Evaluation de la qualit de laudit interne- audit externe : proposition dune dmarche de conceptualisation

Makram CHEMANGUI (*) & Riadh MANITA (**), (*) Professeur Associ, AUDENCIA Nantes 8 route de la Jonelire 44312 Nantes Cedex 3 Tel : 33 - (0)2 40 37 34 34 E-mail : mchemangui@audencia.com (**) Enseignant-chercheur, EDC Paris 70 Galerie des Damiers La dfense 1 92415 Courbevoie Cedex. Tel : 33 - (0)1 46 93 02 70 Email : riadh.manita@edcparis.edu Rsum : Les rcents constats dinefficacit des audits interne et externe rconfortent lide, aussi bien chez les praticiens que les acadmiciens, de redfinir les rgles dvaluation de leurs rles respectifs. Nous estimons que le contrle de la qualit de laudit doit dsormais se situer au niveau de sa mise en uvre. Il sagit dsormais de mesurer ladaptabilit des travaux daudit raliss aux zones de risque de lentreprise. Lobjectif principal de cette communication est la construction dchelles de mesure des travaux daudit interne et externe permettant lexprimentation de cette nouvelle approche dvaluation. En se limitant au cadre du contrle des relations agence internes, la conception et la validation des chelles de mesure ont t ralises dans le cadre dun protocole exprimental du paradigme de Churchill. Articulant des phases quantitatives bases sur deux questionnaires de recherche (141 rpondants) et des phases qualitatives (entretiens avec les experts de laudit), cette dmarche a dmontr la fiabilit et la validit des chelles obtenues. Mots cls : Qualit daudit, audit interne, audit externe, approches dvaluation, paradigme de Churchill. Abstract : The recent reports of inefficiency of the internal and external audits comfort the idea, as well in the experts as the academicians, to redefine the evaluation rules of their respective roles. Our purpose is to measuring the audit tasks adequacy to the risk zones of the company. The principal objective of this study is to develop measurement scales of internal and external audit tasks allowing the experimentation of this new evaluation approach. By limiting to audit tasks in the control of internal agency conflicts, the design and the validation of the scales of measurement are carried out within the framework of an experimental protocol according to the Churchill paradigm. Articulating quantitative phases based on two questionnaires of research (141 guarantors) and the qualitative phases (discussions with the experts of the audit), this step showed the reliability and the validity of the majority of the scales obtained. Keywords : Audit quality, internal audit, external audit, evaluation approaches, Churchill paradigm. 1

Cest dans la notion de qualit que se cristallisent les enjeux des activits daudit interne et daudit externe. En effet, la qualit des certifications justifie la profession dauditeur externe et le monopole dexercice dont elle fait lobjet (McNair, 1991). De mme, le dveloppement de la fonction daudit interne au sein des entreprises est dpendant de lefficacit des contrles dont elle a la charge (Roth, 2000). Dune faon gnrale, un audit de qualit suprieure est tributaire, dans le cadre de son mandat, dune capacit rduire les anomalies et dysfonctionnements existants. Pourtant, la majorit des tudes normatives et exprimentales sur la qualit daudit sest contente dextrapoler la "qualit de laudit" par la "qualit de lauditeur" (De Angelo, 1981a ; Citron et Taffler, 1992 ; Carcello et al., 1992 ; Tondeur, 2002 ; Prat dit Hauret, 2003). La qualit dune dmarche daudit est ainsi dtermine par la capacit de lauditeur, tant intellectuelle que de moyens, dceler les ventuelles carences du systme audit (qualit de dtection) et rendre compte des "dcouvertes" mises en vidence lors de ses travaux (qualit de rvlation). Cette approche dvaluation "indirecte" souffre de plusieurs limites. De nombreux chercheurs ont soulign la prsence de dfaillances la fois conceptuelles tel que le risque de slection adverse (Watts et Zimmerman, 1986; Behn et al, 1997) et empiriques avec des critres de mesure simplistes donnant lieu des rsultats contradictoires (Pig, 2003 ; Wooten, 2003). Les rcents scandales financiers confirment la relativit, sinon lobsolescence, de certains indicateurs indirectes de la qualit daudit. Lensemble de ces constats conforte le besoin, aussi bien chez les praticiens que chez les acadmiciens, de redfinir les rgles dvaluation de laudit (Fuerman, 2004). A cet gard, un des lments qui contribuent lamlioration de la qualit daudit est vraisemblablement la rigueur procure par lutilisation de mthodologies plus adquates aux zones de risque de la firme. Cet lment contribue en lui-mme faire en sorte que le travail accompli apparaisse mieux construit, ne serait-ce que pour respecter les principes de formalisation. Dans cette perspective, nous proposons une approche dvaluation permettant de mesurer le niveau dadaptation des travaux daudit aux zones de risque de lentreprise. La mise en uvre dun protocole exprimental selon le "paradigme de Churchill" permet la conception et la validation des chelles de mesure ncessaires loprationnalisation de cette nouvelle approche. Aprs une prsentation conceptuelle de notre approche dvaluation (1), nous exposerons la dmarche empirique d'laboration d'chelles de mesure de la qualit de l'audit interne et de laudit externe dans le cadre des relations dagence internes (2). Nous exposerons enfin les principaux rsultats dgags (3).

