O ISS SOBRE LOCAO DE BENS MVEIS: ABRANGNCIA DA DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL 1. Introduo.

O Plenrio do Supremo Tribunal Federal, em 11 de outubro de 2000, concluiu o julgamento do Recurso Extraordinrio n 116.121-3/SP, em que afastou a tributao, por meio do imposto sobre servios de qualquer natureza, da locao de bens mveis, declarando incidentalmente a inconstitucionalidade da expresso locao de bens mveis, constante do item 79 da Lista de Servios a que se refere o Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, na redao dada pela Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987. A deciso foi assim ementada: Tributo Figurino Constitucional. A supremacia da Carta Federal conducente a glosar-se a cobrana de tributo discrepante daqueles nela previstos. Imposto Sobre Servios Contrato de Locao. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servios revela o objeto da tributao. Conflita com a lei maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locao de bem mvel. Em Direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido prprio, descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prtica diversas regidas pelo Cdigo Civil, cujas definies so de observncia inafastvel artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional.1

Ementa publicada no DJ I de 25 de maio de 2001.

Com tal deciso, o Supremo Tribunal Federal reverteu antiga jurisprudncia de suas duas turmas2, fundada na interpretao econmica do direito tributrio, hoje superada pela jurisprudncia ptria3. Muito embora a deciso tenha sido proferida mediante a apertada maioria de seis votos a cinco os Ministros Octvio Gallotti (Relator), Carlos Velloso, Nelson Jobim, Ilmar Galvo e Maurcio Corra julgaram legtima a incidncia do tributo, enquanto os Ministros Marco Aurlio (Relator para o acrdo), Celso de Mello, Seplveda Pertence, Moreira Alves, Sydney Sanches e Nri da Silveira entenderam ser inconstitucional o tributo e em sede de recurso extraordinrio, o que poderia indicar, em tese, a possibilidade de que, com uma nova composio da Corte, pudesse o entendimento ser alterado, o Supremo Tribunal Federal tem por hbito, ainda que nessas condies, manter, em julgamentos futuros, o entendimento firmado pelo Plenrio, razo pela qual no se espera que haja qualquer mudana na atual jurisprudncia. Decidida a inconstitucionalidade da tributao, pelo ISS, sobre a locao de bens mveis, os Municpios certamente buscaro mitigar o impacto desse julgamento, para que seja aplicado apenas s situaes em que a locao do bem mvel, que obrigao de dar, no seja acompanhada de qualquer obrigao de fazer por parte do locatrio, como, por exemplo, a de operar o equipamento locado, se de difcil manuseio, ou mesmo de manter a coisa locada em bom funcionamento atravs de servio de manuteno.

Recurso Extraordinrio n 112.947/SP, julgado pela Segunda Turma em 19 de junho de 1987 (ementa publicada no DJ I de sete de agosto de 1987), e Recurso Extraordinrio n 113.383/SP, julgado pela Primeira Turma em 22 de maro de 1988 (ementa publicada no DJ I de 29 de abril de 1988). 3 O exame da antiga jurisprudncia referida e da superao da interpretao econmica pode ser encontrado em TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O ISS sobre a Locao de Bens Mveis. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, v. 28, pp. 7-11, jan. 1998.

Por tal motivo, passa a ser de extrema relevncia o estudo da exata extenso e abrangncia da deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 116.121/SP, para se saber a que casos, concretamente, ela se aplica. Tal o objetivo do presente estudo, que se far mediante o exame do processo que resultou na deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 116.121/SP, tanto no seu contexto ftico quanto na manifestao dos Ministros. 2. O Contexto Ftico. Tratavam-se de embargos execuo fiscal oferecidos em 1983 pela empresa Ideal Transportes e Guindastes LTDA, ante o ajuizamento de execuo fiscal pelo Municpio de Santos. A empresa, segundo ela prpria, prestava: ... servios de duas naturezas, a saber: a) locao de guindastes e empilhadeiras para os servios prprios de carga e descarga; e b) locao de guindastes para execuo dos servios em construo civil, em obras semelhantes, inclusive servios auxiliares e complementares.4 A empresa tinha estabelecimento no Municpio de Santos, e, com relao locao de guindastes e empilhadeiras para servios de carga e descarga, pagava o ISS ao mencionado Municpio.

