INTRODUCCION

El inters por el tema de la insolvencia fiscal fraudulenta, figura delictual plasmada en el artculo 10 de la Ley Penal Tributaria N 24.769, surge por la curiosidad que despertara la lectura del siguiente material: 1) El comentario de uno de los principales autores de la bibliografa sugerida del Curso de Derecho Penal Tributario Edicin 2008, 2) las observaciones extradas de trabajos previos de investigacin y 3) estadsticas oficiales publicadas por la AFIP en su sitio web oficial. El reconocido autor Hctor Belisario Villegas(1) en su obra Rgimen Penal Tributario Argentino, al abordar en el Captulo XXVI la figura de la insolvencia fiscal fraudulenta, de entrada realiza el siguiente comentario: Se trata de una figura de larga data pero de escasa o nula aplicacin. Sin embargo, luego no expone ni fundamenta expresamente en ninguna parte del libro los motivos que lo llevan a realizar esta afirmacin. Por otro lado, de un trabajo realizado por el investigador del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias Flora Ma. Castillo Contreras(2) sobre La Cobranza Coactiva en la Administracin Tributaria. Facultad, Oportunidad y Eficiencia, surge que el recupero de deudas promedio de la administracin tributaria argentina, durante el perodo 2004-2007, solo alcanz el 10,5% sobre el total de la cartera de juicios ejecutivos, mientras que para el ao 2008 dicho guarismo se duplic, bsicamente como consecuencia de mejores prcticas de administracin en lo que hace a la cobranza coactiva, fundamentalmente por la efectividad lograda a partir del uso de herramientas y procedimientos tales como los embargos preventivos, los embargos de cuentas bancarias y la reduccin de los tiempos entre la exigibilidad administrativa de la deuda y su cobro coactivo, entre otras.

1 VILLEGAS, Rgimen Penal Tributario Argentino -3a ed.- Buenos Aires: La Ley. (2007) Pag.341

2 CASTILLO CONTRERAS, F. M. (02 de 2009). webdms.ciat.org. Recuperado el 18 de 05 de 2010, de ttp://www.ciat.org/biblioteca/opac_css/index.php? lvl=notice_display&id=2082&PHPSESSID=8bd14f7680505a2fc11a13b7eab2 7a85 1

Luego, y segn surge de los propios datos oficiales de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP)3, durante el perodo 2006-2008, podemos ver que la figura de insolvencia fiscal fraudulenta representa menos del 1% de los tipos denunciados por dicho Organismo. Estas observaciones llevaron a preguntarnos sobre los motivos por los cuales este delito de larga data es escasamente verificado en la practica, o al menos porqu su figura ha tenido pocas posibilidades de aplicacin por parte del Organismo fiscal. En vista a tales cuestionamientos, este trabajo se propone principalmente exponer sobre los antecedentes y caractersticas de la figura, y como esta incide o puede llegar a incidir en la prctica, para luego formular las conclusiones y posibles soluciones a la temtica planteada. A los fines de un mejor ordenamiento del trabajo, como primera medida, se exponen los antecedentes de la figura. Para ello, tuvimos que recurrir a su vez, a indagar sobre el origen de su antecedente ms directo, esto es la figura de insolvencia patrimonial contenida en el artculo 179, 2 prrafo en el Cdigo Penal, incluyendo los distintos enfoques que se le ha dado en la legislacin comparada. Luego s, se detallan los antecedentes de la propia figura de insolvencia fiscal fraudulenta en la legislacin penal tributaria de nuestro pas, su evolucin, caractersticas y comparacin con la normativa que se encuentra vigente. Entrando directamente en lo que constituye la figura en su actual definicin, plasmada en Ley Penal Tributaria N 24.769, en su versin vigente, se exponen los principales elementos del tipo, poniendo la mira prioritariamente en aquellas caractersticas, cuestiones prcticas y doctrinales, en la medida que se relacionen con el objetivo del trabajo. En ese mismo sentido, se puntualizaron algunos temas que se consideraron importantes para el trabajo, en tanto pueden aportar soluciones alternativas para el recupero del crdito tributario, as tambin como otras cuestiones que tornan a la figura inaplicable en la realidad fctica. En atencin a que durante el desarrollo del presente trabajo el Poder Ejecutivo nacional elev al Honorable Congreso de la Nacin, un proyecto de ley para modificar la Ley Penal Tributaria N 24.769, se estim de utilidad realizar algunas consideraciones puntuales sobre el mismo, en la medida que se relacionen con la temtica tratada.
3 ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS (05-2010) www.afip.gov.ar Recuperado el 15/05/2010 en http://www.afip.gov.ar/genericos/denunciasPenales/

Finalmente, se concluye con un breve y limitado diagnstico, atendiendo al alcance del trabajo, as como tambin formulando las posibles soluciones.

LA INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA EN LA FIGURA DEL ARTCULO 10 DE LA LEY 24.769

Artculo 10: Sera reprimido con prisin de dos a seis aos al que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones fiscales tributarias o de aportes y contribuciones de la Seguridad Social Nacional, o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones

ANTECEDENTES DE LA FIGURA EN EL DERECHO PENAL COMN

El antecedente directo de la figura de la insolvencia fiscal fraudulenta, incorporada a la legislacin penal en nuestro pas por primera vez mediante la ley 17.567, lo encontramos en la legislacin penal comn. Mas precisamente el Artculo 179 del Cdigo Penal. Esta norma a su vez, orientada a tutelar la propiedad privada en los concursos civiles, castigando las conductas fraudulentas que puedan surgir de dichos procesos, incorpor otro supuesto de fraude mas preciso: la insolvencia provocada con la finalidad de hacer ilusoria la restitucin de los crditos a los acreedores, derivados de una sentencia judicial. Como resultado, se pone mas nfasis en la proteccin del crdito de los acreedores, cuyo derecho se extiende aun a los bienes patrimoniales del deudor, ya sea al directo como al co-deudor, garante u representante. En la Exposicin de Motivos de la Ley 17.567 se vislumbra claramente que la intensin de la norma es la de reforzar la proteccin del bien jurdico de una forma mas efectiva, ya que resultaba patente que el viejo artculo 179 del Cdigo Penal dejaba impune una figura consistente en disminuir maliciosamente, o hacer aparecer como disminuido un patrimonio, frustrando as el cumplimiento de una obligacin demandada o en va de ejecucin.
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Resulta llamativa la tardanza con la que el derecho positivo argentino asume la existencia del citado vaco legal, existente hasta la sancin de la reforma, teniendo en cuenta que esta figura fraudulenta tiene su origen en antiguas leyes espaolas y alemanes. En la legislacin comparada (4) se pueden distinguir los distintos enfoques con que se regula este delito, siendo las principales fuentes las siguientes:
a) Espaola: Toma como base la vieja figura delictual conocida como

alzamiento de bienes, que fuera incorporada a la legislacin espaola por los cdigos penales de 1848 y 1870. El fraude consista en la fuga u ocultacin del deudor, con la finalidad de burlar a los acreedores. En rigor, la doctrina espaola considera al delito de alzamiento como el origen de la accin del quebrado que huye para no cumplir con sus obligaciones, reservando para los deudores que no realizan tal actividad, pero en situacin de no poder honran sus deudas, como quebrados. Desde 1885 hasta el nuevo Cdigo Penal de 1995, el alzamiento de bienes fue contemplado como uno de los tipos de quiebra fraudulenta. Recin en el nuevo ordenamiento del ao 1995 la materia es regulada en un captulo especfico(Art. 257- De las insolvencias punibles), la cual rene en una sola descripcin tres modalidades de insolvencia fraudulenta que pueden darse: En los concursos, las quiebras y la cesacin de pagos. Surge entonces un concepto mas amplio del alzamiento, en el sentido que no se limita solo a la huida del deudor, sino que, a cualquier situacin en la que este, dolosamente, se insolventa o agrava su situacin sobrevenida fortuitamente, mediante la ocultacin fsica o jurdica de los bienes, cualquiera fuera el ardid utilizado. La legislacin suiza adopta, con algunas variantes, este modo de enfoque de la figura: Art. 163- 1.El deudor que, en perjuicio de sus acreedores, disminuye ficticiamente el propio activo, distrae u oculta valores patrimoniales, simula deudas, reconoce deudas ficticias o bien instiga a un tercero a hacerlas valer, ser penado, si deviene su declaracin de quiebra.., con reclusin de hasta cinco aos o con detencin. 2. En las mismas condiciones, ser penado con la detencin el tercero que realiza tales actos en perjuicio de de los acreedores
b) Alemana: El enfoque alemn introduce una cuestin procesal no

considerada en el espaol. En efecto, este se estructura a partir de la amenaza de una ejecucin que pesa sobre el deudor, en cuanto este, para eludir el pago por la va compulsiva, realiza la accin injusta,
4 BOUPADRE, Insolvencia Fraudulenta.-1 ed.- Buenos Aires: Editorial Astrea (2002) p. 8/13

