1 / 7,2) = 250.000 u.m.

100
10.2.3 - Coste financiero de los factores fijos
Por factores fijos entendemos el inmovilizado o activo fijo, es decir, aquellos elementos del activo cuya
permanencia en la empresa es superior al año. Así por ejemplo, serían factores fijos las máquinas, los
edificios, los vehículos, etc.

Lógicamente, si son activos que van a permanecer en la empresa durante más de un año, su rotación
anual (n) ha de ser inferior a la unidad. Para calcular dicha rotación se utiliza el siguiente cociente:

n=1/m

donde m es el Período Medio de Duración del inmovilizado (no confundir con periodo medio de
maduración), que se obtiene de dividir la inversión en elementos del inmovilizado entre la cuota anual de
amortización. Es decir:

Inversión media permanente o activo fijo

m=
Cuota anual de amortización

En el caso de los factores fijos, al ser elementos cuya duración es superior al año, lo que habrá que
financiar será su coste, es decir, la inversión total en inmovilizado, por lo que el coste financiero anual
imputable a estos factores se calculará sobre dicha inversión total.

Ejemplo

Si adquirimos maquinaria por 20.000.000 u.m., estimándose una duración de la misma de 10 años, la inversión a financiar serán los 20.000.000
u.m., de modo que el coste financiero anual que origina dicha adquisición se deberá calcular sobre los 20.000.000 u.m.

Esto quiere decir que el coste de oportunidad de los factores fijos será el siguiente:

Coste de oportunidad de los factores fijos = Activo fijo x C

O lo que es lo mismo:

Coste de oportunidad de los factores fijos = F x m x C

donde F sería la cuota anual de amortización de los elementos de inmovilizado, y m x C la tasa de

imputación de los costes de los recursos financieros a los factores fijos.

Para determinar el coste de oportunidad de los factores fijos imputable a cada sección de la empresa
simplemente habrá que multiplicar la tasa m x C por la amortización imputable a cada una de ellas
(dato que podemos obtener de la hoja analítica), tal y como se muestra a continuación:

Coste de oportunidad de los factores fijos imputable a una sección = f x m x C

siendo f = coste de amortización imputable a la sección

Ejemplo

Supongamos una empresa que posee elementos de inmovilizado por importe de 3.800.000 u.m., amortizándose anualmente 475.000 u.m.
(200.000 u.m. corresponden a la sección de Transformación). Dicha empresa ha calculado una tasa de coste de los recursos financieros (C) del
9% y quiere conocer el coste de oportunidad de los factores fijos.

101
 Solución:

Podemos hacer el cálculo de dos formas:

1. Coste de oportunidad de los factores fijos = Activo fijo x C = 3.800.000 x 0,09 = 342.000 u.m.

2. Coste de oportunidad de los factores fijos = F x m x C

Obtenemos m a través del siguiente cociente:

Inversión media permanente o activo fijo

m=
Cuota anual de amortización

m = 3.800.000 / 475.000 = 8 años

Coste de oportunidad de los factores fijos = F x m x C = 475.000 x 8 x 0,09 = 342.000 u.m.

De esas 342.000 u.m., ¿qué importe le corresponde a la sección de Transformación?

Coste de oportunidad factores fijos (Transformación) = 200.000 u.m. x 8 x 0,09 = 144.000 u.m.

10.2.4 - Coste financiero total

El coste financiero total sería la suma de los costes financieros de los factores circulantes y de los
factores fijos. Es decir:

Coste financiero total = [K x (C / n)] + (F x m x C)

Ejemplo

Una empresa presenta el siguiente balance de situación:

Activo Pasivo

Inmovilizado 1.180.000 Recursos propios 380.000

Circulante 560.000 Recursos ajenos 1.360.000

TOTAL 1.740.000 TOTAL 1.740.000

Los responsables de la contabilidad analítica proporcionan la siguiente información:

 Los recursos ajenos corresponden a un préstamo obtenido al 12% de interés anual.

 Se estima que el tipo de interés del mercado es del 8% anual.

 La amortización anual es del 10%.

 El número de días de trabajo anuales es de 320.

 El periodo medio de maduración es de 114,8 días, siendo los periodos medios que lo componen los siguientes:

- Período medio de aprovisionamiento = 18,98 días

- Período medio de transformación = 16,90 días

- Período medio de venta = 17,52 días

- Período medio de cobro = 61,40 días

102
 Se pide determinar el coste financiero de los recursos de la empresa.

Solución:

Determinamos, en primer lugar, la tasa de coste de los recursos financieros (C) que debemos aplicar a los factores circulantes y a los factores
fijos:

Coste de los recursos propios + Coste de los recursos ajenos

C=
Recursos propios + Recursos ajenos

380.000 x 0,08 + 1.360.000 x 0,12 30.400 + 163.200

C= =
380.000 + 1.360.000 1.740.000

C = 11,13%

Una vez calculada la tasa C determinamos el coste financiero de los factores circulantes y de los factores fijos.

 Coste financiero de los factores circulantes.

Rotación (n) = Nº de días de trabajo anuales / Período medio de maduración = 320 / 114,8 = 2,79

Coste financiero de los factores circulantes = K x (C / n) = 560.000 x (11,13% / 2,79) = 22.340 u.m.

 Coste financiero de los factores fijos.

Periodo medio de duración (m) = Activo fijo / Cuota anual de amortiz.

Periodo medio de duración (m) = 1.180.000 / (10% x 1.180.000) = 10 años

Coste financiero de los factores fijos = (F x m x C) = 118.000 x 10 x 11,13% = 131.334 u.m.

Por tanto, el coste financiero total es el siguiente:

Coste financiero total = Coste financiero de los factores circulantes + Coste financiero de los factores fijos

Coste financiero total = 22.340 + 131.334 = 153.674 u.m.

10.2.5 - El sueldo del empresario

El sueldo del empresario tiene la consideración de coste de oportunidad sólo en aquellos casos en que
dicho empresario no tiene asignado un sueldo, ya que cuando éste existe supone un coste real más
para la empresa, no siendo necesario considerarlo como un coste de oportunidad.

Si bien no existe ninguna fórmula que nos permita evaluar el importe correspondiente al sueldo del
empresario, el modo más razonable de determinar dicha cifra sería tomar como referencia la
remuneración que el mercado paga a una persona que realiza funciones análogas.

En caso de que el empresario tenga asignado un sueldo inferior al que marca el mercado, se podría
considerar como coste de oportunidad la diferencia entre ambas cantidades, mientras que el sueldo que
realmente cobra supondría un coste real para la empresa.

10.3 - El modelo complementario de costes de oportunidad

El modelo basado en los costes de oportunidad se caracteriza por ser complementario a los dos
modelos principales de cálculo de costes (costes históricos y costes estándar). Esto quiere decir que si
una empresa opta por incorporar a su Contabilidad de Costes el modelo complementario de costes de
oportunidad, deberá efectuar en primer lugar los cálculos correspondientes al modelo principal que esté
aplicando, sea el de costes históricos sea el de costes estándar, y posteriormente añadir los datos
relativos a los costes de oportunidad.

103
El modelo de los costes de oportunidad no modifica los resultados obtenidos según los modelos
principales, sino que dará lugar a unos resultados adicionales calculados desde un punto de vista
económico, es decir, resultados que incluyen los costes de oportunidad.

Cuando se tienen en cuenta los costes de oportunidad, el resultado analítico obtenido por una empresa
se interpreta así:

 Si es positivo, entonces la empresa está ganando dinero en su actividad tras remunerar a todos
los factores de la producción.
 Si es negativo, entonces la empresa no cubre los costes de todos sus factores productivos.
 Si es igual a cero, entonces se dice que la situación es de equilibrio económico.

Ejemplo

Una empresa ha obtenido un resultado analítico del periodo (según el modelo de costes históricos) de 10.000.000 u.m. Supongamos las
siguientes situaciones:

 Costes de oportunidad = 7.000.000 u.m. En este caso la empresa está siendo capaz de remunerar a todos sus factores de producción
y además está ganando 3.000.000 u.m.
 Costes de oportunidad = 12.000.000 u.m. La empresa no está siendo capaz de remunerar a todos sus factores productivos.
 Costes de oportunidad = 10.000.000 u.m. La empresa se encuentra en equilibrio económico.

10.3.1 - Aplicación del modelo

Como ya se ha indicado en la sección anterior, el modelo complementario de costes de oportunidad
proporciona resultados adicionales a los ya suministrados por los modelos principales.

Por tanto, el procedimiento a seguir será el siguiente:

1. Tras haber determinado los ingresos, costes, márgenes y resultados según alguno de los modelos
principales se deberán calcular los costes de oportunidad de los recursos financieros y los
correspondientes al sueldo del empresario.
2. Determinar la tasa de coste de los recursos financieros (C).
3. Calcular el coste de oportunidad de los factores circulantes y fijos.
4. Imputar a cada sección de la empresa los costes de oportunidad que le correspondan. En el caso
de los costes financieros de los factores circulantes y fijos aplicar las tasas de imputación de costes de los
recursos financieros calculadas para los factores circulantes y fijos, es decir, C / n y m x C.

Ejemplo

Si consideramos el centro de Aprovisionamiento, este centro tendrá unos costes totales calculados según un modelo principal de costes (históricos
o estándar) a los que habrá que añadir la parte de los costes de oportunidad que le sean imputables. Así, para determinar el coste de oportunidad
de los factores circulantes atribuible a esta sección, podemos multiplicar la tasa de imputación del coste de los recursos financieros a los elementos
circulantes (C/n) por el coste de los factores circulantes (consumo de materiales, servicios exteriores, personal, ...) en esta sección. Con el coste de
oportunidad de los factores fijos haríamos lo mismo, sólo que la tasa de imputación sería mxC y se aplicaría sobre la amortización del periodo en
Aprovisionamiento.