Folha quatro dos autos.

Quanto locao de guindastes para execuo de servios de construo civil, todavia, o ISS era pago ao Municpio onde se localizasse a construo, com fundamento no artigo 12, b, do DecretoLei n 406/68, pois a empresa considerava tal servio no uma locao de bem mvel, mas servio de construo civil. Tal entendimento no foi aceito pelo Municpio de Santos, que, tendo considerado mesmo a locao de guindastes para serem utilizados em construes uma simples locao de bem mvel, e no um servio de construo civil, julgou que o ISS correspondente deveria ter sido pago a ele, e no ao Municpio do local da obra. Efetuou, ento, o lanamento fiscal que deu origem execuo. Note-se que, em um primeiro momento, a empresa no negava a legitimidade da incidncia do ISS sobre a locao de bens mveis, apenas recusava a certas atividades por ela exercidas tal qualificao, por entender que consistiriam, na verdade, servios de construo civil, cujo ISS no seria devido ao Municpio de Santos. Tal linha de argumentao bastante visvel no trecho dos embargos abaixo transcrito: Ora, consoante definio da lei civil, a locao de coisas consiste na obrigao de uma parte ceder outra, por tempo determinado, ou no, o uso e o gozo de coisas no fungvel (sic) mediante certa remunerao (art. 1.188 do Cd. Civ.) Da se v que a caracterstica fundamental da locao de coisas a cesso do uso e gozo do bem ao locatrio, quer dizer, a entrega da coisa locada ao locatrio para usar e gozar, findo o contrato, no mesmo estado em que o recebeu, ressalvado o desgaste natural decorrente do uso regular (art. 1.192 do Cd. Civ.) Referentemente locao de guindastes, a situao

ftica e legal diversa da mera locao de coisas, pois o equipamento colocado disposio do interessado no para o seu uso (manuseio), mas operado por funcionrio da prpria empresa locadora, que cuida, ainda, da manuteno do equipamento. Em verdade, em ltima anlise, locam-se servios e no coisas. Assim, a expresso locao de guindastes constante de alguns contratos imprpria, vez que, efetivamente, so locados servios prestados ou postos disposio do interessado.5 Essa linha de defesa foi reforada na rplica apresentada pela empresa, em que reafirma que: ... a embargante simplesmente no locou guindastes, mas foi contratada para prestar servios auxiliares da construo civil com os seus guindastes, tais como superpondo andaimes, erguendo, colocando e encaixando Lages e vigas premoldadas. Assim, contraiu uma verdadeira obrigao de fazer, pois necessariamente esses servios se realizariam por seus prprios operadores, que so os seus profissionais habilitados na direo dos guindastes e demais mquinas, correndo por sua conta todas as demais despesas decorrentes desta obrigao, como combustveis, peas etc., j prevendo tais despesas nos ajustes dos preos objeto de cada contrato. De maneira que os guindastes utilizados nos servios, os quais a Prefeitura Municipal de Santos entendeu ser de locao de bem mvel, na verdade, foram o meio para superpor andaimes, erguer, colocar e encaixar lages e vigas premoldadas. Diante da situao acima, est claro que o vnculo da embargante com suas contratantes para obras de construo civil, se constitui exemplo tpico de contrato do qual resulta uma obrigao de fazer, isto ,

Folha 10 dos autos.