1. PROPOSITION DUNE APPROCHE DEVALUATION DIRECTE DE LA QUALITE DAUDIT

Les auditeurs, quils soient internes ou externes, sont tenus deffectuer un certain nombre de contrles permettant de limiter les risques et dapporter des solutions aux dysfonctionnements constats dans lentreprise. En effet, lentreprise, en tant quentit conomique, est un systme complexe qui mobilise des moyens humains et matriels structurs afin de permettre latteinte des objectifs conomiques escompts. La prise en compte du paysage complexe rgissant lentreprise, atteindre les objectifs escompts tels que la sauvegarde et lamlioration de la performance, ncessite la mise en place dune batterie de contrles permettant de cerner les diffrents risques associs aux activits de lentreprise. Dans cette configuration, la qualit des audits dpend certainement de leur capacit rpondre aux priorits de contrle de la firme (Mock et Wright, 1999). Les auditeurs sont 2

tenus de raliser des travaux de contrle en fonction des zones de risque spcifiques dune firme donne : la structure de proprit (entreprises familiales, managriales et institutionnelles), la structure de financement (niveau dendettement), la nature des actifs (actifs spcifiques/redployables), la complexit sectorielle (secteur financier, ptrolier,..), etc. En dfinitive, mesurer le degr dadaptation des travaux daudit, cest valuer si les techniques et moyens de contrle mis en oeuvre par les auditeurs permettront de dtecter et dexpliquer les dysfonctionnements ventuellement existants dans lentreprise (Figure 1). Figure 1- Prsentation schmatique de lapproche dvaluation
Auditeur externe
Ralisation des travaux daudit

Auditeur interne
Approche dvaluation Nature des travaux daudit effectivement raliss

Entreprise audite

Mesure du niveau dadaptation des travaux daudit

Caractristiques et zones de risque spcifiques

2. METHODOLOGIE ET MISE EN UVRE EMPIRIQUE

Peu dtudes ont cherch dvelopper une mesure fonde sur les travaux daudit effectivement mis en uvre dans les entreprises1. De plus, loprationnalisation de notre approche dvaluation via la construction dchelles de mesure multi-items (les travaux daudit raliss) ncessite la mise en uvre dun protocole empirique adquat. Churchill (1979) a dvelopp une dmarche dordre mthodologique appele "Paradigme de Churchill", visant intgrer les connaissances concernant la thorie de la mesure ainsi que les techniques appropries pour lamliorer dans une procdure systmatique. Cette dmarche permet de construire avec rigueur des instruments de mesure de type questionnaires chelles multiples. Les diffrentes tapes proposes dans le paradigme de Churchill (Figure 2) visent rduire les deux types derreur de mesure : erreur alatoire et erreur systmatique. La phase exploratoire (tape 3 et 4) tente de rduire lerreur alatoire, c'est--dire lexposition de linstrument aux alas tels que les circonstances, lhumeur des personnes interroges (Evrard et al., 1993). La phase de validation (tape 5, 6, et 7) essaie de rduire non seulement lerreur alatoire, mais aussi lerreur systmatique lie la conception de linstrument. Figure 2- Dmarche du paradigme de Churchill.

La majorit des tudes ont cherch dfinir les rles de lauditeur sans passer une phase doprationnalisation empirique permettant didentifier la nature et le niveau des travaux daudit ncessaires pour atteindre les assertions daudit viss (Lam et Chang, 1994 ; Abdolmohammadi et Usoff, 2001)

C oe fficie n ts o u te ch n iq ues recom m an d es

1. Sp cifier le d o m ain e d u co n stru it 2. G n rer u n chan tillo n d item s

R ev u e d e littratu re C on su ltation s d es exp erts R ev u e d e littratu re C on su ltation s d es exp erts

3. C o llecte d e d o n n es 4. P u rifier lin stru m en t d e m esu re 5. C o llecte d e d o n n es 6. E stim er la fiabilit 7. E stim er la v alid it 8. D v elo p p er d es n o rm es
C oefficien t alph a Fiabilit d es d eu x m oitis C oefficien ts alph a A n alyse factorielle

M atrice M u ltiT raits-M u ltiM th od es

Source: Churchill (1979)

La dmarche de Churchill offre aussi la possibilit daffiner lanalyse quantitative par une analyse qualitative. Dans le cadre de cette tude, les tests qualitatifs ont t raliss en impliquant des professionnels de laudit dans la conception et dans la validation des chelles. Cette technique de consultation a t souvent utilise pour amliorer la fiabilit des chelles par les recommandations des experts sur le terrain (De Vellis, 1991 ; Churchill, 1995). 2.1. Dfinition du domaine du construit : les relations dagence internes Notre exprimentation tente de construire un outil de mesure de la qualit des travaux daudit dans le cadre du contrle des relations dagence internes entre les dirigeants et les salaris. Cette relation peut tre conflictuelle2 ou non conflictuelle3 selon le niveau de divergence (versus convergence) dintrts entre les deux parties. Lidentification de la nature de la relation entre les deux parties est une tape essentielle pour dterminer les zones de risque prioritaires auditer. A ce stade de conception, notre objectif est de dvelopper une premire structure de base des construits de la qualit daudit interne/audit externe qui peut nous orienter dans la gnration des items. Nous avons effectu une revue de la littrature et des entretiens avec des experts de laudit (3 experts-comptables expriments, 4 directeurs daudit interne, 1 prsident de CA dun groupe industriel international, 2 professeurs en sciences de gestion). Suite ces revues et concertations, les travaux daudit interne et daudit externe ont t classs en deux thmes :