5. Por último, se deberán atribuir a cada producto los costes de oportunidad que le sean imputables,
tanto si son directos como si proceden de las diferentes secciones. Los costes de oportunidad directos a
los productos (por ejemplo, los correspondientes al consumo de materiales específico de cada producto)
se les afectarán directamente sin pasar por los centros de coste. En cambio, los costes de oportunidad
indirectos (los que proceden de las secciones) se repartirán a los productos según los mismos criterios
que se hayan utilizado para distribuir los costes obtenidos en el modelo principal. Es decir, si a un
producto se le ha imputado el 20% de los costes de transformación en el modelo principal, se le tendrá

104
nuevos márgenes y resultados a los que se añadirá la coletilla "económico" para indicar que se trata de
márgenes y resultados calculados tras incorporar los costes de oportunidad. Así por ejemplo,
determinaremos el margen industrial económico, el resultado económico de la actividad...

Al igual que ocurría en el modelo de costes históricos, se pueden utilizar una serie de documentos o
cuadros de costes que nos ayuden en el proceso de obtención y registro de los datos. Así, además de
los correspondientes al modelo principal que se está complementando, se emplearán cuadros específicos
como los siguientes:

 Hoja analítica de costes de oportunidad: recogerá la distribución de los costes de oportunidad

entre las diferentes secciones de la empresa. Para determinar los costes de los factores circulantes y fijos
de cada sección se toman los datos de costes de la hoja analítica del modelo principal y se multiplican por
las tasas de imputación C / n y m x C. En cuanto al sueldo del empresario, será la empresa la que
decida a qué centros se imputa (normalmente a Administración).

Aprov. Transf. Comercial Admon. Subactiv.

Factores circulantes

Factores fijos

Sueldo del empresario

TOTAL

Nota: Los costes de oportunidad directos a los productos no aparecerán en este documento.

 Cuadro de suplementos de costes de oportunidad imputables a los productos: mostrará cómo se

reparten los costes de oportunidad de las secciones entre los productos. Se aplicarán los mismos criterios
de reparto utilizados en el modelo principal.

Producto 1 Producto 2 Total

Suplemento de aprovisionamiento

Suplemento de transformación

Suplemento comercial

Suplemento de administración

 Cuadro de márgenes y resultados económicos: proporcionará los márgenes y resultados

económicos obtenidos en el periodo.

Producto 1 Producto 2 Total

Ingresos

 Coste industrial ventas

 Suplemento industrial directo

 Suplemento sección de aprovisionamiento

 Suplemento sección de transformación

Margen industrial económico

 Costes comerciales

 Suplemento comercial directo

 Suplemento sección comercial

Margen comercial económico

105
  Costes de administración

 Suplemento sección de administración

Resultado económico de la actividad

 Costes de subactividad

 Suplemento sección de subactividad

Resultado económico del periodo

Nota: En este cuadro han de aparecer todos los costes de oportunidad del periodo, sean directos o indirectos a los productos, minorando los
márgenes y resultados de la empresa. Según el PGC del 73, los costes de oportunidad han de afectar al periodo en el que se originan, y no a
las existencias en almacén, por lo que minorarán los márgenes y resultados obtenidos con las unidades de producto vendidas.

10.4 - Ejemplo
Vamos a ver la aplicación práctica del modelo complementario de costes de oportunidad a través de un ejemplo:

Ejemplo

Una empresa industrial dedicada a la elaboración de un producto consta de las siguientes secciones: aprovisionamiento, transformación, comercialización,
administración y subactividad.

Para el período que vamos a considerar (un año) la empresa proporciona los siguientes datos:

 Existencias (en u.m.):

Existencias iniciales Existencias finales

Materias primas 62.000 28.000

Productos en curso 10.000 29.000

Productos terminados 50.000 80.000

La empresa adquirió materias primas por valor de 68.000 u.m.

 Costes de personal:
Los costes de personal ascendieron a 490.000 u.m., repartiéndose entre los diferentes centros de coste como sigue: 75.000 u.m. al centro de aprovisionamiento,
245.000 u.m. a transformación, 80.000 u.m. a comercialización, 60.000 u.m. a administración y 30.000 u.m. a subactividad.

 Consumo de energía:
Como consecuencia del proceso productivo se produjo un consumo de 70.000 u.m. en electricidad, que se reparte entre los centros de la siguiente forma: 4.000 u.m.
a aprovisionamiento, 40.000 u.m. a transformación, 7.000 u.m. a comercialización, 17.000 u.m. a administración y 2.000 u.m. a subactividad.

 Amortizaciones técnicas:
< El valor de las amortizaciones calculadas asciende a 80.000 u.m., imputándose 18.000 u.m. a aprovisionamiento, 34.000 u.m. a transformación, 6.000 u.m. a
comercialización, 18.000 u.m. a administración y 4.000 u.m. a subactividad.

 Ventas:
La empresa realizó ventas por un importe neto de 732.000 u.m.

 El inmovilizado de la empresa asciende a 800.000 u.m.

 Los recursos propios son de 800.000 u.m., estimando la empresa que el tipo de interés anual del mercado es del 8%, mientras que los recursos ajenos
consisten en un préstamo bancario de 400.000 u.m. al 10% de interés anual.

 Los días trabajados en el año han sido 300.

 Los responsables han calculado que el período medio de maduración es de 32 días.

 El coste de oportunidad del sueldo del empresario se estima en 59.000 u.m.

Determina los costes, márgenes y resultados según el modelo de costes históricos, y añade posteriormente los costes de oportunidad.

Solución:

106
 Modelo basado en los costes históricos

En primer lugar vamos a elaborar la hoja analítica o estadística de costes (en u.m.). Para facilitar la posterior utilización de esta hoja en el modelo basado en los
costes de oportunidad vamos a clasificar los costes en costes de los factores circulantes y costes de los factores fijos.

Aprov. Transf. Comercial Admón. Subactiv. Total

Consumo de materias primas 102.000 -- -- -- -- 102.000

Factores
Costes de personal 75.000 245.000 80.000 60.000 30.000 490.000
circulantes
Consumo energía 4.000 40.000 7.000 17.000 2.000 70.000

Factores fijos Amortizaciones 18.000 34.000 6.000 18.000 4.000 80.000

TOTALES 199.000 319.000 93.000 95.000 36.000 742.000

En segundo lugar determinamos el coste industrial del producto (en u.m.):

Costes de aprovisionamiento 199.000

+ Costes de transformación 319.000

= Coste industrial del periodo 518.000

+ Existencias iniciales de productos en curso 10.000

Existencias finales de productos en curso 29.000

= Coste industrial de productos terminados 499.000

En tercer lugar elaboramos el cuadro de estado de los inventarios (en u.m.):

Existencias iniciales Compras/Producción Consumos/Ventas Existencias finales

Materias primas 62.000 68.000 102.000 28.000

Productos en curso 10.000 29.000 10.000 29.000

Prod. terminados 50.000 499.000 469.000 80.000

Y por último confeccionamos la hoja de márgenes y resultados (en u.m.):

Ingresos por ventas 732.000

Coste de ventas 469.000

= Margen industrial 263.000

Coste de comercialización 93.000

= Margen comercial 170.000

Coste de administración 95.000

= Resultado de la actividad 75.000

 Coste de subactividad 36.000

= Resultado del período 39.000

 Modelo basado en los costes de oportunidad

Una vez que hemos calculado los costes, márgenes y resultados según el modelo de costes históricos procedemos a añadir los costes de oportunidad.

En primer lugar calculamos la tasa de coste de los recursos financieros que posteriormente será aplicada a los factores circulantes y a los factores fijos.

107
 Coste de los Recursos Propios + Coste de los Recursos Ajenos
Tasa de los costes financieros (C) =
Recursos Propios + Recursos Ajenos

Teniendo en cuenta los datos del enunciado:

800.000 x 0,08 + 400.000 x 0,1 64.000 + 40.000

C= = = 8,67%
800.000 + 400.000 1.200.000

A continuación determinamos el coste de oportunidad de los factores circulantes y fijos.

Según los datos del enunciado, la inversión total del periodo en factores de circulante es la siguiente (en u.m.):

Consumo de materias primas: 102.000

Costes de personal: 490.000
Consumo de energía: 70.000

Total 662.000

En cuanto a la rotación de los factores circulantes (n), sabemos que se calcula mediante el siguiente cociente:

n = nº de días de trabajo anuales / período medio de maduración

n = 300 / 32 = 9,375

De esta forma tenemos todos los datos necesarios para la determinación del coste de oportunidad del circulante:

Coste de oportunidad de los factores circulantes = K x (C / n)

Coste de oportunidad de los factores circulantes = 662.000 x ( 0,0867 / 9,375) = 6.122 u.m.

Nota: C / n es la tasa de imputación de los costes de los recursos financieros a los factores de circulante. Esta tasa la utilizaremos más adelante a la hora de
confeccionar la hoja analítica de costes de oportunidad, de forma que su aplicación a los costes circulantes de cada centro de coste nos determinará el coste de
oportunidad de los factores circulantes imputable a cada uno de dichos centros.

Calculemos ahora el coste de oportunidad de los factores fijos. El valor del inmovilizado es de 800.000 u.m., siendo la amortización aplicada del 10% anual (es decir,
80.000 u.m. anuales).

Como sabemos, el coste de oportunidad de los factores fijos se puede calcular de dos formas:

1. Coste de oportunidad de los factores fijos = Activo fijo x C = 800.000 x 0,0867 = 69.360 u.m.

2. Coste de oportunidad de los factores fijos = F x m x C

Conocemos F (80.000 u.m.) y C (8,67%), pero no m. Para calcular m utilizamos el siguiente cociente:

Inversión media permanente o activo fijo

m=
Cuota anual de amortización

m = 800.000 / 80.000 = 10 años

Por tanto, el coste de oportunidad de los factores fijos lo podemos calcular también así:

Coste de oportunidad de los factores fijos = 80.000 x 10 x 0,0867 = 69.360 u.m.