obriga a embargante a prestar servio tpico da construo civil, atravs de seus guindastes.6 O juzo de primeiro grau, todavia, rejeitou esse argumento, por entender que: No caso em julgamento, a embargante no executava, com seus guindastes, diretamente nenhum servio de construo civil, mas os alugava a terceiros, e o locatrio podia us-los ou no na construo civil. As situaes so, portanto, totalmente diversas, da a inviabilidade dos embargos.7 Na apelao, a empresa buscou refutar a fundamentao da sentena com base nos argumentos j anteriormente apresentados, sem trazer, ainda, baila a questo da inconstitucionalidade da incidncia do ISS sobre a locao de bens mveis. Somente quando os autos j estavam no Primeiro Tribunal de Alada Cvel de So Paulo a empresa resolveu: ... com fundamento nos artigos 480 e seguintes do Cdigo de Processo Civil, argir questo prejudicial de inconstitucionalidade do item 52 da Lista de Servios integrantes da Lei Municipal 3.750, de 20/12/71, do Municpio de Santos (Cdigo Tributrio Municipal), que adotou o mesmo item da Lista de Servios a que se refere o artigo 8 do Decreto-Lei 406/68, com a redao vinda a lume pelo Decreto-Lei 834/69, apresentando como razes o parecer dos ilustres Professores Drs. Geraldo Ataliba e Aires Barreto, intitulado ISS: no incide sobre leasing nem sobre locao de bens mveis, publicado no jornal O

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Folha 39 dos autos. Folha 95 dos autos.

Estado de So Paulo, em sua edio de domingo 23 de dezembro de 1984, folha 41.8 Embora o Ministrio Pblico do Estado de So Paulo tenha opinado pela procedncia da argio de inconstitucionalidade9, a Segunda Cmara do Primeiro Tribunal de Alada Cvel do Estado de So Paulo a rejeitou, por entender que: Esse conceito econmico de prestao de servios o que foi adotado pelo texto constitucional, luz do direito comparado e dos objetivos do novo imposto que veio a substituir o antigo imposto de indstrias e profisses que incidia sobre atividades semelhantes. Tanto assim que o imposto recai, no sobre a prestao de servios, mas sobre servios de qualquer natureza. O uso dessa expresso deixa claro que a inteno da Carta Magna no socorrer-se de definio de direito civil, mas utilizar-se do conceito econmico de servio. E dentro desse conceito est compreendida a locao de mveis. Por esta razo rejeita-se, preliminarmente, a argio de inconstitucionalidade.10 No que se refere ao mrito da apelao, o Tribunal de Alada entendeu que a atividade da empresa consistia em locao de bem mvel e no em servio de construo, negando, portanto, provimento ao recurso11. Contra tal deciso a empresa interps recurso

extraordinrio, a sim alegando, exclusivamente, a inconstitucionalidade da incidncia do ISS na locao de bens mveis12.
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Folha 140 dos autos. Parecer de folhas 144 a 150 dos autos. 10 Folha 156 dos autos. 11 Folha 154 a 158 dos autos. 12 Folha 160 a 165 dos autos.

3. A Manifestao dos Ministros. Foi este recurso extraordinrio que, conhecido, por unanimidade, e provido, por maioria, pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal, fixou o entendimento do Tribunal no sentido da inconstitucionalidade da incidncia do ISS sobre locao de bens mveis. H que se examinar, todavia, a quais tipos de situao, concretamente, tal precedente se aplica, o que se pode determinar, com certo grau de segurana, atravs dos votos dos Ministros que se pronunciaram sobre a matria. Primeiramente, o Ministro Marco Aurlio, no seu voto condutor, ponderou: Indago se, no caso, o proprietrio do guindaste coloca disposio daquele que o loca tambm algum servio. Penso que no. Creio que a se trata de locao pura e simples, desacompanhada, destarte, da prestao de servios. Se houvesse o contrato para essa prestao, concluiria pela incidncia do tributo.13 Transcrevo, a seguir, interessante debate que se deu no curso do voto proferido pelo Ministro Ilmar Galvo, nos seguintes termos: O Senhor Ministro Ilmar Galvo Senhor Presidente, verifico, primeiramente, que se est diante de dispositivo legal que j se acha em vigor h trinta e dois anos, perodo de tempo durante o qual nunca teve sua inconstitucionalidade argida perante esta Corte.
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Folha 702. Os destaques so nossos.

