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Disciplina scale dei contributi in conto impianti Risoluzione 22/01/2010, n. 2/E

di Marco pomaro*

In questo articolo analizziamo la Risoluzione del 22/01/2010, n. 2/E, con la quale lAgenzia delle Entrate ha apportato chiarimenti circa la natura dei contributi erogati a favore delle aziende agrituristiche nalizzati sia alla ristrutturazione degli immobili da destinare alle attivit svolte dalle predette aziende, sia allacquisto di beni strumentali, ribadendo la natura di contributi in conto impianti degli stessi, anche se deniti in sede di delibera come contributi in conto capitale.

1. Premessa
LAgenzia delle Entrate con la Risoluzione 22/01/2010, n. 2/E, analizzando lerogazione di contributi a favore delle aziende agrituristiche nalizzati sia alla ristrutturazione degli immobili da destinare alle attivit svolte dalle predette aziende, sia allacquisto di beni strumentali, ha ribadito che la natura di tali contributi debba essere qualicata come contributi in conto impianti nonostante siano stati deniti in sede di delibera come contributi in conto capitale.

2. Natura scale dei contributi percepiti dalle imprese

Lattuale normativa scale prevede che i contributi percepiti dalle imprese possono essere ripartiti in tre diverse categorie quali: contributi considerati ricavi ex art. 85, TUIR; contributi che hanno natura di sopravvenienza attiva ex art. 88, co. 3, lett. b), TUIR; contributi in conto impianti

1.1. Contributi che rappresentano ricavi

Lart. 85, co. 1, lett. g), h), TUIR, stabilisce che sono considerati ricavi: i contributi in denaro o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto; i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge. I contributi spettanti in base a clausole contrattuali sono sempre considerati ricavi a prescindere dalla denominazione sotto la quale vengono riconosciuti nonch dalla loro specica nalit.

Dottore Commercialista in Torino.

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Dal punto di vista scale essi rilevano per un ammontare pari allimporto spettante se lerogazione avviene in denaro, o in base al valore normale se lerogazione viene effettuata in natura. I contributi in conto esercizio vengono erogati allo scopo di integrare i ricavi dellazienda o di ridurre i costi desercizio che le imprese sostengono per esigenze legate allattivit produttiva. Sono un esempio di contributi in c/esercizio: i contributi erogati per corsi di formazione; gli sgravi di oneri sociali; i contributi in conto interessi erogati dallo Stato o da altri enti pubblici; i contributi erogati a fronte di pagamento di canoni leasing; i contributi Comunitari alla produzione; credito dimposta per le nuove assunzioni di cui allart 7 della L. 23 dicembre 2000 n.388 (legge nanziaria 2001) ; credito dimposta per le nuove assunzioni in aree svantaggiate di cui allart. 2, co. 539-548, L. 24/12/2007, n. 244.

Aspetti civilistici I contributi in conto esercizio devono essere contabilizzati secondo il principio della competenza economica, a prescindere, quindi, dalleffettivo incasso degli stessi. Conseguentemente, se i contributi vanno ad integrare i ricavi dellesercizio, vanno imputati al conto economico dellesercizio cui si riferiscono e, vanno iscritti alla voce A.5 (Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio) del conto economico. Se viceversa sono nalizzati alla copertura di costi desercizio, devono essere inseriti nel conto economico in cui trovano collocazione i costi cui ineriscono. Se i contributi in conto esercizio sono nalizzati alla riduzione di costi di natura nanziaria (ad esempio, interessi passivi su nanziamenti contratti dallimpresa), devono essere imputati nella voce C.17 Interessi ed altri oneri nanziari (con segno negativo),o ancora nella voce E.20 Proventi straordinari, se percepiti in occasione di particolari eventi eccezionali. Lerogazione di contributi (diversi da quelli destinati allacquisto di beni strumentali) assoggettata ad una ritenuta scale del 4% a titolo di acconto IRPEF o IRES, se effettuata da parte di enti pubblici o privati (art. 28, D.P.R. 29/09/1973, n. 600). In tale circostanza la rilevazione contabile la seguente:
Stato patrimoniale. C.II Crediti v/enti pubblici Diversi Banca Stato patrimoniale. C.IV Erario c/ ritenute del 4% Stato patrimoniale. C.II.5 Contributi in conto esercizio Conto economico. A.5