Nota: m x C es la tasa de imputación de los costes de los recursos financieros a los factores fijos, tasa que utilizaremos más adelante al elaborar la hoja analítica de
costes de oportunidad, de modo que al aplicarla sobre el coste de los factores fijos (amortización) atribuible a cada centro de coste obtendremos el coste de
oportunidad de los factores fijos que le es imputable.

Una vez que hemos calculado los costes de oportunidad de los factores circulantes y de los factores fijos disponemos ya de todos los datos para determinar el coste
de oportunidad total. Será el siguiente (en u.m.):

Coste de oportunidad de los factores circulantes: 6.122

Coste de oportunidad de los factores fijos: 69.360

108
 Coste de oportunidad del sueldo del empresario: 59.000

Total 134.482

El siguiente paso es elaborar la hoja analítica de costes de oportunidad, en la que distribuimos los costes de oportunidad entre los diferentes centros de coste (en
u.m.):

Aprov. Transf. Comercial Admón. Subactiv. Total

(1)
Factores circulantes 1.674 2.636 804 712 296 6.122
(2)
Factores fijos 15.606 29.478 5.202 15.606 3.468 69.360

Sueldo del empresario 0 0 0 59.000 0 59.000

TOTAL 17.280 32.114 6.006 75.318 3.764 134.482

(1) La forma de imputar los costes de oportunidad de los factores circulantes a cada centro analítico de coste consiste en multiplicar los costes de cada
centro por la tasa imputable a los factores de circulante:

Tasa imputable a los factores circulantes = C / n = 0,0867 / 9,375 = 0,9248%

Así, si tomamos como ejemplo el centro de aprovisionamiento, el coste de oportunidad de los factores circulantes que le es imputable lo determinamos
como sigue:

Coste de los factores circulantes del centro de aprov. (según costes históricos) = 102.000 + 75.000 + 4.000 = 181.000 u.m.

Coste de oportunidad de los factores circulantes imputable a aprov. = 181.000 x 0,9248% = 1.674 u.m.

(2) En este caso multiplicamos el coste de los factores fijos de cada centro por la tasa aplicable a los factores fijos:

Tasa imputable a los factores fijos = m x C = 10 x 0,0867 = 86,70%

Si consideramos como ejemplo el centro de aprovisionamiento, el coste de oportunidad de los factores fijos que le es atribuible es el siguiente:

Coste de los factores fijos del centro de aprov. (según costes históricos) = 18.000 u.m.

Coste de oportunidad de los factores fijos imputable a aprov. = 18.000 x 86,7% = 15.606 u.m.

Como en esta empresa se obtiene un único producto no sería necesario elaborar el cuadro de suplementos imputables a los productos. Pasaríamos directamente a
confeccionar el cuadro de márgenes y resultados económicos (en u.m.):

Ingresos por ventas 732.000

Coste de ventas 469.000

= Margen industrial 263.000

Suplemento de aprovisionamiento 17.280

Suplemento de transformación 32.114

= Margen industrial económico 213.606

Coste de comercialización 93.000

Suplemento de comercialización 6.006

= Margen comercial económico 114.600

Coste de administración 95.000

Suplemento de administración 75.318

= Resultado económico de la actividad -55.718

Coste de subactividad 36.000

109
 Suplemento de subactividad 3.764

= Resultado económico del período -95.482

Como se puede ver, se ha pasado de un resultado del periodo positivo (según el modelo de costes históricos) a un resultado del periodo negativo (tras agregar los
costes de oportunidad). Ello quiere decir que la empresa no genera los suficientes ingresos para retribuir a todos sus factores de producción, por lo que deberá tratar
de buscar soluciones que permitan mejorar su situación.

Supuesto práctico (12 pasos)

Una empresa dedicada a la elaboración de dos productos A y B está dividida en los siguientes centros
analíticos de coste: aprovisionamiento, transformación, comercialización, administración y subactividad.

Los datos de que dispone la empresa para un determinado ejercicio contable son los siguientes:

 Datos del almacén:

Existencias iniciales Existencias finales

Materias primas 81.400 u.m. 48.000 u.m.

Materiales auxiliares 59.600 u.m. 6.000 u.m.

Productos en curso A 61.200 u.m. 14.000 u.m.

Productos en curso B 92.000 u.m. --

Productos terminados A 24.000 u.m. 135.420 u.m.

Productos terminados B 44.000 u.m. 54.480 u.m.

Durante el período considerado la empresa adquirió materias primas por valor de 290.800 u.m. No se
compraron materias auxiliares.

El consumo de materias primas y auxiliares se imputa al centro de aprovisionamiento.

 Los costes de personal ascendieron a 683.000 u.m., repartidos entre los centros de coste como
sigue:

Aprovisionamiento ............................................ 164.000 u.m.

Transformación ................................................. 287.000 u.m.

Comercialización ............................................... 78.000 u.m.

Administración .................................................. 132.000 u.m.

Subactividad ..................................................... 22.000 u.m.

 Los costes correspondientes a consumo de electricidad y servicios exteriores en general

ascienden a 248.100 u.m. que se atribuyen a los centros según las siguientes cantidades:

Aprovisionamiento ............................................ 55.000 u.m

Transformación ................................................. 73.900 u.m

Comercialización ...............................................35.000 u.m

110
 Administración .................................................. 69.200 u.m

Subactividad ..................................................... 15.000 u.m

 El inmovilizado de la empresa está formado por los siguientes elementos:

Construcciones ....................................... 8.500.000 u.m

Maquinaria ............................................. 2.600.000 u.m

Mobiliario ............................................... 1.480.000 u.m

Elementos de transporte .......................... 3.920.000 u.m

La amortización técnica calculada para los elementos anteriores asciende a 1.300.000 u.m., que se
reparte a los centros de coste como sigue:

Aprovisionamiento ............................................ 183.000 u.m

Transformación ................................................. 740.000 u.m

Comercialización ...............................................152.000 u.m

Administración .................................................. 176.000 u.m

Subactividad ..................................................... 49.000 u.m

 La empresa vendió productos A y B por importe de 1.600.000 y 1.440.000 u.m. respectivamente.

 Los costes de las secciones se imputan a los productos según los siguientes porcentajes:

Producto A Producto B

Aprovisionamiento 70% 30%

Transformación 40% 60%

Comercialización 60% 40%

Administración 70% 30%

 El importe de los recursos propios asciende a 2.700.000 u.m. La empresa estima que el tipo de
interés del mercado es del 6%.
 Los recursos ajenos están constituidos por dos préstamos; uno de 1.360.000 u.m. a un tipo de
interés anual del 9%, y otro de 1.560.000 u.m. al 8%.
 Al año se trabajan en la empresa 320 días, habiendo calculado un período medio de
maduración de 38 días.
 El coste de oportunidad del sueldo del empresario es de 98.000 u.m. Dicho coste se imputa a
parte iguales entre los centros de administración y comercialización.

La empresa aplica el modelo de costes históricos, complementado por el modelo de costes de

oportunidad.

Se pide:

A. Modelo de costes históricos:

111
 Hoja analítica.
 Imputación de costes de los centros a los productos.
 Cuadro de coste industrial de los productos.
 Estado de inventarios.
 Cuadro de márgenes y resultados.

B. Modelo complementario de costes de oportunidad:

 Tasa de coste de los recursos financieros.

 Coste de oportunidad de los factores circulantes.
 Coste de oportunidad de los factores fijos.
 Coste de oportunidad total.
 Hoja analítica de los costes de oportunidad.
 Suplementos de costes de oportunidad imputables a los productos.
 Cuadro de márgenes y resultados económicos.

Solución Global del supuesto práctico

A. Modelo de costes históricos:

1. Hoja analítica o estadística de costes:

Aprov. (u.m.) Transf. (u.m.) Comercial (u.m.) Admón. (u.m.) Subactiv. (u.m.) Total (u.m.)
Materias primas y auxiliares 377.800 -- -- -- -- 377.800
Costes de personal 164.000 287.000 78.000 132.000 22.000 683.000
Servicios exteriores 55.000 73.900 35.000 69.200 15.000 248.100
Amortizaciones 183.000 740.000 152.000 176.000 49.000 1.300.000
Total 779.800 1.100.900 265.000 377.200 86.000 2.608.900

2. Imputación de costes de los centros a los productos:

Producto A Producto B

Aprovisionamiento 545.860 u.m. 233.940 u.m.

Transformación 440.360 u.m. 660.540 u.m.

Comercialización 159.000 u.m. 106.000 u.m.

Administración 264.040 u.m. 113.160 u.m.

3. Cuadro de coste industrial de los productos:

Producto A Producto B

Existencias iniciales de productos en curso 61.200 u.m. 92.000 u.m.

+ Costes de aprovisionamiento 545.860 u.m. 233.940 u.m.

+ Costes de transformación 440.360 u.m. 660.540 u.m.

112
  Existencias finales de productos en curso 14.000 u.m. -- u.m.

= Coste industrial productos terminados 1.033.420 u.m. 986.480 u.m.

4. Hoja de almacén o estado de inventarios:

Existencias iniciales Compras / Producción Consumo / Ventas Existencias finales

Materias primas y auxiliares 141.000 u.m. 290.800 u.m. 377.800 u.m. 54.000 u.m.

Productos en curso A 61.200 u.m. 14.000 u.m. 61.200 u.m. 14.000 u.m.

Productos en curso B 92.000 u.m. -- u.m. 92.000 u.m. -- u.m.

Productos terminados A 24.000 u.m. 1.033.420 u.m. 922.000 u.m. 135.420 u.m.

Productos terminados B 44.000 u.m. 986.480 u.m. 976.000 u.m. 54.480 u.m.

5. Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados:

Producto A Producto B Total

Ingresos 1.600.000 u.m. 1.440.000 u.m. 3.040.000 u.m.

