MAESTRA EN AMPARO AMPARO EN MATERIA ADMINISTRATIVA ASESOR: JUEZ DAVID CORTS MARTNEZ

TESINA: DEFRAUDACIN FISCAL NO RIVAS SANTOYO

ZACATECAS ZAC, MAYO 2010.

CONTENIDO Introduccin CAPTULO I RELACIN JURDICO TRIBUTARIA 1.1. Antecedentes 1.2. El Poder Tributario del Estado 1.3. Relacin Jurdica Tributaria CAPTULO II OBLIGACIONES Y FACULTADES FISCALES 2.1. Obligaciones de los contribuyentes 2.2. Facultades de las autoridades CAPTULO III SANCIONES FISCALES 3.1. Justificacin de la Existencia de las sanciones fiscales Pgina 15 3.2. Causas de la evasin fiscal Pgina 16 3.3. Cdigo Fiscal de la Federacin Pgina 18 3.4 El ilcito la Infraccin y el Delito Pgina 19 3.5. La infraccin Fiscal Pgina 20 CAPTULO IV LOS DELITOS ESPECIALES 4.1. Delitos Fiscales 4.2. Aspectos procesales de los delitos fiscales 4.3. Delito de Fraude Fiscal 4.4 Defraudacin Fiscal Pura 4.5. Defraudacin Fiscal Equiparada 4.6. Defraudacin fiscal equiparada por declarar deducciones falsas. 4.7. Defraudacin fiscal equiparada por consignar en declaracin ingresos menores a los determinados por la ley. Conclusiones Bibliografa Pgina 28 Pgina 33 Pgina 40 Pgina 46 Pgina 49 Pgina 49 Pgina 56 Pgina 61 Pgina 65 Pgina 10 Pgina 11 Pgina 3 Pgina 5 Pgina 8 Pgina 1

INTRODUCCIN

Cada da es ms frecuente escuchar que las autoridades fiscales en nuestro pas ejercitan la excitativa de justicia consistente en la solicitud que le hacen al Ministerio Pblico Federal para la persecucin de los delitos fiscales previstos en el Cdigo Fiscal de la Federacin, he aqu la importancia del tema seleccionado a desarrollar en la presente tesina, relativo al delito de defraudacin fiscal, el cual, dada su complejidad, se abordara en el presente trabajo exclusivamente al equiparable a la defraudacin fiscal previsto en el artculo 109 Fraccin I, del referido precepto normativo, en especfico al tipo penal de las deducciones falsas y omisin de ingresos determinados por la Ley, en razn de que ste es uno de los delitos de mayor incidencia en los contribuyentes, que ha provocado que la autoridad fiscal se querelle, de ah la importancia de analizar los motivos que originan que los contribuyentes incurran en la comisin de dicho delito y, por el otro, proponer recomendaciones de solucin para evitar que el contribuyente se ubique en este tipo penal. A efecto de una mayor comprensin del tema a desarrollar, en el primer captulo se explica la relacin jurdico tributaria para lo cual se iniciar con un breve repaso de la teora de la contribucin, tomando en cuenta que en nuestro pas al igual que en el resto del mundo los gobernados tienen la obligacin de contribuir para el sano y eficaz desarrollo y progreso de las naciones, y para la consecucin

de este fin el Estado ha diseado diversas medidas de control, tanto administrativas, como intimidatorias. Para el cumplimiento de dicho objetivo, el Estado ha emitido diversa legislacin que regula la relacin jurdico tributaria entre el sujeto pasivo (contribuyente) y el sujeto activo (autoridad), la cual se estudiar en el Captulo segundo, para definir las obligaciones de los contribuyentes, as como las facultades que tienen las autoridades fiscales para recaudar las contribuciones a que tiene derecho. Una vez hecho el marco de referencia del tema a tratar, en el Captulo tercero se estudiar lo relativo a las medidas intimidatorias que nuestra legislacin ha previsto para evitar, por un lado, la evasin fiscal y por el otro, fortalecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones defraudacin Ley. fiscales, fiscal enfocndose declarar al estudio del falsas, delito de por deducciones ingresos

menores a los reales o ingresos menores a los determinados por la

CAPITULO I RELACION JURDICO TRIBUTARIA

1.1. ANTECEDENTES El hombre es un ser eminentemente social, esta caracterstica la adquiri desde pocas remotas al descubrir que, en virtud de sus mltiples restricciones fsicas, slo viviendo en sociedad podra sobrevivir y progresar. En un principio, el hombre integr comunidades nmadas que, al no poseer un asiento fijo, dificultaron enormemente el establecimiento de una autntica vida social, no obstante, an en aquellos conglomerados primitivos es factible advertir los primeros rudimentos de lo que posteriormente sera el Estado y el Derecho. A pesar de su condicin nmada aquellas primitivas comunidades requirieron de un jefe o gua al que por fuerza tuvieron que dotar de un cierto poder y autoridad y, asimismo, tuvieron que desarrollar algunas normas de convivencia, pues es otra verdad evidente que paralelamente que con su instinto social o gregario, el ser humano gener una connotable capacidad autodestructiva como especie y como individuo, que perdura debidamente perfeccionada, hasta nuestros das. Tras de varios siglos de nomadismo, caracterizado por una notable lucha de sobrevivencia, en medio de un ambiente hostil y

repelente, el hombre, mediante el descubrimiento de la agricultura, decide establecerse en sitios fijos que ofrecen una mayor seguridad y mejores condiciones de vida. Es as como, generalmente a orillas del mar, de ros, o de lagos, surgen las primeras ciudades que con el tiempo se transforman en las capitales de grandes imperios y naciones. Pero el sedentarismo trae aparejados nuevos problemas, si bien es cierto que la vida en un solo lugar ofrece agradables perspectivas, entre las que destaca el poder dedicarse libre y tranquilamente a actividades productivas, tambin lo es que para poder subsistir cualquier asentamiento humano debe proveer y satisfacer una serie de necesidades bsicas, que al afectar a todos los miembros de una poblacin revisten el carcter de tareas colectivas. En esas condiciones, los primeros ncleos sedentarios decidieron que, a fin de poder aprovechar las ventajas que este nuevo mtodo de vida social les ofreca, era conveniente asignar al poder pblico ya constituido una nueva tarea, la satisfaccin de necesidades colectivas, de las cuales no puede prescindir una sociedad, como la justicia, la defensa nacional, la salud, la poltica, el transporte, la actividad econmica y educativa, entre muchas otras. Con el transcurso del tiempo, las que fueron sencillas funciones han evolucionado extraordinariamente, por lo cual reclaman del Estado un esfuerzo muchas veces colosal. Pero la decisin de encomendar al Estado todas estas tareas y funciones trajo como corolario inevitable la obligacin de

proporcionarle los medios y recursos apropiados para llevarlos a cabo. De tal manera que, histricamente hablando, la existencia de la relacin jurdico tributaria se justifica aduciendo que al pasar del nomadismo a la vida sedentaria, para poder dedicarse con mayor facilidad a actividades fundamentalmente lucrativas el conglomerado social oblig a sus componentes a sacrificar una porcin de lucro obtenido para allegar al Gobierno de los fondos y recursos econmicos indispensables para la satisfaccin de todas las necesidades colectivas, sin cuya atencin ningn ncleo social puede subsistir. Es as como nace el Poder Tributario del Estado.

1.2. EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO Este poder tributario tiene un carcter consustancial al Estado, pues por su naturaleza misma, l tiene encomendadas tareas que debe realizar para que la sociedad civil pueda encontrar organizacin y vida. Por estas razones, el Estado debe expedir las leyes que rigen la conducta entre los particulares y el Estado as como la actuacin del Estado mismo. As pues, en todos los Estados, y en todas las pocas de la historia de la humanidad, el Estado ha ejercitado su poder tributario, es decir, ha exigido a los particulares que le trasladen una parte de su riqueza. Tales aportaciones han recibido el nombre de tributos, contribuciones, e impuestos.

