Captulo 3 - A CONTABILIDADE DE CUSTOS TRADICIONAL 3.

1) INTRODUO O acompanhamento das perdas das empresas deve ser feito atravs da contabilidade financeira e de sistemas de custos, pois isto toma sua mensurao possvel. A valorao das perdas em unidades monetrias possibilita que os vrios tipos sejam confrontados e as mais relevantes sejam atacadas em primeiro lugar. Este item apresenta algumas definies bsicas de contabilidade de custos, alm de caractersticas normalmente encontradas em sistemas de custos tradicionais que prejudicam ou no fornecem subsdios relevantes gerncia hoje em dia. 3.2) OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS. O primeiro objetivo bsico dos sistemas de custos tradicionais encontrar os custos dos produtos para avaliao de estoques, permitindo, deste modo, a determinao do resultado da empresa pela contabilidade financeira. Outros objetivos so o auxlio ao controle e auxlio tomada de decises. Neste trabalho, dar-se- preferncia mensurao das perdas da empresa, que servir para subsidiar os processos de controle e, em menor grau, de tomada de decises. 3.3) DEFlNIES BSICAS Neste tpico, apresentar-se-o os conceitos bsicos dos termos gasto, desembolso, investimento, custo, despesa e perda, com o intuito de se fixar a nomenclatura a ser utilizada no trabalho. GASTO o sacrifcio financeiro que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, ou seja o valor dos bens e servios adquiridos pela empresa. DESEMBOLSO o pagamento resultante da aquisio do bem ou servio, que pode ocorrer em momento diferente do gasto. INVESTIMENTO o gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuros perodos. CUSTO o gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios, ou seja, o valor dos insumos usados na fabricao dos produtos da empresa. Os custos esto relacionados com a fabricao dos produtos, sendo normalmente divididos em MatriaPrima (AQ), Mo-de-Obra Direta (MOD) e Custos Indiretos de Fabricao (CIF). DESPESA o valor dos bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas. Nesta viso, os custos dos produtos vendidos pela empresa tornam-se despesas no momento da venda. s vezes, este termo empregado para se identificarem os gastos no identificados com a produo, isto , referem-se s atividades no produtivas da empresa, geralmente sendo separadas em Administrativas, Comerciais e Financeiras. O termo OV ERHEAD muitas vezes utilizado para descrever os custos e despesas que no podem ser alocados diretamente aos produtos. PERDA o valor dos bens e servios consumidos de forma anormal e involuntria. Naturalmente, a definio do que normal passa pelo estabelecimento de algum tipo de padro. Esta definio de perdas diferente daquela apresentada no item 2. Do ponto de vista da contabilidade de custos, um termo mais correto para as atividades que no

agregam valor seria desperdcio. Neste trabalho, ser mantida a designao perdas, por esta ser a usualmente assumida na literatura de engenharia de produo. Algumas vezes, o termo "custo" empregado para identificar tanto os custos quanto as despesas, por simplicidade. Neste trabalho, no sero considerados investimentos pela empresa, fazendo com que o termo "gastos" englobe apenas os custos, despesas e perdas. 3.4) CLASSIFICAO DE CUSTOS Os custos podem ser categorizados de acordo com sua variabilidade, a Facilidade de atribuio aos produtos e com a utilidade para a tomada de decises. Outras classificaes so possveis, mas no se prestam aos objetivos deste trabalho. 3.4.1) Critrio Pela Variabilidade A classificao dos custos considerando sua relao com o volume de produo normalmente divide-os em custos fixos e variveis. 