 Coste industrial ventas 922.000 u.m. 976.000 u.m. 1.898.000 u.m.

Margen industrial 678.000 u.m. 464.000 u.m. 1.142.000 u.m.

 Costes de comercialización 159.000 u.m. 106.000 u.m. 265.000 u.m.

= Margen comercial 519.000 u.m. 358.000 u.m. 877.000 u.m.

 Costes de administración 264.040 u.m. 113.160 u.m. 377.200 u.m.

= Resultado de la actividad 254.960 u.m. 244.840 u.m. 499.800 u.m.

 Costes de subactividad 86.000 u.m.

= Resultado del periodo 413.800 u.m.

B. Modelo complementario de costes de oportunidad:

1. Tasa de coste de los recursos financieros:

La tasa de coste de los recursos financieros (C) se obtiene de la expresión:

Coste de los recursos propios + Coste de los recursos ajenos

C=
Recursos propios + Recursos ajenos

Según los datos de que disponemos,

Recursos propios = 2.700.000 u.m.

Recursos ajenos = 1.360.000 + 1.560.000 = 2.920.000 u.m.

Coste de los recursos propios = 2.700.000 x 6% = 162.000 u.m.

Coste de los recursos ajenos = 1.360.000 x 9% + 1.560.000 x 8% = 122.400 + 124.800 = 247.200 u.m.

Sustituyendo estos valores en la expresión anterior tenemos que:

162.000 + 247.200 409.200

C= = = 0,0728
2.700.000 + 2.920.000 5.620.000

113
O lo que es lo mismo, C = 7,28%

2. Coste de oportunidad de los factores circulantes:

Una vez obtenida la tasa C vamos a determinar el coste financiero de los factores circulantes y de los
factores fijos. El coste de oportunidad de los factores del circulante se obtiene de la aplicación de la
siguiente fórmula:

C
Coste de oportunidad factores circulantes = K x
n

donde,

C es la tasa de coste de los recursos financieros = 7,28%

K es la inversión total en factores circulantes, que en nuestro caso será la suma de los siguientes factores:

Consumo de materiales ............................... 377.800 u.m.

Costes de personal ...................................... 683.000 u.m.
Costes de servicios exteriores ...................... 248.100 u.m.
Total........................................................... 1.308.900 u.m.

n es la rotación de los factores a lo largo del periodo, calculándose según la siguiente expresión:

número de días de trabajo al año 320 días

n= = = 8,42
periodo medio de maduración 38 días

En consecuencia,

7,28%
Coste de oportunidad factores circulantes = 1.308.900 u.m. x = 11.317 u.m.
8,42

3. Coste de oportunidad de los factores fijos:

Para determinar el coste de oportunidad que corresponde a los elementos del activo fijo de la empresa
aplicamos la siguiente fórmula:

Coste de oportunidad de los factores fijos = F x m x C

donde,

C es la tasa de coste de los recursos financieros calculada anteriormente, siendo su valor el 7,28%.

F es la cuota de amortización del periodo, que asciende a 1.300.000 u.m.

m es el periodo medio de duración del inmovilizado, que se calcula mediante la expresión:

Inversión media permanente o activo fijo 16.500.000 u.m.

m= = = 12,692308 años
Cuota anual de amortización 1.300.000 u.m.

Por tanto, el coste de oportunidad de los factores fijos será:

114
Coste de oportunidad de los factores fijos = 1.300.000 x 12,692308 x 7,28% = 1.201.200 u.m.

4. Coste de oportunidad total:

Coste de oportunidad de los factores circulantes 11.317 u.m.

+ Coste de oportunidad de los factores fijos 1.201.200 u.m.

+ Sueldo del empresario 98.000 u.m.

= Coste de oportunidad total 1.310.517 u.m.

5. Hoja analítica de los costes de oportunidad:

Para calcular el importe atribuible a cada sección deberemos multiplicar la tasa de imputación del coste de
los recursos financieros (C/n para los factores circulantes y mxC para los factores fijos) por el coste de los
factores imputable a los diferentes centros (datos obtenidos en la hoja analítica de costes históricos
elaborada en el Paso 1).

Las tasas de imputación serían las siguientes:

 Tasa aplicable a los factores circulantes: C / n = 7,28% / 8,42 = 0,864608%

 Tasa aplicable a los factores fijos: m x C = 12,692308 x 7,28% = 92,4%

Aprov. (u.m.) Transf. (u.m.) Comercial (u.m.) Admón. (u.m.) Subactiv. (u.m.) Total (u.m.)

Factores circulantes 5.160 3.120 977 1.740 320 11.317

Factores fijos 169.092 683.760 140.448 162.624 45.276 1.201.200

Sueldo del empresario -- -- 49.000 49.000 -- 98.000

Total 174.252 686.880 190.425 213.364 45.596 1.310.517

6. Imputación de los suplementos de costes de oportunidad a los productos:

Producto A Producto B Total

Suplemento de aprovisionamiento 121.976 u.m. 52.276 u.m. 174.252 u.m.

Suplemento de transformación 274.752 u.m. 412.128 u.m. 686.880 u.m.

Suplemento de comercialización 114.255 u.m. 76.170 u.m. 190.425 u.m.

Suplemento de administración 149.355 u.m. 64.009 u.m. 213.364 u.m.

7. Cuadro de márgenes y resultados económicos:

Producto A Producto B Total

Ingresos 1.600.000 u.m. 1.440.000 u.m. 3.040.000 u.m.

 Coste industrial ventas 922.000 u.m. 976.000 u.m. 1.898.000 u.m.

 Suplemento coste industrial 396.728 u.m. 464.404 u.m. 861.132 u.m.

= Margen industrial económico 281.272 u.m. -404 u.m. 280.868 u.m.

 Costes de comercialización 159.000 u.m. 106.000 u.m. 265.000 u.m.

 Suplemento costes comerciales 114.255 u.m. 76.170 u.m. 190.425 u.m.

= Margen comercial económico 8.017 u.m. -182.574 u.m. -174.557 u.m.

 Costes de administración 264.040 u.m. 113.160 u.m. 377.200 u.m.

115
  Suplemento costes de administración 149.355 u.m. 64.009 u.m. 213.364 u.m.

= Resultado económico de la actividad -405.378 u.m. -359.743 u.m. -765.121 u.m.

 Costes de subactividad 86.000 u.m.

 Suplemento costes de subactividad 45.596 u.m.

= Resultado económico del periodo - 896.717 u.m.

116
 Unidad 11: El modelo de costes estándar

11.1. Introducción
11.2. Costes estándar
11.3. Desviaciones
11.4. El modelo de costes estándar
11.5. Ejemplo

11.1 - Introducción
Como ya vimos en la Unidad Didáctica 9, el modelo basado en los costes históricos toma los datos
reales de la empresa (datos obtenidos una vez transcurrido el periodo de tiempo analizado) para
determinar los costes, márgenes y resultados del período considerado, sin establecer ningún tipo de
control o evaluación sobre la actividad productiva. Es decir, no se efectuaban "a priori" unas
estimaciones de costes que permitieran contrastar a la empresa la eficiencia de su proceso productivo.

El modelo basado en los costes estándar, en cambio, permite controlar y evaluar dicha eficiencia
productiva mediante la comparación de costes estimados y costes reales. Así, según este modelo, el
modo de actuar de la empresa ha de ser el siguiente:

1. En base a su experiencia, a las características de su proceso productivo, a la producción

estimada, etc, deberá estimar unos costes que considerará eficientes y que corresponderán a un
determinado volumen de producción.
2. Posteriormente, una vez transcurrido el periodo analizado, se compararán las estimaciones
realizadas con los datos reales, obteniendo de esta forma las desviaciones.
3. Habrá que analizar las desviaciones y adoptar, en aquellos casos que lo requieran, las medidas
correctoras oportunas.

Por tanto, para implantar este modelo de costes es necesaria la existencia de cierta planificación en la
empresa, cuya expresión en términos monetarios es el presupuesto. Dicha planificación se hace cada
día más necesaria, dada la cada vez mayor competitividad existente en los mercados y la necesidad de
que las empresas establezcan unos objetivos a cumplir, procediendo al mismo tiempo a establecer unos
criterios de control que determinen si se están alcanzando tales objetivos y, en caso de que no sea así,
permitan conocer las causas por las que no se han logrado.

11.2 - Costes estándar

Denominamos coste estándar a la estimación del consumo de factores (materias primas, mano de
obra, ...) necesario para la obtención de un producto en el caso de que las condiciones de producción
fueran eficientes (dentro de unos límites alcanzables por la empresa).

De esta definición se desprende lo siguiente:

 Es un coste estimado, es decir, un coste calculado por la empresa antes de que realmente se
produzca.
 Es un coste deseable por la empresa, por lo que al mismo tiempo ha de ser alcanzable. Si los
costes reales son mayores que los estimados la empresa deberá adoptar las oportunas medidas
correctoras tendentes a alcanzar el estándar.

Ejemplo

Supongamos una empresa dedicada a la elaboración de botellas de plástico. Por su experiencia pasada estima que para la obtención de cada
botella va a necesitar 100 gramos de materia prima y 1 minuto de transformación. El coste estimado de la materia prima es de 60 u.m./kg. y la
hora de trabajo de elaboración asciende a 1.500 u.m.

117
 Según estos datos, el coste industrial estándar de una botella de plástico será el siguiente:

Consumo materia prima: 0,1 kg. x 60 u.m./kg. 6 u.m.

+ Proceso de elaboración: 1/60 h. x 1.500 u.m./h. 25 u.m.

= Coste industrial estándar 31 u.m.

Es importante establecer correctamente el coste estándar de cada producto, ya que la empresa lo

tomará como guía o referencia de su actividad productiva. Es decir, ha de corresponderse con la
realidad eficiente de su proceso productivo.