Los impuestos aparecen desde el origen de la humanidad teniendo su antecedente en la Ley del ms fuerte, en la cual ste se vale de su fuerza para que los dbiles le rindan tributo, cabe agregar que es importante el fenmeno religioso, el cual ha sido aprovechado a tal modo que en la antigedad se hacia imposible la defraudacin del tributo, as pues desde antes de la aparicin de la civilizacin han existido los tributos como lo demuestra la historia desde los Egipcios en el pueblo Romano y en la Edad Media. En nuestro pas, el origen de los impuestos, lo tenemos en la poca de la conquista en la cual surgieron dentro de los ms importantes el Impuesto de Avera, el de Almirantazgo, el de Alcabala y el del Timbre. En los Estados modernos que rigen su vida por constituciones y conforme al sistema de la divisin de poderes, el poder tributario es atribuido exclusivamente al Poder Legislativo, el cual lo ejerce en el momento en que se expiden las leyes que determinan qu hechos o situaciones son los que al producirse en la realidad generan para los particulares la obligacin del pago de contribuciones, as como las sanciones en el caso de su incumplimiento. En el caso concreto de nuestro pas, el poder tributario se ejerce por el Poder Legislativo en Materia Federal, y los Poderes Legislativos de los Estados en materia local. En cambio corresponde al Poder Ejecutivo, en su carcter de Administrador Fiscal, el determinar o el comprobar cuando se han

producido en la realidad esos hechos o situaciones que generan la obligacin de pagar esas contribuciones, sealar o determinar la cuanta de los pagos, verificar si las prestaciones que han realizado se encuentran ajustadas a la Ley o bien, comprobar la comisin de los delitos fiscales. El Poder Tributario del Estado se define como la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligacin de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones encomendadas. La potestad tributaria nace del vnculo poltico que une a cada nacional con el Estado al que pertenece. El Estado impone en virtud de su potestad de imperio, a sus sbditos un sistema tributario al igual que otro conjunto de obligaciones. De esta forma, cada persona se encuentra sometida a la potestad tributaria del Estado del cual es nacional. Por lo tanto, el sistema tributario de cada Estado tiene como sujeto pasivo a toda persona que resida, se encuentre domiciliada en el territorio o sea mero transente. El elemento territorial abarca a personas y bienes ubicados en determinada jurisdiccin. Asimismo, tambin se extiende a toda relacin que ofrezca una cierta conexin a un territorio determinado.

1.3. RELACIN JURDICO - TRIBUTARIA A efecto de precisar los conceptos de obligacin y relacin jurdico tributaria es conveniente partir de la presencia que en s y por s no se obliga a nadie mientras no se de un hecho o situacin prevista por ella; es decir, mientras no se realice el presupuesto normativo. Una vez realizado este supuesto previsto por la norma se producirn las consecuencias jurdicas, las cuales sern imputadas a los sujetos que se encuentren ligados por el nexo de causalidad que relaciona el presupuesto con la consecuencia. Puede la norma, por ejemplo, prever la naturaleza de contribuyente en todo sujeto que sea propietario o poseedor de bienes inmuebles, y mientras una persona no adquiera o no posea un bien inmueble, es decir, mientras no realice el supuesto sealado en la norma, las consecuencias de su aplicacin no le pueden ser imputadas. Por tanto, respecto de esa persona no pueden existir, modificarse, transmitirse o extinguirse derechos ni obligaciones derivadas de esa norma; esto es, no habr relacin jurdico tributaria. Sin embargo, al realizar el presupuesto de referencia de inmediato se generan los hechos y obligaciones previstos, con lo que se crea un vnculo jurdico entre los sujetos que la propia norma establece. Esto nos lleva a concluir que la relacin jurdico tributaria en un vinculo jurdico entre diversos sujetos respecto del nacimiento, modificacin, transmisin y extincin de derechos y obligaciones en materia tributaria.

Salvada esta primera cuestin nos abocaremos a otra de mucha mayor trascendencia: precisar el contenido y naturaleza de la obligacin tributaria, ya que algunos tratadistas consideran que la obligacin solamente se refiere a un dar, mientras que otros la identifican adems, con un hacer, un no hacer, y otros, hasta con un tolerar. En mi opinin, se debe dar la denominacin de relacin tributaria a toda conducta que el sujeto debe realizar cuando se coloca en el supuesto que establece la norma tributaria, independientemente de que dicha conducta sea de dar, de hacer o de no hacer. De esta manera, identificamos a la conducta de dar como obligacin sustantiva y a las dems como obligaciones tributarias formales. Finalmente, y slo como referencia, es conveniente aclarar que algunos autores incluyen a la obligacin de tolerar, por considerar que se refiere a una conducta diferente a la de no hacer, argumentando que no obstante tratarse de una conducta negativa, el tolerar implica el ejercicio directo de un acto de molestia de la autoridad en la esfera jurdica del particular, a diferencia de la obligacin de no hacer, en la que no se requiere ninguna ejecucin previa de la autoridad.

CAPITULO II OBLIGACIONES Y FACULTADES FISCALES

2.1. OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Como ya se expuso en el captulo anterior, el sistema fiscal mexicano se desarrolla a travs de sus reglas legislativas, las cuales se han encaminado a establecer las obligaciones en materia fiscal de los contribuyentes. Dichas reglas encuentran su fundamento en el Artculo 31 Fraccin IV de la Constitucin Federal, que establece que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. El sistema fiscal est diseado para que el contribuyente se autodetermine sus obligaciones fiscales y cumpla espontneamente con ellas, entre las cuales tenemos: 1. Inscribirse en el padrn fiscal; 2. Determinar que se ha causado un impuesto; 3. Cuantificar el mismo; 4. Enterarlo o pagarlo; y

5. Elaborar sus registros contables para que el Fisco pueda verificar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Con lo anterior, queda claro que los contribuyentes estn obligados a fortalecer el sistema tributario mexicano, por lo tanto, el incumplimiento de dicha obligacin conlleva un perjuicio a la sociedad, conducta que es sancionada por el propio Estado. 2.2. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES Las autoridades fiscales tienen la facultad de llevar a cabo sus actividades de comprobacin para cerciorarse si los contribuyentes cumplieron cabalmente con sus obligaciones, pues en caso negativo, se les faculta para imponer sanciones consecuentes a tales incumplimientos o por haberlas cumplido extemporneamente. En materia tributaria, el Estado tiene un especial inters en que se cumplan las obligaciones fiscales puntualmente, en especial las que se refieren al pago de las mismas, pues slo si se hacen llegar al Erario Pblico los recursos fiscales necesarios, permitirn al Estado desarrollar sus actividades, de tal manera que el cumplimiento de las obligaciones fiscales viene a constituir una autntica necesidad social digna de ser protegida jurdicamente. El no cumplir las obligaciones fiscales constituye un grave ataque a un valor fundamental de la sociedad; por ello toda

administracin tributaria tiene el deber de actuar con energa suficiente para lograr la consolidacin de una conciencia fiscal colectiva que permita que los contribuyentes se den cuenta de la importancia de aportar sus contribuciones al Erario Pblico a tiempo. Las autoridades fiscales competentes podrn ejercer actos de control de comprobacin sobre todas las personas con obligaciones fiscales ya sea que stas tengan el carcter de sujetos pasivos o de responsables solidarios. Para ese fin las autoridades tienen las facultades siguientes: A) Revisar las declaraciones presentadas y corregir los errores aritmticos que stas puedan presentar. Es decir, las autoridades realizarn actos de revisin y comprobacin de los datos numricos que contienen las declaraciones y efectuarn las correcciones numricas que requieran, con las consecuencias que las disposiciones legales previenen para las personas que omiten el pago de determinadas contribuciones, en el caso de que se descubra una evasin mediante este procedimiento. B) Realizar revisiones llamada de escritorio, que consisten en que las personas obligadas son requeridas para que presenten su contabilidad en el domicilio de las autoridades, as como para que proporcionen datos, informes o documentos que guarden relacin con el cumplimiento de las obligaciones fiscales, o de los responsables solidarios.

C) Revisar los dictmenes de estados financieros formulados por contador pblico autorizado, para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales dictaminadas. D) Ordenar y en su caso practicar avalos o verificacin fsica de toda clase de bienes, inclusive durante su transporte, cuando con ello se deba verificar el correcto cumplimiento de obligaciones fiscales. E) Recabar los informes y datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las personas que posean los servidores pblicos y los fedatarios, con motivo del desarrollo de sus funciones. F) Practicar compulsas a terceros, las cuales consisten en solicitarles informes y documentos, ya sea que los presenten en el domicilio de la autoridad, o permitan que se revisen mediante una visita domiciliaria, con el fin de comprobar los actos o hechos de negocios realizados por un contribuyente determinado, con esos terceros. Todo ello con el fin de comparar los datos de la contabilidad del contribuyente fiscalizado, con los que proporcionen las compulsas. G) Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes,

responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, para revisar su contabilidad, correspondencia y dems documentos

vinculados con las obligaciones fiscales cuyo cumplimiento se desea verificar. H) Allegarse las pruebas necesarias para presentar una denuncia o querella de carcter penal ante las autoridades competentes cuando exista la posible comisin de delitos fiscales.

