LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN SEGN NEUMARK, UN ABORDAJE METODOLGICO

Pasaron casi 30 aos desde que se editara la obra seera de Fritz Neumark NEUMARK, Fritz: Principios de la imposicin, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974; a partir de su publicacin, esta sistematizacin de la materia ha brindado un marco de anlisis formidable a los estudiosos de las finanzas pblicas. La utilidad de sus enseanzas ha sido notoria, tanto para el estudio de los sistemas fiscales como de modificaciones a los tributos vigentes. Intentaremos un anlisis metodolgico de los principios de la imposicin, desde el punto de vista de la teora del conocimiento cientfico. I - PRIMERA PARTE 1.- Conceptos metodolgicos La primera cuestin es establecer es la distincin entre el conocimiento cientfico y el conocimiento vulgar; para ello se mencionarn algunas de las caractersticas del primero que, por oposicin, servirn para diferenciarlo del segundo Existen muchas formulaciones, utilizaremos la de BUNGE, Mario: La ciencia su mtodo y su filosofa, Ediciones Siglo XX, Buenos Aires, 1966.. En metodologa, es habitual distinguir Una distincin tan tajante como esta puede ser cuestionada por muchos epistemlogos pero en el contexto de este trabajo resulta til y no distorsiona las conclusiones. dos tipos de ciencias, las ciencias formales y las ciencias fcticas; las primeras por ejemplo la lgica formal o la matemtica pura-- tratan de objetos ideales, de entes que existen slo en la mente humana, mientras que las segundas tratan de cuestiones materiales. Esta divisin de las ciencias no apunta slo a su objeto sino tambin a su mtodo dado que en las primeras se utilizan las herramientas de la lgica, mientras que en las segundas es imprescindible la confirmacin de sus conjeturas mediante la experimentacin. El conocimiento de las ciencias fcticas tiene ciertas caractersticas particulares, tales como estar en correspondencia con la realidad (en el sentido de describirla con independencia de su valor comercial o emocional), ser comunicable (en el sentido de que cualquier persona puede acceder al mismo), ser verificable o contrastable con la realidad mediante la experiencia y, entre otras caractersticas, ser un esfuerzo metdico y sistemtico por contraposicin al conocimiento vulgar (aleatorio e inconexo). Las principales funciones del conocimiento cientfico son la explicacin de los fenmenos que aborda y la prediccin de su futura ocurrencia o evolucin. En metodologa es habitual distinguir dos distintos contextos, el contexto de descubrimiento y el contexto de justificacin; el primero sera "todo lo relativo a la manera en que los cientficos llegan a sus conjeturas, hiptesis o afirmaciones" SCHUSTER, Flix G.: Descubrimiento y justificacin en la filosofa de la ciencia, en Epistemologa de la economa, SCARANO, Eduardo R. y MARQUS, Gustavo L. (compiladores), A-Z Editora, Buenos Aires, 1999, p.13 y sgtes., mientras que el segundo trata de la validacin o verificacin del conocimiento. Adems Klimovsky e Hidalgo agregan un contexto tecnolgico o de aplicacin integrado por lo concerniente a las aplicaciones de la ciencia KLIMOVSKY, Gregorio: e HIDALGO, Cecilia: La inexplicable sociedad, A-Z Editora, Buenos Aires 1998, p.17 y sgtes.. Como se ha dicho, el mtodo cientfico tiene como cuestiones fundamentales tanto la explicacin como la prediccin y la fundamentacin de hechos y estos hechos se expresan mediante proposiciones verdaderas que aluden a "una situacin o configuracin que acontece entre entidades relacionadas de alguna manera" KLIMOVSKY e HIDALGO: op. Cit. P. 28; los autores antes citados dan como ejemplo: si afirmamos "La Revolucin Francesa tuvo lugar en 1789"estamos enunciando un hecho. La fundamentacin consiste en probar la verdad de los hechos, mientras que la prediccin se realiza sobre un hecho que se cree ocurrir, por lo cual la explicacin o refutacin es un proceso posterior que se verifica cuando se prueba su verdad o falsedad. En la realidad no existe la "explicacin cientfica"sino diversos modos utilizados por los cientficos para dar cuenta de los hechos, relacionarlos e integrarlos a teoras; algunos de los ms utilizados son el mtodo hipottico deductivo, el mtodo causal, la explicacin estadstica y otros. El primero consiste en forma escueta en un razonamiento deductivo que, partiendo de ciertas leyes conocidas y aplicando un mtodo vlido, llega a conclusiones lgicamente verdaderas; el segundo explica los hechos como efectos de ciertas causas o condiciones antecedentes, mientras que la explicacin estadstica se basa en enunciados probabilsticos (no verdaderos) por lo que se trata de una explicacin verosmil, no verdadera.

Nuestra tarea se limitar al contexto de justificacin para comprobar si estos principios de la imposicin se pueden testear con el contexto emprico, de modo de poder afirmar su verdad o falsedad. 2.- Consideracin general de los principios Existe un modo de aplicar al tema que nos ocupa las categoras de anlisis mencionadas?; contestar este interrogante requiere apreciaciones previas. En primer lugar debemos advertir que los principios de la tributacin se suelen estudiar dentro de las finanzas pblicas y si aceptamos el enfoque multidisciplinario de Jarach, podemos ver que el fenmeno es pasible de ser observado desde las perspectivas del derecho, de la economa, de la poltica o de la tcnica por lo cual, en muchos casos, habr que remitirse a la validez cientfica de los argumentos dentro de cada una de estas ciencias; adems lo que aparece como el "ncleo duro"o irreductible de las finanzas pblicas, es el proceso gasto-recurso que realiza el Estado y su financiamiento compulsivo. Dicho "nucleo" no puede ser reducido a ninguna de las disciplinas citadas porque las excede; los principios de la imposicin operan dentro de mbito de la financiacin compulsiva como guas a tomar en cuenta en el diseo de los tributos. Aceptado lo anterior y dejando de lado el gasto La consideracin del gasto es imprescindible porque sus efectos pueden anular, complementar o potenciar los del recurso, pero, la complejidad del abordaje conjunto es tal, que impide llegar a conclusiones asertivas. Habitualmente se consideran en forma conjunta los efectos de cierto gasto y de cierto recurso en una situacin de equilibrio parcial, pero no existen modelos totalizadores de todo el contexto gasto-recurso que brinden resultados medianamente aplicables. , veremos la funcin que desempean los principios. En la concepcin de Neumarck, dentro de las caractersticas deseables del sistema tributario, se encuentran el logro de los objetivos de justicia, racionalidad econmica y eficacia operativa cuya consecucin se facilita con la observacin de los principios de la imposicin. De este modo el autor propone el sistema tributario ideal y la conformacin de las figuras (impuestos) que lo integran. Los objetivos a conseguir son valores ajenos al sistema tributario en s y se postula una correlacin absoluta entre la concrecin de stos y el sistema tributario ideal que supuestamente los logra. Estos no son hechos en el sentido en que hemos hablado; no son hechos cuya existencia se pueda probar. Neumark reconoce esta situacin cuando afirma que "...es concebible que los principios se deduzcan primaria y positivamente tomando como punto de partida el reconocimiento de la naturaleza y funciones de la imposicin, para ser aplicados slo secundariamente como mdulo para el enjuiciamiento crtico de la realidad existente" Op. Cit. p. 44.. A continuacin sostiene que "cada uno de los principios estar cientficamente fundamentado siempre que, primero, se haya aprehendido correctamente desde el punto de vista terico la naturaleza y funciones de la imposicin...y, segundo, las cualidades postuladas constituyan una resultante de esta naturaleza y puedan ser derivadas como condiciones imprescindibles de una poltica tributaria" y que "slo cuando se formulen hipotticamente en este sentido podrn los principios de la imposicin...reivindicar el derecho a ser algo ms que meros deseos...". O sea Neumark reconoce que los principios actualmente son meros deseos, pero les dedica un extenso libro que ha sido medularmente estudiado y se ha convertido en el estndard con el que se evalan los sistemas tributarios y sus impuestos integrantes. Ms all del valor epistemolgico que les adjudica Neumark en la realidad es habitual la utilizacin de los principios para enjuiciar crticamente a los tributos criticando o elogiando algunas de sus caractersticas. Es por ello que resulta til un anlisis metodolgico de stos. Adems esta utilizacin "sesgada"de los conceptos, habida cuenta de la relevancia cientfica del autor, se apoya frecuentemente en una falacia de apelacin a la autoridad. No se discute el contenido de los principios ni su validez, afirmndoselos slo en apoyo o ataque de algn tributo o norma. Entonces es til un anlisis metodolgico que permita conocer en profundidad estos principios, como medio de poder evaluar el uso que habitualmente se hace de ellos. Por lo tanto es evidente que no estamos en presencia de una formulacin hipottico deductiva: no existen premisas de las cuales derivar los principios de la imposicin. Tal vez podramos pensar que se trata de una explicacin causal, pero que no existe forma de probar lgicamente que a determinadas causas v.g., cumplimiento de ciertos principiosse corresponden determinados efectos, por ejemplo logro de los objetivos de justicia, racionalidad y eficacia.