enajenando o eliminando bienes de su patrimonio, frustrando de esta manera la restitucin del crdito del acreedor. La legislacin paraguaya sigue en forma casi idntica este enfoque en su nuevo Cdigo Penal del ao 1997. Este en su artculo 177, inc. 1, establece el castigo a quien, ante la inminencia de una ejecucin, derivada de una sentencia firme en su contra, remueve u oculta parte de su patrimonio con la finalidad de frustrar el cumplimiento de aquella.
c) Italiana: El desarrollo de la norma italiana es diferente a los modelos

descriptos anteriormente, por cuanto le asigna una mayor importancia a la proteccin de la actividad judicial y solo subsidiariamente al patrimonio de los acreedores. El Artculo 388 del Cdigo Penal Italiano nos da la pauta de este mayor inters en proteger el procedimiento judicial, al denominar al delito como inejecucin dolosa de una providencia judicial. La accin punible consiste en simular o fraguar actos de modo que afecten el patrimonio del deudor, con el objeto de incumplir una sentencia judicial en su contra, ya sea que esta se encuentre firme o en curso de determinacin de su certeza.
d) Argentino; La doctrina sita al enfoque argentino como mixto, ya que

por un lado le da una mayor importancia relativa a la proteccin del patrimonio de los acreedores, y por otro e indirectamente, tambin tutela la autoridad de las decisiones judiciales. La caracterstica novedosa radica en el aspecto temporal que se introduce, al limitar la consumacin del injusto a las situaciones en que el autor, dolo mediante, llega a la insolvencia mientras se encuentra en curso un procedimiento judicial.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS DE LA FIGURA DE INSOLVENCIA FRAUDULENTA EN LA LEGISLACIN PENAL TRIBUTARIA

El primer antecedente de la figura en materia penal tributaria lo tenemos en el Artculo N 48 de la Ley N 11.683.(Derogado por la Ley 23.771, Art. 19). El que maliciosamente, mediante la provocacin de la insolvencia patrimonial propia o ajena perjudicare al fisco evitando el pago de tributos, ser reprimido con pena de prisin de un(1) mes a dos(2) aos Las principales divergencias y coincidencias con el rgimen de la Ley 24.769 podemos resumirlas en las siguientes:
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a) La redaccin de la norma no inclua el actual elemento condicionante

de temporalidad de la ley vigente, por cuanto la consumacin del injusto se podra producir independientemente del conocimiento del inicio de un procedimiento administrativo o judicial. En este sentido, se puede apreciar que la descripcin del ilcito de alguna manera se aleja del enfoque tradicional del cdigo penal comn, en materia de insolvencia patrimonial, adoptando, si se quiere, un esquema ms abierto, similar al sistema espaol.
b) Sin embargo, en coincidencia con el rgimen actual, se trataba de un

delito de resultado, que exiga el dao concreto al fisco, si bien aquel realiza otras precisiones, como la tutela especfica de las obligaciones tributarias y previsionales de carcter nacional.
c) Otra variante se aprecia en el sensible aumento de la escala penal.

Desde el antiguo Artculo 48 de la Ley 11.683, pasando por el Artculo N 9 de la Ley Penal Tributaria de la Ley 23.771, hasta el actual rgimen de la Ley 24.769 podemos observar que ha pasado de la pena de prisin de un mes a dos aos, a dos a seis aos, para las mximas y mnimas respectivamente. Tal evolucin, que se observa en general en toda la normativa penal tributaria, no deja de llamar la atencin, si consideramos que en materia penal comn lo normal es la permanencia de las penas en el tiempo, siendo la excepcin su modificacin. La doctrina se ha expresado en el sentido de que, en gran medida, las crecientes necesidades de financiamiento del Estado, fundado muchas veces en intereses polticos y burocrticos, han monetizado la norma penal tributaria, con el riesgo de impulsar procesos penales que solo aspiran a recaudar y no a castigar una conducta desvaliosa en esta materia. Es decir, se recurre a las criminalizacin desmedida de las infracciones tributarias en aras de una mejor recaudacin. (5) El antecedente inmediato del actual rgimen penal tributario lo tenemos en la derogada Ley N 23.771, que su artculo 9 describa la figura de insolvencia fraudulenta de la siguiente manera: Ser reprimido con prisin de seis meses a seis aos el que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial provocare la insolvencia patrimonial propia o ajena en los casos de mandato o representacin, para imposibilitar el cobro de tributos u obligaciones previsionales, con los organismos nacionales de seguridad social, conforme a lo previsto en el artculo 3

5 BOUMPADRE, ob.cit., p. 62

De la confrontacin del articulado de ambos regmenes podemos extractar lo siguiente.

a) Una caracterstica determinante que define

el nuevo rgimen respecto al anterior est en que aquella describe un delito de dao concreto, mientras que la ley 23.771, lo cual era una caracterstica de que predominaba en la redaccin de los ilcitos, defina un delito de peligro. Como podemos observar, para la comisin del delito, cumplidos los requisitos de temporalidad prevista en el tipo, bastaba que la accin (insolventar o insolventarse) estuviera dirigida a imposibilitar el cobro de tributos u obligaciones previsionales. Algunos autores consideran a este tipo como delito intencional de resultado cortado, por cuanto el autor del delito realiza la accin tpica de insolventarse pero las consecuencias se producirn en un tiempo posterior(6). Para la ley 24.769, la accin para que sea punible debe no solo debe ser suficiente sino haber sido eficaz para alcanzar un resultado daoso, que a su vez debe ser medible. Es decir debe existir una efectiva frustracin, total o parcial, en el cumplimiento de las obligaciones hacia el fisco. Boumpadre (7) que la nueva ley refiere al injusto como un delito doloso, pero que, a diferencia del texto anterior, no va acompaado de forma expresa en el tipo subjetivo, de un elemento intencional distinto del dolo. Villegas (8) indica que, justamente el dolo est determinado por la finalidad, que no es otra que imposibilitar el cobro de las obligaciones tributarias y/o previsionales.

b) Frente a la definicin del ilcito de la ley derogada, menciona

c) Con relacin a la escala penal, como se mencionara en apartado

anterior, las diferencias son sustanciales ya que, el nuevo rgimen prev, como se puede visualizar en la mayora de los tipos penales de este, un notable agravamiento de las penas. Resulta insoslayable que la intencin del legislador en este sentido, no es otra que incrementar la amenaza del castigo, tanto en su mnimo como en su mximo, de modo de impedir la utilizacin del beneficio de la exencin de prisin (Artculo 316 del C.P.P.N), la excarcelacin (Artculo 317 del C.P.P.N.) o la
6 CASAL, VICTORICA, VIGLIERO, Delitos Tributarios- 1 ed.- Buenos Aires: Ediciones Tcnicas Empresarias(2008), p. 256/257 7 Autor y ob. cit., p. 74/75 8 Autor y ob. Cit., p. 347

condena condicional. Menciona Villegas(9) que estas restricciones a la libertad sin declaracin previa de culpabilidad podran traer consecuencias relacionadas con la constitucionalidad de la norma, habida cuenta de la complejidad con que en la prctica se presentan estos delitos. De todos modos, del anlisis de los fallos existentes en la materia, y que especficamente con relacin a esta figura son pocos, se observa que los jueces, prudentemente, no han aplicado la norma a rajatablas.
d)

Otra diferencia en la redaccin de los textos de las leyes derogada y vigente es destacada por Villegas (10). Al respecto, seala el autor, que la norma derogada define al sujeto activo del delito a aquel que provocare la insolvencia patrimonial propia o ajena en los casos de mandato o representacin,... Es decir que, quien puede realizar la accin tpica es la persona obligada fiscalmente por cuenta propia y adems quienes acten en nombre y representacin de una persona jurdica. Mientras que la norma vigente, no hace mencin alguna a mandatos o representaciones, llegando a la conclusin de que cualquier tercero puede ser autor del injusto, independientemente de la calidad que invista. refiere a la remisin del Artculo 9 hacia el Artculo 3 de la Ley 23771, en cuanto al lmite a la incriminacin. En efecto, seala el autor que la configuracin del ilcito est sujeto a la cuanta de lo evadido. Es decir que si una evasin por un monto inferior a los dos millones de australes o que no alcance el 40% de las obligaciones si dicho porcentaje superase los quinientos mil australes, quedara fuera del tipo, a excepcin de los casos donde existiera, respecto al autor, dos condenas anteriores por el mismo delito. Sin embargo, en la ley vigente no se hace referencia alguna a la desincriminacin. Humildemente, no compartimos esta opinin, puesto que entendemos que la citada remisin se refiere a que las obligaciones previsionales con los organismos nacionales que se mencionan en el Artculo 9, citadas en el Artculo 3 de la Ley 23.771, esto es las correspondientes al rgimen nacional de previsin social, asignaciones familiares, obras sociales, o fondos especiales cuyo descuento est

e) Otro aspecto diferenciativo sealado por Buompadre (11), se

9 Autor y ob. cit., p. 342 10 Autor y ob. cit., p. 343 11 Autor y ob. cit., p. 75

legalmente autorizado, corresposabilidad gremial.

incluyendo

los

convenios

de

f) Finalmente, el texto del Artculo 10 de la ley 24.769, por un lado

especifica claramente que, el procedimiento administrativo o judicial que debe ser conocido por el sujeto activo, es aquel tendiente a la determinacin o cobro de determinadas obligaciones, y por otro agrega un elemento mas en relacin a esas obligaciones cuya frustracin se pena, es la referida a las provenientes de la aplicacin de sanciones tributarias. Estas especificaciones no figuraban expresamente en el Artculo 9 de la Ley 23.771.