Selon la thorie de lagence avec lhypothse de divergence dintrts entre lagent et le principal. La thse de lenracinement des dirigeants a dmontr que certaines relations, considres comme conflictuelles par la thorie traditionnelle de lagence, sont plutt non conflictuelles (Pig, 1998 ; Charreaux, 2000).
3

- Les travaux daudit prconiss par lhypothse traditionnelle de la thorie dagence qui postule lexistence dune relation conflictuelle entre les deux parties. - Les travaux daudit prconiss par lhypothse de lenracinement des dirigeants qui suppose lexistence dune relation "non conflictuelle" avec les salaris. - La bidimensionnalit des deux chelles constitue notre hypothse de base tester en phases exploratoire et de validation. 2.2. Gnration des items et constitution des questionnaires Face labsence dchelles de mesure comparables, notre mthodologie de gnration des items a t approfondie en faisant appel, en plus de la littrature acadmique, des rfrentiels professionnels de laudit (normes internationales de IIA pour laudit interne, Normes internationales de lIFAC pour laudit externe, cadre lgal de la fonction du commissaire aux comptes en Tunisie, etc.). Cette revue nous a permis de dresser deux listes ditems daudit externe (13 items) et daudit interne (15 items). Afin de purifier les items prsents et de gnrer de nouveaux items, une deuxime srie dentretiens avec des professionnels de laudit a t engag (6 experts-comptables expriments et 11 auditeurs internes). En dfinitive, nous avons retenu une liste de 9 items daudit externe (Annexe 1) et 12 items daudit interne (Annexe 2). Les items identifis ont t intgrs dans deux modles de questionnaires exploratoires dots dune chelle de Likert 5 points. Le choix du nombre de points dans lchelle a t dict par la volont des professionnels de laudit qui ont souhait une chelle simple. Rappelons que nos observations portent sur les travaux daudit raliss et non les auditeurs. Chaque nonc fournit une information sur limportance de laudit ralis dans une entreprise contrle. Cette prcision a une double importance dans le choix de sujets rpondants. Dun cot, nous devons adresser un seul questionnaire pour chaque fonction daudit interne de lchantillon. Par contre, il est possible dadresser plusieurs questionnaires un seul cabinet qui a ralis plusieurs missions daudit externe de notre chantillon. Avant dentamer la circularisation des questionnaires, un test qualitatif pralable sur un chantillon rduit a permis de dtecter et de corriger les problmes potentiels de comprhension ou de confusion. Trois groupes dexperts composs dacadmiciens et de professionnels de laudit ont t constitus. Tout dabord, nous avons ralis une circularisation rduite des questionnaires 4 experts-comptables et 6 directeurs daudit interne. Ensuite, un groupe dtude compos de 3 universitaires a t mis en place. Plusieurs suggestions ont t retenues pour amliorer lintelligibilit des noncs. Pour les besoins de la phase de validation, nous avons ajout aux deux questionnaires de validation une chelle simple permettant de mesurer, dune faon globale, le niveau des travaux daudit interne/externe dans le contrle des relations dagence internes (Annexe 3). 2.3. Les populations retenues et les chantillons La collecte des donnes reprsente lune des difficults pratiques rencontres. Lobjectif tait de slectionner des entreprises disposant la fois des fonctions daudit interne

et daudit externe pour fixer ainsi deux populations mres inter-relies. Nous avons eu accs la base de donnes de lassociation tunisienne des auditeurs internes (ATAI) qui prsente une liste actualise des entits ayant une unit daudit interne4 (soit 168 entits). Nous avons procd llimination des entreprises but non lucratif (offices publics et organismes similaires) (21 entits) ainsi que les entreprises appartenant au secteur financier (Banque, Assurance, Leasing,..) (31 entits). Notre chantillon a t ainsi ramen 116 entreprises. Pour la ralisation des deux phases empiriques de la dmarche (exploratoire et validation), deux sous-chantillons ont t constitus pour chaque population dauditeurs (tableau 1). Pour laudit interne, nous avons slectionn un chantillon exploratoire de 20 auditeurs internes. 17 questionnaires valides ont t collects. Le sous-chantillon de validation est compos par le reste des units daudit interne. Nous avons collect 57 questionnaires circulariss, soit un taux de rponse de 70,37%. Les caractristiques des auditeurs internes rpondants montrent quils ont des niveaux dtudes et dexpriences satisfaisants pour donner une apprciation des travaux daudit au sein de leurs firmes. Pour laudit externe, le sous-chantillon exploratoire est compos de 20 mandats. Les questionnaires ont t adresss essentiellement aux responsables des missions daudit. Nous avons collect 15 questionnaires correctement remplis. Les caractristiques des auditeurs externes rpondants montrent quils sont tous des experts-comptables ayant une exprience qui dpasse les 5 annes. Le sous-chantillon de validation est compos par le reste des mandats. Nous avons constat que les 96 mandats daudit externe sont raliss par seulement 25 cabinets daudit. 52 questionnaires ont t collects, soit un taux de rponse de 54.16%. Les auditeurs rpondants sont tous des experts-comptables ayant une exprience qui dpasse les 2 annes (dont 56.25% des experts rpondants ont plus de 5 ans dexprience). Tableau 2- Caractristiques des auditeurs internes rpondants
AUDIT INTERNE AUDIT EXTERNE