Estas dificultades analticas son propias de todas las ciencias sociales, donde existen mltiples causas interrelacionadas de modo que es casi imposible aislar los efectos de una de los de otras; desde este punto de vista slo cabra aqu una "ciencia de lo singular";la imposibilidad de aislar las relaciones de causa efecto agotara el anlisis en la descripcin de los casos individuales e impedira ningn tipo de generalizacin. En esta situacin es habitual seguir la estrategia del anlisis econmico que consiste en mantener constantes todas las variables y considerar los efectos que se produciran cambiando una de ellas, lo que habitualmente se conoce como clusula ceteris paribus. Dicha clusula funciona como "una proposicin universal protectora que afirma que ninguna otra causa relevante est funcionando en alguna parte del universo" FIGUERAS, Alberto Jos: Teora econmica y modelos econmicos, sus limitaciones en los pases menos desarrollados, CYCIT, informe rea economa n* 10. y ha sido criticada por Lakatos Citado por Figueras., en el sentido que el uso de esta clusula como hiptesis ad hoc puede tornar a cualquier teora en irrefutable. Pese a ello la clusula citada se utiliza habitualmente en situaciones en las que la multitud de variables actuantes hace imposible su consideracin conjunta. La habitualidad no garantiza la verdad ni siquiera la verosimilitud, sino slo la repetitividad que la hace familiar al investigador, pero no garantiza su certeza. No obstante es relevante mencionar la endeblez de esta argucia de modo que las conclusiones a que se llegue reflejen esta inconsistencia y no luzcan como argumentos lgicamente verdaderos, ni como conclusiones empricamente contrastables. De no considerarse esto, la falta de contrastacin puede atribuirse a otras razones, no al mtodo de indagacin utilizado. 3.- Incidencia de los impuestos La afirmacin de que un sistema tributario diseado respetando ciertos principios producir en la sociedad ciertos efectos que son los buscados por dicho principiotiene lgicamente implicado el conocimiento de varias cuestiones: a) todos los sujetos obligados a pagar el impuesto lo hacen, o sea no existe evasin; b) se conoce con certeza quien sufrir la carga econmica de cada impuesto y c) se conocen tambin exactamente los cambios que produce cada impuesto en la conducta econmica de los sujetos. En caso de no conocerse precisa y totalmente las tres cuestiones citadas no se podr establecer una relacin de implicancia lgica entre la accin y el resultado a obtener. El supuesto de carencia de evasin no es real, pues siempre hay personas que omiten pagar los impuestos con lo que, para lograr un determinado nivel necesario de recursos pblicos, la presin sobre los dems sujetos deber ser mayor; adems la existencia de evasores distorsiona los mercados, porque quienes compiten evadiendo tienen un costo impositivo menor al de quienes pagan y este ahorro no se origina su eficiencia. El estudio de quien ser el sujeto que soporte la carga del impuesto se conoce como teora de la incidencia y su objeto es el anlisis de los procesos de traslacin; o sea, la determinacin de cul ser la persona que soporte la carga econmica que conlleva el tributo. Algunos de los factores que influyen en el proceso de traslacin son: la elasticidad de la demanda, el rgimen de costos (crecientes, constantes, decrecientes) el rgimen econmico (competencia perfecta, monopolstica, monopolio) la sustituibilidad de los factores de la produccin, el tipo de impuesto y otros COSCIANI, Csare: Principios de la ciencia de la hacienda, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1967, tercera parte, captulo I. La consideracin concurrente de todas estas cuestiones atae al anlisis casi imposible con los medios tcnicos actualmente disponibles, que no se solucionan con la utilizacin de la clusula ceteris paribus. Lo que existe son proposiciones no verificables del tipo "un impuesto sobre la renta proveniente del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia es de muy difcil traslacin porque el empleado no suele tener fuerza de negociacin con su empleador", lo cual es una proposicin inverificable sobre la que slo se puede postular que, en algunos casos, puede ser verosmil por ejemplo personal obrero-- mientras que en otros puede que sea falsa, caso del personal superior que puede pactar su remuneracin libre de impuesto. Sera mucho ms aproximado a la verdad no formular estas hiptesis incontrastables o, si se lo hace, listar todas las restricciones y condicionamientos que implica el razonamiento; en esta ltimo caso tendramos un resultado muy poco atractivo: no se podran realizar afirmacin alguna que un grado interesante de generalidad. Es comn que no se pueda precisar cientficamente quien paga los impuestos. Entonces, si se verifica que la incidencia final de los impuestos se conoce bastante poco, es razonable sospechar

que mucho menos precisa ser la incidencia del sistema tributario como un todo. En lo referido a las reacciones de los sujetos incididos es habitual realizar un anlisis primario en condiciones de competencia perfecta con los rgidos supuestos conductuales que exige ese modelo; o sea que en la realidad este factor tampoco es totalmente conocido. En resumen, los efectos que se postula pueden obtenerse con los principios de la imposicin, no son comprobables empricamente, ya que, como muchas otras cuestiones sociales, existe una gran cantidad de variables causales interrelacionadas que complican el anlisis hasta volverlo prcticamente imposible Lo de "prcticamente" es una expresin de deseos que muestra la esperanza de que en el futuro se creen las herramientas analticas necesarias.. Lo que existe en la realidad son formulaciones de ciertos principios a las que se les adjudican ciertos efectos; esta es casi una cuestin a priori, por ejemplo se le adjudica a la progresividad el efecto de redistribuir la riqueza, esta atribucin se demuestra con razonamientos matemticos entre cuyas premisas est el modelo de competencia perfecta; al respecto Musgrave y Musgrave advierten "El efecto total sobre la distribucin, depende no slo de hasta que punto los distintos impuestos sean de naturaleza progresiva...sino tambin del nivel general de imposicin y de la distribucin de la renta subyacente" MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B.: Hacienda pblica terica y aplicada, quinta edicin McGraw-Hill, Madrid, 1992, p. 295. En realidad, los principios de la imposicin se han convertido en formulaciones polticas en el sentido en que son deseables per se pero son utilizadas sin aclarar esta caracterstica y se presentan como verdades aceptadas y contrastables. II - SEGUNDA PARTE Dejamos de lado la cuestin de la posibilidad que tiene un sistema tributario ideal como medio para lograr los objetivos citados, para adentrarnos en el anlisis de los principios de la tributacin; no obstante quede claro que la base de la que partimos no se puede contrastar con la realidad emprica, en el sentido que en la mayora de los casos es imposible disear alguna prueba o experimento que compruebe la verdad o falsedad de la hiptesis esbozada. Lo dicho no imposibilita todo anlisis, pues es frecuente en ciencia trabajar con hiptesis verosmiles, no verdaderas, siendo el fruto del trabajo cientfico desecharlas o comprobarlas. No obstante las dificultades anteriores, se intentar construir un algoritmo para poder contrastar individualmente los principios con la base emprica. Para poder contrastar un principio con la realidad es preciso: a) Definirlo. b) Cuantificarlo o sea establecer una "unidad cuantitativa de medida" para poder ver en que grado se cumple en las leyes tributarias. c) Comparar las "unidades cuantitativas de medida" que un impuesto produce en la realidad con las del principio. d) Estudiar si la justificacin de las desviaciones se basa en la inaplicabilidad del principio al tipo de impuesto, en la defectuosa estructura de la ley o en la aplicacin de otro principio que se considera de mayor jerarqua valorativa. El anlisis se realizar en el mismo orden en que lo hace Neumark en su libro: principios presupuestario-fiscales, principios poltico-sociales y ticos, principios poltico-econmicos y principios jurdico-tributarios y tcnicotributarios. Se ha respetado este orden del autor sin emitir opinin valorativa sobre la importancia que implica la prelacin, no obstante es de mencionar que se considera en primer lugar la posibilidad de los tributos de cumplir su primera misin: allegar recursos al Erario; en segundo lugar, se preocupa de la justicia de la imposicin, en cuanto a su distribucin entre los sujetos, en tercer lugar, se consideran las interferencias de la tributacin en la economa, y, en ultimo lugar, la cuestin de si los tributos son practicables. 1.- Los principios de la imposicin presupuestario-fiscales Los principios comprendidos en este captulo son el de suficiencia de los ingresos fiscales y el de adaptacin, y tienen como misin regular la relacin entre gasto e impuesto, de all su mencin como principios presupuestariofiscales. 1.1 Principio de suficiencia Ese principio postula que el sistema tributario pueda cubrir las necesidades financieras del Estado, por lo que se

deben tomar en cuenta dos aspectos: el gasto pblico a cubrir y los ingresos necesarios para ello. Es conocido que estas dos magnitudes estn ntimamente relacionadas, al postular algo de una, se requiere ineludiblemente abordar la otra. Por un lado podemos observar que existen lmites al nivel de tributacin que puede soportar una economa, mientras que por el otro tambin es cierto que hay ciertas necesidades que el Estado debe indefectiblemente cubrir. Estos seran los dos extremos del anlisis y son un cuestin previa al problema planteado. Adems en la actualidad a diferencia de las nociones corrientes cuando se edit la obra de Neumark-- no es aceptable la financiacin de gasto con dficit o deuda. El autor lo define de la siguiente forma: "el principio de suficiencia de los ingresos tributarios exige que la totalidad del sistema fiscal de un pas, bajo el supuesto de un racional equilibrio financiero vertical, se estructure cuantitativa y cualitativamente de manera tal que los ingresos tributarios permitan en todo 'nivel' poltico la cobertura duradera de los gastos que este haya de financiar tributariamente" Op.Cit. p, 85. Neumark advierte que este principio slo tiene sentido si se aplica a todos los niveles estatales mas esa consideracin hace que en forma indirecta se afirme el principio de correspondencia fiscal que aplicado a pases federalesrequiere que cada nivel del Estado financie sus propios gastos. Sin pretender abordar el tema en profundidad Ver la opinin del autor en FERNANDEZ, Luis Omar Compatibilizacin tributaria en pases federales, presentado en XXV Jornadas Tributarias, Mar del Plata, noviembre 1995 se puede decir que la consecucin de la correspondencia fiscal total es imposible dado que desde el lado del ingreso los tributos de mayor rendimiento se recaudan ms eficazmente en el nivel federal (por ejemplo, sera muy difcil implementar un impuesto a la renta global a nivel subnacional) y desde el egreso una parte importante del gasto pblico genera beneficios indivisibles por lo que es racional producirlo a nivel federal, mientras que otros bienes pblicos se pueden producir en forma ms eficiente a nivel subnacional; en general, la concentracin es mayor en el caso del ingreso que en el del gasto por lo que siempre se debern emplear transferencias verticales para subsanar los dficit de los estados subnacionales. El equilibrio financiero vertical no se puede lograr, adems de lo dicho, porque existen bienes preferentes y porque la poltica anticclica, redistributiva y de desarrollo es propia del gobierno central MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B.: op.cit. p.. En definitiva, el cumplimiento total del principio es imposible; no obstante puede lograrse su versin second best, si se elimina el requisito de que se cumpla en todos los niveles y slo se restringe su aplicacin al pas como un todo. En este caso, el principio en consideracin obrara como un lmite al legislador en materia de creacin de gasto pblico y su financiacin; este lmite podra afectar el cumplimiento de otros objetivos polticos. Al formular el principio un lmite incondicional no se podr hacer ninguna adaptacin para considerar otros objetivos, por ello su utilidad es relativa. No obstante, en la literatura de finanzas pblicas, este principio ha vuelto a ser muy considerado, en especial por representar un lmite a la financiacin de gasto pblico con emisin o deuda, pero nos ayuda en caso de incumplimiento a discernir si ste se origina en el exceso del gastos o en el defecto de la tributacin.. Desde el punto de vista metodolgico, este principio puede ser perfectamente contrastado con la realidad habida cuenta que su incumplimiento ser fcilmente observado por la existencia de dficit fiscal, emisin o endeudamiento, mas no permite indagar en el origen de dicho fenmeno ni consecuentemente solucionar sus causas. Se trata de una especie de indicador en el mismo sentido que lo es un termmetro: nos indica la temperatura, pero no la forma de variarla para llegar a la deseada. Como veremos esto, en materia de principios de la imposicin, no es poco. 1.2 Principio de adaptacin Este principio intenta solucionar el problema que causan necesidades de financiacin adicionales al margen de la "expansin normal"de los gastos o la existencia de nuevos proyectos de gastos continuados; en ambos casos se requieren ingresos tributarios adicionales. El autor lo define de la siguiente forma: "el principio de la capacidad de adaptacin de la imposicin en la poltica de cobertura implica que el sistema fiscal ha de permitir que, en caso necesario y a corto plazo, se consigan mediante medidas jurdico-tributarias los ingresos complementarios que sean imprescindibles para la cobertura econmicamente racional de unas necesidades adicionales notablemente superiores a la medida usual ("normal"),

surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carcter permanente o de carcter nico y extraordinario" Op.Cit. p. 89.. El principio que anteriormente abordamos pretenda que la imposicin fuera suficiente para cubrir los gastos normales y habituales del Estado, este principio va ms all ya que pretende que el sistema tributario cubra tambin necesidades de financiacin adicionales: gastos superiores a los normales, nuevos gastos permanentes o por nica vez. La primera clase de gastos adicionales son los de carcter nico o extraordinario, los ms conocidos son los gastos de guerra o los provocados por catstrofes naturales; en este caso, el autor propugna la financiacin con aumentos en el impuesto a la renta y en el impuesto a las ventas o con impuestos especficos, sosteniendo que los primeros cumplen mejor otros principios por lo que habra que recurrir a los segundos. La segunda clase de gastos que deber cubrir este principio puede afrontarse, segn Neumarck, con tres caminos distintos: a) aumentar los tipos de impuestos existentes, b) incrementar la base imponible de los impuestos citados y c) aadir al sistema nuevos impuestos. Este principio pareciera un caso extremo del principio de suficiencia, puesto que la necesidad de financiacin obedece a razones extraordinarias, no coyunturales (guerras, catstrofes) o se trata de un cambio en la coyuntura (aumento de las necesidades de gasto permanentes). En realidad, el principio parece un limite a cumplir por el legislador ya que el administrador poco puede hacer (le est vedado el aumento de alcuotas) ante un aumento de gastos. Pero la caracterstica de poder hacer frente a estas erogaciones extraordinarias no es del sistema tributario o de los impuestos en s, ya que un tributo no puede prever ninguna medida que produzca un aumento en su recaudacin y que est motivada en aumentos del gasto; ella es una decisin del legislador que, ante un incremento en las erogaciones, decide el recurso con el que se financiar. Este principio parece un valor referido a la forma de financiar el gasto pblico y, por tanto, carece de posibilidad de contrastacin excepto que se realicen hiptesis sobre la magnitud de aqul. Por ejemplo, si se pudiera establecer una relacin entre el gasto publico y el PBI de modo que el primero pase a ser una variable dependiente del segundo se podra medir la capacidad del sistema tributario para hacer frente a la financiacin del gasto; aun as no vemos como una relacin como la propuesta pueda prever la necesidad de gastos extraordinarios. Este principio es complementario del anterior en el sentido de afirmar que no se debe financiar gasto con dficit, emisin o deuda, simplemente tratan de gastos distintos. En realidad, ambos podran subsumirse en un principio que estableciera que no es deseable financiar gasto pblico sino con recursos tributarios, pero esta proposicin es tambin un valor con el que no todos estaran de acuerdo; se podra contrastar empricamente su cumplimiento, pero no recibira una aceptacin unnime. En estos trminos no es posible avanzar ms all; desde el punto de vista epistemolgico no se puede formular el principio de modo de poderlo contrastar con la realidad. 2.-Los principios poltico sociales y ticos Los principios de la tributacin polticos sociales generalidad, igualdad, proporcionalidad y redistribucincumplen, en Neumarck, la funcin de estructurar un sistema tributario que permita distribuir el costo del Estado entre los habitantes en forma satisfactoria desde el punto de vista tico. El centro de ellos es la consideracin del principio de capacidad de pago como criterio fundamental para el reparto interindividual de la imposicin, segn la nocin de justicia. Este principio no tiene una definicin estricta ni unvoca que sea aceptada por todos los autores; en general, se reconoce que significa que cada uno pague en funcin de su capacidad, siendo los indicios de sta una cuestin poltica, ajena al campo de la tributacin. Las definiciones habituales de capacidad de pago son tautologas: capacidad de pago es la capacidad de contribuir al sostn de los gastos pblicos, tal como la evala el legislador. Para superar esta dificultad se puede considerar, a los fines del anlisis, a la capacidad contributiva como un trmino primitivo, de los que no requieren demostracin; no obstante, en la realidad, el legislador define en forma indirecta que es lo que considera capacidad de pago o contributiva cuando detalla los hechos imponibles; o sea al decir que tal o cual hecho econmico de la realidad, al ser realizado por cierto sujeto hace nacer en su cabeza una obligacin tributaria, se esta diciendo que ese sujeto, al realizar ese hecho, demuestra capacidad contributiva.

La capacidad contributiva sera una cualidad de los sujetos cuya existencia se manifiesta en el momento en que estos realizan cierto hecho al que la ley da el carcter de hecho imponible. Como se ve no existe un concepto unvoco del trmino, sino que, en realidad, existen tantos como hechos a los que el legislador designa como imponibles. Esto no permite establecer una regla con la que contrastar los tributos, en realidad todos evidenciaran gravar la capacidad contributiva si sta se designa no como una regla exterior, sino como la manifestacin de los dichos de la ley; en estos trminos cualquier impuesto cumple con el principio; no tenemos una regla con la cual contrastar las leyes. Estamos aqu en un razonamiento circular: si la capacidad contributiva se define en funcin de los hechos imponibles que establece el legislador, nunca ser un concepto apto para evaluar una ley tributaria. Desde otro punto de vista podra decirse que para que el legislador no tome cualquier hecho como hecho imponible es que se formulan los principios poltico sociales: su ignorancia fulminara al impuesto como no justo, al no contemplar la capacidad contributiva; en este concepto, gravar la capacidad contributiva sera el resultado a obtener con la aplicacin de los principios que la integran y que analizaremos ms adelante. Entonces, no estamos en presencia slo de un trmino primitivo que no requiere demostracin, sino tambin de un trmino que expresa valoracin y sirve como vara o medida de los hechos imponibles respecto a la idea de justicia, ltimo fin que contempla la capacidad contributiva. El problema surge cuando se intenta precisar el significado de los principios de cuya aplicacin resulta la capacidad contributiva; as se puede ver que "generalidad","igualdad", "proporcionalidad" y "redistribucin" son trminos relativos, no absolutos; adems tienen influencias recprocas por lo cual no se pueden analizar separadamente, en forma independiente. Analicemos la generalidad: podemos preguntar "generalidad"respecto de qu?; la respuesta ser todos deben pagar el impuesto, por ejemplo a la tenencia de automotores (patente), pero tambin lo debern pagar las personas con capacidades diferentes?, en caso que stos no deban pagar, el fundamento cul ser una idea superior de justicia?, o una excepcin a la generalidad basada en otro fin que se considera mas importante, tal como la ayuda a las personas con capacidades diferentes, o es que estas personas tienen una capacidad contributiva distinta? Es difcil hablar de capacidades contributivas distintas cuando tal trmino carece de definicin y se manifiesta indirectamente o se infiere de la legislacin impositiva; pudiera haber mltiples capacidades contributivas o diversos conceptos de capacidad contributiva. Por otro lado, a veces, se suele identificar a la capacidad contributiva con sus ndices y se dice que un ndice de tal capacidad es la renta, otro el patrimonio y un tercero el consumo. Aqu estamos en un terreno mucho ms fcil de abordar: la capacidad contributiva depender del concepto de renta, patrimonio o consumo que tome el legislador y esto s puede definirse con mayor precisin. No obstante obsrvese que el contenido y significado del trmino depende de la voluntad del legislador con lo cual no servir para realizar ningn tipo de comparacin con la aplicacin del principio en otros pases o en un tiempo distinto; o sea la facilidad de abordaje tiene el costo de la imprecisin. Adems este desplazamiento del objeto de anlisis indica que el principio de capacidad contributiva no est totalmente o slo implicado en sus principios constituyentes porque, en tal caso, podran estos ltimos ser deducidos del primero; si no se pueden deducir es porque el principio de capacidad contributiva comprende otros elementos, adems de sus principios derivados o, en caso contrario, que los principios provienen del principio de capacidad contributiva "ms alguna otra cosa" Con estos ndices de capacidad contributiva Neumarck fundamenta cinco impuestos: A la renta: a) impuesto personal a la renta, y b) impuesto a la renta societaria. Al patrimonio: a) impuesto al patrimonio personal, y b) impuesto de sucesiones. Al consumo: impuesto a las ventas. Entonces en materia de renta, la capacidad de pago adecuada depende de una definicin correcta de "renta personal" y de "renta societaria"; lo mismo puede decirse de los dems ndices.