ELEMENTOS DE LA FIGURA DELICTUAL DE INSOLVENCIA DE LA LEY 24.769

A) EL SUJETO ACTIVO:

El sujeto activo es la persona que realiza la accin tpica que describe la norma, es decir quien provoca o agrava la insolvencia propia o ajena. La doctrina se encuentra dividida respecto al alcance que corresponde otorgar a la definicin del sujeto. Para algunos(Villegas, Boumpadre)(12)(13) el delito solo puede ser cometido por determinados sujetos, es decir solo pueden ser los obligados a pagar los tributos, aportes y contribuciones de la seguridad social o sanciones pecuniarias derivadas de estos. Para otros,(Casal,Catania) (14)(15) la estructura del articulado de la ley determina claramente quienes pueden ser autores y en qu casos no se precisa condiciones particulares de autora. En efecto, para Casal los delitos que se describen en los Ttulo I y II son especiales, y solo pueden ser cometidos por el obligado tributario y por el obligado previsional respectivamente, mientras que el Ttulo III, donde se
12 Autor y ob. cit., p. 343 13 Autor y ob. cit., p. 85 14 Autor y ob. cit., p. 259 15 CATANIA, Rgimen Penal Tributario. Estudio sobre la Ley 24.769- 1 ed.- Buenos Aires: Editores Del Puerto(2005), p. 208/209

definen los delitos comunes- que incluye la insolvencia en fraude- , el injusto puede ser cometido por cualquier persona, independientemente de su condicin o no de sujeto obligado tributario o previsional. En la misma direccin se expresa Catania, cuando observa que la autora en el caso de esta norma no requiere de caractersticas especiales, por cuanto el legislador no lo previ, al determinar que el delito ser cometido por el qu.., por lo que podra ser cualquier persona. Nuestra opinin se inclina por la doctrina de Casal y Catania, en el entendimiento que la condicin de comunes no solo se refiere a que tiende a proteger los bienes jurdicos entendidos como la recaudacin de tributos y los recursos de la seguridad social, sino que trata de abarcar cualquier hecho que lleve a frustrar el cobro de las obligaciones derivadas de aquellos. Para ejemplo puede citarse la Resolucin General N ,que prevea la posibilidad de garantizar el plan de facilidades establecido por la misma con bienes del contribuyente o an de un tercero, respecto de quien no necesariamente se estableci la relacin jurdica tributaria. En el hipottico caso de que la situacin de un contribuyente, titular de la obligacin, derivara en una insolvencia fortuita, no inculpable al mismo sino producida por efectos de la economa y como consecuencia del riesgo implcito de una empresa, mientras que el garante se insolventara adrede al conocer el inicio de un proceso de cobro coactivo por parte del fisco, solo la conducta de este caera dentro de la figura del ilcito, sin necesidad de que sea contribuyente directo. Otro tema relacionado con este apartado est referido a si las personas jurdicas pueden ser sujeto activo de las figuras penal tributaria en general y de la de insolvencia fiscal fraudulenta en particular. En el derecho penal general comparado podemos ver que algunas legislaciones como la espaola, alemana, paraguaya, colombiana y hondurea, se refieren especficamente a la responsabilidad en el caso de las personas jurdicas. Por ejemplo, el artculo 31 del Cdigo Penal espaol establece: El que acte como administrador de hecho o derecho de una persona jurdica, o en nombre o representacin legal o voluntaria de otro, responder personalmente, aunque no concurran en l las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representacin obre El Cdigo Penal argentino, sin embargo, no prev en su articulado una formula de aplicacin general similar a los citados ordenamientos, respecto a la incriminacin en el caso de entidades colectivas.

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No obstante ello, se ha dado que tales precisiones se ha plasmado en la legislacin penal especial, tal es el caso de las frmulas que incriminan la actuacin de personas que actan en nombre de personas jurdicas: como por ejemplo el Cdigo Aduanero, las leyes 20.680 de abastecimiento, 25.156 de defensa de la competencia, 19.359 del rgimen penal cambiario, 24.051 de residuos peligrosos y la Ley Penal Tributaria N 24.769. En el Cdigo Aduanero se da la particularidad de que la pena por un delito puede se aplicada tanto al directivo como a la persona jurdica. En este sentido, se da el siguiente esquema: En el derecho aduanero la responsabilidad de la persona jurdica ante la comisin de un delito aduanero puede ser: a) Responsabilidad directa o penal: Se da cuando el hecho punible es cometido por un integrante del rgano representativo del ente ideal. Se aplican las sanciones previstas en el artculo 876 del Cdigo Aduanero. b) Responsabilidad indirecta o refleja (art. 887): Se da cuando el hecho punible es cometido por un dependiente en ejercicio u ocasin de sus funciones (esto es, no habra una accin institucional). La persona jurdica responde solidariamente como empleadora por las penas pecuniarias que le correspondieren a stos.(16) La Ley Penal Tributaria N 24.769, en su artculo 14 establece: Cuando alguno de de los hechos previstos en esta ley hubieren sido ejecutados en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, la mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener la calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz Es decir que, a diferencia de las prescripciones de la norma aduanera y en concordancia con lo que estableca el artculo 12 de la Ley 23.771, la Ley

16 Centro de Despachantes de Aduanas. Recuperado el 20 de mayo de 2010 de http://www.cda-argentina.org.ar/index.php? option=com_content&view=article&id=80:Soluci%C3%B3n%20normativa %20desestimada&catid=17&Itemid=31

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Penal Tributaria sigue el principio que dice que las las sociedades no delinquen.(17) Podemos concluir entonces que, en materia penal tributaria, y en particular en la figura de insolvencia fiscal fraudulenta, la intencin del legislador est dirigida no solo a desincriminar a las entidades colectivas sino que establece que solo sern responsables del delito las personas que, en representacin de aquellas, hubieren intervenido efectivamente en la comisin del delito y no por el mero hecho de ser directores, gerentes, administradores, mandatarios, etc.
B)

LA ACCIN TPICA:

Bsicamente consiste, como expresamente lo declara la ley, en provocar o agravar la insolvencia propia o ajena, lesionando de esa manera el bien jurdicamente protegido por la norma, esto es la hacienda pblica, en tanto se incumple una obligacin tributaria, previsional o derivada de una sancin. No obstante la claridad de la expresin legal, la misma ha dado lugar a distintos anlisis y puntos de vista por parte de la doctrina. Sin embargo interesa remarcar solo algunas de ellas, teniendo en cuenta el objetivo de este trabajo. As, uno de esos aspectos est referido a la accin de agravar la insolvencia propia o ajena. Algunos autores entienden que el trmino agravar no resulta claro, sealando al mismo como superfluo. (18) A esta conclusin llegan luego de afirmar que una vez alcanzado un estado de insolvencia, entendiendo el mismo como la cesacin de pagos por parte de deudor y la imposibilidad de de los acreedores de hacerse de su crdito con la liquidacin potencial de los activos de aquel, no resulta posible el agravamiento de esa situacin. Este punto de vista puede ser aceptado desde un plano terico, pero la realidad nos muestra que la insolvencia no siempre es absoluta sino que muchas veces se presenta en grados, por lo que el concepto puede ser relativo, dependiendo del punto de vista del acreedor. Por ejemplo el rezago de bienes de una empresa devenida incobrable fortuitamente para los principales acreedores, en cuanto a monto del crdito no cobrado, pueden resultar suficientes para saldar la deuda con los acreedores menores, que para el ejemplo podra ser el fisco. En tal caso, y haciendo una abstraccin de los
17 BOUMPADRE, Ob. cit., p. 93 18 ROMERA, Rgimen Penal Tributario y de la Seguridad Social .Buenos Aires: Editorial Abaco 1997), p. 68.