Niveau dtudes Licence ou quivalent DESS, DEA ou quivalent Doctorat ou quivalent Exprience < 2 ans entre 2 et 5 ans > 5 ans Total

Phase exploratoire 9 8 0

Phase de validation 32 24 1

Niveau dtudes Licence ou quivalent Expertcomptable Autres Exprience < 2 ans entre 2 et 5 ans > 5 ans Total

Phase exploratoire (*) 0 12 0 0 0 12 12

Phase de validation (**) 0 32 0 0 14 18 32

0 1 16 17

11 21 25 57

(*) Les 15 rponses ont t donnes par 12 experts-comptables (dont 2 appartenant au mme cabinet). (**) Les 52 rponses ont t donnes par 32 experts-comptables travaillant dans 18 cabinets diffrents.

Cette base renferme une liste nominative de la majorit des auditeurs internes appartenant ces entreprises.

3. RESULTATS ET ANALYSES
3.1. Robustesse et structure factorielle des chelles Les tapes exploratoire et de validation permettent de tester la robustesse des chelles partir dune valuation de leurs cohrences internes. La consistance interne de lchelle est teste par lAlpha de Cronbach. Une analyse en composante principale (ACP) est utilise ensuite pour identifier la structure factorielle de lchelle et vrifier sa bidimensionnalit (hypothse tester). En tenant compte de labsence dtudes comparables dans le domaine daudit, la phase exploratoire a t oriente vers lobservation de la fiabilit de lchelle de mesure plutt que lpuration du construit (telle que prconise par la dmarche du paradigme de Churchill). 3.1.1. Rsultats des tests de fiabilit pour laudit interne Tableau 2- Corrlations et Alpha de Cronbach de lchelle
Items ICONIN1 ICONIN2 ICONIN3 ICONIN4 ICONIN5 ICONIN6 ICONIN7 ICONIN8 ICONIN9 ICONIN10 ICONIN11 ICONIN12 Phase exploratoire Corrlation entre Coefficient Alpha litem et le score de sans litem lchelle .5230 .7745 .6161 .7666 .1422 .8113 .4070 .7826 .4290 .7802 .4312 .7796 .3739 .7847 .5987 .7642 .4909 .7742 .2887 .7918 .5830 .7623 .5019 .7721 Coefficient Alpha .7938 de Cronbach Phase de validation Corrlation entre litem Coefficient Alpha et le score de lchelle sans litem .4200 .6120 .3297 .1442 .5922 .6438 .4735 .6019 .2988 .2409 .5108 .3228 Coefficient Alpha de Cronbach .7448 .7283 .7662 .7574 .7211 .7194 .7387 .7251 .7545 .7593 .7299 .7603 .7607

Au cours de la phase exploratoire, ltude des corrlations des items, avec le score global de lchelle dune part et lAlpha de cronbach sans litem dautre part, nous montrent que les variables ICONIN3 et ICONIN10 sont faiblement corrles avec le score global de lchelle. La suppression de ICONIN3 permettrait de relever sensiblement le score de lAlpha de Cronbach. Nous avons not aussi que lAlpha de Cronbach enregistre un niveau satisfaisant (0.7938), ce qui montre que la majorit des items partagent une notion commune et contribuent la fiabilit de notre mesure par sa consistance interne. Les tests de fiabilit de la phase de validation confirment la faiblesse de la variable ICONIN3 (faible corrlation avec le score global). A la lumire de ces rsultats, nous avons dcid de llimination de ICONIN3. La faible significativit de cet item (vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives applicables aux salaris) peut tre explique par le fait quune telle catgorie de travaux ne constitue pas un domaine important dans le champ dintervention de laudit interne. En effet, au-del du respect des rgles juridiques, le rle de la fonction daudit interne est orient vers le contrle oprationnel dans une perspective conomique (contrle des performances selon les normes technique de lactivit).