Estos son los diversos instrumentos de fiscalizacin que pueden ejercer sobre los gobernados las autoridades fiscales, los cuales, por disposicin expresa del correspondiente precepto legal ( Art. 42 del Cdigo Fiscal de la Federacin ), puede ejercitarse de manera conjunta, indistinta o sucesiva, segn lo disponga la autoridad. Lo anterior significa que la enumeracin de las facultades de comprobacin no limita a la autoridad para que pueda incluso efectuar dos o ms actos de fiscalizacin simultneamente, o bien, que realice algunos sin necesidad de efectuar ninguno de los otros. La finalidad del ejercicio de las facultades de comprobacin es la de obtener por los mejores medios posibles la informacin relacionada con el grado de cumplimiento de las obligaciones fiscales.

CAPITULO III SANCIONES FISCALES

3.1. JUSTIFICACIN DE LA EXISTENCIA DE LAS SANCIONES FISCALES Como ya se expuso, la existencia del Derecho de las obligaciones fiscales se deriva de la necesidad que tiene el Estado de disponer de recursos econmicos para poder realizar sus fines. Las contribuciones tienen una finalidad social que los convierte en instrumentos constituyendo que un inciden medio en eficaz la estructura lograr socioeconmica, una ms justa para

redistribucin del ingreso y de la riqueza, erigindose as en una de las armas ms importantes para el logro del bienestar social y del mantenimiento de una convivencia social. A medida que la situacin de la evasin fiscal aumenta, las posibilidades de que un pas pueda desarrollar su economa son menores. Es un dogma que el nivel de cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales refleja el grado de desarrollo econmico y social de un pueblo. Aqu es conveniente destacar que el fraude fiscal no perjudica al fisco o al Estado como entes abstractos sino que el autntico sujeto pasivo de la defraudacin es la misma colectividad, es la que en forma directa se ve afectada por la no realizacin de los fines del Estado al verse afectado patrimonialmente el Erario Pblico. Adicionalmente, el fraude fiscal provoca una desigualdad entre los contribuyentes que s pagan y los que no, as como una gran

desigualdad en la lucha comercial entre la empresa que defrauda y la que cumple escrupulosamente sus obligaciones fiscales. 3.2. CAUSAS DE LA EVASIN FISCAL Dentro de las principales causas que provocan evasin fiscal en los contribuyentes destacan las siguientes: 1. Ineficiente Administracin Pblica 2. Corrupcin Administrativa 3. Terrorismo Fiscal 4. Altas Tasas o Tarifas Impositivas 5. Complejidad de la Legislacin Fiscal El tema seleccionado para esta tesina es el delito de defraudacin fiscal equiparada por consignar deducciones falsas, u omitir declarar ingresos determinados por Ley, y dentro de las causas por las que cada vez ms los contribuyentes incurren en este delito destacan, adems de las citadas, los siguientes: a) Se otorgan exenciones a cierto tipo de contribuyentes que le repercuten a otro sector de contribuyentes, como es el caso del sector agropecuario, en el que se les exenta hasta por ingresos

de 40 veces el salario mnimo anualizado y adems se les libera de diversas obligaciones fiscales, como es la de expedir comprobantes o facturas por las ventas que realizan. Por tal razn, si un contribuyente adquiere productos de dicho sector se encuentra impedido de obtener un comprobante fiscal, lo que origina que no pueda deducir sus compras, y, si lo hace, esto puede ser tipificado como deduccin falsa. b) Otro motivo es que la ley establece un sinnmero de requisitos que por la complejidad en su cumplimiento tornan a veces imposible su cumplimiento, como es el caso del gasto de combustible, al cual se le ha acotado su deduccin, por razones extrafiscales, ya que por tratar de impedir el trfico ilegal de los combustibles, se ha diseado un complejo mecanismo para su deduccin. c) Por otro lado, el comercio informal se niega a expedir comprobantes de sus operaciones, por lo que el contribuyente se ve obligado a utilizar documentacin falsa a efecto de documentar sus deducciones. d) La legislacin fiscal no toma en cuenta la diversa geografa del pas, por lo que obligaciones fiscales que son fciles de cumplir para ciertos contribuyentes ubicados en zonas de amplio desarrollo, son imposibles de cumplir para otros contribuyentes, como es el caso de exigir que se pague con cheque las deducciones cuando a veces no existe la cultura del manejo de

una cuenta bancaria o en ocasiones no existen bancos en la comunidad. e) Por otra parte en tratndose del tema de ingresos, se observa que existe la posibilidad de que las autoridades fiscales presuman como tales conceptos que no lo son, pero que, por determinadas circunstancias, como sera una incorrecta contabilizacin, o registro de operaciones, la Ley fictamente considera como ingresos conceptos que bien pueden tener otra naturaleza jurdica 3.3. CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN En el Ttulo IV, Captulo II, del Cdigo Fiscal de la Federacin, denominado De los Delitos Fiscales, se enumeran los eventos punitivos contra el fisco, o lo que es lo mismo, lo que si se hace, daa al tesoro pblico (Erario) y que mediante la amenaza de la sancin, se intenta no se lleve a cabo. Debe censurarse la ausencia de criterio jurdico del legislador, por dar hospedaje a delitos fuera del Cdigo Penal, siendo en este Ordenamiento donde deban tener acomodo y as en lo alusivo a la materia que comentamos, mejor sera desde los puntos de vista tcnico y prctico destinar ttulo propio en el Cdigo Penal a los Delitos contra el Fisco y no registrarlos en un captulo casi perdido dentro de un ttulo del Cdigo Fiscal de la Federacin y en el cual se alternan normas de carcter sustantivo con otras de calidad objetiva.

Es pertinente indicar que si bien es cierta la falta de tcnica en lo relativo a la evasin de los delitos fiscales del Cdigo Penal, se alivi un poco tal falta al haberse reunido, a partir de 1949, casi todos ellos en un solo ttulo del Cdigo Fiscal, delitos cuyo asiento con antelacin se hallaba en mltiples leyes: (Ley Aduanal, Ley Penal de Defraudacin, Ley del Impuesto sobre Alcoholes, Aguardientes y Mieles Incristalizables, Ley de Tabacos Labrados, Cdigo Fiscal, etc), crendose con ello un caro desorden.

Los delitos refugiados en leyes distintas al Cdigo Penal, toman vida merced a lo establecido en el artculo 6 del Ordenamiento punitivo citado, en cuanto en l se alude a la vigencia de los delitos previstos en leyes especiales (circunstancia de la que emana la denominacin de delitos especiales), aplicndose en lo no previsto en ellas las disposiciones del Cdigo Penal. La ley especial es, por as decirlo, parte del Cdigo Penal, aplicndose con exclusin de otro mandato lo en ella previsto y el Cdigo Penal en lo no contemplado por la misma.

3.4. EL ILCITO, LA INFRACCIN Y EL DELITO El ilcito es el gnero mientras que la infraccin y el delito son la especie.

Ilcito es toda contravencin a una norma, pudiendo ser sta civil, mercantil, administrativa, fiscal, penal, etc.

Al cometer un ilcito fiscal se da lugar a que este sea una infraccin o un delito, figuras que son sancionadas con una multa y una pena de privacin d la libertad.

3.5.

LA INFRACCIN FISCAL.

La palabra Infraccin, proviene del latn infractio, que significa quebrantamiento de la ley o pacto. Es la contravencin a normas de carcter administrativo derivada de una accin u omisin.

Se entiende por infraccin todo acto u omisin que trae como consecuencia dejar de hacer lo que las disposiciones fiscales ordenan o efectuar lo que las mismas prohben.

Dentro de las caractersticas de la infraccin fiscal destacan las siguientes: 1. Son impuestas por una autoridad administrativa;

2. El acto u omisin que da lugar a ellas viola disposiciones de carcter administrativo; 3. Estas pueden atribuirse tanto a personas fsicas como a personas morales; 4. Los elementos de culpabilidad no son esenciales para su configuracin; 5. Las sanciones aplicables son pecuniarias.

El Captulo I del Ttulo IV del Cdigo Fiscal Federal en sus artculos 70 al 91 inclusive, hace referencia a las instituciones que establecen las conductas de infraccin que ocurren por comisin u omisin. Veamos algunas de ellas pero primero debemos transcribir los artculos 70 y 71 que nos abren el camino para el mejor comprensin de este apartado. Artculo 70:La aplicacin de las multas por infracciones a las disposiciones fiscales, se har independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurre en responsabilidad penal.