E segundo lugar, diante da afirmativa feita pelo em. Ministro Celso de Mello, de que o contrato de locao implica uma obrigao de dar, gostaria de observar que, segundo o art. 1.189 do Cdigo Civil, o locador, alm de por a coisa disposio do locatrio, o que no corresponde com rigor prestao de dar, obrigado a manter a coisa no estado e a garantir o uso pacfico dela, comportamento prprio da obrigao de fazer. Vale dizer que a locao envolve a prestao de servio. Manter um guindaste em funcionamento envolve servios de manuteno. Assegurar o uso pacfico exige uma assistncia permanente, que implica prestao de servio. Da a incluso do contrato na relao de servios tributados pelo ISS. O que se pretende, nesse caso, a iseno de tributos sobre uma das atividades econmicas certamente das mais lucrativas, porquanto das mais exploradas presentemente, visto que, no sendo prestao de servio, muito menos ser circulao de mercadorias. Assim, no serve de base a nenhum dos tributos previstos na Constituio, o que soa inteiramente absurdo, no sendo de ser admitido. O Senhor Ministro Marco Aurlio Ministro, porque o exerccio do direito de cidadania, revelado no ingresso em juzo, no acionado. aquela velha questo: qual o grau de inconstitucionalidade dessa norma? A, aleatoriamente, se diz que o grau de trinta por cento, porque s trinta por cento dos contribuintes ajuzam ao. O Senhor Ministro Moreira Alves Qual o servio que h quando se trata de locao de fita? O Senhor Ministro Ilmar Galvo No conheo; s sei que, no Cdigo, no uma mera obrigao de dar, mas tambm de fazer, est no artigo 1.189. No se pode interpretar com essa simplicidade toda.

Dir-se-ia que frente Constituio de 88. A carta de 67 j trazia o mesmo dispositivo. No uma inconstitucionalidade que surgiu em 88. Agora, de se estranhar que h trinta e dois anos se pague um tributo sobre essa atividade e, de repente, inconstitucional. O Senhor Ministro Moreira Alves Ento o imposto s poderia ser cobrado se houvesse a prestao desse servio, e no em caso contrrio pela inexistncia de fato gerador. O Senhor Ministro Ilmar Galvo Quer dizer, depois que se presta um servio de manter, cobra-se o imposto? O Senhor Ministro Moreira Alves Seria pela prestao desse servio que no ocorre na imensa maioria dos casos. Se houver contrato misto com a incluso do servio de manuteno, o imposto ser devido quanto a esse servio.14 Por fim, o Ministro Seplveda Pertence, em seu voto, afirmou: No me convenci, data vnia, de que o contrato de locao de mquinas, de guindastes, contenha obrigao de fazer. As de manter a coisa em condies de uso, do art. 1.189, I e II, do C. Civil, a meu ver, se combina com o art. 1.191, na obrigao de resguardar o locatrio contra a turbao de terceiros e de responder por seus vcios anteriores.15 4. A Aplicabilidade do Precedente a Questes Concretas. Transcritas as manifestaes dos Ministros, passemos ao exame de algumas questes concretas envolvendo a locao de bens
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Folhas 713-715. Os destaques so nossos. Folha 718. Os destaques so nossos.

mveis, a saber: fornecimento, pelo locador, de servios de manuteno dos bens alugados; fornecimento, pelo locador, de servios essenciais ao funcionamento do bem alugado; e, por fim, prestao de servios com locao de bens. 4.1. A Manuteno de Bens Alugados. Muitas vezes, especialmente na locao de

equipamentos com certa sofisticao tecnolgica, como computadores ou mquinas copiadoras, por longo perodo de tempo, so necessrios servios de manuteno, que so prestados pelo locador, mesmo porque o prprio Cdigo Civil, quando trata da locao de coisas, estabelece que: Art. 1.189. O locador obrigado: I a entregar ao locatrio a coisa alugada, com suas pertenas, em estado de servir ao uso a que se destina, e a mant-la nesse estado, pelo tempo do contrato, salvo clusula expressa em contrrio; II a garantir-lhe, durante o tempo do contrato, o uso pacfico da coisa.16 Tal dispositivo recebeu, quanto aos eventuais efeitos no mbito do ISS, interpretaes diversas por parte dos Ministros. Para Ilmar Galvo, como se depreende do trecho acima transcrito, o mero fato de o Cdigo Civil obrigar o locador a manter a coisa alugada em estado de servir ao uso que se destina revelaria que em toda locao h, alm de uma obrigao de dar, uma obrigao de fazer, o que caracterizaria, assim, a locao como sendo um servio. Tal interpretao
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Os destaques so nossos.