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privilegios que pudieran existir, para los principales acreedores se trata de una insolvencia no punible. Sin embargo, si los titulares de la firma deciden vender an los bienes de rezago para quedarse con lo poco que tienen, a pesar de haberse iniciado un proceso en su contra, caeran dentro de la figura de agravamiento de insolvencia. Otro aspecto a considerar en este punto esta referido a lo que Villegas llama apariencia de insolvencia (19). Para este autor la simulacin quedara fuera del tipo, no obstante su encuadre en alguna de las restantes figuras de evasin fraudulenta, ya sea tributaria o previsional. Es decir, si la accin se trata de simular la realidad, en tanto el sujeto hace aparecer una verdad distinta de la real, estaramos en presencia de un ardid, esto es la utilizacin de un medio idneo y maoso, dirigido a burlar, en el caso particular, los derechos de sus acreedores. Sigue Villegas, fundamentando su posicin, que el encuadre de la accin en la figura de insolvencia fiscal fraudulenta solo sera posible siempre y cuando no pueda probarse la existencia de maniobras de simulacin. En caso contrario, es decir si de los elementos que el juzgador tiene a la vista surge palmariamente que el sujeto se insolvent en apariencia, es decir trasmiti los bienes a terceros en simulacin, ya que en la realidad de los hechos nunca salieron de su patrimonio, estaramos en presencia de evasin lisa y llana, siendo el medio comisivo la ocultacin maliciosa. Desde nuestro punto de vista, esta visin de Villegas vaca prcticamente de contenido la figura, y la torna, como el mismo observa, de escasa o nula aplicacin en la prctica. En el mundo de los negocios, donde sus impulsores son preponderantemente los empresarios, se presume que nunca el objetivo ser el de autodestruirse, mas bien, aun en sus peores pocas, donde el riesgo asumido se materializa en graves dificultades econmicas, la tendencia ser la de salvaguardar sus bienes lo mximo posible, manteniendo siempre la esperanza de volver a empezar. Algunos, los mas, utilizaran los medios que las leyes ofrecen para tratar de salvar una empresa o al menos salvar su honor a costa de liquidarla totalmente, otros, la excepcin que confirma la regla, tendrn el mismo objetivo, pero los medios que utilizarn sern fraudulentos, siendo uno de ellos justamente la simulacin de venta en fraude. Desde otro punto de vista, y como bien seala Catania (20), si nos ajustamos a la accin tpica de este delito, este nunca podra encuadrarse en la figura de evasin, pues aquella implica que su realizacin debe producirse con posterioridad al inicio de un procedimiento administrativo o judicial de determinacin o cobro de una obligacin fiscal, por lo que su vencimiento ya se habr producido con anterioridad, careciendo de relevancia jurdico-penal el medio ardidoso a los fines de la evasin.

19 Autor y ob. cit., p. 345 20 Autor y ob. cit., p. 203

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No obstante lo mencionado, cabe aclarar que no necesariamente se requiere un medio ardidoso para la configuracin este delito, esto es cualquier engao que lleve adelante el sujeto como deudor directo o un tercero para simular su situacin patrimonial, sino que cualquier accin tendiente a menoscabar su patrimonio podr ser punible. Un caso hipottico cita el autor, de aquel deudor que enva una carta documento al juez de una ejecucin expresando que proceder a prender fuego a todos sus bienes, hacindolo efectivamente provocando su insolvencia, por lo que resulta alcanzado por el tipo penal. Otra situacin similar a la anterior sera aquella donde el deudor, aunque solo sea para no dar el gusto a sus acreedores, y habiendo tomado conocimiento de un proceso en su contra, deja abandonado sus bienes con la intencin de que la falta de atencin produzca un dao irreparable en los mismos y as disminuya ostensiblemente su valor. Como se puede ver, se trata de casos hipotticos, de difcil ocurrencia en lo fctico, ya que, me animo a decir, va en contra de la naturaleza de todo empresario.

C)

EL ELEMENTO SUBJETIVO:

Coincide la mayora de la doctrina que la insolvencia fiscal fraudulenta es un delito doloso solo compatible con el dolo directo, no admitiendo el dolo eventual (21). El dolo se materializa en el conocimiento y la voluntad del sujeto, esto es, por un lado, saber fehacientemente que se es obligado a satisfacer prestaciones tributarias, que existe un procedimiento administrativo o judicial en su contra, tendiente a la determinacin o cobro de dichas obligaciones, ya sean tributarias o previsionales, y por otro tener la voluntad de insolventarse. E aqu una de las diferencias respecto a la figura similar de la Ley 23.771, por cuanto esta exiga un comportamiento con una intencin expresa: insolventarse para frustrar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. La ley vigente no requiere ningn elemento adicional subjetivo distinto del dolo. Un elemento a considerar en este punto es el temporal, y est referido al requisito del conocimiento de un proceso que establece la Ley. Concretamente, para que sea punible la conducta de un sujeto, la accin tpica debe materializarse con posterioridad de conocerse la iniciacin de un proceso administrativo o judicial en su contra, tendiente a la determinacin o cobro de una obligacin tributaria o previsional.
21 BOUMPADRE, ob. cit., p. 100

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La legislacin penal espaola, que se caracteriza por la ausencia de leyes penales especiales (a diferencia del caso argentino), recepta esta figura delictual en los artculos 257 y 258- Captulo VII-De las Insolvencias punible del Cdigo Penal. El artculo 257 determina: 1. Ser castigado con las penas de prisin de uno a cuatro aos y multa de doce a veinticuatro meses: 1 El que se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores. 2 Quien con el mismo fin, realice cualquier acto de disposicin patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial, extrajudicial o administrativo iniciado o de previsible iniciacin. 2. Lo dispuesto en el presente artculo ser de aplicacin cualquiera sea la naturaleza u origen de la obligacin o deuda cuya satisfaccin o pagos intente eludir, incluidos los derechos econmicos de los trabajadores, con independencia de que el acreedor sea un particular o cualquier persona jurdica, pblica o privada. 3. El delito ser perseguido aun cuando tras su comisin se iniciara una ejecucin concursal. En tanto que el artculo 258 prev: El responsable de cualquier hecho delictivo que, con posterioridad a su comisin, y con la finalidad de eludir el cumplimiento de las responsabilidades civiles dimanantes del mismo, realizare actos de disposicin o contrajere obligaciones que disminuyan su patrimonio, hacindose total o parcialmente insolvente, ser castigado con la pena de prisin de uno a cuatro aos y multa de doce a veinticuatro meses. Puede notarse que la norma espaola no requiere el requisito de inicio de un procedimiento administrativo o judicial, sino que posee una estructura abierta, en el sentido que cualquier accin de insolvencia(o alzamiento de bienes para esta legislacin), que cause un perjuicio a sus acreedores, cae dentro del tipo penal. En cambio, y como se mencionara, esta limitacin temporal como elemento configurativo del injusto, es caracterstica del sistema adoptado por nuestro pas para este tipo delictual, mientras que en el otro extremo, tenemos el sistema espaol, que en materia de insolvencia en general, adopta un sistema abierto, en el sentido de que no requiere el conocimiento del inicio de un proceso, sino solo la existencia de la voluntad, la accin y el perjuicio para la configuracin del delito.

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No obstante ello, existen diferencias doctrinarias en cuanto a la definicin del momento exacto a partir del cual se considera que el sujeto debe tomar conocimiento para que la conducta sea tpica. En este sentido Villegas (22) sostiene que, si el procedimiento es administrativo, el referido momento puede ser el de la notificacin de la vista, del acta determinativa previsional o del sumario previo para aplicacin de multas pecuniarias, mientras que si el procedimiento es judicial (juicio ejecutivo) el momento debe coincidir con la intimacin del pago y citacin para oponer excepciones, notificada mediante el diligenciamiento del mandamiento correspondiente. El autor da en este sentido una interpretacin restringida a la toma de conocimiento del proceso, ya sea administrativo o judicial. Las discrepancias surgen cuando de procedimiento administrativo con fines determinativos se trata, ya que para Villegas resulta indubitable que la notificacin de la vista que prev el procedimiento de determinacin de oficio es momento a partir del cual la accin se transforma en tpica. Frente a las posturas que consideran que dicho momento se inicia aun con la notificacin de una inspeccin, sostiene el autor con vehemencia, que la inspeccin no implica por si sola la iniciacin de un procedimiento administrativo, quedando reservado tal momento solo al de la vista del artculo 17 de la Ley N 11.683.(23) Otro sector de la doctrina, si bien mayoritaria pero con distintos matices, considera que el mero anoticiamiento, aun informal, de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial basta para que estos se reputen como conocidos. Es decir que no resulta necesario un acto formal de notificacin. Para otros, el conocimiento puede llegar por cualquier medio, pero la notificacin debe ser formal y fehaciente.(24) Sostiene esta doctrina, en una postura extensiva, que al expresar la norma habiendo tomado conocimiento no se limita al acto formal de notificarse de la iniciacin de un procedimiento o proceso judicial, sino que basta, para que la accin sea punible, cualquier forma de toma de conocimiento, y que en definitiva el problema se dirimir en una cuestin de hecho y prueba. Nuestra modesta opinin se inclina por esta doctrina, con fundamento en que, sostener la posicin de Villegas implicara, como ya se mencionara con relacin a la apariencia de insolvencia, vaciar de contenido a la figura
22 Autor y ob. cit., p. 347 23 Autor y ob. cit., p. 348/349 24 BOUMPADRE, ob. cit., p. 97/98

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tornndola inaplicable, lo cual por principio de interpretacin, no fue la intencin del legislador. Un ejemplo de cmo la norma resultara estril si seguimos la doctrina restrictiva citada, se dara en el caso de que, ante una inspeccin de la AFIP un contribuyente accediera al ajuste propuesto por aquella y, no superando este la condicin objetiva de punibilidad prevista para los casos de evasin, procediera a presentar las declaraciones juradas rectificativas. Luego, y antes del inicio del cobro compulsivo, el contribuyente se insolventa y adems no paga la deuda. Para esta doctrina la conducta es impune, por lo menos en lo que se refiere a la figura de insolvencia fiscal fraudulenta. La jurisprudencia, en este sentido, parece dar la razn tanto a la doctrina que se inclina a la tipificacin de la accin an en el caso de la apariencia de insolvencia como aquella para la cual, para tipificar el delito, el inicio de un procedimiento administrativo a que se refiere la ley esta referido exclusivamente al previsto en el artculo 17 de la Ley N 11.683. En la causa 31283 ITURRE, Jorge Alberto s/Infraccin Artculo 10 de la Ley 24.769, a los fines de dar mrito el procesamiento del encausado, el juez considera que se dan los elementos mnimos para decidir en ese sentido, al verificarse no solo que la provocacin de la insolvencia se produjo luego de habrsele iniciado una inspeccin por parte de la AFIP, sino el hecho de que algunos de sus bienes fueron transferidos a empresas o firmas vinculadas e incluso a familiares.

D)

MEDIOS DE COMISIN:

A diferencia de la figura de insolvencia patrimonial prevista en el Artculo 179, prrafo 2| del Cdigo Penal, el artculo 10 de la Ley 24.769 no determina expresamente cuales son los medios tpicos para materializar la insolvencia fiscal fraudulenta. Esto resulta en beneficio de la figura al resultar la misma comprensiva de situaciones que dentro de la norma civil pueden quedar excluidas. Al decir de Casal La frmula empleada en esta figura, al no sealar un modo comisivo especfico, comprende cualquier forma de provocar o agravar la insolvencia del deudor(25)

25 Autor y ob. cit., p. 256

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En efecto, la legislacin penal codificada, taxativamente establece los medios posibles de lograr la insolvencia:destruir, inutilizar, daar, ocultar, hacer desaparecer , disminuir fraudulentamente el valor. Esta enumeracin refiere directamente a bienes fsicos, puesto que, en principio, solo ellos podran ser susceptibles de ser afectados por las acciones que prev la norma. En figura fiscal en cambio los modos comisivos pueden tratarse tanto de hechos jurdicos como de actos jurdicos, y afectar tanto bienes fsicos como derechos patrimoniales. Casal identifica dos supuestos: En el primero, el sujeto acta directamente sobre los bienes que conforman su patrimonio, afectndolos fsicamente para que disminuya su valor y de esta forma eliminar la posibilidad de que el fisco pueda recuperar su crdito a travs de su realizacin. En el segundo, se produce una salida jurdica de bienes del patrimonio del deudor o una disminucin jurdica de su valor. De este modo el acto injusto es tpico cuando los medios consisten en la venta, donacin, constitucin de prendas, hipotecas o cualquier otro acto jurdico que se interponga entre el bien y el derecho del fisco de hacerse de las obligaciones.

E)

EL RESULTADO DE DAO

Como menciona Catania, para que la accin sea tpica debe provocar dos resultados, desde el punto de vista del deudor debe ser suficiente para provocar o agravar la insolvencia, y desde el punto de vista del acreedor debe necesariamente concluir en la frustracin del cumplimiento de las obligaciones tributarias y/o previsionales.(26) Este segundo resultado da la pauta del carcter daoso que requiere esta figura delictual, sin el cual el delito no se configura. En efecto, la mera realizacin de conductas que puedan resultar en insolvencia o an cuando esta pueda concretarse en la realidad fctica, no se consumar el delito si no se produce la frustracin del cumplimiento total o parcial de las citadas obligaciones. Ahora, llegado a este punto, resulta relevante determinar cual es el momento exacto en que se produce dicha consumacin.

26 Autor y ob. cit., p 202

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La doctrina mayoritaria concuerda en que la consumacin del delito de insolvencia fiscal fraudulenta se produce con la frustracin del cumplimiento total o parcial de la obligacin.(27)(28)(29 En este sentido, y como ejemplo, en el caso de un proceso administrativo tendiente a la determinacin de la obligacin, el delito se consumar cuando quede firme la respectiva resolucin determinativa de oficio y se haga imposible la obtencin del crdito, como consecuencia de la insolvencia inducida por el deudor principal o por un tercero. Por otro lado, si de una ejecucin fiscal se trata, y al momento de la ejecucin de la sentencia no existen bienes suficientes para la satisfaccin de la obligacin incumplida, como consecuencia de la insolvencia provocada, ser entonces el momento de la consumacin. En este ltimo ejemplo, algunos autores sitan el momento de consumacin al tiempo en que el sujeto, al intimrsele el pago, no paga y no posee patrimonio suficiente para satisfacer el derecho del fisco.(30) De esto podemos afirmar que, en general, el momento de la consumacin ser el de la sentencia o la resolucin administrativa que confirme el crdito, en la medida de su firmeza. Catania (31), citando a Hendler(1978), seala sin embargo que existen cuestiones que hay que considerar cuando de un proceso penal se trata. Al respecto afirma que, ante la existencia de un proceso administrativo o judicial donde se reclama la obligacin, y cuando en forma concomitante o con posterioridad se inicia un proceso penal, la veracidad de la obligacin tendr que ser comprobada en sede penal, como un elemento configurativo mas del hecho y sin que la sentencia deba quedar supeditada al proceso deducido por el fisco para su determinacin o cobro. En este punto, Catania deduce otra conclusin: Siguiendo el mismo ejemplo, si en sede penal se acredita la obligacin, precisndose su monto, as como tambin los dems extremos que configuran el delito, la consumacin se producir ya no al momento de la sentencia como se mencionara, sino con la provocacin del estado de insolvencia, pues este sera entonces el momento en que se frustra la obligacin.
27 CATANIA, ob. cit., p. 207 28 BOUMPADRE, ob. cit., p. 94 29 CASAL, VICTORICA, VIGLIERO, ob. cit., p. 261 30 HADAD, Ley Penal Tributaria 24.769. Comentada. Buenos Aires: Editorial Depalma(1997), p. 74/78 31 Autor y ob. cit., p. 208

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En nuestra opinin, y siguiendo el criterio amplio de interpretacin respecto a lo que se considera el proceso administrativo en el artculo 10 de la Ley 24.769 , el ejemplo citado precedentemente se producira cuando luego de inicio de una inspeccin por parte de la AFIP el contribuyente conforma el ajuste, no paga y se insolventa. La AFIP realiza la denuncia penal, la que es acogida por el tribunal procesndose al imputado. En tal caso, la resolucin de la causa en sede penal no estar supeditada a la sentencia del juicio de ejecucin fiscal que el Organismo a su vez deduzca ante la justicia federal ordinaria, ya que junto a los dems extremos que configuren el delito, corresponder a aquel resolver sobre la existencia y veracidad de la obligacin incumplida. El momento de la consumacin involucra otro tema que, se estima, merece consideracin especial, y es un aspecto relacionado con la prescripcin. El tema discurre sobre el momento a partir del cual se considera comienza a correr el plazo de prescripcin de la causa. El de la consumacin, entendindose como tal el de la frustracin de la obligacin, o el de la realizacin de los medios comisivos que se traducirn en la insolvencia del deudor.(ej. Ocultar, destruir, hacer desaparecer bienes mediante actos fsicos o jurdicos, etc.) Si bien no existe jurisprudencia sobre este tema en lo que hace al derecho penal tributario, algunas sentencias de tribunales en lo penal respecto a causas que versan sobre la insolvencia patrimonial del cdigo penal, nos permiten extraer cierta doctrina: En un fallo de la Sala Segunda del Tribunal de Casacin Penal de la Provincia de Buenos Aires, en los autos caratulados L., H. y otros s/ recurso de casacin causa 20.732(18/04/2006), el tribunal consider que, a los efectos de contabilizar el plazo de la prescripcin del delito de insolvencia fraudulenta del artculo 179 del Cdigo Penal, debe entenderse que el injusto se comete cuando el autor realiza alguna de las maniobras descriptas en la figura,( es decir quien maliciosamente destruyere, inutilizare, daare, ocultare o hiciere desaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente disminuyere su valor), con independencia del estado procesal en que se encuentre el juicio civil cuya condena se pretende eventualmente incumplir. Segn este fallo el delito en cuestin no trata del tipo omisivo(por ejemplo: dejar de cumplir una obligacin civil) sino que se trata del tipo comisivo, esto es: destruir, inutilizar, daar, ocultar, etc., que se concreta cuando el sujeto, durante un proceso o luego de una sentencia, realiza algunas de las conductas prohibidas.