Ejemplo

Supongamos el mismo ejemplo anterior. El coste industrial real de cada botella, una vez transcurrido el periodo considerado, ha sido de 52 u.m.
La diferencia respecto al coste industrial estándar es apreciable (52 - 31 = 21 u.m.). Ante esta circunstancia, la empresa deberá analizar las
causas de tal desviación, determinando si realmente se ha tratado de ineficiencias en el proceso productivo o en cambio la estimación de costes
no era la correcta.

El Plan General de Contabilidad de 1973 distingue dos tipos de costes estimados o preestablecidos: los
costes estándar y los costes presupuestados. Los primeros, los costes estándar, se refieren a
unidades de trabajo (unidades de cantidad o unidades de tiempo) y guardan una relación directa con la
producción, mientras que los segundos, los presupuestados, son partidas globales que recogen los
costes que se estima va a soportar una determinada sección en un periodo de tiempo concreto, no
estando vinculados de un modo directo con la producción.

Fácilmente se puede deducir que los costes estándar se corresponden con las estimaciones efectuadas
en los centros operativos de la empresa (Aprovisionamiento y Transformación), y los costes
presupuestados con las realizadas en los centros no operativos (Comercial y Administración).

Ejemplo

Si decimos que para elaborar una unidad de producto son necesarias 3 unidades de materia prima a 8.000 u.m./unidad y 5 horas de trabajo a
2.000 u.m./h., estamos ante un coste estándar.

En cambio, si decimos que para el próximo trimestre se estiman unos costes de administración de 17.000.000 u.m., este dato es un coste
presupuestado.

11.2.1 - Los costes estándar y el presupuesto de la empresa

La necesidad que tienen las empresas de fijar unos objetivos y dirigir su actuación a la consecución de
los mismos determina que al inicio de cada período se deba planificar la actividad (planificación a corto
plazo que se encuadra dentro de una planificación más general en la que se establece la dirección que
debe tomar la empresa considerando la perspectiva del medio y largo plazo).

Uno de los aspectos a planificar será el del volumen de producción del período y la cuantificación de su
coste, de modo que en el momento de realizar la planificación de su gestión, la empresa plasmará en
los presupuestos que confeccione las cantidades y precios estándar correspondientes a la fabricación
de sus productos.

De esta forma, a la hora de determinar los costes estándar para el período a analizar, se deberán tener
en cuenta dos tipos de valores estándar:

 Los valores estándar técnicos o consumo estimado en unidades físicas (kilogramos, metros,
horas, ...), que hacen referencia a la cantidad de factores productivos (unidades físicas de materia
prima, horas de mano de obra, horas de utilización de las máquinas, ...) que se estima se van a
consumir en el proceso productivo para la obtención de la producción establecida.

118
 Los valores estándar económicos o costes unitarios estimados, que hacen referencia a la
valoración en términos monetarios (u.m./kg., u.m./hora, ...) del coste de los diferentes factores.

Multiplicando el valor de los estándares técnicos por el valor de los estándares económicos obtenemos
el coste estimado de la producción prevista para el periodo en cuestión.

A lo largo de dicho periodo la empresa realizará diversos controles que permitan detectar las
desviaciones que se produzcan entre lo real y lo previsto.

11.3 - Concepto de desviación

En un sentido amplio, las desviaciones muestran la diferencia existente entre un valor real y un valor
previsto o estimado. En un sentido más restringido a la Contabilidad Analítica, al hablar de las
desviaciones nos vamos a referir a las diferencias que se producen entre los costes reales y los
estimados (sean estándar o presupuestados), calculándose de la siguiente manera:

Desviación = Coste real - Coste estimado

Por tanto, una desviación podrá ser:

 Positiva: cuando el coste real sea mayor que el coste estimado.

 Negativa: cuando el coste real sea menor que el coste estimado.
 Nula: cuando coincidan el coste real y el estimado.

Una desviación positiva, suponiendo que los costes estimados se han establecido correctamente, pone
de manifiesto que la empresa no está trabajando de una forma eficiente, por lo que se deberán analizar
las causas de tal desviación y, siempre que sea posible, adoptar las oportunas medidas correctoras.
Decimos "siempre que sea posible" porque los motivos de una desviación no siempre serán controlables
por la empresa. Así por ejemplo, si tiene lugar una desviación positiva porque se ha producido una
subida generalizada e inesperada del precio de la materia prima, la empresa poco podrá hacer al
respecto. Sin embargo, si la desviación se ha producido porque sin motivo aparente ha sido necesario
trabajar más horas de las previstas en la sección de fabricación, en este caso los responsables de la
empresa sí que podrán tomar ciertas decisiones.

Por su parte una desviación negativa, suponiendo igualmente que la estimación de costes era la
correcta, significa que la empresa está siendo más eficiente de lo previsto, ya sea por causas
controlables o no controlables.

Si la desviación es nula, entonces se están cumpliendo exactamente las expectativas.

Como se puede ver, las desviaciones proporcionan información muy valiosa para la empresa, ya que
indican en qué aspecto en concreto ésta no es eficiente. Es decir, van a mostrar si se consume más o
menos materia prima de la prevista, si el precio de compra de dicha materia prima es mayor o menor de
lo que se había estimado, si se trabajan más o menos horas de las previstas en una determinada
sección operativa, etc., por lo que no sólo es importante saber cómo calcular las desviaciones, sino que
además es fundamental saber interpretarlas, es decir, saber lo que nos están indicando para tratar de
mejorar y optimizar la actividad productiva de la empresa.

11.3.1 - Tipos de desviaciones

La desviación total que se produce en cada una de las secciones de la empresa a lo largo de un
determinado periodo de tiempo la podemos calcular a través de la siguiente expresión:

Desviación total = Coste real - Coste estimado

119
 Desviación total = (pr x qr) - (pe x qe)

siendo,

pr = precio unitario real de cada factor utilizado

qr = cantidad real de factor para la producción del período

pe = precio unitario estimado de cada factor utilizado

qe = cantidad estimada de factor para la producción del período

A representa la desviación técnica o en cantidades, ya que recoge la diferencia entre la cantidad de

factor realmente consumida y la que se había estimado, tal y como se indica en la siguiente expresión:

A = pe x (qr - qe)

B representa la desviación económica o en precios, ya que recoge la diferencia entre el precio

unitario real de cada factor y el precio que se había estimado. Se calcula así:

B = qe x (pr - pe)

Por último, el área C representa una desviación mixta (tanto técnica como económica), ya que recoge
tanto diferencias en cantidades como en precios, tal y como se muestra a continuación:

C = (pr - pe) x (qr - qe)

Sin embargo, el PGC del 73 considera que la desviación mixta es una desviación económica ya que se
origina en el momento de la adquisición de los factores, por lo que nosotros la acumulamos a la
desviación económica o en precios obtenida anteriormente. Es decir:

Desviación económica o en precios = B + C = [qe x (pr - pe)] + [(pr - pe) x (qr - qe)]

Desarrollando la expresión anterior tenemos que:

Desviación económica o en precios = qr x (pr - pe)

Por tanto, la desviación total la desglosamos en las dos desviaciones siguientes:

Desviación económica o en precios = qr x (pr - pe)

Desviación técnica o en cantidades = pe x (qr - qe)

Ejemplo

Una empresa estima que para fabricar una unidad del producto objeto de su actividad debe emplear 400 gramos de materia prima cuyo precio es de
460 u.m./kg. y 2 horas de mano de obra a 2.800 u.m./hora. Sin embargo, los datos reales obtenidos para el período son los siguientes:

120
 Consumo unitario de materia prima = 470 gramos

 Precio de compra de la materia prima = 600 u.m./kg.

 Tiempo de mano de obra empleado por unidad = 3 horas

 Coste de la mano de obra = 2.900 u.m./hora

Determinar la desviación total, técnica y económica que se ha producido.

Solución:

Para calcular la desviación total utilizamos la siguiente expresión:

Desviación total = Coste real - Coste estándar

Desviación total = pr x qr - pe x qe

Coste unitario real = 0,47 kg. x 600 u.m./kg. + 3 horas x 2.900 u.m./hora = 282 + 8.700 = 8.982 u.m.

Coste unitario estándar = 0,4 kg. x 460 u.m./kg. + 2 horas x 2.800 u.m./hora = 184 + 5.600 = 5.784 u.m.

Desviación total por unidad = 8.982 - 5.784 = 3.198 u.m.

La desviación técnica o en cantidades la obtenemos así:

 Materia prima: pe x (qr - qe) = 460 u.m./kg. x (0,47 kg. - 0,40 kg.) = 32,20 u.m.

 Mano de obra: pe x (qr - qe) = 2.800 u.m./h. x (3 h. - 2 h.) = 2.800 u.m.

Desviación técnica por unidad = 32,20 + 2.800 = 2.832,20 u.m.

Por su parte, la desviación económica o en precios sería la siguiente:

 Materia prima: qr x (pr - pe) = 0,47 kg. x (600 u.m./kg. - 460 u.m./kg.) = 65,80 u.m.

 Mano de obra: qr x (pr - pe) = 3 h. x (2.900 u.m./h. - 2.800 u.m./h.) = 300 u.m.

Desviación económica por unidad = 65,80 + 300 = 365,80 u.m.

Sumando la desviación técnica y la económica obtenemos la desviación total:

Desviación técnica + Desviación económica = 2.832,20 + 365,80 = 3.198 u.m.

11.3.2 - Desviaciones en la sección de aprovisionamiento

En el centro de Aprovisionamiento consideramos dos tipos de costes: por un lado el
consumo de materias primas y otros materiales, y por otro los costes específicos de
aprovisionamiento. Por este motivo, vamos a determinar también dos tipos de desviaciones:

 Desviaciones en materias primas y otros materiales.

 Desviaciones en costes específicos de aprovisionamiento (excluyendo el consumo
de materias primas y otros materiales).