foi, todavia, rejeitada pelo Tribunal, na medida em que, caso admitisse que, em decorrncia do dever de manuteno, toda locao implica servio, deveria ter declarado a constitucionalidade da incidncia do ISS sobre a locao de bens mveis, o que no ocorreu. Para a rejeio dessa tese foi bastante oportuna, alis, a indagao do Ministro Moreira Alves, sobre que servio h quando se trata de locao de fita, seguramente se referindo a fita de videocassete alugada de um dia para outro sem a menor necessidade de qualquer servio de manuteno por parte da locadora, qual o prprio Ministro Ilmar Galvo respondeu que no conhecia. Prevaleceu, portanto, o entendimento sustentado pelo Ministro Seplveda Pertence de que o dever de manter o bem alugado em estado de servir ao uso a que se destina e garantir o uso pacfico da coisa relaciona-se intrinsecamente com o dever do locador de resguardar o locatrio contra a turbao de terceiros e responder por seus vcios anteriores, cujo reflexo, no mbito tributrio, ser o de que a manuteno, pelo locador, ser uma atividade-meio, diretamente decorrente da locao e no tributvel pelo ISS, e no um servio-fim, capaz de dar ensejo obrigao tributria, segundo a feliz nomenclatura utilizada por Aires Barreto no texto a seguir reproduzido: Alvo de tributao o esforo humano prestado a terceiros como fim ou objeto. No as suas etapas, passos ou tarefas intermedirias, necessrias obteno do fim. No a ao desenvolvida como requisito ou condio do facere (fato jurdico posto no ncleo da hiptese de incidncia do tributo). As etapas, processos, tarefas, obras, so feitas, promovidas, realizadas para o prprio prestador e no para terceiros, ainda que estes os aproveitem (j

que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condies que o tornaram possvel). (...) Tomemos singelos exemplos: se clusula contratual estabelecer que tal ou qual diagnstico mdico dever ser datilografado ou conferido numericamente por computador, no se estar prestando servios de datilografia ou de computao, mas apenas e to-s servios mdicos. (...) (...) Em concluso: somente podem ser tomadas, para sujeio ao ISS, (e no ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes prestao de um servio integralmente considerado. No caso especfico do ISS, pode decompor um servio porque previsto, em sua integridade, o respectivo item especfico da lista da lei municipal nas vrias aesmeio que o integram, para pretender tribut-las separadamente, isoladamente, como se a cada uma delas correspondesse a um servio autnomo, independente. Isso seria uma aberrao jurdica, alm de constituir-se em desconsiderao hiptese de incidncia desse imposto. (...) Da ser imperativo distinguir, dentre as atividades (...), qual a que se qualifica como servio e qual a que configura simples atividade-meio, ou condio para a prestao do servio. (...) A respeito da impossibilidade de imposio do ISS sobre atividades-meio, como se foram servios autnomos, averbou nossa Suprema Corte: Nem se pode subsumir na alnea 14 da lista, alusiva datilografia, estenografia e expediente,