En plus dune amlioration de lAlpha de Cronbach qui passe 0,7662, llimination de ICONIN3 permet de rduire le nombre de composantes principales trois tout en amliorant la variance cumule (60,3%). La position des items sur les facteurs reste constante entre la phase exploratoire et la phase de validation. Tableau 3- ACP avec rotation Varimax (phase de validation)
Items
ICONIN1 ICONIN2 ICONIN4 ICONIN5 ICONIN6 ICONIN7 ICONIN8 ICONIN9 ICONIN10 ICONIN11 ICONIN12

Facteur 1 21.582%
.146 .587 .582 .627 .225 .705 .200 .792 -3.785E-02 .244 -8.189E-03

Facteur 2 21.173%
-.113 .405 -.403 .378 .421 .111 .449 -.117 .632 .695 .749

Facteur 3 17.545%
.893 .240 .281 .164 .724 .152 .600 2.870E-02 -1.246E-02 .188 .160

Variance totale =60.300%

A la lumire de ces rsultats, les travaux daudit interne dans le cadre du contrle des relations dagence internes sarticulent autour de trois axes (Annexe 4) : - Le contrle des risques lis lasymtrie dinformation entre salaris et dirigeants (Facteur 1). Les audits raliss visent perfectionner le systme de contrle interne un niveau oprationnel, de dtecter les fraudes des salaris, et dinformer les dirigeants pour une meilleure prise de dcision. - Les contrles des risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris (facteur 2). Les travaux daudit visent limiter lasymtrie dinformation entre la coalition dirigeants-salaris et le reste des parties contractantes (essentiellement les actionnaires). - Le troisime axe affiche un contrle technique des performances lchelle oprationnelle. Il sagit dun nouveau champ dintervention des auditeurs internes qui ne cesse de crotre avec les nouvelles normes de laudit-qualit (normes ISO). Ces rsultats infirment nos prdictions thoriques concernant la prsence de deux thmes de travaux daudit dans le cadre du contrle des relations dagence internes et confirme la prsence dune troisime composante de travaux daudit non prvue par le cadre thorique contractuel adopt. 3.1.2. Rsultats des tests de fiabilit pour laudit externe Tableau 4- Corrlations et Alpha de Cronbach de lchelle
Items ECONIN1 ECONIN2 ECONIN3 ECONIN4 ECONIN5 Phase exploratoire Corrlation entre Coefficient Alpha litem et le score sans litem de lchelle .5736 .6401 -.0603 .7559 .5201 .6679 .6728 .6308 .3222 .6923 Phase de validation Corrlation entre Coefficient Alpha sans litem et le score de litem lchelle .5393 .6599 .0491 .7667 .1824 .7151 .4624 .6733 .2274 .7114

ECONIN6 ECONIN7 ECONIN8 ECONIN9

.5285 .6930 .2149 .2003 Coefficient Alpha de Cronbach

.6485 .6326 .7113 .7237 .7071

.4696 .6387 .4445 .5994 Coefficient Alpha de Cronbach

.6687 .6429 .6751 .6383 .7113

Lanalyse de cohrence interne montre un niveau satisfaisant des principaux indicateurs. Le coefficient de Cronbach est de 0,7071 et la majorit des items affichent des corrlations suffisantes avec le score global de lchelle. Cependant, nous remarquons une corrlation ngative de ECONIN2. Le constat de faible cohrence de cette variable par rapport au reste de lchelle est confirm par les rsultats de la phase de validation, ce qui nous conduit sa suppression pour une meilleure consistance interne de lchelle. La faible significativit de la variable ECONIN2 (tude et analyse des comptes-rendus oprationnels dans le cadre de la certification globale des comptes) implique que ces contrles ne constituent gnralement pas des travaux prioritaires dans le programme daudit. En effet, la nature du mandat daudit, ax sur la certification des tats financiers de la firme, rduit limportance des contrles associs dautres systmes qualitatifs et quantitatifs de Reporting interne tels que les comptes-rendus oprationnels. Tableau 5- ACP avec rotation Varimax
Item
ECONIN1 ECONIN3 ECONIN4 ECONIN5 ECONIN6 ECONIN7 ECONIN8 ECONIN9

Facteur 1 30.637%
.835 -4.639E-02 .742 .764 .730 .246 -2.626E-02 .152

Facteur 2 28.795%
.182 .178 5.084E-02 -9.750E-02 .322 .753 .904 .859

Facteur 3 15.062%
-7.368E-03 .926 .427 -.315 3.102E-02 .190 -2.492E-02 .170

Variance totale = 74.493%

La structure factorielle retenue, aprs llimination de ECONIN2, est articule en trois composantes principales (Annexe 5): Un premier facteur qui regroupe les noncs du contrle des risques lis lasymtrie dinformation entre salaris et dirigeants. Au cours de la phase intrimaire et de la phase de contrle des comptes, les audits visent lanalyse du systme de contrle interne et la proposition de mesures correctives. Ensuite, des travaux "post-audit" vont renforcer ces contrles par la vrification priodique du niveau de prise en compte des actions correctives, linformation des dirigeants, et la documentation des rsultats daudit. Un deuxime facteur qui regroupe les travaux daudit dans le cadre du contrle des risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris : contrle des avantages donns certains cadres et salaris, vrification de la prsence dautorisations des dirigeants, et divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas chant. Un dernier facteur reprsentant le contrle de conformit lgale concernant les salaris.