Artculo 71:Son responsables en la comisin de las infracciones previstas en este Cdigo las personas que realicen los supuestos que en este captulo se consideran como tales, as como las que omiten el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquellas que lo hagan fuera de los plazos establecidos. A. Infracciones relacionadas con el Registro Federal de

Contribuyentes segn el artculo 79 del multicitado ordenamiento: Falta de inscripcin propia. 1) 2)

3)

Falta de inscripcin de terceros. Falta de avisos al Registro Federal de Contribuyentes. No citar la clave del RFC en avisos, solicitudes, declaraciones y dems documentos.

4) 5)

Utilizar algn registro no asignado. Falta de avisos, reduccin a personas fsicas del rgimen simplificado y a pequeos contribuyentes.

6) 7)

No solicitar la clave del RFC. Dar domicilio errneo.

8)

Autorizar en forma ilegal actas constitutivas o de fusin, escisin o liquidacin.

9)

No asentar en las actas de asamblea el RFC de los socios o asentarlos.

10) 11)

Incorrectamente en dicho registro. No asentar el RFC.

Las multas a dichas infracciones se ubican en el artculo 80 del Cdigo Fiscal de la Federacin. B. Infracciones sobre pagos, declaraciones, solicitudes, avisos, informes y constancias. 1) 2) 3) Falta de presentacin, incumplimiento de requerimientos. Datos incompletos o errores. Datos incompletos o errores en declaraciones, solicitudes y avisos. 4) 5) Pagos extemporneos no autoaplicativos. No hacer debidamente pagos provisionales.

6)

No declarar enajenaciones de equipos electrnicos de registro fiscal.

7)

Aviso de cambio de domicilio no presentado o fuera de plazo.

8)

Segunda o posteriores declaraciones provisionales sin cantidad a pagar o a favor.

9) 10)

Informes en relacin al impuesto sobre tenencia y al IEPS. No proporcionar declaraciones informativas distintas a las de pago.

11)

No

proporcionar

informes

por

impresores

de

comprobantes. 12) No incluir a todas las sociedades controladas en el resultado fiscal consolidado. 13) No presentar avisos de incorporacin o desincorporacin al rgimen de consolidacin fiscal. 14) No declarar donativos otorgados.

15)

No

declarar

operaciones

mediante

fideicomisos

empresariales o asociaciones en participacin. 16) No presentar declaracin de inversiones en empresas promovidas por sociedades de inversin de capitales. 17) No presentar correcta la declaracin informativa de IVA de empresas de comercio exterior, con programa PITEX o Maquiladora de exportaciones indirectas. 18) Omisin de la declaracin informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. 19) No declarar los clientes a los que se les traslad IEPS por separado ni los precios de enajenacin. 20) No declarar control fsico de volumen por fabricantes o envasadoras de bebidas alcohlicas o tabacos. 21) 22) No inscribirse en los padrones de contribuyentes. No proporcionar informacin sobre las operaciones de comercio exterior. C. Infracciones Relacionadas con la Contabilidad.

No llevar contabilidad. 1) 2) 3) 4) No llevar libros o registros ni valuar o controlar inventarios. No hacer asientos o hacerlos errneos. No conservar la contabilidad. No expedir o no entregar comprobantes o expedirlos sin requisitos. 5) 6) Microfilmacin o grabacin no requisitadas. Expedicin de comprobantes con datos distintos a los del cliente. 7) 8) 9) No cumplir con dictaminacin fiscal obligatoria. Expedir recibos de donativos sin cumplir requisitos. No documentar mercancas en transporte.

10) No usar equipos electrnicos de registro fiscal. 11) No incluir la clave vehicular del ISAN en documentos de enajenacin.

D. Infracciones Relacionadas con las Comprobaciones 1) Oposicin a visitas domiciliarias, no proporcionar contabilidad u otros elementos. 2) No conservar contabilidad o correspondencia en depsito. 3) No suministrar informes de clientes y proveedores. 4) Divulgacin o uso indebido de informacin confidencial de tercero relativa a operaciones de precios de transferencia. 5) Declaracin de falsedades.

CAPTULO IV LOS DELITOS ESPECIALES

4.1. DELITOS FISCALES. Por delito, debemos entender de conformidad con el artculo 7 del Cdigo Penal como el acto u omisin que sancionan las leyes penales, en materia fiscal debemos remitirnos y entender como delito fiscal, el acto u omisin que sanciona el Cdigo Fiscal de la Federacin en su Ttulo IV, Captulo II que lleva como nombre De los Delitos Fiscales.

El delito es una conducta, tpica, antijurdica, culpable y punible. La conducta es el comportamiento humano, de tal suerte que slo lo que se hace o deja de hacer puede constituir un delito. Dentro de los elementos de los delitos encontramos los siguientes: La Tipicidad que significa que debe existir un precepto normativo sancionador. La Antijurcidad que implica la existencia de una conducta contraria a lo que el derecho prohbe u ordena. La Culpabilidad esto es la Individualizacin del sujeto activo del delito. La Punibilidad lo que quiere decir que la Ley Penal debe sealar en forma expresa, la pena que le corresponde a la conducta realizada.

Los delitos pueden ser Intencionales, No Intencionales o de Imprudencia y Preterintencionales. El Cdigo Penal nos dice que un delito es intencional cuando el sujeto activo del delito conociendo las circunstancias del hecho tpico quiera o acepte el resultado prohibido por la ley.

Por su parte dicho Ordenamiento nos dice que los delitos no intencionales, llamados tambin por imprudencia, se presentan cuando el presunto responsable realiza el hecho tpico incumpliendo un deber de cuidado que las circunstancias y condiciones personales le imponen. Los delitos preterintencionales son aquellos en los que el sujeto activo causa un resultado tpico mayor al querido o aceptado, si aqul se produce por imprudencia. En relacin con lo anterior el razonamiento de los Delitos es el siguiente: Los delitos intencionales son aquellos en los que el dolo constituye un ingrediente imprescindible, acta dolosamente quien realiza el injusto tpico con conocimiento y voluntad. La culpabilidad es un elemento del delito. Se dice que para que exista el dolo como elemento integrante de la culpabilidad debe bastar que el sujeto activo haya sabido y querido lo que haca, sino que adems es preciso que tambin hubiera sabido que no deba hacerlo y que acta sobre un conocimiento integral y real del acto. El conocimiento consiste en que si se quiere realizar un acto se supone que ste se conoce previamente, sin que sea necesario que el sujeto activo admita expresamente al someterlo a proceso por el delito cometido, o que

obr dolosamente para poder crear en su contra este tipo de responsabilidad. Lo nico que ser indispensable comprobar para que se configure la intencionalidad, ser que el presunto responsable estuvo enterado y plenamente consciente del acto ilcito cometido.

Los delitos no intencionales, de imprudencia llamados tambin, delitos culposos, son aquellos que se realizan cuando una persona, obra de tal manera que por negligencia, su importancia, su falta de atencin, de cuidado, de pericia, se produce una situacin de antijuricidad tpica no querida directamente ni consentida por su voluntad, pero que el agente previ o pudo prever y cuya realizacin era evitable por l mismo. Al referirnos a los delitos fiscales consignados en nuestra legislacin, reproducimos la definicin general del delito consignada en el artculo sptimo, del Cdigo Penal para el Distrito Federal, el cual establece que el delito es el acto u omisin que sancionan las leyes penales

Es claro que tambin en materia tributaria se incurre en responsabilidades por actuar indebidamente o por no actuar adecuadamente cuando ello es requerido, comentando tal disyuntiva al ocuparnos de los delitos fiscales en particular.

Los delitos enunciados por el Cdigo Fiscal de la Federacin son los siguientes:

a) Encubrimiento (artculo 96); b) De funcionarios o empleados pblicos (artculo 97); c) Tentativa (artculo 98); d) Continuado (artculo 99); e) Contrabando (artculo 102); f) Asimilados al contrabando (artculo 105); g) Defraudacin fiscal (artculo 108); h) Asimilados a la defraudacin fiscal (artculo 109); i) Relativos al Registro Federal de Contribuyentes (artculo 110); j) Relativos a declaraciones, contabilidad y documentacin (artculo 111); k) De depositarios e interventores (artculo 112); l) Relacionados con aparatos de control, sellos y marcas oficiales (artculo 113); m) Cometidos por servidores pblicos con motivo de visitas domiciliarias, embargos y revisin de mercancas ilegalmente (artculo 114); n) Robo o destruccin de mercancas en recintos fiscales o fiscalizados (artculo 115); y,

) Operaciones con dinero obtenido por actividades ilcitas (artculo 115 Bis).