eis que, nos estabelecimentos bancrios, tais atividades apenas correspondem a meios de prestao dos servios e no a estes prprios, que consistem na coleta e confronto de dados financeiros e administrativos. O item expediente desperta idntica recusa. apenas a expresso de servios variados, prestados no exerccio de atividades-meio de comrcio bancrio, que, como diz o acrdo recorrido, no chegam a constituir um servio prprio, autnomo (trecho do voto vencedor proferido pelo MinistroRelator, Dcio Miranda, no RE 97.804-SP, v.u.; RTJ 111-696).17 A deciso a que acima se reporta Aires Barreto foi assim ementada: Tributrio. Imposto sobre Servios. Atividades Bancrias. Custdia de ttulos, elaborao de cadastro, expediente. Servios sem autonomia prpria, inseparveis da atividade financeira, que no suscitam o imposto municipal sobre servios. Exceo consignada na prpria Lei Municipal par as instituies financeiras.18 Ora, se aplicarmos o Raciocnio de Aires Barreto presente hiptese, haveremos de concluir que, assim como no se pode tributar isoladamente uma atividade-meio direcionada a um servio-fim, com maior razo ainda no se pode tributar uma atividade meio direcionada no a um servio, um facere, mas a um dare, como, neste caso, a locao de bem mvel.

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BARRETO, Aires F. ISS Atividade-Meio e Servio-Fim. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, v. 5, pp. 82-85. Destaques no original. 18 Recurso Extraordinrio n 97.804/SP, julgado pela Segunda Turma em 26 de junho de 1984. Ementa publicada no DJ I de 31 de agosto de 1984, p. 13937. Os destaques so nossos

No se trata, na situao em exame, da manuteno ou reparo de bem de terceiro, que seria, verdadeiramente, um servio-fim, tributvel pelo ISS, mas da manuteno de bem do prprio locador alugado a terceiro, decorrente unicamente do dever de conservao da coisa imposto ao locador pelo artigo 1.189 do Cdigo Civil, atividade que no possui a autonomia necessria para permitir a incidncia do ISS, como decidiu o Supremo Tribunal Federal no acrdo cuja ementa se transcreveu acima. Por ltimo, h que se destacar o acerto do voto do Ministro Moreira Alves no ponto em que afirma admitir a incidncia do ISS na hiptese de contrato misto com a incluso de servio de manuteno, sobre o preo deste servio. Com efeito, o prprio inciso I do artigo 1.189 do Cdigo Civil, na sua parte final, admite que o locador, mediante clusula contratual expressa, possa excluir o dever de manter a coisa alugada no estado de uso a que se destina, e, assim, segregar a locao do servio de manuteno, e cobrar por este em separado. Nesse caso, no estaremos mais diante de um contrato de locao de bem mvel em que o locador tenha, ex vi legis, o dever de manter a coisa alugada no estado de uso a que se destina, mas de um contrato misto, onde haver, na verdade, duas obrigaes: de um lado, a locao pura e simples, obrigao de dar, sobre a qual se cobrar um preo; de outro, a de prestar servio de manuteno, obrigao de fazer, sobre a qual se cobrar outro preo, este tributvel pelo ISS. Assim, no estaremos mais diante de um contrato de locao em que a manuteno consista em uma mera atividade-meio, acessria locao, mas diante de um contrato

misto em que a manuteno, por vontade do prprio locador, ganhou foro de servio-fim autnomo e independente da locao. Nada mais justo, portanto, que o locador que pretendeu receber separadamente pelos servios de manuteno eventualmente prestados ao locatrio do bem mvel seja tributado por tais servios. Alerte-se, todavia, que se a obrigao de que o locador se responsabilize pela manuteno do bem alugado constar do contrato de locao, mas a esta atividade no corresponder um preo prprio, distinto do da locao, tal clusula no permitir a incidncia do ISS, j que estar, apenas, reproduzindo no contrato, talvez para maior conforto do locatrio, uma obrigao prevista na prpria lei. Para que o contrato se caracterize como um contrato misto, composto de um contrato de locao e de outro de prestao de servios, necessrio que sejam estabelecidos preos distintos para as duas prestaes, mesmo porque a base de clculo do ISS , nos termos do artigo 9 do Decreto-Lei n 406/68, o preo do servio, no sendo possvel a incidncia de um tributo quando seu elemento quantitativo inexistente. 4.2. O Fornecimento, pelo Locador, de Servios Essenciais ao