Ambas se imputarán al margen industrial de los productos de la empresa.

1. Desviaciones en materias primas y otros materiales

En relación con las materias primas y otros materiales vamos a distinguir dos desviaciones:

121
 Desviación económica o en precios de compra de los materiales, que recogerá la
desviación originada por la diferencia existente entre el precio de compra real y el estimado.

Desviación económica o en precios de compra = (pr - pe ) x qr

donde,

pr = precio unitario real

pe = precio unitario estándar

qr = cantidad realmente comprada

 Desviación técnica o en consumo de materiales, que mostrará la desviación

producida por la diferencia entre el consumo real de materiales y el estimado.

Desviación técnica o en cantidades consumidas = (qr - qe ) x pe

siendo,

qr = consumo real de materiales

qe = consumo estándar de materiales

pe = precio unitario estándar

2. Desviaciones en costes específicos de aprovisionamiento (excluyendo el

consumo de materias primas y otros materiales)

Distinguimos a su vez dos desviaciones:

 Desviación económica, que recogerá la desviación originada por la diferencia entre

el coste real de la unidad de obra representativa de la sección y el coste estimado.

Desviación económica en aprovisionamiento = Ar x (PAr - PAe)

donde,

A r = consumo real de unidades de obra en la sección de aprovisionamiento

PAr = coste real de una unidad de obra

PAe = coste estándar de una unidad de obra

 Desviación técnica, que mostrará la desviación resultante de la diferencia entre el

consumo real de unidades de obra y el consumo estimado.

Desviación técnica en aprovisionamiento = PAe x (Ar - Ae)

siendo,

122
PAe = coste estándar de una unidad de obra

A r = consumo real de unidades de obra en la sección de aprovisionamiento

Ae = consumo estándar de unidades de obra en la sección de aprovisionamiento

Nota: Si queremos calcular correctamente el coste o el consumo real de un factor para elaborar una unidad de producto
terminado (dato que compararemos con el coste o el consumo estándar), se deben considerar las cantidades que de dicho
factor se han incorporado en los productos en curso (tanto en las existencias iniciales como en las finales). Si no tenemos
en cuenta los productos en curso, estaremos calculando costes reales del periodo, pero no los costes reales que
corresponden a los productos terminados.
Así por ejemplo, el consumo real de materia prima para elaborar los productos terminados se calculará como sigue:

Existencias iniciales de materias primas

+ Compras del período de materias primas
- Existencias finales de materias primas
= Consumo real de materia prima en el periodo
+ Materia prima incorporada en las existencias iniciales de productos en curso
- Materia prima incorporada en la existencias finales de productos en curso
= Consumo real de materia prima para la elaboración de los productos terminados

11.3.3 - Desviaciones en la sección de transformación

En el centro de coste de Transformación vamos a calcular dos desviaciones que, al igual que ocurría
con la sección de Aprovisionamiento, se imputarán al margen industrial de los productos de la empresa.
Son las siguientes:

 Desviación económica, que recogerá la desviación originada por la diferencia entre el coste real
de la unidad de obra representativa de la sección y el coste estimado.

Desviación económica en transformación = Tr x (PTr - PTe)

donde,

Tr = consumo real de unidades de obra en la sección de transformación

PTr = coste real de una unidad de obra

PTe = coste estándar de una unidad de obra

 Desviación técnica, que mostrará la desviación resultante de la diferencia entre el consumo real
de unidades de obra y el consumo estimado.

Desviación técnica en transformación = PTe x (Tr - Te)

siendo,

PTe = coste estándar de una unidad de obra

Tr = consumo real de unidades de obra en la sección de transformación

Te = consumo estándar de unidades de obra en la sección de transformación

Nota: Para calcular correctamente el coste o el consumo real de unidades de obra se deberá tener en cuenta lo indicado en la sección
anterior.

123
11.3.4 - Desviaciones en centros no operativos
Como ya se ha señalado anteriormente, dado que las secciones no operativas (Comercial y
Administración) no están directamente vinculadas con el proceso de elaboración de los productos, tanto
las estimaciones de sus costes (los denominados costes presupuestados) como las desviaciones que se
originen van a ser tratadas de un modo global. Es decir, se efectuará al inicio del período una estimación
de costes de las secciones no operativas, y al final del mismo se comparará el coste total real de dichas
secciones con las estimaciones realizadas. Por tanto, a diferencia de lo que ocurre con las secciones
operativas, para cada centro de coste no operativo se va a calcular una única desviación, sin
desglosarse en desviación económica y en desviación técnica.

De esta forma, las desviaciones en los centros de coste no operativos se determinarán de la

siguiente manera:

Desviación en la sección comercial = Cr - Ce

Desviación en la sección de administración = Adr - Ade

donde,

Cr = coste total real de la sección comercial en el periodo

Ce = coste total estimado de la sección comercial en el periodo

Adr = coste total real de la sección de administración en el periodo

Ade = coste total estimado de la sección de administración en el periodo

Las desviaciones originadas en las secciones comercial y de administración se imputarán al margen

comercial y al resultado de la actividad respectivamente.

A modo de resumen, en el siguiente cuadro se muestran todas las desviaciones analizadas:

CUADRO DE DESVIACIONES

Desviación en precios de compra de materiales (pr - pe) x qr

Desviación en consumo de materiales (qr - qe ) x pe
Desviación en la sección de aprovisionamiento Desviación técnica: (Ar - Ae) x PAe
Desviación económica: (PAr - PAe) x Ar
Desviación en la sección de transformación Desviación técnica: (Tr - Te) x PTe
Desviación económica: (PTr - PTe) x Tr
Desviación en la sección comercial Cr - Ce
Desviación en la sección de administración Adr - Ade

11.4 - El modelo de costes estandar

Suponiendo que en la empresa se haya implantado un sistema de costes orgánico, las operaciones a realizar
según el modelo de costes estándar son las siguientes:

1. Estimar, al inicio del período, los costes en que se prevé se va a incurrir en todas y cada una de las
secciones de la empresa, sean operativas o no operativas. Esto supone que en los centros operativos se
deberán establecer los estándares técnicos y económicos relativos a la actividad productiva, y en los no
operativos se efectuará una previsión de los costes del periodo.
2. Obtener los datos reales una vez transcurrido el periodo objeto de análisis.

124
3. Calcular las desviaciones, por diferencia entre los datos reales y los estimados.
4. Determinar los márgenes y resultados.

La información que proporciona el modelo de costes estándar puede quedar recogida en documentos o
cuadros de costes como los que se relacionan a continuación:

 Hoja de almacén o estado de inventarios: similar a la que se utiliza en el modelo de costes históricos,
pero con una diferencia importante; las existencias aparecerán valoradas a precios estándar, no a precios reales.
Esto se debe a que según el PGC del 73 las desviaciones no deben corregir el valor de las existencias, sino que
han de imputarse contra los márgenes y resultados del periodo. La valoración de las existencias a costes
estándar se realiza bajo condiciones de eficiencia (son los costes en que se incurriría si la empresa trabajase de
un modo eficiente), por lo que sólo se modificará si varían las condiciones de eficiencia en la empresa, es decir,
si varían los estándares técnicos y/o económicos.
 Cuadro de coste industrial estándar de los productos: mostrará el coste de fabricación estándar para
cada producto.

Producto A Producto B
Costes directos de producción (mano de obra directa,
materias primas, ...)
+ Costes de aprovisionamiento
+ Costes de transformación
= Coste industrial estándar

 Hoja analítica, hoja de subreparto y cuadro de coste industrial de los productos: son los mismos
documentos utilizados en el modelo de costes históricos. Recogerán los datos reales obtenidos en el periodo,
datos que habrá que contrastar con los estimados (estándar y presupuestados).

 Cuadro de desviaciones: lo hemos visto en la sección anterior. Reflejará las desviaciones que se originen
en los diferentes centros de coste de la empresa.

 Hoja de imputación o cuadro de márgenes y resultados: mostrará los márgenes y resultados obtenidos
por la empresa en el periodo analizado, detallando los costes estimados y las desviaciones que se produzcan.

Producto A Producto B
Ingresos
Coste industrial estándar de los productos vendidos
Desviación en el precio de compra de los materiales
Desviación en el consumo de materiales
Desviación técnica en aprovisionamiento
Desviación económica en aprovisionamiento
Desviación técnica en transformación
Desviación económica en transformación
Margen industrial
Coste comercial presupuestado
Desviación en la sección comercial
Margen comercial
Coste de administración presupuestado
Desviación en la sección de administración
Resultado analítico de la actividad
Coste de subactividad (real)
Resultado analítico del periodo

125
Nota: En el momento de elaborar este documento se debe tener en cuenta que una desviación positiva (coste real > coste estimado) supone un menor
margen o resultado respecto a lo estimado, mientras que una desviación negativa (coste real < coste estimado), significa justamente lo contrario, un
mayor margen o resultado respecto a lo que se había previsto. Por tanto, ¡atención a los signos de las desviaciones!

11.5 - Ejemplo
Vamos a ver la aplicación práctica del modelo de costes estándar a través de un ejemplo.

Ejemplo

Una empresa industrial presenta la siguiente información relativa a un trimestre:

1. Actividad:

Esta empresa fabrica dos tipos diferentes de repuestos para maquinaria industrial, midiéndose la actividad de las secciones principales
productivas en horas de trabajo.

2. Datos estándar:

Se estima el siguiente consumo de factores para cada tipo de repuesto:

Costes Repuesto A Repuesto B

Materia prima (kg.) 3 7

Aprovisionamiento (h.) 1 0,5

Transformación (h.) 6 4

Los precios estándar son los siguientes:

Factor Precio estándar (u.m.)

Materia prima 2.500

Hora de trabajo en aprovisionamiento 700

Hora de trabajo en transformación 400

Coste presupuestado sección comercial............................. 2.000.000 u.m.