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Establecido ello, afirma que, el artculo 63 del Cdigo Penal no hace referencia a la consumacin sino a la comisin del delito, es decir, al momento en que, independientemente del resultado, se verifica la exteriorizacin de la accin tpica. De este modo, cuando el sujeto, por ejemplo durante el curso de un proceso, realiza uno de los medios comisivos sealados por la norma, comete el injusto previsto en el artculo 179 segundo prrafo del Cdigo Penal, en el mismo momento en que destruye, inutiliza, daa, oculta o hace desaparecer sus bienes, y no con posterioridad cuando, ya finalizada la accin punible, es simple testigo de la firmeza de la sentencia civil que concluye la cuestin. Abona el fallo a su doctrina, expresando que, si bien a primera vista podra suponerse que no existe dao en tanto la obligacin civil resulta no exigible, subsiste el concepto de propiedad como bien penalmente protegido, lo que impone aceptar tambin como bien tutelable, el derecho a la intangibilidad de los bienes con los que el deudor habr de enfrentar sus obligaciones. Sin embargo, otro fallo, la Sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional de la Capital Federal, dictada en los autos R.A. s/prescripcin del 01/09/09(causa 37504), el tribunal resolvi que el momento a partir del cual comienza a correr el plazo de la prescripcin es aquel a partir del cual queda firme la sentencia que condena al pago de la deuda reclamada, entendiendo que esta opera como un presupuesto lgico para la condena penal del que se insolvent. Siguiendo la lnea de razonamiento de prrafos anteriores, podemos resumir que, el primero de los fallos citados considera que el plazo prescriptivo comienza a correr desde el mismo momento en que se realiza la accin tpica, concretada mediante la utilizacin de algunos de los medios comisivos, mientras que el segundo de los fallos elabora una doctrina que considera que la prescripcin comienza correr desde el momento de la consumacin del injusto, esto es el de la frustracin. Como puede deducirse, dependiendo de que partido se tome respecto a las posiciones descriptas, muy variada podrn ser las consecuencias prcticas; mxime si consideramos que, asumiendo el criterio amplio de interpretacin de lo que la norma penal tributaria define como proceso administrativo, las conductas injustas pueden llegar a situarse temporalmente muy alejadas de las resoluciones que dirimen las causas.

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LA EXTINCION DE LA ACCION PENAL POR PAGO EN LA FIGURA DE LA INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA

Este tema tiene correlacin con el principio de oportunidad en el ejercicio de la accin penal. Este principio se ha conceptualizado como aquel que trata de .establecer reglas claras para prescindir de la acusacin penal, frente a casos en los cuales ordinariamente deba acusarse por un aparente hecho delictivo. (32) Tal criterio constituye una excepcin al principio de legalidad, y tiene por finalidad desincriminar aquellas conductas punibles cuando, en funcin de determinada poltica criminal utilitaria y realista, existan o se prevean otros mecanismos de reaccin social al delito ms eficientes, como por ejemplo el poner la mira en la vctima, en cuanto a la mayor utilidad de la indemnizacin del dao o la restitucin del orden lesionado. Asimismo, el otro objetivo del principio descripto, que se concreta en forma simultanea con el mencionado en el prrafo anterior, esta dado por la posibilidad de descongestionar el sistema judicial penal de aquellas causas menores, a fin de ocuparse de hechos de mayor gravedad social en tanto lesionan bienes mas esenciales para la comunidad. En funcin a lo expresado podemos decir que el principio de oportunidad implica la renuncia, por parte del rgano jurisdiccional, al ejercicio de la accin o suspender o hacer cesar el curso de un procedimiento ya iniciado, pese a la existencia de un hecho delictivo configurado fcticamente, pero que, en virtud de determinada poltica criminal utilitarista, es posible su exclusin o extincin, pudiendo exigirse o no ciertas condiciones o cargas al beneficiado. En materia penal tributaria, la Ley 24.769, siguiendo el criterio de su antecesora (Art. 14 Ley. 23.771) establece en su artculo 16 : En los casos previstos en los artculos 1 y 7 de esta ley, la accin penal se extinguir si el obligado, acepta la liquidacin o en su caso la determinacin realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. La resolucin que declare extinguida la accin penal, ser comunicada a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria.
32 GONZALEZ ALVAREZ (04 de 1992), El Principio de Oportunidad en el Ejercicio de la Accin Penal. Recuperado el 15 de mayo de 2010 de: http://www.cienciaspenales.org/REVISTA%2007/gonzal07.htm

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Si bien este artculo constituye un modelo de resolucin de conflictos que tiene su fundamento en el criterio de oportunidad descripto, el mismo resulta limitado(a diferencia de lo que estableca la Ley 23.771), por cuanto solo se refiere a determinados tipos de delitos, estos es los definidos como de evasin simple Esta exclusin de las figuras incluidas en el Ttulo III de la Ley 24.769Delitos fiscales comunes, y en particular de la insolvencia fiscal fraudulenta, resulta incomprensible para Buompadre (33) No obstante ello, la doctrina ha expresado que, en virtud de lo previsto en el artculo 4 del Cdigo Penal, en cuanto a la aplicacin supletoria de este cuerpo normativo, resultan aplicables las reglas generales de extincin penal del artculo 59 del mismo. Dentro de este contexto de interpretacin, la doctrina mayoritaria, se ha expresado que ante la imposibilidad de aplicacin del artculo 16 de la Ley 24.769 en razn del carcter especfico del mismo, que excluye, entre otras, la insolvencia fiscal fraudulenta, es posible, si se dan las condiciones de procedencia requeridas, la aplicacin del artculo 76 bis y siguientes del Cdigo Penal, en lo atinente a la suspensin del juicio a prueba.(34)

LA INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA Y LA RECUPERACIN DEL CREDITO FISCAL

Teniendo en cuenta que el presente trabajo intenta poner la mira en aquellas cuestiones prcticas que se presentan al abordar la temtica de la insolvencia fiscal fraudulenta, se ha considerado de utilidad comentar una cuestin que, si bien se tiene mayor importancia desde el punto de vista del acreedor, esto es el Estado, no siempre se encuentra tratada por los distintos autores y que se estima, sin embargo, debera ser objeto de estudio en forma conjunta con lo eminentemente penal. Al menos cuando esta temtica se la encara desde una ptica mas amplia del derecho tributario, la problemtica del fraude fiscal y sus consecuencias econmicas. El tema se refiere concretamente a las acciones que tiene el estado, representado en este mbito por el organismo administrador de los ingresos pblicos, para recuperar, o al menos morigerar el dao ocasionado, el crdito fiscal que fue objeto del delito de insolvencia fiscal.
33 Autor y ob. cit., p. 100/105 34 BOUMPADRE, Autor y ob. cit., p. 104