a a

Crediti v/enti pubblici Stato patrimoniale. C.II

Aspetti scali I contributi in conto esercizio concorrono a formare il reddito desercizio secondo il criterio di competenza di cui allart. 109, TUIR. A tal ne, a seconda delle diverse modalit con le quali pu essere erogato il contributo, la corretta competenza economica viene cos denita: se il contributo viene erogato da un ente pubblico, rileva il momento in cui il beneciario viene a conoscenza del decreto di liquidazione del contributo stesso; se lerogazione non subordinata ad alcun atto formale esterno, rileva il momento in cui sono venuti ad esistenza tutti gli elementi oggettivi da cui dipende il diritto al contributo da parte dellimpresa; se la concessione del contributo sottoposta a condizione risolutiva, il contributo si intende conseguito nellesercizio in cui viene concesso salva la restituzione del contributo ottenuto, qualora si verichi la condizione risolutiva; se la concessione del contributo sottoposta a condizione sospensiva, rileva il momento in cui il soggetto erogante, avendo accertato il vericarsi della condizione, emette una delibera formale.

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2.2. Contributi che costituiscono sopravvenienze attive

Lart. 88, co. 3, lett. b), TUIR, stabilisce che si considerano sopravvenienze attive i proventi in denaro i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalit, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dellart. 85 e quelli per lacquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di nanziamento adottato. Tali proventi concorrono a formare il reddito nellesercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nellesercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto. Come evidenziato dallAgenzia delle Entrate nella Risoluzione 22/01/2010, n. 2/E, i contributi in conto capitale, non sono correlati a specici fattori produttivi (siano essi di esercizio che a fecondit ripetuta) consistendo in un generico potenziamento dellapparato produttivo dellimpresa beneciaria e, di conseguenza, assumono rilevanza scale come sopravvenienze attive nel momento in cui entrano nella disponibilit materiale e giuridica del percettore. Aspetti civilistici Limputazione in bilancio avviene in base al principio di competenza, mediante collocazione nella voce E.20 tra i Proventi straordinari. Aspetti scali La tassazione dei contributi in conto capitale avviene secondo il criterio di cassa; le relative somme concorrono a formare il reddito nellesercizio in cui sono state incassate o, in quote costanti nellesercizio di incasso e nei successivi ma non oltre il quarto. Il disallineamento generato dal differente trattamento civilistico (imputazione in bilancio in base al principio di competenza) e scale (tassazione in base al criterio di cassa), comporta la necessit di operare le opportune riprese scali in sede di dichiarazione dei redditi. Ne consegue che: nellesercizio in cui si rileva la sopravvenienza occorrer operare una variazione in diminuzione per lintero valore di questa, con la relativa imposta differita; negli esercizi successivi si operer una variazione in aumento corrispondente al valore della rata di competenza del periodo dimposta, con lo storno pro-quota dellimposta differita.