3.2. Les tests de validation des construits La phase exploratoire, ainsi que les tests pralables de la phase de validation, ont trait essentiellement de la fiabilit de nos construits. Un type de validit a t trait aussi au dbut de la phase exploratoire : la validit faciale ou de contenu5. Il reste traiter de la validit du construit qui a pour objectif de s'assurer que les diffrents items des chelles dun questionnaire sont une bonne reprsentation du phnomne tudi. Deux lments constituent cette validit : La validit discriminante (la mesure est faiblement corrle avec dautres mesures dont elle diffre) et la validit convergente (plusieurs mthodes de mesure arrivent aux mmes rsultats). La matrice multitraits-multimthodes (MTMM) permet dapprhender ces deux lments. Propose par Campbell et Fiske (1959), cette mthode de validation, au vue de son anciennet et de laccumulation des expriences, a dmontr sa robustesse en respectant certaines rgles empiriques reconnues. Sa mise en place ncessite lutilisation de deux instruments de mesure diffrents pour vrifier si les rsultats obtenus de deux faons sont convergents : La mthode M1 correspond aux chelles de mesure multi-items qui ont t soumises aux tests de fiabilit au cours des deux phases exploratoire et de validation. Les deux matrices MTMM pour laudit interne et laudit externe sont dgages partir de six traits ( cot de lchelle de contrle des relations dagence actionnaires-dirigeant, le questionnaire de ltude comprend cinq autres chelles de mesure associs dautres domaines de contrle : contrle des relations dagence actionnaires-dirigeants, relations dagence actionnaires-cranciers, actifs redployables, actifs spcifiques , et le niveau de coopration entre laudit interne et laudit externe. La mthode M2 est constitue d'chelles de mesure simples (composes chacune dun seul item). Il sagit de questions globales qui permettent de reflter limportance des travaux daudit au niveau chaque dimension du construit tudie.

Figure 3- Matrice MTMM du construit "qualit daudit interne"

Cette validit a t vrifie par un groupe dexperts (professionnels et acadmiciens) qui taient impliqus dans le protocole de conception et de validation des chelles.

10

ICONIN M1 ICONIN M1 ICONAD M1 ICONAC M1 ICONAP M1 ICONOI M1 COOPIN M1 ICONIN M2 ICONAD M2 ICONAC M2 ICONAP M2 ICONOI M2 COOPIN M2

ICONAD M1

ICONAC M1

ICONAP M1

ICONOI M1

COOPIN M1

ICONIN M2

ICONAD M2

ICONAC M2

ICONAP M2

ICONOI M2

COOPIN M2

-.258 .017 .026 -.110 .130 .597(**) -.065 -.070 -.141 .040 .141 .084 -.248 .210 -.015 -.137 -.082 .067 .273(*) -.039 .107 -.162 .058 -.059 -.137 .050 .931(**) -.114 -.032 -.071 -.093 -.202 .212 -.098 .027 .055 .208 -.228 .033 .147 -.107 .052

-.129 .322(*) .084 -.026 .058 -.046

.067 .204 .515(**) -.016 -.033 .037

-.110 -.112 -.058 .545(**) .320(*) -.073

-.076 .262(*) .071 .277(*) .370(**) .061

** La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral). * La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral).

Figure 4- Matrice MTMM du construit "qualit daudit externe"

ECONIN M1 ECONIN M1 ECONAD -.068 M1 ECONAC -.116 M1 ECONAP M1 ECONOI M1 COOPIN M1 ECONIN M2 ECONAD M1 ECONAC M1 ECONAP M1 ECONOI M1 COOPIN M1 ECONIN M2 ECONAD ECONAC M2 M2 ECONAP M2 ECONOI M2 COOPEX M2

-.154 -.175 .271 -.059 .115 -.151 -.020 .197 -.130 -.070

-.286(*) -.268 .195 .552(**)

.068 .524(**) -.107 .006 .346(*) .007

.081 -.150 .720(**) .178 -.109 .002

-.355(**) -.186 .142 .664(**) .135 -.114

-.070 .079 .080 .204 .881(**) .115

.098 -.153 -.105 -.144 -.009 .828(**) .006 -.055 -.202 -.082 .212 -.021 -.020 .118 -.107 .228 .013 -.094 .181 -.067 .169

ECONAD -.098 M2 ECONAC -.258 M2 ECONAP M2 ECONOI M2

-.280(*) -.340(*)

COOPEX .191 M2

** La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral). * La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral).