7 Custos fixos so aqueles que independem do nvel de atividade da empresa, ou seja, no variam com alteraes no volume de produo. Os custos variveis, ao contrrio, esto intimamente relacionados com a quantidade produzida, isto , crescem com o aumento do nvel de atividade da emp resa. A maior parte das perdas est relacionada aos custos fixos, os quais so despendidos independentemente da produo ou da utilizao dos recursos. O tratamento dado aos custos fixos determinado pelo princpio de custeio utilizado.' Mais precisamente, pode-se classificar os custos em fixos e variveis em relao a outra base que no a produo. Por exemplo, o consumo de energia eltrica pode ser considerado como um custo varivel em funo do tempo de funcionamento de uma mquina, ao invs da produo. A separao dos custos em fixos e variveis o fundamento do que se denomina custos para a tomada de decises, fornecendo muitos subsdios importantes para as decises da empresa. Esta categorizao temporal, quer dizer, est condicionada a um perodo de tempo. Custos que so fixos considerando-se um perodo podem variar em um prazo maior. Por exemplo, o custo de mo-de-obra direta pode ser fixo se tomado um ms como base , mas ser varivel caso seja considerado um semestre. Se o prazo for suficientemente longo, todos os custos tomam-se variveis. 3.4.2) Critrio Pela Facilidade de Alocao Outra classificao bastante importante para as tomadas de decises a separao dos custos em diretos e indiretos, de acordo com a Facilidade de identificao dos mesmos com um produto, processo, centro de trabalho, etc. Custos diretos so aqueles facilmente relacionados com as unidades de alocao de custos (produtos, processos, setores, etc). Os custos indiretos no podem ser facilmente atribudos a estas unidades, necessitando de rateios para isto. Tais rateios causam a maior parte das dificuldades e deficincias dos sistemas de custos, pois no so simples

e podem ser feitos por vrios critrios. A alocao dos custos indiretos aos produtos feita vi a mtodos de custeio. 3.4.3) Critrio Pelo Auxilio a Tomadas de Decises Custos podem ainda ser separados considerando-se sua relevncia para uma determinada tomada de deciso. Custos relevantes so aqueles que se alteram dependendo da deciso tomada e custos no relevantes so os que independem da deciso tomada. Assim, os custos realmente importantes para o subsdio tomada de deciso so os relevantes; os outros no precisam ser considerados. Esta classificao feita considerando-se uma deciso a ser tomada, sendo vlida apenas para aquela deciso. Caso se tenha outra deciso em mente, a classificao pode ser outra, isto , custos relevantes para um tipo de deciso podem no ser relevantes para outro e vice-versa. 3.5) PRINCPIOS DE CUSTEIO So filosofias bsicas a serem seguidas pelos sistemas de custos, de acordo com o objetivo e/ou o perodo de tempo no qual se realiza a anlise. So trs os princpios de custeio: varivel, integral e por absoro.(Omstein, S.N.) No custeio varivel, ou direto, consideram-se custos dos produtos apenas os custos variveis, sendo os custos fixos lanados como despesas do perodo. No custeio integral, ou total, a totalidade dos custos fixos so alocados aos produtos, ou seja, so considerados como custos. Este o sistema aceito pela legislao para efeitos de avaliao de estoques. No custeio por absoro, os custos fixos tambm so computados como custos dos produtos. Porm, custos fixos relacionados com a capacidade da empresa no usada (ociosidade) ou mal usada (ineficincia), nas suas diferentes formas, so lanados como perdas do perodo." Desta forma, as diferentes perdas so isoladas e no creditadas aos produtos. Exemplificando os trs princpios, imagine-se uma empresa que possua capacidade para produzir 100.000 produtos e, em um determinado ms, produza 50.000 unidades. Os custos fixos do perodo atingem $1.000.000,00 e os custos variveis so $5,00 por unidade, atingindo, portanto, $400.000,00 (5x80000) no perodo. O custeio varivel considera apenas os $5,00 como sendo custos do produto. O restante ($1.000.000,00) despesa do perodo. O custeio integral alocaria $l7,50 (l400000/80000) a cada produto. O custeio por absoro alocaria $15,00 (1000000/100000 + 5) por item produzido e o restante, $200.000,00 (l400000 15x80000) seria considerado perda do perodo por ociosidade. O custeio varivel usado para o apoio a decises de curto prazo, onde os custos variveis tornam-se extremamente relevantes, o custeio integral usado para se atender as exigncias do fisco quanto avaliao de estoques e o custeio por absoro adapta-se ao auxlio do controle de custos e apoio a decises de longo prazo.