2.3. Contributi in conto impianti

I contributi in conto impianti sono stati introdotti dallart. 21, co. 4, L. 449/1997, facendo rientrare in tale categoria tutte le somme la cui concessione sia strettamente subordinata allacquisizione o alla realizzazione di beni strumentali ammortizzabili. I contributi destinati per legge allacquisto di beni ammortizzabili non danno luogo a ricavi, n a sopravvenienze attive ma concorrono alla formazione del reddito per competenza secondo quanto denito dallart. 109, co. 1, TUIR. LAgenzia delle Entrate la Risoluzione 22/01/2010, n. 2/E, ha precisato che i contributi in oggetto rilevano in diminuzione del costo scalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono. Ci signica che, per effetto delle modiche intervenute, i contributi in conto impianti non assumono pi autonoma rilevanza scale ma devono essere ripartiti in base alla vita del bene per il quale sono stati concessi. Tale obiettivo pu essere raggiunto, secondo quanto indicato dal principio contabile OIC n.16 ( F) con due metodi alternativi: a) imputando il contributo percepito a riduzione diretta del cespite; in tale circostanza questultimo concorre alla formazione del reddito sotto forma di minori quote di ammortamento deducibili nei periodi di imposta di durata dellammortamento; b) imputando il costo di acquisto del bene al lordo del contributo,e contabilizzando questultimo direttamente al conto economico. In questa caso, attraverso la tecnica contabile dei risconti, il contributo in conto impianti concorre al reddito per quote proporzionalmente corrispondenti alle quote di ammortamento del bene dedotte in ciascun esercizio.. Nel caso in cui limporto del contributo risulti superiore al costo dellimpianto (come avviene quando il contributo copre anche lIVA detraibile), leccedenza costituisce una sopravvenienza attiva, tassabile nel periodo dimposta in cui inizia lammortamento del medesimo. Dal punto di vista economico, i risultati cui si perviene adottando luno o laltro criterio di contabilizzazione sono perfettamente identici; tuttavia, la tecnica dei risconti permette di evidenziare con maggiore chiarezza il valore delle immobilizzazioni e dei relativi ammortamenti da una parte, e il valore del contributo dallaltra, consentendo una pi chiara rappresentazione della situazione patrimoniale, economica e nanziaria dellesercizio e dando una maggiore comprensibilit al bilancio. Aspetti contabili Sulla base di quanto denito, le due diverse modalit di contabilizzazione del contributo in conto impianti sono contabilmente rappresentate nel seguente modo:
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1) Imputazione del contributo a riduzione del costo dellimmobilizzazione
S.P. B.II S.P. C.II. 5 Diversi Immobilizzazioni materiali IVA a credito a S.P. D.7 Fornitori 100 20 120

Acquistato cespite ft n.... del..... S.P. C.II Crediti v/ente erogante a S.P. B.II Immobilizzazioni materiali S.P. C.II Crediti v/ente erogante 40

S.P. C.IV

Banca

40

C.E. B.10 b) Quota ammortamento (10%) ammortamento calcolato sul valore netto del cespite

Fondo ammortamento

2) Imputazione del contributo a ricavo

S.P. B.II S.P. C.II. 5 Diversi Immobilizzazioni materiali IVA a credito a S.P. D.7 Fornitori 100 20 120

Acquistato cespite ft n.... del..... S.P. C.II S.P. C.IV Crediti v/ente erogante Banca a a a C.E. A.5 Contributi in conto impianti S.P. C.II Crediti v/ente erogante Fondo ammortamento 40 40 10

C.E. B.10 b) Quota ammortamento (10%) ammortamento calcolato sul valore lordo del cespite C.E. A.5 Contributi in conto impianti

S.P. E Risconti passivi

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La differenza tra i contributi in conto esercizio, contributi in conto capitale rispetto ai contributi in conto impianti come rilevato dallAgenzia delle Entrate nella Risoluzione 22/01/2010, n. 2/E, cos identicabile: contributi in conto esercizio sono destinati a fronteggiare esigenze di gestione; contributi in conto capitale sono nalizzati ad incrementare i mezzi patrimoniali dellimpresa, senza che la loro erogazione sia collegata allonere di effettuare uno specico investimento; contributi in conto impianti sono erogati con il vincolo di acquisire o realizzare beni strumentali ammortizzabili, ai quali vengono parametrati. In particolare, il contributo in conto impianti si differenzia dal contributo in conto capitale in quanto non comporta un generalizzato accrescimento delle risorse a disposizione del soggetto beneciario risultando, invece, rigidamente subordinato allacquisizione o alla realizzazione delle immobilizzazioni previste dalla legge di concessione Risoluzione 22/01/2010, n. 2/E Il caso trattato dallAgenzia delle Entrate riguarda lerogazione di contributi a favore delle aziende agrituristiche nalizzati alla ristrutturazione degli immobili da destinare alle attivit svolte dalle predette aziende,sia allacquisto di beni strumentali. Nel caso di specie, lAgenzia osserva che i nanziamenti concessi alle aziende in oggetto da parte delle Regioni, nonostante siano denominati contributi in conto capitale sono: nalizzati ad interventi di ristrutturazione del fabbricato rurale e allacquisto di macchine, attrezzature,impianti e arredi per lesercizio dellattivit agrituristica; revocabili nel caso in cui il beneciario non li utilizzi secondo le condizioni prestabilite. Conseguentemente, poich i contributi in oggetto specicano in modo preciso la natura dellinvestimento, evidente che debbano essere riferiti ai contributi in conto impianti ed essere quindi conseguentemente sottoposti alla disciplina scale prevista per questi ultimi.

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