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A linstar de la dmarche utilise Cambpel et Fiske, nous avons procd trois formes de tests de la validit discriminante : (I) Le premier test consiste comparer les coefficients de corrlation de la diagonale de validit (bloc M1-M2) avec ceux des triangles htrotraits-monomthode. Conformment la rgle de dcision, les corrlations de nos deux chelles ECONIN et ICONIN avec euxmmes (mesures par les deux mthodes M1 et M2) sont suprieures celles qui lassocient avec dautres traits (mesures par la mme mthode M1 ou M2). Ce premier rsultat confirme la validit discriminante des construits mesurs pour laudit interne et laudit externe. (II) Le deuxime test consiste comparer les corrlations de la diagonale de validit et ceux des triangles htrotraits-htromthodes. Les rsultats obtenus confirment la validit discriminante des nos deux chelles ICONIN et ECONIN. La corrlation de chaque chelle avec elle-mme (mesure par les deux mthodes M1 et M2) est largement suprieure celles quelle entretient avec dautres traits (mesures par les deux mthodes M1 et M2). (III) Le troisime et dernier test consiste vrifier la stabilit des structures de corrlation entre les triangles htrotraits-htromthodes et les triangles htromthodesmonomthode. Cette condition de validit discriminante nest pas vrifie puisque les structures ne sont pas systmatiquement voisines. Nanmoins, on peut relativiser ce constat par les bons rsultats obtenus selon les tests prcdents, ainsi que par le nombre limit de ces drogations par rapport lensemble des structures de corrlations de la matrice. En conclusion, nos deux chelles prsentent une bonne validit discriminante, mme si elle est un peu attnue par le troisime test. Campbell et Fiske (1959) admettent quil est difficile de viser une validit absolue et concluent que dans la pratique, tout ce quon peut esprer est de dmontrer une validit relative des traits (p. 84).

4. SYNTHESES ET CONCLUSIONS
La revue des rsultats dgags, quant la fiabilit des chelles, nous permet de visualiser au moins deux divergences entre les travaux daudit interne et externe dans le contrle des relations dagence internes. Nous remarquons tout dabord la significativit de la variable ECONIN3 de laudit externe, alors que la variable comparable ICONIN3 a t supprime de lchelle de laudit interne suite sa faible cohrence. Ce constat montre les divergences dans les mandats respectifs de nos deux mcanismes. En effet, si lauditeur interne est plutt intress par le contrle de la performance conomique des salaris, lauditeur externe exerce sa mission dans un souci de respect des obligations lgislatives. La responsabilit lgale de lauditeur externe envers des parties externes lentreprise, notamment les institutions dotes dun pouvoir de rglementation et de contrle, loblige exercer des contrles de conformit rglementaire. Lobservation des statistiques descriptives pour ces deux items confirme cette interprtation. Ltude des moyennes montre que la ralisation de ces travaux par les auditeurs externes est trs forte ce qui nest pas le cas des auditeurs internes (2.61 sur une chelle de 5). Inversement, nous relevons un deuxime exemple de diffrence qui montre un champ dintervention plus tendu de laudit interne cette fois. La variable ECONIN2, qui reflte ltude et lanalyse des comptes-rendus oprationnels, a t limine de lchelle daudit externe cause de sa faible cohrence. La variable quivalente chez les auditeurs internes (ICONIN2) a enregistr une significativit importante. Nous pouvons dduire que le contrle 12

du systme de communication lchelle oprationnelle est une priorit de contrle pour laudit interne, ce qui nest pas le cas de laudit externe qui cible les zones de risque incidence financire significative. Tableau 6- Comparaison des moyennes et cart types
AUDIT INTERNE AUDIT EXTERNE ECONIN3 ECONIN2

Item Moyenne Ecart type

ICONIN2

ICONIN3

4.63 0.522

2.61 0.796

4.46 0.576

2.63 1.155

Ces deux niveaux de divergence entre les travaux daudit interne et externe constituent la dmonstration empirique dune diffrentiation de plus en plus prononce entre les deux mcanismes. Cette divergence sera vraisemblablement bnfique pour la qualit globale des contrles si elle est exploite via une coopration positive entre les auditeurs internes et externes. Elle permettra un partage des rsultats de contrle et une meilleure apprciation des risques de la firme. Au del des rsultats dgags, notre tude a montr la possibilit de construire une mtrique de la qualit des travaux d'audit. Lobjectif est de passer une phase dobservation empirique permettant de vrifier la ralisation effective des travaux de contrle. Notre dmarche a t fonde sur le paradigme de Churchill qui permet de capter la complexit du concept de la qualit en lexprimant par des chelles multi-items. Il sagit dune nouveaut dans les recherches base quantitative dans ce domaine puisque, notre connaissance, aucune recherche na engag cette dmarche jusqu prsent. Concernant la validit interne et externe de cette tude, la rigueur mthodologique poursuivie via le paradigme de Churchill ne permet pas elle seule de dpasser le seuil exploratoire. Cette limitation est inhrente labsence de recherches comparables ce qui ne permet ni la confrontation de nos chelles avec dautres pour identifier les diffrences et les expliquer, ni de mettre en uvre la dernire tape de la dmarche de Chruchill (tape 8Dvelopper les normes). En effet, nous nous situons dans un domaine de recherche qui, s'il figure sous les feux de l'actualit, a paradoxalement t peu tudi. Cest essentiellement la comparaison des liens entre les variables de la recherche avec des rsultats dtudes antrieures qui peut tablir la validit prdictive ou nomologique du questionnaire (Peter, 1981). De plus, la validit prdictive et la validit de contenu ayant des liens forts, nous nous sommes contents de lanalyse de la validit de contenu (Evrard et al, 1993 ; Igalens et Roussel, 1998).