3.6) CONTROLE DAS PERDAS A diferenciao entre custos e perdas, prpria do custeio por absoro, fundamental para a mensurao das perdas do processo produtivo, Facilitando o controle das mesmas. Esta separao de grande importncia para a implementao do processo de reduo contnua das perdas, possibilitando a priorizao das aes de combate ao trabalho que no agrega valor e s perdas propriamente di tas. Desta forma, os custos dos produtos fornecidos pelo custeio por absoro so passveis de serem atingidos no mdio e longo prazo, caso se eliminem as perdas do processo produtivo. A diferena entre estes e os custos obtidos pelo custeio integral indica o valor unitrio das perdas. Se a capacidade de produo de uma empresa e o nvel de atividades em um determinado perodo forem 100 unidades e os custos fixos corresponderem a $1.000, por exemplo, os custos fixos unitrios dos produtos sero $10, tanto no custeio por absoro quanto no integral, situao que indica no haver perdas por ociosidade, ineficincia ou produo defeituosa. Supondo-se que os custos variveis sejam $5/unidade, o gasto total do perodo $1.500 e no h perdas. Caso a produo em outro perodo seja 80 unidades, sem produo defeituosa, com os custos fixos permanecendo $I.000, o custeio integral alocaria a totalidade dos custos fixos aos produtos, resultando em $l2,50 (1000/80) de custo fixo unitrio, enquanto o custeio por absoro ratearia somente $S00 aos produtos, com o custo fixo unitrio permanecendo $10 (1000/100). Os $200 restantes esto, na verdade, relacionados com as perdas do perodo. A tabela 2 compara as 2 situaes apresentadas. Tabela 2 - Gastos de dois perodos em uma empresa fictcia, em $. Em ambas as situaes, o custo unitrio dos produtos $l5. Quando a produo foi reduzida, a parcela relacionada com a no utilizao da estrutura da empresa foi separada, na forma de perdas. Esta j uma informao til para a gerncia, que deve atuar para reduzir as mesmas. Estas perdas poderiam, ainda, ser subdivididas em perdas por ineficincia e ociosidade. Se, no tempo em que se fabricaram os 80 itens, o padr o eficiente de produo indicasse a possibilidade de se confeccionarem 85 unidades, a perda por ineficincia seria $50 e a perda por ociosidade, $150. Caso se queira ainda isolar as perdas por produo defeituosa, deve-se ter o nmero de unidades retrabalhadas e refugadas. No exemplo anterior, supondo-se que 2 das 80 unidades boas produzidas tenham sido retrabalhadas e que, alm disso, 1 unidade adicional tenha sido refugada (caracterizando-se, portanto, produo fsica total de 81 unidades), o trabalho de transformao equivaleria a 83 unidades (80 + 1 + 2). Portanto, as perdas seriam divididas em ociosidad e, ineficincia e perdas por produo defeituosa. A ineficincia equivaleria a 2 unidades (85 - 83), ou $20 (2 x 10)e a perda por produo defeituosa valeria 3 unidades. Neste ponto, preciso ressaltar que as perdas por ociosidade e por ineficincia so mensuradas pelos custos fixos, pois a capacidade no utilizada ou mal utilizada, a qual gera custos fixos, que determina estas perdas. J as perdas por produo defeituosa geram aumento nos custos variveis: a unidade retrabalhada sofre dois processos de

transformao e a unidade refugada desperdia o processo de transformao. Ento, a perda po r produo defeituosa totalizaria $45 (10x3 + 5x3). Estes valores so sintetizados na tabela 3. Tabela 3 - Gastos de dois perodos em uma empresa fictcia, em $. Comparando-se as tabelas 2 e 3, fcil perceber a importncia da separao e mensurao das perdas, objetivo deste trabalho. Com efeito, a subdiviso das perdas em vrios tipos amplia em muito a relevncia da informao gerencial, pois cada perda exige uma ao especfica e a quantificao das mesmas permite a formao de prioridades para a atuao gerencial no combate s perdas. A mensurao das perdas por transporte exige a separao dos custos associados s atividades de movimentao de materiais. A deteco das perdas no processamento propriamente dito depende diretamente de tcnicas de Anlise de Valor, no sendo conveniente sua mensurao por sistemas de custos. Uma parte das perdas por superproduo e as perdas por estoques pode ser mensurada tomando-se os encargos financeiros relacionados com os estoques da empresa e os custos de manuteno e obsolescncia de estoques. Porm, a parte mais significativa e importante destas perdas, que a perda de mercado futuro, no diretamente mensurvel. Os desperdcios de matrias-primas podem ser facilmente localizados atravs de tcnicas do tipo custo padro, apresentada no item a seguir, e pelo acompanhamento fsico dos materiais. 3.7) PRINCIPAIS MTODOS DE CUSTOS TRADICIONAIS 3.7.1) Mtodo do Custo Padro O objetivo principal da metodologia do custo padro fornecer suporte para o controle dos custos da empresa. A idia bsica de custos para controle fornecer um padro de comportamento para os custos, ou seja, se fixar quais deveriam ser os montantes para, ao final da apurao dos custos do perodo, se proceder a comparao com os custos reais. As diferenas existentes entre o padro e o real so, ento, evidenciadas e a nalisadas. As causas das variaes devem ser encontradas e as correes decorrentes efetuadas o mais rapidamente possvel. O mtodo do custo padro no substitui os sistemas de apurao de custos. O clculo e alocao dos custos realmente incorridos aos produtos precisa ser processado por outro sistema que no o do custo padro. Este apenas guia o processo de deteco dos desvios e aponta para a direo das causas. A fixao do padro pode ser feita com maior ou menor rigidez, dependendo dos objetivos a que se prope. Um padro mais apertado, s atingido em condies ideais de fabricao, se presta a uma meta de longo prazo, podendo apresentar problemas de motivao a curto prazo, pois praticamente nunca ser atingido. Este padro, denominado ideal, no muito empregado devido a esta tendncia desmotivao e dificuldade em ser determinado.(Martins, 1985)

Um padro mais realista, determinado considerando-se as deficincias subjacentes ao processo produtivo, pode minimizar o problema da desmotivao pois, se difcil atingir o padro, ao menos consegue-se aproximar-se bastante dele. Este padro, dito corrente, deve ser determinado em conjunto pela Engenharia Industrial (que levanta os padres fsicos) e a Contabilidade de Custos, que constri os padres monetrios. (Martins, 1985) A sistemtica do custo padro pode ser aplicada a todos os custos da empresa, apenas para os custos de matria-prima, mo-de-obra direta ou para os insumos mais relevantes, dependendo do que se julgar conveniente. Da mesma forma, no precisa estar integrado no sistema de custos da empresa - as variaes podem ser analisadas parte do sistema formal. O levantamento das variaes feita comparando-se o custo padro com o custo real e dividindo-se a variao total em variaes devidas a fatores especficos. Por exemplo, o custo padro de uma certa matria-prima (MPp) encontrado multiplicando a quantidade padro (Qp) a ser consumida pelo preo unitrio padro (Pp), ou seja, NT = Qp x Pp e pode ser representado pela rea indicada na figura 2 Figura 2 - Custo padro de matria-prima (MPp). O custo real de matria-prima (MPr) obtido pelo produto da quantidade realmente utilizada (Qr) pelo preo unitrio realmente pago (Pr), isto , MPr = Qr x Pr como mostrado na figura 3. Figura 3 - Custo real de matria-prima (MPr). A variao total no custo de matria-prima (DMp) a diferena entre o custo padro (MPp) e o custo real (MPr). DMp = MPp - MPr como ilustrado na figura 4. Esta variao pode ser dividida em trs: devida ao no atingimento da quantidade padro (DQ), devida ao no atingimento do preo padro (DP) e por causa dos dois fatores (DMista). A variao devida ao no atingimento do padro fsico (quantidade) pode ser obtida imaginando-se qual seria a variao caso o preo padro fosse conseguido, como indicado na figura 5: DQ = (Qp - Qr) x Pp A variao por causa de no se conseguir o preo padro pode ser obtida supondo-se que a quantidade padro tenha sido atingida:

DP = (Pr - Pp) x Qp Esta variao mostrada na figura 6. Figura 4 - Variao no custo de matria-prima. Figura 5 - Variao devida quantidade. Figura 6 - Variao devida ao preo. A variao mista - a qual no pode ser creditada apenas quantidade ou ao preo, mas decorrncia das duas causas - pode ser calculada multiplicando-se as diferenas entre os preos padro e real e as quantidades padro e real: DMista = (Qp - Qr ) x (Pr - Pp ) A figura 7 apresenta a variao mista. Da mesma forma, pode-se acompanhar e decompor as variaes da mo-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricao (CIF). O acompanhamento das variaes relacionadas com a matria-prima ajuda o controle do desperdcio, que melhora o aproveitamento de material. Embora este tipo de perda no tenha sido citado, o descaso pode fazer com que sejam relevantes. Assim sempre bom a empresa manter um sistema de custos padro no que se refere matria-prima e mo-de-obra direta, casos em que o mtodo atende aos requisitos de separao das perdas e efetivamente auxilia o controle das mesmas. No caso dos CIF, o mtodo at separa algumas variaes, de maneira similar ao exposto. Porm a relevncia dos resultados muito pobre, apresentando-se srias dificuldades para o auxlio ao controle das perdas. O principal motivo deste problema que no se consegue encontrar base fsica perfeitamente relacionada aos CIF e, em consequncia, o desmembramento da variao destes custos torna-se pouco significativa. Esta deficincia vem se tomando cada vez mais crtica, pois estes custos esto se tomando cada vez mais importantes na empresa moderna, impossibilitando o uso isolado do mtodo do custo padro. No tocante aos custos de fabricao, principalmente os fixos, as perdas devem ser mensuradas com uma sistemtica como a apresentada no item anterior. Figura 7 - Variao mista. 3.7.2) Mtodo dos Centros de Custos A alocao dos custos aos produtos simples em empresas com um nico produto, como no exemplo do item 3.4. Porm a grande maioria das empresas fabrica mais de um produto e, nesta situao, a alocao dos custos fixos aos produtos necessita maiores consideraes, necessitando de tcnicas e mtodos mais sofisticados. O mtodo dos centros de custos, RKW ou mtodo das sees homogneas provavelmente a tcnica de alocao de custos aos produtos mais usada no Brasil e no

mundo, e sua sistemtica representa perfeitamente os procedimentos da contabilidade de custos tradicional. O RKW um sistema de duas fases: na primeira, divide-se a empresa em centros de custos e distribuem-se todos os itens de custos a serem alocados aos produtos nestes centros, atravs de bases de rateio, conseguindo-se, desta forma, os custos totais do perodo para cada centro de custos. Na segunda fase, os custos so alocados dos centros produtivos, ou seja, aqueles que trabalham diretamente com a produo, aos produtos. Para isto, os custos dos centros auxiliares de bases de rateio, ditas secundrias. Em seguida, os custos acumulados nos centros de custos produtivos so alocados aos produtos. As principais bases de rateio empregadas so a hora de mo-de-obra direta, horas-mquina e custo de mo-de-obra direta. Em sistemas mais sofisticad os, os custos dos centros so atribudos aos produtos lanando-se mo de vrias bases de rateio. A primeira fase do mtodo funciona bem em ambientes modernos de fabricao, propiciando as informaes de quanto foi despendido e quais centros de custos so os responsveis pelo gasto. Porm, na determinao dos custos dos produtos e, principalmente, na localizao das perdas para o processo de melhoria, deixa muito a desejar, porque no trabalha com atividades e, ento, difcil a diferenciao entre custos e per das nos vrios centros de custos. Assim sendo, h certa dificuldade no uso deste mtodo para o apoio ao melhoramento constante do processo produtivo. 3.8) DEFICINCIAS DOS SISTEMAS TRADICIONAIS DE AVALIA O DO DESEMPENHO EM AMBIENTES MODERNOS As formas tradicionais de mensurao da "performance" normalmente apresentam deficincias quando inseridos em ambientes avanados de produo, tanto pelo princpio quanto pelo mtodo empregado. Neste tpico, sero discutidas as principais dificuldades para o uso de sistemas tradicionais em ambientes complexos. Na parte H, sero apresentados mtodos modernos, criados para enfrentar algumas destas deficincias. 3.8.1) Rateio dos CIF por MOD muito comum os sistemas tradicionais ratearem os custos indiretos de fabricao, e at despesas indiretas, aos produtos de acordo com uma base de rateio vinculada ao trabalho da mo-de-obra direta. Mais usualmente, so utilizadas horas de trabalho direto ou o custo da MOD. Tal atitude distorce os custos alocados aos produtos, pois dificilmente custos e despesas indiretos relacionam-se ao trabalho direto. Esta distoro vem se tornando cada vez mais significativ a, pois a parcela de custos referentes MOD tem diminudo, cedendo espao a custos indiretos." Para contornar este problema, cada vez mais se tem trocado a base de rateio para horasmquina, o que traduz melhor as novas condies de trabalho. Porm, mesmo assim, tal procedimento no impede a distoro dos resultados, pois uma s base de rateio dificilmente representa o comportamento dos custos. Alguns mtodos utilizam bases de rateio mltiplas, procurando solucionar estes problema.

3.8.2) Uso Intensivo da Contabilidade Financeira Plossl (1991) afirma que sistemas contbeis financeiros, to empregados para determinao do desempenho da empresas, tm auxiliado de forma satisfatria os altos executivos e analistas externos, porm no tm propiciado bom suporte para a tomada de decises operacionais por gerentes, pois a contabilidade financeira fornece medidas globais, as quais no podem ser aplicadas ao nvel operacional, principalmente por causa da necessidade de rateio de custos indiretos a produtos e da falta de mensurao em unidades fsicas dos montantes considerados. 3.8.3) nfase no Custeio Direto nas Tomadas de Decises Uma importante finalidade dos sistemas de custos fornecer subsdios para a tomada de decises. Em sistemas tradicionais, predominante a utilizao do princpio do Custeio Direto para este fim: dividem-se os custos em fixos e variveis e consideram-se apenas os custos relevantes para anlise. A utilizao deste modelo de comportamento dos custos para anlise limita-se ao curto prazo. Em um prazo mais longo, os custos fixos diminuem sensivelm ente e at desaparecem. Teoricamente, o longo prazo o perodo de tempo no qual todos os custos so variveis (Ferguson, 1987). Ora, muitas decises significativamente estratgicas de uma empresa, tais como a criao ou desativao de um produto ou linha de produtos, tm conseqncias no longo prazo. Desta forma, no poderiam receber por subsdio informaes obtidas com base em um modelo de curto prazo. Outra deficincia deste modelo a eleio de uma nica varivel relacionada ao comportamento dos custos - o volume de produo - quando, na realidade, existem custos que so determinados por outros fatores, de acordo com o grau de complexidade da produo da empresa. So os custos da complexidade, que sero comentados no captulo 4. Ento, a utilizao do Custeio Direto como base para a tomada de decises significativas deve se concentrar no curto prazo, no sendo aconselhvel seu emprego em decises de longo prazo pois, dependendo da situao, uma informao incorreta pode ser pior que nenhuma informao. Como muitas decises a serem tomadas em uma empresa apresentam conseqncias no longo prazo, natural que seja desejvel a um sistema de cu stos a identificao destas conseqncias. Em termos de sistema de custeio, isto equivale a praticamente descartar o custeio direto puro. Esta claro que a separao entre custos fixos e variveis, que fornece importantes subsdios para as decises de curto prazo, deve ser feita sempre que possvel, de acordo com a relao custo-beneficio ressaltada no item anterior. Pesquisas feitas nos Estados Unidos e na Inglaterra apontam que a maior parte das empresas alocam custos fixos aos produtos, o que leva a crer que os gerentes rejeitam a viso de curto prazo do custeio direto, na qual os custos vari veis representam a mensurao dos custos dos produtos (Drury, 1989). Pensa-se que no Brasil a maioria das empresas tambm incorpora custos fixos aos produtos. 3.8.4) Falha na Identificao de Melhorias Potenciais e Perdas do Processo

Outra caracterstica usualmente encontrada em sistemas tradicionais a dificuldade em se identificarem eficazmente melhorias potenciais no processo. As alteraes na eficincia so detectadas apenas globalmente, geralmente faltando, no entanto, a correta localizao da melhoria. Isto ocorre porque, em geral, os mtodos se embasam em centros de custos, os quais nem sempre podem ser relacionados a uma atividade especfica, dificultando a localizao de problemas. A identificao dos custos associados s atividades da empresa facilita a avaliao da eficcia de cada atividade, permitindo o acompanhamento da atividade em questo no tempo e direcionando aes corretivas e de melhoria. Alm disto, os sistemas tradicionais no ressaltam o valor da perdas do processo, servindo tipicamente apenas para alocar custos aos produtos, o que dificulta grandemente o processo de melhoria contnua indispensvel a em presas modernas. Uma informao imprescindvel em um sistema de custos atual a discriminao dos custos de atividades que agregam valor aos produtos, separando-os dos custos das atividades que no geram valor, ou seja, so perdas. Com tal subsdio, o processo de melhoria contnua fica facilitado, pois se conhece o impacto causado pelas imperfeies da produo, ressaltando as falhas existentes e permitindo um til direcionamento s a es de melhoria.