Coste presupuestado sección administración...................... 3.000.000 u.m.

3. Datos reales:

Hoja analítica o estadística de costes (en u.m.):

Secciones

Aprov. Transf. Comerc. Admon.

Amortizaciones 500.000 3.000.000 600.000 900.000

Mano de obra indirecta 3.000.000 7.000.000 1.000.000 1.500.000

Suministros 20.000 80.000 15.000 70.000

Gastos generales - - - 180.000

Arrendamientos - 200.000 - -

Tributos 20.000 20.000 20.000 20.000

Publicidad - - 500.000 -

Comunicaciones 6.000 15.000 70.000 80.000

126
 Seguros 40.000 100.000 15.000 30.000

Reparaciones - 600.000 - -

TOTAL 3.586.000 11.015.000 2.220.000 2.780.000

Los costes de las secciones de aprovisionamiento y transformación se imputan a los productos en función del número de horas realmente
trabajadas en el periodo para cada uno de ellos.

Los costes de las secciones de comercialización y administración se imputan a los productos a partes iguales.

En cuanto a las horas que se han trabajado en el periodo para cada producto han sido las siguientes:

Repuestos Aprovisionamiento (h.) Transformación (h.)

A 2.800 19.000

B 2.300 16.500

Se han comprado 36.000 kg. de materia prima a 2.550 u.m./kg. El consumo ha sido el siguiente:

Repuestos Consumo (kg.)

A 9.100

B 26.000

La empresa considera el consumo de materia prima un coste directo respecto a los productos, afectándolo directamente a estos.

Las existencias de productos en curso llevan incorporados los siguientes costes:

Existencias iniciales

Costes Repuesto A Repuesto B

Materia prima (kg.) 8 29

Aprovisionamiento (h.) 2 2

Transformación (h.) 10 16

Existencias finales

Costes Repuesto A Repuesto B

Materia prima (kg.) 24 15

Aprovisionamiento (h.) 4 2

Transformación (h.) 15 0

Se han fabricado y vendido las siguientes unidades de producto terminado:

Repuestos Fabricación Venta Precio de venta

(unidades) (unidades) (u.m.)

A 3.000 2.800 16.000

B 4.000 3.970 28.000

La desviación en compras de materias primas se imputará a los productos en función del consumo real de materia prima atribuible a cada uno de
ellos en el periodo, mientras que las desviaciones correspondientes a las secciones de comercialización y administración se repartirán al 50%.

Se pide calcular:

127
 Coste industrial estándar de cada tipo de repuesto.

 Desviaciones.

 Cuadro de márgenes y resultados.

Solución:

1. Coste industrial estándar de cada tipo de repuesto:

 Consumo estándar de factores por unidad:

Repuestos

A B

Materia prima (kg.) 3 7

Aprovisionamiento (h.) 1 0,5

Transformación (h.) 6 4

 Coste estándar de los factores (en u.m./kg. y u.m./h.):

Precio estándar

Materia prima 2.500

Aprovisionamiento 700

Transformación 400

 Coste industrial estándar (unitario y total):

Repuestos

A B

Materia prima 7.500 17.500

Aprovisionamiento 700 350

Transformación 2.400 1.600

UNITARIO 10.600 19.450

TOTAL 31.800.000 77.800.000

2. Desviaciones:

 Desviación en compras de materias primas = (pr - pe ) x qr = (2.550 - 2.500) x 36.000 kg. = 1.800.000 u.m.

Esta desviación se repartirá entre los repuestos A y B en función de la cantidad de materia prima consumida en la fabricación de cada uno de
ellos a lo largo del periodo considerado. Es decir:

Desviación repuesto A = 1.800.000 x (9.100 / 35.100) = 466.667 u.m.

Desviación repuesto B = 1.800.000 x (26.000 / 35.100) = 1.333.333 u.m.

 Desviación en consumo de materias primas = (qr - qe) x pe

128
Para calcularla debemos determinar antes la cantidad de materia prima consumida realmente para obtener los productos terminados (qr), tal y
como se muestra a continuación:

Repuestos

A B

Ex. iniciales productos en curso (kg.) 8 29

Consumo real del periodo (kg.) 9.100 26.000

Ex. finales productos en curso (kg.) 24 15

Consumo real productos terminados (kg.) 9.084 26.014

Desviación repuesto A = (9.084 - 3 x 3.000) x 2.500 = 210.000 u.m.

Desviación repuesto B = (26.014 - 7 x 4.000) x 2.500 = -4.965.000 u.m.

 Desviación técnica en aprovisionamiento = (Ar - Ae) x PAe

Para calcularla es necesario determinar el consumo real de horas de trabajo en la sección de aprovisionamiento para obtener los productos
terminados (Ar). Lo mostramos en la siguiente tabla:

Repuestos

A B

Ex. iniciales productos en curso (h.) 2 2

Consumo real del periodo (h.) 2.800 2.300

Ex. finales productos en curso (h.) 4 2

Consumo real productos terminados (h.) 2.798 2.300

Desviación repuesto A = (2.798 - 1 x 3.000) x 700 = -141.400 u.m.

Desviación repuesto B = (2.300 - 0,5 x 4.000) x 700 = 210.000 u.m.

 Desviación económica en aprovisionamiento = (PAr - PAe) x Ar

Para determinarla tenemos que calcular el coste real de cada hora de trabajo empleada en la fabricación de los productos terminados en la
sección de aprovisionamiento (PAr). Sería el siguiente:

Repuestos

A B
(1)
Ex. iniciales productos en curso (u.m.) 1.400 1.400
(2)
Costes de aprovisionamiento en el periodo (u.m.) 1.968.784 1.617.216

Ex. finales productos en curso (u.m.) 2.800 1.400

Costes de aprov. productos terminados (u.m.) 1.967.384 1.617.216

Coste unitario (u.m./h.) 703,13939 (3) 703,13739

(1)
2 h. x 700 u.m./h. = 1.400 u.m. 2 h. x 700 u.m./h. = 1.400 u.m.

(2)
3.586.000 u.m. x (2.800 h. / 5.100 h.) = 1.968.784 u.m.

(3)
1.967.384 u.m. / 2.798 h. = 703,13939 u.m./h.

Desviación repuesto A = (703,13939 - 700) x 2.798 = 8.784 u.m.

129
Desviación repuesto B = (703,13739 - 700) x 2.300 = 7.216 u.m.

 Desviación técnica en transformación = (Tr - Te) x PTe

Necesitamos calcular el consumo real de horas de trabajo en la sección de transformación para obtener los productos terminados (Tr). Lo
mostramos en la siguiente tabla:

Repuestos

A B

Ex. iniciales productos en curso (h.) 10 16

Consumo real del periodo (h.) 19.000 16.500

Ex. finales productos en curso (h.) 15 0

Consumo real productos terminados (h.) 18.995 16.516

Desviación repuesto A = (18.995 - 6 x 3.000) x 400 = 398.000 u.m.

Desviación repuesto B = (16.516 - 4 x 4.000) x 400 = 206.400 u.m.

 Desviación económica en transformación = (PTr - PTe) x Tr

Para su cálculo tenemos que determinar el coste real de cada hora de trabajo empleada en la fabricación de los productos terminados en la
sección de transformación (PTr), tal y como seguidamente se indica:

Repuestos

A B
(1)
Ex. iniciales productos en curso (u.m.) 4.000 6.400
(2)
Costes de transformación en el periodo (u.m.) 5.895.352 5.119.648

Ex. finales productos en curso (u.m.) 6.000 0

Costes de transf. productos terminados (u.m.) 5.893.352 5.126.048

Coste unitario (u.m./h.) 310,25807(3) 310,36861

(1)
10 h. x 400 u.m./h. = 4.000 u.m. 10 h. x 400 u.m./h. = 4.000 u.m.

(2)
11.015.000 u.m. x (19.000 h. / 35.500 h.) = 5.895.352 u.m.

(3)
5.893.352 u.m. / 18.995 h. = 310,25807 u.m./h.

Desviación repuesto A = (310,25807 - 400) x 18.995 = -1.704.648 u.m.

Desviación repuesto B = (310,36861 - 400) x 16.516 = -1.480.352 u.m.

 Desviación en costes comerciales = Cr - Ce = 2.220.000 - 2.000.000 = 220.000 u.m.

Desviación repuesto A = 50% x 220.000 = 110.000 u.m.

Desviación repuesto B = 50% x 220.000 = 110.000 u.m.

 Desviación en costes de administración = Adr - Ade = 2.780.000 - 3.000.000 u.m. = -220.000 u.m.

Desviación repuesto A = 50% x (-220.000) = -110.000 u.m.

130
 Desviación repuesto B = 50% x (-220.000) = -110.000 u.m.

3. Cuadro de márgenes y resultados (en u.m.):

A B
(1)
Ingresos 44.800.000 111.160.000
(2)
 Coste industrial estándar 29.680.000 77.216.500
(3)
Desviación compras m.p. -466.667 -1.333.333

Desviación consumo m.p. -210.000 4.965.000

Desviación técnica aprovisionamiento 141.400 -210.000

Desviación económica aprovisionamiento -8.784 -7.216

Desviación técnica transformación -398.000 -206.400

Desviación económica transformación 1.704.648 1.480.352

= Margen industrial 15.882.597 38.631.903

 Coste comercial presupuestado 1.000.000 1.000.000

Desviación comercial -110.000 -110.000

= Margen comercial 14.772.597 37.521.903

 Coste administración presupuestado 1.500.000 1.500.000

Desviación administración 110.000 110.000

= Resultado actividad 13.382.597 36.131.903

(1)
Ingresos = Unidades vendidas x Precio de venta Ingresos = Unidades vendidas x Precio de venta

(2)
Coste industrial estándar = Unidades vendidas x Coste industrial estándar unitario

(3)
Si una desviación es positiva (coste real > coste estimado) la anotaremos con un signo "" delante para indicar que minora el margen o resultado
correspondiente. En cambio, si es negativa (coste real < coste estimado) aparecerá sin ningún signo, indicando que incrementa el margen o
resultado.