4.2. ASPECTOS PROCESALES DE LOS DELITOS FISCALES.

Para que exista una conducta contraria a los ordenamientos jurdicos es necesario que exista dicho ordenamiento, dicho vnculo que los una, y en nuestro caso este vnculo se da como una obligacin fiscal. Por tanto, si el contribuyente incumple esta obligacin, lo lgico es que se haga acreedor a una sancin; esto por el hecho de ir en contra de los buenos principios de la sociedad y en particular a nuestro tema, por afectar el patrimonio del Estado, el contribuyente ser sujeto de un castigo, que puede ser una falta administrativa como es el caso de la multa, o tambin puede ser un delito y el cual puede llegar a ser una pena privativa de la libertad o, en su defecto, a ambos. Pero en s cmo definimos la obligacin fiscal? y decimos que es el vnculo mediante el cual el fisco tiene el derecho de cobrar y el contribuyente el deber de pagar una cierta cantidad de dinero, determinada a las Leyes fiscales siendo, de manera general, equitativa y proporcional. De esta definicin, el no cumplimiento del pago de las contribuciones, no es solamente el incumplimiento de una obligacin fiscal, sino un agravio en contra de la sociedad.

Tratndose de los delitos especiales, la punibilidad de la Ley se encuentra en el ordenamiento especial, por tanto en caso de faltar un elemento al momento de exteriorizarse la conducta, no se puede afirmar que hay un delito, elementos que en ocasiones no son tomados en cuenta en los delitos fiscales. En reiteradas ocasiones hemos escuchado hablar de que no se dio el tipo penal, pero qu es el tipo penal? La definicin que la Ley penal o, en su caso, la Ley especial hace de cada delito, y al respecto el Artculo 14 constitucional seala que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analoga y aun por mayora de razn, pena alguna que no est decretada por una Ley exactamente aplicable al delito que se trata, por tanto de Ley exactamente aplicable es lo que se le denomina el tipo penal.

Un delito tambin puede presentarse como un delito doloso y un delito culposo. Podemos sealar que el dolo es un estado mental en que se decide actuar en forma engaosa, fraudulenta, simulada, fingida y tergiversada. Obra con dolo quien tiene la intencin de causar un dao a otra persona o al propio Estado; ahora tendramos que preguntarnos, si la defraudacin fiscal siempre se presenta como un delito doloso, y de ser as, sancionarlo como tal. En sentido contrario, los delitos culposos son los cometidos sin la existencia del dolo, es decir, por negligencia o descuido.

En este sentido llegamos a la pregunta forzada para saber quines son responsables en la comisin de un delito fiscal al respecto el artculo 95 del Cdigo Fiscal de la Federacin refiere que son responsables de los delitos fiscales, quienes:

1. Conciertan la realizacin del delito. 2. Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley. 3. Cometan conjuntamente el delito. 4. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. 5. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo. 6. Ayuden dolosamente a otro para su comisin. 7. Auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior.

Del artculo 95 del Cdigo Fiscal refleja la universalidad de delincuentes que pueden darse en los Delitos Penales Fiscales, podran ser: Los administradores, los abogados y contadores fiscalistas, asesores, empleados, los mismos socios y accionistas, el

representante legal, los apoderados, los profesionistas que laboren dentro de la misma empresa o con la Persona Fsica, terceros, etctera, ya que cualquier Persona Fsica que se vincule con el delito penal fiscal es responsable del mismo, aun as la norma fiscal puede ser en muchas ocasiones demasiado abundante en cuanto a los delincuentes, no tomando en cuenta las diferentes circunstancias que se presentaron en el delito.

Por su parte el artculo 92 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que para proceder penalmente por los delitos fiscales ser necesario que previamente la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico: I. Formule querella, tratndose de contrabando, defraudacin fiscal, delitos al Registro Federal de Contribuyentes, depositaria infiel y el relacionado con los servidores pblicos que acten sin mandamiento escrito, independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que, en su caso, se tenga iniciado.

II. Declare que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio relacionado con contrabando o con haber destruido o haber robado mercanca en un recinto fiscalizado.

III. Formule la declaratoria correspondiente en los casos de

contrabando de mercancas por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancas de trfico prohibido.

En los dems casos no previstos anteriormente bastar la denuncia de los hechos ante el Ministerio Pblico Federal.

Los procesos por los delitos fiscales sealados se sobreseern a peticin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien estos crditos fiscales queden garantizados a satisfaccin de la propia Secretara. La peticin anterior se har discrecionalmente antes de que el Ministerio Pblico Federal formule conclusiones, y surtir efectos respecto de las personas a que la misma se refiera.

En los delitos fiscales en que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio y el dao o el perjuicio sea cuantificable, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico har la cuantificacin correspondiente en la propia declaratoria o querella. La citada cuantificacin slo surtir efectos en el procedimiento penal. Para conceder la libertad provisional, excepto tratndose de los delitos graves previstos en el artculo 194 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales, el monto de la caucin que fije la autoridad judicial comprender, en su caso, la suma de la cuantificacin antes

mencionada y las contribuciones adeudadas, incluyendo actualizacin y recargos que hubiera determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la libertad provisional. La caucin que se otorgue en los trminos de este prrafo no sustituye a la garanta del inters fiscal.

Otro punto en que vale la pena hacer nfasis en cuanto a los delitos fiscales, es que estos son perseguidos de dos formas, la forma administrativa, la cual consiste en la determinacin de un crdito fiscal, y la otra es la va penal, la cual puede finalizar con la pena privativa de la libertad, siendo completamente independiente una va de la otra, por lo que tratndose en la va administrativa y en caso de haber obtenido una resolucin favorable, en el caso que nos compete, sealaremos al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; la resolucin favorable de este, no nos exime del proceso penal iniciado en nuestra contra, y al respecto tenemos la siguiente tesis:

DEFRAUDACIN FISCAL. NULIDAD DE LA RESOLUCIN QUE DETERMINA EL CRDITO FISCAL, INSUFICIENTE PARA DESVANECER LOS DATOS EN LA CAUSA PENAL INSTRUIDA EN CONTRA DEL QUEJOSO POR EL DELITO DE. El hecho de que una Sala Regional del Tribunal Fiscal de la Federacin, declare la nulidad del crdito fiscal determinado a cargo de una Persona Moral, es insuficiente para que el juez que conoce de la causa penal que se sigue en contra de su representante legal, por el delito de

defraudacin fiscal previsto y sancionado por el Artculo 108 del Cdigo Fiscal de la Federacin, declare probado el incidente de desvanecimiento de datos, promovido por el inculpado con apoyo nicamente en aquella resolucin; mxime si la nulidad se hizo depender de una violacin formal, pues ello implica que la reposicin del procedimiento de comprobacin fiscal ordenada, es slo para determinados efectos; y sobre todo si el auto de formal prisin dictado en contra del quejoso, se apoy en diversos datos que demuestran la conducta delictiva de referencia. Asimismo, porque la citada disposicin no establece como elemento del delito de defraudacin fiscal, la existencia de una determinacin del crdito fiscal en cantidad lquida, sino que seala que comete el delito de defraudacin fiscal quien con uso de engaos o aprovechamientos de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito

Amparo en revisin 461/94. Jorge Galdino Nio de Rivera Velsquez. 22 de noviembre de 1994. Unanimidad de votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Jos Mario Machorro Castillo.

Esta es una cuestin que resulta algo extraa a simple vista y que nos llegamos a preguntar por que razn en caso de que por la va administrativa se declare la nulidad de alguna resolucin, se

pueda seguir persiguiendo el delito fiscal en la va penal, lo cual tiene respuesta en razn de que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, puede declarar la nulidad de la resolucin impugnada, porque tal vez la autoridad fiscal no cumpli con una serie de formalidades que debi haber cumplido al momento de practicar una diligencia y por tanto viol alguna garanta que tuviera el contribuyente, y que la hizo valer a travs de un juicio de nulidad ante el citado Tribunal. Es por esto que, a su vez, no lo exime de no haber cometido el delito fiscal, por tanto el referido Tribunal ya no tiene competencia en cuanto a resolver si el contribuyente cometi el delito o no; el Tribunal se encarg de emitir su resolucin en cuanto a una contribucin y en cuanto a la manera en que la autoridad fiscal la determin o en su caso la ejecut, debido a que su Ley orgnica le seala que es competente para emitir dicha resolucin, pero tratndose de cuestiones de carcter penal, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ya no es competente para resolver, por esa razn los delitos fiscales pueden tener dos juicios como lo sera el administrativo y el penal.