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La importancia asignada radica en que, no obstante la amenaza penal del artculo 10 de la Ley 24.769, considerada como una de las herramientas con que cuenta el estado para combatir el fraude fiscal, interesa relacionarla otros instrumentos legales que el Organismo puede utilizar para intentar que las obligaciones incumplidas ingresen a las arcas del estado. La primera opcin consiste en la posibilidad de accionar por parte del estado en los trminos de los artculos 954 a 972 del Cdigo Civil, es decir intentar mediante las acciones de revocatoria y/o simulacin, que los bienes que el deudor hiciera desaparecer fraudulentamente, provocando la insolvencia, sean devueltos a su patrimonio y as utilizarlos en la satisfaccin del crdito fiscal. El inconveniente que tienen estas acciones es que los plazos de prescripcin que rigen su deduccin son muy exiguos. En efecto 2 aos para el caso de simulacin y 1 ao para el caso de actos realizados en perjuicio de los acreedores (artculos 4030 y 4033 del Cdigo Civil respectivamente). Debido a que entre la comisin del ilcito, su deteccin y la efectiva deduccin de la accin puede transcurrir demasiado tiempo, esta opcin no siempre puede ser la ms viable. La siguiente herramienta legal que el estado tiene para tratar de satisfacer el cobro de las obligaciones en los casos de insolvencia fiscal fraudulenta, cuando se trata de medios comisivos consistentes en la realizacin de actos jurdicos simulados o realizados en perjuicio del erario pblico, es la prevista en el artculo 77 inciso 2 de la Ley de Concursos y Quiebras N 24.522. En este marco legal, el estado, mediante la intervencin del organismo administrador de ingresos pblicos, debe en primera instancia tener acreditada la firmeza, en trmino de agotamiento de instancias recursivas o impugnatorias, y la exigibilidad de la deuda tributaria, previsional o derivada de sanciones pecuniarias. Este requisito tiene su fundamento en el mismo artculo 77 de la Ley de Concursos y Quiebras cuando establece que La quiebra debe ser declarada 2) a pedido del acreedor, pudiendo solicitarla Todo acreedor cuyo crdito sea exigible. Cualquiera sea su naturaleza y privilegio. (Artculo 80 LCQ), debiendo probar sumariamente su crdito, los hechos reveladores de la cesacin de pagos, y que el deudor est comprendido en el artculo 2 (Artculo 83 LCQ). En este sentido, para que surja la legitimacin en la causa, el acreedor peticionante debe probar la exigibilidad de su crdito, en tanto este se encuentre vencido y por lo tanto est en condiciones de obtener su ejecucin forzada.
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Establecida la exigibilidad del crdito, los hechos reveladores de la cesacin de pagos y la inclusin de la responsable dentro de los sujetos comprendidos en el artculo 2 de la Ley 24.522, el juez est en condiciones de dictar la sentencia de quiebra que solicite el Organismo fiscal. A partir de aqu cobra relevancia el momento de la cesacin de pagos, en tanto interesa a los fines de la constitucin del perodo de sospecha. Al respecto, la norma establece expresamente en su artculo 116 que La fijacin de la fecha de iniciacin de la cesacin de pagos no puede retrotraerse a los efectos previstos en esta seccin mas all de los dos(2) aos de la fecha del auto de quiebra o presentacin en concurso preventivo. En la medida en que se puedan ubicar los actos defraudatorios de insolvencia del deudor en dicho perodo, se encontraran reunidos los extremos configurativos del estado de cesacin de pagos. Esto por cuanto el perodo que se establecer como inicio estado de cesacin de pagos ser aquel donde el deudor habr comenzado a incurrir en incumplimientos y en actos antijurdicos de disposicin de bienes, con la evidente intencin de perjudicar al fisco. Acreditado el hecho de que la cesacin de pagos result concomitante con la poca en que el deudor se insolvent, se estar en condiciones para que el Organismo instrumente las medidas necesarias para que el sndico promueva la declaracin de ineficacia de aquellos actos jurdicos celebrados por el deudor, o un tercero, en perjuicio del acreedor, y que se encuentran enunciados en los artculos 118 y 119 de la Ley de Concursos y Quiebras (actos a ttulo gratuito, pago anticipado de deudas, etc.) No obstante lo expuesto respecto a esta ltima opcin, mediante la cual el Organismo fiscal puede retrotraer la situacin patrimonial del deudor al momento anterior de concretar injustamente su insolvencia, en la realidad fctica pueden producirse situaciones donde, debido a determinadas circunstancia, no se pueda ubicar dentro del perodo de sospecha las maniobras defraudatorias mencionadas. Esto por cuanto dichas maniobras pudieran haber ocurrido con anterioridad al plazo previsto por el artculo 116 de la Ley N 24.522 En estos casos no se podr atribuir el carcter de ineficaces a los actos realizados en perjuicio del acreedor, segn las previsiones de la Seccin III del Captulo II de la norma falencial y concursal. Sin embargo, la norma citada articula otra herramienta que puede ser utilizada con los mismos fines, esto es el reingreso de los bienes fraudulentamente extraidos del patrimonio del deudor.
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El segundo prrafo del artculo 173 de la Ley de Concursos y Quiebras establece que Quienes de cualquier forma participen dolosamente en actos tendientes a la disminucin del activo o la exageracin del pasivo, antes o despus de la declaracin de quiebra deben reintegrar los bienes que an tengan en su poder e indemnizar los daos causados, no pudiendo tampoco reclamar ningn derecho en el concurso Como puede observarse, la norma requiere para su configuracin por un lado, la participacin de terceros y por otro que la misma sea dolosa. Es decir que esta opcin est restringida a aquellos casos donde el Organismo recaudador pueda acreditar que la insolvencia fue provocada con la participacin dolosa de terceros. Si bien el plazo mximo de retroaccin para establecer la fecha de inicio de la cesacin de pagos, como se mencionara, es dos aos de la fecha del auto de quiebra, esta limitacin solo opera a los efectos previstos en la Seccin de la ley donde esta se encuentra, por lo que los efectos previstos por otras secciones puede fijarse mas all de los dos aos de esas fechas. Al respecto existe jurisprudencia que apoya esta doctrina, al expresar la misma que ..la cesacin de pagos es una situacin fctica no sujeta a lmite temporal alguno, lo que resulta del artculo 115 de la Ley Concursal, no debindosela identificar con la retroaccin mxima de dos aos establecida en el artculo 116, que es al solo efecto de la operatividad de las ineficacias falenciales de ciertos actos celebrados en dicho perodo(Cmara de Apelaciones Civil y Comercial de Entre Ros, en autos Fransoi, Eduardo Rubn s/su Pedido de Concurso Preventivo- s/Hoy Quiebra- 9/11/2004) Superada la limitacin temporal descripta queda habilitada la posibilidad de extender la responsabilidad a los terceros intervinientes en la maniobra en forma dolosa, conforme lo previsto por el artculo 173 de la ley Concursal. Corresponde ahora, a los fines de determinar la fecha de inicio de cesacin de pagos, as como los plazos para hacer efectiva dicha responsabilidad, atenerse a lo establecido por el artculo 174 de la Ley 24.522, el cual dispone: La responsabilidad prevista en el artculo anterior se extiende a los actos practicados hasta un (1) aos antes de la fecha inicial de la cesacin de pagos y se declara y determina en proceso que corresponde deducir al sndico. La accin tramitar por las reglas del juicio ordinario, prescribe a los dos (2) aos contados desde la fecha de sentencia de quiebra y la instancia perime a los seis(6) meses. A los efectos de la promocin de la accin rige el rgimen de autorizacin previa dela artculo 119 tercer prrafo De lo expresado se desprende que resulta relevante la verdadera fecha inicial del estado de cesacin de pagos pues se trata de una declaracin
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judicial de certeza sobre hechos, y, en tanto resulta de una indagacin histrica, carece de limitacin temporal.

EL PROBLEMA DE LA INSOLVENCIA SIMULADA ANTICIPADA

Si bien la simulacin de insolvencia fraudulenta, en materia fiscal, entendida dentro del marco de este trabajo como una maniobra del deudor consistente en la ocultacin jurdica de sus bienes, con la aviesa intencin de no exponerlos a la accin del estado como titular del crdito, tiene su amparo en la figura del artculo 10 de la Ley Penal Tributaria, no podemos afirmar en forma rotunda, que toda accin concretada en este sentido tiene su retribucin penal correspondiente. Esto es as pues, como se mencionara, este delito para su configuracin requiere de un elemento temporal circunstancial, el que esta dado por el requisito de que la conducta consistente en provocar o agravar la insolvencia (propia o ajena), para que sea tpica, debe ser realizada con posterioridad a haber tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial.(Artculo 10 LPT) Sin embargo, en la realidad fctica en la que se desenvuelve la siempre renovada lucha del estado contra las nuevas formas de evasin, mediante la actuacin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, esta se encuentra en forma cada vez mas frecuente con presentaciones espontneas de declaraciones juradas o resultados de fiscalizaciones a su favor que terminan en crditos incobrables. En este sentido, no resultan excepcionales los casos donde luego de largos y costosos procesos de discusin, tanto en el mbito administrativo como judicial, si bien le dan la razn a la Administracin, luego el recupero del crdito se torna ilusorio. Analizando las posibles causas de el porqu de esta situacin, cuando el fisco, a travs de tiempo, ha ido incorporando cada vez mayores herramientas para combatir tanto la evasin como la morosidad, siendo una de ellas la figura de la que trata este trabajo, podemos afirmar, que al menos esta, no ha sido efectiva.

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Un indicio de esta afirmacin nos la da el propio Organismo quien, a travs de su pgina web nos brinda la siguiente informacin: (35) DENUNCIAS PENALES REALIZADAS POR LA AFIP

AO 2006 2007 2008

TOTAL CASOS 279 314 201

ARTICULO 10 LPT 3 1 0

RESTO 276 313 201

PORCENTAJE 1% 0,3% 0%

Como puede verse, la figura de insolvencia fiscal es de las que menos utiliza el Organismo fiscal, no obstante que, comparndola con los tipos que mas ha denunciado, aquella no requiere para su configuracin el elemento objetivo de punibilidad cuantificado. Frente a esto, no puede sostenerse que, en general, es excepcional la utilizacin de este tipo de maniobra en nuestro medio por parte de los que delinquen. Ms bien, dada la cada vez mayor sofisticacin que se observa en la concrecin de maniobras de evasin y elusin, es probable que esta sea de aquellas que ms fcilmente se pueda realizar sin caer en la tipificacin de la ley penal, al no reunirse alguno de los requisitos que el tipo requiere. En este sentido, es de suponer que uno de ellos es justamente el mencionado requisito de temporalidad. En efecto, no resulta raro que algunos responsables decidan insolventarse mucho antes de que el Organismo empiece a desplegar su batera de medidas tendientes a resguardar el crdito fiscal. Si bien la Administracin fiscal se caracteriza por un esfuerzo permanente en adaptarse a las mayores y novedosas formas de evasin y omisin del pago de deudas fiscales, no es menos cierto que sus mecanismos burocrticos lejos est de ubicarse en un pie de igualdad, en trminos de oportunidad, para defenderse de toda accin que atente contra el crdito que administra. Entre las modalidades operativas ms comunes, que tienden a lograr la insolvencia anticipada, se encuentra la constitucin de sociedades que, con un mnimo de capital requerido e integrantes insolventes denominados el jerga
35 ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS (AFIP)(10 de 2008), Denuncias Penales. Recuperado el 20 de mayo de 2010 en http://www.afip.gov.ar/genericos/denunciasPenales/

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hombres de paja o prestanombres, operan con grandes volmenes de operaciones en actividades que se caracterizan por su temporalidad, las cuales luego de alcanzar un pico de rentabilidad comienzan a decaer hasta su mnimo, lo cual induce la retirada de estos capitales golondrina, dejando a su paso importantes sumas adeudadas al fisco, quien al pretender su cobro coactivo, se encuentra con responsables que son insolventes desde su origen, tornando la deuda incobrable. Otra modalidad menos sofisticada, pero muy comn, es el caso de personas fsicas que al percibir anticipadamente el decaimiento de la rentabilidad del negocio, comienzan un lento vaciamiento del capital, transfiriendo bienes a nombre de familiares o terceros con la finalidad de que, cuando comiencen las demandas fiscales ya se encuentren en estado de insolvencia y sin posibilidades que se les impute delito fiscal alguno. CONSIDERACIONES SOBRE EL PROYECTO DE REFORMA DE LA LEY 24.76936 En atencin a que a la fecha de conclusin del presente trabajo el Poder Ejecutivo Nacional ha enviado al Congreso Nacional un proyecto de reforma de la Ley Penal Tributaria N 24.769, y considerando que la nueva normativa propuesta se relaciona directa o indirectamente con la temtica desarrollada en este trabajo, esto es la figura de la insolvencia fiscal fraudulenta, estimamos pertinente referirnos a algunas cuestiones puntuales del proyecto. Cabe aclarar que el proyecto en cuestin da lugar, y seguramente ser objeto prximamente, a mltiples consideraciones por parte de la doctrina, dados los temas que afecta la normativa propuesta por el Poder Ejecutivo Nacional. En este sentido, los temas mas relevantes que podemos observar en tanto introducen modificaciones directamente al artculo 10 de la Ley 24.769 y lo afectan indirectamente, son los siguientes: 1) El artculo 10 del citado proyecto sustituye el propio de la vigente Ley 24.769, estableciendo que Ser reprimido con prisin de dos(2) a seis(6) aos el que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia
36 HONORABLE CAMARA DE DIPUTADOS DE LA NACION (03 DE 2010) Proyecto de Reforma de la Ley Penal Tributaria N 24.769. Recuperado el 15 de mayo de 2010 de http://www1.hcdn.gov.ar/dependencias/dsecretaria/Periodo2010/PDF2010/TP2010/0 03-PE-10.pdf

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propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones(lo resaltado en nuestro) Lo primero que podemos comentar respecto al proyecto de modificacin de este artculo se refiere al mbito de aplicacin que se le pretende otorgar al mismo (y en general a toda la Ley). En efecto, esta ampliacin del mbito de aplicacin de la ley implica que, de aprobarse el proyecto tal cual se remitiera al Congreso, quedarn incluidas todas las infracciones relacionadas tributos o recursos de la seguridad social definidas por la ley, independientemente que se refieran a las jurisdicciones nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Con relacin especficamente a la insolvencia fiscal fraudulenta, esta figura delictual tendra, de aprobarse el proyecto, la amenaza penal an en el caso de que la frustracin a que refiere la norma se trate de obligaciones fiscales provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. En nuestra opinin, con la redaccin de tipo cerrado de la norma, en tanto sigue sujeta su configuracin a una condicin de temporalidad, esto es el requisito de conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial.., las posibilidades de aplicacin en la prctica seguirn siendo muy limitadas, independientemente del mbito de aplicacin. Sin embargo, y atento a que la citada extensin de aplicacin se refiere a todos los tipos definidos por la ley, creemos que la medida podra ir contra de uno de los fundamentos expresados en la elevacin del proyecto al Congreso de la Nacin, referido a la adecuacin de los importes mnimos exigidos para que se cumpla la condicin objetiva de punibilidad. Esto es la pretensin de descongestionar los juzgados, disminuyendo el cmulo de nuevas causas, y de este modo optimizar la gestin jurisdiccional en la materia. Creemos que la elevacin a delito de las infracciones en materia tributaria provincial y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, tendr un efecto contrario al que se persigue. 2) Otra cuestin incluida en citado proyecto, y que fuera objeto de comentario en este trabajo, se refiere a la modificacin del Artculo 76 bis del Cdigo Penal. Con el solo argumento de acrecentar el riesgo penal en lo que se refiere a la ilcitos tributarios, segn el respectivo fundamento plasmado en la elevacin del proyecto, se excluye expresamente del beneficio de suspensin de juicio a prueba previsto por el ttulo XII del Libro Primero del Cdigo Penal (probatin) para las conductas reprimidas por la Ley 24.769.
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En nuestra opinin, esta medida tambin se contrapone a los fundamentos basados en el logro de menores causas para los juzgados, expresados en la elevacin de proyecto, toda vez que la herramienta que se pretende excluir en la aplicacin de la Ley Penal Tributaria tiene como objetivo, entre otros, descongestionar el sistema judicial penal de aquellas causas menores, a fin de ocuparse de hechos de mayor gravedad social.

CONCLUSIN

La actual figura delictiva prevista en el artculo 10 de la Ley Penal Tributaria, presenta una estructura cerrada si la comparamos con el tipo espaol, en tanto que, para que sea procedente su configuracin, requiere indefectiblemente que se haya iniciado un procedimiento administrativo o judicial. Haciendo una abstraccin en cuanto a que la misma dificultad encontraramos en su similar prevista en el artculo 179, 2 prrafo del Cdigo Penal, se puede afirmar que, en gran medida, la escasa aplicacin de la norma penal tributaria deriva justamente del citado requisito de temporalidad. Incluso si consideramos que, an en contra de determinada doctrina, la jurisprudencia ha realizado una interpretacin ms extensiva en cuanto a lo que se considera el inicio de un procedimiento administrativo, el problema subsiste. Esto es as por cuanto el aspecto objetivo requerido citado precedentemente, deja un margen demasiado grande para que el deudor, impunemente, disponga de sus bienes con la aviesa intencin de no exponerlos a la accin acreedora del fisco. En este sentido, nuevas y cada vez mas recurrentes formas de defraudacin al fisco se presentan en la prctica, entre las cuales se observa el caso de empresas que ingresan al sistema econmico con un blindaje patrimonial que justamente tiende a desairar las acciones de la Administracin orientadas al recupero del crdito. Si consideramos los guarismos publicados por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuanto a cantidad de denuncias efectuadas con motivo de haberse verificado la conducta de insolvencia fiscal que tratamos, podemos
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inferir que, como afirma maestro Villegas, se trata de una figura de escasa o nula aplicacin. Asimismo, a partir de los datos obtenidos sobre recupero promedio de la cartera de ejecuciones fiscales de la AFIP, podemos hacernos una idea del ndices de incobrabilidad de la deuda fiscal. Y obviamente, al hablar de incobrabilidad, en gran medida estaremos hablando de imposibilidad patrimonial de hacer frente a las obligaciones fiscales, con lo cual podemos a su vez colegir que, gran parte de esa imposibilidad seguramente incluye muchos mas casos de insolvencia inducida que los denunciados por la AFIP. Lo expuesto nos lleva a la conclusin que una medida, entre otras muchas que seguramente permitiran darle ms efectividad a la norma tratada, sera la adopcin de una redaccin legal ms abierta, similar a la contenida en los artculo 257 y 258 del Cdigo Penal Espaol. Por otra parte, con la finalidad de dotar de una mayor capacidad operativa a la justicia penal, y en concordancia con el principio de oportunidad, en tanto esta permite descongestionar el sistema judicial penal de aquellas causas menores, a fin de ocuparse de hechos de mayor gravedad social, es nuestra opinin que la norma debera incluir, para su configuracin, un elemento objetivo de punibilidad cuantificable, por debajo de cual solo cabra una sancin administrativa, la cual tambin se debera prever en el respectivo ordenamiento legal.

RESISTENCIA, Mayo de 2010

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FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS

CURSO DE POSGRADO DERECHO PENAL TRIBUTARIO- ED. 2008

Directores: Dr. Jorge Hctor Damarco y Esteban J. Urresti

TEMA

LA INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA. CONSIDERACIONES SOBRE LA APLICABILIDAD PRCTICA DE LA FIGURA DE LA LEY 24.769

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Autor: Hugo Waldemar ZALAZAR

Resistencia, mayo de 2010 INDICE

INTRODUCCION

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