Supuesto práctico (7 pasos)

Una empresa industrial que elabora un único producto se encuentra dividida en las siguientes
secciones:

A. Secciones operativas:

 Aprovisionamiento.
 Fabricación.

B. Secciones no operativas:

 Comercial.
 Administración.

Datos estimados

Se estima que para elaborar una unidad de producto son necesarios los siguientes factores:

131
  Materias primas: 0,4 kg. a 97,50 u.m./kg.
 Sección de aprovisionamiento: 0,1 horas/hombre a 1.100 u.m./hora.
 Sección de fabricación: 1 hora/máquina a 700 u.m./hora.

Se prevén además para el periodo los siguientes costes en las secciones no operativas:

 Coste presupuestado sección comercial: 238.000 u.m.

 Coste presupuestado sección de administración: 385.000 u.m.

Datos reales

Existencias iniciales y finales:

 No hay existencias iniciales ni de materias primas ni de productos terminados, siendo las

existencias finales de 200 kg. de materias primas y 700 unidades de productos terminados.
 Las existencias iniciales de productos en curso llevan incorporados 40 kg. de materias primas y
2 horas/hombre de aprovisionamiento. Por su parte, las existencias finales de productos en curso
incorporan 53 kg. de materias primas, 3 horas/hombre de aprovisionamiento y 15 horas/máquina de
fabricación.

Los costes reales de las secciones en el periodo han sido los siguientes:

 Sección de aprovisionamiento (sin incluir el consumo de materias primas): 800.000 u.m.,

habiéndose trabajado 575 horas/hombre.
 Sección de fabricación: 4.200.000 u.m., habiéndose empleado 4.790 horas/máquina.
 Sección comercial: 264.000 u.m.
 Sección de administración: 397.000 u.m.

A lo largo del periodo analizado se han comprado 2.600 kg. de materias primas a 98 u.m./kg., y se han
elaborado 4.900 unidades de producto terminado de las que se han vendido 4.200 unidades a 2.000
u.m. cada una.

Se pide:

1. Determinar el coste industrial estándar del producto.

2. Calcular las desviaciones producidas.
3. Elaborar el cuadro de márgenes y resultados.

Solución Global del supuesto práctico

1. Coste industrial estándar de una unidad de producto:

Coste u. m.

Consumo de materia
39
prima

Aprovisionamiento 110

Fabricación 700

Total 849

132
2. Desviación en precios de compra de la materia prima:

Desviación en precios de compra = (precio real - precio estimado) x cantidad realmente comprada =
= (98 u.m./kg. - 97,5 u.m./kg.) x 2.600 kg. = 1.300 u.m.

3. Desviación en consumo de materia prima:

Desviación en consumo de materia prima = (consumo real - consumo estimado) x precio estimado

El consumo real de materia prima para elaborar los productos terminados ha sido el siguiente:

kg.

Existencias iniciales de materia prima 0

+ Compras de materia prima en el periodo 2.600

 Existencias finales de materia prima 200

= Consumo real de materia prima en el periodo 2.400

 Materia prima incorporada a las ex. iniciales prod. en curso 40

 Materia prima incorporada a las ex. finales prod. en curso 53

= Consumo real de materia prima para elaborar los productos terminados 2.387

El consumo estándar es de 0,4 kg. por unidad fabricada, por lo que para elaborar 4.900 unidades de
producto se preveía el siguiente consumo:

Consumo estándar de materia prima = 0,4 kg./unidad x 4.900 unidades = 1.960 kg.

Conociendo estos datos, la desviación en consumo de materia prima será:

Desviación en consumo de materia prima = (2.387 kg. - 1.960 kg.) x 97,5 u.m./kg. = 41.633 u.m.

4. Desviaciones en costes específicos de aprovisionamiento:

La desviación global correspondiente a los costes específicos del centro de aprovisionamiento se calcula
mediante la expresión:

Desviación global en aprovisionamiento = (Ar x PAr) - (Ae x PAe)

Expresión en la que:

 Ar y Ae representan respectivamente el consumo real y estimado de unidades de obra en dicho centro

para obtener los productos terminados (en este caso, horas/hombre).
 PAr y PAe representan respectivamente el coste real y estimado de cada unidad de obra.

Como ya sabemos, esta desviación global se puede desglosar en dos desviaciones: desviación técnica y
desviación económica.

1. Desviación técnica en aprovisionamiento = (Ar - Ae) x PAe

Donde:

 PAe = 1.100 u.m./hora/hombre

133
 Ae = 0,1 horas/hombre/unidad x 4.900 unidades = 490 horas/hombre
 A r:

horas/hombre

Consumo real del periodo 575

+ Horas/hombre incorporadas a las ex. iniciales prod. en curso 2

 Horas/hombre incorporadas a las ex. finales prod. en curso 3

= Consumo real para elaborar los productos terminados (Ar) 574

Por tanto:

Desviación técnica en aprovisionamiento = (574 h./h. - 490 h./h.) x 1.100 u.m./h./h. = 92.400 u.m.

2. Desviación económica en aprovisionamiento = (PAr - PAe) x Ar

Donde:

 Ar = 574 horas/hombre
 PAe = 1.100 u.m./hora/hombre
 PAr:

Coste real de aprovisionamiento para elaborar los productos terminados

PAr =
Ar

Ei prod. en curso + Coste aprovisionamiento del periodo - Ef prod. en curso

PAr =
Ar

Siendo:

 Ei prod. en curso = Coste de las horas/hombre empleadas en las existencias iniciales de productos en
curso.
 Coste aprovisionamiento del periodo = Coste real de la sección de aprovisionamiento en el periodo.
 Ef prod. en curso = Coste de las horas/hombre empleadas en las existencias finales de productos en
curso.

Con los datos de que disponemos tenemos que:

(2 h./h. x 1.100 u.m./h./h.) + 800.000 u.m. - (3 h./h. x 1.100 u.m./h./h.)

PAr = = 1.391,8118 u.m./h./h.
574 h./h.

Por tanto:

Desviación económica en aprovisionamiento = (1.391,8118 u.m./h./h. - 1.100 u.m./h./h.) x 574 h./h. =

167.500 u.m.

5. Desviaciones en el centro de fabricación:

La desviación global correspondiente al centro de fabricación se determina mediante la expresión:

134
Desviación global en fabricación = (Fr x PFr) - (Fe x PFe)

Expresión en la que:

 Fr y Fe representan respectivamente el consumo real y estimado de unidades de obra en dicho centro

para obtener los productos terminados (en este caso, horas/máquina).
 PFr y PFe representan respectivamente el coste real y estimado de cada unidad de obra.

Como ya sabemos, esta desviación global se puede desglosar en dos desviaciones: desviación técnica y
desviación económica.

1. Desviación técnica en fabricación = (Fr - Fe) x PFe

Donde:

 PFe = 700 u.m./hora/máquina

 Fe = 1 hora/máquina/unidad x 4.900 unidades = 4.900 horas/máquina
 Fr:

horas/máquina

Consumo real del periodo 4.790

+ Horas/máquina incorporadas a las ex. iniciales prod. en curso 0

 Horas/máquina incorporadas a las ex. finales prod. en curso 15

= Consumo real para elaborar los productos terminados (Fr) 4.775

Por tanto:

Desviación técnica en fabricación = (4.775 h./m. - 4.900 h./m.) x 700 u.m./h./m. = -87.500 u.m.

2. Desviación económica en fabricación = (PFr - PFe) x Fr

Donde:

 Fr = 4.775 horas/máquina
 PFe = 700 u.m./hora/máquina
 PFr:

Coste real de fabricación para elaborar los productos terminados

PFr =
Fr

Ei prod. en curso + Coste fabricación del periodo - Ef prod. en curso

PFr =
Fr

Siendo:

 Ei prod. en curso = Coste de las horas/máquina empleadas en las existencias iniciales de productos en
curso.
 Coste fabricación del periodo = Coste real de la sección de fabricación en el periodo.

135
 Ef prod. en curso = Coste de las horas/máquina empleadas en las existencias finales de productos en
curso.

Con los datos de que disponemos tenemos que:

0 + 4.200.000 u.m. - (15 h./m. x 700 u.m./h./m.)

PFr = = 877,3822 u.m./h./m.
4.775 h./m.

Por tanto:

Desviación económica en fabricación = (877,3822 u.m./h./m. - 700 u.m./h./m.) x 4.775 h./m. = 847.000
u.m.

6. Desviaciones en las secciones no operativas (Comercial y Administración):

Las desviaciones correspondientes a estas secciones se calculan por diferencia entre el coste real y el
coste estimado (presupuestado) de cada una de ellas. Esto es:

Desviación en la sección comercial = Cr - Ce = 264.000 u.m. - 238.000 u.m. = 26.000 u.m.

Desviación en la sección de administración = Adr - Ade = 397.000 u.m. - 385.000 u.m. = 12.000 u.m.

7. Cuadro de márgenes y resultados:

u.m.

Ingresos 8.400.000

 Coste industrial estándar de los productos vendidos 3.565.800

Desviación en precios de compra de materia prima -1.300

Desviación en consumo de materia prima -41.633

Desviación técnica en aprovisionamiento -92.400

Desviación económica en aprovisionamiento -167.500

Desviación técnica en fabricación 87.500

Desviación económica en fabricación -847.000

= Margen industrial 3.771.867

 Coste comercial presupuestado 238.000

Desviación en la sección comercial -26.000

= Margen comercial 3.507.867

 Coste de administración presupuestado 385.000

Desviación en la sección de administración -12.000

= Resultado analítico de la actividad 3.110.867

 Coste de subactividad 0

= Resultado analítico del periodo 3.110.867

136