4.3. DELITO DE DEFRAUDACIN FISCAL.

El Cdigo Fiscal de la Federacin tipifica el delito de defraudacin fiscal genrico as como los equiparables en sus artculos 108 y 109 que a la letra establecen:

Artculo 108.- Comete el delito de defraudacin fiscal quien con uso de engaos o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. La omisin total o parcial de alguna contribucin a que se refiere el prrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los trminos de las disposiciones fiscales. El delito de defraudacin fiscal se sancionar con las penas siguientes: I. Con prisin de tres meses a dos aos, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $989,940.00. II. Con prisin de dos aos a cinco aos cuando el monto de lo defraudado exceda de $989,940.00, pero no de $1,484,911.00. III. Con prisin de tres aos a nueve aos cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $1,484,911.00.

Cuando no se pueda determinar la cuanta de lo que se defraud, la pena ser de tres meses a seis aos de prisin. Si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una sola exhibicin, la pena aplicable podr atenuarse hasta en un cincuenta por ciento. El delito de defraudacin fiscal y los previstos en el artculo 109 de este Cdigo, sern calificados cuando se originen por: a).- Usar documentos falsos. b).- Omitir reiteradamente la expedicin de comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligacin de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un perodo de cinco aos el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces. c).- Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolucin de contribuciones que no le correspondan. d).- No llevar los sistemas o registros contables a que se est obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros. e) Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.

f) Manifestar datos falsos para realizar la compensacin de contribuciones que no le correspondan. g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir

contribuciones. Cuando los delitos sean calificados, la pena que corresponda se aumentar en una mitad. No se formular querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial de alguna contribucin u obtenido el beneficio indebido conforme a este artculo, lo entera espontneamente con sus recargos y actualizacin antes de que la autoridad fiscal descubra la omisin o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin notificada por la misma, tendiente a la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales. Para los fines de este artculo y del siguiente, se tomar en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, aun cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. Lo anterior no ser aplicable tratndose de pagos provisionales. Artculo 109.- Ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal, quien:

I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. En la misma forma ser sancionada aquella persona fsica que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o est dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta. II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estmulo fiscal. IV. Simule uno o ms actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. V. Sea responsable por omitir presentar, por ms de doce meses, la declaracin de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribucin correspondiente. VI. (Se deroga) VII. (Se deroga)

No se formular querella, si quien encontrndose en los supuestos anteriores, entera espontneamente, con sus recargos, el monto de la contribucin omitida o del beneficio indebido antes de que la autoridad fiscal descubra la omisin o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin notificada por la misma, tendiente a la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales.

La disposicin del artculo 108, es un tanto imprecisa, debido a que seala que la contribucin comprende tanto pagos provisionales como el impuesto del ejercicio, pero para proceder penalmente y, en su caso, iniciar la averiguacin previa es necesario que se determine el total del impuesto omitido, por lo que para que se d esta hiptesis es necesario que se determine el impuesto omitido por ejercicios completos, y no por pagos provisionales, que como su nombre lo indica son pagos a cuenta del impuesto definitivo; por tanto no son definitivos, en este supuesto, pensemos de buena fe y digamos que en la presentacin de los pagos provisionales de enero a octubre se pagaron contribuciones menores a las que en realidad se debieron haber pagado, tal y como est el artculo 108 del citado Cdigo, se da el delito de Defraudacin Fiscal, pero ahora qu pasa, si al momento de efectuar el pago del impuesto definitivo o el del ejercicio, pagamos lo correcto, se desvirta el Delito, y por tal motivo, no es correcto que

la autoridad seale a los pagos provisionales como una omisin que da el perfeccionamiento del delito de Defraudacin Fiscal.

El mismo artculo 108 nos indica las agravantes del Delito de Defraudacin Fiscal, las cuales son las siguientes:

= Usar documentos falsos.

= Omitir expedir reiteradamente comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligacin de expedirlos.

= Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolucin de contribuciones que no le correspondan.

= No llevar los sistemas o registros contables a que se est obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.

= Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.

Por tanto, al que cometa o se encuadre en una de estas disposiciones de la pena que le corresponda se aumentar en una

mitad ms. Este artculo nos hace referencia a que no se presentar querella, cuando los pagos se hagan espontneos, de las contribuciones que se debieron haber pagado, as como de sus actualizaciones y recargos, a lo que se me ocurre pensar que en caso de haber realizado alguna contribucin menor a la que debiera por un error en cuanto al clculo, en ese momento en que estoy en un error tambin me encuentro como sujeto activo de un delito, y que en caso de que en ese preciso momento tuviera una visita domiciliaria, la rectificacin al error ya no sera espontneo, por tanto la autoridad estara facultada para presentar la querella correspondiente, cosa que tal vez no parezca justa, pero para la Ley s es legal.

4.4. DEFRAUDACIN FISCAL PURA

Se ha discutido mucho acerca de la defraudacin fiscal en general y se ha hablado demasiado sobre la mal denominada economa subterrnea que no es otra cosa ms que defraudacin fiscal pura, tanto de los vendedores ambulantes como de los mercados pblicos; estos ltimos en el sentido de la falta de pago de impuestos, as como la absoluta ausencia de control de los mismos por parte de las autoridades y de la creacin de problemas de carcter social y comercial.

Todo lo anterior ha llevado a concluir que son estos problemas, sumados a la comercializacin ilegal de mercanca proveniente del contrabando y de aqulla que proviene de asaltos y robo, que se comercializan los productos derivados de estas actividades ilcitas por medio de la denominada economa subterrnea, los que promueven, fomentan incrementar cada vez ms la defraudacin fiscal y una baja muy importante en la recaudacin en materia fiscal o tributaria. Todo ello no slo da origen a problemas de control fiscal, por la falta de emisin de comprobantes de las operaciones realizadas, que como en el caso de las operaciones de enajenacin, se refieren a la falta de expedicin de facturas, sino que a su vez promueve que cada vez se mueva ms efectivo en vez de cheques o el uso de tarjetas de crdito, que s permiten un mayor control que el propio movimiento de efectivo, causando una baja muy importante en la recaudacin fiscal, sobre todo en materia de Impuesto al Valor Agregado y los contemplados en la Ley del Impuesto Especial Sobre Produccin y Servicios.

Tambin, dentro de los problemas apuntados, se ha discutido mucho sobre los actos o actividades que deben estar exentos o bien gravados a la tasa del 0% para efectos del Impuesto al Valor Agregado, lo cual ha generado grandes problemas de entendimiento entre los poderes como son el Legislativo y el Ejecutivo, al igual que las grandes discusiones y oposiciones que se han presentado entre los partidos polticos.

4.5. DEFRAUDACIN FISCAL EQUIPARADA.

El Artculo 109 del citado Cdigo, se refiere al delito de defraudacin fiscal equiparada, y establece como equiparable el consignar en las declaraciones deducciones falsas o ingresos menores a los realmente percibidos, omita el entero de contribuciones que hubiere retenido o recaudado, se beneficie sin derecho de un subsidio o estmulo fiscal, simule uno o ms actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal, no presente la declaracin anual.

4.6. DEFRAUDACIN FISCAL EQUIPARADA POR DECLARAR DEDUCCIONES FALSAS.

El delito de defraudacin fiscal equiparada por declarar deducciones falsas, es uno de los motivos por los que cada vez es ms frecuente que las autoridades fiscales inicien una querella en contra de los contribuyentes, dado que es la causa ms recurrente por la que se omite el pago del impuesto. Solo basta consultar la pgina en Internet de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, en la cual, en sus boletines emitidos da cuenta de los casos en que se

ha decidido implementar sus facultades como medida de presin y de control.

Como ya se ha comentado, en captulos anteriores son mltiples motivos por los que el contribuyente ha declarado deducciones falsas o menores a las realmente obtenidas, este delito se encuentra tipificado en el artculo 109, Fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin, como delito de defraudacin fiscal equiparada, el cual consiste, entre otras hiptesis, en consignar en las declaraciones presentadas para efectos fiscales, deducciones falsas sin exigir que el sujeto activo tenga una calidad especfica. En ese sentido, se concluye que la configuracin del mencionado ilcito no requiere de sujeto activo calificado, pues basta que materialmente se consignen en las declaraciones fiscales presentadas deducciones falsas, de ah que tratndose de declaraciones presentadas a nombre y por cuenta de personas morales, comete el delito de defraudacin fiscal equiparada quien despliegue la conducta sealada, independientemente de que tenga o no algn poder o facultad por parte de la empresa, tal postura ha sido sostenida en la Tesis de Jurisprudencia 95/2006, por Contradiccin de tesis 53/2006-PS.