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Annexe 1- chelle multi-items daudit interne (Questionnaires exploratoire et de validation) Quel est le niveau de ralisation des travaux daudit interne suivants : Audits selon lhypothse de conflits dintrts entre les dirigeants et les salaris CODE
ICONIN1 ICONIN2 ICONIN3 ICONIN4 ICONIN5

Items
Identification de tous les processus oprationnels intervalle rgulier. Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des mesures correctives. La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives applicables aux salaris. Analyses spcifiques de dtection des fraudes au niveau oprationnel. Etude et analyse des comptes-rendus et rapports dactivits raliss au niveau oprationnel. Contrle technique des performances des oprationnels (Analyse et suivi des niveaux de productivit des units oprationnelles de production, Analyse lefficacit et de lefficience des units oprationnelles). Vrification permanente du niveau de prise en compte des actions correctives par les responsables de secteurs. Information des secteurs oprationnels audits. Information de la direction gnrale (les dirigeants). Documentation des rsultats d'audit ce niveau.

ICONIN6

ICONIN7 ICONIN8 ICONIN9 ICONIN10

Audits selon lhypothse de lenracinement des dirigeants via les salaris CODE
ICONIN11 ICONIN12

Items
Contrle des avantages en nature et pcuniaires donns aux cadres et salaris. Divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas chant.

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Annexe 2- chelle multi-items daudit externe (Questionnaires exploratoire et de validation) Quel est le niveau de ralisation des travaux daudit suivants : Audits selon lhypothse de conflits dintrts entre les dirigeants et les salaris CODE Items
ECONIN1 ECONIN2 ECONIN3 ECONIN4 ECONIN5 ECONIN6

Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des mesures correctives. Etude et analyse des comptes-rendus oprationnels dans le cadre de la certification globale des comptes. La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives applicables aux salaris. Vrification priodique du niveau de prise en compte des actions correctives recommandes par les rapports daudit ce niveau. Information de la direction gnrale (les dirigeants). Documentation des rsultats d'audit ce niveau.

Audits selon lhypothse de lenracinement des dirigeants via les salaris CODE
ECONIN7 ECONIN8 ECONIN9

Items
Contrle des avantages en nature et pcuniaires donns aux cadres et salaris. Vrification des autorisations des dirigeants et du bien-fond et lutilit de ces avantages en cas dexistence dautorisation. Divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas chant.

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Annexe 3- chelles simples (questionnaire de validation) Questionnaire de validation audit interne : Concernant cette mission, comment jugez-vous limportance de travaux daudit interne suivants : CODE
ICONIN M1 ICONAD M2 ICONAC M2 ICONAP M2 ICONOI M2 COOPIN M2

Items
Contrle des relations internes entre les dirigeants et les salaris. Contrle des relations entre actionnaires et dirigeants. Contrle des relations entre actionnaires et cranciers. Contrle et valuation des actifs matriels de lentreprise. Contrle et valuation des actifs immatriels de lentreprise. Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs externes.

Questionnaire de validation audit externe : Concernant cette mission, comment jugez-vous limportance de travaux daudit suivants : CODE
ECONIN M1 ECONAD M2 ECONAC M2 ECONAP M2 ECONOI M2 COOPEX M2

Items
Contrle des relations internes entre les dirigeants et les salaris. Contrle des relations entre actionnaires et dirigeants. Contrle des relations entre actionnaires et cranciers. Contrle et valuation des actifs matriels de lentreprise. Contrle et valuation des actifs immatriels de lentreprise. Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs externes.

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Annexe 4- Prsentation structurelle de lchelle de mesure de laudit interne valide

Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des mesures correctives Analyses spcifiques de dtection des fraudes au niveau oprationnel Contrles classiques des salaris (risques lis lasymtrie dinformation entre salaris et dirigeants) Etude et analyse des comptes rendus et rapports dactivits raliss au niveau oprationnel Vrification permanente du niveau de prise en compte des actions correctives par les responsables de secteurs Information de la direction gnrale (les dirigeants). Contrle des avantages en nature et pcuniaires donns aux cadres et salaris Dimension 1: Contrle des relations dagence internes Contrles des risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris Divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas chant Documentation les rsultats d'audit ce niveau Identification de tous les processus oprationnels intervalle rgulier. Contrles techniques des performances oprationnelles Contrle technique des performances des oprationnels Information des secteurs oprationnels

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Annexe 5- Prsentation structurelle de lchelle de mesure de laudit externe valide

Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des mesures correctives Vrification priodique du niveau de prise en compte des actions correctives recommandes par les rapports daudit ce niveau Information de la direction gnrale (les dirigeants). Documentation des rsultats d'audit ce niveau

Contrles classiques des salaris (risques lis lasymtrie dinformation entre salaris et dirigeants)

Contrle des avantages en nature et pcuniaires donns aux cadres et salaris Dimension 1: Contrle des relations dagence internes Contrles des risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris Vrification des autorisations des dirigeants et du bien-fond et lutilit de ces avantages en cas dexistence dautorisation Divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas chant La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives applicables aux salaris

Contrle de conformit lgale

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