Funcionamento do Bem Alugado. Se eu disser a algum que pretendo alugar um automvel durante uma viagem, meu interlocutor no ter dificuldade alguma em me imaginar saindo do estabelecimento da empresa locadora dirigindo o veculo; por outro lado, se eu disser que vou alugar um guindaste para executar uma obra, dificilmente algum poder supor que eu v sair da empresa locadora dirigindo o guindaste sem correr o risco de ler,

no dia seguinte, matria jornalstica do tipo Tributarista ensandecido esmaga oito automveis e invade quartel da polcia com guindaste. De fato, a maior parte dos bens mveis passveis de serem alugados dispensa a necessidade de que, para que a coisa possa ser usada, seja necessria alguma atividade por parte do locador. Quando algum aluga uma fita de videocassete, um traje de gala ou uma televiso, o prprio locatrio poder, independentemente de qualquer atividade por parte do locador, usar o bem para o fim ao qual se presta. H, todavia, bens que, em decorrncia da complexidade de seu funcionamento, tornam necessria determinada atividade por parte do locador, uma vez que o locatrio, no treinado no manuseio daquele bem, no teria como, sem ajuda, extrair dele qualquer utilidade. Quando, por exemplo, uma empresa de telecomunicao resolve alugar um satlite, a empresa locadora no pode simplesmente pegar o satlite e dizer toma; dever, evidentemente, providenciar a colocao do satlite em rbita, se for o caso, bem como efetuar toda a atividade necessria ao funcionamento do satlite, j que no se pode pretender que uma empresa de telecomunicao tenha o pessoal e o conhecimento necessrio para por um satlite em rbita ou faz-lo funcionar. No caso discutido no Recurso Extraordinrio n 116.121-3/SP, o locador, alm de fornecer os guindastes, providenciava tambm os seus condutores, que eram, inclusive, funcionrios da locadora. A existncia da obrigao de fazer era to evidente que a prpria empresa entendia estar prestando um servio, embora considerasse que o servio era o de construo civil.

E mesmo apesar dessa locao de guindastes ter, em seu bojo, uma obrigao de fazer, o Supremo Tribunal Federal no considerou tal obrigao suficiente para caracterizar um servio tributvel pelo ISS. O Ministro Marco Aurlio foi bastante claro ao afirmar: Indago se, no caso, o proprietrio do guindaste coloca disposio daquele que o loca tambm algum servio. Penso que no. Creio que a se trata de locao pura e simples, desacompanhada, destarte, da prestao de servios. Do mesmo modo, o Ministro Seplveda Pertence tambm afirmou que No me convenci, data vnia, de que o contrato de locao de mquinas, de guindastes, contenha obrigao de fazer. Ao assim decidir, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal acolheu entendimento j antigo de sua Segunda Turma, expresso no acrdo assim ementado: ISS. Contrato de Locao de Bem Mvel. Motoristas Cedidos pela Locadora. No desnatura o contrato de locao a circunstncia de a empresa locadora por disposio da locatria manobristas para o melhor aproveitamento dos veculos cedidos. Recurso Extraordinrio no conhecido.19 Segundo o Ministro Relator, Francisco Rezek: O fato, porm, de se haverem posto motoristas disposio da locatria no descaracteriza a essncia do contrato. Tanto os caminhes quanto seus manobristas ficam, a teor do contratado, ao dispor da locatria, que
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Recurso Extraordinrio n 107.363-2/SP, julgado em 17 de junho de 1986. Ementa publicada no DJ I de 1 de agosto de 1986, p. 12892. Os destaques so nossos.