Por lo anterior, es importante que tanto los contribuyentes como las autoridades hacendarias ubiquen los motivos por los que los contribuyentes incurren en este delito y ofrezcan una solucin al

respecto, dado que cualquier persona sea que actu como persona fsica o como socio de una persona moral puede cometer el delito de defraudacin fiscal equiparable.

En cuanto a empresas, no es necesario que el acto ilcito sea cometido por el sujeto activo calificado, es decir el representante legal de personas morales, sino que basta con que una persona consigne informacin falsa en declaraciones para efectos fiscales.

En la resolucin de los ministros de la Primera Sala de la SCJN se establece que si las sanciones no fueran para cualquier persona que mienta al fisco, quedaran sin que fueran enjuiciados penalmente diversas actividades que influyeran en la comisin del delito, ya que al tratarse de empresas existen acciones paralelas o simultneas que coadyuvan en la ejecucin de la defraudacin fiscal.

La Sala concluy que para cometer este acto ilcito no se requiere que exista un representante legal, pues basta presentar informacin falsa a la autoridad fiscal y en el caso de declaraciones presentadas a nombre y cuenta de personas morales, se comete la conducta ilegal, independientemente si la persona tiene poder o facultad de parte de la empresa.

Si en el caso de personas morales slo se sancionar a los representantes legales, los ministros advirtieron que la fraccin I del Cdigo Fiscal de la Federacin sera ineficaz, pues no podra ser juzgado a pesar de que su conducta pudiera enmarcarse dentro del tipo penal respectivo.

Al resolver la contradiccin de tesis mencionada entre dos tribunales colegiados en Materia Penal, sealaron que es tpico el hecho de consignar en las declaraciones presentadas para efectos fiscales, deducciones falsas.

Esto, porque el sujeto que materialmente lo realiza no es sujeto activo calificado, al no contar con la representacin legal de la persona moral y, por tanto, tampoco pueden ser objeto de cuestionamiento penal acciones anteriores, simultneas o paralelas de quienes, por cualquier motivo, coadyuvan de forma trascendente a la ejecucin de la conducta ilegal.

Un caso repetitivo en el terreno fiscal de conductas que presentan engao es el de emplear facturas o comprobantes fiscales falsos para beneficiarse con su deduccin que tambin resulta falsa; no es el caso de las deducciones indebidas que stas se configuran por la carencia de requisitos formales en el comprobante, estas

circunstancias son muy distintas entre s. La siguiente tesis es muy clara a este respecto: DEFRAUDACIN FISCAL, DELITO DE TIPO GENRICO Y TIPOS ESPECFICOS. SU DIFERENCIA. Del texto de los artculos 108 y 109 fraccin 1, del Cdigo Fiscal de la Federacin, se desprende que el primero describe el delito de defraudacin fiscal mediante una conducta que, con el uso de engao o aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin o bien obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. En cambio, en la descripcin del tipo contenido en el artculo 109 fraccin I, del propio ordenamiento. Se alude al mismo delito de defraudacin fiscal, cuando el medio de ejecucin sea la declaracin fiscal en que la presente ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Luego en ambos delitos el bien jurdico tutelado es el patrimonio del fisco, en ambos el sujeto activo es el causante o persona fsica o moral que omite parcial o totalmente el pago de sus contribuciones. Las diferencias entre ambos tipos estriban en que para el previsto en el artculo 108 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el medio de ejecucin es el uso de engaos o aprovechamiento de errores, y en cambio el medio de ejecucin del segundo tipo previsto en la fraccin I del artculo 109 del Cdigo fiscal de la Federacin, es consignar en las declaraciones que presente el causante para efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. As no hay un concurso aparente de leyes en que se presente confusin sobre la

norma que deba regular la conducta tipificada, pues cuando el medio de ejecucin sea el engao o el aprovechamiento de error no plasmado en una declaracin fiscal, ni se trate de las conductas establecidas, en las fracciones II a V, del artculo 109 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la conducta est descrita en el artculo 108 del Cdigo Fiscal de la Federacin y cuando la conducta consista en haber declarado para efectos fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas; la norma aplicable ser la contenida en la fraccin I, del artculo 109 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Si el principio de subsidiariedad radica en que dos normas describan grados o estadios diversos de la violacin del mismo bien jurdico, de modo que el descrito por la disposicin subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal quede absorbida por sta (M.E. Mayer, citado por Luis Jimnez de Asa, en la obra Tratado de Derecho Penal, Tomo II pgina 550), entonces de la comparacin de los dos tipos delictivos a estudio no se advierte que en el artculo 108 citado que contenga una norma principal y el 109 fraccin I, del propio ordenamiento, una norma subsidiaria de menor gravedad, puesto que en ambos tipos el bien jurdico es el mismo pero la gravedad es idntica como lo denota la igualdad de las penas. En cambio lo que existe es una relacin de general a especial y esta razn de especialidad deriva precisamente de la naturaleza del medio de ejecucin de tal manera que cuando esta consista en una declaracin fiscal en que se declaran ingresos menores del los obtenidos o deducciones falsas, entonces la norma aplicable es nica y exclusivamente la tipificada en el artculo 109 fraccin I del Cdigo Fiscal de la Federacin.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO. Amparo directo 628/92. Miguel Pizzuto Zamanillo. 17 de Noviembre de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Prez Gonzlez. Secretario: Fernando Ceja Cuevas. SEMANARIO JUDICIAL OCTAVA EPOCA. TOMO XI. MARZO DE 1993. TRIBUNALES COLEGIADOS. PG. 256. En atencin fiscal a lo se anterior configura se solo puntualiza; si el el delito activo de o

defraudacin

sujeto

contribuyente realiza una conducta en la que se compruebe alguno de los elementos del tipo penal, es decir el uso de engao, o el aprovechamiento de errores y que con esta conducta se omita total o parcialmente el pago de una contribucin u obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco Federal; a esto hay que agregarle los casos especficos contenido en el artculo 109 del mismo Cdigo Tributario, que en el caso que nos ocupa es el de consignar deducciones falsas en las declaraciones fiscales.

4.7. DEFRAUDACIN FISCAL EQUIPARADA POR CONSIGNAR EN DECLARACIN INGRESOS MENORES A LOS DETERMINADOS POR LA LEY.

En cuanto se refiere a este elemento conformador del tipo penal, se resalta una cuestin de inconstitucional del artculo 109 Fraccin I del Cdigo Fiscal de la Federacin, en cuanto este dispositivo legal establece:

Artculo 109.- Ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal, quien: I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. En la misma forma ser sancionada aquella persona fsica que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o est dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Como se desprende de este dispositivo legal, en la conformacin y estructura del mismo, comprende diversos y distintos delitos con tipos penales, en orden a la conducta diferentes.

El caso concreto, por lo que respecta a la hiptesis de consigan en declaraciones ingresos menores a los reales o a los determinados por la ley, quedan enmarcadas en los elementos del tipo penal siguientes:

Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. . Esto es, el hecho de consignar en la declaracin presentada para los efectos fiscales, ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes.

Esta situacin es muy comn mente vista en la prctica, la cual desde luego se antoja ilegal, por contener una incorrecta clasificacin del hecho delictuoso, que generalmente se observa en la querella de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, en la que se asienta: consign en su declaracin anual, correspondiente al ejercicio fiscal de determinado, ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos, para despus sealar a ingresos determinados presuntivamente por la autoridad fiscal mediante la visita domiciliaria practicada relativos a depsitos no aclarados ni registrados en contabilidad. Es decir, que el querellante refiere a ambas hiptesis alternativas del tipo penal del delito que nos ocupa, tanto al elemento material de ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos como al diverso de ingresos acumulables determinados conforme a las leyes. Ilegalidad que generalmente continua cometiendo tanto el Ministerio Pblico Federal en

su

consignacin

como

el

Juez

de

Distrito

en

su

resolucin

correspondiente. Para la presente investigacin nos interesa la del ltimo elemento material del tipo penal del delito que nos ocupa, establecido en el artculo 109 Fraccin I del Cdigo Fiscal de la Federacin, por lo que hace a la hiptesis de consignar en la declaracin del ejercicio ingresos acumulables menores a los determinados por las leyes, ya que a mi juicio resulta inconstitucional, por contravenir los derechos subjetivos pblicos consagrados en los artculos 14, 16 y 19 de la Constitucin Federal, por la razn de que el Congreso de la Unin, al aprobar y expedir esta norma legal hace contener una conducta ajena del sujeto activo del delito, como lo es, la determinacin de ingresos presuntos mediante la prctica de visita domiciliaria, es decir, que tal acto de determinacin depende de la autoridad fiscal conforme a las leyes y no de una conducta propia del inculpado. Por tal circunstancia, no es posible atribuir una conducta propia del contribuyente que encuadre en la hiptesis delictiva en cuestin, toda vez que el artculo 109 Fraccin I del Cdigo Fiscal de la Federacin, en la parte que establece como elemento del tipo el de ingresos