Para comprobar la endeblez de esta fundamentacin podemos ver que si la capacidad de pago depende de una correcta definicin del concepto "renta personal" y dos leyes tributarias tienen una definicin de renta en un caso "extensiva" Como la postulada en el Informe Carter y en el otro restringida Por ejemplo la teora de la fuente que utiliza el art. 2 inciso 1 de la ley de Impuesto a las ganancias argentina. sera lcito decir que la ley que utiliza la primera cumple mejor con el principio de capacidad de pago? y en tal caso se puede cuantificar la diferencia para poder ordenar los impuestos segn el grado en que cumplen el principio? En conclusin, el principio de capacidad contributiva o de pago hasta la fecha ha resistido no slo su formalizacin sino su definicin precisa, por lo cual slo puede ser visto como un valor. Al respecto ha sostenido Macon "...muy pocas o nulas consecuencias de poltica tributaria se extraen del anlisis econmico del principio de capacidad contributiva" MACON, Jorge: Equidad y eficiencia en poltica tributaria en Homenaje al 50 aniversario de El Hecho imponible de Dino Jarach, Ediciones Interocenicas, Buenos Aires, 1974, p. 171. 2.1.Principio de generalidad El principio se define diciendo que el impuesto debe alcanzar a todos los sujetos NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 109 y sgtes. Se podra medir su cumplimiento observando si todos los sujetos posibles estn incluidos en el hecho imponible El primer paso sera definir quienes son esos sujetos para luego poderlos enumerar; si recurrimos al derecho privado tenemos personas humanas y personas jurdicas; pero el derecho tributario muchas veces reconoce como sujetos a entes que no estn en ninguna de esas categoras; esto se justifica por su autonoma que lo autoriza a crear sujetos distintos por ejemplo, de los de la ley civil. Entonces cmo completar la totalidad de los sujetos, para poder identificar a los incluidos en un tributo y compararlos con la totalidad de los sujetos de modo de observar en qu medida se cumple el principio? No hay modo, porque la lista de sujetos no es cerrada, dado que el legislador puede crear los sujetos que considere necesarios. El anlisis se vuelve trivial o imposible. A lo sumo se puede postular que se viola la generalidad si se deja afuera del impuesto a ciertos posibles sujetos, pero esto tambin tiene dificultades de cuantificacin: cumplir menos el principio un impuesto que deje fuera a dos clases de sujetos que el que deje afuera a una?, no necesariamente. Se puede recurrir a un sustituto de los sujetos: se toma la materia gravada y se sostiene que un impuesto cumple el principio de generalidad cuando grava a toda la materia imponible, no importa en poder de que sujeto est. Pero este sustituto implica la posibilidad de establecer la totalidad de la materia gravada para poder comprobar si existe alguna materia fuera del impuesto. Cuando exista materia fuera del impuesto se deber analizar si la exclusin obedece a la aplicacin de otro principio y si, en tal caso, se justifica la excepcin. Por fin no podemos contrastar directamente al principio con la realidad, slo ver en cada caso si las excepciones se justifican por la aplicacin de otro principio. Esta situacin va a plantearse muchas veces y obedece a una caracterstica de los principios que describi muy bien Neumark al expresar que "pueden producirse contradicciones ms o menos graves entre los distintos objetivos expresados" Op.Cit. p. 48. en los principios. 2.1.2 Principio de igualdad Este principio se suele definir como tratar igual a quienes estn en igual situacin NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 127 y sgtes. Tambin se le conoce como principio de igualdad o equidad horizontal. La parte primera "tratar igual" se deduce de la estructura del impuesto y no habr mayores problemas de contrastacin, salvo que el tributo tenga incoherencias lgicas, tales como gravar en distinta forma a sujetos que estn en igual condicin; en tal caso habr que ver si este hecho se origina en la aplicacin de algn otro principio. La parte segunda "estar en igual situacin", aunque implicada lgicamente en la primera, es ms compleja ya que no es trivial establecer cuando se esta en igual situacin porque esto depende de un parmetro ajeno: igual respecto de qu? Por ejemplo, Dahl y Lindblom DHAL, Robert A. y LINDBLOM, Charles E.: Poltica, economa y bienestar, Editorial Paids, Buenos Aires, 1971, p.156 y sgtes. mencionan algunos posibles criterios de igualdad:

+ Igualdad de renta, consumo o patrimonio. + Igualdad al principio (recurso para obtener renta) o al fin de la vida (producto final de la vida adulta). + Igualdad en el acceso a determinados bienes o servicios mnimos. + Igualdad de renta de ciertos grupos que sufren determinada privacin. + Igualdad de oportunidades culturales. + Igualdad de posibilidades de ocio. Es posible que lo adecuado fuera tomar en cuenta la igualdad respecto del indicio de capacidad contributiva que grava el impuesto, dejando los dems criterios para otros impuestos o para la poltica social. Entonces, en el impuesto a la renta, la igualdad consistira en igual trato a igual nivel de renta en cada momento; si se quisieran tomar en cuenta otros aspectos como la renta durante el perodo vital, esto no sera posible dada la estructura habitual del impuesto. Retomando el esquema antes esbozado, estando el principio definido y cuantificado, si se observan diferencias entre la "igualdad" requerida por ste y la que surge de la ley vigente cmo analizarlas? Slo es posible realizar anlisis comparativos: un impuesto que difiere "menos"del concepto de igualdad del principio es mejor que otro que difiere ms; recordemos que siempre que la diferencia no obedezca a la aplicacin de otro principio. 2.1.3 Principio de proporcionalidad Este es el principio sostiene que "la imposicin debe resultar igualmente onerosa, en trminos relativos, a cada contribuyente" NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 161 y sgtes. El concepto es muy antiguo, encontrndose en los cnones de la imposicin de Adam Smith; su fundamentacin fue intentada por John Stuart Mill MILL, John Stuart: Principios de economa poltica, Fondo de Cultura Econmica, Mxico, p. 793 y sgtes. con las teoras del sacrificio cuya validez no ha podido ser demostrada Ver un anlisis exhaustivo en EINAUDI, Luigi: Principios de hacienda pblica, sexta edicin, Editorial Aguilar, 1968, Libro 2, Captulo III.; este mismo es el concepto de Neumark pues no puede tener otro significado la expresin "igualmente onerosa en trminos relativos" La nocin de "sacrificio" tiene dos supuestos implcitos: que la utilidad es medible y que es decreciente marginalmente, ambos han sido cuestionados MACON, Jorge op.cit p.70/1 y en realidad este principio que justifica la imposicin progresiva ha pasado a ser una cuestin poltica; Jarach JARACH, Dino: Finanzas pblicas y derecho tributario, primera edicin, Editorial Cangallo, 1985 p. 302. opina que se trata de "...una valoracin poltica de una realidad econmica...". No obstante los argumentos anteriores intentaremos disear una prueba de comprobacin emprica. El procedimiento de comprobacin emprica debera ser: a) Establecer una progresividad "ideal", expresada porcentualmente como aumento del impuesto resultante ante un aumento de la base; sta es la que debe estar fundamentada en las teoras del sacrificio, no obstante ello podra convenirse cierta progresividad "ideal"establecida en forma ms o menos arbitraria. b) Por comparacin de los resultados de la aplicacin real del impuesto con la progresividad ideal mencionada podra medirse el grado de cumplimiento del principio. c) Como en los dems principios, las diferencias que se observen se debern analizar en forma comparativa y tomando en cuenta la existencia de otro principio que las justifique. 2.1.4 Principio de redistribucin Este principio tiene como propsito alterar la distribucin de la renta que produce el mercado, disminuyendo las diferencias entre los sujetos NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 232 y sgtes. Existe un supuesto implcito: la distribucin de rentas que produce el mercado es injusta y, por tanto, se debe alterar; esta es una cuestin valorativa ajena a toda prueba emprica. Para contrastar el principio se podra optar por uno de los siguientes caminos: a) Establecer una distribucin ideal de las rentas de modo de tener un parmetro para testear los cambios en la distribucin preexistente que produce el impuesto; esto es casi imposible de lograr; adems existe el inconveniente

de tener que partir de una situacin dada en la que ya rige el impuesto que se quiere testear y, por tanto, ya debe haber ejercido algn tipo de accin sobre la realidad. b) Intentar medir los cambios en la distribucin actual que se pueden producir con la introduccin del impuesto; se repite el inconveniente de la situacin dada y, adems, se agrega la imposibilidad de aislar los cambios provocados por el impuesto de cambios originados en otras causas. En la obra citada Macn utiliza la distribucin del ingreso antes y despus de impuestos, para medir la progresividad del sistema tributario argentino; si la desigualdad aumenta el sistema es regresivo. 3.-Los principios tributarios poltico-econmicos El conjunto en anlisis comprende a los principios de evitar las medidas tributarias dirigistas, de minimizacin de las intervenciones tributarias en la vida privada y en la libre disponibilidad econmica de los individuos, de evitar las consecuencias involuntarias de los perjuicios que los impuestos ocasionan a la competencia, de flexibilidad activa, de flexibilidad pasiva y de imposicin orientada hacia la poltica de crecimiento; este ltimo no ser abordado. Estos principios deben analizarse teniendo en cuenta la posicin ideolgica del autor en pro de lo que denomina orden econmico intervencionista. Este orden comprende la racionalidad econmica del mantenimiento de la propiedad privada, de la iniciativa empresarial individual, de la libre eleccin del consumo y del libre movimiento de factores de la produccin, pero rechaza la tesis de la superioridad general e incondicional de la actividad econmica individual sin normas estatales; preconiza la necesidad de intervenciones (de all lo de intervencionista) que regulen hasta cierto punto las instituciones. La descripta es una posicin ideolgica por lo que metodolgicamente no debe cuestionarse, excepto que se sostenga que no es apta para lograr los fines que se propone; los fines no son mencionados y, aunque se puedan inferir, no los comentaremos. No obstante creemos til hacer una acotacin sobre la validez de la proposicin. Es claro el rechazo tanto de la tesis de Adam Smith (la mano invisible) como de las ventajas de la planificacin centralizada, esto se ve muy claro en el libro Op.Cit. p. 273/4, pero la posicin que adopta (podramos llamarla "intermedia") es bastante poco determinada ya que carece de un elemento fundamental como es la respuesta a los siguientes interrogantes: cundo intervenir? Hasta dnde intervenir? Cundo dejar de intervenir? Existe una suposicin implcita que aproximadamente se puede representar como sigue: 1) Las fuerzas del mercado operando sin restricciones no llegan a un resultado deseado (es una afirmacin valorativa). 2) La intervencin estatal permite corregir las desviaciones que se producen cuando operan por s mismas las fuerzas del mercado (es una segunda afirmacin valorativa). 3) Es deseable la intervencin estatal para llegar al resultado deseado. Advirtase que no se define cual es el resultado deseado; consecuentemente ser imposible establecer cuando se lleg a l, adems se pueden realizar otras observaciones. En la primera afirmacin no se explica porque no se llega a un resultado deseado, en la segunda se afirma simplemente el resultado de la actividad estatal, en la tercera se afirma incondicionalmente que, aplicando la segunda, se obtiene el resultado deseado. Desde el punto de vista metodolgico tales afirmaciones carecen de consistencia no obstante las aceptaremos para observar mejor el funcionamiento propuesto para los principios. 3.1 Principio de evitar las medida tributarias dirigistas Neumark define al principio con las siguientes palabras: "la poltica fiscal debe abstenerse de aquellas intervenciones en la economa de mercado que de manera asistemticamente fragmentaria favorezcan o perjudiquen grandes o pequeos sectores parciales de la vida econmica en su evolucin y/o en su estructura formal" Op. Cit. P. 284. Es claro que, sin renunciar a la intervencin, se pone un freno a las que llama "medidas dirigistas". La diferenciacin entre unas y otras est dada por el resultado o fin que se busca ellas: son "dirigistas" las medidas que tienden a favorecer o perjudicar a grupos econmicos aislados, a determinados sectores de la produccin o del consumo, por razones econmicas o meta econmicas, con excepcin de las motivadas por el cumplimiento del principio de capacidad de pago o las compensatorias de distorsiones ocasionadas por la competencia, estas medidas se inspiran en la accin de intereses particulares, lobbys y otros. Por su parte son "intervencionistas" las medidas que tienen

como fin influir en las magnitudes econmicas globales, tales como ahorro, inversin, empleo; estas medidas se inspiran en el cumplimiento de los objetivos de la poltica econmica y social. Los distingos basados en la intencin del legislador al tomar cierta medida son de muy difcil verificacin, las intenciones humanas no son entes observables por lo que habr que guiarse en la interpretacin por ciertos indicios externos. Una misma medida puede explicarse con los ms variados argumentos motivaciones, siendo todos incomprobables. Veamos un ejemplo: un aumento del impuesto sobre el tabaco se puede justificar con los siguientes argumentos: a) se obtienen fondos para la recuperacin de la salud de los fumadores; b) se disminuye la demanda de un bien que cuyo consumo afecta la salud; c) se obtienen crecientes fondos ya que se trata de un bien de demanda inelstica; d) se generan fondos para ayudar a los productores de tabaco que residen en provincias relativamente menos desarrolladas; Adems se pueden observar otros resultados: a) aumenta el consumo de tabaco de contrabando que, obviamente, no es alcanzado por el impuesto. b) disminuye la demanda de tabaco, pero aumenta la de otras drogas, por ejemplo marihuana o cocana.

Se podran seguir detallando intenciones y argumentos pero cules de ellas se pueden caracterizar como medidas dirigistas o como medidas intervencionistas? Neumar realiza una larga enumeracin de ejemplos de aplicacin del principio dirigista fundndolo en la promocin de un determinado sector econmico, uno de ellos es la promocin de la agricultura. En primer lugar advierte "contemplaremos solamente intervenciones que no estn destinadas a 'apoyar' sistemticamente todo un sector econmico o a la gran mayora de los individuos o empresas que lo integran" Op. Cit. p. 284, porque tales medidas caen en la que llama "poltica de estructuras" que es parte del intervencionismo, sin tener en cuenta si son econmicamente racionales o no. Luego procede a mencionar la imposicin a los aguardientes en Alemania que protege a unos tipos de destilera en desmedro de otras; el segundo ejemplo es el trato fiscal privilegiado del azcar que se beneficia de fuertes impuestos a sus productos sustitutos, como las sustancias edulcorantes y as desarrolla una larga enumeracin. Por ltimo realiza una acertada observacin: los objetivos de las medidas dirigistas se pueden lograr con un sistema de subvenciones directas y de este modo beneficiar a quienes se desee sin complicar el sistema tributario. Ms all de la sensatez de la recomendacin, no existen pautas claras que permitan, ante determinada disposicin, establecer certeramente si se trata de una medida dirigista o intervencionista; por tanto, la contrastacin emprica del principio no se puede realizar por ser insuficiente para ello su definicin. 3.2 Principio de minimizacin de las intervenciones tributarias en la esfera privada y en la libre disponibilidad econmica de los individuos o principio liberal Neumark lo define del siguiente modo: "el principio de minimizacin de las intervenciones tributarias en la esfera privada y en la libre disponibilidad econmica de los individuos exige que la intromisin por parte de la Administracin tributaria en las condiciones privadas y personales de los contribuyentes, as como la restriccin, fiscalmente condicionada, de la libre disponibilidad econmica de los individuos, se mantengan dentro de los limites que permita la observancia de los principios presupuestario-fiscales y de justicia, considerados como de rango superior, as como de los principios derivados de la poltica de estabilizacin y de la de crecimiento". Se trata de un principio subsidiario pues debe ceder al de capacidad de pago; el autor menciona que este ltimo hace imprescindible la invasin de la esfera privada. Entonces de lo que se trata es que las intervenciones sean las mnimas, compatibles con el principio de capacidad de pago. Nos volvemos a encontrar con una situacin conocida puesto que no se brindan elementos como para establecer cuales intervenciones responden a dicho principio y son por ello tolerables. Una segunda parte del principio postula minimizar la libre disponibilidad econmica de los individuos. Los impuestos son una detraccin de medios econmicos que practica el Estado en la esfera privada; entonces el principio afirma que esta detraccin debe ser mnima?; pareciera que no, pues el autor da dos ejemplos, uno referido a las personas y otro referido a las empresas.

En el primer caso dice que la objecin se dirige a los impuestos a los consumos especficos cuyas funciones han sido asumidas por los impuestos generales a los consumos. Con fundamento en otros principios se ha postulado la eliminacin de estos tributos; a mayor abundamiento detalla la escasa recaudacin obtenida por lo que estos impuestos pueden ser eliminados sin mayor costo. Entonces pareciera que el principio se refiere slo a estos tributos, siendo, en tal caso, sobreabundante, ya que el tema ha sido agotado con anterioridad. En caso de referirse a que el costo que implica el impuesto (restriccin a la libertad de disposicin) no est justificado por el tipo de impuesto, tambin estaramos en el mbito de otros principios En el segundo caso se refiere a las empresas y la restriccin a la libre disposicin, sta basada en normas tributarias que disponen ciertas formas de valoracin y de amortizacin. En la medida en que estas normas se aparten de las que se utilizan habitualmente en la contabilidad mercantil se producirn variaciones en la base de los tributos que darn como resultado un impuesto distinto al que se hubiera determinado tomando como base la utilidad contable. No abordaremos la problemtica de la utilizacin de la contabilidad como base para liquidar los tributos, pero es evidente que el objetivo de aqulla es diverso del fin de las normas fiscales y que en muchos casos la inexistencia de normas tributarias puede permitir el diferimiento indebido del impuesto; el mismo Neumark lo advierte: "se produciranen proporciones nada despreciables, desplazamientos temporales en los beneficios" Op. Cit., p 315.. Entonces Qu es lo que afirma el principio? Que las limitaciones a la libre disponibilidad deben ser "pocas" o "limitadas" sin establecer pautas que puedan guiar la aplicacin a las normas impositivas de modo de poder observar su cumplimiento. Una vez ms nos enfrentamos con un juicio de valor, sin posibilidad de contrastacin. 3.3 Principio de evitar las consecuencias involuntarias de los perjuicios que los impuestos ocasionan a la libre competencia El principio se basa en la afirmacin que la libre competencia es una institucin deseable por que asegura una aproximacin a la asignacin optima de los recursos y revela las escalas individuales de preferencia, aunque reconoce su incapacidad para alcanzar los objetivos de la economa del bienestar. Esto implica tanto la abstencin de intervencin en situaciones en las que existe razonable competencia (siempre que no sea necesario por el principio de justicia) como su estimulo, en tanto sea imperfecta por razones no fiscales. Tradicionalmente se le conoce como principio de neutralidad y no se discutir la validez de la deseabilidad de la competencia. El autor define al principio de este modo: "El principiorequiere que la poltica fiscal, en lo relativo a la transferencia coactiva por ella originada de los recursos econmicos, o de los substratos de la capacidad adquisitiva que representan a stos, se abstenga de toda intervencin que perjudique al mecanismo competitivo del mercado a menos que la intervencin fuera indispensable para provocar correcciones de los resultados de la competencia perfecta, a las que por razones de rango superior se las considere necesarias, o para suprimir o adecuar determinadas imperfecciones de la competencia". Entonces se admite la intervencin cuando sea para mejorar la competencia o tenga como fin cumplimentar principios de orden superior. En primer lugar debemos decir que no imaginamos que medida de poltica fiscal pueda mejorar la competencia, excepto cuando se trate de eliminar distorsiones de medidas anteriores, por lo que la primera justificacin de la intervencin no se entiende; en lo que hace a la justificacin basada en el principio de justicia es ms clara, pero para juzgar su validez nos remitimos al principio respectivo. En la segunda etapa del anlisis cuando pretendemos contrastar el principio con la realidad emprica nos encontramos con los conocidos problemas: a) falta una formulacin de ste que permita observar en la realidad cuando se cumple y cuando no y b) falta un algoritmo que permita establecer una gradacin en el cumplimiento de modo de poder observar en que medida lo cumple una ley tributaria. En lugar de intentar formular los instrumentos anteriores, el autor se limita a observar diversas variantes en los tributos tradicionales comentando en que medida ellas violan el principio de neutralidad. Por ejemplo, postula que los impuestos especficos violan el principio pues distorsionan la eleccin entre productos sustitutivos, mientras que un impuesto general a los consumos es, en principio, compatible con la neutralidad; no obstante su estructura puede hacer variar este concepto: los impuestos multietapas sobre el volumen de ventas pueden tener efectos de "piramidacin". La afirmacin sobre la distorsin est basada en el modelo de competencia perfecta y, por tanto, tiene sus limitaciones. El razonamiento anterior, valedero para los impuestos en el interior de un pas o zona, se extrapola a los efectos distorsivos de alguna imposicin sobre la neutralidad local o regional y sobre la neutralidad exterior ante la competencia. De las observaciones anteriores no se puede derivar una regla ms general y precisa que sea contrastable empricamente.

3.4 Principio de flexibilidad activa El autor formula el principio como sigue: "el principio de flexibilidad activa de la imposicin comporta el imperativo de, mediante una correspondiente organizacin de las estructuras del sistema fiscal y de los procedimientos de imposicin, por una parte, y de las facultades jurdico-polticas para una variacin de las cargas fiscales que se corresponda con la coyuntura y que asegure la estabilidad aproximada del valor del dinero y del empleo, por otra, poner a la poltica fiscal en condiciones de contrarrestar tanto las tendencias inflacionistas del desarrollo como las deflacionistas" Op.Cit. p. 342.. Para ello, la variacin de las cargas fiscales deber operar en direccin opuesta a movimiento del valor del dinero y del paro. Estas variaciones ad hoc pueden producirse sobre las escalas de alcuotas o sobre otros componentes de la estructura del tributo. El anlisis metodolgico del principio vuelve a resultar infructuoso, pues para contrastarlo con la realidad emprica sera necesario que estableciera el modo de definir cundo se considera que se alteran el valor del dinero y el paro; ello a su vez implica definir cules ndices medirn la alteracin, qu magnitud de alteracin habilitar la aplicacin del principio y la forma de relacionar el cambio en el valor de la moneda y el paro con la variacin necesaria de las cargas fiscales. Establecidos estos parmetros se podra tanto determinar la variacin de las cargas fiscales necesaria para solucionar la variacin del valor del dinero o del paro y, lo que es su problema dual, la contrastacin a posteriori del cumplimiento del principio en la realidad fctica al observar los resultados (en trminos de cambio del valor de la moneda y del paro) obtenidos con la aplicacin del mecanismo descrito. Tal como est redactado el principio no es ms que una expresin de deseos de incomprobable aplicacin. Por ltimo debemos advertir que la existencia de otras magnitudes macroeconmicas (distintas de las cargas fiscales) que afectan el valor de la moneda y el paro, no se menciona pues el autor correctamente las ha citado como condicionantes del principio, y aun sin analizarlas por estar fuera del tema abordado, ha mencionado su innegable influencia. 3.5 Principio de flexibilidad pasiva Este es un principio estrechamente relacionado con el de flexibilidad activa que requiere de intervenciones ad hoc, mientras que el que analizamos provoca efectos estabilizadores en trminos casi automticos. El autor lo define del siguiente modo: "de acuerdo con el principio de flexibilidad pasiva ('incorporada') de la imposicin se ha de estructurar el sistema fiscal, en lo relativo a su composicin cualitativa y a los procedimientos tcnico tributarios aplicables a cada uno de los impuestos, de manera que la evolucin de sus rendimientos, supuesta la invariabilidad del derecho tributario, contribuya a amortiguar las fluctuaciones a corto plazo de la actividad econmica general, particularmente las del valor monetario y las del empleo sin que resulte perjudicado a cierto plazo el crecimiento econmico que se considera satisfactorio" Op.Cit. p. 356.. Esta flexibilidad pasiva o incorporada se mide por la relacin entre la variacin absoluta de la recaudacin de un impuesto y la variacin absoluta del PBI; en este efecto tienen gran importancia la escala de tipos, la amplitud de la base del impuesto en relacin con su totalidad (en el impuesto a la renta relacin entre ganancias gravadas y ganancias totales), la distancia entre el momento en que se producen los hechos imponibles y el efectivo ingreso del impuesto y otros. En lo atinente a la contrastacin se puede advertir que es posible la observacin en la realidad de la flexibilidad pasiva de un tributo; esta medida ser tan exacta como lo sea la medicin del monto de la recaudacin y del PBI. Esto permitir establecer incluso un ndice de flexibilidad pasiva y, consecuentemente, ordenar los tributos segn ese ndice. Empero no se podr establecer la causa de la flexibilidad en el sentido de asignarla a la forma de la escala de tipos, a la materia gravada y otros factores que la determinan y, consecuentemente, tampoco se podr realizar un anlisis ms profundo sobre los resultados que, en materia de recaudacin, produciran variantes en los factores mencionados. Adems no es posible determinar cual es el grado de flexibilidad pasiva deseado, que permita poder compararlo con la flexibilidad de cada impuesto, pero esta imposibilidad se origina en que la "flexibilidad pasiva deseada u ptima" es un valor contingente. No obstante lo antedicho, para ubicarnos en el contexto total, debemos advertir que el valor absoluto de la flexibilidad pasiva puede no ser muy exacto, pues est influido adems por factores tales como la evasin, la traslacin y otros no considerados en este anlisis. 4.- Los principios tributarios jurdicos y tcnicos

Este captulo comprende los principios de congruencia y sistematizacin, de transparencia, de practicabilidad, de continuidad, de economicidad y de comodidad, Los tres primeros son aplicables a casi cualquier cuestin humana, como se ver, mientras que el de continuidad es una propiedad deseable de cualquier disposicin legal. Los principios de economicidad y comodidad se estudian habitualmente dentro de la problemtica de la presin fiscal indirecta. 4.1 Principio de congruencia y sistematizacin Neumark define a este principio como "una estructura del sistema fiscal en su totalidad y en sus particularidades de tal naturaleza que, de un lado, no se desatienda por entero o en su mayor parte ste o aquel objetivo perseguido por otros principios de la Poltica Fiscal como consecuencia de la existencia de lagunas en tanto que, simultneamente, se presta una atencin unilateral (desmesurada) a los objetivos perseguidos por otros principios y que, por otra parte, no haya contradiccin alguna entre cada una de las medidas tributarias en particular" Op. Cit. p. 399.. La enunciacin del principio se basa en una definicin enumerativa que atiende al todo y a cada una de sus partes y apunta a que no existan lagunas en las materias alcanzadas ni contradiccin en su tratamiento. Estas son caractersticas deseables de todo ordenamiento de materias: Qu menos se le puede exigir sino que sea completo y no contradictorio? No obstante la formulacin de Neumark no es vana ya que en la realidad es comn que los ordenamientos legales (no slo tributarios) tengan estas fallas. Abona lo afirmado el hecho de existir procedimientos jurdicos de interpretacin que intentan colmar las lagunas y resolver las contradicciones legales. Habiendo aceptado la utilidad del principio en anlisis, si bien con referencia a un mbito mayor que el de la tributacin, queda pendiente la tarea de determinar en que medida se puede observar su cumplimiento en la realidad. La existencia de lagunas se puede inferir de la mera observacin; comprobando que no toda la materia imponible est alcanzada o no todos los hechos que pudieran ser imponibles estn comprendidos; no obstante, esta comprobacin posee las dificultades de los razonamientos inductivos: el aumento de hechos observados no permite afirmar la veracidad de la enunciacin slo su no contradiccin temporaria. Por lo dems, ante la imposibilidad de observar todos los hechos, no se podr juzgar el grado en que existen lagunas y, por tanto, no se podr establecer una "medida" para graduar la completitud de la definicin. La deteccin de una laguna no permite predicar que esta ley sea ms completa que otra en la que se observan ms lagunas. O lo que es lo mismo, no es posible comparar los resultados de aplicar el principio a dos leyes diferentes con miras a ordenarlas en funcin del grado en que lo cumplen. Tampoco se podr determinar la ausencia de lagunas ni, existiendo stas, una funcin que permita colocar en algn orden a las normas segn el grado en que cumplan el principio. La segunda parte del principio es la regla de no contradiccin cuya comprobacin es ms sencilla, pues surge de un simple anlisis de sus disposiciones; no obstante, tampoco aqu se podr realizar una escala que permita ordenar las normas en funcin de la obtencin del principio: la cantidad de contradicciones no es indicio de la importancia de stas; algunas pueden invalidar totalmente la aplicacin de la norma, mientras que otras pueden salvarse con la aplicacin de reglas de interpretacin. 4.2.- Principio de transparencia El autor lo define en los siguientes trminos: "El principio de transparencia tributaria exige que las leyes tributarias en sentido lato, es decir: con inclusin de los reglamentos, rdenes, circulares, lneas directrices, etc., se estructuren de manera que presenten tcnica y jurdicamente el mximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, tanto en stos mismos como en los funcionarios de la Administracin Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidacin y recaudacin de los impuestos" Op. Cit. p. 408. El principio, conocid o desde Adam Smith Lo llam principio de certeza., intenta ser tanto una barrera a la arbitrariedad de la Administracin como posibilitar al contribuyente la previsibilidad de la carga que soportar. La herramienta principal para lograr este fin es la inteligibilidad de las normas para un contribuyente dotado, dice Neumark Op.Cit. p. 409., de una "inteligencia marginal".

El objetivo del principio es posibilitar que el contribuyente pueda realizar el clculo de la carga tributaria cuando estudie realizar un negocio. Esta previsibilidad tiene dos facetas: a) que las disposiciones sean correctamente comprendidas por el contribuyente de modo de poder apreciar cabalmente el impuesto resultante y b) que la autoridad fiscal no pueda alterar dicho clculo mediante una comprensin distinta o arbitraria en la administracin y liquidacin del tributo. El principio se refiere, como dijimos, a una cualidad intrnseca de las leyes tributarias; la dificultad consiste en encontrar algn algoritmo que, aplicado a una ley, permita predicar si el principio se cumple y en tal caso permitir, por lo menos, ordenar las normas segn el grado en que lo cumplen. Esto en la realidad es imposible de lograr: la ley ms perfecta requiere ineludiblemente interpretacin, pues al aplicar una norma general a un caso especial ser imposible que dicha norma contemple siempre todas las caractersticas peculiares de dicho hecho individual, siendo imprescindible una labor interpretativa. Precisamente esta es la caracterstica principal de la llamada "hiptesis de incidencia tributaria". Ataliba sostiene "el concepto legaldesigna una cosa, y esta designacin es su contenido. Por eso el contenido de la hiptesis de incidencia no es el estado de hecho sino su designacin o descripcin; la hiptesis de incidenciasignifica el estado de hecho, se dirige a l, pero no se confunde con l" ATALIBA, Geraldo: Hiptesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima 1987, p. 70.. Zuleta Puceiro caracteriza a la interpretacin como "las operaciones orientadas a determinar el sentido de las formulaciones legales en funcin de las necesidades propias del proceso de aplicacin de las mismas por parte de los rganos investidos de la funcin jurisdiccional" ZULETA PUCEIRO, Enrique: La interpretacin de la ley, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2003, p. 21. luego sostiene que "toda aplicacin suponeuna interpretacin que la informa y orienta". Las normas jurdicas que son el soporte del impuesto requieren, como todo el derecho, de un lenguaje (conjunto de smbolos) que le sirva de vehculo de expresin. La interpretacin consiste en la atribucin de valores (adjudicacin de significados) a los smbolos o sea referenciar los objetos a los que aluden aquellos de BARROS CARBALHO, Paulo: Derecho tributario, Editorial Abaco, 2002, p. 89. Los smbolos tienen un campo de denotacin formado por los ejemplos de uso de la palabra, Ross dice: "el contexto mostrar la referencia con que la palabra ha sido usada en cada caso individual. Si se anota as cada referencia individual, surgir un campo de referencia correspondiente a la palabra, que puede ser comparado con un blanco. En torno del centro habr una densidad de puntos, cada uno de los cuales marca un impacto en la referencia. ..La referencia semntica de la palabra tiene, una zona central slida y un nebuloso circulo exterior de incertidumbre" ROSS, Alf: Sobre el derecho y la justicia, quinta edicin, EUDEBA, 1994, p. 111. y termina diciendo "la actividad que se dirige a exponer el significado de una expresin se llama interpretacin" Op.cit. p. 112. Tradicionalmente la interpretacin de la ley se ha realizado con distintos mtodos objetivo, subjetivo, extensivo, restrictivo, literal y otros que al partir de diversas teoras o conceptos sobre la naturaleza del derecho producen a veces distintos resultados interpretativos. Con referencia a la teora de la interpretacin sostiene Zuleta Puceiro que "...las tcnicas de uso generalizado en la crtica literaria, los modelos recibidos desde la semiologa, la fenomenologa, la hermenutica o el estructuralismo sirven de base para una reelaboracin de la teora de la interpretacin y de los principios y estrategias de comprensin del sentido de los textos legales..." ZULETA PUCEIRO, Enrique: Op.Cit., p. 5.. En este contexto, proponer que una norma est redactada de tal forma que su interpretacin sea igual para todos los intrpretes es una utopa. En su texto, Neumark detalla algunos ejemplos de aplicacin del principio que nos permiten entender mejor lo que propone; as menciona los siguientes casos: a) Bonificaciones o reducciones del impuesto que se conceden slo a solicitud; la violacin del principio se producira por posible ignorancia del contribuyente o incertidumbre sobre el derecho a solicitar la reduccin. No nos parece un ejemplo feliz, pues la primera cuestin es comn a todas las leyes que, por una cuestin elemental de aplicacin de las normas jurdicas, se presuponen todas ellas del conocimiento de todas las personas, una vez cumplidos los requisitos legales de publicidad. En lo que se refiere a la incertidumbre del derecho a recibir las reducciones, este caso se puede subsumir en el analizado antes, pues esta incertidumbre se puede postular de toda disposicin legal b) Disposiciones potestativas que dejan en manos de las autoridades la aplicacin en cada caso particular de normas favorables al contribuyente; creemos que este principio debera estar diseado directamente como una prohibicin a la existencia de facultades potestativas. No obstante, como bien lo observa Neumarck, esta prohibicin

no podra alcanzar a las disposiciones sobre moratoria, condonacin y remisin de impuestos que, por su naturaleza, son eminentemente potestativas. c) Evaluaciones a forfait que realice la Administracin y donde el contribuyente no puede saber con certeza previamente la cuota que deber pagar; esto es tambin otro principio que debera mencionarse como la prohibicin de evaluaciones a forfait por parte de la Administracin. d) Ininteligibilidad y oscuridad de las normas; concepto que est comprendido en lo tratado al inicio de este punto y su corolario de distincin entre "complicaciones que son inevitables y aquellas otras que se podran y debieran evitar" NEUMARK, Fritz. Op. Cit. p. 416, es especialmente incontrastable en el plano emprico, pues se carece de un patrn de las "complicaciones" que permita distinguir unas de otras. 4.3.- Principio de practicabilidad Este principio es definido de la siguiente forma: "...postulado de que se configure la poltica Fiscal, en sus principios generales y en sus particularidades, de manera que sus medidas y los objetivos que con ellas se persiguen satisfagan la comprensin intelectual y las tendencias polticas del contribuyente medio (tpico), por una parte, y las atribuciones institucionales y materiales de los rganos de exaccin, recaudacin y control, por otra, resultando as eficazmente aplicables y practicables" NUEMARK, Fritz. Op. Cit. p. 424. En esencia, el principio postula que la aplicabilidad de las normas fiscales est de algn modo subordinada a la conformidad de los contribuyentes y de la Administracin. El mismo Neumark reconoce que "es posible que estos factores varen intensamente en el tiempo y en el espacio, motivo por el cual no existe ninguna 'receta' de validez general para una poltica fiscal justa y econmicamente racional", por lo que sostiene que "...sean necesarias soluciones diferentes para cada uno (de los casos particulares)...". La ciencia de lo particular no existe. Cuando cada caso debe abordarse con soluciones especficas sin que exista un ordenamiento normativo que, aplicado a ste, permita encontrar aquellas, no se puede postular ningn principio sino slo una expresin de deseos incontrastable con la realidad. Es claro que es imposible avanzar sin la enunciacin de una regla (o conjunto de ellas) que permita comprobar en que medida se cumple el principio en un tributo determinado, cuando se lo contrasta empricamente. Ante esa ausencia no se podr realizar siquiera un ordenamiento de impuestos, segn el grado en que cumplan el principio; eso invalida tambin la posibilidad de realizar mejoras, pues no existen criterios sistemticos para analizar las causas de la "impracticabilidad"del tributo, siendo este un requisito indispensable para lograr aquellas. No obstante lo dicho, analizaremos alguno de los ejemplos que da el autor: practicabilidad del impuesto progresivo sobre el gasto global personal y del impuesto general y personal sobre el patrimonio El primer caso es emblemtico ya que se trata de una figura muy analizada, a la que buena parte de la doctrina considera superior a la base renta, pero carece de aplicacin en la legislacin comparada. Intentaremos establecer si la carencia de aplicacin de este tributo obedece a razones de practicabilidad y, en tal caso, cules son esas razones. Sera relativamente sencillo hacer una lista de los obstculos que hasta el momento han impedido la aplicacin del impuesto personal al gasto global, pero la ms importante y bsica de todas ellas es la dificultad de medicin de la base imponible, o sea los inconvenientes en medir el gasto personal. Pero este inconveniente nos permite inducir una teora ms general (dentro de la cual la dificultad citada sea un caso especial) que sea aplicable a otros tributos de modo de aproximarnos al logro de una regla de practicabilidad?; es evidente que la respuesta es negativa. Pese a ello no nos desanimamos y podramos intentar con una regla como la siguiente "un impuesto con dificultades en la medicin de la base imponible es impracticable"; esta es una proposicin incontrovertible, pero tan vaga e incontrastable como la que estamos analizando; no hemos avanzado. Para construir una herramienta de anlisis adecuada deberamos especificar cmo son las dificultades, de donde provienen y postular as los remedios a esta situacin. En el caso en consideracin, la principal dificultad es que las personas no tienen por costumbre llevar un registro detallado de sus gastos personales; adems no cualquier registro sera adecuado porque su certeza e integridad deberan poder ser comprobadas por la Administracin. La cuestin se podra abordar obligando a llevar ese registro y a respaldarlo con comprobantes de los gastos asentados; mas esta solucin no es factible, no slo porque atenta contra el derecho a la intimidad de cada contribuyente, sino porque requerira de una inspeccin muy intensa que la Administracin no est en condiciones de realizar. Hemos llegado a un callejn sin salida.

Sin embargo, estos inconvenientes son comunes a muchos impuestos; por ejemplo en el impuesto personal a la renta es habitual postular como hecho imponible al concepto de renta extensiva que, se sabe, es impracticable. Mencionaremos una de las dificultades insolutas que es muy similar a la mencionada del impuesto al gasto: la inclusin de las rentas imputadas. Estas rentas que representan la utilidad del goce de los bienes de propiedad del contribuyente no han podido ser incluidas en la base del impuesto, excepto algunos casos como el valor locativo de la casa habitacin; esto no han quitado practicabilidad al tributo sino que slo ha consistido en una violacin al concepto de renta extensiva. O sea se han afectado algunos otros principios como la equidad horizontal y la neutralidad, este ha sido el costo que ha permitido la practicabilidad. Esto significa que la practicabilidad es un principio de segundo orden en el sentido de que puede lograrse a condicin de violar otros principios?; pensamos que no, porque hemos dado slo un ejemplo que no es suficiente para basar una generalizacin. En lo que se refiere al segundo ejemplo de Neumark (el impuesto al patrimonio personal), la realidad de nuestros das nos ha demostrado que es perfectamente practicable y que los obstculos que menciona el autor han sido superados en muchos sistemas tributarios contemporneos por lo que queda clara la contingencia del principio de practicabilidad. Creemos que el principio en anlisis no es susceptible de una formulacin cientfica, hecho que es afirmado por su mutabilidad y relacin con determinados tributos, sociedades y pocas que impiden cualquier sistematizacin pasible de contrastacin emprica. 4.4 Principio de continuidad Neumark define al principio con los siguientes trminos "El principio de continuidad de las normas jurdicotributarias exige que las disposiciones contenidas en las leyes tributarias, en los reglamentos, etc., cuya modificacin a corto plazo no resulte imperativa por razones derivadas de los objetivos perseguidos con los principios de capacidad de adaptacin y de flexibilidad activa de la imposicin, no se modifiquen ms que despus de grandes intervalos de tiempo y, en lo posible, en el marco de reformas generales y sistemticas" Op. Cit. p. 432.. El principio establece como objetivo lograr la inmutabilidad relativa de la ley de modo de posibilitar su mejor conocimiento por los contribuyentes y la Administracin; nadie podra estar en contra de ste. Pero el mismo autor sabe que frecuentemente deben realizarse modificaciones originadas en otros motivos, y por tanto, las admite; dice que acepta los cambios derivados de los principios de capacidad de adaptacin y de flexibilidad activa. Entonces si pretendemos una formulacin cientfica del principio, en el sentido de una regla que nos permita comprobar cuando se cumple y cuando no, debemos primero identificar las mutaciones originadas en el cumplimiento de los principios de capacidad de adaptacin y flexibilidad activa. Tales son los cambios legislativos para hacer frente a necesidades de recursos adicionales y a la poltica anticclica. La ocurrencia de los primeros se podr controlar por la necesidad de estos recursos adicionales originada en situaciones especficas; estas son muy difciles de prever o detallar: qu caractersticas debe tener un hecho emergente para motivar legtimamente el principio de capacidad de adaptacin?; no se puede dar respuesta cierta a esta pregunta. En lo que se relaciona con la poltica anticclica no existe acuerdo alguno entre los economistas sobre las intervenciones estatales necesarias para moderar el ciclo: Cundo realizarlas? Cundo finalizarlas?; aun hay quienes proponen la no intervencin. Por tanto es muy difcil identificar las necesidades de fondos que cumple con el principio respectivo. Segn lo postula el principio, las modificaciones que debieran evitarse son las restantes; no obstante no se detallan las normas que establezcan el plazo mnimo de permanencia necesario ni cuando se est en presencia de una reforma general y sistemtica. La primera parte es una exigencia razonable, pues no se puede postular una inmutabilidad perpetua mientras que la segunda tambin es deseable en el sentido de que las reformas se articulen dentro del sistema tributario como un todo; no obstante nuevamente no hay elementos para comprobar cuando se cumple esto. Cuestin distinta es la afirmacin de la deseabilidad de la permanencia de las normas que, como bien dice Neumark, facilita su comprensin y aplicacin, mas es diferente poder contrastar empricamente cuando y en que grado se cumple el principio. 4.5 Principio de economicidad

Este principio es muy antiguo (forma parte de los "cnones" de Adam Smith) y comprende distintos tipos de costos: a) costo de la administracin del tributo para el fisco, b) costos de cumplimiento de sus obligaciones para el contribuyente y c) costos que debe afrontar este ltimo por el cumplimiento de obligaciones de retencin, percepcin o informacin sobre impuestos de terceros. Estos dos ltimos se suelen denominar tambin "presin fiscal indirecta". La definicin del principio aportada por Neumark es la siguiente: "...la composicin de un sistema fiscal y la estructuracin tcnica de sus elementos han de llevarse a cabo de manera que los gastos vinculados a la exaccin, recaudacin y control, bien sean a cargo de los organismos pblicos o de los contribuyentes, no sobrepasen en conjunto el mnimo que resulte imprescindible para atender debidamente los objetivos poltico-econmicos y poltico-sociales de rango superior de la imposicin" Op.Cit., p. 440.. Este principio podra postularse como objetivo a lograr por cualquier actividad pblica o privada. Se trata de la minimizacin de costos, condicionada a la obtencin de ciertos resultados, que propugna el criterio econmico de eficiencia. En el caso, la restriccin a observar es el cumplimiento de los principios poltico-econmico y polticosociales que se consideran de una entidad superior. La consideracin de cada uno de los costos merece un anlisis diferenciado; as en los costos de administracin es habitual postular que algunos tributos por ejemplo el impuesto personal a la renta son de una complejidad tcnica tal que implican mayores costos que otros, por ejemplo los impuestos a las transacciones. Analicemos si esta afirmacin se puede aceptar. La posible causa de mayor complejidad reside en que la renta es ms difcil de medir que el importe de las transacciones por lo cual requiere disposiciones mas detalladas y especficas; en realidad se trata de tributos que requieren adaptarse a la capacidad contributiva individual de cada contribuyente y, siendo la realidad econmica multifactica y compleja, su captacin por el impuesto requiere normas de las mismas caractersticas. Si aceptamos lo anterior surge claramente que es mucho ms sencillo determinar el impuesto que grava las transacciones, porque al no tomar en cuenta las caractersticas personales del sujeto, la legislacin ser ms sencilla. Se pueden encontrar mltiples contraargumentos a las dos afirmaciones anteriores porque en el caso del impuesto a la renta la complejidad surge de la consideracin de otros principios como el de equidad por lo que lograrlo en menor medida posibilitara un impuesto ms sencillo, pero cmo arbitrar entre sencillez y justicia?; es evidente que en estas condiciones no se puede tener ninguna medida aceptable de la economicidad. En lo que atae al impuesto a las transacciones, si dejamos de lado un gravamen sin exenciones y con una sola tasa, en los dems casos que son los reales tambin la norma debe tener una estructura compleja para considerar exenciones, definicin de hechos imponibles y otras cuestiones que aumentan necesariamente la complejidad del mismo. Como se ha visto no es posible establecer una norma sobre la complejidad ideal que respete los dems principios; o sea el principio no es contrastable. El segundo costo involucrado tiene que ver con los gastos de cumplimiento: tiempo empleado en la confeccin de declaraciones juradas, en el pago del impuesto, honorarios de asesores y otros. El mismo Neumark afirma que "son diversos los motivos por lo que las cuantificaciones tropiezan con notables dificultades metodolgicas..." Op.Cit. p. 444. al reconocer que no se puede realizar ningn clculo ni siquiera aproximado de estos costos lo que implica considerar como deseable que las erogaciones sean las menores posibles compatibles con el resultado buscado--, pero no se podr observar en la realidad como se aplica este principio en un impuesto determinado. En tercer lugar tenemos el costo de facilitar el cobro de impuestos de terceros. Neumarck cree que estos costos han sido objeto de una hiperestimacin En la actualidad es probable que la situacin sea bastante diferente, pues han proliferado en el mundo los regmenes de informacin, percepcin y retencin., siendo en la realidad menores que los que estiman otros autores La obra es de la dcada del '70, es muy probable que actualmente la situacin sea muy distinta porque es general el aumento en muchos pases de estas obligaciones de informacin, retencin y percepcin. . Postula su indemnizacin, o sea su eliminacin mediante su absorcin por el Fisco. El principio en consideracin es de difcil sino imposible contrastacin en la realidad; puede que un abordaje desde la ptica del criterio econmico de eficiencia aporte en el futuro desarrollos ms tiles. 4.6 Principio de comodidad

Este principio integra tambin uno de los cnones de la imposicin de Adam Smith quien lo defini diciendo que "...todo impuesto debe cobrarse en el tiempo y de la manera que sean ms cmodos para el contribuyente"SMITH, Adam: Investigacin sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, octava reimpresin, Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1994, p.726. Neumark lo define diciendo: "de acuerdo con el principio de comodidad de la imposicin debern estructurarse las disposiciones de cada impuesto, en cuanto a las obligaciones de los contribuyentes relacionadas con el calculo y pago de la deuda tributaria, de manera que se les concedan a stos todas las facilidades posibles previa observancia de los principios impositivos de rango superior" Op. Cit., p. 448.. La comodidad tiene directa relacin con el momento en que el contribuyente dispone de fondos para pagar el tributo; con acierto Neumark propone que esto se cumplimenta mejor cuando el pago se realiza en un momento prximo al de ocurrencia del hecho que da nacimiento de la obligacin tributaria, an reconociendo que esto, en muchos casos (por ejemplo el impuesto a la renta), no es posible. No se puede pone en duda la deseabilidad de aproximar el pago del impuesto al momento (necesariamente anterior) en que se produce el hecho imponible; que esto sea factible es otra cuestin, dado que an acercando las fechas el contribuyente podra no disponer de los fondos por sus plazos de cobranza, por incobrabilidades y otras cuestiones a las que el fisco debe permanecer ajeno. El principio es un caracterstica deseable de todo impuesto, siendo su medicin y contrastacin con la realidad imposibles. Nuevamente se trata de un simple enunciado valorativo. III TERCERA PARTE El "ncleo duro"de las finanzas pblicas est constituido por el proceso gasto-recurso que realiza el Estado y su financiamiento compulsivo. Los principios de la imposicin se refieren al segundo aspecto de esta cuestin. Neumark establece las caractersticas deseables del sistema tributario y para obtenerlas propone cumplimentar con los impuestos ciertos principios que seran adecuados para lograr aquellos fines. El autor no establece una relacin lgica de implicancia --ni de causalidad entre el cumplimiento de los principios y la obtencin de las caractersticas deseadas en el sistema tributario; es ms afirma que son meros deseos. No obstante es habitual utilizarlos para enjuiciar crticamente a los tributos sin considerar su validez metodolgica. En los principios presupuestario-fiscales tenemos que el principio de suficiencia es til como un indicador de la cobertura del gasto, mientras que el de adaptacin es complementario del anterior, si bien con referencia a gastos que no son habituales. En ambos casos se trata de juicios de valor sobre la financiacin del gasto. En los principios poltico-sociales y ticos tenemos que el principio de generalidad no se puede contrastar con la realidad, el principio de igualdad adolece de dificultades para definir el criterio a utilizar, el de proporcionalidad est fundamentado en las teoras del sacrificio que es notorio no son verdaderas y el de redistribucin se sostiene en la progresividad, concepto discutido sin los hay. Una dificultad importante para estos principios es la imposibilidad de dilucidar la cuestin de la incidencia de los impuestos. Otra la dificultad de verificar que las normas que se proponen para cumplimentar los principios se cumplan en la realidad, en especial por la gran cantidad de variables causales que operan interrelacionadas; siendo la introduccin de la clusula ceteris paribus una herramienta poco til. En los principios poltico-econmicos, sin discutir los supuestos del autor (libre iniciativa, revelacin de preferencias en el mercado, libre movimiento de factores, mantenimiento de la propiedad privada y cierta intervencin estatal), el principio de evitar las medidas tributarias dirigistas, el de minimizacin de las intervenciones tributarias y el de evitar las consecuencias involuntarias, no presentan una pauta clara para establecer cuando se cumplen y cuando no. En principio de flexibilidad activa es una expresin de deseos sin aplicacin; el de flexibilidad pasiva podra ser contrastado con la realidad emprica, pero no permite aislar las causas de esta flexibilidad de modo de separar las originadas en el tributo de las originadas en otras medidas econmicas; sin perjuicio de ello, la flexibilidad pasiva "deseada u ptima" es un valor contingente. En lo que se relaciona a los principios jurdicos y tcnicos, el de congruencia y sistematizacin, en primer lugar postula que la norma sea completa (que no tenga lagunas) esto es propio de cualquier ordenamiento de materias, adems plantea un requisito de no contradiccin que se puede contrastar, pero aun as no permite ordenar las contradicciones en funcin de su importancia. El principio de transparencia requiere que las normas tengan una aplicacin indubitable; esto no es posible, pues toda norma jurdica es un lenguaje que debe ser interpretado lo que advierte la posibilidad de distintas soluciones; no soluciona la cuestin la distincin que hace el autor entre

complicaciones inevitables y otras que se podran evitar, proponiendo aceptar las primeras y rechazar las segundas. El principio de practicabilidad no es susceptible de formulacin cientfica y es claramente un deseo incontrastable con la realidad. El principio de continuidad es tambin un valor al que puede adherirse pero es imposible de contrastar empricamente. El principio de economicidad podra postularse como objetivo a lograr por cualquier actividad pblica o privada, pero es tambin de imposible contrastacin emprica. El principio de comodidad tambin se trata de un enunciado valorativo cuya obtencin es de imposible comprobacin. En general resulta muy difcil establecer pruebas empricas que permitan afirmar o falsar los principios; en la realidad funcionan como formulaciones polticas en el sentido en que son deseables per se; por ello deben considerarse desde el punto de vista epistemolgico como trminos primitivos o axiomas no sujetos a demostracin ni comprobacin.