os pode utilizar como lhe aprouver, respeitados os limites da avenca. No me parece, assim, duvidoso que a locatria se invista em tais casos no uso e gozo dos bens. A espcie evoca a hiptese freqente de locao de automvel, quando a empresa coloca, ao dispor do cliente, um motorista que conduz o carro segundo a orientao do locatrio. vista do objeto principal de tais avencas, no se nega sua natureza de locao. Afirma-o, a propsito, com sua autoridade de especialista no tema, Bernardo Ribeiro de Moraes. Menciona o consagrado professor o seguinte caso prtico, que prefigura locao de bem mvel, de acordo com os elementos tpicos desse negcio jurdico: ... o locador de veculos (automveis, barcos, avies, etc.) apenas entrega o veculo ao locatrio, para que este guie ou conserve o veculo em seu poder durante certo perodo de tempo. Esta locao pode ser feita com ou sem condutor, fato que no desnatura o contrato (o essencial que o objeto do contrato no seja o transporte) (Doutrina e Prtica do Imposto Sobre Servios; So Paulo, RT, 1975, pp. 372-373).20 Desse modo, no h a menor dvida de que, nas hipteses em que a utilizao do bem pelo locatrio dependa de uma atividade por parte do locador, tal atividade no descaracteriza a locao, mas a ela se subordina. Trata-se, na verdade, de uma atividade-meio direcionada a uma obrigao fim, de ceder, por certo tempo, o uso e gozo da coisa, caracterstica da locao; e, como atividade-meio, no dotada de autonomia, no pode ser tributada pelo ISS. 4.3. Prestao de Servios com Locao de Bens.

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Texto transcrito diretamente do voto do Ministro Francisco Rezek.

Pode ocorrer que a prestao de um servio seja acompanhada do fornecimento temporrio de um bem mvel. o que se d, por exemplo, quando so prestados servios de organizao de festas ou recepes (item 42 da lista) em que o prestador do servio fornece o equipamento de som e os mveis necessrios ocorrncia do evento. Ao contrrio da hiptese examinada no item anterior, em que havia apenas atividades-meio no autnomas atreladas locao de bens mveis, nesse caso h um verdadeiro servio-fim, sobre o preo do qual dever incidir, sem dvida alguma, o ISS. O Decreto-Lei n 406/68 trata, especificamente, da hiptese em que a prestao de servio envolve fornecimento de mercadoria, dispondo que: Art. 8. (...). 1. Os servios includos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadoria. (...) Mais adiante, o artigo 9, 2, admite que nas hipteses de construo civil, demolio, reparao e conservao de edifcios, o prestador do servio possa deduzir da base de clculo o valor dos materiais fornecidos, bem como o valor das subempreitadas j tributadas pelo imposto. Assim, salvo nessas excees, o prestador de servios no pode deduzir da base de clculo do ISS o custo das mercadorias fornecidas.

Com maior razo ainda o contribuinte no pode excluir da base de clculo do ISS o custo de bens fornecidos apenas em carter temporrio, enquanto durar o servio. Nada impede, todavia, que o prestador de servio em que seja fornecido temporariamente um bem mvel celebre dois contratos, um de locao de bens mveis, outro de prestao de servios. Assim, no exemplo acima, em vez de um contrato para organizao de evento em que o fornecedor do servio se comprometesse a ceder, durante o evento, mveis e equipamento de som, coexistiriam dois contratos: um, de prestao de servio de organizao de festas ou recepes, sobre cujo valor incidiria o ISS; outro, de locao de bens mveis, sobre cujo valor no incidiria o ISS. A prestao do servio e a locao de bens mveis poderiam, mesmo, ser efetuadas por estabelecimentos diferentes, ou mesmo por empresas distintas. O contribuinte que pretender, todavia, levar a cabo esta reestruturao contratual ou mesmo societria, dever estar alerta para o fato de que os Municpios provavelmente pretendero desconsiderar, no mbito tributrio, a operao, com fundamento no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, com redao dada pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, no qual se pretendeu introduzir, no ordenamento jurdico ptrio, norma geral contra a eliso fiscal21. Gabriel Lacerda Troianelli Doutorando em Direito Pblico pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro UERJ. Mestre em Direito Tributrio pela Universidade Cndido Mendes UCAM.
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Sobre tal assunto, meu entendimento expresso em TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Comentrios aos Novos Dispositivos do CTN: A LC 104. So Paulo : Dialtica, 2001, 95 pp.

Professor de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da UCAM. Diretor da Associao Brasileira de Direito Financeiro ABDF. Advogado no Rio de Janeiro e em So Paulo