acumulables determinados por las leyes, pretende establecer un delito, sin la existencia de una conducta personal del inculpado, por depender de una conducta ajena al mismo, como lo es el ejercicio de alguna de las

facultades de comprobacin de la autoridad fiscal, previstas en el artculo 42 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que generalmente se actualiza en la fraccin II y III y que, la autoridad fiscal en ejercicio de dicha facultad de comprobacin, aplica una determinacin presuntiva de ingresos

establecida en el diverso 59 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Luego entonces, el Congreso de la Unin se excede en su facultad de crear dicho delito, pues se insiste, que un delito debe contener, entre otros elementos de su existencia, una tipicidad vinculada con un acto u omisin realizada por el inculpado, lo que no acontece en la especie, como ha quedado debidamente demostrado, ya que la consignacin en la declaracin para efectos fiscales es un acto material que debe realizar el inculpado y una determinacin conforme a la ley por la autoridad fiscal es un acto totalmente ajeno a su voluntad, contraviniendo en este sentido el Congreso de la Unin el principio de la exacta aplicacin de la ley en materia penal, consagrado en el artculo 14, tercer prrafo, de la Constitucin Federal, que establece que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analoga, y aun por mayora de razn, pena alguna que no est decretada por una ley exactamente aplicable al delito que se trata, dado que, el artculo 73 Fraccin XXI de la Constitucin Federal, le otorga la facultad para establecer los delitos,

tambin lo es, que de acuerdo al artculo 7 del Cdigo Penal Federal, nos define que delito es el acto u omisin que sancionan las leyes penales y, por su parte, el diverso 15 del Cdigo Penal Federal, establece que el delito se excluye cuando el hecho se realice sin intervencin de la voluntad del agente, por lo tanto, al establecer en el delito previsto en el artculo 109 Fraccin I del Cdigo Fiscal de la Federacin, en la parte tildada de inconstitucional, un supuesto que no corresponde a una conducta que pueda atribuirse al sujeto activo del delito, por depender de una intervencin de la autoridad fiscal para determinar conforme a las leyes los ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos, viola directamente las garantas de seguridad jurdica y de legalidad consagradas en los artculos 14 y 16 de la Constitucin Federal, por las razones apuntadas en contra del dispositivo legal reclamado.

CONCLUSIONES Diversos estudios sobre la evasin fiscal respecto al tema de la defraudacin fiscal, sealan que las causas que originan dichas conductas son debido a la inmoralidad administrativa, tanto de los contribuyentes como de los funcionarios pblicos, la complejidad de las disposiciones fiscales, la asimetra fiscal propiciada por las propias leyes fiscales, las cuales son los factores ms importantes que determinan al contribuyente en una lnea de defraudacin fiscal. Se da la inmoralidad administrativa cuando el particular pierde respeto hacia sus autoridades y no se siente moralmente obligado a proporcionar sostn econmico. La inmoralidad de los funcionarios pblicos durante la etapa recaudatoria proviene fundamentalmente de los bajos emolumentos percibidos por el personal hacendario y del empleo de sistemas anticuados que ocasionan dilaciones, molestias y vejaciones a los causantes. Si el particular sabe que mediante determinadas prestaciones eludir el pago de los impuestos y los engorrosos trmites que su entero implican, perder toda nocin de sus deberes pblicos ante el ahorro y la comodidad. Adems su conciencia estar tranquila al suponer con razn, que es el propio personal gubernamental el que esta propiciando los fraudes tributarios. Si por el contrario, tiene que relacionarse con un cuerpo de recaudadores capaces y concientes de

su deber, que llevan a cabo su cometido a travs de una organizacin eficiente que le proporciona los elementos necesarios para entender sus impuestos de manera rpida y cmoda, lo pensar dos veces antes de colocarse al margen de la ley. Por otro lado, la grave complejidad de las leyes fiscales constituyen un factor para que el contribuyente involuntariamente y an de buena fe se coloque en una situacin de defraudacin fiscal por deducciones falsas. La evasin opera fundamentalmente como un caso de omisin. Es decir, el contribuyente en forma pasiva deja de cubrir los impuestos, ya sea por ignorancia o por imposibilidad material. Esta situacin se presenta con mayor frecuencia de lo que pudiera pensarse y, por tanto, debe analizarse por separado el fraude fiscal. A nadie escapa el hecho de que las normas tributarias suelen ser verdaderos laberintos terminolgicos, cuya compresin no se encuentra al alcance del hombre de la calle. Mientras las leyes impositivas requieran de una especializacin tcnica para ser entendidas, subsistir un gran nmero de causantes de buena fe, que por falta de los conocimientos adecuados, acaban por convertirse, involuntariamente en evasores fiscales. Respecto a la asimetra fiscal invocada como motivo por el cual se da la defraudacin fiscal es debido a que se otorgan exenciones a cierto tipo de contribuyentes que le repercuten a otro sector de

contribuyentes, como es el caso del sector agropecuario, en el que se les exenta hasta por ingresos de 40 veces el salario mnimo anualizado y adems se les libera de diversas obligaciones fiscales, como es la de expedir comprobantes o facturas por las ventas que realizan. Por tal razn, si un contribuyente adquiere productos de dicho sector se encuentra impedido de obtener un comprobante fiscal, lo que origina que no pueda deducir sus compras, y, si lo hace, esto puede ser tipificado como deduccin falsa. Por otro lado, no toda elusin y evasin fiscal son sinnimos de trasgresin a la ley, existe un elemento subjetivo que se encuentra en el nimo con que se realiza la conducta; si el contribuyente proyecta recibir un beneficio mediante el artificio, la simulacin o el engao, estar tergiversando la realidad jurdica y en consecuencia su conducta ser reprochable y sancionada por el sistema legal. Es decir, para el caso que nos ocupa, debe demostrarse que se declararon deducciones falsas, y no confundir como deduccin falsa a las erogaciones que no renen los requisitos para ser considerados como deducibles, pero que si se realizaron.

Finalmente en relacin a la determinacin de los ingresos presuntos, esto es, a los ingresos determinados por la ley, resulta totalmente inconstitucional ya que se trata por una parte de ingresos fictos y, por la otra, tal determinacin de ingresos es hecha por la autoridad fiscal mediante el ejercicio de sus facultades de comprobacin y no por el contribuyente, esto es, se trata de una

determinacin ficticia de ingresos hecha por la autoridad fiscal por lo que en ningn momento interviene la voluntad del contribuye, dicho de otra manera, no existe jams la voluntad de sujeto activo de omitir la declaracin de ingresos por tratarse de ingresos ficticios que la ley presume como tales aun cuando su naturaleza sea distinta.

BIBLIOGRAFA Barragn Salvatierra, Carlos. Derecho Procesal Penal. Editorial Mc Graw Hill, ed. 1a. Ao 2001. Mxico. CASTELLANOS, Fernando. Lineamientos Elementales de Derecho Penal, Mxico, 1981. Editorial Porra. CARRASCO IRIARTE, Hugo. Derecho Fiscal I. Segunda Edicin, Editorial IUERE Editores, SA de CV. Mxico, 2003. DE LA GARZA, Sergio, Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porra. Ed. 10. Ao 2000. DAZ GONZLEZ, Luis Ral. Diccionario Jurdico para Contadores y Administradores. Editorial Sistemas de Informacin Contable y Administrativa Computarizados. ed. 1. Ao 2000. Mxico. GMEZ LARA, Cipriano.Teora General del Proceso. Editorial Harla. ed. 9a. Ao 1998. Mxico. LOMELI CEREZO, Margarita. Estudios Fiscales. Tribunal Fiscal de la Federacin. Mxico 1984. Ocano Uno, Diccionario Enciclopdico Ilustrado.

PORRA PREZ, Francisco. Teora del Estado. Cuarta Edicin. Editorial Porra. Mxico 1966. TENA RAMREZ, Felipe, Derecho Constitucional Mexicano. Editorial Porra. ed. 34. Ao 2001. Mxico.

Leyes consultadas: Cdigo Federal de Procedimientos Penales. Cdigo Fiscal de la Federacin. Cdigo Penal Federal. Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Ley del Servicio de Administracin Tributaria. Reglamento Interior del Servicio de Administracin Tributaria. Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin.